Document ID: 32005D0261

BESCHIKKING VAN DE COMMISSIE
van 30 maart 2004
inzake de steunregeling die het Verenigd Koninkrijk voornemens is ten uitvoer te leggen bij de hervorming van de vennootschapsbelasting door de regering van Gibraltar
(Kennisgeving geschied onder nummer C(2004) 929)
(Slechts de tekst in de Engelse taal is authentiek)
(Voor de EER relevante tekst)
(2005/261/EG)
DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,
Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en met name op artikel 88, lid 2, eerste alinea,
Gelet op de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, en met name op artikel 62, lid 1, onder a),
Na de belanghebbenden overeenkomstig de bovengenoemde bepalingen te hebben aangemaand hun opmerkingen te maken (1), en gezien deze opmerkingen,
Overwegende hetgeen volgt:
I. PROCEDURE
(1)
Bij brief van 12 augustus 2002, ingeschreven op 19 augustus (SG(2002) A/8328), stelde het Verenigd Koninkrijk overeenkomstig artikel 88, lid 3, van het EG-Verdrag de Commissie in kennis van de hervorming van de vennootschapsbelasting door de regering van Gibraltar (hierna „de hervorming”).
(2)
Op 16 oktober 2002 besloot de Commissie de procedure van artikel 88, lid 2, van het EG-Verdrag in te leiden ten aanzien van deze hervorming (C(2002) 3734). Op 18 oktober 2002 stelde zij het Verenigd Koninkrijk van dit besluit in kennis (SG(2002) D/232221). Na een verlenging van de termijn antwoordde het Verenigd Koninkrijk bij brief van 16 december 2002 (A/39214).
(3)
Het besluit van de Commissie om de formele onderzoeksprocedure in te leiden, werd bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen, waarbij de Commissie belanghebbenden uitnodigde hun opmerkingen te maken (2). Opmerkingen werden ontvangen van het Spaanse verbond van bedrijfsorganisaties (Confederación Española de Organizaciones Empresariales) op 30 december 2002 (A/39469), van de regionale regering van Åland, Finland (Ålands Landskapsstyrelse) op 2 januari 2003 (A/30002), van de Spaanse regering op 2 en 3 januari 2003 (A/30003 en A/30018), en van de regering van Gibraltar op 3 januari 2003 (A/30011). Deze opmerkingen werden doorgestuurd aan het Verenigd Koninkrijk, dat reageerde bij brief van 13 februari 2003 (A/31313).
II. GEDETAILLEERDE BESCHRIJVING VAN DE MAATREGEL
(4)
In onderstaande beschrijving zijn de wijzigingen die de regering van Gibraltar in de hervormingsvoorstellen heeft aangebracht naar aanleiding van de inleiding van de formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun, in aanmerking genomen. Deze wijzigingen werden uiteengezet in de brief van het Verenigd Koninkrijk van 16 december 2002. Een samenvatting hiervan is opgenomen in de overwegingen 27-30.
(5)
Het opgegeven doel van de hervorming is om een nieuwe algemene vennootschapsbelastingregeling in te voeren die geen elementen van staatssteun omvat, om ondernemingen in Gibraltar rechtszekerheid te bieden, en om de regering van Gibraltar te verzekeren van voldoende inkomsten uit belastingen op ondernemingen. De hervorming is ook bedoeld om te voldoen aan de EU-gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (3) (hierna „de gedragscode”) en aan het OESO-rapport over schadelijke belastingconcurrentie (4). Volgens de regering van Gibraltar is de kern van de hervorming dat de winstbelasting voor ondernemingen in principe wordt afgeschaft, afgezien van aanvullende heffingen voor nutsbedrijven en financiële dienstverleners. De hervormingsvoorstellen gaan uit van een volledige beëindiging van ieder onderscheid tussen wel en niet in het land gevestigde, oftewel binnenlandse en buitenlandse economische activiteiten. Dat houdt in dat de zogenoemde „ring-fencing”-bepalingen worden geschrapt. De wetgeving inzake vrijgestelde en gekwalificeerde vennootschappen wordt afgeschaft. Het formele onderscheid tussen de zogenoemde offshore- en onshore-economie komt dus te vervallen.
(6)
Het algemene belastingstelsel dat via de hervorming tot stand moet komen, omvat een loonbelasting, een onroerendgoedbelasting voor ondernemingen en een registratierecht, die alle drie op alle Gibraltarese ondernemingen van toepassing zijn. De regering van Gibraltar schat dat haar huidige zeer beperkte doch essentiële inkomsten uit vennootschapsbelastingen, namelijk 13,7 miljoen GBP (ongeveer 20 miljoen EUR) oftewel 9,25 % van de totale overheidsinkomsten, grotendeels gelijk zullen blijven onder het nieuwe stelsel met deze drie algemene belastingen voor alle Gibraltarese ondernemingen. Ter vergelijking: de persoonlijke inkomstenbelasting levert 53,6 miljoen GBP (ongeveer 77 miljoen EUR) op, oftewel 36,3 % van de overheidsinkomsten. De inkomsten uit de aanvullende heffing op financiële diensten en nutsvoorzieningen zullen beperkt zijn, maar zullen een eventueel tekort aan inkomsten uit het algemene stelsel van vennootschapsbelasting vermoedelijk compenseren.
(7)
De hervorming wordt geïmplementeerd door middel van de volgende verordeningen:
-
de Companies (Payroll Tax) Ordinance (vennootschapsverordening loonbelasting);
-
de Companies (Annual Registration Fee) Ordinance (vennootschapsverordening jaarlijks registratierecht);
-
de Rates Ordinance (verordening onroerendgoedbelasting);
-
de Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance (vennootschapsverordening belasting op aangewezen activiteiten).
(8)
De wetgeving zal door de regering van Gibraltar ten uitvoer worden gelegd na goedkeuring door het Gibraltarese parlement (House of Assembly). Als onderdeel van de hervorming zullen de Companies Taxation and Concessions Ordinance (de verordening inzake de belastingvrijstelling voor ondernemingen) en de Income Tax (Qualifying Companies) Regulations (de voorschriften inzake de inkomstenbelasting voor gekwalificeerde vennootschappen) met onmiddellijke ingang worden ingetrokken. De verordening inkomstenbelasting zal in die zin worden gewijzigd dat alle bepalingen op grond waarvan ondernemingen inkomstenbelasting verschuldigd zijn, zullen worden ingetrokken of aangepast.
(9)
De regels zullen worden uitgevoerd door de ontvanger der inkomstenbelastingen (Commissioner for Income Tax) van Gibraltar. Alle ondernemingen in Gibraltar zullen verplicht worden hun jaarrekening in te dienen bij het handelsregister (Companies Registry) overeenkomstig de vierde en zevende vennootschapsrichtlijn van de EG. Alle belastingplichtige ondernemingen in Gibraltar zullen verplicht worden hun fiscale balans in te dienen bij de ontvanger. Er zullen strenge maatregelen worden getroffen om te zorgen dat deze verplichtingen worden nagekomen. Verder zal in Gibraltar voor het eerst een speciale rechtbank voor vennootschapsbelastingzaken (Companies Taxation of Designated Activities Tribunal) worden opgezet, die bevoegdheden krijgt met betrekking tot beroepszaken en andere kwesties die voortvloeien uit de nieuwe wetgeving. Daartoe behoort onder meer de bevoegdheid om een onderneming te verplichten om alle boeken, rekeningen, personeelsdossiers of andere documenten waarvan de rechtbank meent dat ze relevante inhoudelijke informatie bevatten of kunnen bevatten, aan de rechtbank ter beschikking te stellen voor onderzoek.
(10)
De belasting op winst zal worden vervangen door een algemene loonbelasting waarbij alle Gibraltarese ondernemingen jaarlijks een bedrag van 3 000 GBP per werknemer verschuldigd zijn. Iedere „werkgever” in Gibraltar zal loonbelasting moeten betalen voor al zijn fulltime en parttime „werknemers” die zijn „tewerkgesteld in Gibraltar”. De centrale begrippen worden als volgt gedefinieerd:
-
„Werkgever”: iedere onderneming die in Gibraltar wettelijk als rechtspersoon is erkend of is geregistreerd en die voor eigen rekening salaris of vergoedingen aan een persoon betaalt in verband met een dienst of diensten, geleverd door een persoon die wordt geacht een werknemer te zijn.
-
„Werknemer”: ieder persoon aan wie salaris wordt betaald of verschuldigd is, inclusief directeuren behalve die welke geen andere functie vervullen dan die van directeur, alsook parttime- en tijdelijke arbeidskrachten.
-
„Tewerkgesteld in Gibraltar”: iedere in Gibraltar tewerkgestelde werknemer die in of vanuit Gibraltar werkzaam is dan wel in Gibraltar zijn standplaats heeft.
(11)
De regering van Gibraltar zal gedetailleerde regels tegen belastingontwijking invoeren om alle mogelijkheden tot misbruik te elimineren. Hiertoe behoren ook de invoering van het concept „persoon die wordt geacht een werknemer te zijn” en regels voor werknemers die soms buiten Gibraltar werkzaam zijn. De betekenis van de begrippen „werknemers” en „tewerkgesteld in Gibraltar” tezamen dekt in wezen alle werknemers die fysiek aanwezig zijn in Gibraltar. Van de in totaal 14 000 werknemers in Gibraltar zijn er volgens het Verenigd Koninkrijk 10 100 werkzaam in de particuliere sector.
(12)
Alle ondernemingen die in Gibraltar onroerend goed gebruiken voor zakelijke doeleinden, gaan een onroerendgoedbelasting voor ondernemingen betalen. Het tarief is een percentage van de algemene gebruikersbelasting op onroerend goed in Gibraltar (momenteel wordt uitgegaan van een tarief van 100 %).
(13)
De loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen zijn samen gebonden aan een bovengrens van 15 % van de winst. Ondernemingen hoeven de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen dus alleen te betalen als zij winst maken, waarbij het bedrag nooit hoger kan zijn dan 15 % van de winst.
(14)
De overgrote meerderheid van de ondernemingen in Gibraltar zal alleen onderworpen zijn aan de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen. Volgens de regering van Gibraltar is het niet mogelijk een schatting te maken van het aantal ondernemingen in Gibraltar waarvoor de verschuldigde loonbelasting en onroerendgoedbelasting voor ondernemingen samen op meer dan 15 % van de winst zullen uitkomen en waarvoor dus een belastingtarief zal gelden dat gelijk is aan 15 % van de winst, aangezien dit aantal van jaar tot jaar zal variëren en afhankelijk is van de individuele omstandigheden per onderneming.
(15)
De regering van Gibraltar zal het tarief dat ondernemingen in Gibraltar momenteel betalen (ongeveer 40 GBP per jaar) vervangen door een registratierecht dat voor alle Gibraltarese ondernemingen van toepassing is, te weten 150 GBP per jaar voor ondernemingen die geen inkomsten genereren en 300 GBP per jaar voor ondernemingen die wel inkomsten genereren.
(16)
Bepaalde aangewezen activiteiten, namelijk financiële diensten en nutsvoorzieningen, zullen worden onderworpen aan een aanvullende heffing of strafheffing op winst uit dergelijke activiteiten. De aanvullende heffingen gelden alleen voor winst die aan dergelijke aangewezen activiteiten kan worden toegeschreven. Het Verenigd Koninkrijk schat dat van de circa 29 000 ondernemingen in Gibraltar er 179 te maken zullen krijgen met de aanvullende heffing op financiële diensten en 23 met de aanvullende heffing op nutsvoorzieningen.
(17)
Onder de definitie van „financiële dienstverleners” vallen onder meer:
-
kredietinstellingen;
-
geldverschaffers;
-
beleggingsondernemingen, effectenhandelaars en -makelaars, beleggingsadviseurs en -beheerders;
-
tussenpersonen voor levensverzekeringen en collectieve beleggingsregelingen;
-
bestuurders of beheerders van collectieve beleggingsregelingen;
-
assurantiemakelaars, verzekeringsagenten en -managers;
-
trustees;
-
ondernemingsmanagers;
-
wisselkantoren;
-
accountants.
Onder de definitie van financiële dienstverleners vallen ook ondernemingen die advies of diensten verstrekken op financieel, juridisch, fiscaal of boekhoudkundig gebied.
(18)
De definitie van „nutsvoorzieningen” omvat de levering van diensten, uitrusting of onroerende zaken voor:
-
telecommunicatie (spraaktelefonie, faxverkeer, datacommunicatie en -transmissie, call-back- en call-through-diensten);
-
elektriciteit (opwekking, distributie en levering);
-
water (productie, import/export, levering van drinkwater of zout water);
-
riolering (aanleg, exploitatie, beheer, onderhoud, herstel, vervanging, aanpassing, renovatie, vernieuwing van rioolbuizen en verwijdering/zuivering van afvalwater);
-
aardolie (winning, productie, import/export, behandeling, raffinage, oppompen, opslag, distributie en levering van stookolie).
(19)
Financiële dienstverleners zijn, naast de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting, een aanvullende heffing verschuldigd van 8 % van de winst die zij met hun financiële diensten behalen (berekend volgens internationaal aanvaarde boekhoudnormen). De totale loonbelasting, onroerendgoedbelasting voor ondernemingen en aanvullende heffing die financiële dienstverleners jaarlijks verschuldigd zijn, bedraagt maximaal 15 % van de winst.
(20)
Nutsbedrijven zijn, naast de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting, een aanvullende heffing verschuldigd van 35 % van de winst die zij met het verstrekken van nutsvoorzieningen behalen (berekend volgens internationaal aanvaarde boekhoudnormen). Zij mogen de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen aftrekken van de aanvullende heffing. Hoewel ook voor nutsbedrijven geldt dat het totale jaarlijkse verschuldigde bedrag aan loonbelasting en onroerendgoedbelasting voor ondernemingen is gebonden aan een limiet van 15 % van de winst, zorgt de aanvullende heffing voor nutsbedrijven ervoor dat deze bedrijven altijd een belasting betalen die overeenkomt met 35 % van de winst.
(21)
Of de aanvullende heffing verschuldigd is, wordt bepaald op basis van de relevante activiteiten. Voor financiële dienstverleners en nutsbedrijven gelden dezelfde regels. Voor „hybride” ondernemingen geldt het volgende:
-
voor een onderneming die zowel een nutsvoorziening verstrekt als een algemene activiteit verricht, geldt dat de winst die zij behaalt met het verstrekken van de nutsvoorziening wordt belast tegen een tarief van 35 %;
-
voor een onderneming die zowel een financiële dienst verleent als een algemene activiteit verricht, geldt dat de winst die zij behaalt met het verlenen van de financiële dienst wordt belast tegen een tarief van 8 %;
-
voor een onderneming die zowel een nutsvoorziening verstrekt als een financiële dienst verleent, geldt dat de winst die zij behaalt met de nutsvoorziening wordt belast tegen 35 % en de winst die zij behaalt met de financiële dienst tegen 8 %.
(22)
Hetzelfde onderscheid wordt gemaakt voor vermogenswinst, met name winst die een hybride onderneming behaalt uit huurinkomsten, royalty's, sleutelgelden en andere winsten uit onroerend goed in Gibraltar, dividenden, renten en disconto's. Dergelijke vermogenswinsten worden belast tegen het 8 %- of 35 %-tarief naar evenredigheid van de verhouding tussen de winst uit de financiële diensten of nutsvoorzieningen en het totale bedrijfsresultaat van de onderneming.
(23)
Op grond van de Rates Ordinance zijn bepaalde onroerende goederen vrijgesteld, namelijk gerechtshoven, kerken, begraafplaatsen, parken, onbewoonbare militaire verdedigingswerken, civiele verdedigingsobjecten, vuurtorens en het Gibraltar-museum. Deze zijn dus vrijgesteld van de aanvullende onroerendgoedbelasting voor ondernemingen. Verder kan de overheid van Gibraltar verlaging of kwijtschelding van de algemene gebruikersbelasting op onroerend goed verlenen indien dit „in het belang van de ontwikkeling van Gibraltar” is.
(24)
Zowel de Companies (Payroll Tax) Ordinance als de Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance omvatten regels voor het berekenen van de winst. Deze regels zijn nodig om de limiet van 15 % van de winst te kunnen toepassen op de verschuldigde loonbelasting en om de eventueel verschuldigde aanvullende heffing op financiële diensten en activiteiten te kunnen vaststellen. Winsten worden berekend volgens de in het Verenigd Koninkrijk geldende boekhoudnormen, zoals aangepast voor gebruik in Gibraltar door de Gibraltarese vereniging van registeraccountants (Gibraltar Society of Chartered en Certified Accountancy Bodies).
(25)
Bij het vaststellen van de winst wordt vermogenswinst en vermogensverlies buiten beschouwing gelaten.
(26)
Bij het vaststellen van de winst zijn onder meer de volgende afschrijvingen aftrekbaar:
-
voor amusementscentra, fabrieken en andere onroerende goederen: 4 % per jaar;
-
voor machines en installaties: maximaal 30 000 GBP voor het eerste jaar waarin de uitgave is gedaan (maximaal 50 000 GBP voor computerapparatuur) en 33 1/3 % van het restant in de daaropvolgende jaren.
(27)
Naar aanleiding van de inleiding van de formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun heeft de regering van Gibraltar de volgende wijzigingen aangebracht in de belastinghervormingsvoorstellen.
(28)
De bepalingen die de loonbelasting, onroerendgoedbelasting voor ondernemingen en eventuele aanvullende heffing van 8 % op financiële diensten samen aan een maximum van 500 000 GBP moesten binden, zijn geschrapt. Tegelijkertijd zal de aanvullende heffing voor financiële dienstverleners worden verlaagd van 8 % van de winst tot een vast maar nog niet vastgesteld tarief tussen 4 en 6 %.
(29)
De bepaling die bepaalde onroerende goederen op de Upper Rock moest vrijstellen van onroerendgoedbelasting (en dus ook van onroerendgoedbelasting voor ondernemingen) is geschrapt.
(30)
De bepalingen die de volgende soorten inkomsten buiten beschouwing moesten laten bij het vaststellen van de winst zijn geschrapt:
-
door een belastingplichtige onderneming ontvangen rente op een door haar verstrekte lening voor investeringen in projecten ter bevordering van de economische en sociale ontwikkeling van Gibraltar, indien de voorwaarden voor die lening schriftelijk voor dit doel zijn goedgekeurd door de Gibraltarese autoriteiten;
-
de verschuldigde rente op een lening ten laste van de schatkist (d.w.z. de overheidsfinanciën van Gibraltar) vanaf de datum en in de mate zoals gespecificeerd in een door de Gibraltarese autoriteiten verleende goedkeuring.
III. REDENEN VOOR HET INLEIDEN VAN DE PROCEDURE
(31)
Na beoordeling van de door het Verenigd Koninkrijk bij de aanmelding verstrekte informatie was de Commissie van mening dat een aantal aspecten van de hervormingsvoorstellen zouden kunnen leiden tot bevoordeling van Gibraltarese ondernemingen. Met name:
-
het hele stelsel zou ondernemingen uit Gibraltar bevoordelen ten opzichte van ondernemingen uit het Verenigd Koninkrijk (regionale selectiviteit);
-
het feit dat loonbelasting en onroerendgoedbelasting alleen verschuldigd zijn als er winst wordt gemaakt, zou niet-winstgevende ondernemingen bevoordelen;
-
de 15 %-limiet op de totale verschuldigde loon- en onroerendgoedbelasting zou een voordeel verschaffen aan de ondernemingen waarop deze limiet van toepassing is;
-
de limiet van 500 000 GBP op de totale verschuldigde loon- en onroerendgoedbelasting zou een voordeel verschaffen aan de ondernemingen waarop deze limiet van toepassing is;
-
ten aanzien van bepaalde technische aspecten van de hervorming zou sprake kunnen zijn van staatssteun (bepaalde vrijstellingen van onroerendgoedbelasting en vrijstellingen voor bepaalde gespecificeerde rente-inkomsten bij het vaststellen van de winst).
(32)
De Commissie was ook van mening dat deze voordelen zouden worden bekostigd met staatsmiddelen, dat ze de handel tussen de lidstaten ongunstig zouden beïnvloeden en dat ze selectief zouden zijn. Voorts was de Commissie van mening dat geen van de uitzonderingen op het algemene verbod op staatssteun, zoals genoemd in de leden 2 en 3 van artikel 87 van het EG-Verdrag, van toepassing was. Om die redenen twijfelde de Commissie aan de verenigbaarheid van de maatregel met de gemeenschappelijke markt en besloot zij de formele onderzoeksprocedure in te leiden.
IV. OPMERKINGEN VAN HET VERENIGD KONINKRIJK
(33)
De opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk kunnen als volgt worden samengevat.
(34)
De bezwaren van de Commissie tegen de hervormingsvoorstellen, zoals uiteengezet in de beschikking om de formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun in te leiden, kunnen worden ingedeeld in zes groepen, die allemaal berusten op specificiteit:
-
het feit dat ondernemingen alleen belasting verschuldigd zijn als ze winst maken, bevoordeelt niet-winstgevende ondernemingen ten opzichte van winstgevende;
-
de limiet van 15 % van de winst is in het voordeel van de ondernemingen waarop deze limiet van toepassing is, aangezien zij hierdoor minder loonbelasting, onroerendgoedbelasting voor ondernemingen en eventuele aanvullende heffing op financiële diensten verschuldigd zijn;
-
de limiet van 500 000 GBP is in het voordeel van de ondernemingen waarop deze limiet van toepassing is, aangezien zij hierdoor minder loonbelasting, onroerendgoedbelasting voor ondernemingen en eventuele aanvullende heffing op financiële diensten verschuldigd zijn;
-
de vrijstelling van bepaalde onroerende goederen op de Upper Rock levert een belastingvoordeel op voor de ondernemingen die daar gevestigd zijn;
-
de twee bepalingen die de rente op bepaalde leningen buiten beschouwing laten bij het berekenen van de winst in de zin van de vennootschapsbelasting, verschaffen een voordeel aan bepaalde ondernemingen;
-
diverse aspecten van de voorgestelde belastingregeling leiden tot een lagere belastingdruk voor ondernemingen in Gibraltar vergeleken met ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk, waardoor ze eerstgenoemde ondernemingen bevoordelen („regionale specificiteit”).
(35)
De twijfels van de Commissie ten aanzien van het mogelijke staatssteunkarakter van bepaalde elementen van de hervormingen worden noch door het Verenigd Koninkrijk noch door de regering van Gibraltar gedeeld. Ongeacht echter of de oorspronkelijke hervormingsvoorstellen enig element van staatssteun omvatten, zal de regering van Gibraltar de volgende bepalingen schrappen uit de plannen voor het nieuwe belastingstelsel:
-
de limiet van 500 000 GBP;
-
de bepaling die bepaalde onroerende goederen op de Upper Rock vrijstelt van onroerendgoedbelasting (en dus ook van onroerendgoedbelasting voor ondernemingen);
-
de bepaling die bepaalde rente-inkomsten buiten beschouwing laat bij het vaststellen van de winst.
(36)
Voor de overige drie bezwaren geldt dat er geen sprake is van staatssteun.
(37)
Er is geen sprake van selectiviteit als er geen belasting wordt geheven in gevallen dat er geen winst wordt gemaakt. Een onderneming die geen winst maakt, is inderdaad noch loonbelasting noch onroerendgoedbelasting voor ondernemingen verschuldigd. Winst is een voorwaarde sine qua non voor belastingplichtigheid, maar vormt niet de belastinggrondslag. Winst is een van tevoren te vervullen voorwaarde om de desbetreffende belastingen te moeten betalen. Dat is normaal, omdat het belasten van een onderneming die geen winst maakt, een belasting op het kapitaal van de onderneming wordt. Anders dan de Commissie beweert, is winst niet het „ontstaansfeit” voor de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen. De „ontstaansfeiten” zijn de winstgevende tewerkstelling van een werknemer en het winstgevende gebruik van onroerend goed. Het is niet zo dat het in dienst hebben van personeel of het gebruik van bedrijfsruimten secundaire factoren zijn. De logica achter de voorgestelde regeling is tweeledig: het in dienst hebben van personeel en het gebruik van onroerend goed vormen de belastinggrondslag, terwijl winstgevendheid een lagere kwantitatieve drempel voor belastingplichtigheid vormt. Zowel de belastinggrondslag als de kwantitatieve beperking zijn van algemene aard en gelden gelijkelijk voor alle ondernemingen, ongeacht hun omvang of de sector waarin zij actief zijn.
(38)
Zelfs als de kwantitatieve beperking wel selectief zou zijn, volgt uit de aard en de logica van de geplande vennootschapsbelastingregeling dat ondernemingen alleen worden belast als zij geld verdienen waarmee zij de belastingen kunnen betalen. In punt 25 van de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (5) (hierna „de mededeling”) heeft de Commissie zelf toegegeven dat een dergelijke selectiviteit wordt gerechtvaardigd door de aard van het belastingstelsel. Dit geldt evenzeer voor een belastingstelsel dat uitgaat van het winstgevende gebruik van arbeid en onroerend goed als voor een „puur” winstgebonden systeem waarin ondernemingen die geen winst maken, niet worden belast. Er kan geen parallel worden getrokken met socialezekerheidsbijdragen omdat die een ander doel dienen, dat losstaat van het al dan niet winstgevend zijn van een onderneming.
(39)
De voorgestelde beperking is niet selectief. Wil er sprake zijn van staatssteun, dan moet een belastingmaatregel selectief zijn in die zin dat bepaalde ondernemingen en/of sectoren er meer van profiteren dan andere. De toepassing van de 15 %-limiet zal afhangen van de verhouding tussen de winst en het aantal werknemers in een bepaald jaar. Alle ondernemingen, groot of klein en in alle economische sectoren, die in een bepaald jaar dat winstniveau bereiken ten opzichte van het aantal werknemers, kunnen hier in principe van profiteren. Er is geen specifieke groep ondernemingen af te bakenen waarvoor deze beperking zal gelden, en deze groep zal hoe dan ook van jaar tot jaar verschillen. De regels zijn algemeen toepasselijk en beschikbaar voor alle Gibraltarese ondernemingen. In punt 14 van de mededeling legt de Commissie zelf uit dat het feit dat sommige ondernemingen of sectoren meer van een belastingmaatregel profiteren dan andere, niet noodzakelijk betekent dat de maatregel onder de staatssteunregels valt.
(40)
De regering van Gibraltar heeft een algemene belastingregeling bedacht die berust op de simpele factoren onroerend goed en personeel en daarnaast op het bestaan van winstgevendheid. Tegelijkertijd heeft zij besloten om deze regeling regressief toe te passen. In feite zijn er twee belastingschijven, waarbij wordt uitgegaan van de totale winst. Bedraagt de belastingaanslag minder dan 15 % van de totale winst, dan wordt de volledige belasting betaald. Bedraagt de aanslag meer dan 15 % van de totale winst, dan geldt voor het surplus een nultarief. Deze beslissing is ook volledig in overeenstemming met de vrijheid die de regering van Gibraltar heeft om haar belastingregime in te richten zonder zich bezig te houden met de staatssteunregels.
(41)
De regering van Gibraltar wil onder het nieuwe stelsel de maximale belastingaanslag voor ondernemingen limiteren. Als er verschillende belastingtarieven gelden binnen verschillende „schijven” (waarbij de hoogte van de belastinggrondslag verschilt), dan is het ene belastingtarief altijd lager dan het andere en verschaft dit in zekere zin een voordeel aan degenen die het geluk hebben - of die hun zaken zo regelen - dat zij het laagste tarief betalen. Dat is echter geen staatssteun.
(42)
Zelfs al zou de 15 %-limiet de betrokken ondernemingen specifiek bevoordelen, dan nog zou een dergelijke limiet worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het stelsel waarvan zij deel uitmaakt. Voor alle directe belastingen in Gibraltar geldt dat er een optimaal evenwicht moet worden gevonden tussen zo hoog mogelijke belastingopbrengsten en een beperking van de maximale belastingdruk voor individuele belastingbetalers zodat deze hun draagkracht niet te boven gaat. Daarom kan het nodig zijn om de directe belastingen op enig niveau regressief te maken. Enige beperking van deze aard is essentieel vanwege de specifieke omstandigheden van de Gibraltarese economie, zoals de beperkte geografie en arbeidsmarkt. De economie van Gibraltar is klein en kwetsbaarder dan de meeste andere voor schokken ten gevolge van de natuurlijke en billijke belastingconcurrentie tussen verschillende jurisdicties. Ondernemingen kunnen vermoedelijk minder gemakkelijk uit een grote lidstaat vertrekken dan uit een mini-economie als Gibraltar. Als de belastinggrondslag niet aan kwantitatieve beperkingen wordt gebonden, zou het voornaamste inherente doel van ieder belastingstelsel - zorgen voor de nodige inkomsten om de overheidsuitgaven te dekken - in gevaar kunnen komen door marktschommelingen.
(43)
Arbeid is een schaars belastbaar bedrijfsmiddel in Gibraltar. Een belasting op arbeid kan echter niet hetzelfde progressieve principe en dezelfde logica volgen als een belasting op winst. Een belasting op arbeid moet tegelijkertijd rekening houden met het vermogen van een onderneming om belastbare inkomsten te genereren en met de noodzaak om de nodige stabiliteit in het personeelsbestand te waarborgen. Gezien het cyclische karakter van de economie en van de winstgevendheid van het bedrijfsleven zou een belasting op arbeid die geen enkel regressief element omvat, in tijden van conjuncturele recessie of depressie kunnen leiden tot massaontslagen en instabiliteit. Willekeurige veranderingen ten gevolge van algemene economische schommelingen kunnen in een zeer kleine economie als die van Gibraltar naar verhouding veel grotere gevolgen hebben dan in een grotere economie. De innerlijke logica van het voorgestelde loonbelastingstelsel rechtvaardigt daarom een limitering van de loonbelasting ten opzichte van de winst.
(44)
Nutsbedrijven daarentegen zouden een vennootschapsbelasting van 35 % van de winst moeten gaan betalen. Dit wordt gerechtvaardigd door de aard en de logica van het stelsel, aangezien de stabiliteit in het personeelsbestand wordt gewaarborgd doordat nutsbedrijven nauw verbonden zijn met het gebied dat zij bedienen en doordat zij, als direct gevolg van de geringe omvang van de Gibraltarese markt, een natuurlijke (semi-)monopoliepositie innemen die hen zeer winstgevend maakt. Daarom hoeft de belasting op nutsbedrijven geen regressief element te omvatten.
(45)
Er is geen wettelijke basis voor de suggestie dat wanneer er binnen één lidstaat twee afzonderlijke, zuiver autonome belastingjurisdicties bestaan, de belastingtarieven van beide jurisdicties kunnen worden vergeleken en het laagste belastingtarief als steunmaatregel kan worden beschouwd, puur omdat het lager is dan het andere tarief. Dit zou betekenen dat, telkens wanneer een autonome regionale belastingautoriteit die verantwoordelijk is voor de overheidsuitgaven in de betrokken regio, op basis van democratisch naar voren gebrachte publieksvoorkeuren besluit om te bezuinigen en de belastingen te verlagen, er sprake zou zijn van staatssteun. Deze kwestie is besproken door de advocaat-generaal (6) maar is nooit door het Hof behandeld omdat de betrokken zaken werden ingetrokken. In één van een aantal recentere zaken betreffende de Baskische provincies stelde het Gerecht van eerste aanleg dat de bestreden beschikking op generlei wijze afdeed aan de bevoegdheid van Álava tot vaststelling van algemene belastingmaatregelen die op het gehele grondgebied van de betrokken regio van toepassing zijn (7).
(46)
Dergelijke regionale verschillen tussen autonome jurisdicties vormen geen staatssteun in de zin van artikel 87 van het EG-Verdrag. Er is alleen sprake van een steunmaatregel indien er staatsmiddelen worden gebruikt in de vorm van gederfde belastinginkomsten. Dit veronderstelt dat er in de hele lidstaat een bepaald belastingtarief geldt voor een bepaalde activiteit, wat bij territoriale autonomie op belastinggebied niet het geval is, in tegenstelling tot tarieven die op uniforme wijze worden vastgesteld en vervolgens naar locatie worden gedifferentieerd. De analyse dat er sprake zou zijn van een selectief voordeel berust eveneens op de veronderstelling dat er een bepaald belastingniveau bestaat dat anders van toepassing zou zijn op een bepaalde activiteit in het desbetreffende gebied.
(47)
De staatssteuncriteria gaan ervan uit dat de vermeende steun kan worden vergeleken met een standaard of normaal belastingtarief. Er kan alleen sprake zijn van een steunmaatregel als deze op de een of andere manier een uitzondering vormt op of een vrijstelling is van een norm die anders op de begunstigde onderneming van toepassing zou zijn. Een belastingtarief waaraan de ontvanger van de vermeende steun niet onderworpen zou zijn - ook niet als het huidige tarief dat als steun wordt bestempeld zou worden afgeschaft - kan geen geldige vergelijkingsstandaard zijn om te bepalen of er sprake is van „steun” of niet. De enige mogelijke vergelijkingsstandaard om te beoordelen of er sprake is van selectiviteit, is de belastingsituatie die anders van toepassing zou zijn in dezelfde belastingjurisdictie. Daar waar een dergelijk regime op lokaal niveau wordt ontworpen, zoals in Gibraltar, heeft dit geen zin.
(48)
Het standpunt van de Commissie lijkt het voor een belastingjurisdictie die niet de gehele lidstaat omvat, onmogelijk te maken om af te wijken van het belastingtarief dat in de andere belastingjurisdictie in de lidstaat geldt. Een lager tarief is niet mogelijk, omdat dat automatisch staatssteun zou betekenen, puur in vergelijking. Maar een hoger tarief is evenmin mogelijk, omdat dan het belastingtarief in de rest van de lidstaat automatisch staatssteun zou worden. Dit zou vrijwel iedere uitoefening van fiscale autonomie tot een steunmaatregel maken, hetzij in de jurisdictie in kwestie, hetzij - wat nog absurder is - elders in de lidstaat. Differentiaties in directe belastingen op ondernemingen komen binnen de lidstaten veelvuldig voor vanwege de diverse lagen van territoriale onderverdeling, zelfs op de laagste gemeentelijke niveaus. In dit verband kan een parallel worden getrokken met de Overeenkomst inzake subsidies en compenserende maatregelen van de WTO, waarin duidelijk staat dat „de vaststelling of wijziging van algemeen geldende belastingtarieven door alle overheidsinstanties die daartoe zijn gerechtigd, niet geacht wordt een specifieke subsidie te zijn” in de zin van de regels die het verlenen van dergelijke subsidies verbieden (artikel 2, lid 2).
(49)
Als het Verenigd Koninkrijk en Spanje een akkoord zouden bereiken over gedeelde soevereiniteit over Gibraltar, zou het standpunt van de Commissie inzake regionale specificiteit het onzinnige effect hebben dat het geldende belastingtarief in Gibraltar gelijk zou moeten zijn aan zowel het Britse als het Spaanse belastingtarief. Anders zou er sprake zijn van staatssteun in de jurisdictie die het laagste tarief hanteert.
(50)
De Commissie lijkt te suggereren dat bij belastingheffing in twee afzonderlijke belastingjurisdicties binnen dezelfde lidstaat (ook als het formele belastingpercentage hetzelfde is), de toepassing van verschillende vrijstellingen of aftrekposten zou betekenen dat de ondernemingen die de aftrek of vrijstelling krijgen, staatssteun zouden ontvangen inzien zij, bij voor het overige gelijke omstandigheden, in de andere jurisdictie een hoger belastingtarief zouden betalen. De theorie van de Commissie gaat echter niet op voor de feiten van de zaak Gibraltar. Het kan soms mogelijk zijn om de grondslag of de structuur van een ondernemingswinstbelasting te vergelijken met een ondernemingswinstbelasting in een andere jurisdictie. Maar het is gewoon onmogelijk om nuttige of zinvolle vergelijkingen te maken tussen belastingstelsels die volledig verschillend zijn omdat de belastinggrondslag niet hetzelfde is.
(51)
Indien de Commissie haar redenering ten aanzien van regionale specificiteit handhaaft, zou dit in strijd zijn met het subsidiariteitsbeginsel volgens de EU-wetgeving en zou er sprake kunnen zijn van misbruik van bevoegdheden. Als een lidstaat kan functioneren met twee of meer autonome belastingjurisdicties binnen zijn grondgebied die concurreren om vennootschapsbelastingopbrengsten zonder dat er significante concurrentieverstorende effecten optreden, is het krachtens het subsidiariteitsbeginsel in het EG-Verdrag geen taak van de Gemeenschap om te interveniëren in de grondwettelijke regelingen van die lidstaat. Eigenlijk lijkt het erop dat de Commissie de staatssteunregels wil gebruiken om belastinguniformiteit te creëren binnen de lidstaten.
(52)
De Commissie kan naar voren brengen dat een lidstaat zich niet op zijn eigen nationale wetgeving of zelfs staatsrecht kan beroepen om aan zijn verplichtingen krachtens de communautaire wetgeving te ontkomen. Maar dit principe is niet relevant als het om selectiviteit gaat. De kwestie van selectiviteit doet zich voor omdat gesuggereerd wordt dat een bepaalde belastingmaatregel gunstiger is dan een meer algemene belastingregel die anders van toepassing zou zijn. Dit verandert niets aan het fundamentele recht van een lidstaat om zijn belastingstelsel zo in te richten dat autonome belastingregio's op onafhankelijke en niet-discriminerende wijze de nodige inkomsten kunnen genereren om hun overheidstaken te financieren. Er kan geen sprake zijn van staatssteun op grond van regionale specificiteit in situaties waar, zoals in Gibraltar, een zuiver autonome belastingjurisdictie bestaat die onafhankelijk haar eigen belastingstelsel vaststelt en waar belastingen die door de andere belastingjurisdicties in de lidstaat worden geheven, niet hoeven te worden betaald.
(53)
Het standpunt van de Commissie zou ernstig interfereren met de mogelijkheden van de lidstaten om hun bevoegdheden te decentraliseren en daarmee de regio's de noodzakelijke fiscale autonomie te verlenen om de uitoefening van dergelijke gedecentraliseerde bevoegdheden te bekostigen. Voor een regio of belastingjurisdictie zou het onmogelijk worden om de belastingen te verhogen of te verlagen zonder een steunmaatregel te creëren, hetzij in de eigen regio (bij belastingverlaging) of elders (bij belastingverhoging). Het zou absurd zijn om te suggereren dat de staatssteunregels zo moeten worden geïnterpreteerd dat het voor lidstaten onmogelijk wordt om, bij een grondwetswijziging, hun fiscale bevoegdheden doeltreffend te decentraliseren.
(54)
De Commissie stelt dat als er geen specifiek vennootschapsbelastingregime zou zijn in Gibraltar, ondernemingen in Gibraltar onderworpen zouden zijn aan het normale Britse belastingregime. Hieruit blijkt een ernstige misvatting over de constitutionele positie van Gibraltar. Het normale Britse belastingregime geldt in het Verenigd Koninkrijk. Het geldt niet in andere belastingjurisdicties. Het is geen standaard- of basisregime dat van toepassing is bij afwezigheid van speciale regelingen. Het feit dat het Verenigd Koninkrijk verantwoordelijk is voor de buitenlandse betrekkingen van Gibraltar betekent niet dat Britse wettelijke bepalingen ooit automatisch in Gibraltar gelden.
(55)
Gibraltar is een overzees gebiedsdeel van het Verenigd Koninkrijk. Het behoort tot de Britse dominions, maar is geen deel van het Verenigd Koninkrijk. Gibraltar is in geen enkel opzicht een regio van het Verenigd Koninkrijk. Het heeft zijn eigen constitutionele orde, inclusief zijn eigen instellingen, die losstaan van de Britse. Gibraltar stelt ook zijn eigen wetgeving vast. Met betrekking tot vastomlijnde binnenlandse aangelegenheden bezit Gibraltar autonomie en zelfbestuur. Gibraltar is een economisch onafhankelijke, autonome belastingjurisdictie. Het ontvangt geen financiële steun van het Verenigd Koninkrijk en de Britse belastingwetten gelden niet voor Gibraltar. De regering van Gibraltar moet zelf voldoende belastinginkomsten genereren om haar uitgaven te financieren en mag vennootschapsbelastingwetten aan de wetgevende macht van Gibraltar voorleggen en binnen Gibraltar uitvoeren. De economieën van Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk zijn twee volledig verschillende en op zichzelf staande economieën. Gibraltar staat dan ook in alle relevante opzichten geheel los van het Verenigd Koninkrijk, met name in constitutionele, politieke, wetgevende, economische, financiële, fiscale en geografische zin.
(56)
Zoals Gibraltar niet tot het Verenigd Koninkrijk behoort, is Gibraltar - juist om die reden - ook in de zin van het Gemeenschapsrecht geen deel van het Verenigd Koninkrijk. De communautaire wetgeving geldt voor Gibraltar krachtens lid 4 van artikel 299 van het EG-Verdrag en niet krachtens lid 1 daarvan. De volgende punten illustreren de speciale, afzonderlijke status van Gibraltar en het feit dat Gibraltar niet als een regio van het Verenigd Koninkrijk kan worden beschouwd als het om staatssteun gaat.
-
Gibraltars EG-lidmaatschap heeft niet dezelfde reikwijdte als het Britse. Met name maakt Gibraltar geen deel uit van het communautaire fiscale grondgebied (d.w.z. het BTW-gebied van de Gemeenschap).
-
In Gibraltar wordt het Gemeenschapsrecht uitgevoerd krachtens de European Communities Ordinance 1972 (primaire wetgeving die door het Gibraltarees parlement is aangenomen), en niet krachtens de European Communities Act 1972, die in het Verenigd Koninkrijk uitvoering geeft aan het Gemeenschapsrecht.
-
De wetgevende macht van Gibraltar implementeert de EG-richtlijnen in Gibraltar onafhankelijk van de implementatie door het Verenigd Koninkrijk.
-
Als het Gemeenschapsrecht de instelling van bevoegde instanties vereist, stelt Gibraltar zijn eigen bevoegde instanties in, los van die welke voor hetzelfde doel in het Verenigd Koninkrijk worden ingesteld.
-
Tot aan het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Matthews was Gibraltar uitgesloten van deelname aan de verkiezingen voor het Europees Parlement, ook al was die uitsluiting te wijten aan bijlage II van de wet op de directe verkiezingen (Act on Direct Elections) van 1976, met de formulering: „Het Verenigd Koninkrijk past de bepalingen van deze wet uitsluitend toe met betrekking tot het Verenigd Koninkrijk.”.
(57)
De Commissie lijkt te vrezen dat Gibraltars nieuwe vennootschapsbelastingstelsel zou kunnen leiden tot blijvende schadelijke belastingconcurrentie. Zowel de Britse als de Gibraltarese regering is van mening dat de voorgestelde belastinghervorming verenigbaar is met de gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen en met het OESO-rapport over schadelijke belastingconcurrentie. Schadelijke belastingmaatregelen kenmerken zich gewoonlijk door een gebrek aan transparantie, een gebrek aan informatie-uitwisseling en een gunstiger fiscale behandeling van niet in het land gevestigde ondernemingen dan van wel in het land gevestigde ondernemingen. Met de voorgestelde hervorming elimineert Gibraltar juist al dergelijke schadelijke aspecten van de huidige belastingregeling voor vrijgestelde en gekwalificeerde vennootschappen. Mocht Gibraltar al te beschouwen zijn als een gebied met een gunstig belastingklimaat, dan is dit niet te verhelpen door de staatssteunregels toe te passen als er geen sprake is van staatssteun.
V. OPMERKINGEN VAN BELANGHEBBENDEN
(58)
Er zijn opmerkingen ontvangen van de regering van Gibraltar, Spanje, het Spaanse verbond van bedrijfsorganisaties en de regionale regering van Åland.
(59)
De regering van Gibraltar kent de argumenten van het Verenigd Koninkrijk en onderschrijft deze volledig (8). De aanvullende punten die de regering van Gibraltar in haar afzonderlijke opmerkingen naar voren heeft gebracht, kunnen als volgt worden samengevat.
(60)
De regering van Gibraltar mag geen belasting heffen op Britse ondernemingen. Evenzo mag de Britse regering geen Gibraltarese ondernemingen belasten. De belastingwetten van Gibraltar worden uitsluitend door de Gibraltarese autoriteiten uitgevoerd.
(61)
Het doel van de hervorming is om een vennootschapsbelastingregime in te voeren dat zowel aan de staatssteunregels als aan de gedragscode voldoet. De hervorming maakt tevens deel uit van de bredere doelstelling om naleving van de internationale normen inzake financiële regelgeving en financieel toezicht te waarborgen en een goede naam op te bouwen binnen de internationale financiële gemeenschap. Eerder was Gibraltar door het Internationaal Monetair Fonds (IMF), de Financial Action Task Force (FATF) en de OESO als „belastingparadijs” aangemerkt. De rapporten van het IMF en de FATF over Gibraltar (9) bevestigen dat Gibraltar aan de voornaamste internationale normen inzake financiële regelgeving en financieel toezicht voldoet. Met de toezegging van de regering van Gibraltar aan de OESO (10) is voldaan aan de eisen inzake informatie-uitwisseling en transparantie. Met de wijzigingen in de voorstellen voor de belastinghervorming voldoet Gibraltar feitelijk aan de EU-gedragscode. De hervorming zorgt ook voor naleving van de staatssteunregels. Officiële erkenning hiervan is het laatste wat nodig is om aan te tonen dat Gibraltar, zoals de internationale gemeenschap inclusief de Europese Unie heeft geëist, nu alle vermeende kwaden van een belastingparadijs heeft aangepakt.
(62)
Twee Gibraltarese maatregelen, te weten de regelingen inzake vrijgestelde en gekwalificeerde vennootschappen, behoorden tot de elf maatregelen waarnaar de Commissie op 11 juli 2001 een formeel staatssteunonderzoek heeft ingesteld. Deze behoorden alle elf tot het grote aantal fiscale maatregelen die door de Werkgroep Gedragscode als schadelijk waren aangemerkt (11). Deze was onder de bevoegdheid van de Commissie geselecteerd om de staatssteunregels ten uitvoer te leggen, soms door de toepassing van nieuwe interpretaties van het selectiviteitscriterium, dat essentieel is voor de notie van staatssteun. Het loutere feit dat een belastingregime uit hoofde van de gedragscode als schadelijk wordt gekwalificeerd, betekent echter niet noodzakelijkerwijs dat er sprake is van staatssteun (punt 30 van de mededeling). Door op deze manier te werk te gaan, heeft de Commissie zich op een pad begeven dat voor het mededingingsbeleid gemakkelijk het ongewenste gevolg zou kunnen hebben dat belastingmaatregelen die een aanzienlijke verstoring van de mededinging en dus van de werking van de interne markt betekenen, om politieke redenen intact worden gelaten - d.w.z. de Commissie neemt geen passende maatregelen in de zin van belastingharmonisatie - terwijl minder schadelijke belastingregelingen voortdurend door de Commissie worden betwist op een manier die geen recht doet aan het beginsel van gelijke behandeling. Als het doel is om in de hele Europese Unie tot één vennootschapsbelastingniveau te komen, moet de Commissie haar toevlucht nemen tot belastingharmonisatiemaatregelen. Anders kan er sprake zijn van misbruik van bevoegdheden. Punt 15 van de mededeling bevestigt dat de verschillen tussen belastingstelsels als zodanig niet worden gereguleerd door de staatssteunregels, maar moeten worden aangepakt op grond van de artikelen 95 tot en met 97 van het EG-Verdrag.
(63)
Het nieuwe systeem neemt de bezorgdheid ten aanzien van mogelijke schadelijke belastingconcurrentie weg. Ten eerste maakt de hervorming een einde aan ieder onderscheid tussen wel en niet in het land gevestigde ondernemingen („ring-fencing”), dat centraal stond in het gedragscodeproces, het OESO-rapport over schadelijke belastingconcurrentie en het selectiviteitsaspect van de wetgeving inzake vrijgestelde en gekwalificeerde vennootschappen. De hervorming is op uniforme wijze van toepassing op alle in Gibraltar geregistreerde ondernemingen. Ten tweede maakt de hervorming het stelsel transparant, omdat alle ondernemingen verplicht worden om een fiscale balans in te dienen. Tot slot worden financiële dienstverleners in Gibraltar niet vrijgesteld van belasting maar onderworpen aan een extra aanvullende heffing op winst die aan dergelijke activiteiten is toe te schrijven.
(64)
De limiet van 15 % van de winst en de niet-belasting van ondernemingen die geen winst maken, zijn algemeen van toepassing en houden geen materiële selectiviteit in. Het simpele feit dat de ene onderneming in een bepaald jaar kan profiteren van een algemene maatregel en een andere onderneming in dezelfde belastingjurisdictie niet, kan niet voldoende zijn om een steunmaatregel te vormen in de zin van het EG-Verdrag. Dit effect is klaarblijkelijk niet in aanmerking genomen in de punten 13 en 14 van de mededeling.
(65)
Er zou sprake kunnen zijn van regionale selectiviteit in het geval van een belasting die in de gehele lidstaat van toepassing is, waarbij regionale parlementen of autoriteiten echter de bevoegdheid hebben om in hun regio het tarief daarvan te verlagen (of vrijstellingen daarvan te verlenen). Er kunnen dus selectiviteitsproblemen ontstaan als de fiscale bevoegdheden van de regio die van steunverlening wordt beschuldigd, op de een of andere manier secundaire of aanvullende bevoegdheden zijn om een standaard- of basisregime te wijzigen. Dit kan wellicht het geval zijn in sommige andere lidstaten, maar dit is niet het geval in Gibraltar. De situatie is totaal anders wanneer de belastingjurisdictie die van steunverlening wordt beschuldigd, een zuiver autonome belastingjurisdictie is en altijd is geweest, die onafhankelijk en onder haar eigen budgettaire verantwoordelijkheid haar eigen belastingstelsel vaststelt, en waar geen belastingen verschuldigd zijn die door de andere belastingjurisdicties in de lidstaat worden geheven.
(66)
Ongeacht of algemeen toepasselijke afwijkingen van een nationale norm, die zijn vastgesteld door een volledig autonome regio (dus geen regio die op basis van ad hoc gedelegeerde bevoegdheden handelt) zonder enige relatie met de centrale begroting, staatssteun vormen of niet, is de Gibraltarese belastinghervorming ook in dat opzicht fundamenteel anders. Niet alleen bezit het gebied echte autonomie, sui generis, maar ook wordt deze autonomie gebruikt om onafhankelijk een geheel ander en op zichzelf staand systeem op te zetten dat op geen enkele manier op de Britse regeling of normen berust. Het is dus volledig misplaatst en irrelevant om de belastingregels van Gibraltar te vergelijken met de regels die zouden gelden als dezelfde belastingplichtige in het Verenigd Koninkrijk gevestigd zou zijn.
(67)
Het Gerecht van eerste aanleg heeft zich onlangs gebogen over de beschikkingen van de Commissie om formele procedures in te leiden met betrekking tot fiscale maatregelen die zijn vastgesteld op grond van enige mate van regionale autonomie die de Spaanse grondwet aan de Baskische provincies toekent. De Baskische provincies gebruikten hun fiscale bevoegdheden echter om af te wijken van het nationale belastingstelsel door belastingvoordelen te verlenen ten opzichte van algemeen toepasselijke regels. In haar voorlopige conclusie dat de desbetreffende belastingmaatregelen selectief waren en dat er sprake zou kunnen zijn van illegale staatssteun, baseerde de Commissie zich niet op het feit dat zij slechts voor een deel van het Spaanse grondgebied golden. In een van deze zaken (12) merkte het Gerecht van eerste aanleg specifiek op dat het besluit van de Commissie om procedures in te leiden „op generlei wijze afdoet aan de bevoegdheid van het Territorio Histórico de Álava tot vaststelling van algemene belastingmaatregelen die op het gehele grondgebied van de betrokken regio van toepassing zijn”.
(68)
De hervorming heeft geen regionale werkingssfeer in de zin van de staatssteunregels omdat de desbetreffende fiscale maatregelen, die het volledige en enige vennootschapsbelastingstelsel vormen, in deze hele belastingjurisdictie op dezelfde manier zouden gelden.
(69)
De opmerkingen van de regionale regering van Åland kunnen als volgt worden samengevat.
(70)
In haar beschikking dat de hervorming vermoedelijk staatssteun inhoudt, stelt de Commissie dat zij het mogelijke bestaan van regionale selectiviteit in aanmerking neemt in haar conclusies. De Commissie haalt eerdere beschikkingen aan, inclusief de beschikking om de formele onderzoeksprocedure in te leiden met betrekking tot captieve verzekeringsmaatschappijen op de Åland-eilanden. In de desbetreffende uitnodiging om opmerkingen te maken wordt verwezen naar het mogelijke bestaan van regionale specificiteit. In de uiteindelijke beschikking van de Commissie is deze verwijzing echter weggelaten. Daarom kan de zaak Åland niet als voorbeeld van regionale specificiteit of selectiviteit dienen. In een overzicht van soortgelijke zaken uit het verleden dient uitsluitend te worden verwezen naar de uiteindelijke beschikking van de Commissie.
(71)
Als een autonome regio exclusieve wetgevende bevoegdheid heeft met betrekking tot de directe vennootschapsbelasting, en die regio introduceert een belastingmaatregel, dan moet deze maatregel worden beoordeeld en goedgekeurd volgens dezelfde principes die zouden gelden wanneer de maatregel door een lidstaat zou worden genomen. Op die gebieden waar de wetgevende macht exclusief bij het wetgevende lichaam van de regio berust, moet de autonome regio als een op zichzelf staande jurisdictie worden beschouwd. Dit betekent dat de verenigbaarheid van een belastingmaatregel met de regels voor staatssteun altijd op dezelfde manier moet worden beoordeeld, of deze nu door een lidstaat of door een autonome regio wordt getroffen. Iedere andere conclusie zou het voor een regio met zelfbestuur onmogelijk maken om haar wetgevende macht uit te oefenen op een manier die afwijkt van de rest van de lidstaat. Een belastingmaatregel die zonder meer algemeen geldt binnen een autonome regio, is dan ook niet als selectief te beschouwen en vormt geen steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag, voorzover de regio de exclusieve bevoegdheid heeft op belastinggebied, ongeacht of de geheven belasting afwijkt van die in de lidstaat waartoe de regio behoort. Iedere andere interpretatie zou de autoriteit van de regio op belastinggebied in gevaar brengen.
(72)
In essentie onderschrijft Spanje de voorlopige analyse van de hervorming die de Commissie in de uitnodiging om opmerkingen te maken (13) heeft gemaakt. De aanvullende opmerkingen van Spanje kunnen als volgt worden samengevat.
(73)
Gibraltars belastingstelsel is van buitengewoon belang voor Spanje vanwege de geografische belending van beide grondgebieden en de ernstige schade die de Spaanse overheidsfinanciën ervan ondervinden. De oneerlijke concurrentie vanuit Gibraltar is als schadelijk te omschrijven omdat zowel onder het huidige stelsel als onder de voorgestelde nieuwe regelingen de belastingdruk op ondernemingen daar veel lager is dan in Spanje. Na de hervorming zou de schade voor het Spaanse belastingstelsel blijven bestaan, omdat het belastingniveau in Gibraltar dan nog altijd aanzienlijk lager is dan in Spanje, waar het standaardtarief van de vennootschapsbelasting 35 % bedraagt, en omdat het stelsel sterk verschilt van het Britse, met het risico dat bedrijven naar Gibraltar worden verplaatst om te profiteren van de gunstigere belastingregelingen. Vermoedelijk zouden de meeste bedrijven in Gibraltar minder dan het maximum van 15 % betalen, dus ten minste 15 tot 20 procentpunten lager dan in Spanje of het Verenigd Koninkrijk.
(74)
Voor de 28 800 ondernemingen waarvoor de aanvullende heffing op nutsvoorzieningen en financiële diensten niet geldt, is het voorgestelde belastingstelsel in feite geen algemene vennootschapsbelasting op de ondernemingswinst maar een combinatie van diverse afzonderlijke belastingen met plafonds waardoor de verschuldigde belasting hetzij extreem laag hetzij non-existent is (in Gibraltar wordt de hervorming de „nultariefbelasting” genoemd). De meeste van deze ondernemingen kunnen worden aangemerkt als brievenbus- of vermogensbeheermaatschappijen en zouden, mits zij winst maken, 3 000 GBP per werknemer per jaar verschuldigd zijn. Aangezien de meeste slechts één werknemer hebben (een administrateur of accountant, gewoonlijk parttime), zouden zij slechts maximaal 3 000 GBP belasting per jaar betalen indien zij geen bedrijfspand hebben, wat doorgaans het geval is.
(75)
De invoering van het registratierecht zou een fiscale bevoordeling betekenen van ondernemingen die geen winst maken (150 GBP), zoals brievenbus- of vermogensbeheermaatschappijen, ten opzichte van actieve ondernemingen (300 GBP). Dit zou een duidelijk voorbeeld zijn van handhaving van de status-quo ten gunste van dat soort ondernemingen.
(76)
De financiële dienstensector is goed voor 30 % van het bruto binnenlands product. De belasting op de winst van financiële dienstverleners zou geen echte vennootschapsbelasting vormen omdat de totale belasting die deze bedrijven verschuldigd zijn in de vorm van loonbelasting, onroerendgoedbelasting voor ondernemingen en de aanvullende heffing, gebonden is aan een maximum van 15 % van hun winst of 500 000 GBP.
(77)
Offshore-bedrijven zouden buiten de werkingssfeer van twee van de nieuwe belastingen vallen: voor circa 8 000 ondernemingen zonder enige fysieke aanwezigheid in Gibraltar zou dit vrijstelling betekenen. De hervormingsplannen laten de belastingsituatie van bedrijven zonder personeel of bedrijfspand in Gibraltar onaangetast.
(78)
Gibraltar is een gebied dat beslist geen hulp of stimuleringsmaatregelen nodig heeft om de economische ontwikkeling te bevorderen en dat over een benijdenswaardige financiële gezondheid beschikt.
(79)
Wat het selectieve karakter van eventuele steun betreft, geldt dat de aanvullende heffing op de winst alleen zou worden geheven op ondernemingen die bepaalde financiële diensten en nutsvoorzieningen leveren. Een dergelijke specificiteit kan niet voortvloeien uit of gerechtvaardigd worden door de aard of de algemene opzet van het stelsel (14). Ondernemingen in sectoren waar kapitaal uiterst mobiel is, die zeer weinig personeel in dienst hebben, zouden in feite alleen de loonbelasting verschuldigd zijn, en als zodanig zou hun belastingplichtigheid aan een limiet gebonden zijn. Dit zou exclusief in het voordeel zijn van dergelijke bedrijven, want hun lasten zouden dalen en hun winstgevendheid zou stijgen ten opzichte van hun concurrenten.
(80)
De advocaat-generaal van het Europees Hof van Justitie heeft gesteld (15) dat alle maatregelen die een concurrentievoordeel - inclusief een financieel voordeel - inhouden dat is beperkt tot ondernemingen die in een bepaalde zone van die lidstaat investeren, aan de betrokken lidstaat worden toegerekend en bijgevolg per definitie binnen de opzet van het belastingstelsel van die staat niet kunnen worden aangemerkt als maatregelen van algemene aard. Hij was ook van mening dat het feit dat de litigieuze maatregelen waren vastgesteld door regionale overheden die krachtens nationaal recht exclusieve bevoegdheden hebben, in feite een zuiver formele omstandigheid was die niet volstaat om de voorkeursbehandeling voor de ondernemingen die binnen de werkingssfeer van de regionale regelingen vallen, te rechtvaardigen.
(81)
Hoewel het opgegeven doel van de geplande hervorming is om een nieuwe vennootschapsbelastingregeling in te voeren die geen elementen van staatssteun omvat, kan deze niet worden uitgezonderd van de werkingssfeer van artikel 87 op grond van het feit dat het een belastingmaatregel is of dat er vennootschapsrechtelijke doelen worden nagestreefd. De voornaamste effecten van de hervorming zouden zijn dat deze onmiddellijk de concurrentieverhoudingen in het gebied zou verstoren en een stimulans zou vormen om bedrijven te verplaatsen. In Gibraltar gevestigde bedrijven zouden aanzienlijk van de regeling profiteren omdat het effectieve belastingtarief daar veel lager (of zelfs non-existent) zou zijn dan in het Verenigd Koninkrijk. Door te zorgen voor een duidelijke verlaging van de belastingdruk voor de betrokken bedrijven, zou een dergelijke regionale selectiviteit de mededinging verstoren en de handel tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden.
(82)
Het technische mechanisme van de loonbelasting is te beschouwen als schadelijk in de zin van punt B van de gedragscode, naast het feit dat het belastingregime van Gibraltar zoals het er nu voorstaat een beduidend lagere belastingdruk oplevert dan normaal gesproken in het Verenigd Koninkrijk het geval is. De hervorming zou ontmoedigend werken op substantiële economische aanwezigheid in Gibraltar en zou dus vallen onder het criterium voor schadelijke belastingmaatregelen zoals uiteengezet in punt B.3 van de gedragscode. Het Verenigd Koninkrijk is zijn OESO-belofte om Gibraltar van de zwarte lijst van belastingparadijzen te verwijderen, tot dusver niet nagekomen.
(83)
Gibraltars economische aanpak is ook schadelijk voor Gibraltar zelf, omdat deze heeft geleid tot een economie zonder gezonde basis die op de middellange of lange termijn niet in stand te houden is. Daarnaast heeft deze aanpak de aangrenzende regio, Campo de Gibraltar, van potentiële ontwikkelingskansen beroofd. Campo de Gibraltar is momenteel een van de minst ontwikkelde regio's van Spanje. De relatieve welvaart van Gibraltar is grotendeels te danken aan de ontwikkelingsachterstand van het omringende gebied.
(84)
Dit belastingstelsel is niet alleen discriminerend en onbillijk, maar werkt ook belastingontduiking en het witwassen van geld in de hand. Belastingontduiking wordt gestimuleerd door de mogelijkheid om geld wit te wassen in Gibraltar, hetgeen ernstige schade oplevert voor de Spaanse overheidsfinanciën, terwijl deze witwasmogelijkheden gunstig zijn voor de activiteiten van georganiseerde criminele bendes. In het eerdergenoemde IMF-rapport wordt benadrukt dat Gibraltar geen dwingende regels kent voor de bestrijding van het witwassen van geld.
(85)
Het Spaanse verbond van bedrijfsorganisaties onderschrijft de voorlopige analyse van de hervorming die de Commissie heeft gemaakt in de uitnodiging om opmerkingen te maken en is van mening dat de hervorming de belangen van Spaanse bedrijven ernstig zou kunnen schaden. De aanvullende opmerkingen van het Spaanse verbond van bedrijfsorganisaties kunnen als volgt worden samengevat.
(86)
De belastingdruk zou veel lager zijn dan voor bedrijven in het Verenigd Koninkrijk en Spanje: de totale verschuldigde belasting in Gibraltar zou maximaal 15 % bedragen, terwijl het belastingtarief in het Verenigd Koninkrijk en in Spanje ten minste 30 % bedraagt en ook nog hoger kan zijn. Onder de nieuwe regeling zouden veel bedrijven in Gibraltar nauwelijks enige belasting betalen. Voor de begunstigde bedrijven zouden de lasten lager zijn dan voor hun concurrenten. Het veel lagere belastingniveau in Gibraltar is zeer discriminerend en maakt zowel Spaanse bedrijven in het gebied als Britse bedrijven minder concurrerend.
(87)
Verreweg de meeste in Gibraltar gevestigde bedrijven zijn zeer klein (gewoonlijk één persoon met een klein kantoor) en houden zich bezig met vermogensbeheer, zodat hun enige inkomsten bestaan uit vermogenswinst op het vermogen dat zij beheren. Aangezien de hervorming uitgaat van belastingheffing op grond van het aantal werknemers van een onderneming en het oppervlak van de bedrijfsruimte, en daarnaast van een vrijstelling van belasting op vermogenswinst, zouden de meeste in Gibraltar gevestigde bedrijven helemaal geen vennootschapsbelasting betalen.
(88)
Het Verenigd Koninkrijk onderschrijft de opmerkingen van de regionale regering van Åland. In zijn commentaar op de opmerkingen van de Spaanse regering en het Spaanse verbond van bedrijfsorganisaties herhaalt het Verenigd Koninkrijk bepaalde argumenten of refereert het aan argumenten die het naar aanleiding van de inleiding van de procedure al had aangevoerd. Het aanvullende commentaar van het Verenigd Koninkrijk kan als volgt worden samengevat.
(89)
De hervorming zal geen „ernstige schade” opleveren voor de Spaanse schatkist. De achterstand in Campo de Gibraltar is geen gevolg van het fiscale stelsel in Gibraltar. Het tegendeel is waar, want de regio dankt juist aanzienlijke inkomsten aan Gibraltar. De werkgelegenheidscijfers van januari 2003 laten bijvoorbeeld zien dat legaal in Gibraltar werkende Spaanse staatsburgers ongeveer 18 % van het totale aantal arbeidskrachten in Gibraltar uitmaken. Gibraltar vormt dus een substantiële bron van werkgelegenheid en inkomsten voor Spaanse werknemers uit het omringende gebied, en levert daarnaast voor Campo de Gibraltar aanzienlijke inkomsten op doordat Gibraltarezen geld uitgeven in deze regio. Verder is Spanje de op één na grootste exporteur naar Gibraltar. Gibraltar is niet zo rijk als wordt gesuggereerd en geldt voor het Europees Fonds voor Regionale Ontwikkeling als doelstelling-2-gebied.
(90)
Verschillen in belastingtarieven en belastinggrondslagen tussen lidstaten en tussen autonome belastingregio's zijn een soevereine aangelegenheid die niet onder artikel 87 van het EG-Verdrag valt. Het doel van de staatssteunregels is het aanpakken van voordelen die door een staat of met behulp van staatsmiddelen aan bepaalde specifieke ondernemingen worden verleend. Lagere belastingtarieven die binnen een autonoom belastinggebied algemeen van toepassing zijn, voldoen niet aan deze eis van materiële specificiteit en vormen daarom geen staatssteun. Concurrentie tussen de belastingstelsels van autonome belastingregio's kan niet alleen ontstaan door verschillen in belastingtarieven, maar ook door verschillende methoden om de belastbare inkomsten te berekenen. Dergelijke verschillen in berekeningsmethoden vormen geen staatssteun indien het belastingstelsel binnen het autonome belastinggebied op een zuiver niet-discriminerende wijze wordt toegepast. Het is onduidelijk hoe de hervorming de Spaanse economie wezenlijk zou kunnen schaden door een verplaatsing van bedrijven naar Gibraltar teweeg te brengen. Het Verenigd Koninkrijk kent geen enkele Spaanse onderneming die naar Gibraltar is verhuisd om te profiteren van het vermeende „gunstige belastingstelsel” dat zou samenhangen met het huidige vennootschapsbelastingregime. Andere EU-landen zoals Griekenland en Ierland, en toetredende landen zoals Estland, Hongarije en Cyprus, kennen trouwens ook een relatief „laag” algemeen vennootschapsbelastingtarief.
(91)
De kritiek dat het stelsel een combinatie van diverse belastingen is, is een verkeerde voorstelling van zaken. De logica van het hervormde stelsel is dat de belastinggrondslag wordt gevormd door het in dienst hebben van personeel en het gebruik van onroerend goed, en dat winstgevendheid een lagere drempel voor belastingplichtigheid vormt. Het systeem gaat eenvoudig niet langer uit van winst als het belastbare feit voor ondernemingen. De criteria van personeel en onroerendgoedgebruik gelden horizontaal voor alle ondernemingen in alle sectoren. Grotere ondernemingen worden hierdoor niet bevoordeeld ten opzichte van kleinere ondernemingen of andersom. Door het schrappen van de belastinglimiet van 500 000 GBP vervalt iedere mogelijkheid dat de hervorming grotere ondernemingen zou kunnen bevoordelen ten opzichte van kleinere. Het feit dat het registratierecht 150 GBP bedraagt voor ondernemingen die geen winst maken en 300 GBP voor actieve ondernemingen, vormt geen staatssteun omdat het verschil van 150 GBP als „de minimis” te beschouwen is.
(92)
Hoewel het correct zou zijn om de hervorming als „nultariefwinstbelasting” te omschrijven (vanwege de keuze om niet winst als belastinggrondslag te nemen maar personeel en onroerendgoedgebruik), is het onjuist om van een „nultariefbelasting” te spreken. Waar het om gaat is dat de kern van de hervorming wordt gevormd door de algemene afschaffing van de belasting op ondernemingswinst (behalve een aanvullende heffing voor financiële dienstverleners en nutsbedrijven), die wordt vervangen door een aan alle ondernemingen opgelegde loonbelasting.
(93)
Geen van de aanvullende heffingen (voor financiële dienstverleners en nutsbedrijven) vormt staatssteun. Hoewel men naar voren zou kunnen brengen dat er sprake is van materiële selectiviteit, kunnen dergelijke heffingen volgens de definitie van steun niet worden aangemerkt als „voordelen” ten opzichte van de algemene norm; ze hebben juist het tegenovergestelde doel. De bewering dat niet-financiële dienstensectoren niet onder de aanvullende heffing vallen, is daarom ongegrond.
(94)
De suggestie dat de hervorming Gibraltarese ondernemingen bevoordeelt ten opzichte van Britse, is onjuist en duidt op een verkeerd begrip van het concept regionale specificiteit, van de constitutionele status van Gibraltar en van Gibraltars status in het kader van het EG-Verdrag. Aangenomen wordt dat de Spaanse regering niet zal willen vasthouden aan een dergelijk argument, omdat dit een decentralisatie van belastingbevoegdheden door de lidstaten feitelijk onmogelijk zou maken en onder meer de belastingautonomie van de Baskische provincies zou kunnen ondergraven. De zaken die door de Spaanse regering worden aangehaald (16) in verband met regionale specificiteit, zijn niet relevant omdat ze geen van beide betrekking hadden op situaties waarin de betrokken regio's autonomie hadden op de terreinen waar belastingvoordelen werden verleend ten opzichte van het algemene fiscale stelsel. De belastingautonomie waarnaar in bepaalde Baskische zaken (17) wordt verwezen, wordt gebruikt om belastingaftrek te verlenen ten opzichte van het algemene Spaanse belastingstelsel, terwijl de autonomie in het geval van Gibraltar wordt gebruikt om een belastingstelsel te creëren dat fundamenteel anders is dan het Britse.
(95)
De aantijgingen met betrekking tot onder meer belastingontduiking en het witwassen van geld zijn ongefundeerd en niet relevant voor deze staatssteunprocedure. Het is daarom niet nodig om deze tot in detail te weerleggen. Wel zij erop gewezen dat Gibraltar hoge normen in acht neemt op het gebied van financieel toezicht en financiële regelgeving, zowel in de publieke als in de particuliere sector. De Gibraltar Financial Services Commission is een onafhankelijk en gerespecteerd orgaan. Deze visie is bevestigd door diverse internationale instanties, die zich ook lovend hebben uitgelaten over Gibraltars maatregelen tegen het witwassen van geld. Gibraltar was een van de eerste jurisdicties in de EU die de EU-richtlijn inzake het witwassen van geld heeft geïmplementeerd voor alle delicten. In een rapport van de Financial Action Task Force (FATF) van november 2002 staat dat „Gibraltar beschikt over een krachtig arsenaal aan wetten, voorschriften en administratieve handelwijzen om het witwassen van geld tegen te gaan” en „in de buurt komt van volledige naleving van de 40 FATF-aanbevelingen” (18). Een IMF-rapport uit oktober 2001 oordeelde dat Gibraltar aan 66 van de 67 vastgestelde internationale normen inzake financiële regelgeving voldeed en concludeerde dat „het toezicht over het algemeen doeltreffend en grondig is… Gibraltar geldt als een goed ontwikkelde toezichthouder” (19). Volgens de OESO-regels is Gibraltar geclassificeerd als een coöperatieve belastingjurisdictie.
VI. BEOORDELING
(96)
Om te worden aangemerkt als steunmaatregel in de zin van artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag moet een maatregel aan de volgende vier criteria voldoen. Ten eerste moet de maatregel de begunstigden een voordeel verschaffen dat de lasten verlaagt die zij normaal bij de uitoefening van hun bedrijfsactiviteiten moeten dragen. Ten tweede moet het voordeel worden toegekend door de staat of met staatsmiddelen bekostigd worden. Ten derde moet de maatregel de mededinging en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden. Tot slot moet de maatregel specifiek of selectief zijn in die zin dat hij bepaalde ondernemingen of bepaalde producties begunstigt.
(97)
Volgens punt 16 van de mededeling is het voornaamste criterium voor de toepassing van artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag op een belastingmaatregel dat deze „een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is.”. Aangezien er bij de hervorming echter sprake is van zowel materiële als regionale selectiviteit, gaat de Commissie nu eerst in op het aspect van regionale selectiviteit. De materiële selectiviteit van de verschillende elementen van de hervorming in Gibraltar wordt afzonderlijk besproken in de overwegingen 128-152.
(98)
In haar beschikking om de formele onderzoeksprocedure inzake staatssteun in te leiden (20) heeft de Commissie aangegeven op welke manieren Gibraltarese ondernemingen door de hervorming als geheel worden bevoordeeld ten opzichte van Britse. Omdat noch het Verenigd Koninkrijk noch de regering van Gibraltar de feitelijke basis van deze vergelijking heeft betwist, wordt deze hieronder herhaald en verder uitgewerkt.
(99)
Onder het Britse vennootschapsbelastingregime bedraagt het maximumtarief voor de vennootschapsbelasting 30 % van de ondernemingswinst. Onder het hervormde Gibraltarese stelsel daarentegen bedraagt het maximale vennootschapsbelastingtarief voor alle Gibraltarese ondernemingen behalve nutsbedrijven 15 %.
(100)
De verschillen tussen het Britse vennootschapsbelastingregime enerzijds en het met de hervorming beoogde Gibraltarese vennootschapsbelastingregime anderzijds hebben tot gevolg dat bedrijven in het Verenigd Koninkrijk zullen worden belast tegen een maximumtarief van 30 % van de winst, terwijl bedrijven in Gibraltar (uitgezonderd nutsbedrijven) zullen worden belast tegen een maximumtarief van 15 % van de winst. Daarnaast, zoals beschreven in de overwegingen 128-152 hieronder, zullen bepaalde soorten ondernemingen ofwel helemaal geen belasting hoeven te betalen ofwel worden belast tegen een tarief van 5 % van de winst. Deze verschillen in fiscale behandeling vormen een bevoordeling van in Gibraltar gevestigde ondernemingen - behalve nutsbedrijven - ten opzichte van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde ondernemingen.
(101)
Andere verschillen in het belastingregime leveren voor ondernemingen in Gibraltar ook nog andere voordelen op vergeleken met ondernemingen in het Verenigd Koninkrijk. De Commissie wijst erop dat in het hervormde stelsel vermogenswinst buiten beschouwing wordt gelaten bij het berekenen van de winst. In het Verenigd Koninkrijk daarentegen is vermogenswinst over het algemeen wel onderworpen aan vennootschapsbelasting. Ook de verschillen in afschrijvingsregels leveren voordelen op. In tegenstelling tot de afschrijvingaftrek van 33 1/3 % voor kapitaaluitgaven aan machines en installaties kent het Britse belastingregime een afschrijving van 25 % op de boekwaarde en geen algemeen toepasselijke afschrijving voor het eerste jaar.
(102)
Zoals uit de voorgaande overwegingen blijkt, wordt de kern van het Commissiestandpunt ten aanzien van de regionale selectiviteit van de Gibraltarese belastinghervormingsplannen gevormd door het feit dat deze over het algemeen een lager belastingniveau inhouden dan in het Verenigd Koninkrijk van toepassing is en dat dit verschil neerkomt op een selectief voordeel voor ondernemingen in Gibraltar. Deze vooronderstelling komt overeen met punt 16 van de mededeling. Daarin staat dat het er „bij de toepassing van artikel 87, lid 1, op een belastingmaatregel in de eerste plaats om gaat dat deze maatregel een uitzondering op de toepassing van het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst”. Volgens punt 17 van de mededeling „blijkt uit de tot op heden door de Commissie genomen besluiten dat uitsluitend maatregelen die gelden voor het gehele grondgebied van de staat, buiten het bij artikel 87, lid 1, vastgestelde specificiteitscriterium vallen” en dat „maatregelen ter bevordering van de economische ontwikkeling van een regio door het Verdrag zelf als steunmaatregelen worden bestempeld” (21). Zelfs als zij automatisch en gelijkelijk zouden gelden voor alle economische actoren die belastingplichtig zijn in Gibraltar, zonder enig verschil in behandeling ten gunste van een of meerdere bedrijfstakken, wat hier dus niet het geval is, zijn bovengenoemde belastingverlagingen „uitsluitend bestemd voor ondernemingen die in een bepaalde streek van de betrokken lidstaat zijn gevestigd en vormen voor deze een voordeel waarvan ondernemingen die soortgelijke economische operaties in andere delen van dezelfde staat willen verrichten, niet kunnen genieten” (22). In dit geval begunstigen de bovengenoemde belastingverlagingen in feite bedrijven die in Gibraltar worden belast, in vergelijking met alle bedrijven die hun activiteiten in het Verenigd Koninkrijk ontplooien.
(103)
Het Verenigd Koninkrijk, de regering van Gibraltar en de regionale regering van Åland zijn het oneens met de stelling dat de maatregel selectief is, d.w.z. dat hij „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” begunstigt. Zij betogen dat er onderscheid moet worden gemaakt tussen gevallen waarin de staat belastingvoordelen toekent aan een bepaald deel van het nationale grondgebied, en gevallen waarin dergelijke voordelen door een regionale autoriteit worden toegekend voor het gedeelte van het grondgebied dat onder haar bevoegdheid valt: de eerste zijn selectieve maatregelen omdat hun werkingssfeer beperkt is tot een deel van de ondernemingen die onder de jurisdictie van de staat vallen, terwijl de laatste algemene maatregelen zijn omdat ze gelden voor alle ondernemingen die onder de jurisdictie van de regionale autoriteit vallen.
(104)
Ten eerste is de Commissie van oordeel dat het selectiviteitselement in het begrip „steun” berust op een vergelijking tussen de gunstige behandeling die aan bepaalde ondernemingen wordt verleend en de behandeling die voor andere ondernemingen in hetzelfde referentiekader geldt. Bij belastingmaatregelen krijgt de afbakening van dit kader extra belang aangezien het daadwerkelijke bestaan van een voordeel alleen kan worden vastgesteld ten opzichte van een als normaal gedefinieerde belasting. In theorie volgt zowel uit de algemene bepaling van het Verdrag, die betrekking heeft op door de staat verleende of met staatsmiddelen bekostigde steun, als uit de fundamentele rol die de centrale autoriteiten van de lidstaten vervullen bij het definiëren van het politieke en economische klimaat waarin ondernemingen actief zijn, dankzij de maatregelen die zij nemen, de diensten die zij verlenen en eventueel de financiële overdrachten die zij uitvoeren, dat het kader waarin een dergelijke vergelijking moet worden gemaakt de economie van de lidstaat is. In dit verband wordt in de tekst van het Verdrag zelf, waarin steunmaatregelen „ter bevordering van de economische ontwikkeling van een regio” (artikel 87, lid 3, onder a) en c)) worden aangemerkt als staatssteun die als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt zou kunnen worden beschouwd, aangegeven dat voordelen waarvan het toepassingsgebied beperkt is tot een gedeelte van het grondgebied van de staat waarop de regels inzake staatssteun van toepassing zijn, als selectieve voordelen kunnen worden aangemerkt. Het is duidelijk dat indien het referentiekader voor de beoordeling van de territoriale selectiviteit van een maatregel het grondgebied is waarvoor deze maatregel geldt, de maatregelen die aan alle ondernemingen in dat grondgebied ten goede zouden komen per definitie algemene maatregelen zijn. De vaste praktijk van de Commissie, die door het Hof van Justitie is bevestigd, bestaat er daarentegen in dat belastingregelingen die in bepaalde regio's of grondgebieden gelden en die gunstig zijn in vergelijking met het algemene stelsel van een lidstaat, als steun worden aangemerkt (23).
(105)
Ten tweede is het argument van het Verenigd Koninkrijk dat voordelen met een beperkte territoriale toepassing in de betrokken regio algemene maatregelen zouden worden, alleen omdat zij door de regionale en niet door de centrale autoriteit zijn vastgesteld, en dat zij van toepassing zijn in het gehele grondgebied dat onder de jurisdictie van de regio valt, niet verenigbaar met het begrip steun. Dit begrip is objectief en bestrijkt alle steunmaatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter door een of verschillende ondernemingen worden gedragen, ongeacht het doel, de rechtvaardiging of de doelstelling ervan en de status van de autoriteit die deze heeft ingevoerd of uit wier begroting zij worden gefinancierd. Een onderscheid dat uitsluitend is gebaseerd op de entiteit die de maatregel vaststelt zou volledig afbreuk doen aan de effectiviteit van artikel 87 van het EG-Verdrag, dat uitsluitend is gericht op de gevolgen van de betrokken maatregelen voor de concurrentie en het communautaire handelsverkeer (24). Dit soort steun mag derhalve niet anders worden behandeld dan maatregelen die dezelfde doelstellingen hebben, dezelfde middelen gebruiken en dezelfde gevolgen voor het handelsverkeer en de concurrentie hebben, alleen op grond van het formele criterium van de mate van autonomie van de bevoegde autoriteit die deze heeft vastgesteld. Overeenkomstig de eerder genoemde conclusies van advocaat-generaal Saggio in de gevoegde zaken C-400/97, C-401/97 en C-402/97 is „het feit dat de litigieuze maatregelen zijn vastgesteld door territoriale overheden die krachtens nationaal recht exclusieve bevoegdheden hebben, in feite een zuiver formele omstandigheid die niet volstaat om de voorkeursbehandeling voor de ondernemingen die binnen de werkingssfeer van de provinciale regelingen vallen, te rechtvaardigen. Anders zou de staat gemakkelijk op een deel van zijn grondgebied de toepassing van de Gemeenschapsbepalingen inzake steunmaatregelen van de staten kunnen omzeilen door eenvoudig de interne bevoegdheidsverdeling op bepaalde terreinen te wijzigen, zodat voor dat deel van het grondgebied een beroep kan worden gedaan op de „algemene” aard van de betrokken maatregel.”.
(106)
De Commissie wijst erop dat het gebruik van een zuiver institutioneel criterium om onderscheid te maken tussen „steunmaatregelen” en „algemene maatregelen” onvermijdelijk zou leiden tot verschillen in behandeling bij de toepassing van de regels inzake staatssteun op de lidstaten, al naargelang deze een gecentraliseerd of een gedecentraliseerd model hebben om fiscale bevoegdheden (of andere bevoegdheden, zoals op het gebied van de sociale zekerheid) te verdelen. Zou het argument van het Verenigd Koninkrijk worden aanvaard, dan zouden lidstaten waar de interne bestuurlijke organisatie toestaat dat bepaalde regionale autoriteiten veranderingen aanbrengen in het algemene belastingstelsel in de vorm van belastingvoordelen voor ondernemingen in die regio, de regels inzake regionale steun met betrekking tot die regio's en maatregelen omzeilen.
(107)
De Commissie is van mening dat indien maatregelen die qua doelstellingen, techniek en werking volledig identiek zijn, niet aan dezelfde regels zouden zijn onderworpen, dit zou indruisen tegen het beginsel van gelijke behandeling en zou leiden tot ernstige verstoringen van de werking van de gemeenschappelijke markt. De toepassing van de steunregels op regionale belastingvoordelen moet berusten op objectieve criteria en mag niet worden bepaald door puur institutionele factoren, zoals het bestaan op enig moment van een meer of minder uitgebreide fiscale autonomie ten gunste van een subnationale autoriteit met een meer of minder ruime territoriale bevoegdheid. Veralgemening van deze techniek zou de gelijke behandeling bij de toepassing van de staatssteunregels ondermijnen en dus ook de doeltreffendheid ervan.
(108)
In de aanpak van de Commissie is de fiscale autonomie van de regionale autoriteit die de voordelen verleent, nooit beschouwd als een factor die het mogelijk zou maken om maatregelen niet als steun te beschouwen. In Beschikking 93/337/EEG (25) heeft de Commissie, ondanks de erkenning van het feit dat „de bevoegde instellingen van elk van de drie Baskische provincies onder bepaalde voorwaarden op hun grondgebied het belastingstelsel kunnen handhaven, vaststellen en regelen”, geconcludeerd dat de door de drie provincies ingevoerde belastingvoordelen onder artikel 87, lid 1, vielen en heeft zij deze onverenigbaar verklaard omdat zij inbreuk maakten op de regelingen inzake regionale en sectoriële steun (26). In andere zaken met betrekking tot maatregelen van de autoriteiten van de Baskische provincies werd besloten op grond van materiële selectiviteit (27). De kwestie van regionale selectiviteit werd door de Gemeenschapsrechter niet in aanmerking genomen bij het beoordelen van de rechtsgeldigheid van dergelijke besluiten (28) omdat de Commissie haar besluit niet op dit criterium had gebaseerd: de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk en de regering van Gibraltar met betrekking tot territoriale bevoegdheid zijn daarom niet relevant. In latere beschikkingen over door autonome belastingautoriteiten verleende belastingvrijstellingen heeft de Commissie, ofschoon zij de onderzochte maatregelen vanwege hun materiële selectiviteit als steunmaatregelen aanmerkte, nadrukkelijk de mogelijkheid opengelaten om de territoriale selectiviteit ervan te onderzoeken (29). In een recente beschikking betreffende door de autoriteiten van de Azoren verleende belastingvoordelen concludeerde de Commissie dat de desbetreffende maatregelen selectief waren ondanks dat ze voor alle ondernemingen in die regio golden (30).
(109)
Ten slotte wil de Commissie benadrukken dat het feit dat deze maatregelen als steun worden aangemerkt, niet wil zeggen dat de fiscale autonomie van Gibraltar zoals die voortvloeit uit de relevante grondwettelijke regelingen en praktijk, in twijfel wordt getrokken. Zij wenst er alleen op toe te zien dat, als Gibraltar zijn autonomie uitoefent door de op nationaal niveau geheven belastingen te verlagen, de doordoor verleende belastingvoordelen in overeenstemming zijn met de communautaire regels betreffende regionale steunmaatregelen en de overige kaderregelingen die volgens het gelijkheidsbeginsel overal in de Gemeenschap van toepassing zijn. Dit staat los van de mogelijkheid dat deze voordelen verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt.
(110)
Verder wijst de Commissie erop dat zij ook niet van mening kan zijn dat de bovengenoemde belastingverlagingen worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het belastingstelsel of dat zij om economische redenen noodzakelijk of functioneel zijn voor de doeltreffendheid van dat stelsel. Met name kunnen deze verlagingen, voorzover zij niet voortvloeien uit de toepassing van beginselen zoals proportionaliteit of progressieve belastingheffing, omdat zij over het algemeen juist ondernemingen in een specifieke regio begunstigen ongeacht hun financiële situatie, niet als inherent aan het belastingstelsel worden beschouwd.
(111)
Het Verenigd Koninkrijk en de regering van Gibraltar voeren een aantal argumenten aan ter ondersteuning van hun visie dat het feit dat de voorgestelde hervorming over het algemeen in Gibraltar tot een lagere vennootschapsbelasting leidt dan in het Verenigd Koninkrijk, op zichzelf niet betekent dat er sprake is van staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag. Deze argumenten worden hieronder besproken.
(112)
De suggestie dat er alleen sprake is van staatssteun als er staatsmiddelen worden gebruikt in de vorm van gederfde belastinginkomsten, en dat er in het geval van Gibraltar geen belastinginkomsten worden gederfd omdat er voor een activiteit geen Brits belastingtarief is dat ook in Gibraltar zou gelden, is een argument dat betrekking heeft op de vorm van de maatregel. Even formalistisch, in de zin die advocaat-generaal Saggio eraan hecht, is het argument dat zelfs als de vermeende steunmaatregel zou worden afgeschaft, het standaard of normale Britse tarief niet van toepassing zou zijn en dat daarom een vergelijking geen zin heeft in dit verband wanneer het belastingstelsel op lokaal niveau wordt ontworpen. Aangezien hetzelfde resultaat langs andere juridische wegen kan worden bereikt - door het vaststellen van een expliciete afwijking van een stelsel dat anders zou gelden, of door het vaststellen van formeel afzonderlijke stelsels voor vergelijkbare situaties - kan de selectiviteit van een maatregel niet uitsluitend worden vastgesteld via een zogenoemde „but for”-test, waarbij de situatie die voortvloeit uit de betrokken maatregel wordt vergeleken met de situatie zoals die zou zijn zonder („but for”) die maatregel. Integendeel, het is juist noodzakelijk om de maatregel te vergelijken met andere maatregelen die voor vergelijkbare situaties gelden, in dit geval de vennootschapsbelasting in het Verenigd Koninkrijk. Hoewel de beoordeling van een maatregel op grond van de staatssteunregels niet afhankelijk is van de aard van de maatregelen die eerder van kracht waren, valt wel op te merken dat het huidige belastingstelsel in Gibraltar grotendeels overeenkomt met het Britse model, met uitzondering van de voordelen die de offshore-economie geniet.
(113)
Op dezelfde manier hebben de argumenten van de regering van Gibraltar waarin zij regionale (of secundaire) bevoegdheden tot het verlagen van een nationaal belastingtarief afzet tegen haar eigen onafhankelijke bevoegdheden over het hele belastingstelsel, betrekking op de interne bevoegdheden van het Verenigd Koninkrijk en zijn gebiedsdelen. In ieder geval kan de mate van fiscale autonomie die aan een bepaald gebied is verleend geen beslissende factor zijn, omdat dit een zaak van de lidstaten zelf is, omdat het onmogelijk zou zijn om duidelijk onderscheid te maken in dit opzicht en omdat dit zou leiden tot een ongelijke behandeling van vergelijkbare situaties. Een dergelijk gevolg zou ook indruisen tegen het beginsel dat, om het staatssteunkarakter van een bepaalde maatregel te beoordelen, de effecten ervan in aanmerking moeten worden genomen.
(114)
Het Verenigd Koninkrijk stelt dat er geen algemene referentieregeling is waaraan de Gibraltarese ondernemingen onderworpen zouden zijn in het geval dat de maatregel zou worden afgeschaft. Dit is een cirkelredenering, omdat het ontbreken van een algemene regeling het gevolg is van het verlenen van fiscale autonomie en omdat het bestaan van een eigen belastingjurisdictie in een bepaalde regio het gevolg is van een keuze van de betrokken lidstaat. Wanneer een centrale regering besluit afstand te doen van haar macht om een uniform belastingkader voor ondernemingen vast te stellen, en zij een subnationale entiteit toestaat om het belastingtarief te verlagen of een ander - gunstiger - belastingstelsel in te voeren, dan is het gevolg van deze decentralisatie van macht altijd een afwijking van een algemene referentieregeling. Of een belastingtarief nu rechtstreeks wordt verlaagd, of dat een gebiedsdeel een algemeen belastingtarief mag verlagen, of dat een gebiedsdeel wordt vrijgesteld van een algemene regeling en de bevoegdheid krijgt om een gunstiger belastingstelsel in te voeren, in feite is het resultaat steeds hetzelfde: ondernemingen in een bepaalde regio betalen minder belasting terwijl de staat inkomsten misloopt.
(115)
De Commissie kan de suggestie van het Verenigd Koninkrijk dat een belastingjurisdictie die niet de gehele lidstaat omvat, geen ander belastingtarief zou kunnen vaststellen dan het tarief dat in de andere belastingjurisdictie in die staat geldt, niet aanvaarden. Essentieel voor het bepalen van het staatssteunkarakter van belastingmaatregelen is, zoals gezegd, dat de algemeen geldende regeling moet worden vastgesteld, en in dit geval is dat het belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk. In dit verband zij erop gewezen dat deze beschikking geen betrekking heeft op een mechanisme dat alle plaatselijke autoriteiten op een bepaald niveau (regio's, districten of andere) de mogelijkheid zou geven plaatselijke belastingen in te voeren en te heffen. Integendeel, in het onderhavige geval gaat het om een verlaging die alleen in Gibraltar geldt. Het feit dat een fiscaal voordeel staatssteun vormt, betekent in ieder geval niet dat het niet verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kan worden geacht.
(116)
Het argument dat het hanteren van een hoger belastingtarief in een bepaalde regio automatisch zou betekenen dat de lagere belastingtarieven in de rest van de lidstaat staatssteun worden, heeft niets met deze zaak te maken, vloeit niet voort uit de redenering van de Commissie en is niet correct. In zo'n geval zou er sprake zijn van een algemene regeling die in alle regio's op één na wordt toegepast. Een dergelijke regeling zou per definitie geen staatssteun vormen. De afwijking ten gevolge van het hogere tarief dat in een bepaalde regio wordt toegepast, zou uiteraard geen voordeel vormen en zou daarom ook niet als staatssteun worden aangemerkt. Hieruit blijkt opnieuw dat het voor een lidstaat mogelijk blijft om bepaalde regio's fiscale autonomie te verlenen zonder noodzakelijkerwijs staatssteun te verlenen aan bepaalde ondernemingen.
(117)
De parallellen die het Verenigd Koninkrijk trekt met de WTO-overeenkomst inzake subsidies zijn niet relevant, omdat de rechtsorde in de Europese Unie volledig losstaat van iedere internationale wetgeving op grond van WTO-overeenkomsten, omdat de controle op staatssteun binnen een interne markt uiteraard strenger moet zijn dan de subsidieregels in een wereldwijde overeenkomst, en omdat het feit dat een maatregel op grond van de WTO-subsidieovereenkomst wellicht niet als „specifieke subsidie” wordt aangemerkt, de strekking van de definitie van het begrip steunmaatregelen in artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag niet beperkt (31).
(118)
De argumenten met betrekking tot de consequenties, in de zin van staatssteun, van een eventueel toekomstig besluit van het Verenigd Koninkrijk om de soevereiniteit over Gibraltar te delen met Spanje, zijn puur hypothetisch van aard en verwijzen naar een situatie waarin hoe dan ook specifieke regelingen zouden moeten worden getroffen voor de toepassing van de EG-wetgeving. De huidige feiten van de zaak stemmen niet overeen met de door het Verenigd Koninkrijk naar voren gebrachte hypothese en zijn daarom niet relevant voor de vraag naar het bestaan, of anderszins, van staatssteun.
(119)
Het Verenigd Koninkrijk heeft bezwaar tegen de vergelijking die de Commissie maakt tussen de diverse in Gibraltar geldende vrijstellingen en aftrekposten enerzijds en die in het Verenigd Koninkrijk anderzijds. De reden voor dit bezwaar is dat er geen zinvolle vergelijkingen zouden kunnen worden gemaakt als de belastingstelsels of de belastinggrondslagen van elkaar verschillen. In tegenstelling tot wat het Verenigd Koninkrijk beweert, kunnen er echter wel zinvolle vergelijkingen worden gemaakt, zoals uiteengezet in overweging 100 hierboven. De vastgestelde verschillen vormen verdere elementen van een analyse die aantoont dat, in vergelijking met het Britse belastingstelsel (de „algemeen geldende regeling”), ondernemingen in Gibraltar over het algemeen een lagere belastingdruk ondervinden.
(120)
Het Verenigd Koninkrijk beroept zich op het subsidiariteitsbeginsel om te betogen dat als een lidstaat kan functioneren met twee of meer autonome belastingjurisdicties binnen zijn grondgebied die concurreren om vennootschapsbelastingopbrengsten zonder dat er significante concurrentieverstorende effecten optreden, het krachtens het subsidiariteitsbeginsel in het EG-Verdrag geen taak van de Gemeenschap is om te interveniëren in de grondwettelijke regelingen van die lidstaat. Dit argument berust enerzijds op de onjuiste vooronderstelling dat er geen sprake is van significante concurrentieverstorende effecten (of dat deze volledig binnen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar blijven zonder „spillover”-effecten op andere lidstaten) en anderzijds op een verkeerd begrip van het subsidiariteitsbeginsel. Artikel 5 van het EG-Verdrag bepaalt expliciet dat het subsidiariteitsbeginsel alleen geldt op gebieden die niet onder de exclusieve bevoegdheid van de Gemeenschap vallen. Aangezien de controle op staatssteun een gebied is dat onder de exclusieve bevoegdheid van de Commissie valt, is het subsidiariteitsbeginsel niet van toepassing. Met het onderzoeken van de hervormingsplannen, inclusief de kwestie van regionale selectiviteit, zoals bij ieder staatssteunonderzoek in verband met fiscale maatregelen, wil de Commissie geen belastinguniformiteit creëren maar vervult zij gewoon haar verdragverplichting om toezicht te houden op staatssteun.
(121)
Anders dan het Verenigd Koninkrijk beweert, is het beginsel dat een lidstaat zich niet op zijn eigen nationale wetgeving kan beroepen om aan zijn verplichtingen krachtens de communautaire wetgeving te ontkomen, wel relevant met betrekking tot selectiviteit. Zoals reeds is vastgesteld, is de wijze waarop een lidstaat in fiscaal opzicht is georganiseerd een vormkwestie: een lidstaat kan zich niet beroepen op het bestaan van autonome belastingregio's, hoe uitgebreid hun bevoegdheden ook zijn, om aan de toepassing van de regels inzake staatssteun te ontkomen. Dit staat de mogelijkheden van lidstaten om hun bevoegdheden te decentraliseren echter niet in de weg. Het gaat om de uitoefening van die gedecentraliseerde bevoegdheden. De lidstaten en de instanties waaraan die bevoegdheden zijn gedelegeerd, moeten ervoor zorgen dat het Gemeenschapsrecht, inclusief de regelgeving inzake staatssteun, wordt nageleefd. Meer concreet betekent dit dat als fiscale bevoegdheden zijn gedelegeerd terwijl er sprake blijft van een centrale referentieregeling, de lidstaten ervoor moeten zorgen dat belastingverlagingen, voorzover zij steunmaatregelen vormen, verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt.
(122)
Het Verenigd Koninkrijk stelt onder meer dat Gibraltar geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk; dat het zijn eigen, op zichzelf staande instellingen en constitutionele orde heeft; en dat het autonomie, zelfbestuur en economische onafhankelijkheid geniet.
(123)
De Commissie aanvaardt dat Gibraltar nationaalrechtelijk geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk en dat het zijn eigen instellingen heeft, alhoewel de Britse autoriteiten bepaalde bevoegdheden en voorrechten behouden, waaronder de bevoegdheid om erop toe te zien dat Gibraltarese maatregelen inzake binnenlandse aangelegenheden niet strijdig zijn met de verplichtingen die het Verenigd Koninkrijk heeft in het kader van het EG-Verdrag. Evenals bij andere autonome regio's verandert dit feit echter niets aan de beoordeling van de maatregelen die de overheid van Gibraltar invoert. Gibraltar behoort tot de Gemeenschap vanwege zijn banden met het Verenigd Koninkrijk. Sinds het Verenigd Koninkrijk lid is van de EG en vanwege dit lidmaatschap gelden alle Gemeenschapsregels ook voor Gibraltar, zij het met de uitzonderingen die voortvloeien uit artikel 28 van de Toetredingsakte. Als gevolg hiervan zijn burgers van Britse afhankelijke gebieden die hun burgerschap ontlenen aan een binding met Gibraltar, ook burgers van de Unie. Deze burgers en ondernemingen die in Gibraltar zijn geregistreerd, genieten de door het Verdrag erkende rechten en vrijheden, waaronder de vrijheid om diensten te verrichten, de vrijheid van vestiging en de vrijheid van kapitaalverkeer, die relevant zijn voor de economische activiteiten van de begunstigden. Het Verenigd Koninkrijk heeft de verantwoordelijkheid ervoor te zorgen dat het Gemeenschapsrecht wordt nageleefd in Gibraltar, dat in dit verband wordt behandeld als een deel van het Britse grondgebied (32). Voor de toepassing van de regels inzake staatssteun, inclusief de toepassing van de artikelen 87 en 88 op fiscale maatregelen, moet Gibraltar daarom als onderdeel van het Verenigd Koninkrijk worden beschouwd.
(124)
Het mag waar zijn dat de communautaire wetgeving voor Gibraltar geldt krachtens lid 4 van artikel 299 van het EG-Verdrag en niet krachtens lid 1 daarvan, maar dit levert Gibraltar geen speciale status op voor de toepassing van de regels inzake staatssteun in het algemeen en die inzake regionale staatssteun in het bijzonder. De leden 1, 2 en 4 van artikel 299 bepalen allemaal dat de Verdragsbepalingen van toepassing zijn en er valt geen verschil te ontdekken tussen de wettelijke regimes van de verschillende grondgebieden die in de diverse leden worden genoemd, behoudens specifieke en uitdrukkelijke afwijkingen. Zoals hierboven al is uitgelegd, sluit de toetredingsakte Gibraltar niet uit van de toepassing van de staatssteunregels. De wijze waarop de EU-wetgeving in Gibraltar ten uitvoer wordt gelegd, inclusief de omzetting van richtlijnen en de instelling van bevoegde instanties, is niet relevant voor het beantwoorden van de vraag of de hervorming een steunmaatregel vormt of niet. De manier waarop een lidstaat de EU-wetgeving ten uitvoer legt, is puur een kwestie van interne verdeling van bevoegdheden binnen de staat. Het feit dat een maatregel op een subnationaal niveau wordt vastgesteld, heeft op geen enkele manier invloed op de toepassing van artikel 87 van het EG-Verdrag (33).
(125)
Tot slot is het feit dat een bepaald gebied een onafhankelijk begrotingsbeleid voert, niet onmiddellijk relevant voor de beoordeling van het staatssteunkarakter van de maatregelen die door de autoriteiten van dat gebied zijn vastgesteld. Een dergelijke beoordeling moet berusten op de gevolgen van de maatregelen voor de begunstigde ondernemingen en niet op de positie van de toekennende autoriteit. Juist vanwege de mogelijkheid om lagere belastingen te heffen en bedrijven aan te trekken, vooral offshore-activiteiten, kan een klein gebied als Gibraltar heel goed onafhankelijk functioneren. Hoe dan ook, men is het erover eens dat Gibraltar wel van het Verenigd Koninkrijk afhankelijk is voor onder meer zijn buitenlands beleid, inclusief het lidmaatschap van de Europese Unie, zijn defensiebeleid en zijn monetaire beleid. Het profiteert dus van een aantal diensten die door het Verenigd Koninkrijk worden geleverd. Daarnaast blijkt uit de geldende institutionele regelingen dat de financiële verantwoordelijkheid voor Gibraltar in laatste instantie bij het Verenigd Koninkrijk ligt.
(126)
Wat betreft de opmerkingen van de regionale regering van Åland dat een algemene belastingmaatregel binnen een autonome regio niet selectief is, merkt de Commissie op dat deze op soortgelijke argumenten berusten als die van het Verenigd Koninkrijk en de regering van Gibraltar. De Commissie verwijst naar de hierboven uiteengezette redenering, met name in de overwegingen 104 tot en met 109. Verder merkt de Commissie op dat zij in het geval van de captieve verzekeringsmaatschappijen op de Åland-eilanden de materiële selectiviteit van de maatregel kon vaststellen. Om een definitieve negatieve beschikking te geven over de maatregel was het dus niet nodig om uit te gaan van de regionale selectiviteit ervan.
(127)
De Commissie concludeert daarom dat de hervorming, omdat zij voorziet in een vennootschapsbelastingstelsel op grond waarvan ondernemingen in Gibraltar over het algemeen tegen een lager tarief worden belast dan in het Verenigd Koninkrijk, een selectief voordeel verschaft aan ondernemingen in Gibraltar.
(128)
Een van de gevolgen van het feit dat de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen samen zijn gebonden aan een maximum van 15 % van de winst, is dat ondernemingen die geen winst maken niet worden belast, ongeacht hun personeelsbestand en hun gebruik van bedrijfsonroerendgoed. Dit fungeert in feite als een vrijstelling voor niet-winstgevende ondernemingen en vormt een voordeel dat dergelijke ondernemingen ontheft van de loonbelasting en onroerendgoedbelasting voor ondernemingen die zij normaal gesproken verschuldigd zouden zijn.
(129)
Deze vrijstelling van de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen is selectief omdat zij alleen geldt voor die ondernemingen die geen winst maken. Naast ondernemingen in moeilijkheden en ondernemingen die hun inkomsten voornamelijk uit vermogenwinst halen, kan het hierbij in een bepaald jaar bijvoorbeeld gaan om ondernemingen die actief zijn in conjunctuurgevoelige sectoren, startende ondernemingen, en ondernemingen die de winst wegwerken door middel van extra uitkeringen aan werknemers-aandeelhouders of aan andere werknemers. Het argument van het Verenigd Koninkrijk dat de inherente kwantitatieve beperking in het systeem die niet-winstgevende ondernemingen vrijstelt, voor alle ondernemingen op dezelfde manier geldt ongeacht hun omvang of sector en daarom niet selectief is, kan door de Commissie niet worden aanvaard. Hoewel het een algemene regeling lijkt, is het mogelijk bepaalde definieerbare categorieën ondernemingen te identificeren die van de belastingvrijstelling profiteren. Dit zal verderop worden aangetoond.
(130)
Het argument van het Verenigd Koninkrijk dat zelfs als de vrijstelling voor niet-winstgevende ondernemingen selectief zou zijn, deze gerechtvaardigd zou worden door de aard of de opzet van het vennootschapsbelastingstelsel, kan door de Commissie evenmin worden aanvaard.
(131)
Hoewel de vrijstelling van niet-winstgevende ondernemingen een intrinsiek kenmerk is van een stelsel dat berust op belasting over de winst, geldt dit niet wanneer de belasting wordt geheven op grond van het aantal werknemers of het zakelijke gebruik van onroerend goed. Bij dergelijke stelsels worden vennootschappen belast op een geheel andere grondslag. Het ligt bijvoorbeeld in de logica van een loonbelastingstelsel dat er tegenover iedere werknemer een bijbehorende loonbelastingplicht staat voor de werkgevende onderneming. In die zin is de door de Commissie getrokken parallel met socialezekerheidsbijdragen geldig, ongeacht het feit, zoals het Verenigd Koninkrijk opmerkt, dat die een ander doel dienen dan een belastingmaatregel. Zelfs als een loonbelasting zou worden ingevoerd als volmacht voor een winstbelasting (dit is geen argument dat door het Verenigd Koninkrijk naar voren is gebracht), zou het nog altijd in de logica van een loonbelastingstelsel liggen dat niet-winstgevende ondernemingen deze belasting toch verschuldigd zijn. Het gebruik van personeel als volmacht voor winstgevendheid elimineert de noodzaak om winst te maken of ondervangt problemen met het maken van winst. Dit is niet de situatie in Gibraltar, waar het bepalen van de ondernemingswinst deel zou gaan uitmaken van de regels voor zowel de loonbelasting als de aanvullende heffing.
(132)
Het Verenigd Koninkrijk stelt dat het systeem berust op de winstgevende tewerkstelling van arbeidskrachten en als zodanig coherent is. Dit duidt op het bestaan van een hybride systeem, waar twee verschillende belastinggrondslagen worden gebruikt naargelang van de situatie van ondernemingen. Onder deze omstandigheden wordt het onmogelijk om de aard en de algemene opzet van het stelsel te ontdekken en deze rechtvaardiging toe te passen. Met name kan niet worden gesteld dat een bepaald aspect van een dergelijk systeem deel uitmaakt van de algemene regeling, omdat dit zou neerkomen op een automatische rechtvaardiging van een dergelijk systeem.
(133)
De Commissie concludeert daarom dat de vrijstelling van niet-winstgevende ondernemingen van loonbelasting en onroerendgoedbelasting voor ondernemingen door toepassing van de 15 %-limiet selectief is en, indien aan de overige voorwaarden is voldaan, staatssteun zou kunnen vormen voor die ondernemingen die ervan profiteren. Deze regeling kan niet worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het voorgestelde belastingstelsel. Dit staat los van de beoordeling van de verenigbaarheid van een dergelijke maatregel met de gemeenschappelijke markt.
(134)
Een tweede gevolg van het feit dat de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen samen zijn gebonden aan een maximum van 15 % van de winst, is dat winstgevende ondernemingen waarvan de belasting boven deze drempel zou uitkomen, worden ontheven van de belasting die zij boven deze drempel zouden moeten betalen. Deze belastingverlaging bevoordeelt de betrokken ondernemingen omdat zij hierdoor worden ontheven van lasten die zij normaal gesproken zouden moeten dragen.
(135)
De 15 %-limiet is ook selectief omdat slechts een beperkt aantal ondernemingen hierdoor minder belasting zal hoeven betalen. Hoewel het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar niet langer beweren dat slechts tien ondernemingen van deze limiet zullen profiteren, wordt hierdoor toch de toepassing van de loonbelasting en de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen beperkt. De begunstigden zullen arbeidsintensieve ondernemingen zijn, dat wil zeggen ondernemingen die in het betrokken belastingjaar weinig winst maken in verhouding tot hun aantal werknemers en hun gebruik van bedrijfsonroerendgoed. De toepassing van een stelsel dat puur op loonbelasting en onroerendgoedbelasting voor ondernemingen berust, zou voor dergelijke ondernemingen een zeer hoog belastingniveau met zich mee kunnen brengen.
(136)
De Commissie neemt nota van de argumenten van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar dat er geen specifieke groep ondernemingen is af te bakenen en dat de regels algemeen toepasselijk zijn voor alle ondernemingen in Gibraltar. Dit voorkomt echter niet dat de 15 %-limiet feitelijk selectief is op de manier zoals in de voorgaande overweging is beschreven. Dat het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar verwijzen naar punt 14 van de mededeling is in dit verband niet relevant, omdat dit niet uitsluit dat schijnbaar algemene maatregelen toch steunmaatregelen kunnen vormen. Met name heeft punt 14 bijvoorbeeld betrekking op fiscale stimulansen voor specifieke investeringen en op maatregelen ter verlichting van de belastingdruk op arbeid „die voor alle ondernemingen gelden”, wat bij de 15 %-limiet niet het geval is omdat alleen ondernemingen die ten opzichte van hun aantal werknemers relatief weinig winst maken hiervan profiteren. Daarnaast is de 15 %-limiet geen zuiver belastingtechnische maatregel in de zin van het eerste streepje van punt 13 van de mededeling. Terwijl in conventionele vennootschapsbelastingstelsels de hoogte van de belasting als percentage van de winst wordt beperkt via de belastingtarieven (schijvensystemen kennen een top- of maximumtarief), is de hiermee corresponderende technische maatregel in een loonbelastingstelsel het belastingtarief per werknemer - in het geval van Gibraltar vastgesteld op een uniform tarief van 3 000 GBP. Het invoeren in een loon- en onroerendgoedbelastingstelsel van een limiet die op een ander criterium berust, namelijk het winstniveau, kan niet worden vergeleken met het hanteren van variabele tarieven in een progressief stelsel van winstbelasting, dat wordt gerechtvaardigd door de aard en de algemene opzet van het stelsel (punt 24 van de mededeling). Evenmin is de 15 %-limiet een maatregel die is gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid in de zin van het tweede streepje van punt 13 van de mededeling, omdat deze niet de belastingdruk op bepaalde productiekosten voor de hele economie van Gibraltar verlicht, maar slechts aan een beperkt aantal ondernemingen ten goede komt. Verder hangt de limiet niet rechtstreeks samen met de arbeids- of onroerendgoedkosten, maar wel met de winstgevendheid van ondernemingen. Dat laatste is een element dat niet eigen is aan een loon- en onroerendgoedbelasting voor ondernemingen.
(137)
Het argument van het Verenigd Koninkrijk dat een eventuele selectiviteit van de 15 %-limiet wordt gerechtvaardigd door de aard en/of algemene opzet van het stelsel waarvan zij deel uitmaakt, kan door de Commissie niet worden aanvaard. Aan een stelsel waarin het winstgevende gebruik van arbeid en onroerend goed wordt belast, is op geen enkele manier inherent dat een limitering nodig is van het deel van de winst dat een onderneming moet betalen wegens het gebruik van die belastbare factoren. De inherente logica van een dergelijk stelsel is dat hoe meer werknemers een onderneming in dienst heeft en hoe meer onroerend goed zij gebruikt, hoe meer belasting zij betaalt. De argumenten die het Verenigd Koninkrijk aanvoert zijn in wezen economisch van aard. Ze houden geen verband met de innerlijke logica van het voorgestelde stelsel.
(138)
Het Verenigd Koninkrijk suggereert dat de economie van Gibraltar kwetsbaarder dan de meeste andere is voor schokken ten gevolge van belastingconcurrentie en dat ondernemingen vermoedelijk minder gemakkelijk uit een grote lidstaat vertrekken dan uit Gibraltar. De Commissie merkt echter op dat er weinig bewijsmateriaal is aangevoerd voor deze hypothese, die - indien zij juist is - suggereert dat de 15 %-limiet onderdeel is van een doelbewust beleid om mobiel kapitaal vast te houden of zelfs aan te trekken in Gibraltar. Gezien de fysische beperkingen van het grondgebied zal dat vermoedelijk gericht zijn op financiële en andere dienstverlening. Ook het argument dat een regressief element niet nodig is in de belasting op nutsbedrijven, die een (quasi-)monopoliepositie innemen in de Gibraltarese markt, duidt erop dat mobiel kapitaal het doel is van de 15 %-limiet.
(139)
Wat betreft de suggestie dat een belasting op arbeid die geen regressief element bevat, in tijden van conjuncturele marktschommelingen zou kunnen leiden tot massaontslagen en instabiliteit, wil de Commissie slechts opmerken dat dit inherent is aan een dergelijk stelsel. In ieder geval zou de loonbelasting van 3 000 GBP per werknemer slechts een klein deel vormen van de totale loonkosten per eenheid product (34). De neiging om personeel te ontslaan met het oog op kostenbeheersing zal daarom met of zonder loonbelasting in gelijke mate aanwezig zijn.
(140)
De Commissie wijst ook op het effect van de 15 %-limiet op de offshore- en onshore-sectoren van de Gibraltarese economie. De offshore-sector omvat vrijgestelde en gekwalificeerde vennootschappen, ten aanzien waarvan de bestaande wetgeving in het kader van de hervorming zal worden ingetrokken. Vrijgestelde ondernemingen hebben gewoonlijk geen fysieke aanwezigheid in Gibraltar (geen werknemers of bedrijfspand) en betalen een vaste belasting van tussen 200 en 300 GBP per jaar. Gekwalificeerde vennootschappen daarentegen hebben wel een fysieke aanwezigheid in Gibraltar (het zijn belangrijke werkgevers) en onderhandelen met de autoriteiten over hun belastingtarief. Verreweg de meeste gekwalificeerde vennootschappen betalen vennootschapsbelasting tegen een tarief van tussen 2 en 10 % van de winst. De eventuele verhoging die de hervorming voor gekwalificeerde vennootschappen met zich mee zou brengen, wordt door de 15 %-limiet dus aan een maximum gebonden. Voor de onshore-economie (afgezien van nutsbedrijven) zou het belastingtarief echter dalen ten opzichte van het huidige standaardvennootschapsbelastingtarief van 35 %. Verder lijkt de regering van Gibraltar toe te geven dat de hervorming als geheel (dus inclusief de 15 %-limiet) is bedoeld om in de specifieke fiscale „behoeften en voorkeuren” van sectoren in de offshore financiële dienstverlening te voorzien (35). Daarnaast merkt de Commissie op dat het Verenigd Koninkrijk bij het schrappen van het oorspronkelijke plan om de totale verschuldigde belasting aan een maximum van 500 000 GBP te binden, heeft aangegeven dat Gibraltar dan de aanvullende heffing voor financiële dienstverleners zal verlagen van 8 % naar 4-6 %. Dit suggereert dat het limiteren van de totale verschuldigde belasting is bedoeld als tegemoetkoming aan financiële dienstverleners, waarvan er veel tot de gekwalificeerde vennootschappen behoren - de voornaamste bron van werkgelegenheid in „financieel centrum Gibraltar”.
(141)
De Commissie concludeert daarom dat, onder de omstandigheden van de onderhavige zaak, de 15 %-limiet selectief is en, indien aan de overige voorwaarden is voldaan, staatssteun zou kunnen vormen voor die ondernemingen die profiteren van de toepassing ervan. Deze regeling kan niet worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het voorgestelde belastingstelsel. Dit staat los van de beoordeling van de verenigbaarheid van een dergelijke maatregel met de gemeenschappelijke markt.
(142)
Punt 13 van de mededeling bepaalt dat „belastingmaatregelen waarvan alle op het grondgebied van een lidstaat werkzame ondernemingen kunnen profiteren, in principe algemene maatregelen zijn. Tot dergelijke maatregelen moeten alle ondernemingen op voet van gelijkheid daadwerkelijk toegang hebben en de werkingssfeer ervan mag niet feitelijk zijn beperkt, bijvoorbeeld doordat de staat ze discretionair toekent of doordat andere elementen hun uitwerking in de praktijk beperken. Deze voorwaarde beperkt echter niet de bevoegdheid van de lidstaten om voor het economische beleid te kiezen dat zij het geschiktst achten en met name om de belastingdruk over de verschillende productiefactoren te verdelen zoals zij dat willen. Mits zij zonder onderscheid van toepassing zijn op alle ondernemingen en alle producties, vormen onderstaande maatregelen geen steunmaatregelen van de staten:
-
zuiver belastingtechnische maatregelen (bv. de vaststelling van de belastingtarieven, de regels voor waardevermindering en afschrijving en de regels voor de overdracht van verliezen; bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting of belastingontwijking),
-
maatregelen die zijn gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid door een verlichting van de belastingdruk op bepaalde productiekosten (bv. onderzoek en ontwikkeling, milieu, opleiding, werkgelegenheid).”.
(143)
Onverminderd de overwegingen met betrekking tot de gevolgen van de hervormingsvoorstellen (als geheel) in de overwegingen 147 tot en met 152 of met betrekking tot regionale selectiviteit in de overwegingen 98 tot en met127, is een loonbelasting waarbij alle ondernemingen een vast bedrag per werknemer per jaar verschuldigd zijn, in ieder geval onder bepaalde omstandigheden als selectief te beschouwen wanneer zij wordt toegepast in afwezigheid en in plaats van een algemene ondernemingswinstbelasting. Dit is het geval wanneer men de specifieke kenmerken van de Gibraltarese economie in aanmerking neemt en met name het bestaan van een grote offshore-sector zonder enige fiscale aanwezigheid, die onder het loon- en onroerendgoedbelastingstelsel iedere belasting zouden ontlopen. Ofschoon een dergelijk stelsel formeel zonder onderscheid van toepassing is op alle ondernemingen, bevoordeelt het feitelijk de huidige „vrijgestelde ondernemingen”, die helemaal geen werknemers hebben in Gibraltar. Het verschaft een specifiek voordeel aan deze ondernemingen die geen echte aanwezigheid in Gibraltar hebben en als gevolg hiervan geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. Dit voordeel is niet voor alle ondernemingen op voet van gelijkheid daadwerkelijk toegankelijk in de zin van de tweede volzin van punt 13 van de mededeling. In de praktijk beperkt de uitwerking van het voordeel zich tot bepaalde ondernemingen. Daarnaast vormt de door Gibraltar voorgestelde loonbelasting in wezen geen zuiver belastingtechnische maatregel in de zin van het eerste streepje van punt 13 van de mededeling, want het is geen technische aanpassing van een algemene regeling maar betreft de belastinggrondslag. In dit specifieke geval is de vrijstelling ook geen maatregel die is gericht op een doelstelling van algemeen economisch beleid, omdat deze geen productiekosten verlaagt maar eerder de arbeidskosten verhoogt. Deze redenering gaat evenzeer op voor een onroerendgoedbelasting voor ondernemingen die wordt toegepast in afwezigheid en in plaats van een algemene ondernemingswinstbelasting, waarbij de verschuldigde belasting voor iedere onderneming wordt vastgesteld op hetzelfde vaste percentage dat voor de algemene gebruikersbelasting geldt. Die maatregel bevoordeelt ook de huidige „vrijgestelde ondernemingen”, die gewoonlijk geen fysieke aanwezigheid in Gibraltar hebben. De Commissie concludeert daarom dat, onder de omstandigheden van de onderhavige zaak en rekening houdend met het bestaan van een grote offshore-economie in Gibraltar, het voorgestelde systeem materieel selectieve steun vormt.
(144)
Daarnaast heeft een dergelijk stelsel dat uitsluitend is gericht op het aantal werknemers of het commerciële gebruik van onroerend goed in een context waar veel ondernemingen helemaal geen werknemers en onroerend goed hebben, niet hetzelfde algemene karakter als een belasting op de ondernemingswinst, die erop gericht is het resultaat van de economische activiteit als geheel te belasten. Het is daarom als selectief te beschouwen, in ieder geval onder omstandigheden als in de onderhavige zaak. Deze situatie moet worden onderscheiden van een stelsel waarin een loonbelasting of een onroerendgoedbelasting voor ondernemingen wordt geheven bovenop een algemene winstbelasting; dat zorgt voor een brede belastingheffing over alle economische sectoren en vormt dus een minder belangrijk aspect van de heffing van belasting op ondernemingen.
(145)
Hoewel het zou kunnen zijn, zoals Spanje suggereert, dat bedrijven die geen inkomsten genereren positief worden gediscrimineerd door het registratierecht, is hier geen sprake van staatssteun. Zoals het Verenigd Koninkrijk naar voren brengt, ligt het verschil in registratierecht van 150 GBP (ongeveer 225 EUR) tussen beide groepen ondernemingen ruim onder het „de minimis”-plafond (36) van 100 000 EUR over een periode van drie jaar. Mits aan alle relevante voorwaarden is voldaan, is het verschil in registratierecht daarom „de minimis” en vormt het geen staatssteun.
(146)
Spanje suggereert dat het feit dat de aanvullende heffing niet voor andere sectoren dan financiële dienstverleners en nutsbedrijven geldt, een voordeel verschaft aan ondernemingen in die andere sectoren. De Commissie deelt deze opvatting niet. Hoewel er op het eerste gezicht misschien inderdaad sprake kan zijn van staatssteun wanneer de staat een voordeel verschaft aan een identificeerbare groep ondernemingen, gaat ditzelfde niet op wanneer de staat een nadeel creëert. Als de staat aan ondernemingen een bijzondere fiscale last, zoals een strafheffing, oplegt, kan er alleen sprake zijn van staatssteun als hierdoor een aantoonbaar voordeel ontstaat voor identificeerbare concurrenten van de ondernemingen die deze last moeten dragen. Anders dan het Verenigd Koninkrijk suggereert is het doel van de aanvullende heffing niet relevant voor het vaststellen van het staatssteunkarakter ervan. Niettemin concludeert de Commissie dat het onmiddellijke gevolg van de aanvullende heffing, op zichzelf beschouwd, is dat de betrokken ondernemingen worden benadeeld. Deze conclusie staat los van de beoordeling van deze aanvullende heffing als onderdeel van een stelsel dat feitelijk verschillende belastingtarieven voor verschillende soorten ondernemingen omvat.
(147)
Onderstaande tabel 1 bevat gegevens (37) over diverse categorieën ondernemingen in Gibraltar, waarbij hun huidige belastingniveau ten opzichte van de winst wordt vergeleken met de situatie na de voorgestelde hervorming. Hoewel in sommige gevallen de totale verschuldigde belasting van een bepaalde onderneming mede zal worden bepaald door het aantal werknemers of het commerciële gebruik van onroerend goed, komt het gecombineerde effect van de diverse limieten en aanvullende heffingen erop neer dat er voor verschillende economische sectoren verschillende algemene belastingniveaus worden gehanteerd in verhouding tot de winst.
Tabel 1: Gegevens over ondernemingen in Gibraltar
Belastingtarief
Aantal
Nu
Na hervorming
Alle ondernemingen (uitgesplitst naar sector)
29 000
Financiële diensten
179
0-35 %
5-15 % (40)
Nutsbedrijven
23
35 %
35 %
Overige
28 798
0-35 %
0-15 %
Alle ondernemingen (uitgesplitst naar wel of geen inkomsten)
29 000
Wel inkomsten
10 400
0-35 %
0-15 % (38)
Geen inkomsten
18 600
-
-
Ondernemingen met inkomsten (uitgesplitst naar status)
10 400
Niet-vrijgesteld
1 400
0-35 %
0-15 % (38)
Vrijgesteld
9 000
0 %
0-5 % (39) (40)
Niet-vrijgesteld met inkomsten (uitgesplitst naar wel of geen winst)
1 400
Wel winst
540
0-35 %
0-15 % (38)
Geen winst
500
-
-
Niet-vrijgesteld met inkomsten (uitgesplitst naar status)
1 400
Gekwalificeerd
140
2-10 % (41)
0-15 %
Niet-gekwalificeerd
1 260
35 % (42)
0-15 %
Nutsbedrijven
23
35 %
35 %
Vrijgesteld met inkomsten (uitgesplitst naar sector)
9 000
Financiële diensten
70
0 %
5 % (39) (40)
Niet-financiële diensten
8 930
0 %
0 % (39)
(148)
Tabel 1 laat zien hoe de hervorming de belastingtarieven voor bepaalde vastomlijnde sectoren in de economie van Gibraltar zou beïnvloeden. Hoewel de Commissie erkent dat het formele verschil tussen de offshore- en de onshore-economie in het kader van de hervorming zal worden afgeschaft, blijkt uit de vergelijking van belastingtarieven dat het voorgestelde belastingstelsel inherent selectief is. Verschillende soorten ondernemingen zullen aan verschillende belastingtarieven worden onderworpen, waardoor opnieuw wordt bevestigd dat het voorgestelde systeem selectieve voordelen met zich meebrengt voor die sectoren waarvoor lagere tarieven gelden.
(149)
Er lopen momenteel twee parallelle staatssteunonderzoeken naar de offshore-sector in Gibraltar, inzake de vrijgestelde en de gekwalificeerde vennootschappen. In dit verband was de Commissie van mening dat de overheid van Gibraltar de vrijgestelde ondernemingen staatssteun verleent door hen vrij te stellen van belastingen (43). In een op dezelfde dag gegeven beschikking stelde de Commissie tevens vast dat de overheid van Gibraltar de gekwalificeerde vennootschappen staatssteun verleent door een laag belastingtarief te hanteren in vergelijking met het standaardtarief voor de vennootschapsbelasting (44).
(150)
Uit tabel 1 blijkt dat, als de hervorming wordt doorgevoerd, voor vrijgestelde ondernemingen buiten de financiële dienstensector feitelijk een nultarief blijft gelden. De reden hiervoor is dat vrijgestelde ondernemingen gewoonlijk geen fysieke aanwezigheid hebben in Gibraltar. Ze hebben dus noch werknemers noch bedrijfsonroerendgoed in Gibraltar en zullen daarom noch de loonbelasting noch de onroerendgoedbelasting voor ondernemingen verschuldigd zijn. Bij de hervorming blijft hun bevoorrechte nultariefpositie in stand, zodat zij in feite staatssteun blijven ontvangen. Vrijgestelde ondernemingen in de financiële dienstensector zullen in het kader van de hervorming te maken krijgen met een belasting van 5 %. Maar zelfs als ze voor het eerst worden belast, zal hun bevoorrechte positie in de economie van Gibraltar grotendeels blijven bestaan omdat hun belastingniveau is gebonden aan een maximum van 5 % van de winst. Voor de rest van de economie van Gibraltar zal daarentegen een bovengrens van ofwel 15 % ofwel 35 % gaan gelden.
(151)
De Commissie concludeert dat de bestaande situatie waarin vrijgestelde ondernemingen worden begunstigd met staatssteun, door de hervorming wordt bestendigd. Meer in het algemeen voorziet het stelsel in verschillende niveaus van winstbelasting voor verschillende economische sectoren en verschaft het daarmee een selectief voordeel aan ondernemingen die behoren tot de sectoren waar lagere tarieven gelden. Ook om deze reden is het aangemelde stelsel materieel selectief.
(152)
Ten aanzien van de aangemelde maatregelen is daarom sprake van zowel regionale als materiële selectiviteit; het laatste volgt zowel uit een aantal specifieke kenmerken van het voorgestelde systeem als uit de analyse van dat systeem als geheel.
(153)
Het verlenen van de belastingvrijstellingen en -verlagingen die in de overwegingen 98 tot en met 152 in detail zijn geëvalueerd, betekent een verlies aan belastingopbrengsten dat volgens punt 10 van de mededeling op hetzelfde neerkomt als het verbruik van staatsmiddelen in de vorm van fiscale uitgaven. Zoals bevestigd door het Hof van Justitie geldt dit principe ook voor voordelen die door regionale of lokale lichamen van de lidstaten worden toegekend (45). Het argument dat er geen belastingopbrengsten zijn gederfd omdat Britse belastingen niet van toepassing zouden zijn op Gibraltar is hierboven reeds besproken. Het voordeel wordt derhalve door de staat toegekend en met staatsmiddelen bekostigd.
(154)
Gibraltar is een openmarkteconomie. Veel van de in Gibraltar gevestigde ondernemingen (en de groepen waartoe zij behoren) zijn vermoedelijk actief in sectoren waar sprake is van handel tussen de lidstaten. Dit geldt met name in de dienstensector, waar de desbetreffende bepalingen van het Gemeenschapsrecht volledig van toepassing zijn op Gibraltar. Het Hof van Justitie heeft herhaaldelijk bepaald dat wanneer door de staat verstrekte steun de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt, dit handelsverkeer moet worden geacht door die steun te worden beïnvloed. Het is daarbij niet noodzakelijk dat de begunstigde onderneming zelf aan de uitvoer deelneemt. Wanneer een lidstaat steun toekent aan een onderneming, kan de binnenlandse productie daardoor in stand blijven of stijgen, met als gevolg dat de kansen van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen om hun producten naar de markt van die lidstaat uit te voeren, afnemen. Ook wanneer een lidstaat steun toekent aan ondernemingen in de diensten- en de distributiesector, is het, wil de steun de intracommunautaire handel beïnvloeden, niet noodzakelijk dat de begunstigde ondernemingen zelf hun activiteiten buiten deze lidstaat uitoefenen, vooral wanneer het gaat om ondernemingen die dichtbij de grens tussen twee lidstaten zijn gevestigd. De betrekkelijk geringe omvang van steun of de betrekkelijk geringe omvang van de betrokken onderneming sluit niet a priori de mogelijkheid uit dat het handelsverkeer tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed (46). Voorzover deze vrijstelling ten goede komt aan Gibraltarese ondernemingen in sectoren waar sprake is van intracommunautaire handel, geldt derhalve dat de handel tussen lidstaten ongunstig wordt beïnvloed en dat de mededinging wordt of dreigt te worden verstoord.
(155)
Zowel het Verenigd Koninkrijk, de regering van Gibraltar als Spanje maakt opmerkingen over de verenigbaarheid van de hervorming met de criteria van de gedragscode en met andere internationale normen. Zoals opgemerkt door de regering van Gibraltar, is echter het feit dat een maatregel op grond van de gedragscode als schadelijk (of anderszins, zoals het geval is met de hervorming (47)) wordt aangemerkt, niet rechtstreeks van invloed op de beoordeling ervan als staatssteun op grond van artikel 87 van het EG-Verdrag. Ook de door Spanje ingebrachte en door het Verenigd Koninkrijk weerlegde beschuldigingen van belastingontduiking en het witwassen van geld zijn, zoals het Verenigd Koninkrijk naar voren brengt, niet relevant voor het staatssteunonderzoek.
(156)
De Commissie verwerpt de opmerking van de regering van Gibraltar dat de Commissie in staatssteunzaken het beginsel van gelijke behandeling niet in acht heeft genomen. Er zijn geen specifieke bewijzen aangevoerd voor deze suggestie. In ieder geval is de Commissie bij het onderzoeken van mogelijke staatssteun in de zin van artikel 87 van het EG-Verdrag verplicht om iedere maatregel uitsluitend op zijn eigen merites te beoordelen. Hoewel de regering van Gibraltar suggereert dat maatregelen op grond van de artikelen 95 tot en met 97 van het EG-Verdrag de aangewezen aanpak vormen, merkt de Commissie op dat punt 15 van de mededeling moet worden gelezen in samenhang met punt 6, waarin duidelijk wordt verwezen naar mogelijke actiemiddelen met betrekking tot de gevolgen van algemene belastingmaatregelen binnen de lidstaten. Impliciet suggereert Gibraltar dat het zou moeten worden behandeld alsof het zelf een lidstaat is, net zoals de regionale regering van Åland beweert dat maatregelen op het gebied van directe belastingen die door autonome regio's zijn ingevoerd, moeten worden beoordeeld alsof ze door een lidstaat zijn genomen. Daarvoor biedt het EG-Verdrag echter geen enkele basis.
(157)
Noch het Verenigd Koninkrijk noch de regering van Gibraltar heeft getracht te bewijzen dat als de hervorming een steunmaatregel vormt, zij toch als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kan worden beschouwd. De Commissie blijft daarom bij haar standpunt zoals zij bij de inleiding van de procedure heeft uiteengezet in haar beoordeling van de verenigbaarheid. Die beoordeling wordt hieronder herhaald en verder uitgewerkt.
(158)
Geen van de uitzonderingen op grond van artikel 87, lid 2, van het EG-Verdrag kan in dit geval worden toegepast omdat de hervorming niet op de in die bepaling genoemde doelstellingen is gericht.
(159)
Op grond van artikel 87, lid 3, onder a), wordt een steunmaatregel als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt beschouwd wanneer deze is bedoeld ter bevordering van de economische ontwikkeling van streken waar de levensstandaard abnormaal laag is of waar een ernstig gebrek aan werkgelegenheid heerst. Dergelijke gebieden zijn gepreciseerd in de regionalesteunkaart van het Verenigd Koninkrijk voor de periode 2000-2006, die is goedgekeurd door de Commissie onder steunmaatregel N 265/00 (48). Aangezien Gibraltar niet tot die gebieden behoort, is deze bepaling niet van toepassing.
(160)
Wat de uitzonderingen in artikel 87, lid 3, onder b) en d), betreft, geldt dat de hervorming niet is bedoeld om de verwezenlijking van een belangrijk project van gemeenschappelijk Europees belang te bevorderen of een ernstige verstoring in de economie van het Verenigd Koninkrijk op te heffen, noch om de cultuur of de instandhouding van het culturele erfgoed te bevorderen.
(161)
Tot slot moet worden nagegaan of de hervorming in aanmerking kan komen voor de uitzondering in artikel 87, lid 3, onder c), namelijk dat steunmaatregelen om de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken, als verenigbaar met de gemeenschappelijke markt kunnen worden beschouwd mits de voorwaarden waaronder het handelsverkeer plaatsvindt daardoor niet zodanig worden veranderd dat het gemeenschappelijk belang wordt geschaad.
(162)
De onderdelen van de hervorming waarvan is vastgesteld dat ze een voordeel verschaffen, alsook de hervorming als geheel wanneer deze wordt vergeleken met het systeem van vennootschapsbelasting in het Verenigd Koninkrijk, ontheffen de betrokken ondernemingen van lasten die zij normaal bij de uitoefening van hun bedrijfsactiviteiten zouden moeten dragen. Deze ontheffing hangt niet samen met investeringen of het scheppen van werkgelegenheid en vormt daarom exploitatiesteun, waarvan de voordelen wegvallen zodra deze wordt ingetrokken. Volgens de vaste praktijk van de Commissie kan dergelijke steun niet worden geacht de ontwikkeling van bepaalde vormen van economische bedrijvigheid of van bepaalde regionale economieën te vergemakkelijken. Bovendien is Gibraltar niet opgenomen in de regionalesteunkaart van het Verenigd Koninkrijk (49).
VII. CONCLUSIES
(163)
De Commissie concludeert dat de hervorming een steunregeling vormt in de zin van artikel 87, lid 1, van het EG-Verdrag. Geen van de afwijkingen waarin de leden 2 en 3 van artikel 87 voorzien, is van toepassing. Het Verenigd Koninkrijk mag de hervorming derhalve niet ten uitvoer leggen,
HEEFT DE VOLGENDE BESCHIKKING GEGEVEN:
Artikel 1
De door het Verenigd Koninkrijk aangemelde voorstellen voor de hervorming van het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar vormen een steunregeling die onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt.
Deze voorstellen mogen derhalve niet ten uitvoer worden gelegd.
Artikel 2
Deze beschikking is gericht tot het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland.
Gedaan te Brussel, 30 maart 2004.

Labels: 2
4
19
18
15