Document ID: 32005D0261

DECISIÓN DE LA COMISIÓN
de 30 de marzo de 2004
sobre el régimen de ayudas que el Reino Unido tiene previsto ejecutar con respecto a la reforma del impuesto de sociedades del Gobierno de Gibraltar
[notificada con el número C(2004) 929]
(El texto en lengua inglesa es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
(2005/261/CE)
LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,
Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, el primer párrafo del apartado 2 del artículo 88,
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, la letra a) del apartado 1 del artículo 62,
Habiendo invitado a las partes interesadas a presentar sus comentarios de conformidad con estas disposiciones (1) y vistos dichos comentarios,
Considerando lo siguiente:
I. PROCEDIMIENTO
(1)
Mediante carta de 12 de agosto de 2002, registrada el 19 de agosto [SG(2002) A/8328], el Reino Unido notificó a la Comisión, de conformidad con el apartado 3 del artículo 88 del Tratado CE, la reforma del impuesto de sociedades decidida por el Gobierno de Gibraltar (en lo sucesivo, «la reforma»).
(2)
El 16 de octubre de 2002 la Comisión decidió incoar el procedimiento establecido en el apartado 2 del artículo 88 del Tratado CE con respecto a dicha reforma [C(2002) 3734]. Esta decisión se notificó al Reino Unido el 18 de octubre [SG(2002) D/232221]. Después de una prórroga del plazo, el Reino Unido contestó por carta de 16 de diciembre de 2002 (A/39214).
(3)
La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento formal de investigación se publicó en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas, invitando a las partes interesadas a presentar sus observaciones (2). Se recibieron comentarios de la Confederación Española de Organizaciones Empresariales, el 30 de diciembre de 2002 (A/39469); del Gobierno de Åland, Finlandia (Ålands Landskapsstyrelse), el 2 de enero de 2003 (A/30002); del Gobierno español, el 2 y 3 de enero de 2003 (A/30003 y A/30018), y del Gobierno de Gibraltar, el 3 de enero de 2003 (A/30011). Estos comentarios se enviaron al Reino Unido, que contestó por carta de 13 de febrero de 2003 (A/31313).
II. DESCRIPCIÓN DETALLADA DE LA MEDIDA
(4)
La descripción que sigue tiene en cuenta las modificaciones a las propuestas de reforma hechas por el Gobierno de Gibraltar en respuesta a la incoación del procedimiento formal de investigación. Estas modificaciones se precisaron en la carta del Reino Unido de 16 de diciembre de 2002 y se resumen en los considerandos 27 a 30.
(5)
El objetivo declarado de la reforma es adoptar un nuevo sistema general del impuesto de sociedades que no implique ningún elemento de ayuda estatal, con el fin de dar seguridad jurídica a las empresas que actúan en Gibraltar y garantizar suficientes ingresos al Gobierno de Gibraltar procedentes de la fiscalidad de las empresas. La reforma tiene también como finalidad respetar el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas de la Unión Europea (UE) (3) (en lo sucesivo, «el Código de conducta») y el informe de la OCDE sobre competencia fiscal perjudicial (4). Según el Gobierno de Gibraltar, un elemento esencial de la reforma es la abolición general de impuestos sobre los beneficios empresariales, a excepción de un impuesto adicional sobre los servicios públicos y los servicios financieros. Las propuestas de reforma se basan en la eliminación completa de toda discriminación entre residente y no residente, o entre actividad económica nacional y no nacional, es decir, la eliminación de las disposiciones que permiten no atender el compromiso de pago de obligaciones en circunstancias excepcionales. Se suprimirá la legislación relativa a empresas exentas y beneficiarias de tipos impositivos reducidos. Por tanto se suprimirá la distinción formal entre la llamada economía extraterritorial y la intraterritorial.
(6)
El sistema impositivo general que se introducirá con la reforma será un impuesto sobre nóminas, una tasa por superficie ocupada y una tasa de registro, aplicables a todas las empresas gibraltareñas. El Gobierno de Gibraltar calcula que sus limitados pero esenciales ingresos actuales en concepto de impuesto de sociedades [13,7 millones de libras esterlinas (GBP); alrededor de 20 millones EUR], que representan el 9,25 % de los ingresos públicos totales, se mantendrán en gran parte bajo el nuevo sistema basado en estos tres impuestos generales aplicables a todas las empresas de Gibraltar. Esto debe compararse con el impuesto sobre la renta de las personas físicas (53,6 millones GBP; alrededor de 77 millones EUR), que supone el 36,3 % de los ingresos. Los ingresos de los impuestos adicionales sobre servicios financieros y servicios públicos serán limitados pero compensarán probablemente el déficit de ingresos del impuesto de sociedades bajo el sistema general.
(7)
La reforma se ejecutará mediante:
-
el Estatuto de sociedades (impuesto sobre nóminas),
-
el Estatuto de sociedades (tasa anual de registro),
-
el Estatuto de tipos,
-
el Estatuto de sociedades (impuesto sobre actividades específicas).
(8)
La legislación será aplicada por el Gobierno de Gibraltar después de su aprobación por el Parlamento de Gibraltar. Como parte de la reforma, el Estatuto sobre fiscalidad y beneficios de las empresas (exención de empresas) y el impuesto sobre beneficios (empresas beneficiarias de tipos impositivos reducidos) se derogarán con efecto inmediato. Se modificará la normativa sobre el impuesto de la renta para derogar o modificar debidamente todas las disposiciones que gravan a las empresas con el impuesto sobre la renta.
(9)
Las normas serán administradas por el comisario fiscal de Gibraltar. Se requerirá que todas las empresas de Gibraltar hagan públicas sus cuentas a través del registro de empresas de conformidad con las Cuarta y Séptima Directivas comunitarias sobre derecho de sociedades. Se requerirá que todas las empresas gibraltareñas sujetas al impuesto presenten sus cuentas al comisario y también se introducirán medidas rigurosas para garantizar el cumplimiento de tales obligaciones. Por primera vez en Gibraltar, se creará un tribunal para ocuparse específicamente de asuntos de fiscalidad de las empresas (que se designará «Companies Taxation of Designated Activities Tribunal») y que será competente en materia de recursos y otros asuntos que surjan con la aplicación de la nueva legislación. Tales poderes incluirán el de requerir a una empresa para que ponga a la disposición del tribunal, para su inspección, todos los libros, cuentas, documentos sobre contrataciones u otros que, en opinión del tribunal, contengan o puedan contener información pertinente para los procedimientos.
(10)
Los impuestos basados en los beneficios serán reemplazados por un impuesto general sobre nóminas conforme al cual todas las empresas de Gibraltar quedarán sujetas a un impuesto de 3 000 GBP por empleado y año. Cada «empleador» de Gibraltar deberá pagar el impuesto sobre nóminas de acuerdo con el número total de sus «empleados» a tiempo completo o parcial «empleados en Gibraltar». Los términos centrales utilizados se definen del siguiente modo:
-
«empleador»: cualquier empresa constituida en sociedad o registrada conforme a cualquier ley vigente en Gibraltar que paga emolumentos por su propia cuenta o que realiza pagos a cualquier persona por servicios prestados por un individuo que sea considerado como empleado de dicha empresa,
-
«empleado»: individuo a quien se pagan o son pagaderos los emolumentos, incluidos los directores, excepto los directores que no ejercen ninguna función distinta de la de director y los trabajadores por horas o de apoyo,
-
«empleado en Gibraltar»: cualquier empleado en Gibraltar que trabaja en Gibraltar o tiene su puesto de trabajo en Gibraltar.
(11)
El Gobierno de Gibraltar introducirá normas detalladas destinadas a eliminar toda posibilidad de abuso, lo que incluirá la introducción del concepto de «supuesto empleado» y de normas dirigidas a empleados que puedan desarrollar una actividad fuera de Gibraltar. El efecto combinado del significado de los términos «empleado» y «empleado en Gibraltar» será cubrir, esencialmente, a todos los empleados físicamente presentes en Gibraltar. Según el Reino Unido, de un total de 14 000 empleados en Gibraltar, 10 100 trabajan en el sector privado.
(12)
Todas las empresas que ocupen propiedades en Gibraltar con fines empresariales pagarán una tasa por superficie ocupada a un tipo equivalente al de las tasas generales sobre la propiedad aplicadas en Gibraltar (que actualmente deberían corresponder al índice 100 %).
(13)
El límite máximo del impuesto sobre nóminas y de la tasa por superficie ocupada será igual al 15 % de los beneficios. Así pues, las empresas solamente pagarán dicho impuesto y tasa si logran beneficios, pero con un importe que no sobrepasará el 15 % de los mismos.
(14)
La gran mayoría de empresas de Gibraltar estará solamente sujeta al impuesto sobre nóminas y a la tasa por superficie ocupada. Según el Gobierno de Gibraltar, no es posible calcular el número de empresas de Gibraltar que debería pagar un importe en concepto de dicho impuesto y tasa superior al 15 % de los beneficios y, por aplicación del límite máximo, pagará el impuesto a un tipo igual al 15 % de los beneficios ya que esto variará cada año y dependerá de las circunstancias individuales de cada empresa.
(15)
El Gobierno de Gibraltar reemplazará las tasas pagadas actualmente por las empresas en Gibraltar (un importe de aproximadamente 40 GBP por año) por una tasa de inscripción aplicable a todas las empresas de 150 GBP anuales para empresas sin ánimo de lucro y de 300 GBP para empresas comerciales.
(16)
Ciertas actividades, como los servicios financieros y los servicios públicos, estarán sujetas a un impuesto adicional sobre los beneficios generados por tales actividades, que se aplicará solamente a los beneficios que puedan asignarse a dichas actividades. El Reino Unido calcula que de las aproximadamente 29 000 empresas existentes en Gibraltar, 179 quedarán sometidas al impuesto adicional sobre actividades de servicios financieros, mientras que 23 lo serán al impuesto sobre actividades de servicios públicos.
(17)
La definición de «empresa de servicios financieros» incluye, entre otras:
-
entidades de crédito,
-
prestamistas,
-
empresas, intermediarios, agentes, consejeros o administradores de inversiones,
-
intermediarios de seguros de vida y de sistemas de inversión colectiva,
-
operadores o administradores de sistemas colectivos de inversión,
-
agentes, gerentes o administradores de seguros,
-
administradores profesionales,
-
administradores de empresas,
-
casas de cambios,
-
auditores.
La definición de servicios financieros también incluye a las empresas que asesoran o prestan servicios relativos a finanzas, legislación, fiscalidad o contabilidad.
(18)
La definición de «servicios públicos» abarca la prestación de servicios y el suministro de equipos o instalaciones de:
-
telecomunicaciones (telefonía vocal, comunicaciones por fax, comunicación y transmisión de datos, rellamadas automáticas y llamadas a través de servicios),
-
electricidad (generación, distribución y suministro),
-
agua (producción, importación, exportación, suministro de agua potable o salada),
-
aguas residuales (instalación, funcionamiento, gestión, mantenimiento, reparación, sustitución, modificación y renovación de alcantarillas y tratamiento de aguas residuales),
-
petróleo (recepción, producción, importación, exportación, tratamiento, bombeo, almacenamiento, distribución y suministro de fuelóleo).
(19)
Las empresas de servicios financieros serán objeto, además del impuesto sobre nóminas y la tasa por superficie ocupada, de un impuesto adicional sobre los beneficios generados por actividades de servicios financieros a un tipo del 8 % del beneficio (calculado de conformidad con las normas internacionalmente aceptadas). El total de los impuestos pagados anualmente por las empresas de servicios financieros por estos tres conceptos (impuesto sobre nóminas, tasa por superficie ocupada e impuesto adicional) no superará el 15 % del beneficio.
(20)
El total de los impuestos pagados anualmente por las empresas de servicios públicos por estos tres conceptos (impuesto sobre nóminas, tasa por superficie ocupada e impuesto adicional) no superará el 35 % del beneficio (calculado de conformidad con las normas internacionalmente aceptadas). Se permitirá que tales empresas deduzcan el impuesto sobre nóminas y la tasa por superficie ocupada de la base de cálculo de su impuesto adicional. Aunque las empresas de servicios públicos también tendrán limitados ambos impuestos a un total anual del 15 % del beneficio, la existencia del impuesto adicional garantizará que estas empresas paguen siempre un impuesto igual al 35 % de los beneficios.
(21)
La aplicación del impuesto adicional se determinará sobre la base de las actividades pertinentes, tanto para los servicios financieros como para los servicios públicos. Por consiguiente, para las empresas «híbridas»:
-
una empresa que preste servicios públicos y desarrolle también una actividad general verá los beneficios derivados de su actividad de servicio público gravados con un 35 %,
-
una empresa que preste servicios financieros y desarrolle otra actividad general verá los beneficios derivados de su actividad de servicios financieros gravados con un 8 %,
-
una empresa que preste servicios públicos y desarrolle otra actividad de servicios financieros verá los beneficios derivados de su actividad de servicio público gravados con un 35 % y los de su actividad de servicios financieros con un 8 %.
(22)
La misma distinción se hará por lo que se refiere a los beneficios no ganados, especialmente cualquier beneficio logrado por una empresa híbrida procedente de alquileres, derechos, primas, otros beneficios obtenidos de propiedades inmobiliarias en Gibraltar, dividendos, intereses o descuentos. Tales beneficios no ganados se gravarán con un 8 % o con el tipo de impuesto adicional del 35 % a prorrata de lo que supongan los beneficios de los servicios financieros o públicos para el conjunto de beneficios comerciales o ganancias de la empresa.
(23)
Con arreglo al Estatuto de tipos, ciertos locales están exentos: tribunales de justicia, iglesias, cementerios, jardines públicos, defensas militares no habitadas, locales de defensa civil, faros y el Museo de Gibraltar. Estos locales estarán exentos del tipo adicional y de la tasa por superficie ocupada. Las autoridades gibraltareñas pueden también reducir o condonar el pago de cualquier tipo general cuando ello «redunde en el interés del desarrollo de Gibraltar».
(24)
El Estatuto de sociedades (impuesto sobre nóminas e impuesto sobre actividades específicas) establece normas para el cálculo de los beneficios, normas necesarias para aplicar el límite máximo del 15 % de los beneficios a efectos del impuesto sobre nóminas y para determinar el impuesto adicional aplicable a los servicios y actividades financieros. Los beneficios se computan de conformidad con las normas contables del Reino Unido, tal como han sido modificadas para su uso en Gibraltar por el organismo gibraltareño encargado de supervisar la contabilidad (Gibraltar Society of Chartered and Certified Accountancy Bodies).
(25)
A efectos del cálculo de beneficios, se excluyen las ganancias y pérdidas de capital.
(26)
Para determinar los beneficios, se tienen en cuenta a efecto de deducciones las siguientes cantidades exentas, entre otras:
-
para los centros de entretenimiento, molinos, fábricas y otros locales, el 4 % anual,
-
para instalaciones y maquinaria, hasta 30 000 GBP durante el primer año de ejecución del gasto (hasta 50 000 GBP para material informático), y el 33,33 % del resto en años subsiguientes.
(27)
En respuesta a la incoación del procedimiento formal de investigación con respecto a la ayuda estatal, los siguientes cambios han sido realizados por el Gobierno de Gibraltar en las propuestas de reforma fiscal.
(28)
Se han derogado las disposiciones que habrían limitado a 500 000 GBP la responsabilidad combinada del impuesto sobre nóminas, la tasa por superficie ocupada y, en su caso, el 8 % de impuesto adicional sobre actividades de servicios financieros. Esta supresión se acompañará de una reducción del impuesto adicional para empresas de servicios financieros desde el 8 % de los beneficios a un tipo único de entre el 4 y el 6 % (aún por determinar).
(29)
Se ha derogado la disposición que eximiría del impuesto (y por lo tanto de la tasa por superficie ocupada) a determinados locales de la zona alta de Gibraltar («Upper Rock»).
(30)
Se han derogado las disposiciones que excluirían a los siguientes tipos de ingresos del cálculo de los beneficios:
-
cualquier interés recibido por cualquier empresa sometida al impuesto relativo a préstamos hechos por la misma a cualquier persona para financiar la inversión en proyectos de desarrollo destinados a promover el desarrollo económico y social de Gibraltar, cuando las condiciones del préstamo hubieran sido aprobadas con este fin, por escrito, por las autoridades de Gibraltar,
-
el interés pagadero por cualquier préstamo con cargo al presupuesto de Gibraltar, desde la fecha y en la medida especificada por una autorización concedida por las autoridades de Gibraltar.
III. ARGUMENTOS PARA INCOAR EL PROCEDIMIENTO
(31)
En su evaluación de la información presentada por el Reino Unido en la notificación, la Comisión consideró que varias características de las propuestas de reforma otorgarían una ventaja a las empresas de Gibraltar. En especial:
-
el sistema conferiría una ventaja a las empresas de Gibraltar en comparación con las empresas británicas (selectividad regional),
-
el requisito de obtener beneficios antes de estar sometidas al impuesto sobre nóminas y a la tasa por superficie ocupada conferiría una ventaja a las empresas deficitarias,
-
el límite máximo del 15 % para el impuesto sobre nóminas y la tasa por superficie ocupada conferiría una ventaja a las empresas a las que se aplicara,
-
el límite de 500 000 GBP del impuesto sobre nóminas y tasa por superficie ocupada conferiría una ventaja a las empresas a las que se aplicara,
-
varias características técnicas de la reforma podrían dar lugar a ayuda estatal (ciertas exenciones de tipos de impuesto y tasas sobre la propiedad y exenciones para determinados intereses a efectos del cálculo de beneficios).
(32)
La Comisión también consideró que estas ventajas se concederían a cargo de recursos del Estado, afectarían al comercio entre Estados miembros y serían selectivas. Tampoco sería aplicable ninguna de las excepciones a la prohibición general de ayuda estatal prevista en los apartados 2 y 3 del artículo 87 del Tratado CE. Por ello la Comisión tenía dudas en cuanto a la compatibilidad de la medida con el mercado común y por lo tanto decidió incoar el procedimiento formal de investigación.
IV. COMENTARIOS DEL REINO UNIDO
(33)
Las observaciones del Reino Unido pueden resumirse del siguiente modo.
(34)
Las objeciones de la Comisión a las propuestas de reforma según se recogen en la decisión de incoar el procedimiento formal de investigación sobre ayudas estatales pueden agruparse en seis epígrafes específicos:
-
el hecho de que las empresas estén obligadas a pagar impuestos solamente si logran beneficios confiere una ventaja a las empresas deficitarias en comparación con las rentables,
-
la aplicación del límite del 15 % del beneficio da una ventaja a las empresas a las cuales se aplica al reducir su impuesto sobre nóminas, su tasa por superficie ocupada y su impuesto adicional, cuando sea aplicable,
-
la aplicación del límite de 500 000 GBP beneficia a las empresas a las cuales se aplica, reduciendo su impuesto sobre nóminas, su tasa por superficie ocupada y su impuesto adicional por servicios financieros, cuando sea aplicable,
-
la exención para determinados locales de la Upper Rock confiere una ventaja fiscal a las empresas que ocupan tales locales,
-
las dos disposiciones que eximen los intereses de determinados préstamos del cálculo de beneficios a efectos del impuesto de sociedades confieren una ventaja a determinadas empresas,
-
varias características del sistema fiscal propuesto suponen una disminución de la presión fiscal para las empresas gibraltareñas en comparación con las del Reino Unido y por lo tanto constituyen una ventaja para las primeras («especificidad regional»).
(35)
Ni el Reino Unido ni el Gobierno de Gibraltar comparten las dudas de la Comisión sobre el posible carácter de ayuda estatal de algunos elementos de las reformas. Sin embargo, sin perjuicio de si las propuestas de reforma originales contienen elementos de ayuda estatal, el Gobierno de Gibraltar:
-
eliminará el límite de 500 000 GBP del nuevo sistema impositivo previsto,
-
derogará la disposición de eximir de los tipos (y por lo tanto de la tasa por superficie ocupada) a ciertas propiedades de la Upper Rock,
-
derogará la disposición de eximir a determinados ingresos por intereses para el cálculo de los beneficios.
(36)
Las tres objeciones restantes no dan lugar a ayuda estatal.
(37)
No existe selectividad cuando no hay sujeción al impuesto por falta de beneficios. Es verdad que ni el impuesto sobre nóminas ni la tasa por superficie ocupada son aplicables cuando la empresa contribuyente no obtiene beneficios. El beneficio es una condición sine qua non para el pago del impuesto pero no es la base impositiva sino una condición necesaria. Esto es natural puesto que un impuesto sobre una empresa que no logra beneficios se convierte en un impuesto sobre el capital de la empresa. Al contrario de lo que la Comisión opina, el «hecho generador» del impuesto sobre nóminas y de la tasa por superficie ocupada no es el beneficio sino el empleo rentable de un empleado y el uso rentable de la propiedad: las nóminas o el empleo de locales comerciales no son factores secundarios. La lógica del sistema propuesto es doble: el empleo y la ocupación constituyen la base impositiva, mientras que la rentabilidad constituye un umbral cuantitativo más bajo. Tanto la base impositiva como la limitación cuantitativa son de naturaleza general, aplicable de la misma manera a todas las empresas independientemente de su tamaño o del sector en que actúan.
(38)
Incluso si la limitación cuantitativa fuera selectiva, se sigue de la naturaleza y la lógica del sistema del impuesto de sociedades previsto que sólo se grava a las empresas si obtienen dinero con el cual pagar los impuestos. La propia Comisión ha aceptado en el punto 25 de su Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (5) (en lo sucesivo, «la Comunicación») que tal selectividad está justificada por la naturaleza del sistema impositivo. Esto es tan válido para un sistema impositivo basado en el uso rentable del trabajo y la propiedad como en otro basado en el beneficio «puro» en que a las empresas que no obtienen ningún beneficio no se les grava. No puede hacerse un paralelismo con las contribuciones de seguridad social porque responden a un fin distinto sin relación con la rentabilidad de la empresa.
(39)
La limitación propuesta no es selectiva. Para constituir ayuda estatal, una medida fiscal debe ser selectiva en favor de determinadas empresas o sectores en detrimento de otros. La aplicación del límite del 15 % depende de la relación entre beneficio y número de empleados en un año dado. Esto beneficiará potencialmente a todas las empresas, grandes o pequeñas, y a todos los sectores de la economía que en un año dado alcancen ese nivel de beneficio en relación con las nóminas pagadas. Un grupo específico de empresas al que se apliquen los límites sobre responsabilidad fiscal no puede ser definido y en todo caso cambiaría cada año. Las normas son aplicables en general a todas las empresas de Gibraltar. La propia Comisión explica en el punto 14 de la Comunicación que el hecho de que determinadas empresas o sectores se beneficien más que otros de algunas medidas fiscales no significa necesariamente que la medida entre en el ámbito de aplicación de las normas en materia de ayuda estatal.
(40)
El Gobierno de Gibraltar ha concebido un sistema fiscal general basado tanto en simples factores de propiedad como en las nóminas y en la existencia de rentabilidad. Al mismo tiempo ha decidido aplicar el impuesto de una manera regresiva, con dos tramos basados en el beneficio total. En los casos en que la liquidación quede por debajo del 15 % de los beneficios totales se pagaría el impuesto pleno pero en los casos en que sobrepase este 15 % un tipo cero se aplicaría al excedente. Tal decisión es coherente con la libertad del Gobierno de Gibraltar para concebir su régimen fiscal sin violar las normas sobre ayuda estatal.
(41)
El Gobierno de Gibraltar desea limitar los impuestos pagados por las empresas bajo el nuevo sistema. Cuando existen distintos tipos impositivos y diferentes tramos (cuando la base impositiva es diferente en tamaño) un tipo es siempre más bajo que otro y por lo tanto, en cierto sentido, confiere una ventaja a los contribuyentes que son lo suficientemente afortunados o hábiles para pagar el tipo más bajo. Pero esto no da lugar a una ayuda estatal.
(42)
Incluso si el límite del 15 % confiriera una ventaja específica a las empresas a las que se aplica, tal límite aún estaría justificado por la naturaleza o la lógica general del sistema del que forma parte. Todos los impuestos directos en Gibraltar deben encontrar el equilibrio óptimo entre la maximización de la recaudación tributaria y la limitación de la responsabilidad máxima de los contribuyentes individuales con el fin de no exceder su capacidad de pagar. Por lo tanto puede ser necesario hacer los impuestos directos regresivos a cierto nivel. Un límite de este tipo es esencial debido a las circunstancias específicas de la economía gibraltareña, tales como su pequeña extensión y los limitados puestos de trabajo. La economía de Gibraltar es pequeña y más vulnerable que casi todas las otras a choques creados por la natural y leal competencia fiscal entre jurisdicciones. Las empresas quizá no puedan permitirse abandonar un Estado miembro grande tan fácilmente como pueden abandonar una economía minúscula como la de Gibraltar. Si la base impositiva no estuviera sujeta a limitaciones cuantitativas el objetivo principal inherente a cualquier sistema impositivo, garantizar los ingresos necesarios para cubrir el gasto público, podría verse en peligro por las fluctuaciones del mercado.
(43)
En Gibraltar el trabajo es un activo imponible escaso. Sin embargo, un impuesto sobre el trabajo no puede seguir el mismo principio progresivo y la misma lógica que un impuesto sobre el beneficio. Un impuesto sobre el trabajo debe tomar al mismo tiempo en consideración la capacidad de una empresa para crear renta imponible y la necesidad de asegurar la estabilidad necesaria de la mano de obra. Dada la naturaleza cíclica de la economía y de los beneficios empresariales, un impuesto laboral que no contenga un elemento regresivo podría disparar los despidos en masa y la inestabilidad en tiempos de fluctuaciones cíclicas del mercado o de depresión. Al ser una economía pequeñísima, las variaciones resultantes de las fluctuaciones mundiales pueden tener un efecto proporcional mucho más amplio en Gibraltar que en una economía grande. La lógica interna del sistema impositivo de nóminas propuesto justifica por lo tanto limitar la sujeción al impuesto a los beneficios obtenidos.
(44)
En cambio, los servicios públicos estarían sometidos a un impuesto de sociedades del 35 % de los beneficios. Esto se justifica por la naturaleza y la lógica del sistema, ya que la estabilidad laboral está asegurada porque los servicios públicos están muy ligados al territorio al que sirven y como resultado directo del pequeño tamaño del mercado de Gibraltar, ocupan una posición natural de monopolio o semimonopolio que los hace altamente rentables. Por lo tanto no se plantea la misma necesidad de un elemento regresivo en el impuesto aplicado a los servicios públicos.
(45)
No hay ningún fundamento jurídico para la sugerencia de que cuando existen dos jurisdicciones fiscales separadas auténticamente autónomas en un Estado miembro, los tipos impositivos en ambas jurisdicciones pueden compararse y considerar al tipo más bajo simplemente como ayuda estatal porque es más bajo que el otro. Esto significaría que existiría ayuda estatal cada vez que una autoridad tributaria regional autónoma, responsable de gestionar el gasto público en la región, elige, sobre la base de preferencias públicas democráticamente expresadas, recortar el gasto y reducir los impuestos. El problema fue abordado por el Abogado General (6) pero nunca llegó a ser tratado por el Tribunal porque los casos planteados fueron retirados. En una serie de casos más recientes referentes al País Vasco el Tribunal de Primera Instancia declaró que la decisión impugnada no tenía ningún efecto en la competencia de Álava para adoptar medidas fiscales generales aplicables al conjunto de la región (7).
(46)
Tales variaciones regionales entre jurisdicciones autónomas no son ayuda estatal en el sentido del artículo 87 del Tratado CE. Una medida de ayuda estatal sólo existe si se utilizan los recursos del Estado a través de impuestos no percibidos. Esto presupone que hay un tipo impositivo para determinada actividad que se aplica en todo el territorio del Estado miembro, lo que no ocurre cuando los impuestos están sujetos a la autonomía territorial, en comparación con la fijación de forma uniforme y con variaciones según el lugar. Del mismo modo, el análisis de una ventaja selectiva se basa en la suposición de que hay un nivel impositivo que de otro modo sería aplicable a determinada actividad en el territorio pertinente.
(47)
Los criterios de ayuda estatal asumen que la ayuda supuesta puede compararse con un tipo impositivo normal. Una presunta medida de ayuda estatal sólo puede existir si en cierto sentido es una excepción a una norma que de otro modo sería aplicable a la empresa que la recibe. Un tipo impositivo al cual el beneficiario de la supuesta medida de ayuda no estaría sujeto (incluso si el tipo aplicable que constituía supuestamente la ayuda fuera suprimido) no puede ser un patrón válido de comparación para decidir si existe «ayuda» o no. El único patrón posible de comparación para evaluar la selectividad es la situación fiscal que de otro modo se aplicaría en la misma jurisdicción fiscal. En los casos en que tal régimen se concibe a nivel local, como en Gibraltar, esto no es significativo.
(48)
La postura de la Comisión haría imposible para cualquier jurisdicción fiscal que no cubriera todo el Estado miembro adoptar un tipo impositivo distinto del aplicable en la otra jurisdicción fiscal en el Estado y no podría adoptar un tipo más bajo porque ello constituiría automáticamente ayuda estatal, simplemente por comparación. Pero la jurisdicción fiscal tampoco podría adoptar un tipo más alto porque el tipo en el resto del Estado se convertiría automáticamente en ayuda estatal. Esto convertiría a casi todo elemento de autonomía fiscal en una medida de ayuda estatal en la jurisdicción en cuestión o, aún más absurdamente, en otra parte del Estado miembro. Las diferencias en el impuesto directo de sociedades existen frecuentemente en los Estados miembros como consecuencia de los diversos estratos de subdivisión territorial, incluso al nivel más bajo, el municipal. En este contexto puede hacerse un paralelo con el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio (OMC) sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias, donde se declara claramente que «Queda entendido que no se considerará subvención específica a los efectos del presente Acuerdo el establecimiento o la modificación de tipos impositivos de aplicación general por todos los niveles de gobierno facultados para hacerlo», a efectos de las normas que prohíben conceder tales subvenciones (artículo 2.2).
(49)
Si el Reino Unido y España firmaran un acuerdo para establecer la soberanía conjunta sobre Gibraltar, la postura de la Comisión respecto a la especificidad regional tendría el efecto absurdo de que el tipo impositivo vigente en Gibraltar tendría que igualarse tanto con el vigente en el Reino Unido como con el vigente en España ya que de lo contrario existiría ayuda estatal en la jurisdicción que aplicara el tipo más bajo.
(50)
La Comisión parece sugerir que si hay impuestos en dos jurisdicciones fiscales separadas en el mismo Estado, incluso si el tipo impositivo formal fuera igual, el hecho de que se apliquen exenciones diversas significaría que las empresas que las obtienen estarían recibiendo ayuda si, siendo todos los otros elementos los mismos, hubieran pagado un mayor tipo de impuesto en la otra jurisdicción. Sin embargo la teoría de la Comisión es inapropiada en el caso de Gibraltar. A veces pueden hacerse comparaciones entre la base impositiva o la estructura fiscal de los beneficios de una empresa con un impuesto sobre los beneficios en otra jurisdicción. Pero es simplemente imposible hacer comparaciones útiles o significativas entre sistemas impositivos completamente diferentes, porque la base imponible no es la misma.
(51)
Si se mantiene, el razonamiento de la Comisión sobre la especificidad regional no respetaría el principio fundamental de subsidiariedad en la legislación de la UE y podría constituir un uso erróneo de sus poderes. Si el Estado miembro concernido puede operar con dos o más jurisdicciones fiscales autónomas que compiten por ingresos de impuestos de sociedades en su territorio sin sufrir efectos distorsionadores significativos en la competencia, no está en consonancia con el principio de subsidiariedad del Tratado CE intervenir en las disposiciones constitucionales del Estado miembro. La Comisión parece de hecho intentar utilizar las normas sobre ayuda estatal para uniformizar la fiscalidad en los Estados miembros de la UE.
(52)
La Comisión puede sugerir que un Estado no puede abogar su propio derecho nacional, ni siquiera su constitución, para eludir sus obligaciones conforme al Derecho comunitario. Pero este principio es irrelevante con respecto al problema de la selectividad. La cuestión de la selectividad surge porque se sugiere que una disposición fiscal dada es más favorable que una norma fiscal más general que de otro modo se aplicaría. Esto no puede alterar el derecho fundamental de un Estado miembro a organizar su sistema impositivo de modo que las regiones fiscales autónomas puedan ingresar de forma independiente y no discriminatoria los ingresos necesarios para financiar los servicios públicos. No puede haber ninguna ayuda estatal sobre la base de la especificidad regional en circunstancias donde, como en Gibraltar, existe una jurisdicción fiscal auténticamente autónoma que determina independientemente su sistema impositivo y donde los impuestos cargados por las otras jurisdicciones fiscales del Estado no son pagaderos.
(53)
La postura de la Comisión interferiría gravemente con las posibilidades que tienen los Estados miembros de descentralizar sus poderes y establecer la autonomía fiscal necesaria en las regiones para cubrir los gastos contraídos en el ejercicio de tales poderes descentralizados. Haría imposible que cualquier región o jurisdicción fiscal aumentara o redujera sus impuestos sin crear una ayuda estatal en su propia región (si se redujera el impuesto) o en otra (si aumentara). Sería absurdo sugerir que las normas sobre ayuda estatal deberían interpretarse de tal manera que fuera imposible que un Estado miembro descentralizara efectivamente poderes fiscales al modificar su constitución.
(54)
La Comisión declara que a falta de un régimen específico de fiscalidad de las empresas en Gibraltar, éstas estarían sujetas al régimen impositivo normal del Reino Unido. Esto representa un malentendido grave de la posición constitucional de Gibraltar. El régimen impositivo normal del Reino Unido se aplica en el Reino Unido pero no en otras jurisdicciones fiscales y no es un régimen normal o residual el que se aplica a falta de disposiciones especiales. El hecho de que el Reino Unido sea responsable de las relaciones exteriores de Gibraltar no significa que cualquier disposición legal del Reino Unido se aplica siempre automáticamente en Gibraltar.
(55)
Gibraltar es un territorio de ultramar del Reino Unido que forma parte de los dominios de Su Majestad la Reina pero no forma parte del Reino Unido por lo que no es una región del Reino Unido en ningún sentido. Tiene su propio orden constitucional, incluidas instituciones propias distintas de las del Reino Unido y adopta su propia legislación. Por lo que se refiere a los asuntos internos, Gibraltar es autónomo y se autogobierna y constituye una jurisdicción fiscal autónoma económicamente autosuficiente, no recibe ninguna ayuda financiera del Reino Unido y la legislación fiscal británica no se aplica en Gibraltar. El Gobierno de Gibraltar debe generar suficientes ingresos a través de los impuestos para financiar su gasto de forma autónoma y es competente para proponer a la legislatura de Gibraltar leyes sobre el impuesto de sociedades y para hacer cumplirlas. Las economías de Gibraltar y del Reino Unido son enteramente distintas y separadas. Por consiguiente, Gibraltar es, en todos los sentidos, totalmente distinto del Reino Unido, especialmente en términos constitucionales, políticos, legislativos, económicos, fiscales y geográficos.
(56)
De la misma manera que Gibraltar no forma parte del Reino Unido, no forma parte del Reino Unido a efectos del Derecho comunitario. El Derecho comunitario se aplica a Gibraltar en virtud del apartado 4 del artículo 299 del Tratado CE y no del apartado 1 del artículo 299. Los siguientes puntos ilustran la situación especial y separada de Gibraltar y el hecho de que no se puede considerar que Gibraltar es una región del Reino Unido a efectos de ayuda estatal:
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el grado de pertenencia a la Comunidad de Gibraltar es diferente a la del Reino Unido y Gibraltar no forma parte del territorio fiscal único definido a nivel comunitario, es decir, del territorio comunitario a efectos del IVA,
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el derecho comunitario es aplicado en Gibraltar en virtud de la European Communities Ordinance de 1972 (legislación primaria aprobada por el Parlamento de Gibraltar) y no en virtud del Acta de 1972 de las Comunidades Europeas que hace efectivo el Derecho comunitario en el Reino Unido,
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la legislatura de Gibraltar aplica las directivas comunitarias en Gibraltar independientemente de la propia aplicación en el Reino Unido,
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siempre que el Derecho comunitario requiere la creación de autoridades competentes, Gibraltar crea las suyas propias, distintas de las creadas para el mismo fin en el Reino Unido,
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hasta la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el asunto Matthews, Gibraltar estaba excluido de la participación en las elecciones al Parlamento Europeo aunque esa exclusión se basaba en el anexo II del Acta de 1976, relativo a elecciones directas, que establecía el Reino Unido aplicaría las disposiciones del Acta solamente en lo tocante al Reino Unido.
(57)
La Comisión parece temer que el nuevo sistema del impuesto de sociedades de Gibraltar pudiera perpetuar una competencia fiscal perjudicial. Tanto los Gobiernos del Reino Unido como de Gibraltar creen que la reforma fiscal propuesta es compatible con el Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas y con el informe de la OCDE sobre competencia fiscal desleal. Estas medidas fiscales desleales suelen incluir falta de transparencia, falta de intercambio de información y un trato fiscal más favorable a las empresas no residentes en comparación con las residentes. Con la reforma propuesta Gibraltar eliminará estos aspectos del actual régimen de exenciones y tipos impositivos reducidos, con sus exenciones. Incluso si se considerara a Gibraltar un territorio fiscalmente ventajoso esta preocupación no puede abordarse mediante la aplicación de normas sobre ayuda estatal cuando no hay ninguna ayuda estatal involucrada.
V. COMENTARIOS DE LAS PARTES INTERESADAS
(58)
Se recibieron observaciones del Gobierno de Gibraltar, de España, de la Confederación Española de Organizaciones Empresariales y del Ejecutivo de Åland.
(59)
El Gobierno de Gibraltar conoce los argumentos presentados por el Reino Unido y los respalda totalmente (8). Las observaciones adicionales hechas por el Gobierno de Gibraltar de forma separada pueden resumirse del siguiente modo.
(60)
El Gobierno de Gibraltar no tiene ningún poder para gravar a empresas del Reino Unido, del mismo modo que el Gobierno británico no tiene ningún poder para gravar a empresas de Gibraltar. La legislación fiscal de Gibraltar es hecha cumplir exclusivamente por las autoridades de Gibraltar.
(61)
El objetivo de la reforma es aplicar un régimen de sociedades que cumpla las normas sobre ayuda estatal y el Código de conducta, y forma también parte del objetivo más amplio de asegurar el cumplimiento de las normas internacionales sobre legislación financiera y supervisión y gozar de una buena posición en la comunidad financiera internacional. Gibraltar fue declarado antiguamente «paraíso fiscal» por el Fondo Monetario Internacional (FMI), el Grupo de Acción Financiera Internacional (FATF) y la OCDE. Los informes del FMI y del FATF (9) confirman el cumplimiento por Gibraltar de las principales normas internacionales sobre fiscalidad y supervisión. El compromiso del Gobierno de Gibraltar con la OCDE (10) es cumplir los requisitos de intercambio de información y transparencia. La reforma fiscal de Gibraltar, según ha sido modificada, supone el cumplimiento de hecho del Código de conducta de la UE y de las normas sobre ayuda estatal. El reconocimiento de su cumplimiento de las normas sobre ayuda estatal sigue siendo el último obstáculo para certificar que Gibraltar, como lo pide la comunidad internacional, incluida la Unión Europea, ha eliminado todos los elementos que le hacían ser percibido como un paraíso fiscal.
(62)
Dos medidas de Gibraltar, el régimen de exenciones y el de tipos impositivos reducidos para empresas se encontraban entre las once medidas sobre las cuales la Comisión abrió investigaciones formales de ayuda estatal el 11 de julio de 2001. Las once formaban parte del gran número de medidas fiscales consideradas perjudiciales por el Grupo del Código de conducta (11). Fueron seleccionadas con arreglo a los poderes de la Comisión para hacer cumplir las normas sobre ayuda estatal, a veces aplicando nuevas interpretaciones del criterio de selectividad, esenciales a la noción de ayuda estatal. El simple hecho de que un régimen fiscal sea considerado perjudicial con arreglo al Código de conducta no significa necesariamente, sin embargo, que implique ayuda estatal (punto 30 de la Comunicación). Al proceder de esta manera la Comisión ha puesto en marcha una estrategia que podría suponer consecuencias indeseadas para la política de competencia en el sentido de que medidas fiscales que constituyen una distorsión significativa de la competencia en detrimento del funcionamiento efectivo del mercado único se dejen intactas por razones políticas (la Comisión se abstendría de utilizar medidas apropiadas de armonización fiscal) mientras que sistemas fiscales menos perjudiciales están siendo constantemente perseguidos por la Comisión de una manera que no respeta la igualdad de trato. Para lograr un nivel común de impuestos de sociedades en la Unión Europea, en caso de que este sea el objetivo, la Comisión debe recurrir a medidas de armonización fiscal porque en caso contrario podríamos estar ante un abuso de poder. El punto 15 de la Comunicación confirma que las diferencias entre sistemas fiscales como tales no están reguladas por las normas sobre ayuda estatal sino que deben tratarse más bien con arreglo a los artículos 95 a 97 del Tratado CE.
(63)
El nuevo sistema abordará las preocupaciones relativas a la posible competencia fiscal perjudicial. Primero, la reforma suprime cualquier distinción entre empresas residentes y no residentes, que constituye la base de la aplicación del Código de conducta, el informe de la OCDE sobre competencia fiscal perjudicial y el aspecto de selectividad de la legislación sobre el régimen de exenciones y tipos impositivos reducidos para empresas. La reforma se aplica de manera uniforme a todas las empresas registradas en Gibraltar. En segundo lugar, da transparencia al sistema porque todas las empresas deberán presentar balances fiscales. Finalmente, no se eximirá del impuesto a las empresas gibraltareñas de servicios financieros sino que estarán sujetas a un impuesto adicional sobre los beneficios atribuibles a tales actividades.
(64)
El límite del 15 % y el no sometimiento al impuesto de las empresas que no obtienen beneficios son de aplicación general y no constituyen una selectividad. El simple hecho de que una empresa pueda beneficiarse de una norma general en un año dado con respecto a otra empresa en la misma jurisdicción fiscal no puede ser suficiente para constituir ayuda estatal con arreglo a las normas del Tratado CE. Este resultado no es contemplado claramente por los puntos 13 y 14 de la Comunicación.
(65)
Podría surgir selectividad regional si hubiera un impuesto, aplicable en todo el Estado, pero los parlamentos o autoridades regionales tuvieran potestad para reducir el tipo de ese impuesto o conceder exenciones en sus regiones. Por lo tanto pueden darse problemas de selectividad si los poderes fiscales de la región que diera la ayuda fueran de algún modo instancias secundarias o suplementarias que modificaran un régimen normal o residual. Esta podría quizás ser la posición en otros Estados miembros pero no en Gibraltar. La situación es enteramente diferente si la jurisdicción fiscal que diera la ayuda es, y hubiera sido en todas las ocasiones pertinentes, una jurisdicción fiscal auténticamente autónoma que determina independientemente su sistema impositivo bajo su propia responsabilidad presupuestaria, y en la que los impuestos cargados por otras jurisdicciones fiscales del Estado no son pagaderos.
(66)
Sin perjuicio de si las desviaciones generalmente aplicables de una norma nacional adoptadas por una región completamente autónoma (en contraste con una región que actúa por delegación de poderes ad hoc) sin ningún vínculo con el presupuesto central constituirían ayuda estatal o no, la reforma fiscal de Gibraltar es también en ese aspecto fundamentalmente diferente. No solamente hay una autonomía auténtica sui generis en el territorio sino que se utiliza para concebir independientemente un sistema totalmente distinto y separado que no se basa en modo alguno en el sistema o las normas del Reino Unido. Es por ello completamente inoportuno e inútil comparar las normas fiscales de Gibraltar a las que se aplicarían al mismo sujeto pasivo en el Reino Unido.
(67)
El Tribunal de Primera Instancia (TPI) ha revisado recientemente las decisiones de la Comisión de incoar procedimientos formales en casos de medidas fiscales adoptadas con arreglo a un cierto grado de autonomía regional concedido a las provincias vascas en el marco de la Constitución española. Sin embargo las provincias vascas aplicaron sus poderes fiscales de desviarse del sistema fiscal nacional concediendo exenciones fiscales con respecto a normas aplicables. En sus conclusiones preliminares de que estas medidas fiscales eran selectivas y podían constituir una ayuda estatal ilegal, la Comisión no se basó en el hecho de que se aplicaran solamente a una parte del territorio español. El TPI observó específicamente en un caso (12) que la decisión de la Comisión con respecto a los procedimientos incoados no tenía ningún efecto en la competencia del Territorio Histórico de Álava para adoptar medidas fiscales generales aplicables al conjunto de la región afectada.
(68)
La reforma no tiene alcance regional a efectos de las normas sobre ayuda estatal porque las medidas fiscales en cuestión, que constituyen todo el sistema de impuestos de sociedades y exclusivamente dicho impuesto, se aplicarían de la misma manera en la jurisdicción fiscal pertinente.
(69)
Los comentarios del Gobierno de Åland pueden resumirse del siguiente modo.
(70)
Al decidir que es probable que la reforma constituya ayuda estatal, la Comisión declara que se tiene en cuenta la posible existencia de selectividad regional para llegar a estas conclusiones. La Comisión cita decisiones previas, incluida la decisión de incoar el procedimiento formal y la investigación sobre ayuda estatal a compañías de seguros cautivas en las Islas Åland. Esta invitación a presentar comentarios hace referencia a la posible existencia de especificidad regional pero la referencia fue excluida de la decisión final de la Comisión. Por lo tanto el caso de Åland no puede servir de ejemplo de especificidad o selectividad regional. Las referencias a prácticas previas de la Comisión deberían referirse solamente a la decisión final de la Comisión.
(71)
Si una región con autogobierno tiene poderes exclusivos para legislar en asuntos relativos a impuestos directos de sociedades y esa región introduce una medida fiscal, la medida tiene que evaluarse y ser autorizada de conformidad con los mismos principios que se aplicarían si la adoptara un Estado miembro. Se debe considerar a la región en autogobierno como jurisdicción separada en las áreas en que el poder legislativo radica en su legislatura exclusivamente. Esto significa que se debe juzgar la compatibilidad de una medida fiscal con las normas sobre ayuda estatal de la misma manera, independientemente de si la toma un Estado miembro o una región con autogobierno. Cualquier otra conclusión haría imposible para una región con autogobierno ejercitar su poder legislativo de una manera diferente del resto del Estado miembro. Por consiguiente, una medida fiscal que es claramente general en una región con autogobierno no se debe considerar como selectiva y no constituye ayuda estatal en el sentido del apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE, siempre que la región tenga poder exclusivo en asuntos fiscales, con independencia de si el impuesto cargado en la misma es diferente del aplicado en el Estado miembro al que pertenece. Cualquier otra interpretación comprometería la autoridad de la región en asuntos fiscales.
(72)
España aprueba básicamente el análisis preliminar de la Comisión sobre la reforma tal como se expone en la invitación a presentar observaciones (13). Los comentarios adicionales hechos por España pueden resumirse del siguiente modo.
(73)
El sistema fiscal de Gibraltar es un asunto sumamente importante para España, dado que ambos territorios son contiguos territorialmente y por el detrimento grave que causa a las finanzas públicas españolas. La competencia desleal de Gibraltar puede describirse como perjudicial puesto que tanto bajo el actual sistema como con arreglo a las nuevas normas propuestas la presión fiscal sobre las sociedades y las inversiones es mucho más baja que en España. La reforma continuaría perjudicando al sistema fiscal español, puesto que mantendría un nivel de impuestos sustancialmente más bajo en Gibraltar que en España, donde el tipo normal del impuesto de sociedades es del 35 %, y diferiría considerablemente del sistema del Reino Unido, creando un riesgo de traslado de actividad empresarial a Gibraltar para beneficiarse de normas fiscales favorables. Es probable que la mayor parte de las empresas de Gibraltar paguen menos del límite máximo del 15 %, es decir, como mínimo un 15-20 % menos que en España o el Reino Unido.
(74)
Para las 28 800 empresas no sometidas al impuesto adicional aplicable a las actividades de servicio público y servicios financieros, el sistema impositivo propuesto no es de hecho un impuesto de sociedades general sobre los beneficios empresariales sino una combinación de diversos impuestos individuales sujetos a límites máximos que constituyen una carga fiscal sumamente pequeña o inexistente (en Gibraltar se hace referencia a la reforma como «tipo impositivo cero»). La mayoría de estas empresas pueden ser consideradas como simples buzones postales o sociedades de gestión de activos y siempre que generen beneficios deberían pagar 3 000 GBP por empleado y año. Puesto que la mayoría de ellas sólo tendrán un empleado (contable o auditor), generalmente con contrato a tiempo parcial, solamente pagarían un máximo de 3 000 GBP por ejercicio fiscal si no son propietarias del local, lo que suele ser la norma.
(75)
La introducción de la tasa de inscripción discriminaría en términos fiscales en favor de las empresas que no generan beneficios (150 GBP), tales como los buzones postales o las de gestión de activos, en comparación con las empresas activas (300 GBP). Este es un ejemplo claro de mantenimiento del statu quo a favor de ese tipo de empresa.
(76)
El sector de servicios financieros supone el 30 % del producto interior bruto. El impuesto sobre los beneficios de las empresas de servicios financieros no constituiría un auténtico impuesto de sociedades ya que la carga impositiva combinada para estas empresas que supondría el impuesto sobre nóminas, la tasa por superficie ocupada y el impuesto adicional no sobrepasaría el 15 % de sus beneficios o 500 000 GBP.
(77)
Las empresas extraterritoriales no resultarían afectadas por dos de los nuevos impuestos: alrededor de 8 000 empresas sin ninguna presencia física en Gibraltar quedarían así exentas. La reforma no modifica la situación fiscal de las empresas sin personal o locales en Gibraltar.
(78)
Gibraltar es una región que, lejos de depender de la ayuda o de incentivos concebidos para impulsar el desarrollo económico, disfruta de una salud financiera envidiable.
(79)
En cuanto a la naturaleza selectiva de cualquier ayuda, el impuesto adicional sobre los beneficios sería aplicado solamente a empresas que prestan determinados servicios financieros y servicios públicos. Tal especificidad no puede derivarse de la naturaleza o la concepción general del sistema ni ser justificada de ese modo (14). Las empresas de los sectores en donde el capital es sumamente móvil, que emplean muy poco personal, incurrirían básicamente sólo en el impuesto sobre nóminas y de este modo su sometimiento al impuesto sería limitado. Esto conferiría una ventaja exclusivamente a tales empresas, cuyos costes se verían reducidos y cuya rentabilidad aumentaría en relación con sus competidores.
(80)
El Abogado General del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas mantuvo (15) que todas las medidas que implican una ventaja competitiva, incluida una ventaja financiera, limitada a empresas que invierten en una zona particular del Estado miembro, son atribuibles al Estado en cuestión y no pueden por lo tanto, por definición, entenderse como medidas de naturaleza general dentro del sistema fiscal del Estado. También consideró que el hecho de que las medidas fueran adoptadas por autoridades regionales con competencia exclusiva conforme al derecho nacional era simplemente una cuestión de forma y no suficiente para justificar el trato preferente reservado a las empresas afectadas por las leyes regionales.
(81)
Aunque el objetivo declarado de la reforma prevista sea adoptar un nuevo sistema del impuesto de sociedades que no implique ningún elemento de ayuda estatal, no puede eximirse del ámbito del artículo 87 debido a que es una medida fiscal o persigue objetivos ligados a la fiscalidad de las empresas. Los principales efectos inmediatos de la reforma serían distorsionar las condiciones competitivas en la zona y fomentar la deslocalización de empresas. El sistema beneficiaría perceptiblemente a los negocios situados en Gibraltar puesto que el tipo efectivo del impuesto en ese territorio sería muy inferior (o hasta inexistente) en comparación con el aplicado en el Reino Unido. Al establecer una reducción clara en la presión fiscal para las empresas afectadas, tal selectividad regional distorsionaría la competencia y afectaría al comercio entre Estados miembros.
(82)
El mecanismo técnico del impuesto sobre nóminas puede considerarse perjudicial en el sentido del punto B del Código de conducta, además del hecho de que el régimen impositivo actual de Gibraltar origina una presión fiscal que es perceptiblemente más baja que la aplicable generalmente en el Reino Unido. La reforma desalentaría una presencia económica sustancial en Gibraltar y estaría así afectada por el criterio de considerar las medidas fiscales perjudiciales establecido en el punto B.3 del Código de conducta. El Reino Unido no ha materializado hasta ahora las promesas que hizo bajo los auspicios de la OCDE con objeto de eliminar a Gibraltar de la lista de paraísos fiscales que no cooperan.
(83)
El planteamiento económico de Gibraltar es también perjudicial para el propio Gibraltar puesto que ha dado lugar a una economía que carece de bases sanas y es insostenible a medio y largo plazo. También ha privado a la región vecina, el Campo de Gibraltar, de oportunidades potenciales de desarrollo; el Campo de Gibraltar es actualmente una de las regiones menos desarrolladas de España. La prosperidad relativa de Gibraltar es en gran parte debida al subdesarrollo de la región circundante.
(84)
Este sistema impositivo es no solamente discriminatorio e injusto sino que también fomenta la evasión fiscal y el blanqueo de dinero. La evasión fiscal estimulada por la posibilidad del blanqueo de dinero en Gibraltar está causando un grave perjuicio a las finanzas públicas de España y tal blanqueo facilita las actividades de grupos criminales organizados. El informe del FMI previamente mencionado subraya que no hay normas obligatorias sobre la lucha contra el blanqueo en Gibraltar.
(85)
La Confederación Española de Organizaciones Empresariales aprueba el análisis preliminar de la Comisión sobre la reforma recogida en la invitación a presentar comentarios y sostiene que la reforma podría perjudicar gravemente a los intereses de las empresas españolas. Sus comentarios adicionales pueden resumirse del siguiente modo.
(86)
La presión fiscal sería mucho más baja que la contraída por las empresas en el Reino Unido metropolitano y en España ya que el límite máximo total sería del 15 % en Gibraltar mientras que en el Reino Unido y España es por lo menos del 30 % y puede ser incluso superior. Bajo el nuevo sistema muchas empresas de Gibraltar prácticamente no pagarían impuestos y los costes que las empresas beneficiarias tendrían que soportar serían muy inferiores a los de sus competidores. El nivel impositivo mucho más en Gibraltar es discriminatorio y socava la competitividad tanto de las empresas españolas de la zona como de las británicas.
(87)
La gran mayoría de las empresas establecidas en Gibraltar son muy pequeñas (generalmente una sola persona y ocupan pequeños locales) y se dedican a actividades de gestión de activos, de modo que la única renta que generan consiste en ganancias de capital procedentes de los activos que gestionan. Dado que la base de la reforma es un impuesto relacionado con el número de empleados de la empresa y la superficie de sus locales, así como la exención fiscal de las ganancias del capital, la mayor parte de las empresas establecidas en Gibraltar no pagarían ningún impuesto de sociedades.
(88)
El Reino Unido apoya las observaciones del Gobierno de Åland. Al comentar las observaciones del Gobierno español y de la Confederación Española de Organizaciones Empresariales, el Reino Unido repite y se remite de forma cruzada a parte de los argumentos ya expuestos en su respuesta a la incoación del procedimiento. Los comentarios adicionales del Reino Unido pueden resumirse del siguiente modo.
(89)
La reforma no causará un «daño grave» a la Hacienda española. El subdesarrollo del Campo de Gibraltar no proviene del sistema fiscal de Gibraltar sino todo lo contrario, ya que esta zona obtiene gran parte de sus rentas de Gibraltar. Las cifras sobre empleo de enero de 2003 muestran, por ejemplo, que los españoles legalmente empleados en Gibraltar representan aproximadamente el 18 % de la mano de obra de Gibraltar, por lo que Gibraltar supone una fuente sustancial de empleo y renta para los trabajadores españoles que vienen de los alrededores, así como considerables ingresos para el Campo gracias a los gibraltareños que gastan en la zona. España es también el segundo exportador a Gibraltar. Gibraltar no es tan rico como se dice y es una región del objetivo 2 a efectos del Fondo Europeo de Desarrollo Regional.
(90)
Las diferencias de tipos y bases de cálculo del impuesto entre Estados miembros y regiones fiscales autónomas son una cuestión soberana y no corresponden al ámbito del artículo 87 del Tratado CE. El propósito de las normas sobre ayuda estatal es combatir las ventajas otorgadas por el Estado o a través de recursos estatales a determinadas empresas específicas. Los tipos impositivos inferiores aplicables generalmente en un territorio fiscal autónomo no cumplen este requisito de especificidad y por lo tanto no constituyen generalmente ayuda estatal. La competencia entre los sistemas impositivos de las regiones fiscales autónomas puede surgir no sólo por diferencias de tipos sino también de los métodos de cálculo de la renta imponible. Tales diferencias en el método de cálculo no constituyen ayuda estatal si se aplica el sistema impositivo de forma auténticamente no discriminatoria dentro del territorio fiscal autónomo. No está claro cómo la reforma podría perjudicar sustancialmente a la economía española causando una relocalización de empresas en Gibraltar. El Reino Unido no tiene conocimiento de ninguna empresa española que se haya trasladado a Gibraltar para beneficiarse del supuesto «sistema impositivo favorable» que constituiría el actual régimen del impuesto de sociedades. Otros países de la UE, tales como Grecia e Irlanda, y países de la adhesión UE, como Estonia, Hungría y Chipre, también tienen tipos relativamente «bajos» del impuesto de sociedades.
(91)
Las críticas del sistema como combinación de diversos impuestos son erróneas. La lógica del sistema reformado es que el empleo y los locales constituyen la base impositiva mientras que la rentabilidad constituye un umbral más bajo de sometimiento al impuesto. El sistema abandona simplemente la imposición de los beneficios como hecho generador en el caso de las empresas. Los criterios de empleo y ocupación se aplican horizontalmente a todas las empresas de todos los sectores y no benefician, por ejemplo, a las grandes en detrimento de las pequeñas o viceversa. La supresión del límite de 500 000 GBP elimina toda posibilidad de que la reforma pudiera beneficiar a las grandes empresas en detrimento de las pequeñas. El hecho de que la tasa de inscripción sea de 150 GBP para las empresas sin ánimo de lucro y de 300 para empresas activas no constituye una ayuda estatal pues esta diferencia de 150 GBP es mínima.
(92)
Aunque la reforma pueda describirse correctamente como «impuesto cero sobre el beneficio» (debido a la elección del empleo y los locales, y no del beneficio, como base impositiva), describirla como «impuesto de tipo cero» es incorrecto. La posición exacta es que el elemento esencial de la reforma es la abolición general del impuesto sobre los beneficios de la empresa (salvo para un impuesto adicional sobre los servicios financieros y las actividades de los servicios públicos) y su sustitución por un impuesto sobre las nóminas pagadero por todas las empresas.
(93)
Ninguno de los impuestos adicionales (sobre servicios financieros o servicios públicos) constituye una ayuda estatal. Aunque los criterios de selección habrían podido discutirse, tales impuestos no constituyen «ventajas» en comparación con la norma general a efectos de definir la ayuda sino que su propósito es exactamente el contrario. Por esta razón la afirmación de que el sector de servicios no financieros no está cubierto por el impuesto adicional es infundada.
(94)
La sugerencia de que la reforma representa una ventaja para las empresas gibraltareñas en relación con las del Reino Unido es incorrecta y supone no entender el concepto de especificidad regional, el estatuto constitucional de Gibraltar y su situación a efectos del Tratado CE. Se supone que el Gobierno español no se propone mantener tal argumento, que impediría cualquier descentralización efectiva de los poderes fiscales de los Estados miembros y podría socavar, entre otras cosas, la autonomía fiscal de las provincias vascas. Los casos citados por el Gobierno español (16) en el contexto de la especificidad regional no tienen relevancia al no incluir situaciones en que las regiones concernidas disponían de autonomía en los ámbitos en que se hicieron derogaciones al sistema fiscal general. La autonomía fiscal mencionada en ciertos casos vascos (17) se aplica para conceder devoluciones de impuestos en relación con el sistema impositivo español general, mientras que en el caso de Gibraltar su autonomía se aplica para crear un sistema impositivo fundamentalmente distinto del británico.
(95)
Las alegaciones relativas, entre otros aspectos, a evasión fiscal y blanqueo de dinero son infundadas e irrelevantes en el actual procedimiento sobre ayuda estatal. Por lo tanto no sería apropiado proceder a una refutación detallada. Sin embargo Gibraltar sigue normas muy rigurosas de supervisión y financieras, tanto en el sector público como en el privado. La Comisión de servicios financieros de Gibraltar es un organismo independiente y respetado. Esta opinión ha sido corroborada por varios organismos internacionales que también han recomendado medidas a Gibraltar en la lucha contra el blanqueo de dinero. Gibraltar fue una de las primeras jurisdicciones de la UE en aplicar la Directiva sobre blanqueo de dinero para cualquier tipo de delito. Un informe del FATF, publicado en noviembre de 2002, afirma que Gibraltar tiene en un sólido arsenal legislativo, normas y prácticas administrativas para combatir el blanqueo de dinero y casi cumple completamente las recomendaciones FATF 40 (18). Un informe de octubre de 2001 estimó que Gibraltar cumplía 66 de las 67 normas financieras establecidas y concluyó que la supervisión es generalmente efectiva y completa y que Gibraltar es un supervisor competente (19). Con arreglo a las de la OCDE, Gibraltar está clasificado como jurisdicción fiscal cooperativa.
VI. EVALUACIÓN
(96)
Para que sea considerada como ayuda estatal en el sentido del apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE, una medida debe cumplir los cuatro criterios siguientes. Primero, debe conceder a los beneficiarios una ventaja que reduzca los costes que soportan normalmente en el curso de su actividad empresarial. En segundo lugar, la ventaja debe ser concedida por el Estado o mediante fondos estatales. Tercero, la medida debe afectar a la competencia y al comercio entre Estados miembros. Finalmente, la medida debe ser específica o selectiva al favorecer a determinadas empresas o producciones.
(97)
Con arreglo al punto 16 de la Comunicación, el principal criterio para aplicar el apartado 1 del artículo 87 CE a una medida fiscal es que «establezca una excepción a la aplicación del sistema fiscal a favor de determinadas empresas del Estado miembro. Por lo tanto, conviene determinar, en primer lugar, el régimen común aplicable». Sin embargo, dado que la reforma plantea cuestiones tanto de criterios de selección como de selectividad regional, la Comisión examinará primero el aspecto de selectividad regional. La cuestión de los criterios de selección de los diversos componentes de la reforma en el contexto de Gibraltar se examina por separado en los considerandos 128 a 152.
(98)
En su decisión de incoar el procedimiento formal de investigación (20) la Comisión identificó la manera en que la reforma en conjunto otorga ventajas a empresas de Gibraltar en comparación con las del Reino Unido. Ni el Reino Unido ni el Gobierno de Gibraltar han impugnado los hechos en que se basa esta comparación y por lo tanto los hechos se repiten y detallan más abajo.
(99)
Con arreglo al régimen del impuesto de sociedades del Reino Unido, el tipo máximo del impuesto es igual al 30 % de los beneficios de las empresas. En cambio, con la reforma el tipo máximo para todas las empresas de Gibraltar, excepto las de servicios públicos, será del 15 %.
(100)
Según lo previsto por la reforma, las diferencias entre el régimen del impuesto de sociedades del Reino Unido y el de Gibraltar tienen como consecuencia que las empresas del Reino Unido serán gravadas con un tipo máximo del 30 % de los beneficios mientras que las que actúan en Gibraltar (con excepción de las de servicios públicos) lo serán con un tipo máximo del 15 %. Además, según lo descrito en los considerandos 128 a 152, ciertos tipos de empresa escaparán al impuesto o serán gravadas con un tipo del 5 % de los beneficios. Estas diferencias representan una ventaja para las empresas (con excepción de las dedicadas a servicios públicos) establecidas en Gibraltar en comparación con las establecidas en el Reino Unido.
(101)
Otras ventajas favorecen a las empresas de Gibraltar con respecto a las del Reino Unido debido a diferencias de régimen fiscal. La Comisión observa que con la reforma las ganancias de capital están excluidas del cálculo del beneficio. En cambio, estas ganancias sí están sometidas generalmente al impuesto de sociedades en el Reino Unido. Del mismo modo, las diferencias en la desgravación sobre bienes de capital dan lugar a ventajas. En contraste con la desgravación del 33,33 % para inversiones de capital en instalaciones y maquinaria, el régimen del Reino Unido prevé una del 25 % de los saldos decrecientes y en general no se conceden exenciones el primer año.
(102)
Como se deduce de los anteriores considerandos, la esencia de la opinión de la Comisión sobre la selectividad regional de las propuestas de reforma fiscal de Gibraltar es que prevén generalmente un nivel de impuestos inferior al aplicable en el Reino Unido y que esta diferencia otorga una ventaja selectiva a las empresas que actúan en Gibraltar. Esta premisa es coherente con el punto 16 de la Comunicación, que afirma que «Para aplicar el apartado 1 del artículo 87 a una medida fiscal, resulta especialmente pertinente el hecho de que esta medida establezca una excepción a la aplicación del sistema fiscal a favor de determinadas empresas del Estado miembro». Según señala el punto 17 de la Comunicación, «La práctica decisoria de la Comisión hasta el momento pone de manifiesto que las medidas cuyo alcance se extiende a todo el conjunto del territorio del Estado son las únicas a las que no se puede aplicar el criterio de especificidad establecido en el apartado 1 del artículo 87». y «El Tratado califica a su vez de ayuda aquellas medidas destinadas a favorecer el desarrollo económico de una región» (21). Incluso si se aplicaran automática e igualmente a todos los operadores económicos sometidos al impuesto en Gibraltar, sin introducir ninguna diferencia en el trato a favor de uno o más sectores de actividad, lo que no ocurre en este caso, las reducciones fiscales previamente mencionadas están exclusivamente destinadas a empresas situadas en una región particular del Estado miembro y constituyen para ellas una ventaja que empresas que pretenden llevar a cabo operaciones económicas similares en otras zonas del mismo Estado no pueden disfrutar (22). En este caso las reducciones fiscales mencionadas favorecen de hecho a empresas sometidas al impuesto en Gibraltar, en comparación con todas las del Reino Unido.
(103)
El Reino Unido, el Gobierno de Gibraltar y el Gobierno de Åland discrepan con la opinión de que la medida es selectiva, es decir, que favorece a «determinadas empresas o producciones». Sostienen que debería distinguirse entre los casos en que el Estado concede beneficios fiscales de alcance limitado a parte del territorio nacional y aquellos en que tales beneficios son concedidos por una autoridad regional de rango inferior al Estado para la parte del territorio que corresponde a su jurisdicción. Los primeros son selectivos porque su alcance se limita a parte de las empresas bajo la jurisdicción del Estado mientras los segundos son medidas generales puesto que se aplican a todas las empresas bajo la jurisdicción de la autoridad regional.
(104)
La Comisión considera primero que el elemento de selectividad en el concepto de ayuda se basa en una comparación entre el trato ventajoso concedido a ciertas empresas y el que se aplica a otras empresas en el mismo marco de referencia. La definición de este marco tiene importancia añadida en el caso de medidas fiscales puesto que la propia existencia de una ventaja sólo puede establecerse en relación con impuestos definidos como normales. En teoría se sigue del sistema general del Tratado, que se refiere a la ayuda concedida por el Estado o a cargo de recursos del Estado, y del papel fundamental que las autoridades centrales de los Estados miembros juegan en la definición del entorno político y económico en que las empresas actúan, gracias a las medidas que adoptan, los servicios que proporcionan y posiblemente las transferencias financieras que ejecutan, que el marco en que tal comparación debe hacerse es la economía del Estado miembro. A este respecto el texto del propio Tratado, que califica las medidas destinadas «a favorecer el desarrollo económico» de una región particular [letras a) y c) del apartado 3 del artículo 87] como ayuda estatal que se puede considerar compatible, indica que los beneficios cuyo alcance se limita a parte del territorio del Estado sujeto a las normas pueden constituir beneficios selectivos. Está claro que si el contexto de referencia para evaluar la selectividad territorial de una medida es el territorio en que se aplica, medidas que benefician a todas las empresas del territorio serían por definición medidas generales. La práctica establecida de la Comisión, confirmada por el Tribunal de Justicia, consiste, al contrario, en clasificar como sistemas impositivos que ayudan a regiones o territorios particulares los que son favorables con respecto al sistema general de un Estado miembro (23).
(105)
En segundo lugar, el argumento del Reino Unido según el cual los beneficios de ámbito territorial de aplicación limitado se convierten en medidas generales en la región concernida solamente porque son establecidos por la autoridad regional en vez de por la central, y que se aplican a todo el territorio bajo jurisdicción de la región, no puede reconciliarse con el concepto de ayuda. Este concepto es objetivo y cubre toda ayuda que reduce las cargas que incumben normalmente al presupuesto de una o más empresas en diversas formas, independientemente de su propósito, justificación u objetivo o de la situación del poder público que la establece o cuyo presupuesto la soporta. Una distinción basada solamente en el organismo que decide la medida eliminaría toda la efectividad del artículo 87 del Tratado, que intenta cubrir las medidas exclusivamente por su efecto en la competencia y el comercio comunitario (24). Por lo tanto tal ayuda no puede tratarse diferentemente de medidas que tienen los mismos objetivos, utilizan los mismos recursos y tienen los mismos efectos en el comercio y la competencia, de acuerdo solamente con el criterio formal del grado de autonomía de la autoridad de nivel inferior al estatal que las establece. Según las conclusiones previamente mencionadas del Abogado General Sr. Saggio en los asuntos acumulados C-400/97, C-401/97 y C-402/97, el hecho de que las medidas fueran adoptadas por las autoridades regionales con competencia exclusiva conforme al derecho nacional es simplemente una cuestión de forma, no suficiente para justificar el trato preferente reservado a las empresas a las que afecta la legislación regional. Si no fuera así el Estado podría evitar fácilmente la aplicación en parte de su propio territorio de disposiciones del Derecho comunitario sobre ayuda estatal simplemente modificando la asignación interna de competencias en determinados asuntos y poniendo en cuestión, para ese territorio, la propia naturaleza de la medida en cuestión.
(106)
La Comisión señala que el uso de un criterio puramente institucional para distinguir entre «ayuda» y «medidas generales» inevitablemente llevaría a diferencias de trato en la aplicación de las normas sobre ayuda a los Estados miembros, según hubieran adoptado un modelo centralizado o descentralizado de asignación de la competencia fiscal (o de otra competencia, por ejemplo en el campo de la seguridad social). Si se aceptara el argumento del Reino Unido, los Estados miembros cuya organización administrativa interna permite a determinadas autoridades regionales por debajo del nivel del Estado realizar cambios en el sistema impositivo general bajo la forma de beneficios fiscales aplicables a empresas que operan en las regiones respectivas escaparía a las normas sobre ayuda regional en relación con esas regiones y medidas.
(107)
La Comisión considera que si medidas completamente idénticas en sus objetivos, técnica y efectos no estuvieran sujetas a las mismas normas esto sería contrario a la igualdad de trato y crearía distorsiones graves en el funcionamiento del mercado común. La existencia de normas sobre ayuda a beneficios fiscales regionales debe basarse en criterios objetivos y no puede depender de un factor puramente institucional tal como la aplicación en un momento particular de una autonomía fiscal más o menos extensa en favor de una autoridad inferior al nivel estatal y de un ámbito de aplicación territorial más o menos amplio. Si esta técnica se generalizara socavaría la igualdad en la aplicación de las normas sobre ayuda estatal y por lo tanto las haría ineficaces.
(108)
En el planteamiento de la Comisión la autonomía fiscal de la autoridad regional que concede los beneficios nunca se ha considerado como factor que permitiría no considerar medidas como ayuda. En la Decisión 93/337/CEE (25), el reconocimiento de que «las instituciones competentes de cada una de las tres provincias vascas pueden, en determinadas condiciones, mantener, establecer y regular el régimen tributario dentro de su territorio» no impidió que la Comisión encontrara que los beneficios fiscales en cuestión creados por las tres provincias estaban cubiertos por el apartado 1 del artículo 87 y declararlos incompatibles porque no cumplían las normas sobre ayuda regional y sectorial (26). Otros casos referentes a medidas adoptadas por las autoridades de las provincias vascas se decidieron por razones de criterios de selección (27). El problema de la selectividad regional no fue abordado por los Tribunales comunitarios al evaluar la validez de tales decisiones (28) puesto que la Comisión no había basado en este criterio su decisión. Por ello los comentarios del Reino Unido y del Gobierno de Gibraltar sobre la competencia territorial no son pertinentes. En las decisiones subsiguientes sobre los sistemas de concesión de impuestos ejecutados por las autoridades tributarias autónomas la Comisión, considerando al mismo tiempo que las medidas examinadas constituían ayuda a causa de sus criterios de selección, dejó abierta expresamente la posibilidad de examinar su selectividad territorial (29). En una decisión reciente referente a las ventajas fiscales concedidas por las autoridades de la región de las Azores, la Comisión llegó a la conclusión de que las medidas eran selectivas aunque se aplicaran a todas las empresas activas en esa región (30).
(109)
Finalmente, la Comisión subraya que clasificar estas medidas como ayuda no pone en cuestión la autonomía fiscal de Gibraltar resultante de los acuerdos y de la práctica constitucional pertinentes. Sólo intenta asegurarse de que, en caso de que Gibraltar ejercite su autonomía reduciendo el importe del impuesto recaudado a nivel nacional, los beneficios fiscales concedidos cumplan las normas comunitarias sobre ayuda regional y los otros marcos aplicables sobre la base de la igualdad en el territorio comunitario. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de que tales beneficios sean compatibles con el mercado común.
(110)
La Comisión no puede aceptar el punto de vista de que las reducciones fiscales están justificadas por la naturaleza o la concepción general del sistema impositivo, o que debido a su racionalidad económica sean necesarias o funcionales en relación con la eficacia de ese sistema, y en especial siempre que no procedan de la aplicación de principios tales como proporcionalidad o impuestos progresivos, puesto que, por el contrario, favorecen a empresas en una región específica independientemente de su situación financiera y no se puede generalmente considerar que son inherentes al sistema impositivo.
(111)
El Reino Unido y el Gobierno de Gibraltar avanzan varios argumentos en apoyo de su opinión de que el hecho de que la reforma propuesta prevea en general una fiscalidad de las empresas más baja en Gibraltar que en el Reino Unido no constituye en sí mismo ayuda estatal en el sentido del apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE. Estos argumentos se examinan más adelante.
(112)
Sugerir que sólo existe ayuda estatal si se utilizan los recursos del Estado a través de un impuesto no percibido y que en el caso de Gibraltar no se da ningún impuesto no percibido pues no hay ningún tipo impositivo del Reino Unido para una actividad que también sería aplicable en Gibraltar es también un argumento sobre la forma de la medida. Igualmente formalista, en el sentido del Abogado General Sr. Saggio, es el argumento de que incluso si la supuesta medida de ayuda se suprimiera, el tipo normal del Reino Unido no se aplicaría y que por lo tanto ninguna comparación donde el sistema impositivo está concebido a nivel local es significativa a efectos de la ayuda estatal. Dado que el mismo resultado puede ser logrado por diversas técnicas legales (una derogación explícita a un sistema que de otro modo se aplicaría o estableciendo formalmente sistemas separados que se aplican a situaciones similares), la selectividad de una medida no puede ser establecida solamente por referencia a las excepciones que contempla, es decir, comparando la situación resultante de la medida con la de su no existencia. Al contrario, es necesario comparar la medida con otras que se aplican en situaciones similares, en este caso la fiscalidad de las empresas en el Reino Unido. Aunque la evaluación de una medida con arreglo a las normas sobre ayuda estatal no dependa de la naturaleza de las medidas previamente en vigor, puede observarse que el sistema impositivo aplicado actualmente en Gibraltar sigue en gran parte el modelo del Reino Unido, a excepción de las ventajas concedidas a la economía extraterritorial.
(113)
De la misma manera, el argumento del Gobierno de Gibraltar que recalca los poderes regionales (o secundarios) para reducir un tipo impositivo nacional con sus poderes propios e independientes en todo el sistema impositivo se refieren a las competencias internas del Reino Unido y de sus territorios. En cualquier caso, el grado de autonomía fiscal conferida a un territorio dado no puede ser el factor decisivo, ya que como este elemento está a disposición de los Estados miembros sería imposible establecer una distinción clara a este respecto y esto llevaría a un trato desigual de situaciones similares. Tal resultado también iría en contra del principio de que para evaluar el carácter de ayuda estatal de una medida dada se deben considerar sus efectos.
(114)
El Reino Unido declara que no hay ningún sistema común de referencia al cual las empresas de Gibraltar estuvieran sujetas en caso de que se suprimiera la medida. Este es un razonamiento circular, pues la falta de un sistema común es una consecuencia de la concesión de autonomía fiscal y la existencia misma de una jurisdicción fiscal específica en una región dada es el resultado de una decisión tomada por el Estado miembro pertinente. Siempre que un Gobierno central decida renunciar a su poder de establecer un marco fiscal uniforme para las empresas y permita a una entidad de rango inferior al estatal reducir el tipo impositivo o introducir otro sistema impositivo más ventajoso, el resultado de esta descentralización del poder será una derogación de un sistema común de referencia. De hecho, prever directamente una reducción del tipo impositivo o conceder a un territorio la posibilidad de reducir un tipo común, o eximir a un territorio de un sistema común y concederle un poder de establecer un sistema más ventajoso llega al mismo resultado ya que permite a las empresas de determinada región pagar menos impuestos y se renuncia a impuestos que irían al Estado.
(115)
La Comisión no puede aceptar la sugerencia del Reino Unido de que una jurisdicción fiscal que no cubra a todo el Estado miembro se vería impedida de adoptar cualquier tipo excepto el aplicable en la otra jurisdicción fiscal en el Estado. Según lo mencionado anteriormente, la clave de cualquier análisis sobre ayuda estatal fiscal debe establecer el sistema común aplicable, en este caso el sistema impositivo del Reino Unido. En este contexto debe considerarse que la presente Decisión no concierne a un mecanismo que permitiría a todas las autoridades locales de un nivel particular (regiones, territorios u otros) introducir y recaudar impuestos locales. Al contrario, el ejemplo implica una reducción aplicable solamente en Gibraltar. En cualquier caso, el hecho de que una ventaja fiscal constituya ayuda estatal no significa que no pueda ser compatible con el mercado común.
(116)
El argumento de que imponer un tipo más alto en una región dada tendría automáticamente como consecuencia que tipos más bajos aplicados en el resto del Estado se convertirían en ayuda estatal no tiene nada que ver con el presente caso, no se sigue del razonamiento de la Comisión y no es exacto. En tal caso habría un sistema común aplicado en todas las regiones excepto una. Por definición tal sistema no constituiría ayuda estatal. Obviamente, la derogación que resulta del tipo más alto aplicado en una región dada no constituiría una ventaja y por lo tanto no se calificaría tampoco como ayuda estatal. Esto muestra de nuevo que sigue siendo posible que un Estado miembro conceda autonomía fiscal a determinadas regiones sin necesariamente conceder ayuda estatal a determinadas empresas.
(117)
Los paralelismos que el Reino Unido establece con el Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones no son pertinentes pues el ordenamiento jurídico en la Unión Europea es muy distinto de cualquier derecho internacional previsto por los acuerdos de la OMC y porque el régimen del control de ayudas estatales en un mercado único debe ser obviamente más estricto que las normas aplicables a las subvenciones establecidas en un acuerdo mundial y el hecho de que una medida pudiera no ser considerada como «subvención específica» conforme al Acuerdo sobre Subvenciones no puede reducir el alcance de la definición de ayuda inscrita en el apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE (31).
(118)
En cuanto a las consecuencias, en términos de ayuda estatal, de cualquier decisión futura del Reino Unido de compartir la soberanía sobre Gibraltar con España, los argumentos avanzados son puramente hipotéticos en su naturaleza y hacen referencia a una situación que, en cualquier caso, debe ser tratada por acuerdos específicos referentes a la aplicación del derecho comunitario. Los hechos del presente caso no concuerdan con la hipótesis presentada por el Reino Unido y por lo tanto no tienen relevancia para determinar la existencia o no de ayuda estatal.
(119)
El Reino Unido objeta la comparación hecha por la Comisión de las diversas exenciones y derogaciones disponibles en Gibraltar con las del Reino Unido. Los argumentos para esta objeción son que cuando los sistemas impositivos o las bases impositivas son diferentes no pueden hacerse comparaciones significativas. Sin embargo, contrariamente a lo que el Reino Unido afirma, pueden hacerse comparaciones significativas según lo establecido en el considerando 100. Las diferencias detectadas constituyen otros elementos de un análisis que demuestra que al ser comparadas con el sistema impositivo del Reino Unido («sistema común aplicable») las empresas de Gibraltar disfrutan en general de una presión fiscal más baja.
(120)
El Reino Unido invoca el principio de subsidiariedad para sostener que si un Estado miembro puede funcionar con dos jurisdicciones fiscales autónomas o más que compiten en su territorio por ingresos correspondientes al impuesto de sociedades sin sufrir efectos distorsionadores significativos en la competencia, no constituye, con arreglo al principio de subsidiariedad del Tratado CE, una tarea comunitaria intervenir en los acuerdos constitucionales del Estado miembro. Este argumento se basa en una premisa falsa de que no hay efectos distorsionadores significativos (o de que tales efectos se limitan totalmente al Reino Unido y Gibraltar sin ninguna repercusión en otros Estados miembros) y en un malentendido del principio de subsidiariedad. El artículo 5 del Tratado CE es muy explícito en el sentido de que el principio de subsidiariedad solamente se aplica en ámbitos que no corresponden a la competencia exclusiva de la Comunidad. Puesto que el control de la ayuda estatal es un ámbito de competencia exclusiva de la Comisión, el principio de subsidiariedad no se aplica. Para examinar las reformas propuestas, incluida la cuestión de la selectividad regional, como en cualquier investigación sobre ayuda estatal mediante medidas fiscales, la Comisión no persigue una uniformidad fiscal sino que cumple simplemente su obligación de controlar la ayuda estatal, tal como se establece en el Tratado.
(121)
Al contrario de lo que el Reino Unido afirma, el principio de que un Estado miembro no puede argumentar su propio derecho nacional para evitar sus obligaciones derivadas del derecho comunitario es efectivamente pertinente en el problema de la selectividad. Según lo establecido ya, el modo en que se organiza un Estado miembro a efectos fiscales es una cuestión de forma y no puede argumentarse la existencia de regiones fiscales autónomas, por muy amplios que sean sus poderes, para escapar a la aplicación de las normas sobre ayuda estatal. Esto, sin embargo, no interfiere con las posibilidades de los Estados miembros de descentralizar sus poderes. El problema se refiere al ejercicio de esos poderes descentralizados. Los Estados miembros y los órganos a los cuales se han otorgado los poderes deben asegurarse de que se mantiene el Derecho comunitario, incluyendo las ayudas estatales. Más concretamente, cuando se confieren poderes fiscales pero sigue existiendo un sistema central de referencia, los Estados miembros deben asegurarse de que las reducciones del impuesto, en la medida en que constituyen ayuda, sean compatibles con el mercado común.
(122)
El Reino Unido alega, entre otras cosas, que Gibraltar no forma parte del Reino Unido; que tiene instituciones y un orden constitucional propios; y que es autónomo, autogobernando y económicamente autosuficiente.
(123)
La Comisión acepta que Gibraltar no forma parte del Reino Unido a efectos de la legislación nacional y tiene instituciones distintas, aunque las autoridades británicas conserven ciertas competencias y prerrogativas, incluido el poder de asegurarse de que las medidas adoptadas por Gibraltar en asuntos nacionales no son contrarias a las obligaciones del Reino Unido conforme al Tratado CE. Sin embargo, como en el caso de otras regiones autónomas, este hecho no altera la evaluación de las medidas adoptada por las autoridades gibraltareñas. Gibraltar forma parte de la Comunidad en virtud de sus vínculos con el Reino Unido y todas las normas comunitarias se le aplican, con las excepciones derivadas del artículo 28 del Acta de adhesión, al convertirse el Reino Unido en Estado miembro y debido a esta pertenencia a la UE. Por consiguiente los ciudadanos de territorios dependientes del Reino Unido que adquieren su nacionalidad por una relación con Gibraltar son ciudadanos de la Unión. Estos ciudadanos y empresas registrados en Gibraltar disfrutan de los derechos y libertades reconocidos por el Tratado, incluida la libre prestación de servicios, la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales, que son importantes para las actividades económicas de los beneficiarios. El Reino Unido es responsable de asegurar el respeto del Derecho comunitario en Gibraltar, que a tales efectos se considera como parte de su territorio (32). Se debe por lo tanto considerar que Gibraltar forma parte del Reino Unido a efectos de las normas sobre ayuda estatal, incluida la aplicación de los artículos 87 y 88 a medidas fiscales.
(124)
Aunque puede ser verdad que el derecho comunitario se aplica en Gibraltar en virtud del apartado 4 del artículo 299 del Tratado CE en vez del apartado 1 del artículo 299, este hecho no confiere a Gibraltar un estatuto especial a efectos de la aplicación de las normas sobre ayuda estatal en general y sobre ayudas estatales de ámbito regional en especial. Los apartados 1, 2 y 4 del artículo 299 establecen que las disposiciones del Tratado se aplicarán y no puede detectarse ninguna diferencia entre el régimen legal de los diversos territorios enumerados en cada apartado, salvo derogaciones específicas y expresas. Según lo explicado anteriormente, el Acta de adhesión no excluye a Gibraltar de la aplicación de las normas sobre ayuda estatal. El modo en que se aplica la legislación de la UE en Gibraltar, incluida la transposición de directivas y el nombramiento de autoridades competentes, no es pertinente para establecer si efectivamente la reforma constituye ayuda estatal. La manera en que un Estado miembro ejecuta la legislación de la UE es un asunto puramente de división interna de competencias en el Estado. El hecho de que se adopte una medida a un nivel inferior al estatal en modo alguno afecta a la aplicación del artículo 87 del Tratado CE (33).
(125)
Finalmente, el hecho de que el presupuesto de un territorio dado sea autosuficiente no es inmediatamente pertinente para evaluar con arreglo a las normas sobre ayuda estatal las medidas adoptadas por las autoridades de ese territorio. Tal evaluación debe basarse en los efectos de las medidas para las empresas que se benefician de ellas y no en la situación de la autoridad que las concede. En especial, un pequeño territorio como Gibraltar puede llegar a ser autosuficiente precisamente debido a su capacidad para aplicar impuestos más bajos y atraer a empresas, en especial actividades extraterritoriales. En cualquier caso, es bien sabido que Gibraltar depende del Reino Unido, entre otras cosas en materia de política exterior, incluida la pertenencia a la Unión Europea, así como para su defensa y su política monetaria. Se beneficia así de diversos servicios proporcionados por el Reino Unido. Además, se deriva de los acuerdos institucionales existentes que la responsabilidad financiera de Gibraltar corresponde en última instancia al Reino Unido.
(126)
En cuanto a los comentarios del Gobierno de Åland en el sentido de que una medida fiscal general en una región con autogobierno no es selectiva, se basan en argumentos similares a los avanzados por el Reino Unido y el Gobierno de Gibraltar. La Comisión hace referencia a su razonamiento desarrollado anteriormente, en especial en los considerandos 104 a 109. La Comisión observa además que en el caso de las compañías de seguros cautivas de Åland, pudieron establecerse criterios de selección para la medida por lo que no fue necesario alcanzar una decisión negativa final sobre la medida para basarse en su selectividad regional.
(127)
La Comisión concluye por lo tanto que mediante la instauración de un sistema del impuesto de sociedades que grava a las empresas de Gibraltar generalmente con un tipo inferior al del Reino Unido, la reforma confiere una ventaja selectiva a las empresas de Gibraltar.
(128)
Una consecuencia de limitar al 15 % de los beneficios la suma del impuesto sobre nóminas y de la tasa por superficie ocupada es que independientemente de su nómina y de la ocupación de propiedad inmobiliaria las empresas que no logran beneficios no son gravadas. Esto supone en la práctica una exención para las empresas deficitarias y constituye una ventaja que alivia a tales empresas de la responsabilidad por el impuesto sobre nóminas y la tasa que normalmente deberían soportar en sus cuentas.
(129)
Esta exención fiscal para nóminas y propiedad es selectiva pues se aplica solamente a las empresas que no logran beneficios. Además de las empresas en dificultad y de aquéllas cuya fuente principal de ingresos se deriva de ganancias de capital, en cualquier año particular entre tales empresas podrían incluirse, por ejemplo, las que actúan en ámbitos empresariales cíclicos, las que inician su actividad y las que liquidan sus beneficios mediante pagos adicionales a los cooperativistas u otros empleados. La Comisión no puede aceptar los argumentos del Reino Unido en el sentido de que la limitación cuantitativa inherente al sistema que exime a las empresas improductivas se aplica de la misma manera a todas las empresas independientemente de su tamaño o sector y que no es por lo tanto selectiva. Aunque al parecer sean generales, ciertas categorías definibles de empresas que se benefician de la exención puedan de hecho identificarse, como se muestra más adelante.
(130)
La Comisión tampoco puede aceptar los argumentos del Reino Unido en el sentido de que incluso si la exención para empresas no rentables fuera selectiva, se justifica por la naturaleza o la mecánica del sistema del impuesto de sociedades.
(131)
Mientras que la exención de empresas no rentables es una característica intrínseca de un sistema basado en la imposición de los beneficios, este no es el caso cuando se calcula el impuesto sobre el número de empleados o el uso de instalaciones. Tales sistemas se han concebido de una forma que establece una base totalmente distinta para gravar a las empresas. Por ejemplo, está en la lógica interna de un sistema que grava las nóminas que cada empleado debería suponer una deuda fiscal correspondiente por la nómina pagada por la empresa. En este sentido, el paralelismo establecido por la Comisión con las contribuciones de seguridad social es válido, independientemente del hecho, como el Reino Unido observa, de que su propósito sea diferente de una medida fiscal. Incluso si se introdujera un impuesto sobre nóminas como sustitutivo de un impuesto sobre los beneficios (este no es un argumento presentado por el Reino Unido), aún sería lógico en un sistema que grava las nóminas que las empresas deficitarias estuvieran sometidas al impuesto. El uso de la nómina de pago como sucedáneo de la rentabilidad obvia la necesidad de determinar los beneficios y los problemas que ello conlleva. Esta no es la situación en Gibraltar, en donde, bajo la reforma, la medida de los beneficios empresariales es una característica de las normas tanto para el impuesto sobre nóminas como para el impuesto adicional.
(132)
El Reino Unido declara que el sistema se basa en el uso rentable del trabajo y que como tal es coherente. Esto sugiere la existencia de un sistema híbrido, donde se utilizan dos bases impositivas distintas según la situación de las empresas. En estas circunstancias llega a ser imposible detectar la naturaleza y la concepción general del sistema y aplicar esta justificación. En especial, no puede considerarse que cualquier característica dada de tal sistema forma parte de la concepción general, puesto que ello supondría aceptar una justificación automática de tal sistema.
(133)
La Comisión por lo tanto concluye que la exención de las empresas deficitarias del impuesto sobre nóminas y de la tasa por superficie ocupada a través de la aplicación del límite del 15 % es selectiva y, si se cumplen las otras condiciones, puede constituir ayuda estatal a las empresas que se benefician de ella. No puede justificarse por la naturaleza o la concepción general del sistema impositivo propuesto. Esto no prejuzga la evaluación de la compatibilidad de tal medida.
(134)
Una segunda consecuencia de la limitación de la responsabilidad combinada por el impuesto sobre nóminas y la tasa por superficie ocupada hasta un 15 % de los beneficios es que las empresas rentables cuya deuda fiscal de otro modo excedería este umbral se ven exentas del impuesto superior a esta cantidad que tendrían que pagar. Esta reducción fiscal constituye una ventaja a las empresas beneficiarias al aliviarlas de una carga que normalmente debería correr a cargo de sus presupuestos.
(135)
El límite del 15 % es también selectivo porque sólo un número limitado de empresas verán reducida su deuda fiscal gracias a su aplicación; aunque el Reino Unido y Gibraltar ya no alegan que tan sólo 10 empresas se beneficiarán del límite, limita la aplicación del impuesto sobre nóminas y de la tasa. Los beneficiarios serán empresas que utilizan mucha mano de obra, es decir, las que para el ejercicio fiscal en cuestión tienen beneficios bajos en relación con su número de empleados y las instalaciones que ocupan. La aplicación de un sistema impositivo puro impuesto sobre nóminas y tasa por superficie ocupada podría implicar un nivel muy alto de impuestos para tales empresas.
(136)
La Comisión constata los argumentos del Reino Unido y de Gibraltar en el sentido de que un grupo específico de empresas no puede ser identificado y que las normas son generalmente aplicables a todas las empresas gibraltareñas. Sin embargo esto no evita que el límite del 15 % sea de hecho selectivo de la manera descrita en el considerando previo. A este respecto las referencias hechas al punto 14 de la Comunicación por el Reino Unido y Gibraltar no son pertinentes puesto que no se excluye la posibilidad de que medidas aparentemente generales puedan constituir ayuda estatal. El punto 14 se refiere, por ejemplo, a incentivos fiscales para inversiones específicas y medidas destinadas a reducir la fiscalidad del trabajo «en cualquier empresa», que no es el caso del límite del 15 %, que beneficia solamente a las empresas que logran un beneficio relativamente pequeño en relación a su número de empleados. Además el 15 % no es una medida puramente técnica en el sentido del primer guión del punto 13 de la Comunicación. Mientras que los sistemas impositivos convencionales del impuesto de sociedades limitan la proporción de beneficios pagados en impuestos a través del establecimiento de tramos (con un tipo superior o máximo), la medida técnica equivalente en un sistema impositivo de nóminas de pago es el tipo de impuesto por empleado, que en el caso de Gibraltar se ha establecido en un importe fijo de 3 000 GBP. La introducción en un sistema de nóminas y tasa por superficie ocupada de un límite ligado a un criterio distinto, el nivel de beneficios, no puede compararse con la aplicación de tipos variables en un sistema progresivo de impuestos sobre los beneficios, que se justifica por la naturaleza y la concepción general del sistema (punto 24 de la Comunicación). El límite del 15 % tampoco es una medida que persiga un objetivo de política económica general en el sentido del segundo guión del punto 13 de la Comunicación, pues no reduce la presión fiscal relacionada con determinados precios de coste para la economía de Gibraltar, sino que solamente beneficia a un número limitado de empresas. Además, el límite no está directamente ligado a los costes de mano de obra ni de propiedad inmobiliaria sino más bien a la rentabilidad de las empresas, que es un elemento exterior a un impuesto sobre nóminas y a la tasa por superficie ocupada.
(137)
La Comisión no acepta el argumento del Reino Unido de que si el límite del 15 % es selectivo está justificado por la naturaleza o la concepción general del sistema del que forma parte. No hay nada intrínseco en un sistema impositivo del uso rentable de la mano de obra y la propiedad que requiera un límite en la proporción de beneficios que una empresa debe pagar como consecuencia de su uso de esos factores imponibles. La lógica inherente de tal sistema es que cuantas más personas emplea una empresa y más propiedad ocupa, mayor deuda impositiva. Los argumentos presentados por el Reino Unido son esencialmente de naturaleza económica y no están relacionados con la lógica interna del sistema propuesto.
(138)
El Reino Unido sugiere que la economía de Gibraltar es más vulnerable que la mayor parte de las demás ante choques creados por la competencia fiscal y que las empresas no pueden permitirse abandonar un Estado miembro grande tan fácilmente como puedan abandonar Gibraltar. Sin embargo la Comisión observa que hay pocas pruebas para apoyar esta hipótesis que, en caso de ser verdad, sugeriría que el límite del 15 % forma parte de una estrategia pensada para retener o incluso atraer capital móvil a Gibraltar, que, dadas las restricciones físicas del territorio, podría dirigirse a servicios financieros y otros. Del mismo modo, el argumento de que no se requiere un elemento regresivo en la fiscalidad de los servicios públicos, que ocupan posiciones de monopolio o cuasimonopolio en el mercado de Gibraltar, indica que el capital móvil es el objetivo del límite del 15 %.
(139)
En cuanto a la sugerencia de que sin un elemento regresivo, un impuesto sobre el trabajo podría provocar despidos en masa e inestabilidad en épocas de fluctuaciones cíclicas del mercado, la Comisión observa simplemente que esta es una característica inherente de tal sistema. En cualquier caso, a 3 000 GBP por empleado, el impuesto sobre nóminas representaría solamente una pequeña proporción de los costes de mano de obra unitarios totales (34). Por lo tanto el incentivo de recortar la mano de obra para controlar los costes existirá en igual grado con o sin un impuesto sobre las nóminas.
(140)
La Comisión también observa el impacto del límite del 15 % en los sectores extraterritorial e intraterritorial de la economía de Gibraltar. El sector extraterritorial comprende a las empresas exentas y a las beneficiarias de tipos impositivos reducidos, cuya legislación se derogará como parte de la reforma. Las empresas exentas tienden a no tener una presencia física en Gibraltar (ni empleados ni local) y a pagar un impuesto fijo de entre 200 GBP y 300 GBP anuales. En cambio, las empresas beneficiarias de tipos impositivos reducidos tienen presencia física en Gibraltar (emplean mano de obra) y negocian su tipo impositivo con las autoridades. La gran mayoría de empresas beneficiarias de tipos reducidos paga el impuesto de sociedades a un tipo de entre el 2 % y el 10 % de los beneficios. El límite del 15 % por lo tanto limita cualquier incremento a que las empresas beneficiarias de tipos impositivos reducidos deberían hacer frente para la puesta en práctica de la reforma. En cambio, la economía intraterritorial (con excepción de los servicios públicos) vería como su tipo bajaría desde el actual del impuesto de sociedades del 35 %. El Gobierno de Gibraltar también parece admitir que la reforma en conjunto (que incluye el límite del 15 %) se ha concebido para adaptarse a las «necesidades y preferencias» fiscales particulares de sectores de la industria extraterritorial de servicios financieros (35). La Comisión también observa que al abandonar la idea original de un límite de 500 000 GBP de deuda fiscal, el Reino Unido ha indicado que Gibraltar, por consiguiente, reducirá el impuesto adicional sobre los servicios financieros del 8 % al 4-6 %. Esto sugiere que limitar la deuda impositiva debería en principio favorecer a las empresas de servicios financieros, muchas de las cuales se benefician de tipos reducidos y que son la fuente principal de empleo en el centro de finanzas de Gibraltar.
(141)
La Comisión por lo tanto concluye que en las circunstancias del presente caso el límite del 15 % es selectivo y, si se cumplen las otras condiciones, puede constituir ayuda estatal a las empresas que se benefician de su aplicación. No puede ser justificado por la naturaleza o la concepción general del sistema impositivo propuesto. Esto no prejuzga la evaluación de la compatibilidad de tal medida.
(142)
El punto 13 de la Comunicación estipula que «En principio, las medidas abiertas a todos los agentes económicos que actúan en el territorio de un Estado miembro constituyen medidas generales. Deben estar realmente abiertas a cualquier empresa sobre la base de la igualdad de acceso y su alcance no puede ser reducido de facto, por ejemplo a causa de la discrecionalidad del Estado en su concesión o debido a otros factores que puedan restringir su efecto práctico. Esta condición no limita, sin embargo, la capacidad de los Estados miembros para escoger aquella política económica que juzguen más apropiada y especialmente para repartir como estimen oportuno la carga fiscal impuesta sobre los diferentes factores de producción. Siempre que se apliquen de la misma manera a todas las empresas y a todas las producciones, no constituyen ayudas estatales:
-
las medidas de pura técnica fiscal (fijación de los tipos impositivos, de las normas de depreciación y amortización y de las normas en materia de aplazamiento de pérdidas; disposiciones destinadas a evitar la doble imposición o la evasión fiscal legal),
-
las medidas destinadas a lograr objetivo de política económica general mediante la reducción de la carga fiscal vinculada a determinados costes de producción (por ejemplo, investigación y desarrollo, medio ambiente, formación y empleo).».
(143)
Sin perjuicio de las consideraciones sobre los efectos de las propuestas de reforma (en conjunto) de los considerandos 147 a 152 o las referentes a la selectividad regional en los considerandos 98 a 127, un impuesto sobre las nóminas con arreglo al cual todas las empresas deben contribuir mediante un importe fijo por empleado y año puede, por lo menos en ciertas circunstancias, considerarse como selectivo cuando se aplica a falta de un sistema impositivo general para los beneficios de las sociedades y reemplaza a tal sistema. Esto ocurre cuando se tienen en cuenta las características específicas de la economía de Gibraltar y en especial la existencia de un amplio sector extraterritorial sin ninguna presencia fiscal, que escaparía a cualquier impuesto bajo el sistema impositivo de nóminas y tasa por ocupación de superficie. Aunque tal sistema se aplica formalmente sin discriminación a todas las empresas, de hecho beneficia a las «empresas exentas» actuales que no tienen ningún empleado en Gibraltar. Constituye una ventaja específica a favor de estas empresas sin presencia real en Gibraltar, que por consiguiente no incurren en el impuesto de sociedades. Esta ventaja no se ofrece efectivamente a todas las empresas en pie de igualdad, en el sentido de la segunda frase del punto 13 de la Comunicación, ya que su efecto práctico está restringido a ciertas empresas. Además el impuesto sobre nóminas propuesto por Gibraltar no constituye esencialmente una medida fiscal de naturaleza puramente técnica en el sentido del primer guión del punto 13 de la Comunicación porque no es un ajuste técnico de un sistema general sino que se refiere a la base impositiva. En este caso específico la exención no representa una medida relativa a la política económica general en el sentido del segundo guión del punto 13 ya que no reduce ningún precio de coste, sino que incrementa más bien los costes de mano de obra. El mismo razonamiento se aplica igualmente a un tasa por superficie ocupada aplicada a falta de un sistema fiscal general sobre los beneficios empresariales y que sustituye a tal sistema, bajo el cual la responsabilidad fiscal de cada empresa ante el impuesto se sitúa en un tipo equivalente al mismo porcentaje fijo aplicable a los tipos generales del impuesto sobre bienes inmuebles. Tal medida también beneficia a las actuales «empresas exentas», que no tienen normalmente ninguna presencia física en Gibraltar. Por consiguiente la Comisión concluye que, en las circunstancias del presente caso y teniendo en cuenta la existencia de una amplia economía extraterritorial en Gibraltar el sistema propuesto constituye una ayuda selectiva.
(144)
Además tal sistema, al dirigirse solamente al número de empleados o al uso comercial de la propiedad inmobiliaria en un contexto en que un gran número de empresas no tiene ningún empleado ni locales, no disfruta del mismo carácter general que los impuestos sobre los beneficios de las empresas, que aspiran a gravar el resultado de la actividad económica en conjunto. Puede por lo tanto considerarse como selectivo por lo menos en circunstancias tales como las del presente caso. Se debe distinguir esta situación de un sistema donde se añade un impuesto sobre las nóminas o una tasa por ocupación de superficie además de un impuesto general sobre los beneficios, que asegura una imposición amplia de todos los sectores de la economía y representa de esta manera un aspecto menor de los impuestos de las empresas.
(145)
Aunque puede ser verdad, como España sugiere, que las disposiciones sobre la tasa de inscripción discriminan en favor de las empresas que no generan ingresos, esta discriminación no es una fuente de ayuda estatal. Como el Reino Unido señala, la diferencia de 150 GBP (alrededor de 225 EUR) en la tasa de inscripción entre los dos tipos de empresas está muy por debajo del umbral mínimo (36) de 100 000 EUR durante un período de tres años. A condición de que se cumplan todas las condiciones pertinentes, la diferencia en la tasa de inscripción es por lo tanto mínima y no constituye ayuda estatal.
(146)
España sugiere que la ausencia de impuesto adicional en sectores distintos de los servicios financieros y los servicios públicos confiere una ventaja a las empresas en tales sectores. La Comisión no comparte esta opinión. Aunque puede darse el caso de que cuando el Estado confiere un beneficio a un grupo identificable de empresas, ello pueda a primera vista constituir una ayuda estatal, lo mismo no es verdad cuando el Estado crea una desventaja. En los casos en que el Estado impone una carga fiscal excepcional a las empresas, tales como un impuesto penalizador, sólo puede ser ayuda estatal si puede demostrarse que otorga una ventaja equivalente a empresas competidoras de las perjudicadas. Contrariamente a lo que sugiere el Reino Unido, el propósito del impuesto adicional no es pertinente para establecer si es una fuente de ayuda estatal. Sin embargo la Comisión concluye que el efecto inmediato del impuesto adicional, de forma aislada, es crear una desventaja para las empresas afectadas. Esta conclusión no prejuzga la consideración de este impuesto adicional como parte de un sistema que de hecho prevé diversos tipos de impuestos para distintas clases de empresas.
(147)
El cuadro 1 recoge datos (37) sobre diversas categorías de empresas de Gibraltar y el nivel de sujeción al impuesto, basándose en los beneficios, como resultado de la reforma propuesta. Debe considerarse que aunque en algunos casos la deuda impositiva de cualquier empresa también estará determinada por el número de empleados o por los locales que utiliza, el efecto combinado de los diversos máximos e impuestos adicionales supone distintos niveles totales de impuestos, en términos de beneficios, para los distintos sectores de la economía.
Cuadro 1: Datos sobre las empresas de Gibraltar
Tipo impositivo
Número
Actual
Después de la reforma
Todas las empresas (desglose por sector)
29 000
Servicios financieros
179
0-35 %
5-15 % (40)
Servicios públicos
23
35 %
35 %
Otras
28 798
0-35 %
0-15 %
Todas las empresas (desglose por ingresos)
29 000
Con ingresos
10 400
0-35 %
0-15 % (38)
Sin ingresos
18 600
-
-
Empresas con ingresos (desglose por situación)
10 400
No exenta
1 400
0-35 %
0-15 % (38)
Exenta
9 000
0 %
0-5 % (39) (40)
No exentas con ingresos (desglose por beneficios)
1 400
Logran beneficios
540
0-35 %
0-15 % (38)
Sin beneficios
500
-
-
No exentas con ingresos (desglose por situación)
1 400
Beneficiarias de tipos impositivos reducidos
140
2-10 % (41)
0-15 %
No beneficiarias
1 260
35 % (42)
0-15 %
Servicios públicos
23
35 %
35 %
Exentas con ingresos (desglose por sector)
9 000
Servicios financieros
70
0 %
5 % (39) (40)
Servicios no financieros
8 930
0 %
0 % (39)
(148)
El cuadro 1 muestra cómo se verían afectados determinados sectores claramente definidos de la economía de Gibraltar por la aplicación de la reforma impositiva. Aunque la Comisión reconozca que con la reforma se suprimirá la distinción formal entre economía extraterritorial e intraterritorial, la comparación de impuestos sirve para ilustrar la naturaleza intrínsecamente selectiva del sistema propuesto. Distintas clases de empresas estarán sujetas a distintos tipos, lo que es otro elemento que confirma que el sistema propuesto concede ventajas selectivas a los sectores que se benefician de tipos más bajos.
(149)
El sector extraterritorial en Gibraltar es actualmente objeto de dos investigaciones paralelas sobre ayuda estatal a empresas exentas y empresas beneficiarias de tipos reducidos. A este respecto la Comisión ha considerado que al eximirlas del impuesto las autoridades de Gibraltar conceden una ayuda estatal a las empresas exentas (43). Del mismo modo, en una decisión adoptada el mismo día que la presente Decisión, la Comisión ha establecido que al fijar un tipo impositivo más bajo con respecto al tipo normal del impuesto de sociedades, las autoridades de Gibraltar conceden una ayuda estatal a las empresas beneficiarias de tipos reducidos (44).
(150)
Se ve claramente en el cuadro 1 que con la reforma las empresas exentas que no pertenecen al sector de servicios financieros continuarán siendo gravadas con un tipo efectivo nulo. La razón es que las empresas exentas tienden a no tener una presencia física en Gibraltar por lo que no cuentan con empleados ni locales y por lo tanto no se ven afectadas por el impuesto sobre nóminas ni por la tasa por superficie ocupada. Su posición privilegiada de impuesto cero es preservada por la reforma que, en efecto, continúa concediéndoles ayuda estatal. Las empresas exentas del sector de servicios financieros serán gravadas con un tipo del 5 % con la reforma. Sin embargo, incluso si son gravadas por primera vez mantendrán en gran parte su posición privilegiada en la economía de Gibraltar puesto que el 5 % de los beneficios será el límite de su sometimiento al impuesto. En cambio, el resto de la economía gibraltareña estará sujeta a un límite superior del 15 % o el 35 %.
(151)
La Comisión concluye que la reforma perpetúa la situación existente en que las empresas exentas son beneficiarias de ayuda estatal. Más generalmente, el sistema prevé distintos niveles de impuestos sobre los beneficios para distintos sectores de la economía y por ello concede una ventaja selectiva a las empresas que pertenecen a sectores con tipos más bajos. Por esta razón también el sistema notificado aplica criterios selectivos.
(152)
Por lo tanto las medidas notificadas suponen una selectividad regional y criterios selectivos y esto último se deriva tanto de varias características específicas del sistema propuesto como del análisis del sistema en conjunto.
(153)
La concesión de las exenciones fiscales y de las reducciones evaluadas detalladamente en los considerandos 98 a 152 implica una pérdida de ingresos tributarios que, según el punto 10 de la Comunicación, es equivalente al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales. Según lo confirmado por el Tribunal de Justicia, este principio también se aplica a las ventajas concedidas por los organismos regionales o locales de los Estados miembros (45). El argumento de que no se pierden ingresos tributarios porque los impuestos del Reino Unido no se aplicarían a Gibraltar ya fue examinado anteriormente. Por lo tanto se concluye que la ventaja es concedida por el Estado y mediante fondos estatales.
(154)
Gibraltar es una economía de mercado abierta. Es probable que muchas de las empresas establecidas en Gibraltar (y los grupos a los que pertenecen) sean activas en sectores donde existe comercio entre Estados miembros. Esto es particularmente cierto en el sector de servicios, donde las disposiciones pertinentes del Derecho comunitario se aplican completamente a Gibraltar. El Tribunal de Justicia ha dictaminado en varias ocasiones que cuando la ayuda concedida por el Estado consolida la posición de una empresa con respecto a otras que compiten en el comercio intracomunitario, éstas deben considerarse afectadas por la ayuda y para ello no es necesario que la propia empresa beneficiaria exporte sus productos. En los casos en que un Estado miembro conceda ayuda a una empresa, la producción nacional puede mantenerse o aumentar, por lo que las empresas establecidas en otros Estados miembros tienen menos ocasión de exportar sus productos al mercado de ese Estado miembro. Del mismo modo, cuando un Estado miembro concede ayuda a empresas que actúan en las industrias de servicios y distribución, no es necesario que las propias empresas beneficiarias realicen su actividad fuera del Estado miembro para que la ayuda tenga un efecto en el comercio comunitario, especialmente en el caso de empresas establecidas cerca de la frontera entre dos Estados miembros. La cantidad relativamente pequeña de ayuda, o el tamaño relativamente pequeño de la empresa que lo recibe no excluye como tal la posibilidad de que el comercio intracomunitario pudiera verse afectado (46). Por lo tanto, en la medida en que las empresas gibraltareñas que actúan en los sectores en que existe comercio intracomunitario se beneficien de esta exención, ello afecta al comercio entre Estados miembros, distorsionando o amenazando con distorsionar la competencia.
(155)
El Reino Unido, el Gobierno de Gibraltar y España han presentado observaciones sobre el cumplimiento por la reforma de los criterios establecidos en el Código de conducta y en otras normas internacionales. Sin embargo, según lo observado por el Gobierno de Gibraltar, la evaluación de una medida como perjudicial [o, como ocurre en el caso de la reforma que nos ocupa, como de otro tipo (47)] con arreglo al Código no tiene ningún impacto directo en su evaluación a efectos de la ayuda estatal, de conformidad con el artículo 87 del Tratado CE. Igualmente, las alegaciones hechas por España y refutadas por el Reino Unido relativas a la evasión fiscal y al blanqueo de dinero no son, como el Reino Unido señala, pertinentes para la investigación sobre ayuda estatal.
(156)
La Comisión rechaza el comentario del Gobierno de Gibraltar de que en sus medidas de ayuda estatal la Comisión no ha respetado la igualdad de trato y no se ha aportado ninguna prueba específica que sostenga esta afirmación. En cualquier caso, al investigar la posible ayuda estatal en el sentido del artículo 87 del Tratado CE, la Comisión está obligada a considerar cada medida solamente en función de sus propias características. Aunque el Gobierno de Gibraltar sugiera que medidas de conformidad con los artículos 95 a 97 del Tratado CE constituirían la línea apropiada de conducta, la Comisión observa que el punto 15 de la Comunicación debe leerse conjuntamente con el punto 6, que hace referencia claramente a posibles líneas de conducta en relación con los efectos de medidas fiscales generales en los Estados miembros. Implícita en tal sugerencia está la petición de que Gibraltar sea tratada como si fuera un Estado miembro por derecho propio, de la misma manera que el Gobierno de Åland alega que las medidas sobre fiscalidad directa adoptadas por regiones con autogobierno deben ser evaluadas como si fueran adoptadas por un Estado miembro. Sin embargo, no hay ninguna base en el Tratado CE para tal demanda.
(157)
Ni el Reino Unido ni el Gobierno de Gibraltar han intentado argumentar que si constituye ayuda, se puede considerar que la reforma es compatible con el mercado común. La Comisión por lo tanto mantiene la posición establecida en la evaluación de la compatibilidad, en el momento de incoarse el procedimiento. Esta evaluación se repite, aportando las siguientes precisiones.
(158)
Ninguna de las excepciones previstas en el apartado 2 del artículo 87 del Tratado CE puede aplicarse en este caso pues la reforma no está dirigida a los objetivos enumerados en esa disposición.
(159)
De conformidad con la letra a) del apartado 3 del artículo 87, una ayuda se considera compatible con el mercado común cuando está destinada a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo. Tales regiones están definidas en el mapa de ayudas regionales del Reino Unido para el período 2000-2006, según lo aprobado por la Comisión mediante la ayuda estatal número N-265/00 (48). Puesto que Gibraltar no forma parte de tales regiones, esta disposición no es aplicable.
(160)
Por lo que se refiere a las excepciones establecidas en las letras b) y d) del apartado 3 del artículo 87, la reforma no tiene como finalidad fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo ni poner remedio a una grave perturbación en la economía del Reino Unido, ni está destinada a promover la cultura y la conservación del patrimonio.
(161)
Finalmente es necesario examinar si la reforma puede acogerse a la excepción establecida en la letra c) del apartado 3 del artículo 87, que se refiere a las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común.
(162)
Los elementos de la reforma identificados como ventajas y la reforma en conjunto comparada con el sistema de fiscalidad de las empresas existente en el Reino Unido eximen a las empresas concernidas de cargas que generalmente deberían correr a cargo de sus presupuestos en el curso normal de su actividad empresarial. Esta exención no está ligada a la inversión ni a la creación de empleo y por lo tanto constituye ayuda de explotación, cuyos beneficios cesarán tan pronto como deje de aplicarse. Con arreglo a la práctica constante de la Comisión, no se puede considerar que tal ayuda facilita el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas. Además, Gibraltar no está incluido en el mapa de ayudas regionales del Reino Unido (49).
VII. CONCLUSIONES
(163)
La Comisión concluye que la reforma constituye un sistema de ayuda estatal en el sentido del apartado 1 del artículo 87 del Tratado CE. Ninguna de las derogaciones previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 87 es aplicable. Por lo tanto, el Reino Unido no está autorizado a ejecutar la reforma.
HA ADOPTADO L A PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
Las propuestas notificadas por el Reino Unido para la reforma del sistema del impuesto de sociedades en Gibraltar constituyen un sistema de ayuda estatal incompatible con el mercado común.
En consecuencia, dichas propuestas no podrán ser aplicadas.
Artículo 2
El destinatario de la presente Decisión es el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
Hecho en Bruselas, el 30 de marzo de 2004.

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