Document ID: 32011D0005

KOMISJONI OTSUS,
28. oktoober 2009,
firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas
(teatavaks tehtud numbri K(2009) 8107 all)
(Ainult hispaaniakeelne tekst on autentne)
(EMPs kohaldatav tekst)
(2011/5/EÜ)
EUROOPA ÜHENDUSTE KOMISJON,
võttes arvesse Euroopa Ühenduse asutamislepingut, eriti selle artikli 88 lõike 2 esimest lõiku,
võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,
olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi (1) vastavalt eespool osutatud sätetele ja võttes neid märkusi arvesse
ning arvestades järgmist:
I. MENETLUS
(1)
Komisjonile saadetud kirjalike küsimustega (nr E-4431/05, E-4772/05 ja E-5800/06) osutas mitu Euroopa Parlamendi liiget asjaolule, et Hispaania oli kehtestanud erikorra, millega väidetavalt anti Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, edaspidi „TRLIS”) (2) artikli 12 lõike 5 alusel ebaõiglast maksusoodustust välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandanud Hispaania äriühingutele.
(2)
Euroopa Parlamendi liige David Martin esitas kirjaliku küsimusega nr P-5509/06 komisjonile kaebuse Hispaania energiatootja Iberdrola tehtud vaenuliku ülevõtmispakkumise kohta, mis hõlmas Ühendkuningriigi energiatootja ja -tarnija ScottishPoweri aktsiate ostmist. David Martini arvates oli Iberdrola saanud maksusoodustusega ebaõiglast riigiabi osaluse omandamiseks. Ta palus komisjonil uurida kõiki omandamisega seotud konkurentsiküsimusi, millest oli komisjonile nõukogu 20. jaanuari 2004. aasta määruse (EÜ) nr 139/2004 (kontrolli kehtestamise kohta ettevõtjate koondumiste üle) (edaspidi „ühinemismäärus”) (3) artikli 4 alusel läbivaatamiseks teatatud 12. jaanuaril 2007. 26. märtsi 2007. aasta otsusega (toimik nr COMP/M. 4517 - Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/ 201696) (4) otsustas komisjon, et ei vaidlusta teatatud tehingut ning kuulutab selle ühinemismääruse artikli 6 lõike 1 punkti b alusel ühisturuga kokkusobivaks.
(3)
15. jaanuari 2007. aasta kirjaga (D/50164) ja 26. märtsi 2007. aasta kirjaga (D- 51351) palus komisjon Hispaania ametiasutustel esitada teavet, et hinnata TRLISe artikli 12 lõike 5 reguleerimisala ja mõju seoses selle võimaliku liigitamisega riigiabiks ning selle kokkusobivust ühisturuga.
(4)
Hispaania ametiasutused vastasid neile küsimustele 16. veebruari 2007. aasta kirjaga (A/31454) ja 4. juuni 2007. aasta kirjaga (A/34596).
(5)
28. augusti 2007. aasta faksiga sai komisjon kaebuse ühelt eraettevõtjalt, kes väitis, et TRLISe artikli 12 lõikega 5 sätestatud kord on riigiabi ega sobi kokku ühisturuga. Kaebuse esitaja palus oma nime mitte avalikustada.
(6)
10. oktoobri 2007. aasta otsusega (edaspidi „menetluse algatamise otsus”) algatas komisjon EÜ asutamislepingu artikli 88 lõikes 2 sätestatud ametliku uurimismenetluse TRLISe artikli 12 lõikega 5 ette nähtud firmaväärtuse amortiseerimise kohta, kuna see tundus vastavat kõigile tingimustele EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 kohase riigiabina käsitamiseks. Komisjon teavitas Hispaaniat oma otsusest algatada EÜ asutamislepingu artikli 88 lõikes 2 sätestatud menetlus. Otsus menetluse algatamise kohta avaldati Euroopa Liidu Teatajas, (5) kutsudes huvitatud isikuid üles esitama oma märkusi.
(7)
5. detsembri 2007. aasta kirjaga sai komisjon Hispaania märkused menetluse algatamise otsuse kohta.
(8)
Ajavahemikul 2008. aasta 18. jaanuarist16. juunini sai komisjon menetluse algatamise otsuse kohta märkusi 32 huvitatud isikult. Need huvitatud isikud, kes ei palunud anonüümsust, on loetletud käesoleva otsuse lisas.
(9)
9. aprilli 2008. aasta kirjaga (D/51431), 15. mai 2008. aasta kirjaga (D/51925), 22. mai 2008. aasta kirjaga (D/52035) ja 27. märtsi 2009. aasta kirjaga (D/51271) edastas komisjon eespool osutatud märkused Hispaania ametiasutustele, et anda neile võimalus kommenteerida. 30. juuni 2008. aasta kirjaga (A/12911) ja 22. aprilli 2009. aasta kirjaga (A/9531) esitasid Hispaania ametiasutused oma kommentaarid huvitatud isikute märkuste kohta.
(10)
18. veebruaril 2008 ning 12. mail ja 8. juunil 2009 toimusid Hispaania ametiasutuste ja komisjoni esindajate vahel tehnilised kohtumised, kus selgitati muu hulgas kõnealuse korra kohaldamise teatavaid aspekte ning juhtumiga seotud Hispaania õigusaktide tõlgendamist.
(11)
7. aprillil 2008 toimus komisjoni esindajate ja Banco de Santander SA kohtumine; 16. aprillil 2008 toimus komisjoni esindajate ja mitut huvitatud isikut esindava õigusbüroo J & A Garrigues SL kohtumine; 2. juulil 2008 toimus komisjoni esindajate ja Altadis S.A kohtumine; 12. veebruaril 2009 toimus komisjoni esindajate ja Telefónica S.A. kohtumine.
(12)
14. juulil 2008 esitasid Hispaania ametiasutused kõnealuse meetme kohta lisateavet, eelkõige 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmed, andes üldise ülevaate meetmest kasu saavatest maksumaksjatest.
(13)
16. juuni 2009. aasta e-kirjaga esitasid Hispaania ametiasutused lisateavet, väites, et Hispaania äriühingutel on senini palju takistusi piiriüleste ühinemiste läbiviimisel ühenduses.
II. MEETME ÜKSIKASJALIK KIRJELDUS
(14)
Kõnealune meede hõlmab firmaväärtuse amortiseerimist välismaises sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamisel.
(15)
Meedet reguleerib TRLISe artikli 12 lõige 5. Täpsemalt lisati artikli 12 lõige 5 Hispaania 27. detsembri 1995. aasta ettevõtte tulumaksu seadusesse nr 43/1995 27. detsembri 2001. aasta seaduse nr 24/2001 artikli 2 lõikes 5 sätestatud muudatusega. 5. märtsi 2004. aasta kuningliku seadusandliku dekreediga nr 4/2004 kinnitati Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse tolleks ajaks tehtud muudatused uues redaktsioonis.
(16)
Komisjon on teadlik asjaolust, et Hispaania õigusakte on pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmise kuupäeva muudetud (6). Sellegipoolest leiab komisjon, et viimati tehtud muudatused tõenäoliselt ei mõjuta ega muuda menetluse algatamise otsuses väljendatud kahtlusi. Järjekindluse tagamiseks osutab komisjon käesolevas otsuses Hispaania õigusaktide numbritele nii nagu menetluse algatamise otsuses, isegi kui asjaomaseid õigusakte on muudetud. Kõik uued õigusnormid määratletakse nendena selgesõnaliselt.
(17)
TRLISe artikli 12 („Väärtuse korrigeerimine: varade väärtuse vähenemine”) lõige 5 jõustus 1. jaanuaril 2002. Eelkõige sätestatakse selles, et Hispaania maksukohustuslasest äriühing võib kuni 20 aasta jooksul pärast välismaises äriühingus vähemalt 5 %-lise osaluse omandamist oma tulumaksuga maksustatavast tulust iga-aastaste võrdsete summadena maha arvata omandamisest tuleneva firmaväärtuse.
(18)
Firmaväärtusena käsitatakse tuntud ärinime väärtust, häid kliendisuhteid, töötajate oskusi ja muid selliseid tegureid, mis peaksid tootma tulevikus suuremat tulu kui kõnealusel hetkel ilmne. Hispaania raamatupidamispõhimõtete (7) kohaselt käsitatakse firmaväärtusena äriühingu omandamisel üle tolle varade turuväärtuse makstavat hinda ning see tuleb eraldi immateriaalse varana kirjendada niipea, kui sihtäriühing omandava äriühingu kontrolli alla läheb (8).
(19)
Välja arvatud kõnealuse meetme puhul, võib firmaväärtust Hispaania maksupoliitika põhimõtete kohaselt amortiseerida ainult pärast äriühendust, mis tekib sõltumatute äriühingute varade omandamise või varalise sissemakse teel või siis pärast ühinemist või jagunemist.
(20)
Rahaline firmaväärtus tähendab Hispaania maksusüsteemis firmaväärtust, mis oleks kirjendatud aktsiaid omava äriühingu ja sihtäriühingu ühinemise korral. Seega toob TRLISe artikli 12 lõike 5 kohane rahalise firmaväärtuse kontseptsioon aktsiate omandamise valdkonda tavaliselt varade üleandmise või äriühenduse tehingute puhul kasutatava mõiste. TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt arvatakse rahalise firmaväärtuse kindlaksmääramiseks osaluse omandamise eest makstud hinnast maha omandatava äriühingu materiaalse ja immateriaalse vara turuväärtus.
(21)
TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt sõltub rahalise firmaväärtuse amortiseerimine järgmiste TRLISe artikli 21 alusel kehtestatud nõuete täitmisest:
a)
otsene või kaudne osalus välismaises äriühingus peab olema vähemalt 5 % ning omandatud vähemalt aastaseks katkematuks ajavahemikuks (9);
b)
välismaine äriühing peab olema maksustatud Hispaanias kohaldatava maksuga sarnase maksuga. See tingimus loetakse täidetuks, kui sihtäriühingu asukohariik on sõlminud Hispaaniaga maksulepingu rahvusvahelise topeltmaksustamise ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks (10);
c)
välismaise äriühingu tulu peab peamiselt tulema äritegevusest välismaal. See tingimus on täidetud, kui vähemalt 85 % sihtäriühingu tulust:
i)
ei kuulu maksubaasi hulka Hispaania rahvusvahelise maksude läbipaistvuse eeskirjade alusel ning on maksustatav Hispaanias saadud tuluna (11). Eelkõige peetakse tulu neile nõuetele vastavaks juhul, kui see on saadud järgmisest tegevusest:
-
hulgimüük, kui kaup tehakse ostjatele kättesaadavaks sihtäriühingu asukohariigis või -territooriumil või mis tahes muus riigis või territooriumil peale Hispaania;
-
teenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid;
-
finantsteenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid;
-
kindlustusteenused, mis on seotud riskidega väljaspool Hispaaniat;
ii)
on dividenditulu, eeldusel et täidetud on artikli 21 lõike 1 punktis a sätestatud osalusest saadava tulu olemuse ning Hispaania äriühingu otsese ja kaudse osaluse määra tingimused (TRLISe artikli 21 lõike 1 punkti c alapunkt 2) (12).
(22)
Vaidlustatud meetme kõrval võiks lühidalt kirjeldada järgmisi TRLISe sätteid, millele käesolevas otsuses osutatakse:
a)
TRLISe artikli 11 lõikega 4 (13) (artikli 11 pealkiri on „Väärtuse korrigeerimine: amortiseerimine” ning see on esitatud TRLISe IV peatükis, milles määratletakse maksubaas) nähakse ette firmaväärtuse amortiseerimine vähemalt 20 aasta jooksul seoses omandamisega järgmistel tingimustel: i) firmaväärtus tuleneb tasulisest omandamisest; ii) müüja ei ole omandava äriühinguga seotud. Sellesse sättesse pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist tehtud ning 4. juuli 2007. aasta seadusega nr 16/2007 kehtestatud muudatustega selgitati samuti, et kui tingimus ii ei ole täidetud, on firmaväärtuse arvutamiseks kasutatav makstud hind sidusäriühingu omandatud osaluse eest sõltumatule müüjale makstud hind; samuti nõuti, et iii) sarnane summa eraldatakse jagamatusse reservi;
b)
TRLISe IV peatükis sisalduva artikli 12 lõike 3 alusel võib maksuaasta alguse ja lõpu teoreetiliste arvestuslike väärtuste vahe ulatuses osaliselt maha arvata järelturul noteerimata kodu- ja välismaiste aktsiate väärtuse vähenemise. Vaadeldavat meedet saab kohaldada koostoimes TRLISe selle artikliga (14);
c)
TRLISe artikli 89 („Osalus üleandva üksuse ja omandava üksuse kapitalis”) lõige 3 on esitatud VII peatüki VIII jaotises pealkirjaga „Ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja vahetustehingute suhtes kehtiv erikord”. TRLISe artikli 89 lõikega 3 sätestatakse tegevuse ümberkorraldusest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine. Selle sätte kohaselt peavad äriühendusest tuleneva firmaväärtuse suhtes TRLISe artikli 11 lõike 4 kohaldamiseks olema täidetud järgmised tingimused: i) asjaomasel äriühingul peab enne äriühendust olema sihtäriühingus vähemalt 5 %-line osalus; ii) peab olema tõendatud, et firmaväärtus on maksustatud ning et see on müüjalt sisse nõutud; iii) müüja ei ole ostjaga seotud. Kui tingimus iii ei ole täidetud, peab maha arvatav summa vastama immateriaalse vara pöördumatule amortisatsioonile;
d)
TRLISe artikkel 21 („Erand rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks välismaistest allikatest saadavate dividendide ja tulu puhul, mis saadakse Hispaania mitteresidentidest üksuste omakapitali osade või aktsiate üleandmisest”) sisaldub TRLISe IV peatükis. Artiklis 21 sätestatakse tingimused, mille korral välismaisest äriühingust saadavad dividendid ja tulu on maksuvabad, kui nende saaja on Hispaania maksuresidendist äriühing;
e)
TRLISe artikkel 22 („Teatava välismaal püsiva tegevuskoha kaudu saadava tulu suhtes kohaldatav erand”) sisaldub TRLISe IV peatükis. Artiklis 22 sätestatakse tingimused, mille korral on maksuvaba väljaspool Hispaaniat asuva püsiva tegevuskoha kaudu välismaal saadav tulu.
(23)
Käesolevas otsuses kasutatakse järgmisi mõisteid:
a)
varade üleandmine on tehing, mille käigus äriühing annab ilma oma tegevust lõpetamata kas kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust üle teisele äriühingule;
b)
äriühendus on tehing, mille käigus üks või mitu äriühingut annavad likvideerimismenetluseta lõpetamisel kogu oma vara ja kohustused üle mõnele teisele olemasolevale või nende moodustatud äriühingule, kusjuures nende osanikud või aktsionärid saavad ühendava äriühingu osanikeks või aktsionärideks;
c)
osaluse omandamine on tehing, mille käigus äriühing omandab osaluse teise äriühingu kapitalis, saamata seejuures sihtäriühingus häälteenamust;
d)
sihtäriühing on Hispaania mitteresidendist äriühing, mille tulu vastab põhjenduse 21 punktis c kirjeldatud tingimustele ning milles Hispaania residendist äriühing on omandanud osaluse;
e)
ühendusesisene omandamine on kõigile TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele vastav osaluse omandamine sihtäriühingus, mis on asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel ning mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht on ühenduses;
f)
ühenduseväline omandamine on kõigile TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele vastav osaluse omandamine sihtäriühingus, mis ei ole asutatud mõne liikmesriigi õiguse alusel või mille registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht ei ole ühenduses.
III. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED
(24)
Menetluse algatamise otsusega alustas komisjon EÜ asutamislepingu artikli 88 lõikes 2 sätestatud ametliku uurimismenetluse kõnealuse meetme suhtes, kuna see tundus vastavat kõigile tingimustele EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 kohase riigiabina käsitamiseks. Samuti oli komisjonil kahtlusi seoses sellega, kas kõnealust meedet saab pidada ühisturuga kokkusobivaks, kuna ükski artikli 87 lõigetega 2 ja 3 ette nähtud erand ei tundunud olevat kohaldatav.
(25)
Eelkõige arvas komisjon, et kõnealune meede väljus võrdlusaluseks oleva maksusüsteemi, st Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemi tavapärasest reguleerimisalast. Samuti leidis komisjon, et välismaises sihtäriühingus 5 %-lise osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine tundus olevat erakorraline stiimul.
(26)
Komisjon täheldas, et amortiseerimise võimalus oli kättesaadav ainult neile ettevõtjatele, kes omandavad teatavad vähemalt 5 %-lised osalused sihtäriühingu aktsiakapitalis, ning ainult nende välismaiste äriühingute puhul, kelle suhtes kohaldatakse TRLISe artikli 21 lõike 1 kohaseid kriteeriume. Samuti rõhutas komisjon, et kooskõlas Euroopa Ühenduste Kohtu praktikaga (15) moodustavad riigiabi sellised maksuvähendused, mis soodustavad kodumaiste toodete eksporti. Seetõttu tundus kõnealune meede olevat valikuline.
(27)
Sellega seoses tundus komisjonile, et valikulist eelist ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega. Eelkõige leidis komisjon, et kõnealuse meetmega rakendatavat Hispaania raamatupidamis- ja maksusüsteemide üldeeskirjadest kõrvale kalduvat eristamist ei saa põhjendada maksusüsteemi tehniliste aspektidega. Firmaväärtuse saab maha arvata üksnes äriühenduse või varade üleandmise korral, välja arvatud kõnealuse meetme sätete alusel. Samuti leidis komisjon, et kõnealuse meetme puhul oli ülemäärane osutada Hispaania süsteemis edendatavatele neutraalsuse eesmärkidele, kuna seda kohaldatakse ainult välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamise puhul.
(28)
Peale selle leidis komisjon, et kõnealuse meetme puhul kasutati riigi ressursse, kuna sellega seoses loobus Hispaania riigikassa maksutulust. Samuti võib meede moonutada konkurentsi Euroopa omandamistehingute turul, andes valikulise majandusliku eelise välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandavatele Hispaania äriühingutele. Samuti ei olnud komisjoni arvates alust arvata, et asjaomane meede sobib kokku ühisturuga.
(29)
Seetõttu järeldas komisjon, et kõnealuse meetme puhul võib olla tegemist ühisturuga kokkusobimatu riigiabiga. Sellest lähtuvalt peaks abi tagastamine toimuma kooskõlas nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999 (millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu artikli 93 kohaldamiseks) artikliga 14. Seetõttu kutsus komisjon Hispaania ametiasutusi ja huvitatud isikuid üles esitama märkusi võimalike õiguspäraste ootuste või mis tahes muude ühenduse õiguse üldpõhimõtete kohta, mis võimaldaks komisjonil erandkorras loobuda abi tagastamise nõudmisest eespool osutatud nõukogu määruse artikli 14 lõike 1 teise lause alusel.
IV. HISPAANIA AMETIASUTUSTE JA HUVITATUD KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSED
(30)
Komisjonile esitasid oma märkused Hispaania ametiasutused (16) ning 32 huvitatud kolmandat isikut, (17) kellest kaheksa olid ühendused.
(31)
Hispaania ametiasutuste arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 üldmeede ning mitte erand Hispaania maksusüsteemist, kuna selle sätte alusel lubatakse immateriaalse vara amortiseerimine, mida kohaldatakse kõigi maksumaksjate suhtes, kes omandavad välismaises äriühingus märkimisväärse osaluse. Pidades silmas komisjoni praktikat ja asjaomast kohtupraktikat, järeldavad Hispaania ametiasutused, et vaidlustatud meedet ei saa käsitada riigiabina EÜ asutamislepingu artikli 87 tähenduses. Peale selle leiavad Hispaania ametiasutused, et teistsugune järeldus oleks vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Samuti seavad Hispaania ametiasutused kahtluse alla komisjoni pädevuse kõnealuse üldmeetme vaidlustamiseks, kuna nende arvates ei saa komisjon kasutada riigiabi eeskirju maksuküsimuste ühtlustamise alusena.
(32)
Üldiselt toetavad Hispaania ametiasutuste seisukohti 30 huvitatud kolmandat isikut (edaspidi „30 huvitatud isikut”), samas kui ülejäänud kaks kolmandat isikut (edaspidi „kaks isikut”) leiavad, et TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul on tegemist ebaseadusliku riigiabi meetmega, mis ei sobi kokku ühisturuga. Seega esitatakse 30 huvitatud isiku väited koos Hispaania ametiasutuste seisukohaga, samas kui kahe isiku väiteid kirjeldatakse eraldi.
A. Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku märkused
(33)
Esiteks rõhutavad Hispaania ametiasutused, et otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse. Seetõttu peaks komisjoni tegevus selles valdkonnas olema kooskõlas EÜ asutamislepingu artiklis 5 sätestatud subsidiaarsuse põhimõttega. Peale selle tuletavad Hispaania ametiasutused meelde, et EÜ asutamislepingu artikli 3 ja artikli 58 lõike 1 punkti a alusel võivad liikmesriigid kehtestada erinevaid maksusüsteeme maksumaksja investeerimiskoha või maksuresidentsuse põhjal, ilma et seda käsitataks kapitali vaba liikumise piiranguna.
(34)
Samuti leiavad 30 huvitatud isikut, et komisjoni negatiivne otsus oleks vastuolus EÜ asutamislepingus sätestatud riikide maksuautonoomia põhimõttega ning ka EÜ asutamislepingu artikliga 56, millega keelatakse kapitali vaba liikumise piirangud.
A.1. Kõnealune meede ei ole riigiabi
(35)
Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut leiavad, et kõnealune meede ei ole riigiabi EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 tähenduses, kuna: i) sellega ei anta majanduslikku eelist; ii) sellega ei soodustata teatavaid ettevõtjaid ning iii) see ei moonuta ega ähvarda moonutada liikmesriikidevahelist konkurentsi. Kooskõlas Hispaania maksusüsteemi loogikaga jäävad nad seisukohale, et kõnealust meedet tuleks käsitada üldmeetmena, mida kohaldatakse mittediskrimineerival viisil mis tahes tüüpi äriühingu ja tegevuse suhtes.
A.1.1. Kõnealuse meetmega ei anta majanduslikku eelist
(36)
Vastupidiselt komisjoni menetluse algatamise otsuses väljendatud seisukohale leiavad Hispaania ametiasutused, et TRLISe artikli 12 lõige 5 ei ole erand Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemist, kuna: i) Hispaania raamatupidamissüsteem ei ole asjakohane võrdlusalus, et tõendada erandi olemasolu maksusüsteemis, ning ii) isegi kui see oleks, on rahalise firmaväärtuse käsitamine aja jooksul amortiseeritava varana traditsiooniliselt olnud Hispaania raamatupidamis- ja ettevõtte tulumaksu süsteemide üldine tunnus.
(37)
Esiteks, kuna raamatupidamiseeskirjad ei ole ühtlustatud, ei saa võrdlusalusena kõnealuse meetme erakorralise olemuse kindlakstegemiseks kasutada raamatupidamislikku tulemit. Hispaanias arvutatakse maksubaas raamatupidamisliku tulemi alusel, mida korrigeeritakse vastavalt maksueeskirjadele. Seetõttu ei saa käesoleval juhul Hispaania ametiasutuste arvates raamatupidamislikku tulemit maksumeetme puhul võrdlusalusena kasutada.
(38)
Teiseks ei ole õige arvata, et firmaväärtuse amortiseerimine ei vasta Hispaania raamatupidamissüsteemi loogikale, kuna nii firmaväärtust (18) kui ka rahalist firmaväärtust (19) võib amortiseerida kuni 20-aastaste ajavahemike jooksul. Need kogemuste põhjal välja töötatud eeskirjad kajastavad kas materiaalse või immateriaalse alusvara väärtuse vähenemist. Seetõttu ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist erandiga, kuna see ei kaldu kõrvale Hispaania raamatupidamis- ja maksusüsteemides kehtestatud firmaväärtuse amortiseerimise eeskirjadest.
(39)
Kolmandaks märgivad Hispaania ametiasutused, et kõnealune meede ei ole päris majanduslik eelis, kuna omandatud osaluse müümise korral nõutakse mahaarvatud summa sisse kapitalikasumi maksustamise teel, mistõttu maksumaksja on samas olukorras kui siis, kui TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei oleks kohaldatud.
(40)
Neljandaks osutab komisjon eelise olemasolu tõendamiseks ekslikult TRLISe artikli 11 lõikele 4 ja artikli 89 lõikele 3. Menetluse algatamise otsuses sedastab komisjon, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamiseks ei ole vajalik ei äriühendus ega sihtäriühingu ülevõtmine. See seisukoht näitab, et Hispaania maksusüsteemist on valesti aru saadud, kuna kõnealuse kahe artikliga ei takistata sihtäriühingu üle ühiselt kontrolli omandaval äriühingute rühmal maha arvamast tehingust tuleneva firmaväärtuse vastavat osa. Seetõttu ei ole nende kahe artikli kohaldamisel kõnealusest meetmest kasusaamiseks nõutav individuaalne kontroll sihtäriühingu üle. Sellega seoses ei oleks asjakohane väita, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 käsitletakse abisaajate valitsevat seisundit soodsamalt kui TRLISe artikli 11 lõikes 4 või artikli 89 lõikes 3. Lõpuks tuleks märkida, et 5 %-lise osaluse kriteerium on kooskõlas TRLISe artikli 89 lõikes 3 sätestatud tingimuste ning komisjoni suuniste ja praktikaga (20).
(41)
Hispaania ametiasutused rõhutavad, et komisjon on TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel antava väidetava eelise olemasolu kindlakstegemisel vääralt osutanud ka TRLISe artikli 12 lõikele 3 - artikli 12 lõiget 3 kohaldatakse amortisatsiooni suhtes sihtäriühingu registreeritud objektiivse kahjumi korral, samas kui TRLISe artikli 12 lõige 5 täiendab seda sätet ning kajastab rahalise firmaväärtuse amortiseerimisega seotud väärtuse vähenemist.
(42)
Viiendaks on äriühingute otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes riigiabi eeskirjade kohaldamist käsitlevas komisjoni teatises (21) (edaspidi „komisjoni teatis”) selgesõnaliselt sätestatud, et amortisatsiooni arvestamist käsitlevad eeskirjad ei tähenda riigiabi olemasolu. Kuna rahalise firmaväärtuse amortiseerimise puhul vähemalt 20-aastase ajavahemiku jooksul kehtib praegu sama koefitsient mis firmaväärtuse amortiseerimise korral, ei saa kõnealust eeskirja pidada erandiks üldisest maksusüsteemist.
(43)
30 huvitatud isikut leidsid samuti, et kui kõnealuse meetme puhul oleks tegemist eelisega, oleksid lõplikud abisaajad sihtäriühingu aktsionärid, kuna nemad saaksid kõnealust meedet kasutava omandava äriühingu makstava hinna.
A.1.2. Kõnealune meede ei soodusta teatavaid ettevõtjaid või tootmist
(44)
Esiteks jäävad Hispaania ametiasutused seisukohale, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on üldmeede, kuna see on kättesaadav kõigile Hispaania äriühingutele sõltumata nende tegevusest, sektorist, suurusest, vormist või muudest tunnustest. Ainsa tingimusena peab maksumaksja kõnealuse meetme kasutamiseks olema maksuresident Hispaanias. Asjaolu, et kõnealust meedet ei kasuta kõik maksumaksjad, ei tee seda valikuliseks. Seetõttu ei ole TRLISe artikli 12 lõige 5 ei de facto ega de jure valikuline EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 tähenduses. Sellele vastavalt esitasid Hispaania ametiasutused 14. juuli 2008. aasta kirjaga (22) Hispaania 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmed, millest ilmneb, et kõnealust meedet on kasutanud eri majandussektorites tegutsevad eri tüüpi äriühingud (VKEd ja suurettevõtted). Samuti rõhutavad Hispaania ametiasutused tõika, et oma hiljutises otsuses (23) märkis esimese astme kohus, et abisaajate piiratud arv ei ole iseenesest piisav argument meetme valikulisuse üle otsustamisel, kuna asjaomasesse rühma võivad tegelikult kuuluda kõik ettevõtjad oma konkreetses õiguslikus ja faktilises olukorras. Eelkõige rõhutavad Hispaania ametiasutused, et kõnealusel meetmel on sarnasusi ühe hiljutise juhtumiga, (24) mida komisjon pidas üldmeetmeks, ning seetõttu soovivad Hispaania ametiasutused samasugust käsitlemist.
(45)
Teiseks on Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut seisukohal, et komisjon ajas menetluse algatamise otsuses segi valikulisuse kontseptsiooni ja kõnealuse meetme objektiivsed tingimused, mis osutavad ainult teatavatele tehingutele (st osaluse omandamisele välismaises sihtäriühingus). Komisjon väidab tõepoolest, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on valikuline, kuna võrreldavaid investeeringuid Hispaania äriühingutes ei kohelda samaväärselt. Komisjon ei tunnusta siiski, et valikulisuse kriteeriumi ei määra kindlaks asjaolu, et kõnealusest meetmest saab kasu sihtäriühingus osalust omav äriühingute rühm või rahvusvaheline äriühing. Asjaolu, et meedet kasutavad ainult meetmes sätestatud objektiivsele kriteeriumile vastavad äriühingud, ei tee meedet iseenesest valikuliseks. Valikulisuse kriteerium tähendab, et kõnealuse meetme kasutajate suhtes tuleks seada subjektiivsed piirangud. Käesoleva menetluse puhul seatud valikulisuse kriteerium ei ole kooskõlas komisjoni varasema praktikaga, samuti on see on liiga ebamäärane ja laialivalguv. Sellise kontseptsiooni edasine järgimine viiks eksliku järelduseni, et EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 reguleerimisalasse kuulub enamik mahaarvatavaid kulusid.
(46)
Hispaania ametiasutused lisavad, et asjaolu, et rahalise firmaväärtuse amortiseerimine on piiratud sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamisest tuleneva väärtusega, ei ole piisav kõnealuse meetme üldise iseloomu välistamiseks, kuna seda kohaldatakse ilma lisanõueteta ja mittediskrimineerival viisil kõikide äriühingute suhtes, kes on Hispaanias maksuresidendid. Kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (25) ei ole meede, mis toob kasu kõigile riigi territooriumil asuvatele ettevõtjatele vahet tegemata, riigiabi.
(47)
Kolmandaks, 5 %-line alammäär ei kehtesta minimaalset investeeritavat summat ning seega ei saa kõnealusest meetmest kasu ainult suurettevõtjad. Asjaolu, et müüjalt ei nõuta kõnealuse meetme kohaldamiseks kapitalikasumi maksu tasumist, ei pea Hispaania ametiasutused oluliseks, kuna Hispaania mittemaksukohustuslasest müüja välismaal saadud tulu kontrollimine ei kuulu nende pädevusse. Lõpuks, meetme reguleerimisala tehnilistel maksunduslikel põhjustel sihtäriühingutes osaluse omandamisega piiramine on kooskõlas mitmesuguste ühenduse direktiivide rakendamisest tuleneva olukorraga. Näiteks võib nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiivi 2003/49/EÜ (eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta) (26) (edaspidi „piiriüleste intressimaksete ja litsentsitasude direktiiv”) ja nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiivi 2003/123/EÜ (millega muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta) (27) (edaspidi „ema- ja tütarettevõtjate direktiiv”) tulemusel dividendide, intressimaksete või litsentsitasude maksustamine erineda sõltuvalt sellest, kas makse tehakse kodu- või välismaisele äriühingule.
(48)
Neljandaks, kõnealuse meetme kehtestamist võib igal juhul põhjendada neutraalsuse põhimõttega, millel põhinevad kõik Hispaania maksuseadused. Selle põhimõtte kohaselt tuleks investeeringut maksustada neutraalsel alusel sõltumata kasutatavast vahendist, olgu selleks siis vara üleandmine, äriühendus või osaluse omandamine. Seega peaks amortiseerimine investeeringu puhul olema identne ükskõik millise asjaomase omandamise teostamiseks kasutatava vahendi puhul. Kõnealuse meetme lõppeesmärk sellises laiemas plaanis on tagada kapitali vaba liikumine, vältides diskrimineerivaid maksustamislahendusi sihtäriühingutega tehtavate tehingute ja üksnes kodumaiste tehingute puhul. Pidades silmas, et kodumaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamine võib viia omandava äriühingu ja omandatava äriühingu äriühenduseni, millel ei oleks õiguslikke või maksualaseid takistusi, võiks amortiseerida äriühenduse tulemusel tekkiva maksustatava firmaväärtuse (28). Piiriüleste tehingute puhul ei saa firmaväärtus aga tekkida, kuna ühenduse tasandil ei ole ühtlustamine veel lõppenud või, mis veelgi halvem, kuna väljaspool ühendust puudub ühtlustamine üldse. Hispaania ametiasutuste kinnitusel (29) on Hispaania maksusüsteemis eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (mille puhul ei ole võimalik ühinemine, riskide ülevõtmine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ühenduse õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi järjepidevus ja tõhusus. Ehkki nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiviga 90/434/EMÜ (eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta) (30) (edaspidi „piiriülese maksustamise direktiiv”) on kõrvaldatud maksualaseid takistusi, ei ole Euroopa Parlamendi ja nõukogu 26. oktoobri 2005. aasta direktiivi 2005/56/EÜ (piiratud vastutusega äriühingute piiriülese ühinemise kohta) (31) (edaspidi „piiriülese ühinemise direktiiv”) (32) veel siseriiklikusse õigusesse üle võetud. Praktikas on sellises olukorras võimatu eri liikmesriikide äriühingute vaheline äriühendus. Seetõttu on kõnealuse meetme eesmärk kõrvaldada Hispaaniast sõltumatute takistuste negatiivne mõju (33). Järelikult on kõnealuse meetme reguleerimisala piiramine piiriülese omandamisega vajalik neutraalsuse põhimõtte järgimise tagamiseks. Hispaania ametiasutuste arvates koheldakse Hispaania maksusüsteemis seega erinevalt eri olukordades olevaid maksumaksjaid, (34) tagades seeläbi Hispaania maksusüsteemi neutraalsuse, nagu nõutakse Hispaania maksusüsteemi normide ja EÜ asutamislepinguga. Eelkõige tunnustavad Hispaania ametiasutused 16. juuni 2009. aasta kirjas, et ehkki piiriülese ühinemise direktiivil oli positiivne mõju, seisavad Euroopa äriühingud piiriülesel ühinemisel endiselt silmitsi paljude takistustega, (35) kuna siseriiklikud õigusaktid ei ole ühtlustatud (vähemusaktsionäride õigused, kreeditoride õigused, kaubamärgiküsimused, laiemad regulatiivsed aspektid, sealhulgas tööõigus, üldised poliitilised ja strateegilised kaalutlused).
(49)
Kokkuvõttes on vaidlustatud meetme eesmärk kõrvaldada maksualased takistused, mida Hispaania maksusüsteem investeerimisotsuste puhul tekitab, mõjutades negatiivselt osaluse omandamist välismaistes äriühingutes võrreldes osaluse omandamisega kodumaistes äriühingutes. Kõnealune meede tagab samad maksustamislahendused mõlemat liiki omandamise puhul (vara otsene omandamine ja kaudne omandamine osaluse ostmise teel) - mõlemast omandamisest tuleneva firmaväärtuse (otsene firmaväärtus ja rahaline firmaväärtus) võib seega kindlaks määrata eri turgudele integreerumise soodustamiseks, kuni kõrvaldatakse tegelikud ja õiguslikud takistused piiriüleste äriühenduste loomiseks. Seega tagavad Hispaania ametiasutused, et maksumaksjad saavad valida kohalikul või piiriülesel tasandil investeerimise vahel, ilma et kõnealused takistused neid mõjutaksid. Põhimõtteliselt taastatakse TRLISe artikli 12 lõikega 5 õiglased konkurentsitingimused, kõrvaldades takistuste negatiivse mõju.
A.1.3. Kõnealune meede ei moonuta konkurentsi ega mõjuta ühenduse kaubandust
(50)
Hispaania ametiasutused märgivad, et komisjon ei tõendanud õiguslikult piisavalt, et TRLISe artikli 12 lõikega 5 takistatakse konkurentsi, kuna i) väidetav „äriühingutes osaluse omandamise tehingute turg” ei ole konkurentsiõiguse puhul asjaomane turg ning, ii) isegi kui see nii oleks, ei mõjuta rahalise firmaväärtuse amortiseerimine iseenesest Hispaania ettevõtjate konkurentsivõimet.
(51)
Esiteks, komisjon liigitas kõnealuse meetme konkurentsivastaseks eeliseks, kuna artikli 12 lõike 5 alusel on Hispaania maksumaksjatel võimalik saada sihtäriühingus märkimisväärse osaluse omandamise eest lisatasu. Ometi ei teinud komisjon Hispaania ja rahvusvaheliste äriühingute majandustingimuste uurimiseks ühtegi võrdlusuuringut.
(52)
Teiseks, kuna kõnealune meede on piiranguteta avatud kõikidele Hispaania äriühingutele, ei saa see moonutada konkurentsi. Meedet saavad tõepoolest kasutada kõik äriühingud, kes on samas olukorras nagu kõnealusest meetmest kasu saav isik, vähendades seega oma maksukoormust, mis välistaks igasuguse meetmest tuleneda võiva konkurentsieelise. Peale selle ei tohiks liikmesriigis kehtiv madalam maksumäär, mis võib suurendada kohalike äriühingute konkurentsivõimet, olla hõlmatud riigiabi eeskirjadega, kuni see on üldise iseloomuga.
(53)
Lõpuks, komisjon on juba läbi vaadanud paljud ühinemismääruse kohased Hispaania piiriülesed tehingud, (36) mille osalised võisid kõnealusest meetmest kasu saada. Seni ei ole komisjon ühegi kõnealuse juhtumi puhul väljendanud kahtlust võimalike konkurentsimoonutuste suhtes.
(54)
Komisjoni väited ei ole mitte üksnes reaalsusest kaugel, vaid neil ole ka midagi pistmist Hispaania äriühingute investeerimiskeskkonnaga. Kõnealune meede ei moonuta konkurentsi, samuti ei mõjuta see ebasoovitavalt ühendusesiseseid kaubandustingimusi määral, mis oleks vastuolus ühiste huvidega.
(55)
Ühtlustamata turul on maksusüsteemide konkurentsi tõttu samasugustel tehingutel erinev maksualane mõju sõltuvalt sellest, kas ettevõtjad on residendid. Selline olukord moonutab konkurentsi isegi juhul, kui kõnealused riiklikud meetmed on üldist laadi. Teisisõnu ei tulene konkurentsi moonutamine riigiabist, vaid ühtlustamise puudumisest. Komisjoni arutluskäigust lähtudes tuleks ametlikke uurimisi alustada sadade riiklike meetmete puhul, mis tekitaks välisinvesteeringutele ülimalt negatiivset mõju avaldava õigusliku ebakindluse olukorra.
A.2. Kokkusobivus ühisturuga
(56)
Isegi kui komisjoni arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 tähenduses, on kõnealune säte kokkusobiv EÜ asutamislepingu artikli 87 lõikega 3, kuna see toetab ühenduse huvi edendada rahvusvaheliste äriühingute integratsiooni.
(57)
Nagu sätestatud riigiabi tegevuskavas, (37) võib meedet ühisturuga kokkusobivaks pidada juhul, kui see on suunatud turutõrke kaotamisele, kui see on vastavuses ühishuvi eesmärkidega ning ei moonuta ühendusesisest konkurentsi ja kaubavahetust sellises ulatuses, mis oleks ühishuvi eesmärkidega vastuolus. Käesoleval juhul tähendab turutõrge probleeme piiriüleste äriühenduste läbiviimisel (või olukorda, kus see on peaaegu võimatu). TRLISe artikli 12 lõike 5 eesmärk on edendada üleeuroopaliste äriühingute loomist, koheldes kodumaiseid ja piiriüleseid omandamistehinguid samadel alustel.
(58)
Seetõttu on TRLISe artikli 12 lõige 5 Hispaania ametiasutuste arvates ühisturuga kokkusobiv, kuna Euroopa maksualaste õigusnormide ühtlustamise puudumisel täidab see proportsionaalsel viisil piiriüleste investeeringutega seotud takistuste kõrvaldamise eesmärki. Kõnealuse meetme praktiline eesmärk on kõrvaldada piiriüleste äriühenduste puhul esinevate takistuste negatiivne mõju ning ühtlustada piiriüleste ja kohalike äriühenduste maksustamislahendusi, et selliste tehingute puhul tehtavad otsused ei põhineks maksunduslikel, vaid ainuüksi majanduslikel kaalutlustel.
A.3. Õiguspärased ootused ja õiguskindlus
(59)
Eespool osutatust lähtudes ning juhul, kui komisjoni hinnangul on TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist ühisturuga kokkusobimatu riigiabiga, peab komisjon tunnustama teatavate asjaolude olemasolu, mis põhjendavad TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel saadud väidetava riigiabi tagastamisest loobumist. Abisaajad peaksid saama erandkorras täielikult amortiseerida enne lõpliku otsuse avaldamise kuupäeva aset leidnud omandamistehingutest tekkinud rahalise firmaväärtuse.
(60)
Esiteks tundub komisjon menetluse algatamise otsuses tunnustavat õiguspäraste ootuste võimalikku olemasolu. Seega, kooskõlas esimese astme kohtu praktikaga (38) on selline tõdemus selge märk õiguspäraste ootuste olemasolust. Kuna menetluse algatamise otsuses ei anta ametliku uurimise tulemuste kohta eelhinnangut, tuleks õiguspäraste ootuste olemasolu tunnustada kõikide enne lõpliku otsuse avaldamise kuupäeva toimunud tehingute puhul.
(61)
Teiseks, oma vastustes Euroopa Parlamendi liikmete kirjalikele küsimustele (39) märkis komisjon, et TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul ei ole tegemist riigiabiga. See avaldus on komisjoni selge seisukohavõtt, mis annab Hispaania ametiasutustele ja kõnealuse meetme kasutajatele ilmsed õiguspärased ootused.
(62)
Kolmandaks, lähtudes komisjoni järeldustest sarnastes juhtumites, (40) on komisjon andnud rea kaudseid tõendeid selle kohta, et TRLISe artikli 12 lõige 5 ei ole riigiabi. Kõnealuseid otsuseid silmas pidades ei saanuks mõistlik ettevõtja ette näha, et komisjon võiks võtta vastupidise seisukoha.
(63)
Lõpuks, kõnealust meedet peaks enne negatiivse otsuse avaldamise kuupäeva jätkuvalt kohaldama kõikide ettevõtjate suhtes, kuni asjaomane rahaline firmaväärtus on täielikult amortiseeritud. Kõnealune meede vastab õigusele maha arvata teatav omandamise ajal kindlaksmääratud summa, jaotades mahaarvamise 20 järgmise aasta peale. Pealegi, lähtudes seisukohast, mille komisjon on sarnaste juhtumite puhul võtnud, (41) võib põhjendatult eeldada, et õiguspärased ootused peaksid püsima kuni lõpliku otsuse avaldamise kuupäevani.
B. Kahe isiku märkused
(64)
Kahe isiku arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi. Nad on seisukohal, et käesoleval juhul ei ole õiguspäraseid ootusi, ning kutsuvad komisjoni seega üles nõudma mis tahes ebaseadusliku abi tagastamist.
B.1. Kõnealune meede on riigiabi
B.1.1. Kõnealuse meetmega antakse majanduslik eelis
(65)
Kahe isiku arvates on TRLISe artikli 12 lõige 5 oma olemuselt erakorraline, kuna peale kõnealuse sätte ei ole Hispaania maksusüsteemi alusel lubatud rahalise firmaväärtuse amortiseerimine, vaid üksnes mahaarvestus vara väärtuse languse kontrollimise korral. Enne TRLISe artikli 12 lõike 5 kehtestamist ei olnud osaluste amortiseerimine Hispaania ettevõtte tulumaksu seadustega lubatud, sõltumata sellest, kas tegelikult oli vara väärtus vähenenud või mitte. Kaks isikut rõhutavad, et tõenäoliselt on TRLISe artikli 12 lõige 5 Euroopa kontekstis ainulaadne, kuna ühelgi teisel liikmesriigil ei ole sarnast süsteemi piiriüleste tehingute jaoks, mis ei hõlma kontrollaktsiate omandamist.
(66)
Hispaania maksusüsteemis võib firmaväärtust amortiseerida ainult äriühenduse korral - ainus erand on siin kõnealune meede, mille alusel lubatakse amortiseerimine erandkorras, nimelt juhul, kui sihtäriühingus omandatakse vähemusosalus. See kaldub kõrvale üldisest maksusüsteemist, kuna amortiseerimine on võimalik nii äriühenduse olemasoluta kui ka juhtudel, kui ostja ei omanda välismaises sihtäriühingus isegi mitte valitsevat seisundit. Seega saavad TRLISe artikli 12 lõikest 5 kasu teatavad Hispaania äriühingud võrreldesa) teiste Hispaania äriühingutega, kes tegutsevad ainult riigisisesel tasandil, ningb) muude ühenduse ettevõtjatega, kes on kõnealusest meetmest kasu saavate Hispaania äriühingutega rahvusvahelises konkurentsis.
(67)
Majanduslikust seisukohast ei anna Hispaania ametiasutused mitte üksnes intressivaba laenu 20-aastaseks perioodiks (intressivaba maksude edasilükkamine), vaid sisuliselt jäetakse intressivaba laenu tagasimaksekuupäev laenuvõtja otsustada, juhul kui laen ka tegelikkuses tagasi makstakse. Kui investor märkimisväärset osalust üle ei kanna, on tulemus sama nagu juhul, kui Hispaania ametiasutused oleksid võla kustutanud. Sellisel juhul muutub meede alaliseks maksuvabastuseks.
(68)
Ühe huvitatud kolmanda isiku hinnangul on näiteks pangandussektoris tegutsevad Hispaania ettevõtjad kõnealuse meetme tulemusena võimelised maksma ligikaudu 7 % rohkem, kui nad ilma selle kohaldamiseta oleksid suutnud. Siiski tunnustab ta ka seda, et kuna pakkumishind on mitmesuguste lisaelementide kombinatsioon, ei ole kõnealune meede ainus tegur kõnealust meedet kasutavate Hispaania pakkujate agressiivses käitumises, ehkki tõenäoliselt on see üks kõige otsustavamaid tegureid. Samuti annab meede tema arvates Hispaania pakkujatele kindla eelise rahvusvahelistel oksjonitel.
B1.2. Kõnealune meede soodustab teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist
(69)
Käesolev juhtum seostub selgelt Euroopa Kohtu 15. juuli 2004. aasta otsuseni (42) viinud asjaoludega. Vaatamata Hispaania ametiasutuste esitatud väidetele, mille kohaselt ei ole viimasel juhul kõnealune meede valikuline, kuna TRLISe artiklit 37 kohaldatakse kõigi rahvusvaheliselt investeerivate Hispaania ettevõtjate suhtes, otsustas kohus, et meetme puhul oli tegemist riigiabiga, kuna see piirdus teatava kategooria ettevõtjatega, nimelt teatavaid rahvusvahelisi investeeringuid tegevate ettevõtjatega. Sama arutluskäiku saab kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul. Seega on TRLISe artikli 12 lõige 5 valikuline, kuna selle nõuetele vastavad ainult välismaistes äriühingutes osalusi omandavad äriühingud.
(70)
Peale selle saavad TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast meedet kasutada ainult teatava suuruse ja finantstugevusega ettevõtted, kes on seotud rahvusvaheliste tehingutega. Ehkki äriühingu bilansis avaldatakse vara arvestuslik väärtus, ei kajasta see tõenäoliselt vara vaikimisi turuväärtust. Seetõttu on tegelikkuses ainult sihtäriühingutes kontrollosaluse omandanud ettevõtjatel piisav juurdepääs äriühingu dokumentidele, mille alusel selgitada välja vara vaikimisi turuväärtus. Niiviisi soodustab 5 %-line alammäär rahvusvaheliste tehingutega seotud äriühinguid.
(71)
Eespool kirjeldatu kõrval on Hispaanias maksubaas ning amortisatsioonist kasu saamise võimalus ainult Hispaanias tegutseval Hispaania ettevõtjal. Seega saavad meedet õigupoolest kasutada ainult märkimisväärse Hispaania maksubaasiga Hispaania residentidest äriühingud, kuna võimalik kasu on pigem seotud Hispaanias toimuva äritegevuse ulatuse kui omandatava osaluse suurusega. Ehkki TRLISe artikli 12 lõige 5 töötati välja eesmärgiga kohaldada seda kõikide Hispaanias asuvate ettevõtjate suhtes, on võimalus selle kohaldamisest iga-aastaselt kasu saada ainult piiratud ja tuvastataval arvul Hispaania maksubaasiga äriühingutel, kes omandavad asjaomasel maksuaastal välismaistes äriühingutes osalusi ning kellel on märkimisväärne maksubaas, mis võimaldab rahalise firmaväärtuse mahaarvamist. Selle tulemusel on kõnealuse meetme raames tegelikult erinev maksustamislahendus isegi välismaiste osaluste omandamisel samas olukorras olevate Hispaania ettevõtjate puhul.
(72)
Kahe isiku sõnade kohaselt ei ole neil õnnestunud tuvastada ühtegi objektiivset või horisontaalset kriteeriumi või tingimust, mis kõnealust meedet põhjendaks. Vastupidi, nad on seisukohal, et meetme üldeesmärk on tuua kasu teatavatele Hispaania ettevõtjatele. Juhul kui kõnealune meede on Hispaania maksusüsteemi tavapärane osa, peaksid selle kohaldamiseks samuti kvalifitseeruma enne kõnealuse sätte vastuvõtmise kuupäeva omandatud osalused välismaistes äriühingutes, mis aga nii ei ole, kuna maksusoodustust antakse ainult pärast 1. jaanuari 2002 omandatud osaluste puhul.
(73)
Seetõttu tuleb kõnealust meedet komisjoni poliitikat (43) silmas pidades käsitada valikulisena.
B.1.3. Kõnealune meede moonutab konkurentsi ja mõjutab ühenduse kaubandust
(74)
Kõnealune meede on kahtlemata diskrimineeriv, kuna see annab Hispaania ettevõtjatele selge maksu- ja finantseelise, mis välismaistele ettevõtjatele kättesaadav ei ole. Oksjonite või muude äriühingu omandamisega seotud hankemenetluste korral on sellisel eelisel märkimisväärne mõju.
(75)
Ülevõtmispakkumistel makstakse tavaliselt sihtäriühingu aktsiahinda ületav tasu (ülekurss), mis peaaegu alati kajastuks rahalise firmaväärtuse tekkimises. Paljudel juhtudel on ärilehtedes kirjutatud Hispaania äriühingute suurtest omandamistehingutest ning nende rahalise firmaväärtuse amortiseerimist käsitlevate Hispaania maksueeskirjade alusel saadavatest maksusoodustustest. Ühe investeerimispanga omandamistehingu puhul moodustas TRLISe artikli 12 lõikest 5 tulenev maksusoodustus hinnanguliselt 1,7 miljardit eurot ehk 6,5 % pakkumishinnast. Samuti teatati, et Hispaania pakkujal oli võimalik pakkuda ligikaudu 15 % rohkem muudest riikidest pärit konkurentidest.
(76)
Samuti tundub kõnealune meede soodustavat Hispaania äriühingute teatavat eksporditegevust (ekspordiabi välismaiste osaluste omandamiseks), mis ei ole kooskõlas komisjoni poliitikaga (44) asjaomases valdkonnas.
B.1.4. Kõnealune meede hõlmab riigi ressursside kasutamist
(77)
Kõnealusest meetmest saavad kasu teatavatele nõuetele vastavad ettevõtjad, kes saavad selle abil vähendada oma maksubaasi ning seeläbi maksusummat, mis neil kõnealuse sätte puudumise korral asjaomase aasta kohta maksta tuleks. Seega annab meede selle kasutajale finantssoodustuse, mille kulud kaetakse otseselt asjaomase liikmesriigi eelarvest.
V. HISPAANIA AMETIASUTUSTE KOMMENTAARID KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSTE KOHTA
(78)
Hispaania ametiasutused rõhutavad, et suuremas osas kolmandate isikute märkustest toetatakse nende seisukohti. Ainult kaks isikut leiavad, et kõnealune meede on riigiabi, samas kui kõikide teiste arvates ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul tegemist riigiabiga EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 tähenduses. Vastasel juhul oleks märkusi saadud väiksemalt arvult ettevõtjatelt. Kuna huvitatud kolmandad isikud tegutsevad eri valdkondades ja on eri suuruses äriühingud, annab see tunnistust kõnealuse meetme üldisest iseloomust.
(79)
Kõnealuse meetme erakorralise iseloomuga seoses lükkavad Hispaania ametiasutused sellise liigituse ümber, tuletades meelde firmaväärtuse ja rahalise firmaväärtuse amortiseerimise ühiseid tunnuseid Hispaania raamatupidamiseeskirjade kohaselt (45). Peale selle on firmaväärtuse amortisatsiooni mahaarvamine TRLISe artikli 11 lõike 4 ja artikli 89 lõike 3 kohaselt Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemis üldreegel. TRLISe artikli 12 lõige 5 järgib sama loogikat. TRLISe artikli 12 lõiget 3 ei tohiks käsitada rahalise firmaväärtuse amortiseerimise üldreeglina, kuna selles artiklis osutatakse noteerimata üksustes omandatud osaluste mahaarvamisele. See säte on seotud teoreetilise arvestusliku väärtuse ning mitte rahalise firmaväärtuse amortiseerimisega. TRLISe artikli 12 lõiked 3 ja 5 on kaks teineteist täiendavat üldreeglit - esimeses osutatakse sihtäriühingu kahjumiga seotud amortisatsioonile, teises aga osutatakse ainult amortisatsiooni selle osa mahaarvamisele, mis on seotud rahalise firmaväärtuse amortisatsiooniga. Lõpuks, asjaolu et üheski teises liikmesriigis ei ole kõnealuse meetmega sarnast meedet, ei ole oluline, kuna maksusüsteemid ei ole Euroopa Liidus ühtlustatud.
(80)
Meetme valikulise iseloomu puhul ei ole õige tõmmata paralleele Euroopa Kohtu 15. juuli 2004. aasta otsusega, (46) kuna tol juhul oli komisjon konkreetsed abisaajad selgesõnaliselt kindlaks määranud, samas kui käesoleval juhul seda teha ei saanud. TRLISe artikli 12 lõike 5 puhul ei ole tõepoolest nõutav, et osaluse omandamine oleks seotud kaupade ja teenuste ekspordiga. Seetõttu ei edenda kõnealune meede Hispaania kaupade või teenuste eksporti. Asjaolu, et kõnealune mittevalikuline meede ei ole kodumaiste tehingute puhul kättesaadav, ei mõjuta selle üldist iseloomu. Tegelikult on kõnealuse meetme lõppeesmärk sama mis piiriülese maksustamise direktiivil, nimelt tagada, et investeerimisotsused põhineksid pigem majanduslikel kui maksunduslikel kaalutlustel. Seega, kuna äriühendused on võimalikud kodumaiste omandamistehingute ning mitte piiriüleste omandamistehingutega, ei ole kodumaiste ja piiriüleste tehingute erinev kohtlemine mitte üksnes õiguslikult põhjendatud, vaid ka vajalik maksusüsteemi neutraalsuse tagamiseks.
(81)
Seoses kõnealuse meetme väidetavate konkurentsi moonutavate teguritega osutavad Hispaania ametiasutused sellele, et igasugune äriühingu tegevuskulusid vähendav maksusoodustus suurendab asjaomase äriühingu konkurentsivõimet. See tõdemus ei ole siiski oluline, kuna kõnealusel meetmel on üldine iseloom. Liikmesriikides kohaldatavad erinevad maksumäärad, mis mõjutavad nende residentidest äriühingute konkurentsivõimet, ei kuulu riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse. Peale selle ei ole kõnealuse meetme puhul ilmnenud mõju liikmesriikidevahelisele kaubandusele. Samuti ei pruugi rahalise firmaväärtuse amortiseerimine tingimata tõsta konkurendi pakutavat hinda.
(82)
Vaidlustatud meetme kokkusobivuse kohta ühisturuga leiavad Hispaania ametiasutused, et TRLISe artikli 12 lõige 5 on asjakohane ja proportsionaalne turutõrgete kaotamiseks, kehtestades kodumaiste ja piiriüleste tehingute jaoks üleeuroopaliste äriühingute loomist edendava neutraalse maksusüsteemi.
VI. KAVA HINDAMINE
(83)
Selleks et teha kindlaks, kas meede on riigiabi, peab komisjon hindama, kas see vastab EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 tingimustele. Selles lõikes sätestatakse: „Kui käesolevas lepingus ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, ühisturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.” Kõnealust sätet silmas pidades hindab komisjon alljärgnevalt, kas kõnealune meede on riigiabi.
A. Meetme valikulisus ja sellega antav eelis
(84)
Meedet käsitatakse riigiabina, kui see on konkreetne või valikuline, sest soodustab üksnes teatavaid ettevõtjaid või teatavate kaupade tootmist.
(85)
Komisjoni teatise (47) kohaselt on „põhiline artikli 92 lõike 1 [praegu artikli 87 lõige 1] kohaldamise kriteerium maksumeetme suhtes see, et kõnealuse meetmega tehakse liikmesriigi teatavatele äriühingutele erand maksusüsteemi kohaldamise osas. Seega tuleks kõigepealt kindlaks määrata ühtselt kohaldatav süsteem. Seejärel tuleb uurida, kas kõnesoleva süsteemi suhtes tehtav erand või selle raames diferentseerimine on maksusüsteemi „olemuse või üldskeemiga” põhjendatud, st kas need tulenevad otseselt asjaomase liikmesriigi maksusüsteemi alus- või juhtpõhimõtetest”.
(86)
Euroopa Kohtu praktika kohaselt, (48)„mis puudutab riigiabi mõistes sisalduvale olemuslikule valikulisusele antavat hinnangut, tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 alusel kindlaks teha, kas antud õigusliku korra raames võetud siseriiklik meede soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist” võrreldes teistega, kes asuvad nimetatud korra eesmärki silmas pidades võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras” (49).
(87)
Euroopa Kohus on mitmel korral kinnitanud, et EÜ asutamislepingu artikli 87 lõikes 1 ei eristata riigiabi põhjuste ja eesmärkide järgi, vaid mõju järgi (50). Täpsemalt kuuluvad EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 kohaldamisalasse maksumeetmed, millega ei kohandata üldist süsteemi teatavate ettevõtjate teatavate omadustega, vaid mis on kehtestatud nende konkurentsivõime tõstmiseks (51).
(88)
Riigiabi mõiste ei hõlma siiski riiklikke meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad. Nagu selgitatakse komisjoni teatises, (52)„võivad maksumaksjate vahelised objektiivsed erinevused põhjendada teatavaid tingimusi”.
(89)
Nagu järgmises jaotises üksikasjalikumalt selgitatakse, leiab komisjon, et kõnealune meede on valikuline, kuna see soodustab üksnes teatavaid välismaal investeerivate ettevõtjate rühmi ning kuna see konkreetne tunnus ei ole põhjendatav kava olemusega, sõltumata sellest, kas võrdlussüsteemiks on rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad Hispaania maksusüsteemi kohaselt (vt põhjendused 92-114) või muu riigi kui Hispaania residendist äriühingus omandatud majandushuvist tuleneva firmaväärtuse maksustamislahendus (vt põhjendused 115-119). Komisjoni arvates tuleks kõnealust meedet hinnata ettevõtte tulumaksu süsteemi üldsätete taustal seoses olukordadega, kus firmaväärtuse tekkimine annab maksueelise (vt põhjendused 35-55), eelkõige kuna komisjon on seisukohal, et rahalise firmaväärtuse amortiseerimist võimaldavad olukorrad ei hõlma kõikide sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate maksumaksjate kategooriaid.
(90)
Isegi kui valida Hispaania ametiasutuste soovitusel alternatiivne võrdlussüsteem (vt põhjendused 56-58), järeldab komisjon, et kõnealune meede oleks ka siis riigiabi meede, peamiselt kuna muu riigi kui Hispaania residendist äriühingus omandatud majandushuvist tulenevat firmaväärtust käsitlevatest sätetest kasusaamiseks on eri stsenaariumide puhul nõutavad erinevad faktilised ja õiguslikud tingimused.
(91)
Alternatiivse stsenaariumi puhul on kõnealune meede liiga ebatäpne ja meelevaldne, kuna selles ei kehtestata ühtegi tingimust, näiteks konkreetsete õiguslikult piiritletud olukordade olemasolu, mis erinevaid maksustamislahendusi põhjendaks. Seetõttu saadakse kõnealusest meetmest kasu olukordades, mille puhul ei ole tõendatud, et need on üldistest firmaväärtust käsitlevatest eeskirjadest valikulise erandi tegemiseks piisavalt erinevad. Seega leiab komisjon, et kõnealuse meetme puhul on tegemist maksusoodustusega seoses teatavat tüüpi kuludega ning et see hõlmab laia tehinguterühma diskrimineerival viisil, mida ei õigusta maksumaksjatevahelised objektiivsed erinevused ning mis seetõttu põhjustab konkurentsi moonutamist (53).
A.1. Hispaania maksusüsteemi kohane rahalise firmaväärtuse maksustamislahendus ühendusesisesel omandamisel
A.1.1. Võrdlussüsteem
(92)
Menetluse algatamise otsuses leidis komisjon, et asjakohane võrdlussüsteem on Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteem, eelkõige Hispaania maksusüsteemis sisalduvad rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad. See lähenemisviis vastab komisjoni varasemale praktikale ja Euroopa kohtute praktikale, milles käsitatakse võrdlussüsteemina tavapärast ettevõtte tulumaksu süsteemi (54). Hispaania ametiasutuste märkustes rõhutatakse, et piiriüleste äriühenduste suhtes kehtivad piirangud asetavad kodumaistes äriühingutes osalusi ostvad maksumaksjad võrreldes välismaistes äriühingutes osalusi ostvate maksumaksjatega teistsugusesse õiguslikku ja faktilisse olukorda. Hispaania ametiasutuste arvates põhjustavad sellist olukorda takistused, mis ei võimalda Hispaania investoritel pärast osaluse omandamise tehinguid teha piiriüleseid äriühendusi, samas kui riigisisesel tasandil on see võimalik.
(93)
Esiteks, seoses väidetavate takistuste olemasoluga tuleks rõhutada, et Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut ei esitanud selle kohta üksikasjalikku teavet ning piirdusid isegi oma viimastes kirjades üldjooneliste ja põhjendamata väidetega, tuues esile selliseid põhiomadusi nagu äriühinguõiguse direktiivi rakendamata jätmisest tulenevad erinevused ning vähemusaktsionäride õiguste, kreeditoride õiguste, tööõiguse, riikliku kaubamärgi ning üldiste poliitiliste ja kaubanduslike kaalutlustega seotud erinevused. Kui võtta EÜ asutamislepingu artikli 87 reguleerimisala kindlaksmääramisel arvesse selliseid põhjendamata ja üldisi elemente, võib riigiabi mõiste muutuda suuresti meelevaldseks. Peale selle ei ole kõnealuseid subjektiivseid seisukohti edasi arendatud ega põhjendatud. Hispaania ametiasutused tsiteerivad ka komisjoni aruannet ülevõtmispakkumiste direktiivi rakendamise kohta, (55) kuid ei selgita seost ülevõtmistehingute puhul esinevate takistuste ja piiriüleste äriühenduste puhul väidetavalt esinevate takistuste vahel.
(94)
Teiseks, seoses kõnealuste väidetavate takistuste olemusega ei osutanud Hispaania ametiasutused ega 30 isikut selgesõnaliselt ühelegi maksualasele takistusele ühisturul. Alates 1. jaanuarist 1992, kui liikmesriigid pidid hakkama rakendama piiriülese maksustamise direktiivi, on maksualased takistused piiriülestele äriühendustele kõrvaldatud. Seetõttu leitakse, et äriühenduste maksustamislahendused on nii riigisiseste kui ka piiriüleste tehingute puhul ühtlustatud. Muude takistuste ning eelkõige sihtäriühingu asukohariigile omistatavate äriühinguõigusega seotud takistuste kohta leiab komisjon, et alates 8. oktoobrist 2004, kui liikmesriigid pidid olema vastu võtnud nõukogu 8. oktoobri 2001. aasta direktiivi 2001/86/EÜ (millega täiendatakse Euroopa äriühingu põhikirja töötajate kaasamise suhtes) (56) täitmiseks vajalikud õigusnormid ning jõustus nõukogu 8. oktoobri 2001. aasta määrus (EÜ) nr 2157/2001 (Euroopa äriühingu (SE) põhikirja kohta), (57) või hiljemalt alates piiriülese ühinemise direktiivi ülevõtmise kuupäevast (58) on ühisturul kõrvaldatud äriühendustega seotud takistused. Seega on äriühenduste käsitlemine äriühinguõiguses vähemalt alates 15. detsembrist 2007 kodumaiste ja piiriüleste tehingute puhul ühesugune. Seda järeldust kinnitatakse äriühinguõiguse direktiivi ülevõtmiseks kehtestatud 3. aprilli 2009. aasta Hispaania seaduse nr 3/2009 (mis käsitleb äriühingute struktuurilisi muudatusi) (59) preambulis, märkides, et „…Hispaania praktikas oldi juba tuttav eri liikmesriikide õigusaktide reguleerimisalasse kuuluvate äriühingute piiriülese ühinemisega…”. Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut ei ole komisjonile teatanud muudest tõendatud takistustest, mis võiks põhjendada sellist erinevat maksustamislahendust nagu käesoleva meetme puhul. Ehkki Hispaania ametiasutused esitasid 16. juunil 2009 loetelu probleemidest (60) piiriülestele äriühendustele seatud piirangutega, ei sisalda see dokument tõendatud teavet või asjakohaseid fakte, mis põhjendaksid kõnealuse meetme diskrimineerivaid aspekte.
(95)
Kolmandaks märgib komisjon, et pidades silmas Euroopa Kohtu praktikat, (61) võib olukord, kus liikmesriigid ei kohtle piiriüleseid äriühendusi kodumaiste äriühendustega võrdsetel alustel, olla EÜ asutamislepingust tulenevate kohustuste rikkumine. Kui siseriiklikus õiguses kehtestatakse äriühingute erinev kohtlemine sõltuvalt sellest, kas ühinemine toimub riigisisesel või piiriülesel tasandil, võib see piirata EÜ asutamislepingus sätestatud asutamisvabadust. Täpsemalt, „niisugune erinev kohtlemine kujutab endast piirangut EÜ asutamislepingu artiklite 43 ja 48 tähenduses ja on vastuolus asutamisvabadusega ning saab olla lubatud üksnes juhul, kui sellega taotletakse õiguspärast eesmärki, mis on kooskõlas asutamislepinguga, ning kui see on õigustatud ülekaaluka üldise huviga” (62). Samuti tuleks meelde tuletada, et komisjonile antud kaalutlusõigus EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 3 kohaldamisel ei võimalda tal lubada liikmesriikidel teha erandeid muudest ühenduse õiguse sätetest kui EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 kohaldamisega seotutest (63).
(96)
Eespool kirjeldatut silmas pidades ei ole komisjoni arvates põhjust kalduda kõrvale menetluse algatamise otsuses osutatud võrdlussüsteemist - asjakohane võrdlusraamistik kõnealuse meetme hindamiseks on Hispaania üldine ettevõtte tulumaksu süsteem, täpsemalt selles sisalduvad rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad.
A.1.2. Võimalik erand kõnealusest võrdlussüsteemist
(97)
Hispaania maksusüsteemis arvutatakse maksubaas raamatupidamisaruande põhjal, mida seejärel konkreetseid maksustamiseeskirju kohaldades korrigeeritakse. Sissejuhatava märkusena nendib komisjon täiendavalt, et kõnealune meede on erand Hispaania raamatupidamissüsteemist. Rahalise firmaväärtuse tekkimist saab arvestada ainult abstraktselt, sihtäriühingu ja omandava äriühingu raamatupidamise konsolideerides. Hispaania raamatupidamissüsteemi alusel on raamatupidamise konsolideerimine siiski nõutav valitseva seisundi (64) omandamise korral ning seda kasutatakse nii kodu- kui ka välismaiste äriühingute ühenduste puhul selleks, et saada üldpilt ühise kontrolli all oleva äriühingute rühma olukorrast. Nii on näiteks juhul, (65) kui emaettevõtjale kuulub tütarettevõtjas häälteenamus. Sellegipoolest ei ole kõnealuse meetme puhul sellise valitseva seisundi omandamine nõutav ning seda kohaldatakse alates 5 %-lisest osalusest. Samuti märgib komisjon, et kooskõlas raamatupidamiseeskirjadega ei saa alates 1. jaanuarist 2005 (66) ükski äriühing rahalist firmaväärtust enam amortiseerida. Selles osas osutavad 30 huvitatud isikut sätetele, (67) mis ei ole praeguse Hispaania raamatupidamissüsteemi kohaselt enam jõus. 4. juuli 2007. aasta seaduse nr 16/2007 (millega reformitakse ja kohandatakse äriühinguõigust raamatupidamise valdkonnas, et tagada raamatupidamise rahvusvaheline ühtlustamine ELi õigusaktide kohaselt) ning üldist raamatupidamiskava käsitleva 16. novembri 2007. aasta kuningliku dekreedi nr 1514/2007 alusel ei ole raamatupidamisarvestuse seisukohalt enam lubatud ei firmaväärtuse ega rahalise firmaväärtuse amortiseerimine. Need Hispaania raamatupidamisõiguse muudatused on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu 19. juuli 2002. aasta määrusega (EÜ) nr 1606/2002 rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite kohaldamise kohta (68). Osutatud kaalutlusi silmas pidades on kõnealuse meetme puhul seega tegemist erandiga Hispaanias kohaldatavatest tavapärastest raamatupidamiseeskirjadest.
(98)
Seda silmas pidades ning arvestades, et kõnealune meede on seotud maksustamisega, tuleb erandi olemasolu hinnata võrdluses võrdlusaluseks oleva maksusüsteemiga ning mitte üksnes raamatupidamisarvestuse seisukohalt. Sellega seoses märgib komisjon, et Hispaania maksusüsteemis ei ole rahalise firmaväärtuse amortiseerimine kunagi lubatud olnud, välja arvatud TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel. Eelkõige ei ole selline amortiseerimine võimalik kodumaiste tehingute puhul. Sellest annavad tunnistust alljärgnevalt kirjeldatud tegurid.
(99)
Hispaanias saab firmaväärtust maksustamisel eraldi kirjendada ainult pärast äriühendust (69) vara omandamise või ülekandmise teel, mille tulemusel tekib sõltumatu üksus, või pärast õiguslikku äriühendust. Sellistel juhtudel on firmaväärtus omandatud äriüksuse vara või ühinenud äriühingule kuuluva vara soetusmaksumuse ja selle turuväärtuse raamatupidamislik vahe. Kui äriühingu äritegevus omandatakse aktsiate omandamise teel, nagu kõnealuse meetme puhul, saab firmaväärtus tekkida üksnes juhul, kui omandav äriühing ühineb seejärel omandatava äriühinguga, mille üle ta siis kontrolli saavutab.
(100)
Kõnealuse meetme puhul ei ole siiski nõutav ei kontrolli omandamine ega kahe äriüksuse ühendamine. Piisab ainult välismaises äriühingus vähemalt 5 %-lise osaluse omandamisest. Kui rahaline firmaväärtus (st firmaväärtus, mis oleks kirjendatud äriühingute ühinemise korral) saab tekkida eraldi, isegi äriühenduse puudumise korral, on seega tegemist erandiga võrdlussüsteemist. Tuleb rõhutada, et erand ei ole tingitud rahalise firmaväärtuse amortisatsiooniperioodi pikkusest võrrelduna tavapärase firmaväärtuse suhtes kohaldatava perioodi pikkusega, (70) vaid kodumaiste ja piiriüleste tehingute erinevast kohtlemisest. Kõnealust meedet ei saa käsitada uue üldreeglina raamatupidamissüsteemis, kuna kodumaiste osaluste omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse amortiseerimine ei ole lubatud. Kõiki eespool kirjeldatud kaalutlusi silmas pidades järeldab komisjon, et kõnealune meede on erand võrdlussüsteemist. Nagu näidatakse põhjendustes 128-138, leiab komisjon, et Hispaania ametiasutused ega 30 huvitatud isikut ei ole selle järelduse ümberlükkamiseks esitanud piisavalt veenvaid argumente.
A.1.3. Eelise olemasolu
(101)
TRLISe artikli 12 lõike 5 alusel võib osa välismaistes äriühingutes osaluse omandamisest tekkivast rahalisest firmaväärtusest erandina võrdlussüsteemist maksubaasist maha arvata. Seega annab TRLISe artikli 12 lõige 5 selle kasutajale majandusliku eelise, vähendades tema maksukoormust. Niiviisi on asjaomaste äriühingute maksukohustus väiksem võrreldes olukorraga, kui meedet ei oleks kohaldatud. Maksuvähendus on proportsionaalne ostetud osaluse kirjendatud alusvara eest makstud omandamishinna ja turuväärtuse vahega.
(102)
Eelise täpne summa seoses makstud omandamishinnaga vastab pärast omandamist kogu amortisatsiooniperioodi vältel maha arvatavast amortisatsioonist tuleneva maksuvähenduse ajaldatud puhasväärtusele. Seega sõltub see ettevõtte tulumaksu määrast vastavatel aastatel ja kohaldatavast diskontomäärast.
(103)
Omandatud osaluse edasimüümise korral nõutaks osa sellest eelisest tagasi kapitalikasumi maksustamise teel. Rahalise firmaväärtuse amortiseerimise võimaldamisega suurendaks mahaarvatud summa välismaise osaluse edasimüümise korral müügi ajal tasutavat kapitalikasumi maksu. Nende ebakindlate asjaolude korral ei kaoks eelis siiski täielikult, kuna hilisemas etapis ei võeta maksustamisel arvesse likviidsuskulu. Nagu kaks huvitatud kolmandat isikut õigesti osutasid, sarnaneb eelise summa majanduslikust seisukohast vähemalt intressivaba krediidiliini summaga, mis võimaldab 20 aasta jooksul igal aastal maha arvata kahekümnendiku rahalisest firmaväärtusest, seda aja jooksul, kuni need osalused kuuluvad asjaomasele maksumaksjale.
(104)
Hüpoteetilise näite korral, mida komisjon menetluse algatamise otsuses juba mainis, annaks 2002. aastal omandatud osalus eelise, mis vastab 20,6 %-le rahalise firmaväärtuse summast, võttes aluseks diskontomäära 5 % (71) ning ettevõtte tulumaksu määrade kuni 2022. aastani kindlaks määratud struktuuri vastavalt seadusele nr 35/2006 (72). Kolmandad isikud ei ole neid arvandmeid vaidlustanud. Omandatud osaluste edasimüügi korral vastaks eelis maksumaksjalt eelmises põhjenduses kirjeldatud krediidiliini eest muidu nõutavale intressile.
(105)
Lõpuks, komisjon ei saa nõustuda Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku seisukohaga, mille kohaselt on kõnealuse meetme puhul lõplik abisaaja välismaise osaluse müüja, kuna ta saaks selle eest kõrgema hinna. Esiteks tuleb märkida, et puudub mehhanism, mis tagaks, et eelis läheb täielikult müüjale üle. Teiseks, omandamishind sõltub mitmesugustest elementidest, mitte üksnes kõnealusest meetmest. Kolmandaks, kui oletada, et majanduslik eelis kantakse müüjale üle, võib eeldada, et omandaja tõstaks kõnealuse meetme tulemusel omandamishinda, mis on konkurentsi tingimustes toimuva omandamistehingu korral oluline tegur.
(106)
Seetõttu peab komisjon tegema järelduse, et kõnealune meede annab igal juhul eelise välismaiste osaluste omandamise ajal.
A.1.4. Meetme põhjendamine Hispaania maksusüsteemi loogikaga
(107)
Komisjon leiab, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika (73) kohaselt ei hõlma riigiabi mõiste meetmeid, millega kehtestatakse ettevõtjate erinev kohtlemine, kui selline erinev kohtlemine tuleneb selle maksusüsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse need meetmed kuuluvad. Kõnealune maksusüsteemi olemusest või ülesehitusest lähtuv põhjendus näitab konkreetse maksumeetme kooskõla üldise maksusüsteemi sisemise loogikaga.
(108)
Sellega seoses leiab komisjon esiteks, et Hispaania ametiasutused ei ole tõendanud, et kõnealuse meetme eesmärk on kaotada topeltmaksustamine. Tegelikult ei kehtestata asjaomases kavas ühtegi tingimust, mille alusel tõendada, et müüjalt on osaluse ülekandmisest saadud kasumi pealt maks reaalselt sisse nõutud, kuigi äriühendusest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimise suhtes on selline tingimus seatud (74). Tuleks rõhutada, et ehkki Hispaania ametiasutuste väitel ei ole nad pädevad teostama kontrolli välismaal tehinguid tegeva välismaise müüja üle, märgib komisjon, et see tingimus on nõutav muude Hispaania maksundussätete kohaldamiseks, (75) kuid mitte kõnealuse meetme puhul.
(109)
Teiseks, vaidlustatud meetme puhul ei ole tegemist mehhanismiga tulevase kasumi saamisel maksustatavate dividendide topeltmaksustamise vältimiseks, mida ei tohiks maksustada teist korda nende jaotamisel äriühingule, kellele kuulub märkimisväärne osalus, mille omandamise eest rahaline firmaväärtus maksti. Õigupoolest ei loo vaidlustatud meede seost saadavate dividendide ja meetme tulemusel tehtava mahaarvamise vahel. Vastupidi, märkimisväärsest osalusest saadavate dividendide puhul saadakse kasu juba nii TRLISe artiklis 21 sätestatud erandist kui ka TRLISe artikliga 32 rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks ette nähtud otsese maksustamise neutraalsuse põhimõttest. Sellega seoses annab rahalise firmaväärtuse amortiseerimine lisaeelise välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandamise puhul.
(110)
Kolmandaks, Hispaania ametiasutused ei ole näidanud, et kõnealune meede on täiendus väärtuse langust käsitlevatele eeskirjadele, mille puhul eeldatakse, et kahjumi kohta on olemas üksikasjalikul ja objektiivsel arvutusel põhinevad objektiivsed tõendid, mida aga kõnealuse meetme puhul ei nõuta. Vastupidi, TRLISe artikli 12 lõike 3 kohaselt võib maksuaasta alguse ja lõpu vahel toimunud väärtuse vähenemise ulatuses osaliselt maha arvata järelturul noteerimata kodu- ja välismaiste aktsiate väärtuse vähenemise. Kõnealuse meetmega, mis sobib abisaajate jaoks kokku TRLISe artikli 12 lõikega 3, (76) nähakse ette täiendavad mahaarvamised lisaks väärtuse langusega seotud teoreetilise arvestusliku väärtuse vähenemisele.
(111)
Neljandaks, komisjon märgib, et Hispaania äriühingutes osaluste omandamisest tulenevat rahalist firmaväärtust ei saa amortiseerida, samas kui välismaiste äriühingute rahalise firmaväärtuse amortiseerimine on teatavatel tingimustel võimalik. Välismaiste äriühingute rahalise firmaväärtuse erinev maksustamislahendus võrreldes kodumaiste äriühingutega on kõnealuse meetmega kehtestatud erinev kohtlemine, mis ei ole maksusüsteemi loogika seisukohalt ei vajalik ega proportsionaalne. Komisjoni arvates on ebaproportsionaalne, et käesoleva kava alusel on kehtestatud oluliselt erinev nominaalmääraga maksustamine ja tegelik maksustamine sarnases olukorras olevatele äriühingutele ainult seetõttu, et mõni neist on seotud investeerimisega välismaal.
(112)
Lõpuks, Hispaania ametiasutused väidavad samuti, et kõnealune meede on põhjendatav ettevõtte tulumaksu kontekstis kohaldatava neutraalsuse põhimõttega (77). Kõnealuse meetme kehtestamise ajal jõus olnud ettevõtte tulumaksu seaduse (78) seletuskirjas osutati tõepoolest sellele põhimõttele. Sellega seoses märgib komisjon, et seda reformi ajendab samuti konkurentsivõime põhimõte, (79) millele Hispaania ametiasutused tuginevad, osutades selgesõnaliselt ekspordi edendamisele. Sellega seoses tuleks meelde tuletada, et komisjoni varasemate otsuste (80) põhjal on ebaproportsionaalne võrreldavas olukorras olevate äriühingute erinev maksustamine ainult seetõttu, et need on seotud eksporditegevusega või kasutavad investeerimisvõimalusi välismaal. Peale selle tuletab komisjon meelde, et Euroopa Kohus on otsustanud, (81) et „samas kui võrdse maksustamise ja võrdse maksukoormuse põhimõtted kuuluvad kindlasti Hispaania maksusüsteemi, ei nõuta nendega erinevas olukorras olevate maksumaksjate ühesugust maksustamist”.
(113)
Eespool osutatut silmas pidades leiab komisjon, et kõnealust meedet ei saa põhjendada neutraalsuse põhimõttega. Nagu ka kaks isikut nentisid, annab asjaolu, et kõnealusest meetmest saab kasu 5 %-lise vähemusosaluse omandamisel, tunnistust sellest, et meede hõlmab teatavaid olukordi, mis ei ole tegelikult sarnased. Nii võiks öelda, et võrdlussüsteemis koheldakse nii faktiliselt kui ka õiguslikult erinevaid olukordi samaväärselt. Seetõttu leiab komisjon, et neutraalsuse põhimõttega ei saa kõnealust meedet põhjendada.
(114)
Pidades silmas põhjendusi 107-113, järeldab komisjon, et kõnealuse maksukava valikulist eelist andvat olemust ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega. Seetõttu tuleb järeldada, et vaidlustatud meede sisaldab diskrimineerivat elementi, milleks on maksusoodustust kasutava tehingu toimumisriigiga seotud piirangud, (82) ning et sellist diskrimineerimist ei saa põhjendada Hispaania maksusüsteemi loogikaga.
A.2. Täiendavad põhjendused: kõnealuse meetme analüüs võrdlussüsteemi alusel seoses firmaväärtuse käsitlemisega tehingutes kolmandate riikidega
(115)
Hispaania ametiasutused on selgitanud, et kõnealuse meetme eesmärk on vältida erinevat maksustamist ühest küljest osaluse omandamise korral, millele järgneb vahetult äriühendus, ning teisest küljest ilma äriühenduseta omandatud osaluse puhul. Selle põhjal piirduks vaidlustatud kava reguleerimisala Hispaania mitteresidendist äriühingus märkimisväärse osaluse omandamisega, kuna teatavate takistuste tõttu oleks piiriülene äriühendus keerulisem kui kohalik (83). Nende takistuste tõttu oleksid välismaale investeerivad Hispaania maksumaksjad võrreldes Hispaanias investeerivate maksumaksjatega õiguslikult ja faktiliselt teistsuguses olukorras. Hispaania ametiasutused märgivad: (84)„Kokkuvõttes ei pruugi teatavate maksumeetmete eristav olemus ainuüksi tähendada riigiabi olemasolu, kuna nende meetmete uurimisel tuleb samuti kindlaks teha, kas need on maksusüsteemi tõhususe seisukohalt vajalikud või toimivad, nagu märgitud komisjoni teatises. Seega on Hispaania maksusüsteemis objektiivselt erinevate olukordade jaoks ette nähtud eri maksukavad, nagu välismaistes äriühingutes osaluse omandamise puhul võrrelduna osaluse omandamisega Hispaania äriühingutes (ei ole võimalik ühinemine, riskijuhtimine jne), selleks et saavutada Hispaania õigusaktides ja ühenduse õiguses taotletavat neutraalsust maksustamisel ning tagada Hispaania maksusüsteemi loogika järjepidevus ja tõhusus.”
(116)
Hispaania ametiasutuste arvates on piiriülese osaluse omandamise puhul erilist maksulahendust vaja selleks, et tagada Hispaania maksusüsteemi neutraalsus ning vältida Hispaania osaluste omandamise soodsamat kohtlemist. Seetõttu leiavad Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut, et kõnealuse meetme hindamiseks oleks asjakohane võrdlusraamistik välismaistest omandamistest tuleneva firmaväärtuse maksustamislahendus.
(117)
Ehkki komisjon leiab, et käesolevas menetluses ei ole Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut esitanud Hispaania osalustega seotud tehingute ja ühenduses asuvate äriühingute vaheliste tehingute (nagu kirjeldatud põhjendustes 92-96) erineva maksustamise toetuseks piisavalt tõendeid, ei saa komisjon sellist eristamist a priori täielikult välistada kolmandate riikidega seotud tehingute puhul. Väljaspool ühendust võib piiriüleste äriühenduste puhul tõepoolest endistviisi esineda õiguslikke takistusi, mis asetaks piiriülesed tehingud võrreldes ühendusesiseste tehingutega teistsugusesse õiguslikku ja faktilisse olukorda. Selle tulemusel võib kõnealusest maksusoodustusest välja jätta ühendusevälised omandamised, mille korral firmaväärtus amortiseerida võidakse, näiteks enamusosaluse puhul, kuna äriühendused ei ole võimalikud. Ühenduse faktilisest ja õiguslikust raamistikust välja jäävate tehingute puhul võib rahalise firmaväärtuse amortiseerimine olla vajalik maksualase neutraalsuse tagamiseks.
(118)
Praegusel kujul võimaldab kõnealune meede rahalise firmaväärtuse amortiseerimist eraldi, sealhulgas juhtudel, kui abisaaja omandab 5 %-lise osaluse; seetõttu võib kõnealune meede olla erand võrdlussüsteemist, isegi kui see oleks kindlaks määratud põhjenduses 117 kirjeldatud viisil.
(119)
Sellega seoses jätab komisjon 10. oktoobri 2007. aasta otsusega algatatud menetluse ühenduseväliste omandamiste puhul avatuks, pidades silmas uusi elemente, mille Hispaania ametiasutused on lubanud ühendusevälistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste küsimuses esitada. Seetõttu ei ole 10. oktoobril 2007 alustatud menetlus ühenduseväliste omandamistega seotud osas veel lõppenud.
B. Riigi ressursside olemasolu
(120)
Meede hõlmab riigi ressursside kasutamist, arvestades, et vähemalt 20 aasta jooksul pärast omandamist loobutakse maksutulust välismaistes äriühingutes märkimisväärse osaluse omandanud Hispaania maksukohustuslastest äriühingute vähenenud maksukohustusele vastavas summas.
(121)
Maksutulust loobumine vähendab tavapäraselt ettevõtja eelarvest kantavaid kulusid ning ehkki tegemist ei ole toetusega selle sõna otseses tähenduses, on see sarnase olemuse ja samasuguse mõjuga. Samuti on riigiabi meede, millega teatavatele ettevõtjatele antakse maksuvabastus või lükatakse edasi tavapäraselt tasumisele kuuluva maksu tasumine. Eelarve seisukohast ning kooskõlas Euroopa Kohtu praktika (85) ja komisjoni teatisega (86) kaotab riik kõnealuse meetme mõjul maksubaasi vähenemise tõttu maksutulu, mis on samaväärne riigi ressursside kasutamisega.
(122)
Kirjeldatud põhjustel leiab komisjon, et kõnealune meede hõlmab riigi ressursside kasutamist.
C. Liikmesriikidevahelise konkurentsi ja kaubanduse moonutamine
(123)
Vastavalt Euroopa Kohtu praktikale, (87)„selleks, et siseriiklikku meedet keelatud riigiabiks lugeda, ei tule tõendada abi tegelikku mõju liikmesriikidevahelisele kaubandusele ja tegelikku konkurentsimoonutamist, vaid üksnes uurida, kas abi võib mõjutada seda kaubandust ja kahjustada konkurentsi. Eelkõige siis, kui liikmesriigi antud abi tugevdab ettevõtja olukorda ühendusesiseses kaubanduses teiste konkureerivate ettevõtjate suhtes, tuleb lugeda, et abi viimaseid mõjutab […] Lisaks ei ole vajalik, et kasu saav ettevõtja ise osaleks ühendusesiseses kaubanduses. Kui liikmesriik annab ettevõtjale abi, võidakse siseriiklikku tegevust säilitada või suurendada, mille tagajärjel vähenevad teistes liikmesriikides asutatud ettevõtjate võimalused siseneda selle liikmesriigi turule”. Pealegi piisab vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale (88) konkurentsi moonutamiseks sellest, kui abisaaja konkureerib teiste ettevõtjatega konkurentsile avatud turgudel. Komisjon leiab, et kohtupraktikas sätestatud tingimused on täidetud alljärgnevalt kirjeldatud põhjustel.
(124)
Esiteks, kõnealune meede annab finantseelise ning tugevdab seega selle majandusüksuse olukorda, mille abisaaja ja sihtäriühing võivad moodustada. Selles osas tuleb kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga (89) ainuüksi asjaolu, et üksusele kuulub sihtäriühingus kontrollosalus ning ta ka tegelikult seda äriühingut kontrollib, sekkudes otseselt või kaudselt selle juhtimisse, pidada kontrollitava ettevõtja majandustegevuses osalemiseks.
(125)
Teiseks, kõnealune meede võib moonutada konkurentsi, eelkõige Euroopa konkurentide seas, võimaldades maksuvähendust sihtäriühingutes märkimisväärse osaluse omandavatele Hispaania äriühingutele. Seda järeldust kinnitab asjaolu, et paljud äriühingud esitasid pärast menetluse algatamise otsuse vastuvõtmist kaebuse või vastuväiteid, märkimaks, et kõnealuse meetmega anti märkimisväärne eelis, mis õhutab Hispaania äriühinguid ühinema, eelkõige oksjonite kontekstis. Need vastuväited kinnitavad vähemalt asjaolu, et paljude mitte-Hispaania äriühingute arvates mõjutab kõnealune meede nende olukorda turul, hoolimata nende riigiabi olemasolu kohta esitatud üksikasjalike andmete õigsusest.
(126)
Seetõttu järeldab komisjon, et kõnealune meede võib mõjutada liikmesriikidevahelist kaubandust ja moonutada konkurentsi, peamiselt siseturul, potentsiaalselt parandades Hispaanias maksustatava majandustegevusega otseselt seotud abisaajate tegevustingimusi.
D. Komisjoni vastus esitatud märkustele
(127)
Enne meetme liigituse üle otsustamist peab komisjon asjakohaseks üksikasjalikumalt analüüsida teatavaid Hispaania ametiasutuste ja kolmandate isikute argumente, mida ei ole kava hindamist käsitlevates jaotistes (põhjendus 83 jj) otseselt või kaudselt käsitletud.
D.1. Vastus 2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmete ja Euroopa Kohtu kohtuasjas C-501/00 tehtud otsust käsitlevate märkuste kohta
(128)
2006. aasta maksudeklaratsioonidest võetud andmete puhul, mille Hispaania ametiasutused kõnealuse meetme valikulise iseloomu välistamiseks esitasid, (90) rõhutab komisjon, et üldiselt ei ole esitatud teave täpne. Esiteks, andmetes jaotatakse abisaajad kategooriate kaupa (tegevus, käive), kuid ei osutata sellele, kas need abisaajad esindavad igast asjaomasest kategooriast väikest või suurt osa. Teiseks, ehkki abisaajate käibe suurusel põhinev statistika võiks olla huvitav näitaja, mille alusel tõendada, et kõnealust meedet kohaldatakse kõikide Hispaania äriühingute suhtes, tuleb rõhutada, et kõnealune meede on seotud osaluste omandamisega. Seda tüüpi investeering ei pruugi tingimata tekitada märkimisväärset käivet, mistõttu võivad näiteks valdusettevõtjad kõnealustes andmetes kuuluda VKEde alla. Esitatud andmed oleks asjakohased siis, kui arvesse võetaks muid näitajaid, näiteks bilansi kogumahtu, samuti asjaolu, kas abisaajad saavad oma maksubaasi konsolideerida muude Hispaania maksumaksjate maksubaasiga. Kolmandaks, andmed ei tundu olevat representatiivsed ka seetõttu, et nendes ei viidata abisaajate omandatud osaluste määrale (enamus- või vähemusosalused). Lõpuks, esitatud andmed ei hõlma mingit teavet selle kohta, kas VKEde määratlust käsitleva komisjoni 2003. aasta soovituse tingimused on täidetud (91). Seetõttu leiab komisjon, et Hispaania ametiasutuste osalised ja mitterepresentatiivsed andmed ei sea kahtluse alla tema järeldust, mille kohaselt vaidlustatud abimeede on kõnealuste õigusnormide iseloomulike tunnuste tõttu valikuline.
(129)
Isegi kui Hispaania ametiasutuste argumentide toetuseks oleks esitatud lisatõendeid, ei oleks sellele vaatamata saanud välistada kõnealuse meetme valikulist iseloomu, kuna meetmest saavad kasu ainult teatavad ettevõtjad; see on ka kooskõlas Euroopa Kohtu otsusega kohtuasjas C-501/00, Hispaania v. komisjon (92). Seoses sellega, et Hispaania ametiasutused liigitavad meetme üldmeetmeks, (93) kuna see on kättesaadav kõikidele Hispaania residentidest ettevõtjatele, on tõepoolest asjakohane seda Euroopa Kohtu otsust meelde tuletada. Ka selles kohtuasjas käsitleti erandit Hispaania ettevõtte tulumaksu süsteemist, täpsemalt meedet pealkirjaga „Ekspordiga seotud soodustused”. Hispaania ametiasutused väitsid kohtus, et kõnealune kava on kättesaadav kõikidele Hispaania maksuresidentidest ettevõtjatele. Siiski leidis kohus, et maksusoodustusest saavad „kasu ainult teatud kategooria ettevõtted - need, kes tegelevad ekspordiga ja teevad vaidlustatud meetmetes osutatud teatud liiki investeeringuid” (94). Komisjon leiab, et ka käesoleval juhul on vaidlustatud meetme eesmärk soodustada kapitali eksporti Hispaaniast muudesse riikidesse, et tugevdada Hispaania äriühingute positsiooni välismaal, suurendades seeläbi kava raames abi saajate konkurentsivõimet.
(130)
Sellega seoses tuleks märkida, et Euroopa Kohtu seisukoha järgi ei piisa selleks, „et õigustada vaidlustatud meetmeid selle maksusüsteemi olemuse ja loogikaga, mille osaks need on, käesolevas asjas kinnitusest, et need meetmed on suunatud rahvusvahelise kaubavahetuse edendamisele. Selline taotlus kujutab endast kahtlemata majanduslikku eesmärki, kuid ei ole kindlaks tehtud, et see eesmärk vastab […] maksusüsteemi üldisele loogikale. […] asjaolu, et vaidlustatud meetmed järgivad kaubandus- või tööstuspoliitika eesmärke, nagu seda on rahvusvahelise kaubavahetuse edendamine välismaal tehtavaid investeeringuid toetades, ei ole piisav, et viia need meetmed välja ST artikli 4 punktis c sätestatud „abi” mõiste alt” (95). Käesoleval juhul Hispaania ametiasutused lihtsalt teatasid, et kõnealune meede on ette nähtud rahvusvahelise kaubanduse ja äriühingute konsolideerimise edendamiseks, tõendamata, et see on süsteemi loogikaga põhjendatud. Eespool esitatut silmas pidades kinnitab komisjon oma järeldust, mille kohaselt on kõnealune meede valikuline.
D.2. Vastus komisjoni praktikat käsitlevatele märkustele
(131)
Seoses väitega, et käesoleval juhul on valikulisuse mõistet väidetavalt tõlgendatud uudsel viisil, tuleks kõigepealt rõhutada, et selline lähenemisviis on täielikult kooskõlas põhjenduses 92 kirjeldatud komisjoni otsustuspraktikaga ja Euroopa Kohtu praktikaga. Samuti ei kaldu see käesoleval juhul kõrvale komisjoni otsusest N 480/2007, (96) millele Hispaania ametiasutused osutavad. Selles otsuses võeti tõepoolest arvesse taotletava eesmärgi konkreetset iseloomu, osutades (97) komisjoni teatisele nõukogule, Euroopa Parlamendile ja Euroopa Majandus- ja Sotsiaalkomiteele „Maksusoodustuste tõhusam kasutamine teadus- ja arendustegevuse soodustamiseks” (98). Käesoleval juhul ei taotle vaidlustatud meede sarnast eesmärki. Pealegi, erinevalt käesolevast juhtumist ei tehtud osutatud otsuses käsitletava Hispaania meetme puhul vahet riigisisestel ja rahvusvahelistel tehingutel.
(132)
Lõpuks, seoses erandiga ettevõtte tulumaksu süsteemist selliste direktiivide rakendamise tõttu (99) nagu ema- ja tütarettevõtjate direktiiv või piiriüleste intressimaksete ja litsentsitasude direktiiv, leiab komisjon, et nende direktiivide rakendamisest tulenev olukord vastab täielikult käesolevas otsuses esitatud arutluskäigule. Pärast ühenduse tasandil ühtlustamist tuleks ühendusesiseselt ja liikmesriikides aset leidvaid piiriüleseid tehinguid käsitada võrreldavas õiguslikus ja faktilises olukorras olevatena. Peale selle soovib komisjon rõhutada, et esimese astme kohus märkis, (100)„et ühenduse õiguse praeguses seisus kuulub otsene maksustamine liikmesriikide pädevusse, kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad nad seda pädevust teostama ühenduse õigust järgides (vt eriti 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-391/97: Gschwind, EKL 1999, lk I- 5451, punkt 20) ja järelikult hoiduma sellega seonduvalt kõigist meetmetest, mis võivad kujutada endast ühisturuga kokkusobimatut riigiabi”.
D.3. Vastus märkustele EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punkti a kohta
(133)
Esiteks, nagu juba eespool rõhutatud, tuleb meeles pidada, et kuigi otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse, peavad nad selle pädevuse kasutamisel sellegipoolest järgima ühenduse õigust, (101) sealhulgas EÜ asutamislepingu riigiabi käsitlevaid sätteid. Teisisõnu tuleks EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punkti a tõlgendada viisil, mis sobib kokku EÜ asutamislepingu riigiabi eeskirjadega, sealhulgas nende eeskirjadega, mille alusel antakse komisjonile selles valdkonnas kontrollipädevus.
(134)
Pealegi tuleb Hispaania ametiasutuste osutatud EÜ asutamislepingu artiklit 58 lugeda koostoimes selle artikliga 56, millega keelatakse kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel. Õigupoolest sätestatakse EÜ asutamislepingu artikli 58 lõikes 1, et „artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust: a) kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal”.
(135)
Liikmesriikidele EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punktiga a antud võimalust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal, on Euroopa Kohus juba tunnustanud. EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punkti a jõustumisele eelnenud kohtupraktika kohaselt võisid riiklikud maksuseadused, mis sätestasid teatavaid erisusi, eelkõige maksumaksjate elukohast sõltuvalt, olla kooskõlas ühenduse õigusega, kui neid kohaldati objektiivselt erinevate olukordade suhtes (102) või kui need olid õigustatud ülekaaluka avaliku huviga, eelkõige maksueeskirjade ühtsusega (103). Igal juhul ei saa puhtalt majanduslikud eesmärgid olla ülekaalukat avalikku huvi pakkuvaks põhjuseks, mis õigustaks EÜ asutamislepinguga tagatud põhivabaduse piiramist (104).
(136)
EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punkti a jõustumisele järgnenud ajaperioodi puhul on kohus uurinud selliste objektiivselt võrreldavate olukordade võimalikku olemasolu, mis võiks kapitali vaba liikumist piiravat seadust põhjendada. Seoses teatavate maksuseadustega, mis mõjutavad asjaomases liikmesriigis elavaid maksumaksjaid selliselt, et nad ei taha investeerida kapitali teises liikmesriigis asutatud äriühingutesse, ning millel on ka piirav mõju teises liikmesriigis asutatud äriühingutele, takistades neil oma kapitali suurendamist asjaomases liikmesriigis, on Euroopa Kohus alati olnud seisukohal, et selliseid seadusi ei saa õigustada olukorra sellise objektiivse erinevusega, mis põhjendaks erinevat maksustamislahendust vastavalt EÜ asutamislepingu artikli 58 lõike 1 punktile a (105).
(137)
Igal juhul tuleb meeles pidada, et EÜ asutamislepingu artikli 58 lõikes 3 sätestatakse konkreetselt, et artikli 58 lõike 1 punktis a osutatud riiklikud sätted ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele (106).
(138)
Eespool kirjeldatut silmas pidades leiab komisjon, et käesoleval juhul on kodumaistes äriühingutes osaluse omandamine ja teises liikmesriigis asutatud äriühingutes osaluse omandamine märgitud põhjustel objektiivselt võrreldavas olukorras ning ei ole ülekaalukat avalikku huvi pakkuvaid põhjusi, mis võiksid põhjendada maksumaksjate erinevat kohtlemist nende kapitali investeerimise koha põhjal.
E. Järeldus vaidlustatud meetme liigitamise kohta
(139)
Kõiki eespool esitatud kaalutlusi arvesse võttes leiab komisjon, et ühendusesiseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas vastab kõnealune meede kõikidele EÜ asutamislepingu artikli 87 lõikes 1 sätestatud tingimustele ning et seda tuleks seetõttu käsitada riigiabina.
F. Kokkusobivus ühisturuga
(140)
Nagu märgitud menetluse algatamise otsuses, leiab komisjon, et kõnealune abikava ei kuulu ühegi EÜ asutamislepingu artikli 87 lõigetes 2 ja 3 sätestatud erandi alla.
(141)
Menetluse käigus esitasid Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut oma väited, et tõendada, et käesoleva juhtumi suhtes saab kohaldada EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 3 punktiga c ette nähtud erandeid (107). Kaks isikut leidsid, et käesoleval juhul ei ole kohaldatav ükski EÜ asutamislepingu artikli 87 lõigete 2 ja 3 säte.
(142)
EÜ asutamislepingu artikli 87 lõikes 2 sätestatud erandid, mis käsitlevad üksiktarbijatele antavat sotsiaalabi, loodusõnnetuste ja erakorraliste sündmuste tekitatud kahju korvamiseks antavat abi ja Saksamaa Liitvabariigi teatud piirkondade majandusele antavat abi, ei ole käesoleval juhul kohaldatavad.
(143)
Samuti ei ole kohaldatav artikli 87 lõike 3 punktis a sätestatud erand, millega lubatakse abi majandusarengu edendamiseks niisugustes piirkondades, kus elatustase on erakordselt madal või kus valitseb tõsine tööpuudus, kuna kõnealune meede ei sõltu mis tahes liiki tegevusest konkreetsetes piirkondades (108).
(144)
Samamoodi ei saa 2001. aastal vastu võetud vaidlustatud meedet käsitada EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 3 punktis b sätestatud abina üleeuroopalist huvi pakkuva tähtsa projekti elluviimiseks või mõne liikmesriigi majanduses tõsise häire kõrvaldamiseks. Samuti ei ole see ette nähtud kultuuri edendamiseks ja kultuuripärandi säilitamiseks, nagu sätestatud artikli 87 lõike 3 punktis d.
(145)
Viimaks tuleb kõnealust meedet hinnata artikli 87 lõike 3 punkti c seisukohalt, mille kohaselt on abi lubatud anda teatud majandustegevuse või teatud majanduspiirkondade arengu soodustamiseks, kui niisugune abi ei mõjuta ebasoovitavalt kaubandustingimusi määral, mis oleks vastuolus ühiste huvidega. Sellega seoses tuleks kõigepealt märkida, et kõnealune meede ei jää ühegi sellise raamistiku ega suunise reguleerimisalasse, milles määratletakse tingimused teatavat liiki abi ühisturuga kokkusobivuse kohta.
(146)
Seoses Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku poolt 2005. aasta riigiabi tegevuskava (109) põhjal esitatud väidetega, milles nad leiavad, et teatavad meetmed võivad olla ühisturuga kokkusobivad, kui need on peamiselt ette nähtud turutõrke kaotamiseks, märgib komisjon, et väidetavaid üldisi probleeme piiriülestel ühinemistel ei saa käsitada turutõrkena.
(147)
Asjaolu, et konkreetne äriühing ei pruugi ilma abita olla võimeline teatavat projekti või tehingut ellu viima, ei tähenda tingimata turutõrke olemasolu. Turutõrkega on tegemist juhul, kui turujõud üksi ei suuda saavutada tõhusat tulemust, st kui tehing ei anna kogu võimalikku kasumit.
(148)
Komisjon ei vaidle vastu, et mõne tehinguga seotud kulud võivad võrreldes teiste tehingutega seotud kuludega suuremad olla. Kuna aga nende kulude puhul on tegemist tegelike kuludega, mis kajastavad täpselt käsitletavate projektide iseloomu, st projektide elluviimise erineva geograafilise asukoha või erineva õigusliku keskkonnaga seotud kulud, peaks äriühingud neid kulusid oma otsuste tegemisel täielikult arvesse võtma. Ebatõhusad tulemused seevastu ilmnevad siis, kui kõnealuseid tegelikke kulusid eiratakse või kui need riigiabi teel hüvitatakse. Samasugused erinevused tegelikes kuludes ilmnevad ka siis, kui võrrelda erinevaid tehinguid sama riigi piires või piiriüleseid tehinguid, kusjuures selliste erinevuste olemasolu ei pruugi tähendada ebatõhusaid tulemusi turul.
(149)
Kõik Hispaania ametiasutuste esitatud näited rahvusvaheliste tehingute väidetavalt suuremate kulude kohta võrreldes riigisiseste tehingute kuludega on seotud tehingute sooritamise tegelike kuludega, mida turuosalised peaksid tõhusate tulemuste saavutamiseks täielikult arvesse võtma.
(150)
Turutõrke olemasoluks on peamiselt vaja, et tehingute puhul esineks välismõju (positiivne mõju) või märkimisväärne puudulik või ebaühtlane teave, mille tagajärjel jääks muul juhul tõhusad tehingud sooritamata. Kuigi teoreetiliselt võivad need tegurid olemas olla nii teatavates rahvusvahelistes kui ka riigisisestes tehingutes (nt seoses teadus- ja arendustegevuse ühisprogrammidega), ei saa eeldada, et need on automaatselt olemas kõigi rahvusvaheliste tehingute puhul, eeskätt kõnealust liiki tehingute puhul. Sellega seoses ei pea komisjon turutõrkeid käsitlevat väidet vastuvõetavaks.
(151)
Samuti tuleks meelde tuletada, et abi kokkusobivuse hindamisel ühisturuga võrdleb komisjon meetme positiivset mõju ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamisel ja selle võimalikke kõrvalmõjusid, näiteks kaubanduse ja konkurentsi moonutamist. Riigiabi tegevuskavas on kehtivale praktikale tuginedes kehtestatud kolmeastmeline tasakaalustatuse kriteerium. Kaks esimest astet on seotud riigiabi positiivse mõju ja kolmas negatiivse mõjuga ning lõpuks positiivset ja negatiivset mõju võrreldakse. Tasakaalustatuse kriteeriumi puhul hinnatakse järgmist:
a)
kas abi on ette nähtud konkreetse ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks (nt majanduskasv, tööhõive, ühtekuuluvus, keskkond või energiajulgeolek);
b)
kas abi on kavandatud nii, et oleks võimalik saavutada ühist huvi pakkuv eesmärk, st kas kavandatud abi on ette nähtud turutõrke kõrvaldamiseks või muu eesmärgi saavutamiseks. Selle hindamisel peab kontrollima, kas:
i)
riigiabi on asjakohane poliitikavahend;
ii)
kas abil on ergutav mõju, st kas abi muudab ettevõtjate käitumist;
iii)
kas abimeede on proportsionaalne, st kas vähesema abiga võiks saavutada samasuguse muutuse käitumises;
c)
kas konkurentsimoonutused ja mõju kaubandusele on piiratud, nii et kogumõju oleks positiivne.
(152)
Kõigepealt tuleb hinnata, kas abi eesmärki saab tõepoolest pidada ühist huvi pakkuvaks. Vaatamata väidetavale eesmärgile tugevdada ühtse turu integratsiooni, ei ole käesoleval juhul abi eesmärk selgesõnaliselt määratletud, kuna see ulatub turu integratsiooni eesmärgist kaugemale, edendades Hispaania äriühingute laienemist eelkõige Euroopa turul.
(153)
Teise astme puhul tuleb hinnata, kas riigiabi on nõuetekohaselt kavandatud konkreetse ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks. Täpsemalt peab riigiabi muutma abi saava ettevõtja käitumist, nii et ta alustab tegevust, mis aitab kaasa ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamisele, mida ta ilma abita ei teeks või teeks piiratud või teistsugusel viisil. Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut ei esitanud ühtegi konkreetset argumenti sellise ergutava mõju tõenäosuse tõendamiseks.
(154)
Kolmas aste käsitleb riigiabi negatiivset mõju. Isegi kui abi on kavandatud ühist huvi pakkuva eesmärgi saavutamiseks, võib konkreetsele ettevõtjale või majandussektorile antav abi tõsiselt moonutada liikmesriikidevahelist konkurentsi ja kaubandust. Sellega seoses leiavad 30 huvitatud isikut, et abikava ei mõjuta Hispaanias ettevõtte tulumaksu maksvate äriühingute konkurentsiolukorda, kuna artikli 12 lõike 5 finantsiline mõju oleks tühine. Nagu juba eespool põhjenduses 101 jj osutatud, on siiski tõsiseid märke sellest, et artikli 12 lõike 5 mõju ei ole kaugeltki tühine. Pealegi, kuna abikava kohaldatakse ainult välismaiste tehingute suhtes, on konkurentsi moonutav mõju selgelt suunatud välisturgudele.
(155)
Viimase sammuna kokkusobivuse analüüsimisel hinnatakse, kas abimeetme võimalik positiivne mõju kaalub üles selle negatiivse mõju. Nagu eespool osutatud, ei tõendanud Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut käesoleval juhul selge positiivse mõjuga konkreetse eesmärgi olemasolu. Üldiselt leiavad nad, et TRLISe artikli 12 lõige 5 täidab ühenduse eesmärki edendada piiriüleseid tehinguid, hindamata seejuures kõnealuse meetme võimalikku ja tegelikku negatiivset mõju. Isegi kui eeldada, et meede soodustab positiivse mõjuna piiriüleseid tehinguid, kõrvaldades nendega seoses esinevaid takistusi, leiab komisjon, et mingil juhul ei kaalu meetme positiivne mõju üles selle negatiivset mõju, eelkõige kuna meetme reguleerimisala on ebatäpne ja juhuslik.
(156)
Kokkuvõttes leiab komisjon, et pidades silmas analüüsi eelkõige vastavalt artikli 87 lõike 3 punktile c, ei ole kõnealuse meetme alusel antavad maksusoodustused seotud investeeringute, töökohtade loomise või konkreetsete projektidega. Nende soodustustega lihtsalt vabastatakse asjaomased ettevõtjad maksudest, mida nad muul juhul oleksid pidanud tasuma, ning seetõttu tuleb neid käsitada tegevusabina. Üldjuhul ei kuulu tegevusabi EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 3 punkti c kohaldamisalasse, kuna see põhjustab konkurentsimoonutusi sektorites, kus asjaomased abisaajad tegutsevad, ning kuna seejuures ei ole see oma olemuse tõttu võimeline saavutama ühtegi kõnealuses sättes seatud eesmärki (110). Komisjoni tavapärasest praktikast lähtudes ei saa sellist abi pidada ühisturuga kokkusobivaks, kuna see ei soodusta teatava majandustegevuse ega teatava majanduspiirkonna arengut ega ole ajaliselt piiratud, järk-järgult vähenev või proportsionaalne määral, mis oleks vajalik teatava majandusliku mahajäämuse kõrvaldamiseks asjaomastes piirkondades. Tasakaalustatuse kriteeriumi hindamise tulemused kinnitavad seda analüüsi.
(157)
Eespool esitatut arvesse võttes tuleb järeldada, et kõnealune abikava ei sobi ühendusesiseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas kokku ühisturuga.
G. Abi tagastamine
(158)
Kõnealust meedet on kohaldatud ilma sellest komisjonile eelnevalt EÜ asutamislepingu artikli 88 lõike 3 alusel teatamata. Seetõttu on meede ühendusesiseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas ebaseaduslik riigiabi.
(159)
Kui ebaseaduslikult antud riigiabi tunnistatakse ühisturuga kokkusobimatuks, peavad abisaajad selle abi nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määruse (EÜ) nr 659/1999 (millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad EÜ asutamislepingu artikli 93 kohaldamiseks) (111) artikli 14 alusel tagastama. Abi tagastamise nõudmisega taastatakse võimaluste piires enne abi andmist valitsenud konkurentsiolukord. Ükski Hispaania ametiasutuste või 30 huvitatud isiku väide ei põhjendanud üldist kõrvalekaldumist sellest aluspõhimõttest.
(160)
Määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 lõike 1 kohaselt ei nõua komisjon siiski „abi tagastamist, kui see on vastuolus ühenduse õiguse üldpõhimõttega”. Euroopa Kohtu ja komisjoni praktikast lähtudes on abi tagastamise nõudmine ühenduse õiguse üldpõhimõttega vastuolus juhul, kui komisjoni tegevuse tulemusena on abi saajal õiguspärased ootused selle kohta, et abi on antud kooskõlas ühenduse õigusega (112).
(161)
Forum 187 kohtuasjas (113) sätestas Euroopa Kohus oma otsuses: „Igal õigussubjektil, kelles ühenduse institutsioon on tekitanud põhjendatud lootusi, on õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele. Muu hulgas ei saa õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisele toetuda halduse poolt antud konkreetsete tagatiste puudumisel. Samuti, kui ettevaatlik ja mõistlik ettevõtja võib ette näha tema huve mõjutada võiva ühenduse õigusnormi vastuvõtmist, ei saa ta sellele põhimõttele tugineda, kui see meede vastu võetakse.”
(162)
Hispaania ametiasutused ja 30 huvitatud isikut märkisid peamiselt õiguspäraste ootuste olemasolu, tuginedes esiteks teatavatele komisjoni vastustele parlamendi kirjalikele küsimustele ning teiseks väidetavale sarnasusele abikavaga varasemate meetmete raames, mille komisjon on tunnistanud ühisturuga kokkusobivaks. Kolmandaks, Hispaania ametiasutuste ja 30 huvitatud isiku arvates tähendab õiguspärase ootuse põhimõte, et komisjon ei saa nõuda tagasi juba tehtud mahaarvamisi ega ka kõiki veel tegemata mahaarvamisi TRLISes sätestatud 20-aastase ajavahemiku jooksul.
(163)
Seoses abikava väidetava sarnasusega muude meetmetega, mida ei ole käsitatud riigiabina, leiab komisjon, et abikava erineb oluliselt nendest meetmetest, mida ta hindas oma 1984. aasta otsuses Belgia koordineerimiskeskuste kohta (114). Käesolevas otsuses käsitletava meetme reguleerimisala on teistsugune, kuna see ei hõlma kontsernisisest tegevust, nagu Belgia koordineerimiskeskuste puhul. Pealegi on kõnealune meede erineva ülesehitusega, mis teeb selle valikuliseks, peamiselt kuna seda kohaldatakse ainult välisriikidega seotud tehingute suhtes.
(164)
Abisaajate õiguspäraseid ootusi käsitlevate komisjoni seisukohtade mõju puhul tuleks komisjoni arvates eristada kahte ajavahemikku: a) ajavahemik alates meetme jõustumisest 1. jaanuaril 2002 kuni menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäevani 21. detsembril 2007 ja b) menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise järgne aeg.
(165)
Esimese ajavahemiku puhul kinnitab komisjon oma vastuseid parlamendi liikmete Erik Mejieri ja Sharon Bowlesi küsimustele seoses kõnealuse meetme võimaliku riigiabi olemusega. Täpsemalt teatas üks komisjoni volinik oma 19. jaanuari 2006. aasta vastuses parlamendi liikme Erik Meijeri küsimusele komisjoni nimel järgmist: „Komisjon ei saa kinnitada, kas Hispaania äriühingute kõrged pakkumised on tingitud Hispaania maksuseadustest, mis võimaldavad ettevõtjatel firmaväärtuse maha kanda kiiremini kui nende Prantsuse või Itaalia kolleegidel. Komisjon võib siiski kinnitada, et sellised riiklikud õigusaktid ei kuulu riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse, kuna need on pigem kõikide Hispaania ettevõtjate suhtes kohaldatavad üldised amortisatsiooni käsitlevad eeskirjad.” (115)17. veebruari 2006. aasta vastuses parlamendi liikme Sharon Bowlesi küsimusele teatas komisjoni volinik komisjoni nimel järgmist: „Praegu komisjoni käsutuses oleva teabe põhjal tundub siiski, et firmaväärtuse mahakandmist käsitlevaid Hispaania (maksu)eeskirju kohaldatakse kõikide Hispaania ettevõtjate suhtes, sõltumata nende suurusest, valdkonnast, õiguslikust vormist või sellest, kas need on era- või riigi omandis, kuna tegemist on üldiste amortisatsiooni käsitlevate eeskirjadega. Seetõttu ei tundu need kuuluvat riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse” (116).
(166)
Nende parlamendile esitatud seisukohtadega andis komisjon konkreetsed, tingimusteta ja järjekindlad kinnitused selle kohta, et kõnealuse meetme kasutajatel olid põhjendatud lootused selle kohta, et firmaväärtuse amortiseerimise kava oli õiguspärane ega kuulunud riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse (117) ning et ükskõik milliste sellest tulenevate eeliste suhtes ei saanud seetõttu järgnevalt kohaldada sissenõudmismenetlust. Ehkki nende seisukohtade puhul ei olnud tegemist komisjoni ametliku otsusega, millega sätestatakse, et amortiseerimiskava ei olnud riigiabi, oli nende mõju õiguspärase ootuse tekkimise seisukohast samaväärne, pidades eelkõige silmas asjaolu, et selle juhtumi puhul oli järgitud kollegiaalsuse põhimõtte austamise tagamiseks ette nähtud menetlusi. Kuna riigiabi mõiste on objektiivne (118) ning erinevalt ühisturuga kokkusobivuse hindamisest ei ole komisjonil selle tõlgendamise puhul mingit kaalutlusõigust, tähendab komisjoni täpne ja tingimusteta seisukoht selle kohta, et riiklikku meedet ei saa käsitada riigiabina, loomulikult seda, et meedet ei käsitatud algusest peale abina (st ka enne kõnealuse seisukoha esitamist). Kõik ettevõtjad, kes ei olnud enne kindlad, kas nad peavad edaspidi riigiabi eeskirjade kohaselt tagasi maksma soodustuse, mille nad olid firmaväärtuse amortiseerimise kava alusel enne komisjoni seisukohtade esitamist tehtud tehingutest saanud, võinuks seejärel järeldada, et ebakindluseks polnud põhjust, kuna nendelt ei saanud eeldada suurema hoolikuse ülesnäitamist, kui komisjon seda selles osas teinud oli. Nendel konkreetsetel asjaoludel ning pidades silmas, et ühenduse õigus ei nõua ühenduse institutsiooni antud kinnituste ja nendega seotud kodanike või ettevõtjate käitumise vahelise põhjusliku seose tõendamist, (119) võiks iga hoolas ettevõtja mõistlikult oodata, et komisjon ei nõua järgnevalt tagastamist (120) meetmete puhul, mille kohta ta ise on eelnevalt teisele ühenduse institutsioonile saadetud kirjas kinnitanud, et see ei moodusta abi, sõltumata sellest, millal abimeetme raames kasu saanud tehingud toimusid.
(167)
Seetõttu järeldab komisjon, et vaidlustatud meetme kasutajatel olid õiguspärased ootused selle kohta, et nad ei pea abi tagastama, ning seega ei nõua komisjon kõnealuse meetme raames antud maksuabi tagastamist, mida asjaomased abisaajad said seoses mis tahes Hispaanias asutatud omandava äriühingu otseste või kaudsete osalustega välismaises äriühingus enne EÜ asutamislepingu artikli 88 lõike 2 kohase ametliku uurimismenetluse algatamist käsitleva komisjoni otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise (121) kuupäeva. Kooskõlas oma praktikaga (122) leiab komisjon, et alates ametliku uurimise algatamise kuupäevast oleks iga hoolas ettevõtja pidanud võtma arvesse komisjoni väljendatud kahtlusi kõnealuse meetme kokkusobivuse suhtes ühisturuga.
(168)
Samuti leiab komisjon, et kõnealusest meetmest tulenevad soodustused peaksid asjaomastele abisaajatele jääma kuni meetmega kehtestatud amortisatsiooniperioodi lõpuni. Komisjon tunnustab, et tehinguid kavandati ja investeeringuid tehti mõistliku ja õiguspärase ootusega majandustingimuste, sealhulgas kõnealuse meetme teatava järjepidevuse suhtes. Kooskõlas Euroopa Kohtu ja komisjoni varasema praktikaga (123) ning ülekaaluka avaliku huvi puudumisel (124) leiab komisjon seetõttu, et abisaajad peaksid kõnealuse meetmega antud soodustusi saama kasutada kogu TRLISe artikli 12 lõikes 5 sätestatud amortisatsiooniperioodi vältel.
(169)
Peale selle tuleks komisjoni arvates ette näha mõistlik üleminekuperiood nende äriühingute jaoks, kes olid pikaajalist perspektiivi silmas pidades juba omandanud õigused välismaistes äriühingutes ning kelle puhul ei olnud menetluse algatamise otsuse avaldamise kuupäevaks täidetud tingimus, et õigused peavad äriühingule olema kuulunud vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul. Seetõttu leiab komisjon, et õiguspärastest ootustest peaksid samuti kasu saama äriühingud, kes vastasid 21. detsembril 2007 kõikidele muudele TRLISe artikli 12 lõike 5 asjaomastele tingimustele (vt põhjendus 21), kuid mitte aastase katkematu ajavahemiku tingimusele, juhul kui need õigused olid neile vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul kuulunud 21. detsembriks 2008.
(170)
Teisest küljest, juhul kui Hispaanias asutatud omandavale äriühingule ei kuulunud otsesed või kaudsed õigused enne 21. detsembrit 2007, nõutakse kogu ebaseaduslik abi saajalt tagasi, välja arvatud järgmistel juhtudel: esiteks, kui Hispaanias asutatud omandav äriühing oli enne 21. detsembrit 2007 selliste õiguste säilitamiseks võtnud tühistamatu kohustuse; teiseks, kui leping hõlmas edasilükkavat tingimust, mis on seotud asjaoluga, et asjaomase tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus; kolmandaks, tehingust teatati enne 21. detsembrit 2007. Tegelikult ei saa pärast menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamist väita, et ettenägelik ettevõtja ei oleks saanud ette näha ühenduse meetme vastuvõtmist, mis võiks tema huvisid mõjutada, nagu käesoleva otsuse puhul. Eespool esitatut silmas pidades järeldab komisjon, et abi tuleb tagasi nõuda kõikide juhtumite puhul, mis ei ole hõlmatud käesoleva otsuse põhjendustega 167 ja 169. Samuti leiab komisjon, et kõnealune meede ei ole riigiabi, kui selle kasutamise ajal olid täidetud kõik määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 2 alusel vastu võetud õigusaktis sätestatud ja maksusoodustuse andmise ajal kohaldatud tingimused.
(171)
Eespool esitatud kaalutlusi arvesse võttes vastab abi täpne summa teataval aastal asjaomase abisaaja puhul TRLISe artikli 12 lõike 5 kohasest amortisatsioonist tuleneva maksuvähenduse ajaldatud puhasväärtusele. Seega sõltub see ettevõtte tulumaksu määrast asjaomastel aastatel ja kohaldatavast diskontomäärast.
(172)
Asjaomase aasta ja abisaaja puhul vastab abi nimiväärtus TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega antud maksuvähendusele seoses õigustega välismaistes äriühingutes, mis ei vasta põhjendustes 167 ja 169 kirjeldatud tingimustele.
(173)
Ajaldatud väärtuse arvutamisel kohaldatakse nimiväärtuse suhtes intressimäära kooskõlas määrusega (EÜ) nr 271/2008 muudetud määruse (EÜ) nr 794/2004 V peatükiga.
(174)
Abisaajate maksukoormuse arvutamisel ebaseadusliku abimeetme puudumise korral peavad Hispaania ametiasutused tuginema enne menetluse algatamise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamist tehtud tehingutele, nagu eespool osutatud. Ei saa väita, et nende ebaseaduslike soodustuste puudumise korral oleksid abisaajad oma tehingud maksukoormuse vähendamiseks teisiti korraldanud. Nagu Euroopa Kohus Unicredito kohtuotsuses (125) selgesõnaliselt sätestas, ei saa neid hüpoteetilisi kaalutlusi abi arvutamisel arvesse võtta.
VII. KOKKUVÕTE
(175)
Komisjon leiab, et eespool osutatud kohtupraktikat ning juhtumi eripära arvesse võttes on TRLISe artikli 12 lõige 5 riigiabi kava EÜ asutamislepingu artikli 87 lõike 1 tähenduses, seda ühendusesiseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas. Samuti leiab komisjon, et kuna kõnealust meedet kohaldati EÜ asutamislepingu artikli 88 lõiget 3 rikkudes, on see ühendusesiseste omandamiste suhtes kohaldatavas osas ebaseaduslik abikava. Võttes aga arvesse õiguspäraste ootuste olemasolu kuni menetluse algatamise otsuse avaldamise kuupäevani, loobub komisjon erandkorras kõikide selliste maksusoodustuste tagasinõudmisest, mis tulenevad abikava kohaldamisest abi puhul, mis on seotud Hispaanias asutatud omandava äriühingu otseste või kaudsete osalustega välismaises äriühingus enne EÜ asutamislepingu artikli 88 lõike 2 kohase ametliku uurimismenetluse algatamist käsitleva komisjoni otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäeva, välja arvatud järgmistel juhtudel: esiteks, Hispaanias asutatud omandav äriühing võttis enne 21. detsembrit 2007 selliste õiguste säilitamiseks tühistamatu kohustuse; teiseks, kui leping hõlmas edasilükkavat tingimust, mis on seotud asjaoluga, et kõnealuse tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus, ning kolmandaks, kui tehingust teatati enne 21. detsembrit 2007.
(176)
Komisjon jätab 10. oktoobril 2007 algatatud menetluse avatuks ühenduseväliste tehingute osas, pidades silmas uusi elemente, mille Hispaania ametiasutused on lubanud esitada,
ON VASTU VÕTNUD KÄESOLEVA OTSUSE:
Artikkel 1
1. Abikava, mida Hispaania rakendas Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse muudatusi konsolideeriva 5. märtsi 2004. aasta kuningliku seadusandliku dekreedi nr 4/2004 artikli 12 lõike 5 alusel, mille Hispaania Kuningriik EÜ asutamislepingu artikli 88 lõiget 3 rikkudes ebaseaduslikult jõustas, on ühisturuga kokkusobimatu abisaajatele ühendusesiseste omandamistega seoses antud abi puhul.
2. Sellele vaatamata võivad abisaajad kogu abikavas sätestatud amortisatsiooniperioodi jooksul jätkata ühendusesiseste omandamistega seoses TRLISE artikli 12 lõike 5 kohaste maksuvähenduste kasutamist, mis on seotud otseste või kaudsete õigustega välismaistes äriühingutes ning mis 21. detsembriks 2007 vastasid abikava asjaomastele tingimustele, kuid mitte tingimusele, et asjaomasele äriühingule pidi osalus kuuluma vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul.
3. TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt seoses ühendusesiseste omandamistega abisaajatele antud maksusoodustusi, mis on seotud enne 21. detsembrit 2007 selliste õiguste säilitamiseks võetud tühistamatu kohustusega, kui leping hõlmab edasilükkavat tingimust seoses sellega, et kõnealuse tehingu peab heaks kiitma reguleeriv asutus, ning juhul, kui otsusest ja tehingust teatati enne 21. detsembrit 2007, võib jätkuvalt kasutada kogu abikavas kehtestatud amortisatsiooniperioodi jooksul edasilükkava tingimuse tühistamise kuupäeval kehtivate õiguste osas.
Artikkel 2
Artiklis 1 osutatud kava alusel antud maksuvähendus ei ole abi, kui see vastas selle andmise ajal määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 2 kohaselt vastu võetud õigusaktis sätestatud ja abi andmise ajal kohaldatud tingimustele.
Artikkel 3
Artiklis 1 osutatud kava alusel antud maksuvähendus, mis vastas selle andmise ajal määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 1 kohaselt vastu võetud õigusaktis või mõnes muus tol ajal jõus olnud abikavas sätestatud tingimustele, on ühisturuga kokkusobiv, kui see ei ületa kõnealust liiki abi ülemmäära.
Artikkel 4
1. Hispaania nõuab artikli 1 lõikes 1 osutatud kava alusel antud maksuvähendustele vastava ühisturuga kokkusobimatu abi tagasi nendelt abisaajatelt, kelle ühendusesiseste omandamiste kaudu välismaistes äriühingutes omandatud õigused ei vasta artikli 1 lõikes 2 kirjeldatud tingimustele.
2. Tagastatavatelt summadelt arvestatakse intressi alates kuupäevast, millal need abisaaja käsutusse anti, kuni nende tegeliku tagasimaksmiseni.
3. Intress arvutatakse liitintressina määrusega (EÜ) nr 271/2008 muudetud määruse (EÜ) nr 794/2004 V peatüki kohaselt.
4. Alates käesoleva otsuse vastuvõtmise kuupäevast tühistab Hispaania kõik artikli 1 lõikes 1 osutatud kava alusel veel tegemata maksuvähendused, välja arvatud need, mis on seotud artikli 1 lõikes 2 kirjeldatud tingimustele vastavate õigustega välismaistes äriühingutes.
Artikkel 5
1. Artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi nõutakse tagasi viivitamata ja tõhusalt.
2. Hispaania tagab käesoleva otsuse rakendamise nelja kuu jooksul pärast käesolevast otsusest teatamise kuupäeva.
Artikkel 6
1. Kahe kuu jooksul pärast käesolevast otsusest teatamist esitab Hispaania järgmise teabe:
a)
artiklis 1 osutatud kava alusel abi saanute loetelu ja neist igaühele kava alusel antud abi kogusumma;
b)
igalt abisaajalt tagasi nõutav kogusumma (sh põhisumma ja intressid);
c)
käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete üksikasjalik kirjeldus;
d)
dokumendid, mis tõendavad, et abisaajatele on antud korraldus abi tagasi maksta.
2. Hispaania teavitab komisjoni käesoleva otsuse täitmiseks võetud riiklike meetmete rakendamisest, kuni artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi on lõplikult tagastatud. Hispaania esitab komisjoni taotlusel viivitamata teavet käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete kohta. Ta esitab ka üksikasjalikud andmed abisaajatelt juba tagasi saadud abisummade ja intresside kohta.
Artikkel 7
Käesolev otsus on adresseeritud Hispaania Kuningriigile.
Brüssel, 28. oktoober 2009

Labels: 4
19
18