Document ID: 32011D0527

DECISIONE DELLA COMMISSIONE
del 26 gennaio 2011
relativa agli aiuti di Stato cui la Germania ha dato esecuzione C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) a titolo della clausola di risanamento della legge sulla tassazione delle società (KStG), Sanierungsklausel
[notificata con il numero C(2011) 275]
(Il testo in lingua tedesca è il solo facente fede)
(Testo rilevante ai fini del SEE)
(2011/527/UE)
LA COMMISSIONE EUROPEA,
visto il trattato dell’Unione europea e il trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), in particolare l’articolo 108, paragrafo 2, primo comma (1),
visto l’accordo sullo Spazio economico europeo, in particolare l’articolo 62, paragrafo 1, lettera a),
dopo aver invitato le parti interessate a presentare le loro osservazioni conformemente alle suddette disposizioni (2),
considerando quanto segue:
1. PROCEDIMENTO
(1)
Con lettere del 5 agosto 2009 e del 30 settembre 2009 la Commissione ha chiesto alla Germania informazioni circa l’articolo 8c, della legge sulla tassazione delle società (Körperschaftsteuergesetz, di seguito «KStG»). Le autorità tedesche hanno risposto con lettere datate 20 agosto 2009 e 5 novembre 2009. Con decisione del 24 febbraio 2010 la Commissione ha avviato il procedimento di indagine formale a norma dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE in merito all’aiuto in oggetto.
(2)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (3). Contestualmente la Commissione ha invitato le parti interessate a presentare osservazioni.
(3)
Le autorità tedesche hanno risposto all’invito con lettera del 9 aprile 2010.
(4)
Il 9 aprile e il 3 giugno 2010 si sono svolte a Bruxelles due riunioni con i rappresentanti della Germania. La Germania ha trasmesso ulteriori informazioni il 2 luglio 2010. La Commissione non ha ricevuto osservazioni da parte di terzi interessati.
2. DESCRIZIONE DELLA MISURA
2.1. Contesto
(5)
La tassazione delle imprese in Germania è sostanzialmente disciplinata dalla legge sull’imposta sul reddito (Einkommensteuergesetz, di seguito «EstG») e dalla legge KStG. Conformemente all’articolo 10d, paragrafo 2, EstG, le perdite registrate in un esercizio possono essere riportate ai successivi esercizi, ovvero possono essere computate, fino a un importo annuo di 1 milione di EUR, per ridurre l’utile imponibile degli anni successivi sulla base del principio della capacità contributiva. Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, KStG, questa possibilità di riportare le perdite è applicabile anche alle imprese soggette all’imposta sulle società.
(6)
La possibilità di riportare le perdite aveva in passato portato all’acquisizione di imprese che non erano più attive, ma disponevano ancora di riporti delle perdite (le cosiddette Mantelgesellschaften, ovvero imprese deficitarie o empty-shell companies).
(7)
Per prevenire l’acquisizione di queste società (di seguito «operazioni di Mantelkauf»), nel 1997 il legislatore tedesco ha limitato la possibilità di riportare le perdite, introducendo all’articolo 8, paragrafo 4, KStG, la cosiddetta Mantelkaufregelung (disposizione relativa all’acquisizione di società deficitarie). Tale disposizione limitava la possibilità di riportare le perdite alle imprese che, sotto il profilo giuridico ed economico, erano identiche a quelle che avevano accumulato le perdite. Pur non definendo l’espressione di imprese «economicamente identiche», la disposizione cita un esempio negativo e due positivi.
a)
Non sussiste identità economica se più della metà delle quote viene trasferita a una società di capitale e questa prosegue o riprende l’attività avvalendosi di un capitale d’esercizio prevalentemente nuovo.
b)
Al contrario, si è in presenza di identità economica, se l’apporto di nuovo capitale d’esercizio mira unicamente a risanare l’attività commerciale che ha generato le perdite deducibili e se la società, nei cinque anni successivi, prosegue la propria attività commerciale a un livello che rispecchi l’andamento generale dell’economia.
c)
Si è altresì in presenza di identità economica se l’acquirente, invece di apportare nuovo capitale d’esercizio, compensa le perdite registrate dall’impresa deficitaria.
(8)
Gli ultimi due esempi sono stati generalmente designati come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel).
(9)
A decorrere dal 1o gennaio 2008 l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato abrogato dalla legge di riforma della tassazione delle società del 2008.
(10)
La legge del 2008 ha introdotto anche il nuovo articolo 8c, paragrafo 1, KStG, che rispetto al precedente articolo 8, paragrafo 4, KStG, limita drasticamente la possibilità del riporto delle perdite nel caso di acquisizione di quote. La nuova disposizione prevede quanto segue:
a)
le perdite non utilizzate non sono più deducibili integralmente, nel caso in cui più del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società siano trasferiti ad un acquirente;
b)
se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento di più del 25 % e al massimo del 50 % del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto di una società, le perdite non utilizzate decadono in una misura proporzionale a detto trasferimento.
(11)
Inizialmente, la nuova normativa non prevedeva deroghe per imprese che erano contemporaneamente soggette a risanamento e a una modifica sostanziale dell’assetto societario.
(12)
La motivazione del progetto di legge adottata dal Parlamento tedesco insieme alla legge di riforma della tassazione delle società 2008, spiega che l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, è stato sostituito dall’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, per semplificare la normativa (dalla motivazione emerge che, nella prassi, l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, aveva sollevato un gran numero di questioni giuridiche complesse) e per contrastare gli abusi in maniera più mirata (4). Il legislatore era consapevole che, in forza di questo emendamento, non sarebbe più stato possibile riportare le perdite nell’ambito di un risanamento di imprese in difficoltà collegato al rilevamento di quote. Ciò è stato tuttavia ritenuto accettabile, dal momento che, in situazioni del genere, le autorità fiscali avevano facoltà di rinunciare secondo equità a crediti fiscali anche in mancanza di una espressa norma di legge (5).
2.2. La misura
(13)
A giugno 2009, mediante emendamento dell’articolo 8c, KStG, è stata inserita una disposizione all’articolo 8c nella forma del paragrafo 1a, secondo la quale è possibile continuare a riportare le perdite se un’impresa in difficoltà viene rilevata a fini di risanamento. Tale modifica era parte di una legge tedesca per una migliore deducibilità delle spese sanitarie (Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung) (6). Anche questa nuova disposizione è designata come «clausola di risanamento» (Sanierungsklausel), ovvero (per distinguerla dalla disposizione precedente di cui all’articolo 8, paragrafo 4), «nuova clausola di risanamento»(neue Sanierungsklausel). In questo modo viene creata una deroga alla limitazione del riporto delle perdite in vigore dal 1o gennaio 2008, in forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(14)
Conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche nel caso di acquisizione di quote ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, una società è autorizzata al riporto delle perdite alle seguenti condizioni:
a)
l’acquisizione di quote avviene al fine di risanare la società (7);
b)
al momento dell’acquisizione l’impresa è insolvente o sovraindebitata oppure minacciata da insolvenza o sovraindebitamento (8);
c)
vengono mantenute le strutture essenziali dell’impresa, e ciò presuppone che:
-
la società rispetti un accordo aziendale interno che preveda norme relative al mantenimento dei posti di lavoro, oppure
-
sia conservato l’80 % dei posti di lavoro (calcolato in base alla spesa salariale annuale media) nei primi cinque anni che seguono l’acquisizione delle quote, oppure
-
nell’arco di dodici mesi venga effettuato un apporto considerevole di capitale d’esercizio o vengano estinti debiti non deteriorati; si considera che vi sia apporto considerevole di capitale d’esercizio quando il nuovo capitale d’esercizio corrisponde almeno al 25 % delle attività dell’esercizio precedente; le prestazioni della società di capitale, che hanno luogo nei tre anni successivi all’apporto del nuovo capitale d’esercizio, riducono il valore del capitale d’esercizio apportato;
d)
il settore di attività resta invariato nei cinque anni successivi all’acquisizione di quote;
e)
al momento dell’acquisizione delle quote l’impresa non ha cessato l’attività.
(15)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è entrato in vigore il 10 luglio 2009 con effetto retroattivo a partire dal 1o gennaio 2008.
(16)
Inizialmente, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, aveva validità limitata al 31 dicembre 2009, ma il 22 dicembre 2009, nel quadro della legge per l’acceleramento della crescita economica 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) (9), il parlamento tedesco ha approvato una disposizione che ha soppresso dalla KStG la clausola di caducità.
(17)
A tale proposito va sottolineato che le perdite riportabili possono essere dedotte solo dagli utili realizzati dall’impresa da risanare. L’acquirente non può detrarre queste perdite dai propri utili.
(18)
Ciò vale anche nel caso in cui l’acquirente abbia consolidato i propri debiti fiscali a livello di gruppo, dato che l’articolo 15, primo comma, punto 1, KStG, vieta il riporto delle perdite se una società fa parte di un aggregato di società tassato su base consolidata (Organschaft) (10).
(19)
Secondo il diritto fiscale tedesco sulla tassazione delle società, tali perdite non vanno in prescrizione, ma vengono «congelate» a livello di società e possono essere utilizzate solo quando quest’ultima non è più consolidata. Il riporto di queste perdite «congelate» non è soggetto a limite temporale.
(20)
L’acquirente di un’impresa da risanare è indirettamente avvantaggiato dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, dal momento che l’onere fiscale dell’impresa risanata si riduce una volta portato a termine il risanamento. Inoltre, l’acquirente può ovviamente trasferire in tutto o in parte le sue attività nell’impresa rilevata e utilizzare le perdite riportate.
2.3. Confronto tra l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’articolo 8, paragrafo 4, KStG
(21)
La nuova disposizione prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, si distingue dalla disposizione precedente, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, ormai abrogato, per un aspetto importante e determinante ai fini della valutazione dell’aiuto.
(22)
Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, un’impresa non può beneficiare di un riporto delle perdite se viene trasferita più della metà delle quote, a meno che non sia applicabile la clausola di risanamento. Stando alla regola generale, quindi, il riporto delle perdite va in prescrizione se si verifica una modifica sostanziale dell’assetto societario. Di conseguenza, l’attuale clausola di risanamento deroga alla regola generale.
(23)
La precedente disposizione dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, prevedeva che di norma fosse possibile riportare le perdite anche nel caso di una modifica sostanziale della struttura societaria, ove sussistesse l’identità economica dell’impresa. Tale deroga mirava ad evitare gli abusi (ad esempio sottoforma di operazioni di Mantelkauf).
3. LA DECISIONE DI APERTURA
(24)
Con lettera del 24 febbraio 2010, la Commissione ha comunicato alla Germania la propria decisione di avviare il procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, in relazione all’aiuto in oggetto.
(25)
Nella decisione di avviare la procedura, la Commissione ha espresso il parere che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenziando tra imprese sane che registrano perdite e imprese (eventualmente) insolventi o sovraindebitate, concede un vantaggio solo alle seconde. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, sembra quindi derogare al sistema di riferimento, conformemente al quale nessuna delle due categorie è autorizzata a riportare le perdite. Dal momento che i presupposti di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, erano manifestamente soddisfatti, la Commissione ha ritenuto in via preliminare che la misura fosse selettiva e si configurasse come aiuto di Stato. Infine la Commissione ha dichiarato di avere dubbi sulla compatibilità della misura sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato dal quadro di riferimento temporaneo comunitario (11), sia con l’articolo 107, paragrafo 3, lettera c), TFUE, come interpretato dagli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (12) e dagli orientamenti per gli aiuti regionali (13).
(26)
La decisione della Commissione di avviare il procedimento è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea (14). La Commissione ha invitato la Germania e gli interessati a presentare osservazioni.
(27)
Dopo l’apertura del procedimento di indagine formale, il ministero federale delle Finanze tedesco ha dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più l’articolo 8c, paragrafo 1a, del KStG fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione e di comunicare alle imprese interessate che le sovvenzioni concesse dovranno essere restituite qualora la Commissione adotti una decisione negativa al riguardo (15).
4. OSSERVAZIONI DELLA GERMANIA
(28)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non costituisca aiuto di Stato per le tre ragioni seguenti:
a)
la misura è conforme al criterio del creditore privato (cfr. punto 4.1);
b)
non è selettiva (cfr. punto 4.2);
c)
è giustificata in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale tedesco (cfr. punto 4.3).
(29)
La Germania afferma inoltre che la nuova clausola di risanamento prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, corrisponde in sostanza alla precedente clausola di risanamento di cui all’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge, rispetto alla quale la Commissione non ha mai sollevato obiezioni (cfr. punto 4.5).
4.1. Rispetto del criterio del creditore privato
(30)
Con lettera del 2 luglio 2010, le autorità tedesche hanno addotto questa argomentazione per la prima volta. Nella lettera affermano che il criterio del creditore privato può essere applicato anche nell’ambito della riscossione dei crediti fiscali o parafiscali (16). A loro avviso, la relazione esistente tra lo Stato tedesco e i suoi contribuenti è paragonabile a un rapporto contrattuale di durata indeterminata tra un creditore privato e un debitore sulla base, ad esempio, di un contratto di locazione o di lavoro. Secondo la Germania, un creditore privato vincolato da un contratto di durata indeterminata rinuncerebbe a una parte dei crediti futuri, se ciò consentisse all’impresa debitrice di essere rilevata da un’altra impresa in grado di assicurare la continuità contrattuale.
4.2. Assenza di selettività
(31)
La Germania ritiene che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia una misura generale, dato che tutte le imprese hanno facoltà di ricorrervi a prescindere dalla regione in cui sono situate, dal settore di produzione e dalle loro dimensioni. La Germania evidenzia che qualsiasi impresa può incorrere in difficoltà finanziarie senza responsabilità propria e che la misura è potenzialmente applicabile a tutte le imprese.
(32)
La Germania sottolinea che, nella sua comunicazione del 1998 sulla tassazione delle imprese, la stessa Commissione afferma che misure di pura tecnica fiscale, quali le disposizioni relative al riporto delle perdite, non sono selettive «purché si applichino indistintamente a tutte le imprese e tutte le produzioni» e che «[il] fatto che talune imprese o taluni settori beneficino più di altri di alcune di queste misure fiscali non implica necessariamente che dette misure rientrino nel campo di applicazione delle regole di concorrenza in materia di aiuti di Stato.» (17)
(33)
La Germania ritiene che tali considerazioni siano particolarmente importanti per gli incentivi fiscali alla ricerca e allo sviluppo, ma anche per i settori della protezione ambientale, formazione e occupazione. A suo giudizio, le misure fiscali a favore delle imprese che compiono sforzi particolari negli ambiti suddetti non sono selettive, dato che sono accessibili a tutte le imprese, anche se di fatto quelle che operano in determinati settori ne beneficiano più di altre. Secondo la Germania, ciò dovrebbe valere anche per le misure fiscali di cui beneficiano le imprese in difficoltà che vengono acquisite a fini di risanamento.
(34)
La Germania fa presente che la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea avrebbero ammesso che un aiuto inteso esclusivamente a favore delle imprese in difficoltà può essere considerato in linea di massima come una misura generale di natura non selettiva. In questo contesto, la Germania cita innanzitutto la causa DMT, nella quale, in merito alle facilità accordate in Belgio alle imprese in difficoltà, la Corte di giustizia ha statuito quanto segue (18):
«Il governo francese rileva come le agevolazioni di pagamento di contributi previdenziali non costituiscano aiuti statali quando siano riconosciute, a identiche condizioni, a qualsiasi impresa che abbia problemi di liquidità. Tale sembrerebbe infatti essere il caso del sistema istituito dalla disciplina belga. Al contrario, la Commissione asserisce che l’ONSS dispone di un potere discrezionale di concedere agevolazioni di pagamento.
Emerge dal tenore dell’articolo 92, n. 1, del trattato che esulano da questa disposizione i provvedimenti di carattere generale che non favoriscano solo talune imprese o produzioni. Per contro, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (cfr., in tal senso, sentenza 26 settembre 1996, causa C-241/94, Francia/Commissione, Raccolta pag. I-4551, punti 23 e 24).
Compete al giudice nazionale, nell’ambito della causa di cui è investito, determinare se il potere dell’ONSS di concedere agevolazioni di pagamento sia o no discrezionale e, ove non lo sia, accertare se le agevolazioni di pagamento concesse dall’ONSS abbiano carattere generale oppure favoriscano talune imprese.»
(35)
Inoltre la Germania rimanda alla causa HAMSA, nella quale le autorità spagnole avevano sostenuto che una misura applicabile a tutte le imprese in difficoltà non è selettiva. Al riguardo il Tribunale si è espresso nei seguenti termini (19):
«Nel caso di specie deve essere disatteso l’argomento che la ricorrente ed il Regno di Spagna traggono dal fatto che la legge spagnola del 26 luglio 1922 relativa alla cessazione dei pagamenti istituisce una procedura di carattere generale applicabile ad ogni impresa in difficoltà. È vero che questa legge non è destinata ad essere applicata in maniera selettiva a favore di determinate categorie di imprese o di settori di attività, occorre tuttavia constatare che le cancellazioni di debiti condannate dalla Commissione non derivano automaticamente dall’applicazione della detta legge, bensì dalla scelta discrezionale degli enti pubblici in questione. Orbene, secondo la giurisprudenza, allorché l’ente che concede vantaggi finanziari dispone di un potere discrezionale che gli consente di determinare i destinatari o le condizioni del provvedimento concesso, quest’ultimo non può considerarsi avere carattere generale (sentenza della Corte 29 giugno 1999, causa C-256/97, DM Transport, Raccolta pag. I-3913, punto 27).»
(36)
La Germania afferma che, contrariamente alle misure oggetto delle cause DMT e HAMSA, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevede alcun potere discrezionale per gli enti pubblici: l’applicazione della misura discende direttamente dalla legge. A giudizio della Germania ne consegue che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è selettivo.
(37)
Inoltre, secondo le autorità tedesche l’articolo in questione è una disposizione del diritto fallimentare. L’ammissibilità di un’impresa si fonderebbe su nozioni quali insolvenza, minaccia d’insolvenza e sovraindebitamento, definite nell’InsO e riconosciute come motivi per presentare una domanda di insolvenza.
(38)
Per quanto riguarda la selettività della misura, la Germania conclude che stando al ragionamento della Commissione ogni riduzione fiscale costituirebbe un aiuto di Stato anche se è applicabile in modo generale; secondo la Germania questo punto di vista non è conforme al TFUE.
4.3. Giustificazione inerente alla natura o alla struttura del regime fiscale
(39)
La Germania ritiene che la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sia giustificata dalla natura e dalla struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società. A suo giudizio, vi sarebbe una differenza obiettiva tra le imprese in difficoltà, che devono essere risanate, e le altre imprese, il che giustificherebbe un trattamento diverso delle imprese in difficoltà che sono rilevate a fini di risanamento. La Germania fonda il suo ragionamento su tre considerazioni.
(40)
In primo luogo, contrariamente alle imprese sane, che possono reperire fondi sul mercato dei capitali oppure cercare un acquirente, le imprese in difficoltà disporrebbero solo della seconda possibilità, dato che non sono in grado, né di reperire fondi da terzi sul mercato dei capitali, né di ottenere un credito bancario. Di conseguenza, le imprese in difficoltà perderebbero sistematicamente la possibilità di riportare le perdite, mentre le imprese sane potrebbero sempre avvalersi sia dell’apporto di capitali esterni sia della ricerca di un acquirente.
(41)
In secondo luogo, la Germania afferma che il senso e la finalità dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ovvero impedire le operazioni di Mantelkauf, non esclude la possibilità di riportare le perdite nei casi in cui l’acquisizione è effettuata ai fini del risanamento e non per motivi puramente formali. Se l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non prevedesse la limitazione relativa all’acquisizione di imprese in difficoltà ai fini del risanamento, ovvero se fossero ammissibili anche altri tipi di acquisizione, la finalità della disposizione non potrebbe essere salvaguardata.
(42)
In terzo luogo, secondo la Germania l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende garantire che il prezzo di vendita delle partecipazioni dipenda unicamente dal valore economico dell’impresa e, ai fini dell’ottimizzazione fiscale, non incorpori anche il valore delle perdite accumulate. Per contro, qualora un’impresa in difficoltà sia acquisita per essere risanata, il valore delle eventuali perdite accumulate non è rilevante. A sostegno di questo ragionamento, la Germania ricorda che nei loro bilanci commerciali dei gruppi consolidati, i revisori contabili non attribuiscono valore alle perdite eventualmente riportate da una società in situazione economica precaria.
(43)
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, la Germania ritiene che, anche se, ad una prima analisi, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risultasse di natura selettiva, sarebbe comunque giustificato in virtù della natura e della struttura del regime fiscale tedesco applicabile alle società.
4.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(44)
La Germania osserva che il 1o gennaio 2008 l’articolo 8c, KStG, ha sostituito, abrogandola, una disposizione analoga, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, della medesima legge e che entrambe le disposizioni avrebbero lo stesso scopo, cioè prevenire le operazioni di Mantelkauf.
(45)
La Germania ricorda che la Commissione non ha mai espresso riserve in merito alla disposizione abrogata, la quale non avrebbe quindi costituito aiuto di Stato.
(46)
Per questo motivo la Germania ritiene che la posizione della Commissione non sia coerente.
4.5. Misure simili applicate in altri ordinamenti fiscali
(47)
Secondo la Germania, in molti altri Stati membri verrebbero applicate misure analoghe a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le autorità tedesche citano a titolo d’esempio il Belgio, la Finlandia, l’Italia, il Lussemburgo, i Paesi Bassi e l’Austria. Nonostante le notevoli analogie esistenti tra i vari ordinamenti nazionali, la Commissione non ha adottato nessun provvedimento nei confronti di questi Stati membri in virtù delle competenze conferitele nel settore degli aiuti di Stato.
(48)
In merito al punto 34 della decisione di apertura del procedimento, nel quale sono esposte le misure della Commissione in relazione all’ordinamento fiscale francese, la Germania afferma che l’ordinamento tedesco si differenzia da quello francese, in quanto quest’ultimo riguarda solo determinati settori dell’economia e prevede l’esenzione totale dall’imposta sulle società.
5. VALUTAZIONE DELLA MISURA
(49)
Ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
5.1. Risorse statali e imputabilità allo Stato
(50)
Un aiuto, per essere tale, deve essere finanziato con risorse statali, il cui utilizzo deve essere imputabile allo Stato. Una riduzione del gettito fiscale equivale al consumo di risorse statali sotto forma di spesa fiscale. La possibilità accordata dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivale a una riduzione delle entrate e costituisce quindi un aiuto di Stato. La Germania ha comunicato alla Commissione che l’attuazione della misura potrebbe comportare una riduzione del gettito fiscale annuo di 900 milioni di EUR. Dal momento che la misura è collegata a una perdita di risorse statali, è finanziata con tali risorse. L’aiuto è concesso in base a una disposizione di legge ed è quindi imputabile allo Stato.
5.2. Esistenza di un vantaggio selettivo
(51)
Una misura deve inoltre conferire un vantaggio selettivo al beneficiario. Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di aiuto comprende non solo prestazioni positive, ma anche interventi che, in forma diversa, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa (20).
(52)
In forza dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, a seguito di determinate modifiche dell’assetto societario svanisce in tutto o in parte la possibilità di riportare fiscalmente le perdite accumulate in passato.
(53)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, prevede una deroga a questa norma se l’acquisizione di quote riguarda un’impresa in difficoltà rilevata a fini di risanamento.
(54)
La disposizione può quindi conferire un vantaggio selettivo alle imprese che soddisfano le condizioni di cui sopra, in quanto offre loro la possibilità di computare le perdite accumulate in passato in diminuzione degli utili futuri per il calcolo del reddito imponibile.
(55)
Come esposto al considerando 28, la Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non comporti un vantaggio selettivo. Tale affermazione si fonda sulle tre considerazioni seguenti:
a)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato (cfr. 5.2.1);
b)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è, a una prima analisi, selettivo (cfr. 5.2.2);
c)
l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è giustificato in virtù della natura e della struttura dell’ordinamento fiscale nazionale (cfr. 5.2.3).
(56)
La Germania evidenzia inoltre le analogie esistenti tra la suddetta disposizione e la misura che essa ha sostituito, ovvero l’articolo 8, paragrafo 4, KStG, (cfr. 5.2.4), e ricorda che disposizioni simili esistono anche in altri Stati membri (cfr. 5.2.5).
5.2.1. Possibile applicazione del criterio del creditore privato in economia di mercato
(57)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è conforme al criterio del creditore privato poiché corrisponde al comportamento di un creditore privato in economia di mercato al quale il debitore è vincolato da un rapporto contrattuale di durata indeterminata.
(58)
La Commissione ritiene che tale punto di vista non sia sostenibile per diversi motivi. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea, il criterio del creditore privato in economia di mercato è applicabile solo se lo Stato agisce in veste di operatore economico; l’applicazione di questo principio è esclusa qualora lo Stato eserciti le sue prerogative di autorità pubblica (21). Nel caso di specie, lo Stato, in quanto autorità pubblica, detiene il monopolio fiscale.
(59)
La Commissione ritiene che la giurisprudenza citata dalla Germania non incida su questa valutazione. La misura prevista dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda l’accertamento di un debito fiscale, mentre i fatti all’origine delle sentenze pronunciate nelle cause Spagna/Commissione (22) e DTM (23), riguardavano situazioni in cui lo Stato aveva la possibilità di rinunciare a crediti fiscali esistenti. Il criterio del creditore privato in economia di mercato non può pertanto essere applicato al caso in oggetto.
(60)
In secondo luogo, la Commissione ritiene che anche se, contrariamente al suo giudizio, tale criterio fosse applicabile si verificherebbe una situazione in cui il vantaggio fiscale è concesso in maniera automatica senza controllare preventivamente l’importo complessivo delle perdite (importo determinante per stabilire il massimale della riduzione fiscale futura) e verificare se il beneficiario sia in grado di operare in modo redditizio e il debitore rivesta un ruolo strategico importante. Nessun creditore privato in economia di mercato sottoscriverebbe un contratto le cui condizioni generali prevedono una rinuncia automatica ai debiti futuri senza informarsi prima circa la portata della rinuncia, le prospettive finanziarie del debitore e la sua importanza strategica.
(61)
In terzo luogo, la Commissione osserva che, contrariamente a un rapporto contrattuale a tempo indeterminato, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non riguarda una rinuncia di credito per debiti esistenti, ma la diminuzione di eventuali debiti futuri dopo il risanamento finanziario del debitore. In altri termini, non c’è un debito in essere nel momento in cui lo Stato accorda il riporto delle perdite.
(62)
In quarto luogo, la Commissione evidenzia che in casi d’insolvenza, le attività del debitore sono normalmente riprese da un’altra impresa, tramite la quale lo Stato può percepire le imposte in virtù del suo monopolio fiscale. Il debitore che esce dal mercato è così sostituito da un altro debitore. A differenza di quanto succede per un creditore privato in economia di mercato, la fedeltà dimostrata da un cliente non incide minimamente sulla decisione dello Stato.
(63)
La Commissione conclude che nel caso presente non sia applicabile il criterio del creditore in economia di mercato, poiché lo Stato esercita le proprie prerogative di autorità pubblica e non agisce in veste di operatore economico. Anche se il criterio suddetto fosse applicabile nella fattispecie, la Commissione ha altresì provato che nel caso di un contratto a tempo indeterminato, un creditore privato che si trovasse nella stessa situazione dello Stato non ricorrerebbe a misure paragonabili a quelle previste dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
5.2.2. Analisi prima facie della selettività della misura
(64)
Conformemente alla giurisprudenza della Corte di giustizia europea riguardante la selettività di una misura fiscale, occorre valutare ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, se nell’ambito di un determinato regime una misura nazionale sia atta a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano in una situazione effettiva e giuridica analoga riguardo all’obiettivo perseguito dal regime fiscale (24).
(65)
Pertanto, nel valutare la natura selettiva dell’aiuto, la Commissione deve innanzitutto determinare la norma generale, ovvero «ordinaria» che si applica al settore fiscale in oggetto conformemente al regime fiscale vigente (in appresso «quadro di riferimento»). Deve poi determinare se la misura deroghi al quadro di riferimento, nel senso che opera una differenziazione tra soggetti economici che, riguardo all’obiettivo perseguito dall’ordinamento fiscale dello Stato membro, si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
5.2.2.1. Quadro di riferimento
(66)
La Commissione ritiene che nella fattispecie il quadro di riferimento sia costituito dal regime fiscale tedesco applicabile alle società nella versione attuale, in particolare dalle disposizioni dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, concernenti la deduzione delle perdite delle imprese il cui assetto societario è stato modificato. Come esposto al considerando 10, conformemente al regime in oggetto, le perdite non utilizzate non sono deducibili se più del 50 % delle quote di partecipazione è stato trasferito a una società o a un acquirente; le perdite vanno in prescrizione se nell’arco di cinque anni si verifica un trasferimento delle quote che superi il 25 % ma sia tuttavia inferiore al 50 % del totale. La Commissione conclude quindi che la prescrizione delle perdite è la norma generale cui bisogna fare riferimento in caso di modifica dell’assetto societario.
(67)
La Commissione ricorda di aver già impiegato l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, come quadro di riferimento in un precedente caso (25). In quell’occasione la Commissione aveva dichiarato incompatibile con il mercato interno una deroga all’articolo 8c, paragrafo 1 KStG, in virtù della quale, nonostante la modifica dell’assetto societario, era stato autorizzato un riporto delle perdite generate da imprese rilevate da società di capitale di rischio. I motivi alla base di quella decisione valgono anche nel caso presente.
5.2.2.2. Trattamento differenziato tra imprese con una situazione giuridica ed effettiva equiparabile rispetto alla finalità del regime fiscale
(68)
Contrariamente al quadro di riferimento, in virtù dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, le imprese che al momento del rilevamento a fini di ristrutturazione sono insolventi o sovraindebitate, o minacciano di divenirlo, possono riportare le perdite se sono soddisfatti determinati requisiti (cfr. considerando 14).
(69)
La Germania fa valere che l’articolo in questione intende eliminare ostacoli fiscali alla ristrutturazione delle imprese in difficoltà e di conseguenza, a fini fiscali, prende in considerazione solo imprese in difficoltà che si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile. Considerando che l’articolo suddetto è applicabile a tutte le imprese in difficoltà, esso non sarebbe selettivo.
(70)
A giudizio della Germania, le sentenze nelle cause DMT (26) e HAMSA (27) avvalorano questo punto di vista. Nei casi suddetti, la Corte di giustizia e il Tribunale dell’Unione europea sono giunti alla conclusione che le misure erano selettive, trattandosi di decisioni discrezionali delle autorità. Per ragionamento inverso, una misura non è selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e non lascia margine discrezionale alle autorità.
(71)
La Commissione innanzitutto sottolinea che le finalità inerenti a un regime fiscale vanno definite conformemente al quadro di riferimento e non in base alle sue deroghe (28). Premesso che il regime di tassazione delle società ha per obiettivo di generare entrate per il bilancio dello Stato, è dubbio che esso risponda a tale scopo se alcune imprese riducono considerevolmente la loro base imponibile utilizzando riporti di perdite generate da Mantelgesellschaften. L’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario è stato modificato. È quanto emerge chiaramente dalla motivazione del disegno di legge che ha introdotto l’articolo 8c, paragrafo 1, abrogando l’articolo 8, paragrafo 4, della precedente versione (29). Di conseguenza, tutte le imprese il cui assetto societario sia stato modificato si trovano nella stessa situazione effettiva e giuridica rispetto all’obiettivo perseguito dal regime fiscale.
(72)
La Commissione osserva che solo imprese in difficoltà possono beneficiare della deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Le imprese che, pur registrando perdite, al momento dell’acquisizione non sono insolventi o sovraindebitate o non sono minacciate di divenirlo, non possono realizzare il riporto delle perdite.
(73)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, differenzia tra imprese in perdita ma sane e imprese insolventi o sovraindebitate o minacciate di divenirlo, a vantaggio di queste ultime. In tal modo, l’articolo applica un trattamento differenziato a imprese che sotto il profilo impositivo si trovano in una situazione effettiva e giuridica equiparabile.
(74)
In secondo luogo, la Commissione evidenza che, contrariamente a quanto affermano le autorità tedesche, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea non emerge che una misura non è di per sé selettiva se è applicabile a tutte le imprese in difficoltà e le autorità non dispongono di margine discrezionale.
(75)
Va così evidenziato che per quanto riguarda la causa DMT, al punto 28 della sentenza, commentando le osservazioni del governo francese la Corte di giustizia giunge alla conclusione che, anche laddove le autorità nazionali non dispongano di potere discrezionale, spetta al giudice nazionale valutare se una misura nazionale abbia carattere generale o sia selettiva. La Corte di giustizia riconosce quindi implicitamente che una misura nazionale destinata a tutte le imprese in difficoltà e che non accorda potere discrezionale alle autorità, possa nondimeno essere selettiva.
(76)
Per quanto riguarda la causa HAMSA, la Commissione osserva che l’obiter dictum pronunciato dalla Corte di giustizia al punto 157 della sentenza si riferisce al diritto fallimentare spagnolo. Nondimeno, la causa HAMSA non riguarda una misura di diritto fallimentare, bensì una rinuncia volontaria delle autorità spagnole ad alcuni crediti, alla quale non erano tenute per legge, e la cui portata superava di gran lunga le rinunce di investitori privati. Questo caso non è quindi pertinente per la valutazione della misura in oggetto.
(77)
Nelle sue conclusioni relative alla causa Ecotrade, l’avvocato generale Fennelly ha del resto confermato che disposizioni applicabili a tutte le imprese in difficoltà possono essere selettive e costituire aiuto di Stato (30).
(78)
Pertanto, contrariamente a quanto affermato dalla Germania, la valutazione della misura in oggetto effettuata dalla Commissione è conforme alla giurisprudenza della Corte di giustizia e del Tribunale dell’Unione europea.
(79)
La Commissione ritiene pertanto che ad una prima analisi l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risulti selettivo.
5.2.3. Giustificazione della misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale di appartenenza
(80)
Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, tale condizione di selettività tuttavia non sussiste se una misura, pur apportando un vantaggio al suo beneficiario, è giustificata in base alla natura o alla struttura del regime fiscale cui appartiene (31).
(81)
Se, come nella fattispecie, la Commissione conclude che ad una prima analisi la misura in oggetto appare selettiva, essa deve esaminare se la natura o la struttura del regime fiscale cui la misura appartiene giustifichi una tale differenziazione.
(82)
La Commissione osserva che, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, spetta allo Stato membro interessato apportare la prova di tale giustificazione (32).
(83)
Secondo la Corte di giustizia, va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi di un determinato ordinamento fiscale e gli obiettivi ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al regime fiscale, necessari per conseguire tali obiettivi. Solo questi ultimi meccanismi sono rilevanti ai fini della giustificazione di una misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale al quale appartiene.
(84)
La Commissione ritiene che nel caso in esame occorra operare una distinzione tra l’obiettivo dell’articolo 8c, paragrafo 1 e quello dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG.
(85)
Stando alla Germania, l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, intende prevenire gli abusi effettuati con operazioni di Mantelkauf allo scopo di beneficiare dei riporti delle perdite previsti dal sistema fiscale tedesco.
(86)
Al riguardo, la Commissione osserva che l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, ha un campo di applicazione ben più ampio di quello del precedente articolo 8, paragrafo 4 della medesima legge. Infatti, mentre quest’ultima disposizione escludeva il riporto delle perdite solo se erano soddisfatte cumulativamente due condizioni (rilevamento da parte di un’altra società e nuovo settore d’attività), la nuova disposizione non prevede la seconda condizione e non autorizza il riporto delle perdite in caso di rilevamento da parte di un’altra società. Il legislatore era consapevole di questa modifica del campo di applicazione, dato che l’emendamento attuato intendeva esplicitamente finanziare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società (33).
(87)
Per contro, l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non mira a prevenire gli abusi. È quanto si evince dalla motivazione del disegno di legge presentata dal Bundestag in merito alla nuova clausola di risanamento, dove si spiega che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato inserito nella legge per far fronte ai problemi connessi alla crisi economica e finanziaria (34). Durante la crisi, le limitazioni relative al riporto delle perdite erano state considerate un grosso ostacolo alla ristrutturazione delle imprese.
(88)
La Commissione evidenzia che nelle sue osservazioni relative all’avvio del procedimento, la stessa Germania ha sottolineato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non è una misura che intende prevenire gli abusi del sistema fiscale, ma che l’articolo è stato inserito per sostenere le imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria.
(89)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che l’obiettivo perseguito con la misura specifica in oggetto è esterno al regime fiscale. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia, un obiettivo esterno non può servire a giustificare la misura in base alla natura e alla struttura del regime fiscale (35). Questo può essere analizzato solo nella valutazione della compatibilità della misura con il mercato interno.
(90)
I tre argomenti addotti dalla Germania non incidono su questa valutazione.
(91)
Riguardo al ragionamento della Germania secondo cui un’impresa in difficoltà potrebbe reperire fondi solo da un investitore, mentre un’impresa sana temporaneamente in perdita può decidere se procurarsi fondi sul mercato dei capitali o cedere quote a un investitore con conseguente apporto di nuovo capitale, la Commissione ritiene che sotto il profilo fiscale non è importante determinare in che modo un’impresa finanzi le proprie attività. Tutti i regimi di tassazione delle società si fondano sull’imposizione degli utili e sulla dichiarazione delle perdite. Come si è visto nella crisi economica e finanziaria, anche imprese finanziariamente sane registrano temporaneamente perdite. Tuttavia, secondo la clausola di risanamento le imprese sane non possono beneficiare del riporto delle perdite e sono quindi svantaggiate, rispetto alle imprese in situazione critica, in caso di modifica dell’assetto societario e conseguente apporto di capitali. La Commissione constata altresì che durante la crisi economica e finanziaria l’accesso ai mercati di capitale era difficile anche per le imprese sane temporaneamente in perdita. Pertanto i presupposti su cui si fonda il primo argomento della Germania non sono corretti. Di conseguenza, la Commissione respinge il primo argomento.
(92)
Riguardo al secondo argomento della Germania, secondo cui la deroga prevista all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, al divieto generale di un riporto delle perdite in caso di modifica dell’assetto societario sancito all’articolo 8c, paragrafo 1 sarebbe giustificata dalla ratio legis, dato che non vi sarebbe rischio di abuso in caso di ristrutturazione di un’impresa in difficoltà, la Commissione constata che questo argomento non giustifica l’applicazione dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, alle sole imprese in difficoltà. La Commissione evidenzia che il rischio di abuso non esiste nemmeno se viene rilevata un’impresa finanziariamente sana. Un rischio del genere esiste sono in rapporto alle Mantelgesellschaften. La ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, va oltre la prevenzione degli abusi. Essa intende anche aumentare la base imponibile delle società per compensare la riduzione dal 25 % al 15 % dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società. Ciò spiega perché l’articolo 8c, paragrafo 1, KStG, incorpori anche una serie di acquisizioni che non presentano rischi di abuso. La Commissione respinge pertanto l’argomento della Germania secondo il quale la deroga introdotta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, risponde alla ratio legis dell’articolo 8c, paragrafo 1, KStG.
(93)
In merito al terzo argomento della Germania, secondo cui a livello di bilancio consolidato i revisori contabili in genere non attribuiscono valore alle perdite di una società in difficoltà nella determinazione di eventuali imposte differite e, quindi, la possibilità di un riporto delle perdite non ha conseguenze sul prezzo di vendita di una società in situazione critica, la Commissione osserva innanzitutto che tale argomento si fonda su criteri contabili e che non è pertinente in termini fiscali. La Commissione constata inoltre che questo argomento contraddice l’asserzione della Germania secondo cui, in assenza di un riporto delle perdite, la ristrutturazione delle imprese sarebbe ostacolata. Ciò è vero solo se la possibilità di un riporto delle perdite rappresenta un valore pecuniario per l’acquirente. La Commissione respinge pertanto il terzo argomento della Germania.
(94)
La Germania sostiene inoltre che anche altri Stati membri prevedono sgravi fiscali per il risanamento e a titolo di esempio cita la normativa francese applicabile al rilevamento di imprese in difficoltà. La Commissione non condivide il ragionamento svolto dalla Germania su base comparativa. Innanzitutto, per giustificare una misura gli Stati membri possono fare riferimento solo ai principi inerenti al proprio ordinamento fiscale, in base ai quali viene valutato se un’impresa benefici di un vantaggio nell’ambito di un aiuto di Stato. Il fatto che negli altri Stati membri possano esserci misure fiscali equiparabili è irrilevante, dato che esse potrebbero rientrare nelle disposizioni previste dal trattato. In secondo luogo le condizioni cui sono sottoposte le misure previste dalla normativa francese sono diverse da quelle dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. La normativa francese prevede un’esenzione fiscale per le imprese di nuova costituzione che rilevano un’impresa in difficoltà. Poiché nel 2004 la Commissione aveva dichiarato che tale normativa non era compatibile con il mercato comune (36), la Francia l’aveva modificata per conformarla al diritto in materia di aiuti di Stato. Alcuni vantaggi derivanti dalla normativa sono così divenuti insignificanti, mentre i rimanenti sono ormai conformi alla legislazione in materia di aiuti di Stato (37), in quanto aiuti regionali o aiuti alle piccole e medie imprese (in appresso «PMI»).
(95)
In base a quanto precede, la Commissione giunge alla conclusione che la misura in oggetto non discende direttamente dai principi fondamentali del regime fiscale nazionale e non è giustificata in virtù della sua natura e struttura.
5.2.4. Collegamento tra la nuova e la vecchia clausola di risanamento
(96)
La Germania afferma che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, equivale sostanzialmente al precedente articolo 8, paragrafo 4, della stessa legge e che la Commissione non ha mai ritenuto che quest’ultima disposizione costituisse un aiuto di Stato.
(97)
La Commissione fa presente di non essersi mai espressa in merito alla conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, perché la Germania non ha mai notificato detto articolo.
(98)
Il presente procedimento riguarda solo l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, perché l’avvio del procedimento di indagine formale si applica solo a questa disposizione. Per giustificare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, la Germania non può quindi far valere il fatto che la Commissione non ha mai sollevato obiezioni contro l’articolo 8, paragrafo 4, KStG,, dato che la Germania non ha mai notificato questa clausola.
(99)
La Commissione si riserva il diritto di esaminare la conformità dell’articolo 8, paragrafo 4, KStG, con la legislazione in materia di aiuti di Stato, se dovesse emergere che questa disposizione ha concesso un vantaggio selettivo a talune imprese.
5.2.5. Regimi fiscali analoghi in altri Stati membri
(100)
Il fatto che in altri Stati membri esistano regimi fiscali analoghi o identici, non notificati alla Commissione, non è rilevante per stabilire se una determinata misura rappresenti o meno un aiuto di Stato.
(101)
La Commissione esaminerà le informazioni trasmesse dalla Germania conformemente all’articolo 10 del regolamento di procedura (38).
5.2.6. Conclusioni relative all’esistenza di un vantaggio selettivo
(102)
La Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, conferisce un vantaggio selettivo alle imprese che rientrano nel suo campo di applicazione.
5.3. Effetti sugli scambi all’interno dell’UE
(103)
La misura deve essere in grado di incidere sugli scambi tra gli Stati membri e di falsare o minacciare di falsare la concorrenza. L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non si applica a un settore particolare, e di conseguenza riguarda tutti i settori dell’economia. Quasi tutti i settori dell’economia tedesca sono rappresentati su mercati aperti alla concorrenza e allo scambio tra gli Stati membri. La misura potrebbe quindi essere atta a incidere sugli scambi tra gli Stati membri o a falsare o minacciare di falsare la concorrenza.
(104)
La Commissione constata che, secondo le informazioni trasmesse dalla Germania, tutte le imprese che possono beneficiare della misura hanno facoltà di avviare un procedimento di insolvenza ai sensi del diritto fallimentare tedesco (cfr. considerando 14 e nota 7). Sono quindi potenzialmente beneficiarie della misura tutte le imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese in difficoltà (in appresso «orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione»). Ne consegue che nessuno dei beneficiari può avvalersi degli aiuti de minimis conformemente al regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato agli aiuti d’importanza minore (de minimis) (39), dato che ai sensi dell’articolo 1, lettera h), di detto regolamento le imprese in difficoltà non rientrano nel suo campo di applicazione.
5.4. Conclusione
(105)
Essendo soddisfatte tutte le condizioni previste dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione ritiene che le disposizioni della legge sull’imposizione delle società relative al riporto delle perdite (Sanierungsklausel) costituiscano un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE.
6. VALUTAZIONE DELLA COMPATIBILITÀ DELLA MISURA DI AIUTO CON IL MERCATO INTERNO
(106)
La Commissione ha facoltà di dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Secondo la giurisprudenza costante della Corte di giustizia dell’Unione europea, spetta allo Stato membro provare che la misura è compatibile con il mercato interno (40). Al riguardo, la Commissione constata che nonostante la richiesta esplicita fatta nella decisione di avvio del procedimento, la Germania non ha trasmesso informazioni in merito. Anche solo per questo motivo, la Commissione può dichiarare la misura in oggetto incompatibile con il mercato interno.
(107)
La Commissione ha nondimeno vagliato se la misura possa essere considerata compatibile con il mercato interno. Per quanto riguarda gli aiuti di Stato che rientrano nell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE, la Commissione dispone di ampi poteri discrezionali (41). Nell’esercizio di tali poteri essa ha pubblicato orientamenti e comunicazioni, che fissano i criteri in base ai quali determinati tipi di aiuti possono essere considerati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE. Conformemente alla legislazione costante, la Commissione è tenuta a rispettare gli orientamenti e le comunicazioni che ha pubblicato nel quadro del controllo degli aiuti, purché non deroghino alle disposizioni del TFUE e siano riconosciute dagli Stati membri (42).
(108)
Dapprima occorre quindi verificare se l’aiuto notificato rientri nel campo di applicazione di uno o di più orientamenti o comunicazioni e se, corrispondendo ai criteri di compatibilità ivi definiti, possa essere dichiarato compatibile con il mercato interno.
6.1. Eventuale compatibilità con il quadro di riferimento temporaneo (43)
(109)
Dato che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è stato introdotto per far fronte alle difficoltà insorte durante la crisi economica e finanziaria, la Commissione ha esaminato se tale disposizione possa essere dichiarata compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(110)
In considerazione dell’attuale crisi economica e finanziaria e dei suoi effetti globali sugli Stati membri, la Commissione ritiene che per attenuarne le conseguenze sia giustificabile concedere temporaneamente determinati tipi di aiuti di Stato e che questi possano essere dichiarati compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE. Il quadro di riferimento temporaneo fissa le condizioni alle quali la Commissione può dichiarare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno.
(111)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non può tuttavia essere imputato a nessuna delle misure indicate dal quadro di riferimento temporaneo, dato che la disposizione riguarda vantaggi fiscali concessi ad imprese in difficoltà, ma il quadro di riferimento non prevede aiuti di Stato sotto forma di vantaggi fiscali.
(112)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non soddisfi le condizioni necessarie per poter esser considerato compatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo.
(113)
La Commissione osserva tuttavia che, ai sensi del punto 4.2 del quadro suddetto, aiuti in favore di determinati beneficiari possono essere autorizzati nella forma di importi di aiuto limitato compatibili con il mercato interno, se soddisfano tutte le condizioni di un regime di aiuto tedesco approvato dalla Commissione conformemente a questa stessa base giuridica. Per essere ammissibile a questo tipo di aiuti, l’impresa beneficiaria deve dimostrare che al 1o luglio 2008 non era in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (per le grandi imprese), oppure ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 7, del regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato (regolamento generale di esenzione per categoria) (44) (per le PMI) e che l’equivalente sovvenzione lordo dell’aiuto non supera i 500 000 EUR. Inoltre, devono essere soddisfatte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
6.2. Compatibilità eventuale sulla base degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione (45)
(114)
Poiché l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, riguarda vantaggi fiscali per imprese in situazione precaria, la Commissione ha effettuato anche l’esame della compatibilità in base agli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Secondo questi ultimi, solo le imprese in difficoltà sono ammissibili agli aiuti. Benché ai sensi degli orientamenti un’impresa insolvibile o sovraindebitata possa essere considerata impresa in difficoltà, le imprese che fanno parte di un gruppo o che stanno per essere rilevate da gruppo non sono generalmente ammissibili agli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione (punto 13 degli orientamenti). Una condizione per applicare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, è che siano state acquisite delle quote da parte di un’altra società. Dopo questa acquisizione è probabile che l’impresa beneficiaria appartenga a un gruppo. In tal caso, spetterebbe al gruppo occuparsi dell’impresa in difficoltà, che quindi non sarebbe ammissibile agli aiuti ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione.
(115)
Inoltre, anche per i beneficiari teoricamente ammissibili agli aiuti ai sensi degli orientamenti richiamati non sono soddisfatte altre condizioni contemplate negli stessi orientamenti.
(116)
Infatti, ai sensi del punto 25, lettera a), degli orientamenti, gli aiuti per il salvataggio possono essere autorizzati solo sotto forma di prestiti o di garanzie sui prestiti. Il vantaggio fiscale in oggetto non può pertanto essere considerato come un aiuto per il salvataggio.
(117)
Nel caso di aiuti alla ristrutturazione, gli orientamenti prescrivono la presentazione di un piano di ristrutturazione realizzabile che consenta di ripristinare la redditività dell’impresa. L’aiuto deve essere limitato al minimo indispensabile. Secondo gli orientamenti il beneficiario deve contribuire anche con risorse proprie ai costi della ristrutturazione e devono essere adottate misure compensative per evitare distorsioni eccessive della concorrenza.
(118)
Nessuna di queste condizioni è soddisfatta dall’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG. Benché la motivazione del disegno di legge prevede che l’impresa beneficiaria debba presentare un piano di risanamento che consenta di raggiungere un andamento positivo, nulla indica che un piano siffatto risponda alle condizioni degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione e limiti gli aiuti al minimo indispensabile. L’ammontare dell’aiuto dipende infatti dalle perdite che l’impresa ha registrato in passato. Inoltre, l’articolo 8c, paragrafo 1a, non prevede né un contributo in termini di risorse proprie, né misure compensatorie.
(119)
Infine, gli aiuti per il salvataggio e la ristrutturazione a favore delle grandi imprese devono essere notificati singolarmente e non possono essere concessi in base a un regime. Tuttavia l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non distingue tra le grandi imprese e le PMI.
(120)
Addirittura per quanto riguarda le PMI, alle quali, in linea di massima possono essere concessi aiuti al salvataggio e alla ristrutturazione sotto forma di un regime, la Commissione constata che non sono soddisfatti i requisiti specifici di cui al punto 82 degli orientamenti, per i motivi esposti al considerando 117 della presente decisione.
(121)
La Commissione ritiene pertanto che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto alla ristrutturazione.
6.3. Eventuale compatibilità sulla base degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (46)
(122)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale.
(123)
I beneficiari potenziali degli aiuti a finalità regionale devono risiedere in una regione tedesca ammissibile a tali aiuti. Ai sensi dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, ciò non è necessario, dato che la disposizione vale per imprese ubicate su tutto il territorio tedesco.
(124)
Inoltre, le imprese in difficoltà ai sensi degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione non rientrano nel campo di applicazione degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (cfr. il punto 9 di questi ultimi). Ne consegue che nemmeno gli aiuti ad imprese in difficoltà situate in regioni assistite possono essere considerati compatibili con il mercato interno in base agli orientamenti a finalità regionale.
(125)
La Commissione ritiene pertanto che la misura non sia compatibile con il mercato interno in quanto aiuto a finalità regionale.
6.4. Eventuale compatibilità sulla base della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale (47)
(126)
Occorre esaminare l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, anche alla luce della disciplina degli aiuti di Stato per la tutela ambientale.
(127)
La disciplina suddetta mira innanzitutto a garantire che gli aiuti producano un livello di tutela dell’ambiente più elevato di quanto possibile in loro assenza e ad assicurare che i loro effetti positivi siano superiori agli effetti negativi che producono in termini di distorsioni della concorrenza, tenendo conto del principio «chi inquina paga», di cui all’articolo 191 del TFUE.
(128)
L’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, non risponde a questa finalità. La motivazione del disegno di legge non definisce obiettivi ai sensi degli orientamenti per la tutela ambientale.
(129)
Come precisato al punto 20 degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, un’impresa in difficoltà, dato che è a rischio la sua stessa sopravvivenza, non può essere considerata uno strumento idoneo per la promozione degli obiettivi di altre politiche pubbliche, fintanto che non ne venga ripristinata la redditività. Poiché tutti i beneficiari potenziali conformemente all’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, sono imprese in difficoltà ai sensi del punto 10, lettera c), degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione, la Commissione ritiene che detto articolo non sia compatibile con il mercato interno in quanto misura di aiuto per la tutela ambientale.
6.5. Eventuale compatibilità con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, TFUE
(130)
La Commissione constata che la misura notificata rientra nel campo di applicazione, sia del quadro di riferimento temporaneo comunitario, sia degli orientamenti per il salvataggio e la ristrutturazione. Per i motivi esposti ai considerando 109 e seguenti della presente decisione, la Commissione è vincolata da questi due testi nell’esercizio del suo potere discrezionale, conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
(131)
In presenza di validi motivi, la Commissione può però tornare ad esercitare il suo potere discrezionale, purché agisca nel quadro prescritto dal TFUE e dai principi fondamentali dell’Unione, in particolare del principio della parità di trattamento come interpretato nella giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea (48). In questo contesto, conformemente alla giurisprudenza della Corte e del Tribunale dell’Unione europea, la Commissione può considerare gli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno se sono destinati a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia in uno Stato membro o a realizzare un obiettivo di comune interesse [articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE] (49), sono necessari al conseguimento di tale obiettivo (50) e non alterano le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse.
(132)
Nel caso in oggetto, la Germania non ha addotto argomenti atti a dimostrare che l’aiuto è compatibile con il mercato interno conformemente all’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE.
(133)
La Commissione constata che, date le caratteristiche della misura, l’importo degli aiuti dipende dalle perdite che il beneficiario ha subito in passato. Non esiste quindi nessuna connessione tra l’importo degli aiuti concessi a un’impresa e l’obiettivo perseguito con il regime di aiuti, cioè il superamento degli ostacoli al risanamento e il sostegno delle imprese in difficoltà durante la crisi economica e finanziaria. La Commissione constata quindi che il regime di aiuti non è limitato a quanto strettamente necessario per conseguire l’obiettivo preposto e falsa la concorrenza nel mercato interno in una misura contraria al comune interesse.
(134)
La Commissione giunge pertanto alla conclusione che la misura non può essere considerata compatibile con il mercato interno ai sensi all’articolo 107, paragrafo 3, lettere b) e c), TFUE.
7. RECUPERO
(135)
Non essendo stata notificata, la misura costituisce un aiuto di Stato illegale.
(136)
Conformemente alla prassi decisionale costante della Commissione, tutti gli aiuti di Stato concessi in modo illegale e che non sono compatibili con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107, TFUE devono essere recuperati dai beneficiari. Questa prassi decisionale è stata confermata dal regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (51), che recita: «Nel caso di decisioni negative relative a casi di aiuti illegali la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario.»
(137)
Poiché l’aiuto in questione costituisce un aiuto illegale e non compatibile con il mercato interno, esso deve essere recuperato per ristabilire la situazione di mercato antecedente alla sua concessione. Il rimborso deve pertanto avere effetto dalla data in cui è stato conferito un vantaggio ai beneficiari, vale a dire dal momento in cui l’aiuto è stato messo a loro disposizione. Sono da corrispondere interessi fino alla data del rimborso effettivo dell’aiuto.
(138)
La Commissione ritiene che la scadenza annua per la riscossione dell’imposta sulle società sia da considerarsi come la data alla quale l’aiuto in oggetto è stato messo a disposizione dei beneficiari.
(139)
La Germania deve prendere tutti i provvedimenti necessari per recuperare gli aiuti dai beneficiari. Per determinare il numero di casi nei quali occorre procedere a un recupero, la Germania deve stilare un elenco delle imprese che hanno beneficiato della misura in oggetto a partire dal 1o gennaio 2008. Al riguardo la Commissione constata che dal 30 aprile 2010 la Germania non applica più la misura. Il ministero federale delle Finanze ha infatti dato disposizione alle autorità competenti di non applicare più la clausola per il risanamento fino all’adozione di una decisione definitiva in materia da parte della Commissione (52).
(140)
L’aiuto di Stato da recuperare va calcolato in base alle dichiarazioni fiscali delle imprese interessate, vale a dire dei beneficiari dell’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG,. L’importo dell’aiuto corrisponde alla differenza tra l’importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere corrisposto se non fosse stato applicato l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, e l’importo dell’imposta effettivamente versato a seguito dell’applicazione di detto articolo.
(141)
Ciò non pregiudica la possibilità che l’aiuto possa essere considerato compatibile con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, nonché ai sensi di un regime di aiuto tedesco autorizzato dalla Commissione se l’importo globale dell’aiuto concesso non supera un equivalente sovvenzione lordo di 500 000 EUR e sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione della Commissione che autorizza un regime di aiuto tedesco, in particolare la condizione secondo la quale l’impresa beneficiaria non doveva essere in difficoltà al 1o luglio 2008. Se l’importo globale dell’aiuto supera i 500 000 EUR, va recuperato l’importo eccedente.
(142)
La Commissione rammenta alla Germania che l’aiuto non può essere ritenuto compatibile con il mercato interno, né a norma delle disposizioni de minimis (53), né a norma del regolamento generale d’esenzione per categoria (54) e nemmeno a norma di un regime di aiuti concesso in base agli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o alla disciplina in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (55), dato che tutta la normativa citata esclude la concessione di aiuti di Stato ad imprese in difficoltà (56). Per tutti gli altri regimi di aiuto autorizzati, la Germania deve verificare se la decisione che autorizza il regime di aiuti esclude le imprese in difficoltà dal campo di applicazione. Se così non fosse, l’aiuto può essere dichiarato compatibile con il mercato interno sulla base di tali regimi purché la Germania provi che tutte le condizioni relative al regime interessato erano soddisfatte al momento della concessione dell’aiuto.
8. CONCLUSIONI
(143)
Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che l’articolo 8c, paragrafo 1a, KStG, (Sanierungsklausel) costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, cui è stato data esecuzione illegalmente, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. La misura non è compatibile con il mercato interno.
(144)
La Commissione ritiene che la Germania debba adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dai beneficiari della clausola di risanamento.
HA ADOTTATO LA PRESENTE DECISIONE:
Articolo 1
L’aiuto di Stato che la Germania ha concesso illegalmente in base all’articolo 8c, paragrafo 1a, della legge sulla tassazione delle società in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, non è compatibile con il mercato interno.
Articolo 2
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 sono compatibili con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, se l’importo dell’aiuto non supera 500 000 EUR, se al 1o luglio 2008 il beneficiario non era un’impresa in difficoltà e se sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.
Articolo 3
Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1, che alla data in cui sono stati concessi soddisfacevano le condizioni di un regime di aiuti autorizzato dalla Commissione in forza di una base giuridica diversa da quella del regolamento generale di esenzione per categoria, degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, e che non esclude le imprese in difficoltà dai beneficiari potenziali, sono compatibili con il mercato interno fino a concorrenza dell’intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.
Articolo 4
1) La Germania sopprime la misura di aiuto di cui all’articolo 1.
2) La Germania procede al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi nel quadro della misura di cui all’articolo 1.
3) Gli importi da recuperare comprendono gli interessi che decorrono dalla data in cui l’aiuto è divenuto disponibile per i beneficiari fino alla data del recupero.
4) Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell’interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione (57).
5) A decorrere dalla notifica della presente decisione la Germania sospende tutti i pagamenti ancora da effettuare inerenti all’aiuto di cui all’articolo 1.
Articolo 5
1) Il recupero degli aiuti concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 è immediato ed effettivo.
2) La Germania garantisce l’esecuzione della presente decisione entro quattro mesi dalla data della sua notifica.
Articolo 6
1) Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania trasmette le seguenti informazioni alla Commissione:
a)
l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo di tali aiuti ricevuti da ciascuno di loro;
b)
l’importo complessivo (capitale e interessi) che deve essere recuperato presso ciascun beneficiario;
c)
una descrizione dettagliata delle misure già adottate e di quelle previste per conformarsi alla presente decisione;
d)
i documenti attestanti l’ingiunzione trasmessa ai beneficiari per ottenere il rimborso degli aiuti.
2) La Germania tiene informata la Commissione dello stato di avanzamento delle misure nazionali adottate per l’esecuzione della presente decisione fino al completo recupero degli aiuti concessi nell’ambito della disposizione di cui all’articolo 1. Essa trasmette immediatamente, dietro semplice richiesta della Commissione, le informazioni relative alle misure già adottate e a quelle previste per conformarsi alla presente decisione. Fornisce inoltre informazioni dettagliate circa l’importo degli aiuti e degli interessi già recuperati presso i beneficiari.
Articolo 7
La Repubblica federale di Germania è destinataria della presente decisione.
Fatto a Bruxelles, il 26 gennaio 2011

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