Document ID: 32011D0005

BESCHIKKING VAN DE COMMISSIE
van 28 oktober 2009
inzake de belastingafschrijving van de financiële goodwill voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) die door Spanje is toegepast
(Kennisgeving geschied onder nummer C(2009) 8107)
(Slechts de tekst in de Spaanse taal is authentiek)
(Voor de EER relevante tekst)
(2011/5/EG)
DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,
Gezien het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en met name op artikel 88, lid 2, eerste alinea,
Gezien de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name artikel 62, lid 1, onder a),
Na de belanghebbenden overeenkomstig de genoemde artikelen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
Overwegende hetgeen volgt:
I. PROCEDURE
(1)
In schriftelijke vragen aan de Commissie (nrs. E-4431/05, E-4772/05 en E-5800/06), hebben verscheidene leden van het Europees Parlement erop gewezen dat Spanje een bijzondere regeling had afgekondigd waardoor een onrechtvaardige belastingvermindering werd verleend aan Spaanse ondernemingen die een aanzienlijke deelneming verwierven in buitenlandse ondernemingen, overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (2), (hierna „TRLIS”).
(2)
Met schriftelijke vraag nr. P-5509/06 diende David Martin, lid van het Europees Parlement (PSE), bij de Commissie een klacht in na de vijandelijke overname die plaatsvond door middel van de verwerving van aandelen van de Britse onderneming ScottishPower, die actief is in de opwekking en distributie van energie, door de Spaanse energieproducent Iberdrola, waaraan, volgens genoemd Parlementslid, in de vorm van een voor de overname geldend fiscaal voordeel op onrechtmatige wijze staatssteun was verleend. Het Parlementslid verzocht de Commissie alle problemen te onderzoeken die aan de overname waren verbonden, welk verzoek op 12 januari 2007 aan de Commissie werd meegedeeld om door haar te worden onderzocht overeenkomstig artikel 4 van Verordening (EG) nr. 139/2004 van de Raad van 20 januari 2004 betreffende de controle op concentraties van ondernemingen (3) (hierna de „concentratieverordening”). In haar besluit van 26 maart 2007 (Zaak nr. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) besloot de Commissie zich niet tegen de aangemelde operatie te verzetten en deze overeenkomstig artikel 6, lid 1, onder b), van de concentratieverordening verenigbaar met de gemeenschappelijke markt te verklaren.
(3)
Bij brieven van 15 januari (D/50164) en 26 maart 2007 (D-51351) verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten om toezending van informatie om de werkingssfeer en het effect van artikel 12, lid 5, van de TRLIS met het oog op de eventuele aanmerking als staatssteun en om de verenigbaarheid met de gemeenschappelijke markt te kunnen beoordelen.
(4)
De Spaanse autoriteiten beantwoordden de gestelde vragen bij brieven van 16 februari (A/31454) en 4 juni 2007 (A/34596).
(5)
Bij faxbericht van 28 augustus 2007 ontving de Commissie een klacht van een particuliere marktdeelnemer, volgens wie de bij artikel 12, lid 5, van de TRLIS ingevoerde regeling met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun is. De klager verzocht zijn identiteit niet bekend te maken.
(6)
Bij besluit van 10 oktober 2007 (hierna het „besluit tot inleiding van de procedure” genoemd) leidde de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 88, lid 2, van het Verdrag in ten aanzien van de in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vastgelegde belastingafschrijving van de financiële goodwill, aangezien zij aan alle voorwaarden leek te voldoen om als staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag te worden beschouwd. De Commissie stelde Spanje in kennis van haar besluit dat zij de procedure van artikel 88, lid 2, van het Verdrag zou inleiden. Het besluit tot inleiding van de procedure werd gepubliceerd in het Publicatieblad van de Europese Unie (5) en belanghebbenden werd gevraagd hun opmerkingen te maken.
(7)
Bij brief van 5 december 2007 ontving de Commissie opmerkingen van Spanje over het besluit tot inleiding van de procedure.
(8)
Tussen 18 januari en 16 juni 2008 heeft de Commissie van 32 belanghebbenden opmerkingen ontvangen over het besluit tot inleiding van de procedure. Van de belanghebbenden die niet om vertrouwelijke behandeling hebben verzocht worden in de bijlage bij deze beschikking de namen opgesomd.
(9)
Bij brieven van 9 april (D/51431), 15 mei (D/51925), 22 mei 2008 (D/52035) en 27 maart 2009 (D/51271) zond de Commissie bovengenoemde opmerkingen aan de Spaanse autoriteiten, om hen in de gelegenheid te stellen hierop te reageren. Bij brieven van 30 juni 2008 (A/12911) en 22 april 2009 (A/9531) gaven de Spaanse autoriteiten hun reacties op de opmerkingen van de belanghebbenden.
(10)
Op 18 februari 2008, 12 mei en 8 juni 2009 vonden technische bijeenkomsten tussen de vertegenwoordigers van Spanje en van de Commissie plaats om onder andere een aantal aspecten te verduidelijken van de toepassing van de hier behandelde regeling en om duidelijkheid te krijgen over de uitleg van de Spaanse wetgeving ter zake.
(11)
Op 7 april 2008 vond een bijeenkomst plaats tussen vertegenwoordigers van de Commissie en van de Banco de Santander SA.; op 16 april 2008 vond een bijeenkomst plaats van vertegenwoordigers van de Commissie met het advocatenkantoor Anwaltskanzlei J&A Garrigues SL, dat verscheidene belanghebbenden vertegenwoordigt; op 2 juli 2008 werd een bijeenkomst gehouden van vertegenwoordigers van de Commissie en van Altadis SA; op 12 februari 2009 kwamen de vertegenwoordigers van de Commissie en die van Telefónica SA bijeen.
(12)
Op 14 juli 2008 dienden de Spaanse autoriteiten aanvullende gegevens in betreffende de kwestieuze maatregel, met name belastinggegevens uit 2006, die een algemeen overzicht verschaften van de belastingplichtigen die van de kwestieuze maatregel (hierna „de kwestieuze maatregel”) hadden geprofiteerd.
(13)
Per e-mail van 16 juni 2009 zonden de Spaanse autoriteiten aanvullende gegevens en merkten zij op dat Spaanse ondernemingen bij de verwezenlijking van grensoverschrijdende concentraties nog steeds verschillende obstakels tegenkomen.
II. GEDETAILLEERDE BESCHRIJVING VAN DE KWESTIEUZE MAATREGEL
(14)
In de kwestieuze maatregel is de belastingafschrijving vastgelegd van de financiële goodwill, die uit de verwerving van een aanzienlijke deelneming in een buitenlandse onderneming voortvloeit.
(15)
Op de maatregel is artikel 12, lid 5, van de TRLIS van toepassing. Concreter gezegd werd met artikel 2, lid 5, van wet nr. 24/2001 van 27 december 2001 de wet op de vennootschapsbelasting nr. 43/1995 van 27 december 1995 gewijzigd en het genoemde artikel 12, lid 5, toegevoegd. Met Real Decreto Legislativo nr. 4/2004 van 5 maart 2004 werden de tot op die datum in de Spaanse vennootschapswetgeving aangebrachte wijzigingen in een herziene versie geconsolideerd.
(16)
De Commissie is zich ervan bewust dat de Spaanse wetgeving sinds de datum van het besluit tot inleiding van de procedure (6) is geëvolueerd. Niettemin acht zij het weinig waarschijnlijk dat de jongste wijzigingen de door haar in het besluit tot inleiding van de procedure geuite twijfels zullen veranderen. Ten behoeve van een grotere mate van consistentie zal de Commissie in deze beschikking verwijzen naar de nummering van de Spaanse wetgeving zoals deze in het besluit tot inleiding van de procedure is opgenomen, ook al heeft deze inmiddels wijzigingen ondergaan. Iedere nieuwe wetsbepaling zal duidelijk als zodanig worden aangeduid.
(17)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS, dat deel uitmaakt van artikel 12 „Waardeaanpassingen: waardeverlies van activa”, werd op 1 januari 2002 van kracht. In essentie wordt hierin bepaald dat een onderneming die in Spanje belastingplichtig is de financiële goodwill die voortvloeit uit de verwerving van een deelneming van ten minste 5 % van een buitenlandse onderneming, in gelijke jaarlijkse gedeelten, gedurende ten hoogste 20 jaar na de verwerving van haar belastbare inkomen mag aftrekken.
(18)
Onder goodwill wordt verstaan: de waarde van een gerespecteerde bedrijfsnaam, goede betrekkingen met de klanten, de vaardigheden van het personeel alsook andere soortgelijke factoren waarvan wordt verwacht dat zij in de toekomst meer dan de nu zichtbare winst zullen opleveren. Op grond van de Spaanse boekhoudbeginselen (7) wordt de prijs die wordt betaald voor de verwerving van een bedrijf en die meer bedraagt dan de marktwaarde van de vermogensbestanddelen die een bedrijf vormen „goodwill” genoemd en moet als een afzonderlijk immaterieel actief worden opgenomen zodra de verwervende vennootschap de zeggenschap over de doelonderneming verkrijgt (8).
(19)
Uit hoofde van de beginselen van de Spaanse belastingwetgeving, met uitzondering van de maatregel in kwestie, kan goodwill alleen worden afgeschreven na een bedrijfscombinatie die voortvloeit hetzij uit verwerving of bijdrage van vermogensbestanddelen van onafhankelijke ondernemingen hetzij na een fusie of een splitsing.
(20)
„Financiële goodwill”, zoals dit in het Spaanse belastingstelsel wordt gebruikt, is de goodwill die zou zijn geboekt indien de kapitaalvennootschap en de doelonderneming waren gefuseerd. Het begrip „financiële goodwill” in het kader van artikel 12, lid 5, van de TRLIS introduceert daarom op het gebied van verwervingen van deelnemingen een begrip dat gewoonlijk bij de overdracht van activa of bij transacties op het gebied van bedrijfscombinaties wordt gebruikt. Volgens artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt de financiële goodwill bepaald door de marktwaarde van de materiële en immateriële activa van de verworven vennootschap van de voor de deelneming betaalde koopprijs af te trekken.
(21)
In artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt bepaald dat de afschrijving van de financiële goodwill afhankelijk is van de inachtneming van de volgende vereisten, die onder verwijzing naar artikel 21 van de TRLIS zijn vastgesteld:
a)
de directe of indirecte deelneming in de buitenlandse onderneming moet minstens 5 % bedragen en moet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in bezit zijn (9);
b)
de buitenlandse onderneming moet zijn onderworpen aan een soortgelijke belasting als die welke in Spanje geldt. Aan deze voorwaarden wordt geacht te zijn voldaan wanneer de doelonderneming is gevestigd in een land waarmee Spanje een overeenkomst heeft ondertekend ter voorkoming van internationale dubbele belastingheffing en ter voorkoming van belastingontwijking (10);
c)
de inkomsten van de buitenlandse onderneming zijn hoofdzakelijk afkomstig van bedrijfsactiviteiten in het buitenland. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer ten minste 85 % van de inkomsten van de doelonderneming:
i)
niet in de toepassing van de Spaanse wettelijke bepalingen inzake internationale belastingtransparantie in de belastinggrondslag is begrepen en zoals in Spanje behaalde winst wordt belast (11). Inkomsten worden specifiek geacht aan deze vereisten te voldoen wanneer zij afkomstig zijn van:
-
groothandel, wanneer de goederen ter beschikking worden gesteld aan de kopers in het land of op het grondgebied waar de doelonderneming is gevestigd of in ieder ander land of grondgebied dan Spanje,
-
diensten aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn,
-
financiële diensten aan klanten die niet in Spanje belastingplichtig zijn,
-
verzekeringsdiensten voor niet in Spanje gelegen risico’s.
ii)
inkomsten uit dividenden, mits aan de voorwaarden inzake de aard van de inkomsten uit de in artikel 21, lid 1, onder a), van de TRLIS bedoelde deelneming en het niveau van directe en indirecte deelneming van de Spaanse onderneming (artikel 21, lid 1, onder c), 2, van de TRLIS) (12) is voldaan
(22)
Naast de kwestieuze maatregel is het nuttig de volgende bepalingen van TRLIS waarnaar in deze beschikking zal worden verwezen, kort uiteen te zetten:
a)
Artikel 11, lid 4, van de TRLIS (13), (artikel 11 is getiteld „Waardeaanpassingen: afschrijving” en is vervat in hoofdstuk IV van de TRLIS, waarin de belastinggrondslag wordt bepaald) voorziet in minimaal 20 jaar afschrijving van de goodwill die voortvloeit uit een overname onder de volgende voorwaarden: i) de goodwill resulteert uit een verkrijging onder bezwarende titel; ii) er bestaat geen verband tussen de verkoper en de verwervende vennootschap. De wijzigingen die na het besluit tot inleiding van de procedure in deze bepaling zijn aangebracht en zijn ingevoerd bij wet nr. 16/2007 van 4 juli 2007, verduidelijkten tevens dat indien niet aan voorwaarde ii) wordt voldaan, het betaalde bedrag dat wordt gebruikt voor de berekening van de goodwill het bedrag zal zijn dat is betaald voor de deelneming die door een onderneming van dezelfde groep is betaald wanneer zij deze heeft verworven van niet met de groep verbonden natuurlijke of rechtspersonen en wordt tevens bepaald dat iii) een soortgelijk bedrag is toegewezen aan een ondeelbare reserve.
b)
Artikel 12, lid 3, van de TRLIS, dat deel uitmaakt van hoofdstuk IV van de TRLIS, maakt gedeeltelijke aftrek mogelijk wegens afschrijving van deelnemingen in Spaanse en buitenlandse ondernemingen, die niet op een secundaire markt zijn genoteerd, tot een maximum van het verschil tussen de theoretische boekwaarde aan het begin en aan het eind van het belastingjaar. De kwestieuze maatregel kan in samenhang met dit artikel van de TRLIS (14) worden toegepast.
c)
Artikel 89, lid 3, van de TRLIS (Artikel 89 heeft de titel „Deelnemingen in het kapitaal van de inbrengende entiteit en van de verwervende entiteit”) is vervat in hoofdstuk VII, afdeling VIII over de „Speciale regeling voor fusies, splitsingen, overdrachten van activa en aandelenruil”. In artikel 89, lid 3, van de TRLIS is de afschrijving vastgelegd van goodwill die uit de herstructurering van een onderneming resulteert. Volgens deze bepaling moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan om artikel 11, lid 4, van de TRLIS toe te passen op de goodwill die uit een bedrijfscombinatie voortvloeit: i) een deelneming van minstens 5 % in de doelonderneming vóór de bedrijfscombinatie; ii) bewezen moet worden dat over de goodwill belasting is geheven ten laste van de verkoper iii) en dat de verkoper niet met de koper verbonden is. Indien niet aan voorwaarde iii) wordt voldaan, moet het afgetrokken bedrag overeenkomen met een onomkeerbare afschrijving van de immateriële activa.
d)
Artikel 21 van de TRLIS, „Vrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele economische belastingheffing van de dividenden en inkomsten uit de overdracht van aandelen in het vennootschapskapitaal van niet in Spanje gevestigde ondernemingen”, is vervat in hoofdstuk IV van de TRLIS. Dit artikel bevat de voorwaarden voor de belastingvrijstelling van inkomsten die ondernemingen die in Spanje belastingplichtig zijn ontvangen uit van niet in Spanje gevestigde ondernemingen afkomstige dividenden of winstdelingen.
e)
Artikel 22 van de TRLIS „Vrijstelling van bepaalde in het buitenland via een vaste vestiging verworden inkomsten”, is vervat in hoofdstuk IV van de TRLIS. Artikel 22 van de TRLIS bevat de voorwaarden waaronder voor inkomsten die in het buitenland door een vaste vestiging buiten het Spaanse grondgebied zijn gegenereerd belastingvrijstelling geldt.
(23)
Voor de toepassing van deze beschikking wordt verstaan onder:
a) overdracht van activa: een operatie waarbij een onderneming, zonder te worden ontbonden, alle of één of verscheidene takken van haar activiteit aan een andere onderneming overdraagt.
b) bedrijfscombinatie: een operatie waarbij een of meer ondernemingen, op het moment waarop zij worden ontbonden zonder in liquidatie te zijn gaan, al hun activa en passiva overdragen naar een andere reeds bestaande onderneming of naar een onderneming die zij vormen in ruil voor de uitgifte aan hun aandeelhouders van effecten die het kapitaal van die andere onderneming vertegenwoordigen.
c) verwerving van een deelneming: een operatie waarbij een onderneming aandelen in het kapitaal van een andere onderneming verwerft, zonder daarbij de meerderheid of de controle van de stemrechten van de doelonderneming te verwerven.
d) doelonderneming: een niet in Spanje gevestigde onderneming, waarvan de inkomsten aan de in overweging 21, onder c), genoemde voorwaarden voldoen en waarin een deelneming wordt verworven door een in Spanje gevestigde onderneming.
e) intracommunautaire verwerving: de verwerving van deelnemingen die aan alle desbetreffende voorwaarden van artikel 12, lid 5, van de TRLIS voldoen, in een doelonderneming die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat is opgericht en haar hoofdkantoor, centrale administratie of belangrijkste handelsactiviteit binnen de Gemeenschap heeft.
f) extracommunautaire verwerving: de verwerving van deelnemingen die aan alle desbetreffende voorwaarden van artikel 12, lid 5, van de TRLIS voldoen, in een doelonderneming die niet overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat is opgericht en waarvan het hoofdkantoor, de centrale administratie of de belangrijkste handelsactiviteit zich niet binnen de Gemeenschap bevindt.
III. REDENEN VOOR HET INLEIDEN VAN DE PROCEDURE
(24)
In het besluit tot inleiding van de procedure leidde de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 88, lid 2, van het Verdrag in ten aanzien van de kwestieuze maatregel omdat deze aan alle voorwaarden leek te voldoen om als staatssteun overeenkomstig artikel 87, lid 1, van het Verdrag te worden beschouwd. De Commissie betwijfelde voorts of de kwestieuze maatregel als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kon worden beschouwd, aangezien geen van de uitzonderingen in artikel 87, leden 2 en 3, van toepassing leken te zijn.
(25)
Met name was de Commissie van oordeel dat de kwestieuze maatregel verder ging dan het gewone toepassingsgebied van het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting, dat het referentiebelastingstelsel is. De Commissie was daarnaast van mening dat belastingafschrijving van de financiële goodwill die resulteert uit de verwerving van een deelneming van 5 % in een buitenlandse doelonderneming een uitzonderlijke stimulans leek te zijn.
(26)
De Commissie merkte op dat de belastingafschrijving slechts voor een bepaalde categorie ondernemingen beschikbaar was, namelijk ondernemingen die bepaalde deelnemingen verwerven, welke minstens 5 % van het aandelenkapitaal van een doelonderneming bedragen, en alleen ten aanzien van buitenlandse doelondernemingen die aan de criteria van artikel 21, lid 1, van de TRLIS beantwoorden. De Commissie onderstreepte tevens dat, overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, een belastingvermindering die alleen de uitvoer van nationale producten begunstigt, staatssteun is (15). De kwestieuze maatregel leek daarom selectief.
(27)
In dit verband was de Commissie ook van mening dat het selectieve voordeel niet gerechtvaardigd leek te worden door de inherente aard van het belastingsstelsel. Met name was zij van oordeel dat de differentiatie die door de van het algemene kader van de Spaanse boekhoud- en belastingstelsels afwijkende maatregel ontstond, niet kon worden gerechtvaardigd door redenen in verband met technische aspecten van het belastingstelsel. Goodwill kan inderdaad alleen worden afgetrokken indien sprake is van een bedrijfscombinatie of van overdracht van activa, behalve overeenkomstig de bepalingen van de kwestieuze maatregel. Ook vond de Commissie de bewering dat de maatregel in kwestie de door het Spaanse stelsel beoogde neutraliteitsdoelstellingen zou dienen onevenredig omdat deze alleen tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in buitenlandse ondernemingen is beperkt.
(28)
Bovendien was de Commissie van mening dat de kwestieuze maatregel het gebruik van overheidsmiddelen inhield aangezien deze meebracht dat de Spaanse schatkist van belastinginkomsten afzag. Ten slotte zou de kwestieuze maatregel de concurrentie op de markt voor de verwerving van Europese ondernemingen vervalst kunnen hebben doordat zij Spaanse ondernemingen die een aanzienlijke deelneming in buitenlandse ondernemingen verwierven, een selectief voordeel verschafte. De Commissie vond geen enkele reden om de maatregel verenigbaar met de gemeenschappelijke markt te beschouwen.
(29)
De Commissie concludeerde daarom dat de kwestieuze maatregel onverenigbare staatssteun zou kunnen zijn. In dit geval zou de terugvordering overeenkomstig artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het Verdrag moeten plaatsvinden. Gelet op het voorgaande verzocht de Commissie de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden hun opmerkingen te maken over de mogelijke aanwezigheid van gewettigd vertrouwen of enig ander beginsel van het Gemeenschapsrecht op grond waarvan de Commissie overeenkomstig artikel 14, lid 1, tweede zin, van hogervermelde verordening van de Raad bij uitzondering van terugvordering van de steun kan afzien.
IV. OPMERKINGEN VAN DE SPAANSE AUTORITEITEN EN BELANGHEBBENDEN
(30)
De Commissie heeft opmerkingen ontvangen van de Spaanse autoriteiten (16) en van 32 belanghebbenden (17), acht waarvan verenigingen waren.
(31)
Kort samengevat zijn de Spaanse autoriteiten van mening dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een algemene maatregel is en geen uitzondering op het Spaanse belastingstelsel is, aangezien deze bepaling de afschrijving mogelijk maakt van immateriële activa, wat geldt voor iedere belastingplichtige die een aanzienlijke deelneming in een buitenlandse onderneming verwerft. In het licht van de praktijk van de Commissie en de desbetreffende jurisprudentie concluderen de Spaanse autoriteiten dat de kwestieuze maatregelen niet als staatssteun in de zin van artikel 87 van het Verdrag kunnen worden beschouwd. Daarnaast zijn de Spaanse autoriteiten van mening dat een andere conclusie zou indruisen tegen het beginsel van rechtszekerheid. Voorts is de Commissie naar de mening van de Spaanse autoriteiten niet bevoegd om deze algemene maatregel aan te vechten aangezien de Commissie naar hun mening de regels inzake staatssteun niet als de basis voor de harmonisatie van belastingkwesties kan gebruiken.
(32)
Over het algemeen ondersteunen dertig belanghebbenden (hierna „de dertig belanghebbenden”) het standpunt van de Spaanse autoriteiten, terwijl nog eens twee belanghebbenden (hierna „de twee andere belanghebbenden”) van oordeel zijn dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een onrechtmatige steunmaatregel is die onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt. Daarom zullen de argumenten van de dertig belanghebbenden tezamen met het standpunt van de Spaanse autoriteiten worden gepresenteerd, terwijl de argumenten van de twee andere belanghebbenden apart zullen worden behandeld.
A. Opmerkingen van de Spaanse autoriteiten en van de dertig belanghebbenden
(33)
Als inleidende opmerking onderstrepen de Spaanse autoriteiten dat directe belastingen onder de bevoegdheid van de lidstaten vallen. Daarom moet het optreden van de Commissie op dit gebied aan het in artikel 5 van het Verdrag verankerde subsidiariteitsbeginsel beantwoorden. Voorts herinneren de Spaanse autoriteiten eraan dat artikel 3 en artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag de lidstaten de mogelijkheid geven verschillende belastingstelsels in te voeren naar gelang van de plaats van de investering of de fiscale woonplaats van de belastingplichtige, zonder dat dit wordt beschouwd als een beperking van het vrije kapitaalverkeer.
(34)
De dertig belanghebbenden houden ook staande dat een negatieve beschikking van de Commissie zou indruisen tegen het in het Verdrag vervatte beginsel van nationale fiscale autonomie, alsook artikel 56 van het Verdrag, dat beperkingen op het vrije kapitaalverkeer verbiedt.
A.1. De kwestieuze maatregel is geen staatssteun
(35)
De Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden zijn van oordeel dat de kwestieuze maatregel geen staatssteun vormt in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag omdat deze: i) niet een economisch voordeel verschaft; (ii) niet bepaalde ondernemingen begunstigt; en iii) de mededinging tussen de lidstaten niet vervalst of dreigt te vervalsen. Overeenkomstig de logica van het Spaanse belastingstelsel zijn zij van oordeel dat de kwestieuze maatregel moet worden beschouwd als een algemene maatregel die zonder onderscheid op iedere vorm van onderneming en iedere activiteit van toepassing is.
A.1.1. De kwestieuze maatregel verschaft geen economisch voordeel
(36)
In tegenstelling tot het in het besluit tot inleiding van de procedure door de Commissie geuite standpunt betogen de Spaanse autoriteiten dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen uitzondering op het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting vormt omdat: i) het Spaanse boekhoudstelsel geen gepast referentiepunt tot staving van het bestaan van een uitzondering op het belastingstelsel is en ii) zelfs indien het dat wel was, financiële goodwill in de Spaanse stelsels op het gebied van boekhouding en vennootschapsbelasting van oudsher als een over een bepaalde termijn afschrijfbaar activum wordt beschouwd.
(37)
Ten eerste kan het boekhoudkundig resultaat wegens het gebrek aan harmonisatie van de boekhoudregels niet dienen als referentiepunt om het uitzonderlijke karakter van de kwestieuze maatregel vast te stellen. De belastinggrondslag wordt in Spanje inderdaad berekend op basis van het overeenkomstig de belastingregels gecorrigeerde boekhoudresultaat. In het onderhavige geval kunnen daarom, naar de mening van Spanje, overwegingen van boekhoudtechnische aard niet als referentiepunt voor een belastingmaatregel dienen.
(38)
Ten tweede is het niet juist ervan uit te gaan dat de afschrijving van goodwill niet in de logica van het Spaanse boekhoudstelsel past omdat zowel goodwill (18) als financiële goodwill (19) kunnen worden afgeschreven over een periode van ten hoogste 20 jaar. Deze empirische regels weerspiegelen het verlies van waarde van de onderliggende activa, of dit nu materiële of immateriële activa zijn. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS vormt geen uitzondering omdat het niet afwijkt van de in de Spaanse boekhoud- en belastingstelsels vastgelegde regels betreffende de afschrijving van goodwill.
(39)
Ten derde wijzen de Spaanse autoriteiten erop dat de kwestieuze maatregel geen werkelijk economisch voordeel inhoudt aangezien het afgetrokken bedrag in geval van verkoop van de verworven deelneming wordt teruggevorderd door middel van belastingheffing over de kapitaalwinst, zodat de belastingplichtige zich in dezelfde situatie zou bevinden als wanneer artikel 12, lid 5, van de TRLIS niet was toegepast.
(40)
Ten vierde verwijst de Commissie ten onrechte naar artikel 11, lid 4, en artikel 89, lid 3, van de TRLIS om het bestaan van een voordeel vast te stellen. In het besluit tot inleiding van de procedure stelt de Commissie dat de toepassing van artikel 12, lid 5, van de TRLIS noch aan het bestaan van een bedrijfscombinatie noch aan de overname van de doelonderneming is gekoppeld. Deze verklaring weerspiegelt een verkeerd begrip van het Spaanse belastingstelsel omdat deze twee artikelen niet beletten dat een groep ondernemingen die de gezamenlijke controle van een doelonderneming verwerft een dienovereenkomstig deel van de uit de transactie resulterende goodwill aftrekt. Daarom is de gebruikmaking van de kwestieuze maatregel met het oog op de toepassing van deze beide artikelen niet aan het bestaan van individuele zeggenschap over de doelonderneming gebonden. In deze context zou het niet opportuun zijn te concluderen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS wat de positie van controle van de begunstigden betreft een gunstiger behandeling biedt dan artikel 11, lid 4, en artikel 89, lid 3, van de TRLIS. Tot slot moet er in verband met het criterium van een deelneming van 5 % op worden gewezen dat dit zowel met de overeenkomstig artikel 89, lid 3, van de TRLIS vastgelegde bepalingen als met de richtlijnen van de Commissie als met haar praktijk in overeenstemming is (20).
(41)
Volgens de Spaanse autoriteiten verwijst de Commissie ook ten onrechte naar artikel 12, lid 3, van de TRLIS om een vermeend voordeel uit hoofde van artikel 12, lid 5, van de TRLIS aan te tonen: artikel 12, lid 3, is van toepassing op situaties van waardevermindering in geval van een door de doelonderneming geregistreerd objectief verlies, terwijl artikel 12, lid 5, van de TRLIS deze bepaling aanvult en het door de waardevermindering van de financiële goodwill bepaalde waardeverlies weerspiegelt.
(42)
Ten vijfde wordt in de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (21) (hierna „de mededeling van de Commissie”) uitdrukkelijk vermeld dat de regels inzake afschrijving geen staatssteun inhouden. Aangezien de huidige afschrijvingscoëfficiënt voor financiële goodwill gedurende ten minste 20 jaar dezelfde is als de afschrijvingscoëfficiënt voor goodwill, vormt de regel geen uitzondering op het algemene belastingstelsel.
(43)
Ten slotte zijn de dertig belanghebbenden ook van mening dat indien de kwestieuze maatregel een voordeel vormde, de uiteindelijke begunstigden de aandeelhouders van de doelonderneming zouden zijn aangezien zij de prijs zouden ontvangen die de door de kwestieuze maatregel bevoordeelde onderneming heeft betaald.
A.1.2. De kwestieuze maatregel begunstigt geen bepaalde ondernemingen of producties
(44)
Ten eerste betoogt Spanje dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS een algemene maatregel is omdat deze voor alle Spaanse ondernemingen openstaat, ongeacht hun activiteit, sector, omvang, vorm of andere kenmerken. De enige in de kwestieuze maatregel opgenomen voorwaarde waaraan de belastingplichtige moet voldoen om van de maatregel te kunnen profiteren is dat hij in Spanje belastingplichtig moet zijn. Het feit dat niet alle belastingplichtigen van de maatregel profiteren maakt deze niet selectief. Daarom kan artikel 12, lid 5, van de TRLIS noch de facto noch de jure als selectief in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag worden aangemerkt. In dit verband verschaften de Spaanse autoriteiten bij brief van 14 juli 2008 (22) gegevens uit Spaanse belastingaangiften van 2006 waaruit blijkt dat alle soorten ondernemingen (kmo’s en grote ondernemingen) alsook ondernemingen met activiteiten in verschillende economische sectoren van de kwestieuze maatregel hadden geprofiteerd. De Spaanse autoriteiten onderstrepen daarnaast dat het Gerecht van eerste aanleg in een recent arrest (23) heeft aangegeven dat een beperkt aantal begunstigden op zich niet volstaat om de selectiviteit van de maatregel aan te tonen omdat die groep feitelijk alle ondernemingen kan vertegenwoordigen die zich in een bepaalde juridische en feitelijke situatie bevinden. De Spaanse autoriteiten wijzen er met name op dat de kwestieuze maatregel overeenkomsten vertoont met een recente zaak (24) die de Commissie als een algemene maatregel beschouwde en zij verzoeken derhalve om dezelfde behandeling.
(45)
Ten tweede heeft de Commissie, volgens de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden, in haar besluit tot inleiding van de procedure het begrip „selectiviteit” en de objectieve voorwaarden van de kwestieuze maatregel, die slechts op bepaalde transacties (te weten deelneming in een buitenlandse doelonderneming) betrekking had, verwisseld. Zo houdt de Commissie staande dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS selectief is omdat vergelijkbare investeringen in Spaanse ondernemingen niet op dezelfde wijze worden behandeld. Zij laat daarbij echter buiten beschouwing dat voor het selectiviteitscriterium niet van doorslaggevend belang is dat de begunstigde van de kwestieuze maatregel een groep ondernemingen is of een multinationale onderneming die een deelneming in een doelonderneming heeft. Het feit dat een maatregel alleen ten goede komt aan ondernemingen die beantwoorden aan het in de kwestieuze maatregel vastgelegde objectieve criterium volstaat op zich niet om de maatregel selectief te maken. Het selectiviteitscriterium impliceert dat aan de begunstigde van de kwestieuze maatregel subjectieve beperkingen moeten worden opgelegd. Het selectiviteitscriterium dat bij deze procedure in het leven is geroepen druist in tegen eerdere praktijk van de Commissie en is te vaag en ruim. Het verder uitbouwen van dit concept zou tot de verkeerde conclusie leiden dat de meeste fiscaal aftrekbare uitgaven binnen de werkingssfeer van artikel 87, lid 1, van het Verdrag vallen.
(46)
De Spaanse autoriteiten voegen hieraan toe dat het feit dat de afschrijving van financiële goodwill wordt beperkt tot de goodwill die resulteert uit de verwerving van een aanzienlijke deelneming in een doelonderneming niet voldoende is om het algemene karakter van de kwestieuze maatregel weg te nemen, omdat deze zonder verdere voorwaarden gelijkelijk van toepassing is op iedere onderneming die in Spanje belastingplichtig is. Overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (25) kan een maatregel van een staat die zonder onderscheid alle ondernemingen op het nationale grondgebied begunstigt, geen staatssteun zijn.
(47)
Ten derde vereist - wat de drempel van 5 % betreft - dit niveau niet dat een bepaald minimumbedrag wordt geïnvesteerd en derhalve komt de kwestieuze maatregel niet alleen ten goede aan grote ondernemingen. Ten aanzien van het feit dat het voor de toepassing van de kwestieuze maatregel niet vereist is dat de verkoper belasting over de kapitaalwinst betaalt, achten de Spaanse autoriteiten dit niet relevant omdat zij niet bevoegd zijn voor de controle van inkomsten die een niet in Spanje belastingplichtige verkoper in het buitenland verwerft. Ten slotte is een beperking - om belastingtechnische redenen - van de werkingssfeer van een maatregel tot deelnemingen in doelondernemingen in overeenstemming met de situatie die uit de toepassing van verscheidene communautaire richtlijnen resulteert. Op grond van Richtlĳn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelĳke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (26) (hierna: „de richtlijn inzake de grensoverschrijdende betaling van interest en royalty’s”) en Richtlĳn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 tot wĳziging van Richtlĳn 90/435/EEG betreffende de gemeenschappelĳke fiscale regeling voor moedermaatschappĳen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (27) (hierna: „de richtlijn betreffende moedermaatschappijen en dochterondernemingen”), kan de fiscale behandeling van dividenden, interesten of royalty’s verschillen al naargelang de betaling door een binnenlandse of een buitenlandse onderneming wordt gedaan.
(48)
Ten vierde wordt de invoering van de maatregel in kwestie in ieder geval gerechtvaardigd door het beginsel van neutraliteit, dat aan de gehele Spaanse belastingwetgeving ten grondslag ligt. Overeenkomstig dit beginsel moet de fiscale behandeling van een investering, onafhankelijk van de gekozen methode - overdracht van activa, bedrijfscombinatie of verwerving van deelnemingen - neutraal zijn. Daarom moet de fiscale afschrijving van een investering losstaan van de methode die wordt gekozen om de verwerving in kwestie uit te voeren. In dit bredere perspectief gezien wordt met de kwestieuze maatregel uiteindelijk beoogd het vrije kapitaalverkeer te waarborgen door een discriminerende fiscale behandeling tussen transacties met doelondernemingen en louter binnenlandse transacties te voorkomen. Aangezien de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in binnenlandse ondernemingen kunnen leiden tot een fusie tussen de verwervende en de verworven onderneming zonder dat van enige juridische of fiscale belemmering sprake is, zou de goodwill die om fiscale redenen uit de combinatie zou resulteren, kunnen worden afgeschreven (28). Bij grensoverschrijdende transacties kan echter geen goodwill ontstaan omdat de harmonisatie op communautair niveau niet volledig is of - in een nog ongunstiger geval - helemaal niet aanwezig is. De Spaanse autoriteiten wijzen er in dit verband op (29) dat het Spaanse belastingstelsel in verschillende belastingregelingen voorziet, zoals in het geval van verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen in vergelijking met de verwerving van Spaanse ondernemingen (onmogelijkheid fusies tot stand te brengen, nemen van risico’s, enz.), om de fiscale neutraliteit te bereiken die door de Spaanse interne wetgeving en door het Gemeenschapsrecht zelf wordt nagestreefd en om een coherente en efficiënte logica van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen. Alhoewel met Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (30) (hierna „de richtlijn betreffende de grensoverschrijdende belastingheffing”) de fiscale belemmeringen zijn weggenomen, is Richtlijn 2005/56/EG van het Europees Parlement en de Raad van 26 oktober 2005 betreffende grensoverschrijdende fusies van kapitaalvennootschappen (31) (hierna „de richtlijn betreffende grensoverschrijdende” fusies) (32) nog niet in nationale wetgeving omgezet. In de praktijk maakt deze situatie het samengaan van ondernemingen uit verschillende lidstaten onmogelijk. Daarom wordt met de kwestieuze maatregel beoogd het negatieve effect weg te nemen van deze belemmeringen het bestaan waarvan niet aan Spanje te wijten is (33). Daarom is de beperking van de werkingssfeer van de kwestieuze maatregel tot grensoverschrijdende verwervingen noodzakelijk met het oog op de toepassing van het neutraliteitsbeginsel. Zo behandelt het Spaanse belastingstelsel belastingplichtigen die zich in verschillende situaties bevinden op verschillende wijze (34), wat de neutraliteit waarborgt van het Spaanse belastingstelsel zoals door het Spaanse belastingstelsel zelf en door het Verdrag wordt vereist. Spanje heeft op 16 juni 2009 met name erkend dat de richtlijn betreffende grensoverschrijdende fusies weliswaar een positief effect heeft maar dat de Europese ondernemingen op het gebied van grensoverschrijdende fusies nog steeds met een aantal hinderpalen te kampen hebben (35) door het gebrek aan omzetting van de richtlijn in nationale wetgeving (rechten van de minderheidsaandeelhouders, rechten van crediteuren, merkproblemen, andere ruimere aspecten op het gebied van de regelgeving, zoals de arbeidswetgeving, alsook algemene politieke en algemene strategische overwegingen).
(49)
Concluderend kan worden vastgesteld dat met de kwestieuze maatregel wordt beoogd, met het oog op investeringsbeslissingen de fiscale belemmeringen weg te nemen die zijn ontstaan doordat het Spaanse belastingstelsel de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen ongunstiger behandelt dan de verwerving van deelnemingen in nationale ondernemingen. De kwestieuze maatregel garandeert dezelfde fiscale behandeling voor beide soorten verwerving (rechtstreekse verwerving van activa en onrechtstreekse verwerving door de aankoop van deelnemingen): de goodwill die uit beide vormen van verwerving resulteert (rechtstreekse goodwill en financiële goodwill) kan op deze wijze worden geïdentificeerd om de integratie van de diverse markten te bevorderen, totdat de feitelijke en juridische belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies tussen ondernemingen zijn opgeheven. Op deze wijze zien de Spaanse autoriteiten erop toe dat belastingplichtigen ervoor kunnen kiezen om hetzij plaatselijk hetzij in het buitenland te investeren zonder door genoemde belemmeringen te worden gehinderd. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS zorgt er, door de negatieve effecten van de belemmeringen weg te nemen, voor dat eerlijke concurrentievoorwaarden worden hersteld.
A.1.3. De kwestieuze maatregel vervalst de concurrentie niet en heeft geen nadelige gevolgen voor het intracommunautaire handelsverkeer
(50)
De Spaanse autoriteiten betogen dat de Commissie niet overeenkomstig de wettelijke normen heeft aangetoond dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS de concurrentie beperkt, aangezien i) de veronderstelde „markt voor de verwerving van deelnemingen in ondernemingen” in de zin van het concurrentierecht geen referentiemarkt vormt en ii) zelfs indien dit wel zo was, de afschrijving van de goodwill op zich het concurrentievermogen van de Spaanse ondernemingen niet ongunstig beïnvloedt.
(51)
In de eerste plaats heeft de Commissie de kwestieuze maatregel als met de concurrentie strijdig voordeel aangemerkt, aangezien Spaanse belastingplichtigen op basis van artikel 12, lid 5, bij de verwerving van een aanzienlijke deelneming in een doelonderneming een premie ontvangen. De Commissie heeft echter geen enkele vergelijkende studie over de economische situatie van Spaanse en buitenlandse ondernemingen verricht.
(52)
Ten tweede kan de kwestieuze maatregel de concurrentie niet vervalsen omdat hij zonder enige beperking voor alle Spaanse ondernemingen openstaat. Alle ondernemingen die zich in dezelfde situatie bevinden als de door de kwestieuze maatregel begunstigde onderneming zouden van deze maatregel kunnen profiteren en zodoende hun belastingdruk verminderen, waardoor ieder eventueel daaruit voortvloeiend concurrentievoordeel verdwijnt. Bovendien valt het lagere belastingtarief in een lidstaat die de concurrentiepositie van de plaatselijke ondernemingen zou kunnen verbeteren, niet onder het toepassingsgebied van de steunregels wanneer dit tarief een algemeen karakter heeft.
(53)
Ten slotte heeft de Commissie al talrijke Spaanse grensoverschrijdende operaties (36) die van de kwestieuze maatregel zouden hebben kunnen profiteren, in het licht van de concentratieverordening onderzocht. In geen van deze gevallen heeft de Commissie wegens mogelijke concurrentievervalsing bezwaar gemaakt.
(54)
De door de Commissie geuite beweringen staan niet alleen ver van de realiteit, maar stroken ook niet met de investeringssituatie van de Spaanse ondernemingen. De kwestieuze maatregel vervalst de concurrentie niet en het intracommunautaire handelsverkeer wordt er niet op zodanige wijze door verstoord dat het gemeenschappelijke belang wordt geschaad.
(55)
In een niet-geharmoniseerde markt hebben identieke transacties door de concurrentie tussen de belastingstelsels naargelang van de woonplaats van de marktdeelnemers een verschillende fiscale impact. Hierdoor wordt de concurrentie vervalst, zelfs wanneer de nationale maatregelen in kwestie algemene maatregelen zijn. Anders gezegd: deze vervalsing is niet het resultaat van staatssteun maar van een gebrek aan harmonisatie. Volgens de redenering van de Commissie zou zij ten aanzien van honderden nationale maatregelen formele onderzoeksprocedures moeten inleiden, wat zou leiden tot een voor buitenlandse investeringen zeer schadelijke situatie van rechtsonzekerheid.
A.2. Verenigbaarheid
(56)
Zelfs wanneer de Commissie van mening is dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag is, is deze bepaling verenigbaar met artikel 87, lid 3, van het Verdrag, omdat zij bijdraagt aan de integratie van internationale ondernemingen die in het gemeenschappelijke Europese belang ligt.
(57)
Zoals in het Actieplan staatssteun (37) wordt uiteengezet, kan een maatregel als met de gemeenschappelijke markt verenigbaar worden beschouwd wanneer deze een marktfalen corrigeert, voldoet aan helder omschreven doelstellingen van gemeenschappelijk belang en de voorwaarden inzake het handelsverkeer en de mededingingsvoorwaarden in de Gemeenschap niet zodanig verandert dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. In de onderhavige zaak bestaat het marktfalen in de moeilijkheid (of bijna de onmogelijkheid), grensoverschrijdende bedrijfscombinaties uit te voeren. Met artikel 12, lid 5, van de TRLIS wordt de oprichting van pan-Europese ondernemingen door de behandeling op voet van gelijkheid van nationale en grensoverschrijdende verwervingen bevorderd.
(58)
Derhalve is, voor de Spaanse autoriteiten, artikel 12, lid 5, van de TRLIS verenigbaar met de gemeenschappelijke markt omdat het, bij gebrek aan harmonisatie op fiscaal vlak in Europa, hinderpalen voor grensoverschrijdende investeringen op gepaste wijze wegneemt. Met de kwestieuze maatregel wordt inderdaad beoogd, het negatieve effect van de belemmeringen voor grensoverschrijdende fusies tussen ondernemingen op te heffen en de fiscale behandeling van grensoverschrijdende en nationale bedrijfscombinaties gelijk te trekken om ervoor te zorgen dat beslissingen die ten aanzien van dit soort operaties worden genomen niet op fiscale overwegingen maar uitsluitend op economische overwegingen worden gebaseerd.
A.3. Gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid
(59)
Ten slotte moet de Commissie, voor het geval zij artikel 12, lid 5, van de TRLIS als een met de gemeenschappelijke markt verenigbare steun verklaart, erkennen dat er bepaalde omstandigheden zijn waarin niet-terugvordering van de overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleende vermeende steun gerechtvaardigd is. Zo moeten de begunstigden het recht hebben om de uitzonderlijke afschrijving te voltooien van de financiële goodwill die betrekking heeft op verwervingen die vóór de datum van publicatie van de eindbeschikking zijn verricht.
(60)
Ten eerste lijkt de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure het vermoedelijke bestaan van gewettigd vertrouwen te erkennen. Volgens de jurisprudentie van het Gerecht van eerste aanleg (38) vormt deze verklaring een duidelijke aanwijzing van het bestaan van een gewettigd vertrouwen. Aangezien het besluit tot inleiding van de procedure niet op het resultaat van de formele onderzoeksprocedure vooruitloopt, moet het gewettigd vertrouwen worden erkend voor alle operaties die vóór de datum van publicatie hebben plaatsgevonden.
(61)
Ten tweede heeft de Commissie in haar antwoorden op de door leden van het Europees Parlement ingediende schriftelijke vragen (39) verklaard dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen staatssteun vormt. Deze verklaring vormt een duidelijk standpunt van de Commissie, dat de Spaanse autoriteiten en de begunstigden van de kwestieuze maatregel een duidelijk gewettigd vertrouwen biedt.
(62)
Ten derde heeft de Commissie, in overeenstemming met de conclusie waartoe zij in vergelijkbare gevallen (40) is gekomen, er een aantal indirecte bewijzen voor geleverd dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen staatssteun is. Gelet op deze besluiten had een voorzichtige onderneming niet kunnen voorzien dat de Commissie een tegengesteld standpunt kon innemen.
(63)
Ten slotte moet de kwestieuze maatregel blijven gelden voor alle operaties die vóór de datum van publicatie van een negatieve beschikking hebben plaatsgevonden, totdat de afschrijving van de goodwill is voltooid. De kwestieuze maatregel bestaat in een recht om een bepaald, op het tijdstip van de verwerving vastgesteld, bedrag af te trekken, waarbij de aftrek over de volgende twintig jaar is gespreid. Voorts is het, gezien het standpunt van de Commissie in vergelijkbare gevallen (41), gerechtvaardigd ervan uit te gaan dat het gewettigd vertrouwen tot op de datum van publicatie van de eindbeschikking moet worden gehandhaafd.
B. Opmerkingen van de twee partijen
(64)
Naar de mening van de twee andere belanghebbenden vormt artikel 12, lid 5, van de TRLIS staatssteun. Volgens hen is er in de onderhavige zaak geen gewettigd vertrouwen, en daarom verzoeken zij de Commissie de terugvordering van alle onrechtmatig ontvangen steun te gelasten.
B.1. De kwestieuze maatregel is staatssteun
B.1.1. De kwestieuze maatregel verschaft een economisch voordeel
(65)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS heeft naar de mening van de beide belanghebbenden een uitzonderlijk karakter doordat het Spaanse belastingstelsel, met uitzondering van deze bepaling, geen enkele afschrijving van financiële goodwill toestaat, maar alleen aftrek in geval van waardevermindering. Tot de invoering van artikel 12, lid 5, van de TRLIS stond de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting niet de afschrijving toe van deelnemingen, ongeacht of er wel of niet waardevermindering had plaatsgevonden. Zij onderstrepen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS op Europees niveau waarschijnlijk uniek is, omdat geen andere lidstaat een soortgelijke regeling voor grensoverschrijdende transacties heeft waarbij geen verwerving van controlerende deelnemingen plaatsvindt.
(66)
In het Spaanse belastingstelsel kan de goodwill alleen in het kader van een bedrijfscombinatie worden afgeschreven - de enige uitzondering is de kwestieuze maatregel, die afschrijving in een uitzonderlijk geval toestaat: bij verwerving van een minderheidsdeelneming in een doelonderneming. Deze regeling wijkt van het algemene belastingstelsel af, aangezien de afschrijving niet alleen zonder een bedrijfscombinatie mogelijk is, maar ook in de gevallen waarin de koper niet eens de zeggenschap over de buitenlandse doelonderneming verwerft. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleent aldus aan bepaalde Spaanse ondernemingen een voordeel tegenover a) andere Spaanse ondernemingen die alleen op nationaal niveau actief zijn en b) andere marktdeelnemers in de Gemeenschap, die op internationaal niveau met de Spaanse begunstigden van de kwestieuze maatregel concurreren.
(67)
Uit economisch oogpunt verstrekken de Spaanse autoriteiten niet alleen een renteloze lening over twintig jaar (rentevrij uitstel van belasting), maar laten zij ook de beslissing over het tijdstip van de terugbetaling van de rentevrije lening aan de leningnemer over, in zoverre dit krediet daadwerkelijk wordt terugbetaald. Indien de investeerder de aanzienlijke deelneming niet overdraagt, komt dit erop neer dat de schuld door de Spaanse autoriteiten wordt kwijtgescholden. In dit geval wordt de maatregel een permanente belastingvrijstelling.
(68)
Een van de twee andere belanghebbenden berekent dat Spaanse kopers, bijvoorbeeld uit het bankwezen, ten gevolge van de kwestieuze maatregel circa 7 % meer zouden kunnen betalen dan anders het geval zou zijn. Aangezien de biedprijs door verscheidene elementen wordt bepaald, erkent deze belanghebbende echter ook dat de kwestieuze maatregel niet de enige factor is - alhoewel het waarschijnlijk wel een van de belangrijkste factoren is achter de agressiviteit van de potentiële Spaanse kopers die van de maatregel in kwestie profiteren. Deze belanghebbende is voorts van mening dat de kwestieuze maatregel bij internationale veilingen potentiële Spaanse kopers een duidelijk voordeel verleent.
B.1.2. De kwestieuze maatregel begunstigt bepaalde ondernemingen of producties
(69)
Er is een duidelijke parallel tussen de onderhavige zaak en de omstandigheden die tot het arrest van het Hof van Justitie van 15 juli 2004 hebben geleid (42). Ondanks de argumenten van de Spaanse autoriteiten, volgens welke de kwestieuze maatregel in laatstgenoemde zaak niet selectief is omdat artikel 37 van de TRLIS van toepassing is op alle Spaanse ondernemingen die in het buitenland investeren, concludeerde het Hof dat de maatregel staatssteun is omdat hij tot één categorie ondernemingen beperkt is, namelijk ondernemingen die bepaalde internationale investeringen doen. Dezelfde argumentatie kan ook op artikel 12, lid 5, van de TRLIS worden toegepast. De selectiviteit van artikel 12, lid 5, van de TRLIS berust derhalve op het feit dat alleen ondernemingen die deelnemingen in buitenlandse ondernemingen verwerven voor de regeling in aanmerking kunnen komen.
(70)
Bovendien komen alleen ondernemingen van een bepaalde omvang en financiële soliditeit met multinationale activiteiten in aanmerking voor artikel 12, lid 5, van de TRLIS. Hoewel de ondernemingsbalans de boekwaarde van de activa laat zien, is het weinig waarschijnlijk dat zij ook de marktwaarde van de activa weerspiegelen. Daarom hebben in de praktijk echter alleen marktdeelnemers die een controlerende deelneming in een doelonderneming hebben, voldoende toegang tot de documenten van een onderneming om de stilzwijgende marktwaarde van de activa van de onderneming vast te stellen. Derhalve begunstigt de drempelwaarde van 5 % ondernemingen met multinationale activiteiten.
(71)
Bovendien heeft alleen een Spaanse marktdeelnemer met activiteiten in Spanje een Spaanse belastinggrondslag en kan van de afschrijving profiteren. Daarom kunnen hiervan in de praktijk alleen in Spanje gevestigde ondernemingen met een aanzienlijke Spaanse belastinggrondslag profiteren, aangezien het potentiële voordeel van de omvang van de Spaanse operatie en niet van de verwerving afhankelijk is. Alhoewel artikel 12, lid 5, van de TRLIS op alle in Spanje gevestigde marktdeelnemers is gericht, kan in de praktijk slechts een beperkt en definieerbaar aantal ondernemingen met Spaanse belastinggrondslag, die in het belastingjaar in kwestie in het buitenland deelnemingen verwerven en waarvan de belastinggrondslag voldoende is om de goodwill te mogen aftrekken, jaarlijks van de maatregel profiteren. Als gevolg hiervan werkt de maatregel in de praktijk een verschillende fiscale behandeling in de hand, ook met betrekking tot Spaanse marktdeelnemers die zich in dezelfde situatie bevinden waarin zij in het buitenland deelnemingen verwerven.
(72)
De beide partijen betogen dat zij geen objectieve of horizontale criteria of voorwaarden hebben kunnen vaststellen, die de kwestieuze maatregel zouden rechtvaardigen. Integendeel, zij zijn van mening dat met de kwestieuze maatregel wordt beoogd bepaalde Spaanse marktdeelnemers een voordeel te verschaffen. Daarnaast moeten, indien de kwestieuze maatregel een vast bestanddeel van het Spaanse belastingstelsel is, ook de buitenlandse deelnemingen die vóór deze datum zijn verworven van de maatregel kunnen profiteren, wat niet het geval is omdat de belastingaftrek alleen geldt voor deelnemingen die na 1 januari 2002 zijn verworven.
(73)
Derhalve, en in het licht van het beleid van de Commissie (43), moet de kwestieuze maatregel als selectief worden beschouwd.
B.1.3. De kwestieuze maatregel vervalst de concurrentie en heeft nadelige gevolgen voor het intracommunautaire handelsverkeer
(74)
De kwestieuze maatregel is duidelijk discriminerend van aard, aangezien hij de Spaanse marktdeelnemers een eenduidig fiscaal en financieel voordeel verschaft, waarvan buitenlandse marktdeelnemers niet kunnen genieten. Bij veilingen of andere inschrijvingsprocedures voor de verwerving van een onderneming maakt een dergelijk voordeel een aanzienlijk verschil.
(75)
Een openbaar overnamebod impliceert doorgaans de betaling van een premie over de prijs van de aandelen van de doelonderneming, die bijna altijd in financiële goodwill resulteert. De financiële pers heeft herhaaldelijk bericht over grote overnames door Spaanse ondernemingen en over de ingevolge de Spaanse belastingvoorschriften betreffende de afschrijving van financiële goodwill behaalde fiscale voordelen. Bij een van deze overnames, die door een investeringsbank werd verricht, was berekend dat het fiscale voordeel dat uit artikel 12, lid 5, van de TRLIS resulteerde 1,7 miljard EUR, dat wil zeggen 6,5 % van de biedprijs, bedroeg. Uit een ander verslag bleek dat de Spaanse koper een bod had kunnen voorleggen, dat circa 15 % boven dat van de niet-Spaanse concurrenten lag.
(76)
De kwestieuze maatregel lijkt ook bepaalde exportactiviteiten (uitvoersteun voor de verwerving van buitenlandse deelnemingen) van Spaanse ondernemingen te begunstigen, wat in strijd is met het vaste beleid van de Commissie ter zake (44).
B.1.4. Bij de kwestieuze maatregel worden overheidsmiddelen ingezet
(77)
De kwestieuze maatregel komt aan ondernemingen ten goede die aan bepaalde voorwaarden voldoen en stelt hen in de gelegenheid hun belastinggrondslag, en daarmee ook de hoogte van de belasting die zij in een bepaald belastingjaar hadden moeten betalen, te verlagen. De maatregel verschaft de onderneming aldus een financieel voordeel, waarvan de kosten rechtstreeks uit de begroting van de lidstaat in kwestie worden gefinancierd.
V. ANTWOORD VAN SPANJE OP DE OPMERKINGEN VAN BELANGHEBBENDEN
(78)
De Spaanse autoriteiten wijzen erop dat de grote meerderheid van de van belanghebbenden ontvangen opmerkingen hun standpunt ondersteunt. Alleen de beide andere belanghebbenden hebben verklaard dat de kwestieuze maatregel staatssteun is, terwijl alle overigen tot de conclusie zijn gekomen dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS geen staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag is. In het tegengestelde geval zouden minder marktdeelnemers opmerkingen hebben gezonden. Bovendien toont de diversiteit van de activiteit en de omvang van de belanghebbenden het algemene karakter van de kwestieuze maatregel aan.
(79)
Wat het uitzonderlijke karakter van de kwestieuze maatregel betreft, verwerpen de Spaanse autoriteiten deze kwalificatie, daarbij wijzend op het gemeenschappelijke kenmerk van de afschrijving van goodwill en financiële goodwill volgens de Spaanse boekhoudregels (45). Bovendien is fiscale aftrek van de afschrijving van de goodwill overeenkomstig artikel 11, lid 4, en artikel 89, lid 3, van de TRLIS de algemene regel van het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS volgt deze zelfde logica. Artikel 12, lid 3, van de TRLIS kan niet als algemene regel voor de afschrijving van de financiële goodwill worden aangemerkt, omdat het op de aftrek van deelnemingen in niet-beursgenoteerde ondernemingen betrekking heeft. Deze bepaling heeft betrekking op de waardevermindering van de theoretische boekwaarde en niet op de financiële goodwill. Artikel 12, lid 3 en artikel 12, lid 5, van de TRLIS zijn twee elkaar aanvullende algemene bepalingen: lid 3 verwijst naar de waardevermindering die is toe te schrijven aan negatieve resultaten van de doelonderneming, terwijl lid 5, alleen betrekking heeft op de aftrek van het deel van de waardevermindering dat aan de waardevermindering van de financiële goodwill is toe te schrijven. Ten slotte is het feit dat er in geen enkele andere lidstaat een met de kwestieuze maatregel vergelijkbare maatregel is, niet relevant, omdat de belastingstelsels in de Europese Unie niet geharmoniseerd zijn.
(80)
Wat het selectieve karakter van de kwestieuze maatregel betreft, is de met het arrest van het Hof van Justitie van 15 juli 2004 (46) getrokken parallel niet juist, omdat de Commissie in die zaak het profiel van de begunstigde duidelijk had gedefinieerd, terwijl dit in de onderhavige zaak niet mogelijk was. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS vereist geen enkel verband tussen de verwerving van een deelneming en de uitvoer van goederen en diensten. Daarom leidt de kwestieuze maatregel niet tot toename van de uitvoer van Spaanse goederen of diensten. Het feit dat deze niet-selectieve maatregel niet op nationale operaties kan worden toegepast, doet geen afbreuk aan het algemene karakter ervan. Het uiteindelijke doel van de kwestieuze maatregel komt overeen met dat van de richtlijn betreffende de grensoverschrijdende belastingheffing en bestaat erin, te waarborgen dat investeringsbeslissingen op economische overwegingen en niet op fiscale criteria worden gebaseerd. Aangezien bedrijfscombinaties door de verwerving van deelnemingen op nationaal niveau maar niet met grensoverschrijdende verwervingen tot stand kunnen komen, is het verschil in behandeling tussen nationale en grensoverschrijdende transacties daarom niet alleen juridisch gerechtvaardigd om de neutraliteit van het belastingstelsel te waarborgen, maar ook noodzakelijk.
(81)
Wat het vermeende concurrentievervalsende karakter van de kwestieuze maatregel betreft, herinneren de Spaanse autoriteiten eraan dat iedere belastingaftrek die de exploitatiekosten vermindert, het concurrentievermogen van de begunstigde vergroot. Deze bewering is echter niet relevant, aangezien de kwestieuze maatregel een algemene maatregel is. De verschillende belastingtarieven die in de lidstaten worden toegepast en die gevolgen voor het concurrentievermogen van de daar gevestigde ondernemingen hebben, vallen niet binnen het toepassingsgebied van de steunregels. Bovendien is niet bewezen dat de kwestieuze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. Voorts heeft afschrijving van de financiële goodwill niet noodzakelijkerwijs tot gevolg dat de door de concurrent geboden prijs stijgt.
(82)
Met het oog op de verenigbaarheid van de kwestieuze maatregel met de gemeenschappelijke markt is artikel 12, lid 5, van de TRLIS naar de mening van de Spaanse autoriteiten gepast en evenredig om een marktfalen te corrigeren, doordat het een neutraal belastingstelsel voor nationale en grensoverschrijdende operaties opzet dat de ontwikkeling van pan-Europese ondernemingen bevordert.
VI. BEOORDELING VAN DE REGELING
(83)
Om vast te stellen of een maatregel staatssteun is, moet de Commissie nagaan of deze aan de voorwaarden van artikel 87, lid 1, van het Verdrag voldoet. Hierin wordt bepaald: „Behoudens de afwijkingen waarin dit Verdrag voorziet, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”. In het licht van deze bepaling onderzoekt de Commissie hieronder of de kwestieuze maatregel staatssteun is.
A. Selectiviteit en de vraag of de maatregel voordeel verschaft
(84)
Een maatregel geldt als staatssteun wanneer deze in die zin specifiek of selectief is, dat hij bepaalde ondernemingen of de productie van bepaalde goederen bevoordeelt.
(85)
In haar Mededeling (47) verklaart de Commissie „bij de toepassing van artikel 92, lid 1, (thans artikel 87, lid 1) op een belastingmaatregel gaat het er derhalve in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is. Vervolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden „door de aard of de opzet van het belastingstelsel”, d.w.z. of zij rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de lidstaat in kwestie”.
(86)
Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie (48)„blijkt, wat de beoordeling van de selectiviteitsvoorwaarde betreft, die voor het begrip staatssteun beslissend is, […] uit vaste rechtspraak dat volgens artikel 87, lid 1, Europese Gemeenschap moet worden vastgesteld of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die zich, uit het oogpunt van de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en rechtens vergelijkbare situatie bevinden” (49).
(87)
Daarnaast heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk vastgesteld dat artikel 87, lid 1, van het Verdrag geen onderscheid maakt tussen de oorzaken of doelstellingen van staatssteun, maar deze in verhouding tot hun gevolgen beschrijft (50). Belastingmaatregelen die geen aanpassing van het algemene stelsel aan bepaalde kenmerken van bepaalde ondernemingen vormen, maar die als middel ter verbetering van hun concurrentievermogen zijn ingevoerd, vallen binnen het toepassingsgebied van artikel 87, lid 1, van het Verdrag (51).
(88)
Het begrip staatssteun is echter niet van toepassing op steunmaatregelen die een onderscheid tussen ondernemingen maken, wanneer dit onderscheid voortvloeit uit de aard of de algehele structuur van het systeem waarvan zij deel uitmaken. Zoals in de mededeling van de Commissie (52) wordt uiteengezet, kunnen „sommige voorwaarden […] worden gerechtvaardigd door objectieve verschillen tussen de belastingplichtigen”.
(89)
Zoals in het volgende gedeelte meer in detail wordt uitgelegd, is de Commissie van oordeel dat de kwestieuze maatregel selectief is, omdat hij slechts aan bepaalde groepen ondernemingen, die bepaalde investeringen in het buitenland doen, ten goede komt. Naar haar mening wordt dit specifieke karakter van de regeling niet door de aard ervan gerechtvaardigd, los van de vraag of het referentiestelsel wordt gedefinieerd als de regels inzake de fiscale behandeling van de financiële goodwill (zie overwegingen 92 tot en met 114) dan wel als de fiscale behandeling van de goodwill, die voortvloeit uit een belang dat is verworven in een buiten Spanje gevestigde onderneming (zie overwegingen 115 tot en met 119). Naar de mening van de Commissie moet de kwestieuze maatregel worden beoordeeld aan de hand van de algemene voorschriften van de regeling inzake de vennootschapsbelasting, die voor situaties gelden waarbij het ontstaan van goodwill tot een fiscaal voordeel leidt (zie overwegingen 35 tot en met 55), met name omdat situaties waarin de financiële goodwill kan worden afgeschreven volgens de Commissie niet de gehele categorie van belastingplichtigen, die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, dekken.
(90)
Voorts concludeert de Commissie dat de kwestieuze maatregel, zelfs indien een ander referentiestelsel was gekozen, gebaseerd op het door de Spaanse autoriteiten voorgestelde stelsel (zie overwegingen 56 tot en met 58), toch staatssteun zou zijn, met name wegens de uiteenlopende feitelijke en rechtelijke voorwaarden waaraan moet worden voldaan om ervoor te zorgen dat de verschillende scenario’s kunnen profiteren van de bepalingen inzake de goodwill die resulteert uit de verwerving van een economisch belang in een onderneming die in een ander land dan Spanje is gevestigd.
(91)
Bij deze alternatieve hypothese is de kwestieuze maatregel te onprecies en vaag, omdat de toepassing ervan niet aan het bestaan van bepaalde, juridisch afgebakende situaties wordt gebonden, die een andere fiscale behandeling zouden rechtvaardigen. De toepassing van de kwestieuze maatregel strekt zich dan ook uit tot situaties waarvan niet in voldoende mate is aangetoond dat zij anders zijn om een selectieve uitzondering op de algemene regels inzake goodwill te rechtvaardigen. De Commissie is dan ook van oordeel dat de kwestieuze maatregel in belastingaftrek voor bepaalde soorten kosten bestaat en op discriminerende wijze een brede categorie transacties dekt, wat niet kan worden gerechtvaardigd door het bestaan van objectieve verschillen tussen belastingplichtigen en derhalve tot concurrentievervalsing leidt (53).
A.1. Fiscale behandeling van financiële goodwill volgens het Spaanse belastingstelsel ten aanzien van intracommunautaire verwervingen
A.1.1. Referentiestelsel
(92)
In het besluit tot inleiding van de procedure was de Commissie van mening dat het juiste referentiestelsel het Spaanse stelsel van vennootschapsbelasting is, en meer in het bijzonder de regels betreffende de fiscale behandeling van financiële goodwill die in het Spaanse belastingstelsel zijn vervat. Deze aanpak komt overeen met de eerdere praktijk van de Commissie en de jurisprudentie van de communautaire rechtscolleges, waarin wordt gesteld dat het referentiestelsel het gewone stelsel van vennootschapsbelasting is (54). In hun opmerkingen onderstrepen de Spaanse autoriteiten dat de hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties belastingplichtigen, die deelnemingen in nationale ondernemingen verwerven, in een andere rechtelijke en feitelijke situatie plaatsen dan belastingplichtigen die deelnemingen in buitenlandse ondernemingen verwerven. Volgens de Spaanse autoriteiten is deze situatie het gevolg van het bestaan van hinderpalen waardoor Spaanse investeerders, na de verwerving van deelnemingen, geen grensoverschrijdende bedrijfscombinaties tot stand kunnen brengen, terwijl zij het in een nationale context wel kunnen doen.
(93)
Ten eerste zij er, wat het bestaan van deze vermeende hinderpalen betreft, op gewezen dat de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden geen gedetailleerde informatie over het bestaan van dit soort hinderpalen hebben verschaft en hebben zij zich er - zelfs in hun laatste betoog - toe beperkt, algemene en ongerechtvaardigde beweringen te uiten, door algemene kenmerken te onderstrepen zoals de verschillen die voortvloeien uit de niet-omzetting van de richtlijn vennootschapsrecht, de verschillen met betrekking tot de rechten van minderheidsaandeelhouders, de rechten van crediteuren, het arbeidsrecht en het nationale handelsmerk en algemene politieke en commerciële overwegingen. Indien niet-gerechtvaardigde elementen van algemene aard zoals deze in aanmerking konden worden genomen om het toepassingsgebied van artikel 87 van het Verdrag te bepalen, bestaat het gevaar dat het begrip steun in sterke mate willekeurig wordt. Bovendien worden deze subjectieve beweringen door argumenten gestaafd noch gerechtvaardigd. Daarnaast halen de Spaanse autoriteiten het verslag van de Commissie over de toepassing van de richtlijn betreffende het openbaar overnamebod aan (55) maar zij verschaffen geen uitleg over het verband tussen de hinderpalen voor het openbare overnamebod en de vermeende hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties.
(94)
Ten tweede hebben de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden, wat de aard van die vermeende hinderpalen betreft, geen enkel vermoedelijk op de gemeenschappelijke markt bestaande fiscale hinderpaal uitdrukkelijk aangeduid. Sinds 1 januari 1992, op welke datum de richtlijn betreffende grensoverschrijdende belastingheffing door de lidstaten moest zijn omgezet, zijn de fiscale hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties weggenomen. Derhalve geldt de fiscale behandeling van bedrijfscombinaties, zowel op het gebied van nationale als op het gebied van grensoverschrijdende operaties, als geharmoniseerd. Wat hinderpalen betreft die niet van fiscale aard zijn en met name uit het vennootschapsrecht voortvloeiende hinderpalen die aan de lidstaat van vestiging van de verworven onderneming toe te schrijven zijn, is de Commissie van oordeel dat de hinderpalen voor bedrijfscombinaties binnen de gemeenschappelijke markt zijn opgeheven met ingang van 8 oktober 2004, de datum van inwerkingtreding van Richtlijn 2001/86/EG van de Raad van 8 oktober 2001 tot aanvulling van het statuut van de Europese vennootschap met betrekking tot de rol van de werknemers (56) en Verordening (EG) nr. 2157/2001 van de Raad van 8 oktober 2001 betreffende het statuut van de Europese vennootschap (SE) (57) of, uiterlijk, vanaf de datum van omzetting (58) van de richtlijn betreffende grensoverschrijdende fusies. De behandeling van bedrijfscombinaties is daarom, uit het oogpunt van het vennootschapsrecht, ten minste vanaf 15 december 2007 gelijk voor nationale en grensoverschrijdende transacties. In de preambule van de Spaanse wet 3/2009 van 3 april 2009 (59), over de structurele wijzigingen van handelsvennootschappen die in de richtlijn vennootschapsrecht zijn vervat wordt deze analyse bevestigd waar deze verklaart dat […] in de Spaanse praktijk grensoverschrijdende bedrijfscombinaties, waarop de wetgeving van verschillende lidstaten van toepassing is, al bekend waren […]. De Spaanse autoriteiten noch de dertig belanghebbenden hebben de Commissie in kennis gesteld van enige gegronde belemmering die een andere juridische behandeling dan de in de kwestieuze maatregel bedoelde zou kunnen rechtvaardigen. Hoewel de Spaanse autoriteiten op 16 juni 2009 een lijst van problemen (60) hebben ingediend die verband houden met de hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties, bevat dit document met bewijsmateriaal gestaafde informatie noch relevante feitelijke elementen om de discriminerende kenmerken van de kwestieuze maatregel te rechtvaardigen.
(95)
Ten derde wijst de Commissie erop dat er, overeenkomstig de jurisprudentie van het Hof van Justitie (61), van een inbreuk op de uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen sprake kan zijn indien de lidstaten grensoverschrijdende bedrijfscombinaties niet een gelijke behandeling geven als nationale bedrijfscombinaties. Wanneer een nationale wet een onderscheid maakt in de behandeling tussen ondernemingen al naargelang de interne of grensoverschrijdende aard van de fusie, kan dit namelijk tot gevolg hebben dat de in het Verdrag verankerde vrijheid van vestiging niet wordt uitgevoerd. Meer in het bijzonder vormt „een dergelijk verschil in behandeling […] een beperking in de zin van de artikelen 43 en 48 van het Verdrag, die strijdig is met het recht van vestiging en die alleen toelaatbaar is indien er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd dat zich met het Verdrag verdraagt, en indien zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang” (62). Voorts zij erop gewezen dat de bij artikel 87, lid 3, van het Verdrag aan de Commissie verleende beoordelingsbevoegdheid haar niet toestaat, de lidstaten te machtigen af te wijken van andere bepalingen van Gemeenschapsrecht dan die betreffende de toepassing van artikel 87, lid 1, van het Verdrag (63).
(96)
De Commissie is dan ook van mening dat er geen enkele reden is om van het in het besluit tot inleiding van de procedure genoemde referentiestelsel af te wijken: het gepaste referentiekader voor de beoordeling van de kwestieuze maatregel is het kader dat wordt gevormd door het Spaanse algemene stelsel van vennootschapsbelasting en, preciezer gezegd, de in genoemd belastingstelsel vervatte voorschriften inzake de fiscale behandeling van financiële goodwill.
A.1.2. Bestaan van een uitzondering op dit referentiestelsel
(97)
In het Spaanse fiscale stelsel wordt de belastinggrondslag berekend op basis van het boekhoudresultaat, dat dan vervolgens overeenkomstig specifieke belastingregels gecorrigeerd wordt. Bij wijze van inleiding wijst de Commissie erop dat de kwestieuze maatregel een uitzondering vormt op het Spaanse boekhoudsysteem. Het ontstaan van de financiële goodwill kan slechts abstract, door consolidering van de boeken van de doelonderneming met die van de verwervende onderneming, worden berekend. Niettemin is, overeenkomstig het Spaanse boekhoudstelsel, de consolidatie van de boeken verplicht in geval van verwerving van de zeggenschap (64), zowel bij nationale als bij grensoverschrijdende fusies, om de totale situatie te presenteren van een groep ondernemingen die onder de zeggenschap van een enkele onderneming valt. Een dergelijke situatie wordt geacht te bestaan (65), bijvoorbeeld, wanneer de moedermaatschappij over de meerderheid van de stemrechten in de afhankelijke onderneming beschikt. Bij de kwestieuze maatregel, die vanaf een deelneming van 5 % van toepassing is, behoeft van een dergelijke zeggenschap echter geen sprake te zijn. Tot slot wijst de Commissie er tevens op dat overeenkomstig de boekhoudregels vanaf 1 januari 2005 (66), de financiële goodwill door geen enkele onderneming meer kan worden afgeschreven. De dertig belanghebbenden wijzen in dit verband op bepalingen (67) die overeenkomstig het huidige Spaanse boekhoudstelsel niet meer van kracht zijn. Uit hoofde van wet nr. 16/2007 van 4 juli 2007 betreffende de hervorming en aanpassing van de handelswetgeving op het gebied van boekhouding met het oog op de internationale harmonisatie ervan overeenkomstig het recht van de Europese Unie en koninklijk decreet 1514/2007 van 16 november 2007 houdende goedkeuring van het algemene boekhoudplan, is de afschrijving van de goodwill en van de financiële goodwill uit boekhoudkundig oogpunt niet meer toegestaan. Deze wijzigingen in de Spaanse regelgeving inzake boekhouding zijn in overeenstemming met Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (68). Gelet op deze overwegingen wijkt de maatregel in kwestie derhalve af van de in Spanje geldende algemene boekhoudregels.
(98)
Gelet op het fiscale karakter van de kwestieuze maatregel moet ten opzichte van het referentiebelastingstelsel en niet alleen op boekhoudkundige basis worden nagegaan of van een uitzondering sprake is. In deze context stelt de Commissie vast dat het Spaanse belastingstelsel afschrijving van de financiële goodwill - behalve in de context van artikel 12, lid 5, van de TRLIS - nooit heeft toegestaan. In concreto is deze afschrijving niet mogelijk voor nationale operaties. Deze situatie wordt door onderstaande elementen aangetoond:
(99)
In Spanje is het afzonderlijk boeken van de goodwill voor fiscale doeleinden slechts toegestaan na een bedrijfscombinatie (69), die tot stand komt hetzij door verwerving of overdracht van de activa die onafhankelijke ondernemingen vormen, hetzij bij de fusie van ondernemingen. In deze gevallen resulteert de goodwill uit het boekhoudkundige verschil tussen de kosten van overname en de marktwaarde van de activa die de door de gefuseerde eenheid verworven ondernemingen uitmaken of die onder haar zeggenschap staan. Wanneer de overname van een onderneming door de verwerving van haar aandelen plaatsvindt, zoals in het geval van de kwestieuze maatregel, kan er alleen goodwill ontstaan indien de verwervende vennootschap vervolgens een fusie aangaat met de verworven onderneming, waarover zij aldus de zeggenschap verwerft.
(100)
Bij de maatregel in kwestie is echter noch de zeggenschap noch het samengaan van beide ondernemingen noodzakelijk. De eenvoudige verwerving van ten minste 5 % in de buitenlandse onderneming volstaat. Zodoende vormt de kwestieuze maatregel, doordat zij mogelijk maakt dat goodwill, welke de goodwill is die geboekt zou zijn indien de ondernemingen waren gefuseerd, ook geboekt mag worden wanneer de ondernemingen niet fuseren, een uitzondering op het referentiestelsel. Benadrukt moet worden dat de uitzondering niet voortvloeit uit de duur van de periode gedurende welke de financiële goodwill wordt afgeschreven in vergelijking met de tijdsduur die voor de afschrijving van de traditionele goodwill geldt (70), maar uit het verschil in behandeling tussen binnenlandse en grensoverschrijdende operaties. De kwestieuze maatregel kan niet als een volwaardige nieuwe algemene boekhoudnorm worden beschouwd omdat afschrijving van de uit de verwerving van binnenlandse deelnemingen resulterende financiële goodwill niet is toegestaan. Gelet op bovenstaande overwegingen concludeert de Commissie dat de kwestieuze maatregel een uitzondering vormt op het referentiestelsel. Zoals in de overwegingen 128 tot en met 138 zal worden aangetoond, is de Commissie van oordeel dat de Spaanse autoriteiten noch de dertig belanghebbenden argumenten hebben aangehaald die voldoende coherent zijn om deze conclusie te wijzigen.
A.1.3. Het bestaan van een voordeel
(101)
Artikel 12, lid 5, van de TRLIS maakt het, in afwijking van het referentiestelsel, mogelijk een deel van de uit de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen resulterende financiële goodwill van de belastinggrondslag af te trekken. Artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleent de begunstigde aldus, door de belastingdruk voor hem te verminderen, een economisch voordeel. Dit voordeel bestaat uit een vermindering van de belasting waaraan de ondernemingen in het tegengestelde geval onderworpen zouden zijn. Deze vermindering is evenredig met het verschil tussen de betaalde verkrijgingsprijs en de marktwaarde van de geboekte activa die aan de verworven deelnemingen ten grondslag liggen.
(102)
Het precieze bedrag van het voordeel ten opzichte van de betaalde verkrijgingsprijs komt overeen met de netto geactualiseerde waarde van de matiging van de belastingdruk ingevolge de afschrijving waarop gedurende de gehele periode na de verwerving fiscaal een beroep kan worden gedaan. Het bedrag is dan ook afhankelijk van het in de desbetreffende jaren voor de onderneming geldende discontorentetarief.
(103)
In geval de verworven deelnemingen worden doorverkocht, zou een deel van dit voordeel door middel van de vermogenswinstbelasting worden teruggewonnen. Aangezien de goodwill kan worden afgeschreven, zou het afgetrokken bedrag bij verkoop van de buitenlandse deelneming in kwestie namelijk tot toename van de op het tijdstip van de verkoop belaste vermogenswinst leiden. Niettemin zou het voordeel in dergelijke omstandigheden niet geheel verdwijnen, aangezien de belastingheffing op een later tijdstip geen rekening houdt met de kosten van liquiditeit. Zoals de twee andere belanghebbenden terecht opmerken lijkt het bedrag van het voordeel uit economisch oogpunt ten minste op dat van een renteloze kredietlijn die gedurende de gehele periode gedurende welke de deelneming in de boeken van de belastingplichtige blijft, tot twintigmaal per jaar de opname van een twintigste van de financiële goodwill toestaat.
(104)
Volgens een hypothetisch voorbeeld dat door de Commissie in haar besluit tot inleiding van de procedure al werd genoemd, zou een in 2002 verworven deelneming een voordeel inhouden dat overeenkomt met 20,6 % van het bedrag van de financiële goodwill, indien een discontovoet van 5 % zou worden toegepast (71) en indien rekening wordt gehouden met de huidige structuur van de vennootschapsbelastingtarieven tot 2022, zoals zij op dit ogenblik in wet nr. 35/2006 zijn vastgelegd (72). De belanghebbenden hebben deze cijfers niet betwist. In geval van wederverkoop van de deelnemingen zou het voordeel overeenstemmen met de rente die de belastingplichtige voor een kredietlijn met de in de voorgaande overweging beschreven kenmerken had moeten betalen.
(105)
Tot slot kan de Commissie het standpunt van de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden niet accepteren dat de uiteindelijke begunstigde van de kwestieuze maatregel de verkoper van de buitenlandse deelneming zou zijn, aangezien laatstgenoemde een hogere prijs zou ontvangen. Ten eerste garandeert geen enkel mechanisme dat het voordeel volledig aan de verkoper wordt doorgegeven. Ten tweede is de koopprijs door een reeks uiteenlopende factoren en niet alleen door de kwestieuze maatregel bepaald. Ten derde verhoogt de verkoper, in de hypothetische situatie waarin ten gevolge van de kwestieuze maatregel een economisch voordeel aan de verkoper wordt doorgegeven, zijn koopprijs, die in geval van een concurrentiële overnametransactie van groot belang is.
(106)
De Commissie komt dan ook tot de conclusie dat de kwestieuze maatregel op het tijdstip van de verwerving van buitenlandse deelnemingen in ieder geval een voordeel verschaft.
A.1.4. Rechtvaardiging van de maatregel aan de hand van de logica van het Spaanse belastingstelsel
(107)
De Commissie is van mening dat in het licht van de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (73) maatregelen die een onderscheid tussen ondernemingen maken geen staatssteun zijn wanneer dit onderscheid voortvloeit uit de aard of de algehele structuur van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken. Deze rechtvaardiging, die is gebaseerd op de algemene structuur van het belastingstelsel, weerspiegelt de samenhang van een specifieke belastingmaatregel met de interne logica van het algemene belastingstelsel.
(108)
In dit verband is de Commissie in de eerste plaats van oordeel dat de Spaanse autoriteiten niet hebben aangetoond dat de kwestieuze maatregel de opheffing van de dubbele belastingheffing tot gevolg zou hebben. In de regeling zijn namelijk geen voorwaarden vastgelegd om aan te tonen dat de verkoper inderdaad is belast over het door de overdracht van de deelneming verkregen voordeel, alhoewel deze voorwaarde noodzakelijk is voor de afschrijving van de uit een bedrijfscombinatie resulterende goodwill (74). Er zij op gewezen dat, hoewel de Spaanse autoriteiten staande houden dat zij niet bevoegd zijn voor de controle op een buitenlandse verkoper die operaties in het buitenland verricht, de Commissie aangeeft dat dit een noodzakelijke voorwaarde is voor de toepassing van andere Spaanse belastingvoorschriften (75) maar niet voor de kwestieuze maatregel.
(109)
Ten tweede vormt de kwestieuze maatregel ook geen mechanisme ter vermijding van de dubbele belastingheffing over toekomstige dividenden die bij de verwezenlijking van toekomstige winsten zouden worden belast en niet tweemaal zouden moeten worden belast, door deze over te dragen naar de onderneming die in het bezit is van een aanzienlijke deelneming, voor de verwerving waarvan een financiële goodwill is betaald. De kwestieuze maatregel creëert namelijk geen enkele verbinding tussen de ontvangen dividenden en de dankzij de maatregel genoten vermindering. Integendeel: met het oog op de vermijding van een internationale dubbele belastingheffing gelden voor de uit een aanzienlijke deelneming ontvangen dividenden reeds zowel de in artikel 21 van de TRLIS vastgelegde belastingvermindering als de in artikel 32 van de TRLIS verankerde directe fiscale neutraliteit. In deze context resulteert uit de afschrijving van de financiële goodwill een bijkomend voordeel met betrekking tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in buitenlandse ondernemingen.
(110)
Ten derde hebben de Spaanse autoriteiten niet aangetoond dat de kwestieuze maatregel een uitbreiding is van de regels inzake waardevermindering, waarbij op basis van een uitvoerige en objectieve berekening objectieve verliezen moeten worden aangetoond, wat bij de kwestieuze maatregel niet het geval is. Integendeel: artikel 12, lid 3, van de TRLIS maakt de gedeeltelijke aftrek mogelijk wegens waardevermindering van de deelneming in eigen kapitaal van binnenlandse en buitenlandse ondernemingen die niet op een secundaire markt genoteerd zijn, met het oog op het tussen het begin en de afsluiting van het belastingjaar ontstane waardeverlies. De kwestieuze maatregel, die voor de begunstigden met artikel 12, lid 3, van de TRLIS verenigbaar is (76), voorziet in aftrekmogelijkheden die verder gaan dan de door de waardevermindering bepaalde vermindering van de theoretische boekwaarde.
(111)
Ten vierde wijst de Commissie erop dat de uit de verwerving van Spaanse deelnemingen resulterende financiële goodwill niet kan worden afgeschreven, terwijl de financiële goodwill van buitenlandse ondernemingen onder bepaalde voorwaarden wordt afgeschreven. Het verschil in fiscale behandeling van de financiële goodwill van buitenlandse ondernemingen tegenover Spaanse ondernemingen is een door de kwestieuze maatregel ingevoerd onderscheid dat gelet op de logica van het belastingstelsel noodzakelijk noch evenredig is. De Commissie beschouwt het als buiten proportie dat de maatregel in kwestie aan ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden een duidelijk andere nominale en effectieve belasting oplegt die alleen zijn grond heeft in het feit dat sommige ondernemingen aan investeringsmogelijkheden in het buitenland deelnemen.
(112)
Tot slot betogen de Spaanse autoriteiten voorts dat de kwestieuze maatregel wordt gerechtvaardigd door het neutraliteitsbeginsel dat moet worden toegepast op het gebied van de vennootschapsbelasting (77). In de toelichting bij de Spaanse wet op de vennootschapsbelasting (78) die van kracht was toen de kwestieuze maatregel werd ingevoerd werd duidelijk naar dit beginsel verwezen. In dit verband merkt de Commissie op dat het „beginsel van het concurrentievermogen” (79) waarop de Spaanse autoriteiten zich beroepen, die uitdrukkelijk naar „een stijging van de uitvoer” verwijzen ook aan de basis van deze hervorming ligt. In deze context zij eraan herinnerd dat het volgens eerdere beschikkingen van de Commissie (80) onevenredig is om voor ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, louter omdat zij exportgerelateerde activiteiten hebben of investeringsmogelijkheden in het buitenland benutten, een andere effectieve belastingheffing te hanteren. Daarnaast herinnert de Commissie eraan dat, zoals het Hof van Justitie in een uitspraak stelt, (81)„ […] wat er ook zij van de beginselen van gelijkheid voor de belastingen en heffing naar draagkracht, die stellig tot de grondslagen van het Spaanse belastingstelsel behoren, zij verplichten niet om belastingplichtigen in verschillende situaties op gelijke wijze te behandelen. […]”.
(113)
In het licht van de gebruikte argumenten is de Commissie van oordeel dat het beginsel van neutraliteit de kwestieuze maatregel niet kan rechtvaardigen. In werkelijkheid wordt, zoals de twee partijen eveneens hebben onderstreept, door het feit dat de verwerving van een minderheidsdeelneming van 5 % van de kwestieuze maatregel profiteert aangetoond dat deze maatregel verschillende situaties bestrijkt die niet veel overeenkomsten vertonen. Op deze wijze zou vastgesteld kunnen worden dat situaties die zowel in feite als in rechte verschillend zijn, in het kader van het referentiestelsel gelijk worden behandeld. Daarom is de Commissie van mening dat de kwestieuze maatregel niet door het neutraliteitsbeginsel kan worden gerechtvaardigd.
(114)
Gelet op hetgeen in de overwegingen 107 tot en met 113 wordt gesteld, moet de Commissie tot de conclusie komen dat het door de belastingregeling in kwestie verleende selectieve voordeel niet door de aard van het belastingstelsel wordt gerechtvaardigd. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de kwestieuze maatregel een discriminerend element bevat, dat uit een beperking bestaat ten aanzien van het land waar de door het belastingvoordeel bevoordeelde operatie plaatsvindt (82), en deze discriminatie wordt niet door de logica van het Spaanse belastingstelsel gerechtvaardigd.
A.2. Aanvullende redenering: analyse van de kwestieuze maatregel in het licht van het referentiestelsel dat in de behandeling van de goodwill bij operaties met derde landen bestaat
(115)
De Spaanse autoriteiten hebben verklaard dat de kwestieuze maatregel tot doel heeft het voorkomen van een verschil in fiscale behandeling tussen, enerzijds, een verwerving die onmiddellijk door een bedrijfscombinatie wordt gevolgd en, anderzijds, een deelneming die niet met een bedrijfscombinatie gepaard gaat. Op deze basis zou het toepassingsgebied van de kwestieuze maatregel beperkt zijn tot de verwerving van aanzienlijke deelnemingen in een niet in Spanje gevestigde onderneming, aangezien door bepaalde hinderpalen de totstandbrenging van een grensoverschrijdende bedrijfscombinatie moeilijker is dan een binnenlandse (83). Gelet op deze hinderpalen bevinden Spaanse belastingplichtigen die in het buitenland investeren zich feitelijk en juridisch in een andere situatie dan belastingplichtigen die in Spanje investeren. De Spaanse autoriteiten verklaren namelijk in dat verband (84): „Ten slotte impliceert de louter differentiële aard van bepaalde fiscale maatregelen niet noodzakelijk dat zij staatssteun zijn, omdat, overeenkomstig de mededeling van de Commissie, deze maatregelen ook moeten worden onderzocht om vast te stellen of zij noodzakelijk of functioneel voor de doeltreffendheid van het belastingstelsel zijn. Daarom zijn in de Spaanse belastingwetgeving verschillende belastingregelingen voor objectief verschillende situaties vastgelegd, bijvoorbeeld voor de verwerving van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen en de verwerving van deelnemingen in Spaanse ondernemingen (onmogelijkheid concentraties uit te voeren, risico’s te nemen, enz.) om de belastingneutraliteit te bereiken, die zowel met de interne Spaanse wetgeving als met het Gemeenschapsrecht wordt nagestreefd en een coherente en doeltreffende logica van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen.”.
(116)
Volgens de Spaanse autoriteiten is de specifieke fiscale behandeling van de grensoverschrijdende verwerving van deelnemingen noodzakelijk om de neutraliteit van het Spaanse belastingstelsel te waarborgen en te vermijden dat de verwerving van Spaanse deelnemingen een gunstiger behandeling krijgt. Daarom zijn Spanje en de dertig belanghebbenden van mening dat de fiscale behandeling van de goodwill bij verwerving van buitenlandse deelnemingen als het juiste referentiekader voor de beoordeling van de kwestieuze maatregel moet worden beschouwd.
(117)
Alhoewel de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden naar de mening van de Commissie in het kader van deze procedure niet voldoende elementen hebben aangevoerd die een verschil in fiscale behandeling tussen verwerving van Spaanse deelnemingen en verwerving van deelnemingen in ondernemingen binnen de Gemeenschap (zie de overwegingen 92 tot en met 96) rechtvaardigen, kan de Commissie niet a priori geheel uitsluiten dat een dergelijk verschil in behandeling bij verwerving van deelnemingen in derde landen gerechtvaardigd zou kunnen zijn. Het is mogelijk dat er buiten de Gemeenschap nog steeds juridische hinderpalen voor grensoverschrijdende bedrijfscombinaties bestaan, waardoor voor grensoverschrijdende operaties een andere feitelijke en juridische situatie dan voor intracommunautaire operaties zou ontstaan. Als gevolg hiervan zouden extracommunautaire verwervingen die hadden kunnen leiden tot de fiscale afschrijving van de goodwill, zoals bijvoorbeeld meerderheidsdeelnemingen, van dit fiscale voordeel uitgesloten zijn doordat de ondernemingen in kwestie niet kunnen fuseren. De fiscale afschrijving van de goodwill voor deze transacties die zich buiten het feitelijke en juridische communautaire kader bevinden, zou noodzakelijk kunnen zijn om de fiscale neutraliteit te waarborgen.
(118)
Volgens de kwestieuze maatregel in haar huidige vorm kan de fiscale afschrijving van de goodwill afzonderlijk plaatsvinden, zelfs wanneer de begunstigde een deelneming van 5 % verwerft; derhalve kan de kwestieuze maatregel ook dan een uitzondering op het referentiestelsel vormen wanneer dit overeenkomstig overweging 117 gedefinieerd wordt.
(119)
In deze context handhaaft de Commissie de procedure die is ingeleid bij het besluit tot inleiding van de procedure van 10 oktober 2007 ten aanzien van verwervingen buiten de Gemeenschap, aangezien de Spaanse autoriteiten zich ertoe hebben verbonden nieuwe elementen betreffende de hinderpalen voor grensoverschrijdende fusies buiten de Gemeenschap te verstrekken. Derhalve loopt de op 10 oktober 2007 ingeleide procedure ten aanzien van verwervingen buiten de Gemeenschap door.
B. Aanwezigheid van overheidsmiddelen
(120)
Bij de maatregel worden overheidsmiddelen ingezet, aangezien de staat in het kader van de maatregel van belastinginkomsten afziet ten belope van een bedrag dat overeenkomt met de aftrek van de belastingschuld van de in Spanje belastingplichtige ondernemingen die een aanzienlijke deelneming in buitenlandse ondernemingen verwerven, gedurende een periode van ten minste 20 jaar na de verwerving.
(121)
De derving van belastinginkomsten verlicht de lasten die normaal gesproken op het budget van een onderneming wegen, zodat de derving weliswaar niet als subsidie in de strikte zin van het woord, maar als maatregel van vergelijkbare aard en gelijke werking moet worden aangemerkt. Ook staat een maatregel die bepaalde ondernemingen in de gelegenheid stelt een belastingvermindering te genieten of de betaling uit te stellen van de belasting die zij normaliter zouden moeten betalen, gelijk aan staatssteun. Uit budgettair oogpunt en overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie (85) en de mededeling van de Commissie (86) leidt de kwestieuze maatregel tot derving van belastinginkomsten voor de staat ten gevolge van de verlaging van de heffingsgrondslag, hetgeen met het gebruik van overheidsmiddelen gelijkstaat.
(122)
De Commissie is dan ook van oordeel dat de kwestieuze maatregel het gebruik van overheidsmiddelen inhoudt.
C. Verstoring van de concurrentie en van het handelsverkeer tussen de lidstaten
(123)
Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie (87), „[…] is het, om een nationale maatregel als verboden staatssteun aan te merken, niet noodzakelijk aan te tonen dat er van een werkelijke uitwerking van de steun op het handelsverkeer tussen de lidstaten en een daadwerkelijke verstoring van de concurrentie sprake is, maar moet alleen worden onderzocht of de steun dit handelsverkeer ongunstig kan beïnvloeden en de concurrentie kan vervalsen. Met name moet, wanneer een door een lidstaat verleende steun de positie van een onderneming versterkt ten opzichte van andere ondernemingen die in het intracommunautaire handelsverkeer met deze onderneming concurreren, dit handelsverkeer als door de steun ongunstig beïnvloed worden beschouwd. […] Anderzijds is het niet noodzakelijk dat de begunstigde onderneming zelf aan het intracommunautaire handelsverkeer deelneemt. Wanneer een lidstaat aan een onderneming steun verleent, kan de binnenlandse activiteit daardoor namelijk gehandhaafd of versterkt worden, waardoor de kansen van de in andere lidstaten gevestigde ondernemingen de markt van deze lidstaat te betreden, afnemen”. Voor de conclusie dat een maatregel de concurrentie vervalst, is het volgens de vaste rechtspraak (88) afdoende dat de begunstigde op markten waar concurrentie is met andere ondernemingen concurreert. De Commissie is van oordeel dat aan de in de jurisprudentie genoemde voorwaarden om de volgende redenen is voldaan.
(124)
Ten eerste verschaft de kwestieuze maatregel een voordeel in termen van financiering en versterkt daardoor de positie van de economische eenheid die de begunstigde en de doelonderneming kunnen vormen. In dit opzicht moet overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie (89) worden vastgesteld dat wegens het eenvoudige feit dat een onderneming een controlerende deelneming in een doelonderneming bezit en deze zeggenschap daadwerkelijk uitoefent door directe of indirecte invloed op het beheer daarvan, ervan moet worden uitgegaan dat er sprake is van deelneming aan de economische activiteit van de gecontroleerde onderneming.
(125)
Ten tweede kan de kwestieuze maatregel de concurrentie, vooral tussen Europese concurrenten, vervalsen door een belastingvermindering te verschaffen aan Spaanse ondernemingen die een aanzienlijke deelneming in de doelondernemingen verwerven. Deze analyse wordt bevestigd door het feit dat verscheidene ondernemingen in aansluiting op het besluit tot inleiding van de procedure bezwaar hebben gemaakt of hebben verklaard dat de kwestieuze maatregel een aanzienlijk voordeel verstrekte en het streven naar concentratie van Spaanse ondernemingen, vooral in het kader van veilingen, stimuleert. Deze verklaringen bevestigen op zijn minst dat verscheidene niet-Spaanse ondernemingen van mening zijn dat hun positie op de markt door de kwestieuze maatregel wordt benadeeld, onafhankelijk van de vraag of hun gedetailleerde verklaringen ten aanzien van het bestaan van steun juist zijn.
(126)
Daarom komt de Commissie tot de slotsom dat de kwestieuze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden en de concurrentie kan vervalsen, aangezien de maatregel de bedrijfsomstandigheden van de begunstigden, die rechtstreeks aan in Spanje belastbare economische activiteiten deelnemen, potentieel verbetert.
D. Reactie van de Commissie op de ontvangen opmerkingen
(127)
Alvorens tot een conclusie te komen over de indeling van de maatregel acht de Commissie het opportuun een aantal door de Spaanse autoriteiten en belanghebbenden gehanteerde argumenten, die in de overwegingen betreffende de beoordeling van de regeling (overwegingen 83 e.v.) nog niet expliciet of impliciet zijn behandeld, diepgaander te onderzoeken.
D.1. Reactie op de gegevens uit de belastingaangiften van 2006 en op de opmerkingen over het arrest van het Hof van Justitie in zaak C-501/00
(128)
Wat de gegevens uit de belastingaangiften van 2006 betreft die Spanje heeft ingediend om aan te tonen dat de kwestieuze maatregel niet selectief is (90), wijst de Commissie op het algemene gebrek aan precisie van de overgelegde gegevens. Ten eerste worden de begunstigden naar categorie ingedeeld (activiteit, omzet), maar er wordt niet aangegeven of de begunstigden in kwestie een gering of een groot deel van de betrokken categorieën uitmaken. Ten tweede zij erop gewezen dat - alhoewel de op de omzet van de begunstigden gebaseerde statistieken er een interessante indicator voor kunnen zijn dat de kwestieuze maatregel op alle ondernemingen in Spanje van toepassing is - de kwestieuze maatregel betrekking heeft op de verwerving van deelnemingen. De verwerving van deelnemingen genereert niet noodzakelijkerwijs een aanzienlijke omzet, wat bijvoorbeeld betekend dat de houdstermaatschappijen in de gegevens in kwestie als kmo kunnen voorkomen. Om ervoor te zorgen dat de gegevens als relevant kunnen worden beschouwd, moet dan ook rekening worden gehouden met aanvullende indicatoren, zoals de totale balanscijfers, en met de vraag of de begunstigden hun belastinggrondslag met andere Spaanse belastingplichtigen kunnen consolideren. Ten derde lijken de gegevens ook niet representatief, aangezien niet wordt aangegeven welk soort deelnemingen (meerderheids- of alleen minderheidsdeelnemingen) door de begunstigden is verworven. Ten slotte kan aan de hand van de ontvangen gegevens niet worden vastgesteld of aan de in de aanbeveling van de Commissie van 2003 betreffende kmo’s vervatte voorwaarden (91) is voldaan. De Commissie is dan ook van mening dat de door haar aangetoonde omstandigheid dat de kwestieuze steunmaatregel wegens de eigenschappen van de wetgeving in kwestie selectief is, niet is weerlegd door de onvolledige en weinig representatieve gegevens die door de Spaanse autoriteiten zijn overgelegd.
(129)
Zelfs indien de Spaanse autoriteiten hun argumenten met aanvullende bewijsstukken hadden aangevuld, zou dit echter geen afbreuk hebben gedaan aan het selectieve karakter van de kwestieuze maatregel, aangezien alleen bepaalde ondernemingen van de maatregel profiteren; dit geldt ook in de zin van het arrest van het Hof van Justitie in zaak C-501/00 Spanje/Commissie (92). Wat het feit betreft dat de Spaanse autoriteiten de maatregel als algemene maatregel aanmerken (93) omdat hij alleen voor alle in Spanje gevestigde ondernemingen openstaat, moet op dit arrest van het Hof van Justitie worden gewezen. Deze zaak had eveneens betrekking op ontheffing van de Spaanse vennootschapsbelasting, meer in het bijzonder op een maatregel getiteld „Belastingaftrek voor uitvoeractiviteiten”. De Spaanse autoriteiten hebben voor het Hof van Justitie staande gehouden dat de regeling openstond voor alle ondernemingen met fiscale zetel in Spanje. Het Hof van Justitie was niettemin van oordeel dat de belastingaftrek „immers slechts ten goede [kon komen] aan één categorie ondernemingen, namelijk ondernemingen die exporteren en bepaalde investeringen doen waarvoor de bestreden maatregelen gelden” (94). Naar de mening van de Commissie is ook in het onderhavige geval de kwestieuze maatregel erop gericht de uitvoer van kapitaal uit Spanje te bevorderen, om de positie van Spaanse ondernemingen in het buitenland te versterken en aldus het concurrentievermogen van de begunstigden van de regeling te verbeteren.
(130)
In dit verband zij erop gewezen dat, volgens het Hof van Justitie, „de stelling dat zij het internationale handelsverkeer beogen te bevorderen, echter niet voldoende [is] om de bestreden maatregelen te rechtvaardigen ten opzichte van de aard en de opzet van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken. Ofschoon een dergelijk oogmerk inderdaad een economisch doel vormt, is niet aangetoond dat het past in de algehele logica van het in Spanje geldende belastingstelsel. […] De omstandigheid dat de bestreden maatregelen een handelspolitiek of industrieel doel nastreven, zoals de bevordering van het internationaal handelsverkeer door de ondersteuning van investeringen in het buitenland, volstaat dan ook niet om bij voorbaat uit te sluiten dat zij als „hulp” in de zin van artikel 4, onder c), KS worden aangemerkt (95).”. In de onderhavige zaak hebben de Spaanse autoriteiten eenvoudigweg verklaard dat de kwestieuze maatregel tot doel heeft het internationale handelsverkeer en de consolidatie van ondernemingen te bevorderen, zonder aan te tonen dat de maatregel door de logica van het belastingstelsel wordt gerechtvaardigd. Gelet op het voorgaande bevestigt de Commissie haar analyse dat de kwestieuze maatregel selectief is.
D.2. Reactie op de opmerkingen over de praktijk van de Commissie
(131)
Wat de verwijzing naar de zogezegd vernieuwende interpretatie van het begrip selectiviteit in de onderhavige zaak betreft, moet er ten eerste op worden gewezen dat deze redenering geheel in overeenstemming is met de beschikkingspraktijk van de Commissie en de rechtspraak van het Hof van Justitie die in overweging 92 worden beschreven. Ook wijkt de benadering in deze zaak niet af van besluit van de Commissie N 480/2007 (96) waarnaar de Spaanse autoriteiten verwijzen. In dit besluit werd rekening gehouden met de specifieke aard van het beoogde doel, omdat hierin werd verwezen naar (97) de mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité - Naar een doeltreffender gebruik van fiscale stimulansen voor O&O (98). In de onderhavige zaak wordt met de kwestieuze maatregel geen vergelijkbaar doel nagestreefd. Bovendien werd bij de in het genoemde besluit behandelde Spaanse maatregel - in tegenstelling tot de onderhavige zaak - geen onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en internationale operaties.
(132)
Wat, ten slotte, de afwijking betreft van het stelsel van vennootschapsbelasting die voortvloeit uit de toepassing van een aantal richtlijnen (99), zoals de richtlijn betreffende moedermaatschappijen en dochterondernemingen of de richtlijn inzake de grensoverschrijdende betaling van interest en royalty’s, is de Commissie van oordeel dat de uit de toepassing van deze richtlijnen voortvloeiende situatie geheel in overeenstemming is met de redenering in deze beschikking. Ingevolge de harmonisatie in de Gemeenschap moeten grensoverschrijdende operaties binnen de Gemeenschap en operaties binnen de afzonderlijke lidstaten als vergelijkbare juridische en feitelijke situaties worden beschouwd. Daarnaast wil de Commissie erop wijzen dat het Gerecht van eerste aanleg het volgende voor recht verklaard (100): „de directe belastingen behoren bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht tot de bevoegdheid van de lidstaten, ook al is het vaste rechtspraak dat deze verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met dit recht uit te oefenen (zie onder meer arrest van 14 september 1999, Gschwind, C-391/97, Jurispr. blz. I-5451, punt 20) en zich in die context dus te onthouden van elke maatregel die een met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steunmaatregel van de staat kan vormen.”
D.3. Reactie op de opmerkingen over artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag
(133)
In de eerste plaats moet er, zoals reeds is gezegd, rekening mee worden gehouden dat, alhoewel de directe belastingen onder de bevoegdheid van de lidstaten vallen, zij deze bevoegdheid in overeenstemming met het Gemeenschapsrecht (101) moeten uitoefenen, en met name de bepalingen van het Verdrag betreffende staatssteun in acht moeten nemen. Met andere woorden, artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag moet worden uitgelegd in overeenstemming met de verdragsbepalingen inzake staatssteun, waaronder die welke de Commissie op dit gebied controlebevoegdheden verlenen.
(134)
Daarnaast moet artikel 58 van het Verdrag, waar de Spaanse autoriteiten zich op beroepen, worden uitgelegd in samenhang met artikel 56 van het Verdrag, dat beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten verbiedt. Artikel 58, lid 1, van het Verdrag luidt immers: „Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten: a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.
(135)
De mogelijkheid die artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag de lidstaten biedt om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd, niet in dezelfde situatie verkeren, is reeds door het Hof van Justitie bevestigd. Volgens rechtspraak uit de tijd voordat artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag van kracht werd zouden nationale belastingvoorschriften waarin bepaalde verschillen worden vastgelegd, met name ten aanzien van de plaats van vestiging van belastingplichtigen, verenigbaar kunnen zijn met het Gemeenschapsrecht mits zij van toepassing zijn op objectief niet vergelijkbare situaties (102) of gerechtvaardigd zouden kunnen zijn om dwingende redenen van algemeen belang, die met name verband houden met de samenhang van de fiscale regeling (103). In ieder geval kunnen doelstellingen van louter economische aard geen dwingende reden van algemeen belang vormen die een beperking van een in het Verdrag verankerde fundamentele vrijheid rechtvaardigt (104).
(136)
Met betrekking tot de periode nadat artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag van kracht was geworden heeft het Hof van Justitie onderzocht of er mogelijkerwijs sprake is van objectief vergelijkbare situaties die een wetgeving zouden kunnen rechtvaardigen welke het vrije kapitaalverkeer beperkt. Wat een aantal bepalingen van de belastingwetgeving betreft die de in een lidstaat gevestigde belastingplichtigen ervan hebben weerhouden hun kapitaal te investeren in ondernemingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd en die ook voor in andere lidstaten gevestigde ondernemingen een beperkend effect hadden, doordat zij het aantrekken van kapitaal in de lidstaat in kwestie belemmerden, heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk vastgesteld dat deze bepalingen niet konden worden gerechtvaardigd door een verschillende objectieve situatie die overeenkomstig artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag grond kan opleveren voor een verschillende fiscale behandeling (105).
(137)
In ieder geval mag niet worden vergeten dat de bepalingen van de nationale wetgeving, waarop artikel 58, lid 1, onder a), van het Verdrag betrekking heeft, overeenkomstig artikel 58, lid 3, van het Verdrag geen middel tot willekeurige discriminatie mogen vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer (106).
(138)
Gelet op het voorgaande is de Commissie van mening dat de verwerving van binnenlandse deelnemingen en de verwerving van deelnemingen in ondernemingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd zich in de onderhavige zaak om de reeds genoemde redenen in een objectief vergelijkbare situatie bevinden en dat er geen dwingende redenen van algemeen belang zijn die een verschil in behandeling zouden kunnen rechtvaardigen van de belastingplichtigen, naargelang van de plaats waar hun kapitaal is geïnvesteerd.
E. Conclusie over de indeling van de kwestieuze maatregel
(139)
Gelet op de bovenstaande overwegingen is de Commissie van oordeel dat de kwestieuze maatregel met betrekking tot intracommunautaire acquisities aan alle voorwaarden van artikel 87, lid 1, van het Verdrag voldoet en derhalve als staatssteun moet worden beschouwd.
F. Verenigbaarheid
(140)
Zoals in het besluit tot inleiding van de procedure werd uiteengezet, is de Commissie van oordeel dat de steunregeling in kwestie onder geen van de in artikel 87, leden 2 en 3, van het Verdrag genoemde uitzonderingen valt.
(141)
In de loop van de procedure hebben de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden hun argumenten naar voren gebracht om aan te tonen dat de in artikel 87, lid 3, onder c), van het Verdrag bedoelde vrijstellingen in de onderhavige zaak van toepassing zouden zijn (107). De twee andere belanghebbenden waren van mening dat geen van de bepalingen van artikel 87, lid 2, en artikel 87, lid 3, van het Verdrag op deze zaak van toepassing zijn.
(142)
De in artikel 87, lid 2, van het Verdrag bedoelde uitzonderingen, die betrekking hebben op steunmaatregelen van sociale aard aan individuele verbruikers, steunmaatregelen tot herstel van de schade veroorzaakt door natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen en steunmaatregelen aan de economie van bepaalde streken van de Bondsrepubliek Duitsland zijn niet op de onderhavige zaak van toepassing.
(143)
De uitzondering als bedoeld in artikel 87, lid 3, onder a), voor steunmaatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waarin de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst is evenmin van toepassing, aangezien de maatregel niet is gebonden aan de voorwaarde dat in specifieke gebieden een of andere vorm van activiteit moet worden verricht (108).
(144)
Voorts kan de in 2001 goedgekeurde kwestieuze maatregel niet worden beschouwd als steun om de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de Spaanse economie op te heffen, als bedoeld in artikel 87, lid 3, onder b). De maatregel heeft evenmin tot doel de cultuur en de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen, zoals bedoeld in artikel 87, lid 3, onder d).
(145)
Tot slot moet de kwestieuze maatregel worden onderzocht in het licht van artikel 87, lid 3, onder c), dat het verlenen van steun om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken toestaat, mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad. In dit opzicht moet er allereerst op worden gewezen dat de kwestieuze maatregel onder geen van de kaderregelingen of richtsnoeren valt waarin is vastgelegd onder welke voorwaarden bepaalde soorten steun als met de gemeenschappelijke markt verenigbaar kunnen worden beschouwd.
(146)
Wat de argumenten betreft die door de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden zijn aangevoerd over het Actieplan staatssteun van 2005 (109), waarin zij stellen dat bepaalde maatregelen met de gemeenschappelijke markt verenigbaar zouden kunnen zijn indien deze voornamelijk als antwoord op marktfalen zijn bedoeld, merkt de Commissie op dat de zogezegde algemene moeilijkheden bij de uitvoering van grensoverschrijdende fusies niet als marktfalen kunnen worden beschouwd.
(147)
Het feit dat een bepaalde onderneming een bepaald project of een bepaalde operatie mogelijk niet zonder steun kan uitvoeren betekent niet noodzakelijkerwijs dat er van marktfalen sprake is. Slechts wanneer door de marktkrachten alleen geen voldoende resultaat kan worden bereikt, dat wil zeggen wanneer bij de operatie niet alle potentiële baten worden gerealiseerd, kan ervan worden uitgegaan dat er van marktfalen sprake is.
(148)
De Commissie betwist niet dat aan bepaalde operaties aanzienlijk hogere kosten zijn verbonden dan aan andere. Aangezien deze kosten echter reële kosten zijn die nauwkeurig de aard van de projecten in kwestie weerspiegelen - dat wil zeggen kosten die verband houden met de verschillende geografische locaties of verschillende juridische kaders waarin zij worden uitgevoerd - is het efficiënt dat ondernemingen bij het nemen van hun beslissing ten volle met deze kosten rekening houden. Het resultaat zou daarentegen inefficiënt zijn indien niet met deze reële kosten rekening zou worden gehouden of, sterker nog, indien de kosten door staatssteun zouden worden gecompenseerd. Hetzelfde soort verschillen in de reële kosten doet zich ook voor wanneer men verschillende operaties binnen hetzelfde land vergelijkt en wanneer men grensoverschrijdende operaties vergelijkt. Het bestaan van deze verschillen betekent dan ook niet dat een inefficiënt marktresultaat wordt behaald.
(149)
De voorbeelden die de Spaanse autoriteiten hebben aangehaald om aan te tonen dat de totstandbrenging van internationale operaties met hogere kosten gepaard gaat dan binnenlandse operaties hebben alle betrekking op reële, met de uitvoering verbonden kosten waarmee marktdeelnemers ten volle rekening dienen te houden om efficiënte resultaten te bereiken.
(150)
Het bestaan van marktfalen veronderstelt dat sprake is van door de operaties veroorzaakte externe effecten (positieve spillover-effecten) of dat belangrijke informatie onvolledig of asymmetrisch verdeeld is, wat tot gevolg heeft dat operaties die anders efficiënt zouden zijn geweest, niet doorgaan. Alhoewel dit theoretisch bij bepaalde zowel internationale als nationale operaties kan gebeuren (bijvoorbeeld in het kader van gemeenschappelijke O&O-programma’s), kan er niet van worden uitgegaan dat dit inherent is aan alle internationale operaties, en nog minder aan de operaties waarvan hier sprake is. In deze context is de Commissie van mening dat het argument van een marktfalen niet kan worden geaccepteerd.
(151)
Anderzijds zij eraan herinnerd dat de Commissie bij de beoordeling of een steunmaatregel als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kan worden beschouwd een evenwicht tracht te vinden tussen het positieve effect van de maatregel op de verwezenlijking van een doelstelling van gemeenschappelijk belang en de mogelijke negatieve secundaire effecten, zoals verstoring van het handelsverkeer en van de concurrentie. In deze context wordt met het actieplan staatssteun een „afwegingstoets” ingevoerd die uit drie fasen bestaat. De eerste twee fasen hebben betrekking op de positieve effecten van de staatssteun en de derde fase op de negatieve effecten en het evenwicht tussen beide. De afwegingstoets wordt als volgt gestructureerd:
a)
er wordt nagegaan of met de steun een doelstelling van gemeenschappelijk belang wordt beoogd (bijvoorbeeld groei, werkgelegenheid, samenhang, milieu of continuïteit van de energievoorziening);
b)
er wordt onderzocht of de steun geschikt is om het doel van gemeenschappelijk belang te verwezenlijken, dat wil zeggen: of de voorgestelde steun het marktfalen opheft of een ander doel verwezenlijkt. Om dit te onderzoeken moet worden vastgesteld of:
i)
de staatssteun een passend politiek instrument is;
ii)
er een stimulerend effect is, met andere woorden: of de steun bij de begunstigde ondernemingen tot een verandering van gedrag leidt;
iii)
de maatregel evenredig is, dat wil zeggen of dezelfde gedragswijziging met minder steun zou kunnen worden bereikt;
c)
er wordt nagegaan of de verstoringen van de concurrentie en van het handelsverkeer beperkt zijn, zodat de totale balans positief is.
(152)
In de eerste plaats moet worden onderzocht of het met de steun beoogde doel daadwerkelijk als een doelstelling van gemeenschappelijk belang kan worden beschouwd. Alhoewel met de maatregel zogenaamd wordt beoogd de integratie van de interne markt te bevorderen, is het doel dat met de steun wordt beoogd niet duidelijk gedefinieerd, omdat het verder gaat dan de integratie van de markt door met name de expansie van Spaanse ondernemingen op de Europese markt te bevorderen.
(153)
In een tweede fase moet worden nagegaan of de steun adequaat is om de specifieke doelstelling van gemeenschappelijk belang te bereiken. Concreter gezegd moet de staatssteun het gedrag van een begunstigde onderneming zodanig veranderen dat deze activiteiten onderneemt die aan de doelstelling van gemeenschappelijk belang bijdragen en die zij zonder de steun niet of slechts op beperkte of op een andere wijze zou verrichten. De Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden hebben geen specifieke argumenten aangevoerd die de waarschijnlijkheid van dit stimulerende effect aantonen.
(154)
Het derde punt heeft betrekking op de negatieve effecten van de staatssteun. Ook wanneer deze gepast is om een doelstelling van gemeenschappelijk belang te bereiken, kan steun die aan een bepaalde onderneming of een bepaalde economische sector wordt verleend tot ernstige verstoring van de concurrentie en van het handelsverkeer tussen de lidstaten leiden. In dit opzicht zijn de dertig belanghebbenden van mening dat de steunregeling geen effect heeft op de concurrentiesituatie van de ondernemingen die in Spanje aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, aangezien de financiële gevolgen van artikel 12, lid 5, verwaarloosbaar zou zijn. Zoals reeds in de overwegingen (101) e.v. werd gesteld, zijn er echter ernstige aanwijzingen dat het effect van artikel 12, lid 5, beslist niet verwaarloosbaar is. Aangezien de steunregeling slechts op buitenlandse operaties betrekking heeft, is het effect hiervan duidelijk dat de concurrentieverstoring op de buitenlandse markten is geconcentreerd.
(155)
In de laatste fase van de toetsing van de verenigbaarheid van de steun met de gemeenschappelijke markt wordt onderzocht of de positieve effecten van de steun, in zoverre hiervan sprake is, de negatieve effecten overtreffen. Zoals al werd gezegd, hebben de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden in deze zaak niet het bestaan aangetoond van een specifieke doelstelling die tot duidelijk positieve effecten leidt. Zij zijn algemeen van mening dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS het doel van de Gemeenschap vervult, grensoverschrijdende operaties te bevorderen zonder nader op de potentiële en reële negatieve effecten van de kwestieuze maatregel in te gaan. Zelfs indien men ervan uitgaat dat het positieve effect van de maatregel de bevordering is van de grensoverschrijdende operaties dankzij de afschaffing van hinderpalen voor deze operaties, vindt de Commissie toch dat de positieve effecten van de maatregel de negatieve effecten ervan overtreffen, omdat de werkingssfeer van de maatregel onprecies en vaag is.
(156)
De Commissie is ten slotte, met name ten aanzien van de analyse overeenkomstig artikel 87, lid 3, onder c), van mening dat de uit hoofde van de kwestieuze maatregel verleende fiscale voordelen noch aan de investering noch aan het scheppen van werkgelegenheid noch aan specifieke projecten zijn verbonden. Deze voordelen bevrijden de betrokken ondernemingen alleen van lasten die zij gewoonlijk moeten dragen en moeten derhalve als bedrijfssteun worden beschouwd. Bedrijfssteun valt in principe niet binnen de werkingssfeer van artikel 87, lid 3, onder c), van het Verdrag omdat deze de concurrentievoorwaarden vervalst in de sectoren waar deze wordt verleend zonder dat de steun, wegens zijn aard, geschikt is om een van de in deze bepaling vastgelegde doelstellingen te bereiken (110). Overeenkomstig de vaste praktijk van de Commissie kan deze steun niet als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt worden beschouwd omdat hij de ontwikkeling van bepaalde activiteiten noch van bepaalde economische gebieden bevordert en evenmin in de tijd beperkt is, niet geleidelijk wordt verminderd en niet in verhouding staat tot hetgeen nodig is om een specifieke economische handicap in de betrokken gebieden te verhelpen. Het resultaat van de „afwegingstoets” bevestigt deze analyse.
(157)
Gelet op het bovenstaande moet worden geconcludeerd dat de steunregeling in kwestie, wat intracommunautaire verwervingen betreft, onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt.
G. Terugvordering van de steun
(158)
De kwestieuze maatregel is uitgevoerd zonder overeenkomstig artikel 88, lid 3, van het Verdrag vooraf bij de Commissie te zijn aangemeld. Derhalve is de maatregel, wat intracommunautaire verwervingen betreft, onrechtmatige steun.
(159)
Wanneer onrechtmatig verleende staatssteun onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt wordt verklaard, moet deze overeenkomstig artikel 14 van Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 93 van het Verdrag (111) van de begunstigde worden teruggevorderd. Met de terugvordering van de steun wordt voor zover mogelijk de concurrentiesituatie hersteld die bestond voordat de steun werd verleend. Noch de Spaanse autoriteiten noch de dertig belanghebbenden hebben argumenten aangevoerd die een algemene afwijking van dit grondbeginsel rechtvaardigden.
(160)
Niettemin is in artikel 14, lid 1, van Verordening (EG) nr. 659/1999 bepaald dat „de Commissie geen terugvordering van de steun verlangt indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht”. In de rechtspraak van het Hof van Justitie en de beschikkingspraktijk van de Commissie is vastgesteld dat het feit dat de terugvordering van de steun wordt gelast, een algemeen beginsel van het Gemeenschapsrecht zou schenden wanneer, door het optreden van de Commissie, in hoofde van de begunstigde van een maatregel een gewettigd vertrouwen bestaat dat de steun werd toegekend in overeenstemming met de Gemeenschapswetgeving (112).
(161)
In zijn arrest in de zaak Forum 187 (113) stelde het Hof van Justitie dat „iedere justitiabele bij wie een gemeenschapsinstelling gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op het vertrouwensbeginsel kan beroepen. Voorts kan niemand schending van dit beginsel stellen, wanneer de administratie hem geen precieze toezeggingen heeft gedaan. Wanneer verder een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige communautaire maatregel kan voorzien, kan hij zich niet op dit beginsel beroepen wanneer die maatregel wordt vastgesteld.”.
(162)
De Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden hebben zich in hoofdzaak beroepen op het bestaan van een gewettigd vertrouwen, ten eerste op basis van een aantal antwoorden van de Commissie op schriftelijke parlementaire vragen en, ten tweede, op basis van de zogezegde vergelijkbaarheid van de steunregeling met eerdere maatregelen die de Commissie verenigbaar met de gemeenschappelijke markt heeft verklaard. Ten derde zijn de Spaanse autoriteiten en de dertig belanghebbenden van mening dat de Commissie op grond van het beginsel van gewettigd vertrouwen noch terugvordering van de aftrek die reeds heeft plaatsgevonden noch afschaffing van alle nog uitstaande belastingaftrek, tot de in TRLIS vastgelegde periode van 20 jaar, kan gelasten.
(163)
Wat de vermeende vergelijkbaarheid betreft van de steunregeling met andere maatregelen die niet als staatssteun zijn aangemerkt, is de Commissie van mening dat de steunregeling wezenlijk verschilt van de maatregelen die de Commissie in haar besluit van 1984 inzake de „Belgische coördinatiecentra” (114) heeft beoordeeld. Zo heeft de kwestieuze maatregel een ander toepassingsgebied, omdat hij geen betrekking heeft op activiteiten binnen de groep, zoals in de zaak van de „Belgische coördinatiecentra”. Daarenboven heeft de kwestieuze maatregel een andere structuur, waardoor deze selectief is, met name omdat hij uitsluitend betrekking heeft op operaties die aan andere landen zijn gekoppeld.
(164)
Wat het effect betreft van de verklaringen van de Commissie over het gewettigd vertrouwen van de begunstigden is de Commissie van oordeel dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen twee periodes: a) de periode vanaf het van kracht worden van de maatregel op 1 januari 2002 tot de datum van publicatie van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad op 21 december 2007; b) de periode na de publicatie van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad.
(165)
Wat de eerste periode betreft, erkent de Commissie haar antwoorden op de parlementaire vragen van de heer Erik Meijer en mevrouw Sharon Bowles over het mogelijke steunkarakter van de kwestieuze maatregel. Op de parlementaire vraag van Europees Parlementslid Erik Meijer van 19 januari 2006 antwoordde een lid van de Commissie namens de Commissie het volgende: „De Commissie kan niet bevestigen dat de hoge geboden prijzen van Spaanse ondernemingen toe te schrijven zijn aan de Spaanse belastingwetgeving die ondernemingen in staat stelt om goodwill sneller af te schrijven dan Franse of Italiaanse bedrijven. De Commissie kan wel bevestigen dat dergelijke nationale wetgeving niet onder de regels voor overheidssteun valt, aangezien het hier in de eerste plaats om algemene afschrijvingsregels voor alle ondernemingen in Spanje gaat.” (115). Op 17 februari 2006 antwoordde een Commissaris op de parlementaire vraag van Europees Parlementslid mevrouw Sharon Bowles namens de Commissie het volgende: „Volgens de informatie waarover de Commissie op dit ogenblik beschikt, lijken de Spaanse belastingvoorschriften betreffende de afschrijving van goodwill van toepassing te zijn op alle ondernemingen in Spanje, ongeacht hun omvang, sector, rechtsvorm en ongeacht of zij particulier of openbaar bezit zijn, aangezien het algemene afschrijvingsregels betreft. Daarom lijken zij niet binnen het toepassingsgebied van de staatssteunregels te vallen.” (116).
(166)
Met deze verklaringen aan het Europees Parlement heeft de Commissie specifieke, onvoorwaardelijke en overeenstemmende garanties geboden, die bij de begunstigden van de kwestieuze maatregel gegronde verwachtingen hebben gewekt dat de regeling inzake de afschrijving van goodwill in die zin rechtmatig was dat zij niet binnen het toepassingsgebied van de staatssteunregels viel (117), en dat derhalve geen van de uit de genoemde regeling voortvloeiende voordelen vervolgens het voorwerp van een terugvorderingsprocedure kon uitmaken. Alhoewel deze verklaringen niet gelijkstaan met een formeel besluit van de Commissie waarin wordt vastgesteld dat de afschrijvingsregeling geen staatssteun was, was het effect ervan met het oog op het creëren van gewettigd vertrouwen vergelijkbaar, met name gelet op het feit dat in deze zaak de geldende procedures die de naleving van het collegialiteitsbeginsel waarborgen, in acht waren genomen. Aangezien het begrip staatssteun objectief is (118) en de Commissie ten aanzien van de uitleg ervan - anders dan bij de toetsing van de verenigbaarheid - geen discretionaire bevoegdheid heeft, wordt iedere namens de Commissie afgegeven precieze en onvoorwaardelijke verklaring, volgens welke een nationale maatregel niet als staatssteun moet worden beschouwd, uit de aard der zaak zodanig uitgelegd dat deze betekent dat de maatregel vanaf het begin (dat wil zeggen ook vóór de verklaring in kwestie) geen steun was. Een onderneming die tevoren in onzekerheid verkeerde over de vraag of zij in de toekomst, uit hoofde van de staatssteunregels, het voorwerp zou zijn van een bevel tot terugvordering van de voordelen die zij zou hebben verworven overeenkomstig de regeling betreffende de afschrijving van de goodwill die is voortgevloeid uit transacties die vóór de verklaringen van de Commissie zijn gesloten, zou uit genoemde verklaringen de conclusie hebben kunnen trekken dat deze onzekerheid ongegrond was, aangezien niet te verwachten was dat zij in dit opzicht een grotere mate van zorgvuldigheid dan de Commissie zou tonen. Gelet op deze bijzondere omstandigheden en het feit dat het Gemeenschapsrecht niet vereist dat wordt aangetoond dat er een causaal verband bestaat tussen de door een instelling van de Gemeenschap gedane toezeggingen en het gedrag van de burgers of ondernemingen waarop deze toezeggingen betrekking hebben (119), zou een voorzichtig en bezonnen ondernemer redelijkerwijs kunnen verwachten dat de Commissie later geen terugvordering zou gelasten (120) ten aanzien van de maatregelen waarover zij zelf, in een verklaring aan een andere instelling van de Gemeenschap, had gesteld dat deze geen steun vormen, ongeacht het tijdstip waarop de transactie werd gesloten waarvoor de steunmaatregel is vastgesteld.
(167)
De Commissie komt dan ook tot de slotsom dat de begunstigden van de kwestieuze maatregel alle reden hadden om ervan uit te gaan dat de steun niet zou worden teruggevorderd, en gelast daarom niet de terugvordering van de fiscale steun die aan deze begunstigden is verleend in het kader van deelnemingen welke een Spaanse verwervende onderneming direct of indirect in een buitenlandse onderneming bezat vóór de datum van de publicatie (121) in het Publicatieblad van de Europese Unie van het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure overeenkomstig artikel 88, lid 2, van het Verdrag, die toen van de kwestieuze maatregel zouden hebben kunnen profiteren. In overeenstemming met haar vaste praktijk (122) is de Commissie van oordeel dat een behoedzame ondernemer vanaf de datum van inleiding van de formele onderzoeksprocedure de door haar geuite twijfels ten aanzien van de verenigbaarheid van de kwestieuze maatregel in aanmerking had moeten nemen.
(168)
Voorts is de Commissie van mening dat deze begunstigden tot het einde van de in de kwestieuze maatregel vastgelegde afschrijvingsperiode moeten kunnen blijven profiteren van de voordelen van deze maatregel. De Commissie erkent dat de operaties zijn gepland en investeringen zijn gedaan in het redelijke en legitieme vertrouwen in een zekere mate van continuïteit van de economische voorwaarden, de kwestieuze maatregel daaronder begrepen. Zij is dan ook, overeenkomstig eerdere rechtspraak van het Hof van Justitie en haar eigen beschikkingspraktijk (123), en gelet op het feit dat er van dwingend algemeen belang geen sprake is (124), van oordeel dat de begunstigden in de gelegenheid moeten worden gesteld tijdens de volledige in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vastgelegde afschrijvingsperiode van de voordelen van de kwestieuze maatregel te blijven profiteren.
(169)
Daarnaast is de Commissie van oordeel dat een redelijke overgangsperiode moet worden voorzien voor de ondernemingen die, in een langetermijnperspectief, al rechten in buitenlandse ondernemingen hadden verworven maar op de datum van publicatie van het besluit tot inleiding van de procedure deze rechten niet gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar bezaten. Derhalve is naar de mening van de Commissie het beginsel van het gewettigd vertrouwen ook van toepassing op ondernemingen die - afgezien van de voorwaarde dat zij hun deelnemingen gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar in bezit hebben - vóór 21 december 2007 aan alle andere in artikel 12, lid 5, van de TRLIS vervatte voorwaarden (zie overweging 21) hebben voldaan, indien zij deze deelnemingen uiterlijk op 21 december 2008 gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar bezaten.
(170)
In gevallen waarin de verwervende Spaanse onderneming pas na 21 december 2007 de deelnemingen direct of indirect in haar bezit had, wordt van deze begunstigde daarentegen alle met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun teruggevorderd, behalve indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: ten eerste is een verwervende Spaanse onderneming vóór 21 december 2007 een onherroepelijke verbintenis aangegaan de deelnemingen in bezit te hebben; ten tweede bevatte de overeenkomst een opschortende voorwaarde die is verbonden met het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen; en ten derde is de transactie vóór 21 december 2007 aangemeld. Voor de periode na de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad kan niet worden beweerd dat een zorgvuldige marktdeelnemer niet had kunnen voorzien dat een communautaire maatregel zou worden aangenomen die gevolgen voor zijn belangen zou hebben, zoals deze beschikking. Gelet op het voorgaande concludeert de Commissie dat tot terugvordering moet worden overgegaan in alle gevallen die niet door de overwegingen 167 en 169 van deze beschikking worden bestreken. Bovendien is de kwestieuze maatregel naar de mening van de Commissie geen steun indien de begunstigden op het ogenblik waarop zij van de voordelen ervan profiteerden, aan alle voorwaarden voldeden van overeenkomstig artikel 2 van Verordening (EG) nr. 994/98 vastgestelde wetgeving, die van toepassing was op het tijdstip waarop de belastingvermindering werd toegekend.
(171)
Gelet op de bovenstaande overwegingen komt het precieze bedrag van de steun in een bepaald belastingjaar en voor een bepaalde begunstigde overeen met de netto contante waarde van de door de afschrijvingsmogelijkheid overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleende verlaging van de belastingdruk. Derhalve is dit bedrag afhankelijk van het belastingtarief dat in de bewuste jaren op de onderneming van toepassing was en van het van toepassing zijnde discontorentetarief.
(172)
Voor een bepaald belastingjaar en een bepaalde begunstigde komt de nominale waarde van de steun overeen met de overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS verleende belastingvermindering voor deelnemingen in buitenlandse ondernemingen die niet aan de in de overwegingen 167 en 169 genoemde voorwaarden voldoen.
(173)
De nominale waarde wordt berekend door toepassing van het rentepercentage tegen de nominale waarde, overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004 en Verordening (EG) nr. 271/2008 tot wijziging van Verordening (EG) nr. 794/2004.
(174)
Bij de berekening van de belastingdruk voor de begunstigden indien de onwettige steunmaatregel niet had bestaan, moeten de Spaanse autoriteiten zich, zoals reeds is aangegeven, baseren op de operaties die in de periode vóór de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de procedure in het Publicatieblad tot stand zijn gekomen. Er kan niet worden beweerd dat de begunstigden, indien deze onrechtmatige voordelen niet hadden bestaan, hun operaties op een andere manier zouden hebben vormgegeven om hun belastingdruk te verlagen. Zoals in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak-Unicredito (125), duidelijk wordt uiteengezet, kan bij de berekening van de steun geen rekening worden gehouden met dit soort hypothetische overwegingen.
VII. CONCLUSIE
(175)
In het licht van de hogervermelde rechtspraak en de bijzondere kenmerken van de zaak is de Commissie van mening dat artikel 12, lid 5, van de TRLIS wat intracommunautaire verwervingen betreft een steunregeling in de zin van artikel 87, lid 1, van het Verdrag is. Voorts is zij van mening dat, aangezien de uitvoering van de kwestieuze maatregel een inbreuk op artikel 88, lid 3, van het Verdrag vormde, deze wat de intracommunautaire verwervingen betreft een onwettige steunregeling is. Aangezien echter tot de datum van bekendmaking van het besluit tot inleiding van de onderzoeksprocedure gewettigd vertrouwen aanwezig was, ziet de Commissie bij steun ten behoeve van deelnemingen in buitenlandse ondernemingen waarover de zeggenschap vóór de datum van bekendmaking van het besluit van de Commissie tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure overeenkomstig artikel 88, lid 2, van het Verdrag in het Publicatieblad van de Europese Unie direct of indirect door Spaanse verwervende ondernemingen wordt uitgeoefend, bij uitzondering af van de terugvordering van alle uit de toepassing van de steunregeling resulterende belastingvoordelen, behalve wanneer: ten eerste, een verwervende Spaanse onderneming vóór 21 december 2007 een onherroepelijke verbintenis is aangegaan de deelnemingen in bezit te hebben; ten tweede, de overeenkomst een opschortende voorwaarde bevatte die is verbonden met het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen, en ten derde, de transactie vóór 21 december 2007 is aangemeld.
(176)
De Commissie houdt de op 10 oktober 2007 ingeleide procedure betreffende de extracommunautaire operaties open gelet op de nieuwe elementen die de Spaanse autoriteiten hebben toegezegd te zullen verschaffen,
HEEFT DE VOLGENDE BESCHIKKING GEGEVEN:
Artikel 1
1. De steunregeling overeenkomstig artikel 12, lid 5, van het „Real Decreto Legislativo” nr. 4/2004 van 5 maart 2004 tot consolidering van de wijzigingen in de „Ley del Impuesto sobre Sociedades” (Spaanse wet inzake de vennootschapsbelasting), die in strijd met artikel 88, lid 3, van het Verdrag, op onwettige wijze door het Koninkrijk Spanje ten uitvoer is gelegd, is onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt ten aanzien van de aan de begunstigden voor het verrichten van intracommunautaire verwervingen verleende steun.
2. Daarentegen kan belastingaftrek die de begunstigden overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS genoten in het kader van de intracommunautaire verwerving van directe of indirecte deelnemingen in buitenlandse ondernemingen die vóór 21 december 2007 aan de desbetreffende voorwaarden van de steunregeling voldeden, afgezien van de voorwaarde dat zij hun deelnemingen gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar in bezit hebben, gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode verder worden toegepast.
3. Belastingaftrek die de begunstigden overeenkomstig artikel 12, lid 5, van de TRLIS genoten in het kader van intracommunautaire verwervingen, die zijn verbonden aan een vóór 21 december 2007 aangegane onherroepelijke verbintenis, genoemde deelnemingen in bezit te hebben mits de overeenkomst een opschortende voorwaarde bevat die is verbonden met het feit dat de transactie in kwestie aan de verplichte goedkeuring van een regelgevende instantie is onderworpen en de transactie vóór 21 december 2007 is aangemeld, kan gedurende de gehele in de steunregeling vastgelegde afschrijvingsperiode verder worden toegepast voor het gedeelte van de deelnemingen die zij vanaf de datum waarop de opschortende voorwaarde wordt opgeheven in bezit hebben.
Artikel 2
De in het kader van de in artikel 1 genoemde regeling verleende belastingvermindering is geen steun indien deze, op het tijdstip waarop hij werd verleend, voldeed aan de voorwaarden van overeenkomstig artikel 2 van Verordening (EG) nr. 994/98 vastgestelde wetgeving, die van toepassing was op het tijdstip waarop de steun werd verleend.
Artikel 3
De in het kader van de in artikel 1 genoemde regeling verleende belastingvermindering die op het tijdstip waarop hij werd verleend aan de voorwaarden voldeed van overeenkomstig artikel 1 van Verordening (EG) nr. 994/98 vastgestelde wetgeving of van enige andere destijds geldende steunregeling, is verenigbaar met de gemeenschappelijke markt tot de maximale steunintensiteiten die op dat soort steun van toepassing zijn.
Artikel 4
1. Spanje vordert de met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun die uit hoofde van de in artikel 1, lid 1, bedoelde regeling in de vorm van belastingvermindering is verleend, terug van de begunstigden waarvan de in het kader van intracommunautaire verwervingen verkregen deelnemingen in buitenlandse ondernemingen niet aan de in artikel 1, lid 2, bedoelde voorwaarden voldoen.
2. De terug te vorderen steun omvat de rente vanaf de datum waarop de steun ter beschikking van de begunstigde is gesteld tot de datum van de daadwerkelijke terugbetaling ervan.
3. De rente wordt op samengestelde grondslag berekend overeenkomstig hoofdstuk V van Verordening (EG) nr. 794/2004, zoals gewijzigd door Verordening (EG) nr. 271/2008.
4. Spanje schorst iedere uitstaande belastingvermindering die door de in artikel 1, lid 1, bedoelde regeling is verleend vanaf de datum van vaststelling van deze beschikking, met uitzondering van de vermindering die is toegekend voor deelnemingen in buitenlandse ondernemingen welke de in artikel 1, lid 2, genoemde voorwaarden vervullen.
Artikel 5
1. De terugvordering van steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend geschiedt onverwijld en daadwerkelijk.
2. Spanje zorgt ervoor dat deze beschikking binnen vier maanden vanaf de datum van kennisgeving van deze beschikking ten uitvoer wordt gelegd.
Artikel 6
1. Binnen twee maanden vanaf de kennisgeving van deze beschikking verstrekt Spanje de volgende informatie:
a)
de lijst van de begunstigden die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling steun hebben ontvangen en het totale steunbedrag dat door elk van hen uit hoofde van de regeling is ontvangen;
b)
het totale van de begunstigde terug te vorderen bedrag (hoofdsom en rente);
c)
een gedetailleerde beschrijving van de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan deze beschikking te voldoen;
d)
documenten die aantonen dat aan de begunstigden opdracht is gegeven de steun terug te betalen.
2. Spanje houdt de Commissie op de hoogte van de stand van uitvoering van de nationale maatregelen die het heeft genomen om deze beschikking ten uitvoer te leggen, en dit tot de steun die uit hoofde van de in artikel 1 bedoelde regeling is verleend volledig is teruggevorderd. Spanje verstrekt, op eenvoudig verzoek van de Commissie, onverwijld informatie over de reeds genomen en de voorgenomen maatregelen om aan deze beschikking te voldoen. Het verstrekt eveneens gedetailleerde informatie over de reeds van de begunstigde teruggevorderde steunbedragen en rente.
Artikel 7
Deze beschikking is gericht tot het Koninkrijk Spanje.
Gedaan te Brussel, 28 oktober 2009.

Labels: 4
19
18