Document ID: 32003D0438

Απόφαση της Επιτροπής
της 16ης Οκτωβρίου 2002
για το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων C 50/2001 (πρώην NN 46/2000) - Εταιρείες χρηματοδότησης - που εφάρμοσε το Λουξεμβούργο
[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό E(2002) 3741]
(Το κείμενο στη γαλλική γλώσσα είναι το μόνο αυθεντικό)
(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)
(2003/438/ΕΚ)
Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ,
Έχοντας υπόψη:
τη συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, και ιδίως το άρθρο 88 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο,
τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α),
Αφού κάλεσε τους ενδιαφερόμενους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τα εν λόγω άρθρα(1),
Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
I. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(1) Το 1997, το Συμβούλιο Ecofin εξέδωσε κώδικα δεοντολογίας για την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων προκειμένου να τεθεί τέλος στις παράνομες πρακτικές στον εν λόγω τομέα(2). Μετά από τη δέσμευση που ανέλαβε στο πλαίσιο του εν λόγω κώδικα, η Επιτροπή εξέδωσε το 1998 ανακοίνωση σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων(3) (εφεξής "η ανακοίνωση"), επιβεβαιώνοντας εκ νέου την αποφασιστικότητά της να εφαρμόσει τους εν λόγω κανόνες με αυστηρότητα και τηρώντας την αρχή της ίσης μεταχείρισης. Η παρούσα διαδικασία εντάσσεται στο εν λόγω πλαίσιο.
(2) Με την επιστολή της 12ης Φεβρουαρίου 1999 (D/50716), η Επιτροπή ζήτησε από το Λουξεμβούργο πληροφορίες σχετικές με το καθεστώς του Λουξεμβούργου όσον αφορά τις εταιρείες χρηματοδότησης. Με την επιστολή της 26ης Μαρτίου 1999 (A/32604), οι αρχές του Λουξεμβούργου ενημέρωσαν την Επιτροπή ότι το εν λόγω μέτρο είχε καταργηθεί την 20ή Φεβρουαρίου 1996.
(3) Με την επιστολή της 25ης Απριλίου 2000 (D/51738), η Επιτροπή ζήτησε συμπληρωματικές πληροφορίες στο βαθμό που, έστω και καταργηθέν, το εν λόγω καθεστώς θα μπορούσε να έχει παράσχει αποτελέσματα ή/και να συνεχίζει να παράγει αποτελέσματα. Οι εν λόγω συμπληρωματικές πληροφορίες παρασχέθηκαν στην Επιτροπή με την επιστολή της 10ης Μαΐου 2000 (A/34012) των αρχών του Λουξεμβούργου.
(4) Με την επιστολή SG(2001) D/289761 της 11ης Ιουλίου 2001, η Επιτροπή κοινοποίησε στο Λουξεμβούργο την απόφασή της να κινήσει την επίσημη διαδικασία εξέτασης που προβλέπεται στο άρθρο 88 παράγραφος 2 της συνθήκης όσον αφορά το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις εταιρείες χρηματοδότησης. Με την επιστολή της 14ης Σεπτεμβρίου 2001 (A/37236), το Λουξεμβούργο υπέβαλε παρατηρήσεις όσον αφορά τη διαδικασία που κινήθηκε.
(5) Η απόφαση της Επιτροπής να κινήσει τη διαδικασία δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων(4). Η Επιτροπή κάλεσε τους ενδιαφερομένους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους για το εν λόγω μέτρο. Τα ενδιαφερόμενα μέρη δεν υπέβαλαν παρατηρήσεις στην Επιτροπή για το εν λόγω θέμα.
(6) Με επιστολή της 21ης Μαρτίου 2002 (D/51274), η Επιτροπή ζήτησε συμπληρωματικές πληροφορίες από το Λουξεμβούργο οι οποίες διαβιβάσθηκαν με την επιστολή της 11ης Απριλίου 2002 (A/32745).
II. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(7) Το καθεστώς των εταιρειών χρηματοδότησης διέπεται από την εγκύκλιο LIR αριθ. 120 της 14ης Ιουλίου 1989 (εφεξής "εγκύκλιος 120" ή "εγκύκλιος"). Η εγκύκλιος αυτή καταργήθηκε από την εγκύκλιο LIR αριθ. 1120 της 20ής Φεβρουαρίου 1996. Το καθεστώς της εταιρείας χρηματοδότησης εγκρίθηκε συνολικά για 9 εταιρείες εκ των οποίων οι 7 είναι εν ενεργεία.
(8) Μια εταιρεία χρηματοδότησης διεθνούς ομίλου είναι κεφαλαιουχική εταιρεία, εγκατεστημένη, πλήρως υποκείμενη στο φόρο, αποτελούσα τμήμα ενός διεθνούς ομίλου και αποκλειστικός στόχος της οποίας είναι η χορήγηση δανείων στις εταιρείες του ομίλου τα οποία αναχρηματοδοτούνται με τη χρησιμοποίηση χρηματοοικονομικών μέσων όπως οι κρατικές εκδόσεις χρεογράφων, οι ιδιωτικές δανειοληψίες ή τα τραπεζικά δάνεια. Το κύριο μέρος των δανείων πρέπει να χορηγείται από την εταιρεία χρηματοδότησης σε εταιρείες του ομίλου εγκατεστημένες στο εξωτερικό. Ως αλλοδαπός διεθνής όμιλος ορίζεται, δυνάμει της εγκυκλίου, ομάδα εταιρειών που συνδέονται οικονομικά και είναι εγκατεστημένες σε τουλάχιστον δύο χώρες πλην του Λουξεμβούργου. Η μητρική εταιρεία της εταιρείας χρηματοδότησης πρέπει να είναι μέλος του ομίλου και να διαθέτει ίδια κεφάλαια τουλάχιστον 7,5 δισ. φράγκα Λουξεμβούργου (περίπου 187,5 εκατ. ευρώ) ή αντίστοιχης αξίας.
(9) Το καθεστώς της εταιρείας χρηματοδότησης χορηγείτο κατά κανόνα για απεριόριστη διάρκεια.
(10) Η εγκύκλιος διευκρινίζει ότι όσον αφορά το φόρο εισοδήματος, τα δάνεια που χορηγούνται από την εταιρεία χρηματοδότησης στις εταιρείες του ομίλου πρέπει να παρέχουν το κατάλληλο εμπορικό όφελος σύμφωνα με τη συνήθη συμπεριφορά ενός συνετού διαχειριστή στις σχέσεις του με ανεξάρτητους τρίτους σε παρόμοιες περιστάσεις. Για το σκοπό αυτό το φορολογητέο εμπορικό κέρδος των λουξεμβουργιανών εταιρειών χρηματοδότησης ορίζεται ως ελάχιστο ποσό των εσόδων που ισούται με το 0,25 % του ποσού των δανείων που χορηγήθηκαν και μπορεί να μειωθεί στο 0,125 % εάν ο διατρεχόμενος οικονομικός κίνδυνος καλύπτεται από εγγύηση προβλεπόμενη εκ του νόμου. Κάθε φορά που η εταιρεία χρηματοδότησης καταγράφει πραγματικά περιθώρια που επιτρέπουν να σημειωθεί εμπορικό κέρδος μεγαλύτερο από το ελάχιστο κέρδος, το εν λόγω εμπορικό κέρδος παρακρατείται κατά τη φορολόγηση της εταιρείας χρηματοδότησης.
(11) Για τον υπολογισμό του δημοτικού εμπορικού φόρου, ο οποίος αφορά φορολόγηση είτε του κεφαλαίου εκμετάλλευσης είτε του προϊόντος, δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε οι συναφθείσες δανειοληψίες για τη χρηματοδότηση των δανείων των μελών του ομίλου, ούτε οι καταβληθέντες τόκοι για τις δανειοληψίες αυτές.
(12) Οι εξωτερικοί οικονομικοί πόροι που διαθέτει προσωρινά η εταιρεία χρηματοδότησης μπορούν κατ' εξαίρεση μόνο να τοποθετηθούν σε τοκοφόρους λογαριασμούς και για μέγιστη διάρκεια οκτώ ημερών: οι τόκοι που προκύπτουν προστίθενται στο εμπορικό κέρδος.
(13) Η εταιρεία χρηματοδότησης μπορεί να αφαιρέσει από τα φορολογητέα κέρδη της τις παρακρατήσεις στην πηγή που πραγματοποιήθηκαν σε άλλες χώρες επί των τόκων που της καταβλήθηκαν. Οι φόροι που βαρύνουν τους τόκους που καταβλήθηκαν στο εξωτερικό από εταιρείες του ομίλου δεν μπορούν να υπαχθούν στο λουξεμβουργιανό φόρο εισοδήματος ή/και να είναι εκπεστέοι από το εμπορικό κέρδος.
III. ΛΟΓΟΙ ΠΟΥ ΟΔΗΓΗΣΑΝ ΣΤΗΝ ΚΙΝΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ
(14) Η Επιτροπή, κατά την αξιολόγηση των πληροφοριών που παρασχέθηκαν από τις λουξεμβουργιανές αρχές, διερεύνησε εάν ο τρόπος υπολογισμού των συντελεστών περιθωρίου, η μη λήψη υπόψη των μέσων αναχρηματοδότησης κατά τον υπολογισμό του δημοτικού φόρου και η άσκηση ενδεχόμενης διακριτικής ευχέρειας εκ μέρους της διοίκησης μπορούσαν να παρέχουν πλεονέκτημα στις εταιρείες χρηματοδότησης. Εξέτασε επίσης εάν ένα τέτοιο πλεονέκτημα θα μπορούσε να παρέχεται από κρατικούς πόρους, εάν θα μπορούσε να πλήξει τον ανταγωνισμό και τις ανταλλαγές μεταξύ των κρατών μελών και εάν θα μπορούσε να έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Τέλος, κατά την τις εκτίμηση της Επιτροπής, δεν φαινόταν να μπορεί να εφαρμοστεί καμία από τις εξαιρέσεις από τη γενική αρχή της απαγόρευσης των κρατικών ενισχύσεων. Οι αμφιβολίες αυτές οδήγησαν την Επιτροπή να κινήσει την επίσημη εξεταστική διαδικασία.
IV. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΟΥ ΛΟΥΞΕΜΒΟΥΡΓΟΥ
(15) Οι παρατηρήσεις των αρχών του Λουξεμβούργου μπορούν να συνοψιστούν ως ακολούθως.
(16) Δεδομένου ότι το καθεστώς των εταιρειών χρηματοδότησης είχε καταργηθεί, δεν παρήγε πλέον αποτελέσματα παρά μόνο έναντι των επιχειρήσεων για τις οποίες οι διατάξεις της εγκυκλίου 120 εφαρμοζόταν μέχρι τα τέλη του έτους 2001. Οι λουξεμβουργιανές αρχές αναφέρθηκαν επίσης στο θέμα των τιμών μεταβίβασης(5) και υπερασπίστηκαν τη λύση που υιοθετήθηκε στο Μεγάλο Δουκάτο. Τέλος, κατά την εκτίμηση των εν λόγω αρχών το μέτρο δεν συνιστούσε ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 της συνθήκης.
Οι τιμές μεταβίβασης
(17) Οι σχέσεις που υφίστανται μεταξύ δύο επιχειρήσεων του ιδίου ομίλου επιτρέπουν (τουλάχιστον στη θεωρία) στις εν λόγω επιχειρήσεις να καθορίσουν όρους παροχής αγαθών ή υπηρεσιών μεταξύ τους που διαφέρουν από εκείνους που θα εφαρμοζόταν εάν τα δύο μέρη ενεργούσαν ως ανεξάρτητες επιχειρήσεις στην ελεύθερη αγορά. Υπό τις συνθήκες αυτές οι επιχειρήσεις ενδέχεται να υποκύψουν στον πειρασμό να κατανείμουν τα οφέλη εντός του ομίλου κατά τρόπο ώστε να ελαχιστοποιηθούν οι συνολικές φορολογικές επιβαρύνσεις που αναλογούν στο σύνολο του ομίλου. Στην περίπτωση των πολυεθνικών ομίλων, η κατανομή αυτή εκδηλώνεται συχνά με τη διεύρυνση της φορολογητέας βάσης σε μια χώρα και τον περιορισμό της σε μια άλλη. Το γεγονός αυτό εξηγεί τη φροντίδα των κυβερνήσεων ούτως ώστε οι τιμές μεταβίβασης εντός ενός ομίλου να προσεγγίζουν στο μεγαλύτερο δυνατό βαθμό τις τιμές της αγοράς.
(18) Στο πλαίσιο του ΟΟΣΑ στον οποίον συμμετέχουν τα κράτη μέλη, υιοθετήθηκε η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκειμένου να εξαλειφθεί η επίπτωση των ειδικών όρων στο επίπεδο των κερδών. Η αρχή αυτή, που διατυπώνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ έχει διπλό στόχο: να καθορίσει ορθά το φόρο στην κάθε χώρα και να συμβάλει στην αποφυγή, στο μέτρο του δυνατού, της διπλής φορολογίας. Έτσι, καθιστά δυνατή την ίση μεταχείριση, στο μέτρο του δυνατού, των πολυεθνικών και των ανεξαρτήτων επιχειρήσεων. Μεταξύ των μεθόδων που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης περιλαμβάνονται η μέθοδος των συγκρίσιμων τιμών στην ελεύθερη αγορά ή, εναλλακτικά, η μέθοδος του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" (καλούμενη επίσης "cost plus").
(19) Οι αρχές του Λουξεμβούργου, αναφερόμενες στην προσπάθεια αποφυγής της φοροδιαφυγής και στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, διαπιστώνουν ότι η νομοθεσία για τις τιμές μεταβίβασης βασίστηκε στο άρθρο 164 του νόμου της 4ης Δεκεμβρίου 1967 σχετικά με τη φορολογία του εισοδήματος. Στο πλαίσιο αυτό εκδόθηκε η εγκύκλιος 120 για να διευκολύνει τη φορολογία των διοικητικών δραστηριοτήτων που ασκούνται από εταιρείες χρηματοδότησης. Οι διοικητικές αρχές του Λουξεμβούργου επιδιώκουν κανονικά τη σύγκριση των τιμών που ορίζονται εντός ενός ομίλου με τις τιμές που ορίζονται στο πλαίσιο συγκρίσιμων συναλλαγών μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων. Ωστόσο, ελλείψει συγκρίσιμων στοιχείων, δεν είναι πάντα δυνατή η εφαρμογή της εν λόγω προσέγγισης.
(20) Έτσι οι διοικητικές αρχές του Λουξεμβούργου επέλεξαν στη συγκεκριμένη περίπτωση την μέθοδο του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" προκειμένου να καθορίσουν τις τιμές μεταβίβασης για τις παροχές υπηρεσιών εντός του ομίλου που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες χρηματοδότησης διεθνών ομίλων. Εφαρμόζοντας μια ομοιόμορφη μέθοδο, όπως προτείνει ο ΟΟΣΑ, καθορίστηκε το ελάχιστο όριο για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, το οποίο ισούται με 0,25 % του ποσού των χορηγηθέντων δανείων (0,125 % εάν ο οικονομικός κίνδυνος που διατρέχεται καλύπτεται από εγγύηση προβλεπόμενη εκ του νόμου). Ωστόσο, εάν το εμπορικό κέρδος μιας εταιρείας χρηματοδότησης υπερβεί το ελάχιστο αποτέλεσμα που προκύπτει από την εφαρμογή της εγκυκλίου 120, το επιπλέον εμπορικό κέρδος λαμβάνεται υπόψη κατά τη φορολόγηση της εταιρείας.
Η εγκύκλιος 120 δεν συνεπαγόταν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 της συνθήκης
Το μέτρο πρέπει να εξασφαλίζει πλεονέκτημα
(21) Στόχος του μέτρου δεν ήταν να ελαφρύνει τη φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται κανονικά στις εταιρείες χρηματοδότησης αλλά ο μοναδικός του στόχος ήταν, μέσω της εφαρμογής της μεθόδου του κόστους "συν περιθώριο κέρδους", να προσδιορίσει στον ακριβέστερο δυνατό βαθμό μια τιμή αγοράς για τις παρεχόμενες υπηρεσίες εντός του ομίλου. Το Λουξεμβούργο διαπιστώνει ότι η Επιτροπή, στο σημείο 13 της ανακοίνωσης, υπογραμμίζει ότι τα μέτρα καθαρά φοροτεχνικής φύσεως, όπως για παράδειγμα οι διατάξεις που αποσκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολόγησης ή της φοροδιαφυγής, δεν συνιστούν κρατικές ενισχύσεις. Δεδομένου ότι η εγκύκλιος 120 ήταν ένα γενικό μέτρο που αποσκοπούσε στην αποφυγή της φοροδιαφυγής και στο σωστό και δίκαιο εμπορικό κέρδος για τις εταιρείες χρηματοδότησης, δεν αποτελούσε κρατική ενίσχυση.
(22) Η απαίτηση να ανήκουν οι εταιρείες χρηματοδότησης σε μεγάλο διεθνή όμιλο με ίδια κεφάλαια τουλάχιστον 7,5 δισ. φράγκα Λουξεμβούργου (LUF) (περίπου 187,5 εκατ. ευρώ) επέτρεπε να διασφαλιστεί, στις περισσότερες περιπτώσεις, ότι το ποσό των πληρωμών δεν θα ήταν ιδιαίτερα χαμηλό, διότι διαφορετικά θα απαιτείτο υψηλότερος συντελεστής προκειμένου να διατηρηθεί η συμβατότητα με τους όρους της αγοράς.
(23) Το Λουξεμβούργο σημειώνει ότι η Επιτροπή περιορίζεται στη διερεύνηση του τρόπου με τον οποίο εφαρμόζεται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και ορίζονται τα ποσοστά αμοιβής καθώς και στην αιτιολόγηση του μη συνυπολογισμού των μέσων αναχρηματοδότησης στον υπολογισμό του δημοτικού φόρου.
(24) Οι αρχές του Λουξεμβούργου εκτιμούν ότι η Επιτροπή ασκεί κριτική σε δύο πτυχές όσον αφορά τα οφέλη που αποκομίζουν οι εταιρείες χρηματοδότησης: αφενός, στην εφαρμογή στην πράξη της μεθόδου του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" σε σχέση με τη χρήση των τιμών μεταβίβασης που καταβλήθηκαν πραγματικά και, αφετέρου, στη μη λήψη υπόψη των μέσων αναχρηματοδότησης κατά τον υπολογισμό του δημοτικού φόρου.
(25) Όσον αφορά την πρώτη πτυχή, το Λουξεμβούργο υπογραμμίζει ότι μόνο στην περίπτωση που οι τιμές μεταβίβασης που εφαρμόστηκαν από την επιχείρηση ήταν υψηλότερες εκείνων που προκύπτουν από την εφαρμογή της μεθόδου του κόστους "συν περιθώριο κέρδους", η χρησιμοποίηση της εν λόγω μεθόδου θα παρείχε πλεονέκτημα στην επιχείρηση στην οποία θα εφαρμοζόταν χαμηλότερη βάση φορολόγησης. Το Λουξεμβούργο εκτιμά ότι το ελάχιστο περιθώριο που προβλεπόταν στην εγκύκλιο 120 στην πραγματικότητα ήταν υψηλότερο μάλιστα από το περιθώριο που προκύπτει από τους όρους της αγοράς και συνεπώς το καθεστώς δεν παρουσίαζε κανένα φορολογικό κίνητρο για τις εταιρείες χρηματοδότησης. Στην υποθετική περίπτωση που η Επιτροπή διαπιστώσει ότι η εφαρμογή της εγκυκλίου 120 σε τέτοιες περιπτώσεις έχει ως αποτέλεσμα την παροχή παράνομων κρατικών ενισχύσεων και εφόσον ζητήσει την ανάκτηση των ποσών, θα πρέπει να προσδιοριστούν οι εν λόγω επιχειρήσεις και να πραγματοποιηθεί επιμέρους υπολογισμός για την κάθε μία από αυτές με βάση τις πραγματικές τιμές μεταβίβασης.
(26) Το Λουξεμβούργο παρατηρεί ότι η Επιτροπή αποδέχεται τη χρήση μεθόδων όπως η μέθοδος του κόστους συν περιθώριο κέρδους και ότι δεν υπάρχει πλεονέκτημα όταν η χρήση των εν λόγω εναλλακτικών μεθόδων καταλήγει σε ίση ή τουλάχιστον συγκρίσιμη φορολόγηση με εκείνη που θα είχε επιβληθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρηματιών μέσω της κλασικής μεθόδου, όπου το φορολογητέο κέρδος επιτυγχάνεται από τη διαφορά μεταξύ των αποτελεσμάτων και των βαρών της επιχείρησης. Κατά την άποψη του Λουξεμβούργου, η Επιτροπή θα μπορούσε να συμπεράνει ότι υπάρχει ενδεχομένως πλεονέκτημα, όταν το αποτέλεσμα που επιτυγχάνεται εφαρμόζοντας τη μέθοδο του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" δεν είναι επαρκώς συγκρίσιμο με εκείνο που θα προέκυπτε μετά από την εφαρμογή της κλασικής μεθόδου. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν εξετάζει καθόλου το θέμα του μεγέθους του εικαζόμενου πλεονεκτήματος και το Λουξεμβούργο εκτιμά από την πλευρά του ότι η μέθοδος του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να παράσχει πλεονέκτημα τόσο σημαντικό ώστε η φορολόγηση να μην είναι πλέον συγκρίσιμη με εκείνη που θα είχε επιβληθεί μεταξύ δύο ανεξαρτήτων επιχειρηματιών μέσω της κλασικής μεθόδου.
(27) Όσον αφορά τη δεύτερη πτυχή, κατά την εκτίμηση του Λουξεμβούργου η Επιτροπή φαίνεται να προβάλει τον ισχυρισμό ότι ο μη συνυπολογισμός των μέσων αναχρηματοδότησης στη φορολογητέα βάση για τον υπολογισμό του δημοτικού φόρου θα μπορούσε να οδηγήσει στην παροχή πλεονεκτήματος στις εταιρείες χρηματοδότησης. Ωστόσο, οι λουξεμβουργιανές αρχές εκτιμούν ότι οι εξαιρέσεις αυτές είναι δικαιολογημένες. Η αιτιολόγηση είναι ο μη εκπεστέος χαρακτήρας των επιβαρύνσεων αυτών κατά τον υπολογισμό του δημοτικού φόρου μέχρι το 1990. Το προσδιορισθέν αποτέλεσμα βάσει των κανόνων φορολόγησης του εισοδήματος των εταιρειών χρησιμεύει επίσης ως βάση για τον εμπορικό δημοτικό φόρο, εκτός από ορισμένες προσθήκες και μειώσεις. Μεταξύ των προσθηκών περιλαμβανόταν, πριν από το 1990, οι οικονομικές επιβαρύνσεις. Ο συνυπολογισμός των οικονομικών επιβαρύνσεων οδηγούσε σε παράλογες καταστάσεις στις οποίες το ποσό φορολόγησης ξεπερνούσε και το ίδιο το κέρδος. Το γεγονός αυτό αιτιολογεί τον μη συνυπολογισμό των δημοσιονομικών επιβαρύνσεων στα φορολογητέα δημοτικά έσοδα.
Το πλεονέκτημα πρέπει να παρέχεται μέσω κρατικών πόρων
(28) Το Λουξεμβούργο αναγνωρίζει ότι εάν παρασχέθηκε κάποιο πλεονέκτημα από την εγκύκλιο 120, αυτό έγινε μέσω κρατικών πόρων.
Το μέτρο πρέπει να είναι επιλεκτικό
(29) Όσον αφορά την εικαζόμενη επιλεκτικότητα που προκύπτει από την εφαρμογή ευνοϊκής μεταχείρισης, οι αρχές του Λουξεμβούργου επιβεβαιώνουν ότι η διοίκηση δεν διαθέτει καμία διακριτική ευχέρεια να εγκρίνει ή να απορρίψει την εφαρμογή του καθεστώτος που διέπει τις εταιρείες χρηματοδότησης. Αντίθετα, εάν μια τέτοια επιλεκτικότητα προκύπτει από εξαίρεση νομοθετικής ή διοικητικής φύσεως από τις φορολογικές διατάξεις, οι αρχές επιβεβαιώνουν ότι οι σχετικοί με τα θέματα κρατικών ενισχύσεων κανόνες δεν εφαρμόστηκαν ποτέ σε κατάσταση συγκρίσιμη με την παρούσα περίπτωση. Η Επιτροπή δεν αναφέρει κανένα προηγούμενο.
(30) Το Λουξεμβούργο σημειώνει ότι στο σημείο 20 της ανακοίνωσης, η Επιτροπή εξηγεί ότι ενίοτε ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα περιορίζονται σε συγκεκριμένα είδη επιχειρήσεων, σε ορισμένες από τις λειτουργίες τους ή σε συγκεκριμένα είδη παραγωγής και ότι ενδέχεται να συνιστούν κρατικές ενισχύσεις. Ωστόσο, το Λουξεμβούργο διαπιστώνει ότι δεν υφίσταται κανένα παράδειγμα απόφασης του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων που να χαρακτηρίζει ως επιλεκτικό ένα μέτρο λόγω του ότι εφαρμοζόταν σε ορισμένα είδη επιχειρήσεων ή σε ορισμένες από τις λειτουργίες τους.
(31) Σύμφωνα με το Λουξεμβούργο, δεν πληροίται το κριτήριο του ειδικού χαρακτήρα διότι η εγκύκλιος 120 εντάσσεται στην κανονική εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος του Λουξεμβούργου. Η εν λόγω εγκύκλιος απευθύνεται σε όλους τους διεθνείς ομίλους με τις απαιτούμενες προδιαγραφές και εντάσσεται στο πλαίσιο της καταπολέμησης των ιδιαίτερα χαμηλών τιμών μεταβίβασης. Οι μόνοι όροι που επιβάλλονται έχουν σχέση με το μέγεθος του ομίλου και τις εγκαταστάσεις του σε πολλά κράτη. Παρόμοιοι περιορισμοί είναι απαραίτητοι προκειμένου να διασφαλιστεί ο σοβαρός χαρακτήρας και ένας όγκος πράξεων η διαχείριση των οποίων γίνεται από το Λουξεμβούργο, και ο οποίος είναι επαρκής για να εμφανιστούν δυσχέρειες στον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης μεταξύ των ενδιαφερομένων επιχειρήσεων. Οι αρχές του καθορισμού του φορολογητέου ποσού μιας εταιρείας χρηματοδότησης που προτείνονται στην εγκύκλιο βασίζονται στους καθορισθέντες από τον ΟΟΣΑ κανόνες για τις τιμές μεταβίβασης οι οποίοι έχουν γενική ισχύ και εφαρμόζονται απ' όλους τους φορολογούμενους που αντιμετωπίζουν το θέμα των τιμολογήσεων εντός ενός ομίλου. Η εγκύκλιος δεν συνίσταται στην εφαρμογή ενός χαμηλότερου δείκτη φορολόγησης για τις εταιρείες χρηματοδότησης αλλά προβλέπει τη ρύθμιση του υπολογισμού της φορολογητέας βάσης λαμβάνοντας υπόψη τον ειδικό χαρακτήρα των πολυεθνικών επιχειρήσεων.
(32) Δευτερευόντως, κατά την άποψη του Λουξεμβούργου, ακόμη και στην περίπτωση που το καθεστώς των εταιρειών χρηματοδότησης θεωρηθεί από την Επιτροπή ως παρέκκλιση από το κανονικό σύστημα, αιτιολογείται από τη φύση και την οικονομία του συστήματος. Οι λουξεμβουργιανές αρχές θέλησαν να συμβιβάσουν τις αρχές της σύνδεσης του φορολογικού ισολογισμού με τον εμπορικό ισολογισμό και της ασφάλειας του δικαίου με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Για τους λόγους που προαναφέρθηκαν, επέλεξαν τη μέθοδο του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" προκειμένου να παράσχουν στους ενδιαφερόμενους φορολογούμενους ένα σημείο αναφοράς καθορίζοντας ελάχιστο όριο για τη δήλωση των κερδών που έχουν εισπραχθεί κατά τις εσωτερικές συναλλαγές.
Το μέτρο στρεβλώνει τον ανταγωνισμό και πλήττει τις ανταλλαγές μεταξύ κρατών μελών
(33) Δεδομένου ότι οι κανόνες στον τομέα των τιμών μεταβίβασης αποβλέπουν στην αποφυγή των συγκαλυμμένων μεταφορών κέρδους στο εξωτερικό με παράτυπες μεθόδους τιμολόγησης, η εγκύκλιος 120 απευθυνόταν στους διεθνείς ομίλους. Στόχος της δεν ήταν να επιτρέψει τη συνολική μείωση του φορολογητέου κέρδους εντός των διεθνών ομίλων αλλά να αποτρέψει τη φοροδιαφυγή. Κατά την άποψη του Λουξεμβούργου λοιπόν δεν μπορεί η εγκύκλιος να θεωρηθεί ως πλεονέκτημα για τη βελτίωση της ανταγωνιστικής θέσης των επιχειρήσεων των εν λόγω ομίλων στην κοινή αγορά.
Η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
(34) Κατά την άποψη του Λουξεμβούργου, μεταξύ των φορολογουμένων στους οποίους εφαρμοζόταν η εγκύκλιος 120 υπάρχει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη που αντίκειται στην επιστροφή ενδεχόμενης κρατικής ενίσχυσης βασιζόμενης στην εφαρμογή της εν λόγω εγκυκλίου. Δεν υπάρχει κανένα προηγούμενο όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων των κρατικών ενισχύσεων στις επιλογές των μεθόδων υπολογισμού της βάσης επιβολής του φόρου. Μια τέτοια εφαρμογή θα αποτελούσε ριζοσπαστική και απρόβλεπτη επέκταση της τρέχουσας ισχύος του άρθρου 88 της συνθήκης.
(35) Εξάλλου, την περίοδο εκείνη η Επιτροπή έκρινε ότι οι φορολογικές κανονιστικές ρυθμίσεις που αφορούν τη φορολόγηση των κέντρων διοίκησης των διεθνών ομίλων που είναι εγκατεστημένοι στην Ευρώπη, δεν υπαγόταν στην εφαρμογή των διατάξεων της συνθήκης σε θέματα κρατικών ενισχύσεων(6). Συνεπώς, το Λουξεμβούργο είχε θεμιτούς λόγους να πιστεύει στη νομιμότητα της εγκυκλίου.
(36) Επιπλέον, μέχρι τη δημοσίευση της ανακοίνωσης, το 1998, η κοινοτική πολιτική σε θέματα κρατικών ενισχύσεων δεν ήταν σαφής. Η ανάκτηση θα μπορούσε να εφαρμοστεί στην καλύτερη περίπτωση για τα πλεονεκτήματα που αποκτήθηκαν μετά την ημερομηνία δημοσίευσης της ανακοίνωσης.
Η αρχή της μη αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων
(37) Κατά την εκτίμηση του Λουξεμβούργου ένα αίτημα είσπραξης των εικαζομένων ενισχύσεων θα ισοδυναμούσε με αναδρομική τροποποίηση του φορολογικού καθεστώτος του κοινού δικαίου, γεγονός που εντίκειται στη θεμελιώδη συνταγματική αρχή της μη αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων. Η Επιτροπή δεν δύναται λογικά να επιβάλει την είσπραξη όταν οι ενισχύσεις προκύπτουν από ένα γενικό φορολογικό καθεστώς το οποίο προσέβαλε εκ των υστέρων η Επιτροπή.
Αδυναμία ανάκτησης της εικαζόμενης ενίσχυσης
(38) Κατά την εκτίμηση του Λουξεμβούργου αποτελεί πάγια νομολογία ότι, όταν είναι πραγματικά αδύνατη η ανάκτηση μιας παράνομης ενίσχυσης, δεν μπορεί να υποχρεωθεί ένα κράτος μέλος να την ανακτήσει. Σε αυτή όμως την κατάσταση βρίσκεται το Λουξεμβούργο στην παρούσα περίπτωση. Το ποσό της ενίσχυσης δεν μπορεί να αποτιμηθεί γιατί δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός των πραγματικών τιμών μεταβίβασης που θα έπρεπε να έχουν εφαρμοστεί από τις εταιρείες χρηματοδότησης, ούτε να χρησιμοποιηθεί κάποια άλλη από τις μεθόδους που περιγράφει ο ΟΟΣΑ.
V. ΕΚΤΙΜΗΣΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(39) Η Επιτροπή, αφού εξέτασε τις παρατηρήσεις των αρχών του Λουξεμβούργου, επιβεβαιώνει την αρχική της θέση που διατυπώθηκε στην επιστολή της 11ης Ιουλίου 2001(7) προς το Λουξεμβούργο σχετικά με την κίνηση της επίσημης διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 88 παράγραφος 2 της συνθήκης. Η Επιτροπή εκτιμά ότι οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν από το Λουξεμβούργο δεν μπόρεσαν να άρουν τις αμφιβολίες που είχε διατυπώσει και συνεπώς θεωρεί ότι το εξεταζόμενο φορολογικό καθεστώς συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1 της συνθήκης. Εξάλλου, θεωρεί ότι η εν λόγω ενίσχυση είναι παράνομη και ότι πρόκειται για ενίσχυση λειτουργίας που δεν μπορεί να χαρακτηριστεί συμβατή με την κοινή αγορά. Η Επιτροπή εκτιμά ωστόσο ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση το Λουξεμβούργο και οι δικαιούχες επιχειρήσεις νομιμοποιούντο να έχουν δικαιολογημένη εμπιστοσύνη η οποία εμποδίζει την ανάκτηση της ενίσχυσης.
(40) Καταρχάς, η Επιτροπή μπορεί να αποδεχθεί τα σχόλια του Λουξεμβούργου όσον αφορά την προβληματική των τιμών μεταβίβασης σε ένα διεθνές πλαίσιο. Τίποτε δεν εμποδίζει τις φορολογικές διοικητικές αρχές να χρησιμοποιήσουν ένα σύστημα τιμής του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" προκειμένου να καθορίσουν τη βάση υπολογισμού του φόρου για τις υπηρεσίες που παρέχουν εντός του ομίλου οι εταιρείες χρηματοδότησης. Το σύστημα αυτό εξομοιώνεται με μέτρο φορολογικής τεχνικής όπως προβλέπει το σημείο 13 δεύτερο εδάφιο της ανακοίνωσης. Ωστόσο, ορισμένες από τις λεπτομέρειες εφαρμογής της μεθόδου στη συγκεκριμένη περίπτωση, έχουν ως συνέπεια να μην μπορεί να αποκλειστεί η πιθανότητα να έχουν παρασχεθεί ενισχύσεις.
(41) Προκειμένου ένα μέτρο να χαρακτηριστεί ως ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 παράγραφος 1 της συνθήκης, πρέπει να πληροί σωρευτικά τα τέσσερα κριτήρια που αναπτύσσονται στη συνέχεια.
Πλεονέκτημα
(42) Κατά πρώτο λόγο το μέτρο πρέπει να παρέχει πλεονέκτημα που ελαφρύνει τα βάρη τα οποία συνήθως βαρύνουν τον προϋπολογισμό των επιχειρήσεων. Η προσφυγή σε εναλλακτικές μεθόδους προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος προκειμένου να αποφευχθεί η πιθανότητα ορισμένες συναλλαγές να συγκαλύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα ή ελευθεριότητες με μοναδικό στόχο τη φοροδιαφυγή, πρέπει κανονικά να στοχεύει σε ίση φορολόγηση με εκείνη που θα επιβαλόταν στο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρηματιών μέσω της κλασικής μεθόδου όπου το φορολογητέο κέρδος προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ των αποτελεσμάτων και των βαρών της επιχείρησης. Αυτό ανταποκρίνεται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στον τομέα των τιμών μεταβίβασης, η διεθνής αυτή αρχή περιλαμβάνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και την περιουσία (και προσδιορίζεται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις τιμές μεταβίβασης του 1995). Δεδομένου ότι σε μια ανάλυση απαιτείται να ληφθούν υπόψη τα γεγονότα και οι επιμέρους περιστάσεις, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ δεν υποδεικνύουν τη χρησιμοποίηση περιοχών ασφαλείας (για παράδειγμα καθορισμένα περιθώρια).
(43) Οι αρχές του Λουξεμβούργου δεν παρείχαν πληροφορίες για τον τρόπο με τον οποίο καθορίζονται στην πράξη οι συντελεστές περιθωρίου που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσης των εταιρειών χρηματοδότησης σε εφαρμογή της μεθόδου του κόστους "συν περιθώριο κέρδους". Η Επιτροπή μπορεί να δεχτεί το επιχείρημα ότι η διοίκηση δεν διέθετε καμία διακριτική ευχέρεια για να εγκρίνει ή να αρνηθεί την εφαρμογή του καθεστώτος των εταιρειών χρηματοδότησης, εντούτοις, από τις απαντήσεις του Λουξεμβούργου προκύπτει σαφώς ότι η διοίκηση διέθετε διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τον καθορισμό των συντελεστών περιθωρίου προς εφαρμογή. Η εγκύκλιος 120 θέσπισε ελάχιστο συντελεστή 0,25 % του ποσού των χορηγηθέντων δανείων (0,125 % εάν ο διατρεχόμενος οικονομικός κίνδυνος καλυπτόταν από εγγύηση προβλεπόμενη εκ του νόμου). Ωστόσο, δεν προέβλεπε ούτε τους όρους ούτε τις κατευθυντήριες γραμμές για τον προσδιορισμό του συντελεστή στην πράξη. Αντίθετα, οι αρχές του Λουξεμβούργου δήλωσαν ρητά ότι εφαρμόστηκαν μόνο οι ελάχιστοι συντελεστές (0,25 % σε μια περίπτωση και 0,125 % σε έξι περιπτώσεις) που προβλέπονταν από την εγκύκλιο. Η Επιτροπή συνεπέρανε λοιπόν ότι οι εταιρείες χρηματοδότησης και οι όμιλοι στους οποίους ανήκουν μπορούσαν να επωφεληθούν πλεονεκτήματος λόγω του γεγονότος ότι στην πράξη το Λουξεμβούργο ενέκρινε συστηματικά τον ελάχιστο συντελεστή χωρίς να επαληθεύει εάν ο ελάχιστος αυτός συντελεστής αντικατόπτριζε την οικονομική πραγματικότητα των υποκειμένων παροχών υπηρεσιών.
(44) Πρέπει να σημειωθεί ότι, στην περίπτωση της παροχής διασυνοριακών υπηρεσιών εντός ομίλου, δεν πρέπει να συγκρίνεται το σύστημα του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" με τις πραγματικές τιμές μεταβίβασης, αλλά να διασφαλίζεται ότι το σύστημα οδηγεί σε φορολόγηση αντίστοιχη με εκείνη που θα προέκυπτε εφαρμόζοντας την κλασική μέθοδο. Το μέγεθος του πλεονεκτήματος που προκύπτει από το σύστημα δεν χρειάζεται να καθοριστεί κατά το στάδιο αυτό της ανάλυσης, αλλά μόνο ενόψει ενδεχόμενης ανάκτησης της ενίσχυσης. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι στην παρούσα περίπτωση, ο ελάχιστος συντελεστής 0,25 % του ποσού των χορηγηθέντων δανείων (0,125 % εάν ο διατρεχόμενος οικονομικός κίνδυνος καλυπτόταν από εγγύηση προβλεπόμενη εκ του νόμου) εφαρμόστηκε κατά συστηματικό τρόπο. Το Λουξεμβούργο δεν παρείχε καμία ένδειξη σχετικά με την ύπαρξη ελέγχου που διασφαλίζει την καταλληλότητα της εφαρμογής του ελάχιστου συντελεστή στο επίπεδο φορολόγησης που προκύπτει από την εφαρμογή της κλασικής μεθόδου. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή εκτιμά ότι οι ενέργειες των φορολογικών διοικητικών αρχών είχαν ως συνέπεια την παροχή πλεονεκτήματος.
(45) Όσον αφορά τον μη συνυπολογισμό των μέσων αναχρηματοδότησης στη βάση επιβολής του φόρου κατά τον υπολογισμό του δημοτικού φόρου, η Επιτροπή αποδέχεται τα επιχειρήματα που προέβαλε το Λουξεμβούργο.
Επηρεασμός του ανταγωνισμού και των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών
(46) Το κριτήριο αυτό πληρείται στο βαθμό που το κύριο μέρος των δανείων πρέπει να παρέχεται από την εταιρεία χρηματοδότησης σε εταιρείες του ομίλου εγκατεστημένες εκτός Λουξεμβούργου. Εξάλλου, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου(8) και όπως υπογραμμίζεται στο σημείο 11 της ανακοίνωσης, το γεγονός και μόνο ότι το μέτρο ενισχύει τη θέση μιας επιχείρησης σε σχέση με τους ανταγωνιστές της στην ενδοκοινοτική αγορά, είναι αρκετό για να συναχθεί ότι έχουν επηρεαστεί οι συναλλαγές. Στη συγκεκριμένη περίπτωση οι εταιρείες χρηματοδότησης ή οι επιχειρήσεις των ομίλων στους οποίους ανήκουν βρέθηκαν σε ενισχυμένη θέση λόγω της μείωσης των φορολογικών βαρών της κεντρικής μονάδας στο Λουξεμβούργο. Στην περίπτωση αυτή και λαμβάνοντας υπόψη τη δυνατότητα των εν λόγω ομίλων να αναπτύσσουν δραστηριότητα σε τομείς που χαρακτηρίζονται από συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, η Επιτροπή εκτιμά ότι το μέτρο ενδέχεται να επηρεάζει τις εν λόγω συναλλαγές.
(47) Ακόμη και εάν, όπως διατείνονται οι αρχές του Λουξεμβούργου, ο κύριος στόχος της εγκυκλίου 120 δεν ήταν ο συνολικός περιορισμός των φορολογητέων κερδών αλλά η αποφυγή των συγκαλυμμένων μεταβιβάσεων, ένα μέτρο πρέπει να αξιολογείται με βάση τις επιπτώσεις του και όχι τους στόχους του. Σύμφωνα με πάγια νομολογία(9), ο επιδιωκόμενος από το εν λόγω καθεστώς στόχος δεν επαρκεί προκειμένου να μην χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 παράγραφος 1 της συνθήκης.
Επιλεκτικότητα
(48) Στο βαθμό που οι εν λόγω φορολογικές διατάξεις αφορούν μόνο τις εταιρείες χρηματοδότησης που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους με παρουσία σε δύο τουλάχιστον χώρες εκτός του Λουξεμβούργου, μόνο ορισμένες επιχειρήσεις είχαν πρόσβαση στα πλεονεκτήματα που προαναφέρονται. Όσον αφορά την απαίτηση να ανήκουν οι εταιρείες χρηματοδότησης σε μεγάλο διεθνή όμιλο με ελάχιστο ύψος κεφαλαίων, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το Λουξεμβούργο δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο που να αποδεικνύει ότι χωρίς ένα τέτοιο ελάχιστο όριο θα χρειαζόταν υψηλότερος συντελεστής ώστε να υπάρχει συμφωνία με τους όρους της αγοράς. Εξάλλου, όπως διευκρινίζεται στο σημείο 20 της ανακοίνωσης, ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα περιορίζονται ενίοτε σε συγκεκριμένες λειτουργίες, όπως για παράδειγμα οι υπηρεσίες που παρέχονται εντός του ομίλου. Σ' αυτή την κατηγορία υπάγεται και το καθεστώς του Λουξεμβούργου για τις εταιρείες χρηματοδότησης. Συνεπώς πληρείται το κριτήριο της επιλεκτικότητας.
(49) Ένα άλλο στοιχείο επιλεκτικότητας προκύπτει από το γεγονός ότι η μητρική εταιρεία της εταιρείας χρηματοδότησης πρέπει να διαθέτει ίδια κεφάλαια τουλάχιστον 7,5 δισ. LUF (περίπου 187,5 εκατ. ευρώ). Αυτό συνεπάγεται επιλεκτική μεταχείριση προς όφελος των μεγάλων ομίλων στο μέτρο που οι όμιλοι που δεν θα συμπλήρωναν το ελάχιστο ύψος κεφαλαίων δεν θα τύγχαναν ίσης μεταχείρισης όσον αφορά την εφαρμογή του συστήματος του κόστους "συν περιθώριο κέρδους". Οι ίδιες οι αρχές του Λουξεμβούργου αποδέχονται ότι η απαίτηση να ανήκουν οι εταιρείες χρηματοδότησης σε μεγάλο διεθνή όμιλο διασφάλιζε επαρκή όγκο δραστηριοτήτων στο Λουξεμβούργο.
(50) Η Επιτροπή εκτιμά ότι τα στοιχεία αυτά επιλεκτικότητας δεν αιτιολογούνται από τη φύση ή την οικονομία του φορολογικού συστήματος του Λουξεμβούργου. Ειδικότερα, η Επιτροπή δεν θεωρεί ότι τέτοιοι περιορισμοί είναι απαραίτητοι προκειμένου να διασφαλιστεί ο σοβαρός χαρακτήρας και ένας όγκος πράξεων η διαχείριση των οποίων γίνεται από το Λουξεμβούργο και ο οποίος είναι επαρκής για να εμφανιστούν δυσχέρειες στον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης μεταξύ των ενδιαφερομένων επιχειρήσεων(10). Οι δυσκολίες που συνδέονται με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης αφορούν κατά κανόνα όλες τις παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται μεταξύ των συνδεδεμένων εταιρειών. Οι εν λόγω δυσκολίες ενδέχεται να αυξάνονται λόγω του διεθνούς χαρακτήρα των εν λόγω παροχών ή παραδόσεων, εντούτοις δεν αντιμετωπίζονται μόνο από τις εταιρείες που ανήκουν σε μεγάλους πολυεθνικούς ομίλους. Σε κάθε περίπτωση, οι εν λόγω δυσκολίες δεν είναι συναφείς, από τη στιγμή που οι αρχές του Λουξεμβούργου εφάρμοσαν συστηματικά τον ελάχιστο συντελεστή για να υπολογίσουν την τιμή του κόστους "συν περιθώριο κέρδους".
(51) Όσον αφορά την παρατήρηση του Λουξεμβούργου σύμφωνα με την οποία δεν υφίσταται κανένα προηγούμενο υπό μορφή απόφασης του Δικαστηρίου, η Επιτροπή διαπιστώνει απλά ότι δεν είναι απαραίτητο να υπάρχουν τέτοια προηγούμενα. Ο χαρακτηρισμός του καθεστώτος των εταιρειών χρηματοδότησης ως κρατικής ενίσχυσης προκύπτει άμεσα από το άρθρο 88 παράγραφος 1 της συνθήκης. Επισημαίνεται ωστόσο ότι σύμφωνα με την πρόσφατη νομολογία, τα φορολογικά μέτρα έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα και συνιστούν κρατική ενίσχυση όταν τα κέρδη που προκύπτουν προορίζονται για επιχειρήσεις που υλοποιούν επενδύσεις που υπερβαίνουν ένα συγκεκριμένο ποσό ή για τη δημιουργία ορισμένου αριθμού θέσεων απασχόλησης(11). Η Επιτροπή εκτιμά ότι με τη λογική αυτή πρέπει να αντιμετωπισθεί και η παρούσα περίπτωση.
(52) Όσον αφορά την πρόθεση να συνδυαστούν οι αρχές σύνδεσης του φορολογικού ισολογισμού με τον εμπορικό ισολογισμό και της ασφάλειας του δικαίου με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και να δοθεί ένα σημείο αναφοράς στους φορολογούμενους, τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές διοικητικές αρχές να επιλέξουν την μέθοδο του κόστους "συν περιθώριο κέρδους". Η Επιτροπή δεν ασκεί κριτική για τη χρησιμοποίηση του συστήματος αυτού προκειμένου να διευκολυνθεί ο καθορισμός των τιμών μεταβίβασης για τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μονάδων. Ωστόσο, στην παρούσα περίπτωση, η συστηματική εφαρμογή του ελάχιστου συντελεστή πρέπει να θεωρηθεί ως παρέκκλιση από την ορθή χρησιμοποίηση της μεθόδου του κόστους "συν περιθώριο κέρδους" και μπορεί να παράσχει πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις, χωρίς αυτό να αιτιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος.
Κρατικοί πόροι
(53) Στην παρούσα περίπτωση, η μείωση του ποσού του φόρου, που προκύπτει από την εφαρμογή της εγκυκλίου 120, συνεπάγεται μείωση των φορολογικών εσόδων τα οποία αποτελούν κρατικούς πόρους.
Συμβατότητα
(54) Οι αρχές του Λουξεμβούργου δεν αμφισβήτησαν την αρχική εκτίμηση όσον αφορά τη συμβατότητα του καθεστώτος των εταιρειών χρηματοδότησης που παρουσιάζεται στην απόφαση για κίνηση της επίσημης διαδικασίας εξέτασης(12), την οποία η Επιτροπή επιβεβαιώνει και η οποία μπορεί να συνοψιστεί ως ακολούθως:
(55) Οι παρεκκλίσεις που προβλέπονται στο άρθρο 87 παράγραφος 2 της συνθήκης και αφορούν τις ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρα προς μεμονωμένους καταναλωτές, τις ενισχύσεις για την επανόρθωση ζημιών που προκαλούνται από θεομηνίες ή άλλα έκτακτα γεγονότα και τις ενισχύσεις προς ορισμένες περιοχές της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, δεν μπορούν να εφαρμοστούν την παρούσα περίπτωση.
(56) Η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο α), της συνθήκης η οποία προβλέπει τη δυνατότητα έγκρισης ενισχύσεων που προορίζονται για την προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης περιοχών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι ασυνήθως χαμηλό ή στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση, δεν μπορεί να εφαρμοστεί.
(57) Ομοίως, το καθεστώς των εταιρειών χρηματοδότησης δεν υπάγεται στην κατηγορία των σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος στα οποία μπορεί να εφαρμοστεί η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο β) της συνθήκης και στο βαθμό που το εν λόγω καθεστώς δεν αποβλέπει στην προώθηση του πολιτισμού και της διατήρησης της πολιτιστικής κληρονομιάς, δεν μπορεί να τύχει της παρέκκλισης που προβλέπεται στο στοιχείο δ) του εν λόγω άρθρου.
(58) Εξάλλου, πρέπει να εξεταστεί εάν μπορεί να εφαρμοστεί για το καθεστώς των εταιρειών χρηματοδότησης η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συνθήκης που επιτρέπει τις ενισχύσεις για την προώθηση της ανάπτυξης ορισμένων δραστηριοτήτων ή οικονομικών περιοχών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον. Τα φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχονται στο πλαίσιο του προαναφερόμενου καθεστώτος δεν συνδέονται με την πραγματοποίηση επενδύσεων, τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης ή ειδικών σχεδίων, αλλά συνιστούν αποκλειστικά συνεχείς ελαφρύνσεις βαρών και πρέπει κατά συνέπεια να χαρακτηριστούν ως ενισχύσεις λειτουργίας. Η Επιτροπή εκτιμά λοιπόν ότι οι εν λόγω ενισχύσεις δύνανται να αλλοιώσουν τους όρους των συναλλαγών κατά τρόπο που θα αντέκειτο προς το κοινό συμφέρον και συνεπώς δεν μπορεί να εφαρμοστεί η παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο γ) της συνθήκης.
Ανάκτηση
(59) Τα εν λόγω μέτρα δεν μπορούν να θεωρηθούν ως υφιστάμενες ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 88 παράγραφος 1 της συνθήκης και του άρθρου 1 στοιχείο β) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 της συνθήκης ΕΚ(13) (νυν άρθρο 88 της συνθήκης ΕΚ). Πράγματι, τα εν λόγω μέτρα τέθηκαν σε εφαρμογή μετά τη θέση σε ισχύ της συνθήκης, δεν κοινοποιήθηκαν ποτέ στην Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 88 παράγραφος 3 της συνθήκης, δεν καλύπτονται από τις προδιαγραφές και συνιστούσαν ενίσχυση από τη στιγμή που τέθηκαν σε ισχύ. Συνεπώς αποτελούν νέες ενισχύσεις. Εφόσον οι παράνομα χορηγηθείσες κρατικές ενισχύσεις αποδειχθούν ασύμβατες με την κοινή αγορά, η φυσική συνέπεια της διαπίστωσης αυτής είναι ότι η ενίσχυση πρέπει να ανακτηθεί από τους δικαιούχους σύμφωνα με το άρθρο 14 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999. Η ανάκτηση της ενίσχυσης έχει ως στόχο να αποκαταστήσει, στο μέτρο του δυνατού, την κατάσταση του ανταγωνισμού που προϋπήρχε της χορήγησης της ενίσχυσης. Παρέκκλιση από τη βασική αυτή αρχή δεν δικαιολογείται ούτε από την έλλειψη προηγούμενου για την εφαρμογή των κανόνων των κρατικών ενισχύσεων στις επιλογές των μεθόδων υπολογισμού της φορολογητέας βάσης, ούτε από την εικαζόμενη έλλειψη σαφήνειας στην κοινοτική πολιτική στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων.
(60) Όσον αφορά την εικαζόμενη αδυναμία ανάκτησης της ενίσχυσης και την αρχή του μη αναδρομικού χαρακτήρα των φορολογικών νόμων, η νομολογία προβλέπει ότι έστω κι' αν υποτεθεί ότι η αναζήτηση της επίμαχης πιστώσεως φόρου παρουσιάζει δυσχέρειες από διοικητικής απόψεως, το γεγονός αυτό δεν μπορεί να επιτρέψει να θεωρηθεί η ανάκτηση ως τεχνικώς αδύνατη(14). Εξάλλου, σύμφωνα με πάγια νομολογία, ένα κράτος μέλος δεν δύναται να επικαλεσθεί διατάξεις, την ακολουθούμενη πρακτική ή καταστάσεις της εσωτερικής εννόμου τάξεώς του για να δικαιολογήσει την μη τήρηση των υποχρεώσεων που του αναλογούν δυνάμει του κοινοτικού δικαίου. Ειδικότερα, μια διάταξη που προβλέπει προθεσμία για την ανάκληση πράξης γενεσιουργού δικαιωμάτων, πρέπει να εφαρμόζεται, όπως όλες οι σχετικές διατάξεις του εθνικού δικαίου, κατά τρόπο ώστε να μην καθίσταται πρακτικά αδύνατη η απαιτούμενη από το κοινοτικό δίκαιο ανάκτηση και να λαμβάνεται πλήρως υπόψη το κοινοτικό συμφέρον(15). Διαφορετικά, τα κράτη μέλη θα μπορούσαν να αποφύγουν τον πραγματικό έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων με την μη τήρηση της υποχρέωσης που προβλέπεται στο άρθρο 88 παράγραφος 3 της συνθήκης, να ενημερώνουν προηγουμένως για τα σχέδια ενισχύσεων που εκπονούν.
Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη
(61) Ωστόσο το άρθρο 14 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 προβλέπει ότι η "Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου". Η νομολογία του Δικαστηρίου και η πρακτική που εφαρμόζει η Επιτροπή στη λήψη των αποφάσεων προβλέπουν ότι η εντολή ανάκτησης της ενίσχυσης παραβιάζει τη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου εφόσον μετά από τη δράση της Επιτροπής, έχει αναπτυχθεί στον δικαιούχο ενός μέτρου δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ότι η ενίσχυση χορηγήθηκε σύμφωνα με την κοινοτική νομοθεσία.
(62) Στην υπόθεση Van den Bergh και Jurgens(16) το Δικαστήριο αποφάνθηκε:
"Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι κάθε επιχειρηματίας, τον οποίο κάποιο όργανο έκανε να ελπίζει βάσιμα, έχει τη δυνατότητα να επικαλεσθεί την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Όταν εξάλλου ένας προνοητικός και ενημερωμένος επιχειρηματίας είναι σε θέση να προβλέπει τη θέσπιση κοινοτικού μέτρου ικανού να βλάψει τα συμφέροντά του, δεν μπορεί να επικαλεστεί τα οφέλη από τέτοια αρχή, αφού θεσπιστεί το μέτρο αυτό"
(63) Στην απόφαση 2001/168/ΕΚΑΧ της Επιτροπής, της 31ης Οκτωβρίου 2000, σχετικά με την ισπανική νομοθεσία για το φόρο εταιρειών(17), η Επιτροπή επεσήμανε ομοιότητες μεταξύ του εν λόγω ισπανικού συστήματος και ενός γαλλικού συστήματος που έχει εγκρίνει με βάση το ότι δεν συνιστούσε ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 92 παράγραφος 1 της συνθήκης ΕΟΚ (νυν άρθρο 87 παράγραφος 1 της συνθήκης ΕΚ). Στην παρούσα περίπτωση, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το λουξεμβουργιανό καθεστώς των εταιρειών χρηματοδότησης παρουσιάζει ορισμένα παρεμφερή στοιχεία με το σύστημα που θεσπίστηκε στο Βέλγιο με το βασιλικό διάταγμα αριθ. 187 της 30ής Δεκεμβρίου 1982 σχετικά με τη φορολογία των κέντρων συντονισμού. Τα δύο συστήματα αφορούν δραστηριότητες εντός των ομίλων και χρησιμοποιούν τη μέθοδο του κόστους συν περιθώριο κέρδους για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης. Στην απόφασή της της 2ας Μαΐου 1984, η Επιτροπή έκρινε ότι το σύστημα δεν οδηγούσε σε ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 92 παράγραφος 1 της συνθήκης ΕΟΚ. Ακόμη και αν η απόφαση δεν δημοσιεύθηκε, το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν προέβαλε καμία αντίρρηση έναντι του βελγικού συστήματος για τις εταιρείες χρηματοδότησης, κατέστη γνωστό την περίοδο εκείνη στην XIVη έκθεση για τον ανταγωνισμό καθώς και σε απάντηση που δόθηκε σε υποβληθείσα από το Κοινοβούλιο ερώτηση(18).
(64) Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή σημειώνει ότι η απόφασή της για το βελγικό καθεστώς των κέντρων συντονισμού εκδόθηκε πριν τεθεί σε ισχύ το λουξεμβουργιανό καθεστώς για τις εταιρείες χρηματοδότησης. Η Επιτροπή σημειώνει επίσης ότι εγκρίθηκαν όλοι οι δικαιούχοι του καθεστώτος ως εταιρείες χρηματοδότησης πριν εκδοθεί η απόφαση της Επιτροπής, της 11ης Ιουλίου 2001, σχετικά με την έναρξη της επίσημης διαδικασίας εξέτασης. Η Επιτροπή σημειώνει ακόμη ότι η εγκύκλιος 120 καταργήθηκε στις 20 Φεβρουαρίου 1996 και δεν εφαρμόζεται πλέον στους δικαιούχους από την 31η Δεκεμβρίου 2001. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή κάνει δεκτά τα επιχειρήματα του Λουξεμβούργου όσον αφορά την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εκ μέρους των δικαιούχων προς το καθεστώς και παραιτείται της ανάκτησης των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν.
VI. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ
Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς του Λουξεμβούργου για τις εταιρείες χρηματοδότησης συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 87 παράγραφος 1 της συνθήκης και ότι δεν υπάγεται σε καμία από τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται από το άρθρο 87 παράγραφος 2 ή το άρθρο 87 παράγραφος 3 της εν λόγω συνθήκης. Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι το Λουξεμβούργο έθεσε παράνομα σε εφαρμογή το εν λόγω σύστημα, παραβιάζοντας το άρθρο 88 παράγραφος 3 της συνθήκης. Ωστόσο, η Επιτροπή διαπιστώνει ότι το σύστημα καταργήθηκε στις 20 Φεβρουαρίου 1996 και ότι τα παρεχόμενα στους δικαιούχους φορολογικά πλεονεκτήματα διεκόπησαν την 31η Δεκεμβρίου 2001. Τέλος η Επιτροπή αναγνωρίζει, την ύπαρξη δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στους δικαιούχους των ενισχύσεων η οποία λόγω της φύσης της μπορεί να εμποδίσει την ανάκτηση των κρατικών ενισχύσεων που είναι ασύμβατες με την κοινή αγορά. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν απαιτεί την ανάκτηση των εν λόγω απαιτήσεων,
ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
Άρθρο 1
Το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις εταιρείες χρηματοδότησης και το οποίο τέθηκε σε ισχύ από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου με την εγκύκλιο LIR αριθ. 120 της 12ης Ιουνίου 1989 συνιστά καθεστώς ενισχύσεων ασύμβατο με την κοινή αγορά.
Άρθρο 2
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Βρυξέλλες, 16 Οκτωβρίου 2002.

Labels: 2
19
4
18