Document ID: 32004D0077

Απόφαση της Επιτροπής
της 24ης Ιουνίου 2003
όσον αφορά το καθεστώς ενισχύσεων που εφαρμόζεται από το Βέλγιο με τη μορφή φορολογικού καθεστώτος ruling που εφαρμόζεται στις αμερικανικές εταιρείες πωλήσεων
[κοινοποιηθείσα υπό τον αριθμό E(2003) 1868]
(Τα κείμενα στη γαλλική και ολλανδική γλώσσα είναι τα μόνα αυθεντικά)
(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)
(2004/77/ΕΚ)
Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ,
Έχοντας υπόψη:
τη συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, και ιδίως το άρθρο 88 παράγραφος 2 πρώτο εδάφιο,
τη συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, και ιδίως το άρθρο 62 παράγραφος 1 στοιχείο α),
Αφού κάλεσε τους ενδιαφερόμενους να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους σύμφωνα με τα ενλόγω άρθρα(1)
Εκτιμώντας τα ακόλουθα:
I. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
(1) Το 1997 το Συμβούλιο ECOFIN ενέκρινε τον κώδικα δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων(2), που αποβλέπει στην καταπολέμηση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού. Στη συνέχεια, προέβη στη σύσταση ομάδας για την αξιολόγηση των φορολογικών μέτρων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτού του κώδικα δεοντολογίας. Η Επιτροπή, σύμφωνα με τη δέσμευση που ανέλαβε στο πλαίσιο του κώδικα δεοντολογίας, εξέδωσε το 1998 ανακοίνωση σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων(3) (στο εξής καλούμενη "η ανακοίνωση της Επιτροπής"), στην οποία τονίζεται η πρόθεσή της να εφαρμόσει αυστηρά αυτούς τους κανόνες με βάση την αρχή της ίσης μεταχείρισης. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή άρχισε να εξετάζει ή να επανεξετάζει τις επιμέρους φορολογικές υποθέσεις στα κράτη μέλη με βάση τις αρχές της ανακοίνωσής της.
(2) Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή, με την επιστολή της, της 23ης Μαρτίου 2001 (D/51238), κάλεσε τις βελγικές αρχές να της υποβάλουν πληροφορίες σχετικά με το φορολογικό καθεστώς ruling που εφαρμόζεται στο Βέλγιο όσον αφορά τις αμερικανικές εταιρείες πωλήσεων (στο εξής καλούμενες "FSC"). Το Βέλγιο απάντησε με την επιστολή της 18ης Μαΐου 2001 (A/34107).
(3) Με την επιστολή της 12ης Απριλίου 2002 (SG 2002 D/229352), η Επιτροπή ενημέρωσε το Βέλγιο για την απόφασή της να κινήσει τη διαδικασία που προβλέπει το άρθρο 88 παράγραφος 2 της συνθήκης ΕΚ κατά του βελγικού φορολογικού καθεστώτος ruling που εφαρμόζεται όσον αφορά τις FSC. Το Βέλγιο υπέβαλε τις παρατηρήσεις του με την επιστολή της 27ης Μαΐου 2002 (A/33959).
(4) Η απόφαση της Επιτροπής να κινήσει την επίσημη διαδικασία εξέτασης και να καλέσει τα ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης(4). Η Επιτροπή δεν έλαβε καμία παρατήρηση.
II. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
Το αμερικανικό καθεστώς των FSC
(5) Η σύντομη περιγραφή του αμερικανικού καθεστώτος των FSC είναι απαραίτητη για την κατανόηση της λειτουργίας του συστήματος ruling που εφαρμόζεται στις FSC στο Βέλγιο.
(6) Για την ορθή τοποθέτηση του προβλήματος, πρέπει να επισημανθεί ότι ο Παγκόσμιος Οργανισμός Εμπορίου (ΠΟΕ) θεωρεί ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις rulings, η νομοθεσία για τις FSC έδινε παράνομο φορολογικό πλεονέκτημα στις αμερικανικές εταιρείες εξαγωγής. Πιο συγκεκριμένα, ο ΠΟΕ έκρινε ότι το πλεονέκτημα αυτό συνιστούσε, μεταξύ άλλων, εξαγωγική επιδότηση που απαγορεύεται από το άρθρο 3 της συμφωνίας σχετικά με τις επιδοτήσεις και τα αντισταθμιστικά μέτρα (στο εξής καλούμενης "ΣΕΑΜ") και κατά συνέπεια αποσύρθηκε από τον αμερικανικό φορολογικό κώδικα.
(7) Σύμφωνα με το αμερικανικό καθεστώς, μια FSC είναι μια ξένη εταιρεία -γενικά μια 100 % θυγατρική αμερικανικής εταιρείας- που επιλέγει την κάλυψη από το καθεστώς των FSC που προβλέπεται από τα άρθρα 921-927 του κώδικα δημόσιων εσόδων του 1986 (στο εξής καλούμενου "IRC 1986"). Το μέρος του εισοδήματος των FSC που προέρχεται από την εξαγωγή εμπορευμάτων παραγόμενων στις ΗΠΑ απαλλάσσεται από τη φορολογία έστω και αν κανονικά πρέπει να φορολογηθεί βάσει της αμερικανικής φορολογικής νομοθεσίας. Ιδιαίτερα, βάσει του άρθρου 882 στοιχείο α) του IRC 1986, το εν λόγω εισόδημα θεωρείται φορολογητέο ως εισόδημα ξένης εταιρείας που συνδέεται πραγματικά με δραστηριότητα ασκούμενη στις ΗΠΑ ("income of a foreign corporation effectively connected with a trade or business carried on in the US"). Ωστόσο, βάσει του αμερικανικού καθεστώτος των FSC, το εισόδημα αυτό δεν φορολογείται στις ΗΠΑ γιατί θεωρείται ότι δεν συνδέεται πραγματικά με αμερικανική εμπορική δραστηριότητα. Επίσης, το αμερικανικό καθεστώς τροποποιεί τους παραδοσιακούς κανόνες των τιμών μεταβίβασης που προβλέπονται στο άρθρο 482 του IRC 1986 με την τεχνητή χορήγηση σημαντικού μέρους του εισοδήματος των συναλλαγών μιας αμερικανικής μητρικής εταιρείας με την FSC στην εν λόγω FSC. Έτσι, τόσο η εν λόγω FSC όσο και η αμερικανική μητρική της εταιρεία απαλλάσσονται από τον αμερικανικό φόρο εταιρειών στις οποίες υπόκεινται κανονικά οι εταιρείες που ασκούν εμπορική ή επιχειρησιακή δραστηριότητα ("trade or business") στις ΗΠΑ.
(8) Για να ολοκληρωθεί η περιγραφή των σχετικών διατάξεων του αμερικανικού καθεστώτος των FSC, πρέπει ακόμη να επισημανθεί ότι μια αμερικανική εταιρεία που κατέχει μετοχές σε μια FSC έχει το δικαίωμα να αποσύρει το 100 % των μερισμάτων που προέρχονται από την εν λόγω FSC ("dividends-received deduction"), αντί να επωφεληθεί από την έκπτωση φόρου που εφαρμόζεται κανονικά βάσει της αμερικανικής νομοθεσίας ("indirect foreign-tax-credit"). Έτσι, μια αμερικανική εταιρεία μέτοχος μιας FSC δεν πληρώνει κανένα αμερικανικό φόρο για το απαλλασσόμενο μέρος του ξένου εισοδήματος, ενώ το μη απαλλασσόμενο μέρος φορολογείται μόνο μια φορά (είτε στο επίπεδο της FSC, είτε στο επίπεδο του μετόχου), αντί να φορολογείται δύο φορές όπως προβλέπεται από τις γενικές διατάξεις της αμερικανικής νομοθεσίας(5).
(9) Δεδομένου ότι, σύμφωνα με το αμερικανικό καθεστώς των FSC, το απαλλασσόμενο εισόδημα ήταν μόνο το εισόδημα από εμπορική δραστηριότητα στο εξωτερικό ("foreign trade income") που συνδεόταν με την εξαγωγή αμερικανικών εμπορευμάτων, στο τέλος του 1999, μία "ειδική επιτροπή" του ΠΟΕ έκρινε ότι αποτελεί "παράνομη" επιδότηση για την εισαγωγή που παραβιάζει, συγκεκριμένα, τις διατάξεις του άρθρου 3 του ΣΕΑΜ. Τον Φεβρουάριο του 2000, το "δευτεροβάθμιο δικαιοδοτικό όργανο" του ΠΟΕ διατύπωσε την τελική του γνώμη σύμφωνα με την οποία η αμερικανική νομοθεσία σχετικά με τις FSC παραβιάζει τις υποχρεώσεις των ΗΠΑ στο πλαίσιο του ΠΟΕ. Υπό τη επίδραση των διεθνών πιέσεων και για να τηρήσει την υποχρέωσή του όσον αφορά την εφαρμογή της απόφασης του ΠΟΕ, το Κονγκρέσσο των ΗΠΑ κατάργησε το καθεστώς των FSC στις 30 Σεπτεμβρίου 2000(6).
(10) Μετά την κατάργηση της νομοθεσίας για τις FSC, από τις 30 Σεπτεμβρίου 2000, καμία εταιρεία δεν μπορεί πλέον να διεκδικήσει το καθεστώς FSC. Όσον αφορά τις FSC που υπήρχαν την ημερομηνία αυτή, το καθεστώς των FSC συνεχίζει να εφαρμόζεται μόνο για τις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της συνήθους δραστηριότητας των επιχειρήσεων πριν από το 2002. Ωστόσο, οι υφιστάμενες FSC θα εξακολουθήσουν να επωφελούνται από το καθεστώς για τις συναλλαγές που συνεχίζονται μετά την 1η Ιανουαρίου 2002, στο πλαίσιο δεσμευτικών συμβάσεων που συνάφθηκαν μεταξύ των ενλόγω FSC και ανεξάρτητων τρίτων, οι οποίες ισχύουν από τις 30 Σεπτεμβρίου 2000 μέχρι σήμερα. Κατά συνέπεια, η εφαρμογή του καθεστώτος των FSC θα σταματήσει οριστικά μόνο μετά τη λήξη αυτών των συμβάσεων.
Το βελγικό καθεστώς των FSC
(11) Σύμφωνα με το αμερικανικό καθεστώς των FSC, μια FSC πρέπει να είναι οργανωμένη ή να έχει γραφείο σε ξένη χώρα η οποία να έχει συνάψει φορολογική συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών με τις ΗΠΑ, όπως συμβαίνει με το Βέλγιο(7), όπου οι FSC πρέπει να τηρούν λογιστικά βιβλία σε μόνιμη βάση. Πάντα σύμφωνα με την αμερικανική νομοθεσία, ένα μέρος του ξένου εισοδήματος της FSC ή της αμερικανικής μητρικής της εταιρείας απαλλάσσεται μόνον εάν ορισμένες οικονομικές διαδικασίες γίνονται εκτός των ΗΠΑ. Για να δοθεί ένα νόμιμο πλαίσιο στις δραστηριότητες των FSC στο Βέλγιο, τον Δεκέμβριο του 1984, δηλαδή ένα χρόνο πριν από την έναρξη ισχύος του αμερικανικού καθεστώτος των FSC, οι βελγικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν εγκύκλιο σχετικά με ειδικό καθεστώς ruling για τις δραστηριότητες των FSC στο Βέλγιο (στο εξής καλούμενο "το καθεστώς").
(12) Σύμφωνα με το βελγικό εσωτερικό και συμβατικό δίκαιο(8), μια βελγική θυγατρική φορολογείται στο Βέλγιο βάσει του συνολικού της εισοδήματος, ενώ η μόνιμη βελγική εγκατάσταση μιας ξένης εταιρείας φορολογείται μόνο επί του εισοδήματος που απέκτησε στο Βέλγιο. Κατά παρέκκλιση του προαναφερθέντος κανόνα, η φορολογητέα βάση μιας βελγικής FSC ή της μόνιμης βελγικής εγκατάστασης μιας FSC καθορίζεται βάσει της ειδικής μεθόδου "cost-plus" (προσαυξημένης τιμής κόστους), που συνίσταται στην εφαρμογή περιθωρίου κέρδους 8 % σε ορισμένες δαπάνες στις οποίες έχουν υποβληθεί είτε η ίδια η FSC είτε η μόνιμή της εγκατάσταση. Συγκεκριμένα, η βελγική FSC ή η μόνιμη βελγική εγκατάσταση μιας FSC ή της αμερικανικής μητρικής της εταιρείας μπορούν να υποβάλουν στις βελγικές φορολογικές αρχές αίτηση ατομικού ruling, έτσι ώστε τα φορολογητέα κέρδη αυτής της βελγικής οντότητας να καθοριστούν σύμφωνα με τη μέθοδο "cost-plus". Αυτή η μέθοδος έμμεσου καθορισμού των φορολογητέων κερδών ορισμένων φορολογούμενων οντοτήτων σε σχέση με τις συναλλαγές τους με συνδεδεμένες μονάδες στο πλαίσιο του ιδίου ομίλου, αποσκοπεί στον ορθό υπολογισμό του ποσού των κερδών που αναλογεί στις οντότητες αυτές με βάση την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ("arm's length standard"). Η αρχή αυτή αποτελεί διεθνή κανόνα που αποφάσισαν να χρησιμοποιούν οι χώρες μέλη του ΟΟΣΑ για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στις επιχειρηματικές τους σχέσεις.
(13) Αρκετές διατάξεις της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας που αφορούν τις δυνητικά αθέμιτες συναλλαγές ακολουθούν την αρχή πλήρους ανταγωνισμού. Οι διμερείς φορολογικές συμβάσεις που συνήψε το Βέλγιο με ξένες χώρες συμμερίζονται επίσης τις αρχές του άρθρου 9 του προτύπου της σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με το δικαίωμα των φορολογικών αρχών να προσαρμόζουν την αναλογία των κερδών όταν οι συναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων πραγματοποιούνται με διαφορετικούς όρους από αυτούς που μπορούν να συμφωνηθούν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Κατά συνέπεια, για να κατανοηθεί η λειτουργία του συστήματος ruling που εφαρμόζεται στις FSC στο Βέλγιο, είναι απαραίτητη η σύντομη περιγραφή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
(14) Όταν πραγματοποιούνται διεθνείς συναλλαγές μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, οι χώρες μέλη του ΟΟΣΑ αποφάσισαν ότι, για τη φορολογία των εταιρειών, τα κέρδη των επιχειρήσεων αυτών μπορούν να προσαρμόζονται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αναφέρεται στο άρθρο 9 του προτύπου φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ. Η μέθοδος της προσαυξημένης τιμής κόστους "cost-plus" είναι μια από τις μεθόδους υπολογισμού των τιμών μεταβίβασης που συνιστά ο ΟΟΣΑ για τον έμμεσο καθορισμό του πλήρους ανταγωνισμού των διεθνών συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων που λειτουργούν στο πλαίσιο του ιδίου ομίλου, υπό ορισμένους όρους. Όταν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις συναλλάσσονται μεταξύ τους, οι εμπορικές τους σχέσεις μπορούν να επηρεαστούν από την προσπάθειά τους να παραποιήσουν τον καθορισμό των κερδών τους για φορολογικούς λόγους. Από την άλλη πλευρά, οι φορολογικές αρχές των διαφόρων χωρών κατά την άσκηση του φορολογικού τους δικαιώματος μπορεί να μην επιτρέψουν την αφαίρεση ορισμένων δαπανών όσον αφορά τη φορολογία των εταιρειών ή να προσαρμόσουν τα κέρδη που προέρχονται από αυτές τις διεθνείς συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, δημιουργώντας έτσι περιπτώσεις διπλής φορολογίας.
(15) Αντίθετα από τις άλλες μεθόδους που συνιστώνται για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης, οι οποίες καθορίζουν άμεσα την τιμή του πλήρους ανταγωνισμού χρησιμοποιώντας ως κριτήριο αναφοράς τις τιμές που χρησιμοποιούνται σε συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (μη ελεγχόμενες συναλλαγές), η μέθοδος της προσαυξημένης τιμής κόστους ("cost-plus") καθορίζει την τιμή του πλήρους ανταγωνισμού στις συναλλαγές μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων (ελεγχόμενες συναλλαγές) χρησιμοποιώντας ως κριτήριο αναφοράς τις δαπάνες που επωμίζεται ο προμηθευτής προϊόντων ή ο φορέας παροχής υπηρεσιών. Σύμφωνα με τη μέθοδο cost-plus, οι δαπάνες αυτές προσαυξάνονται με ένα περιθώριο που υπολογίζεται με κριτήριο αναφοράς το σύνηθες περιθώριο κέρδους των προμηθευτών ή των φορέων παροχής υπηρεσιών σε παρόμοιες μη ελεγχόμενες συναλλαγές. Αυτός ο έμμεσος καθορισμός των κερδών πραγματοποιείται με βάση το ρόλο του εν λόγω προμηθευτή ή του φορέα παροχής υπηρεσιών, λαμβάνοντας υπόψη τους πόρους που χρησιμοποιήθηκαν, τους κίνδυνους που αναλήφθηκαν και τους όρους της αγοράς. Το αποτέλεσμα που προκύπτει μετά την προσθήκη αυτού του περιθωρίου στις δαπάνες, θεωρείται ως η τιμή του πλήρους ανταγωνισμού της ελεγχόμενης αρχικής συναλλαγής.
(16) Ο ΟΟΣΑ, στην έκθεση που κατάρτισε το 1995, σχετικά με τις αρχές που εφαρμόζονται στον τομέα των τιμών μεταβίβασης για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές (στο εξής καλούμενη "έκθεση ΟΟΣΑ 1995"), συνιστά για τις τιμές μεταβίβασης τη μέθοδο cost-plus ως εναλλακτική μέθοδο καθορισμού της φορολογητέας βάσης για τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών. Η μέθοδος αυτή είναι ιδιαίτερα κατάλληλη για τους προμηθευτές ημικατεργασμένων προϊόντων, όταν τα συνδεδεμένα μέρη που συμμετέχουν στις συναλλαγές αυτές έχουν συνάψει συμφωνίες για κοινές υποδομές ή έχουν συμφωνήσει μακροπρόθεσμες διατάξεις αγορών και προμηθειών καθώς και όταν οι ελεγχόμενες συναλλαγές συνίστανται στην παροχή υπηρεσιών.
(17) Το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο Βέλγιο για τις δραστηριότητες των υποκαταστημάτων και των θυγατρικών των FSC είναι ένα ειδικό καθεστώς το οποίο διαφέρει από το γενικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις άλλες βελγικές θυγατρικές ή στα άλλα βελγικά υποκαταστήματα ξένων εταιρειών. Καταρχήν, οι βελγικές θυγατρικές ή τα βελγικά υποκαταστήματα καθορίζουν τα φορολογητέα κέρδη τους με βάση τις γενικές λογιστικές αρχές, όπως έχουν διορθωθεί σύμφωνα με τους βελγικούς φορολογικούς κανόνες. Οι κανόνες αυτοί εφαρμόζονται επίσης στις διεθνείς συναλλαγές στο εσωτερικό του ομίλου που πραγματοποιούνται μεταξύ μιας βελγικής θυγατρικής ή ενός βελγικού υποκαταστήματος και μιας συνδεδεμένης επιχειρηματικής οντότητας του ιδίου ομίλου. Ωστόσο, ο βελγικός νόμος για τη φορολογία των επιχειρήσεων περιέχει ειδικές διατάξεις για την καταπολέμηση της απάτης που αφορούν ορισμένες ειδικές πλευρές των τιμών μεταβίβασης. Βάσει της σημαντικότερης από τις διατάξεις αυτές, το άρθρο 26 του φορολογικού κώδικα για τα εισοδήματα του 1992 (στο εξής καλούμενου "CIR 1992"), όλα τα "ασυνήθη και χαριστικά πλεονεκτήματα" που χορηγούνται από μια βελγική επιχείρηση στο πλαίσιο ελεγχόμενης συναλλαγής προστίθενται στα φορολογητέα εισοδήματα της εν λόγω βελγικής οντότητας, εάν ο δικαιούχος είναι ξένη εταιρεία που τυγχάνει ευεργετικού φορολογικού καθεστώτος στη χώρα που έχει την έδρα της. Το βελγικό φορολογικό δίκαιο περιέχει επίσης διατάξεις για την καταπολέμηση της απάτης όσον αφορά τα δικαιώματα, τους τόκους επί δανείων και τα εισοδήματα που προέρχονται από παραδόσεις εμπορευμάτων στο εξωτερικό. Βάσει των διατάξεων αυτών, ο φορολογούμενος πρέπει να αποδείξει ότι οι εν λόγω ελεγχόμενες συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν καλή τη πίστη, ώστε οι φορολογικές αρχές να μην προσαρμόσουν τις τιμές με βάση την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Τέλος, μπορεί να ζητηθούν προκαταρκτικές συμφωνίες ("rulings") για να διευκρινιστεί εάν οι ελεγχόμενες συναλλαγές πραγματοποιούνται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ή εάν μια πληρωμή συνιστά ασύνηθες ή χαριστικό πλεονέκτημα.
(18) Οι κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μια FSC μπορεί να συνάψει με τις βελγικές φορολογικές αρχές ατομική συμφωνία ruling για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών σύμφωνα με τη μέθοδο cost-plus διαφέρουν ανάλογα με το κατά πόσον τα κέρδη πραγματοποιούνται στο Βέλγιο μέσω ανεξάρτητης εταιρείας που έχει την έδρα της στη χώρα (μιας FSC ή μιας θυγατρικής αμερικανικής εταιρείας) ή μέσω μιας μόνιμης βελγικής εγκατάστασης μιας FSC ή μιας αμερικανικής εταιρείας. Εάν τα κέρδη καταλογίζονται σε μια μόνιμη βελγική εγκατάσταση (στο εξής καλούμενη υποκατάστημα-FSC), η βάση του φόρου εισοδήματος των εταιρειών καθορίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο cost-plus που συνίσταται στην εφαρμογή περιθωρίου κέρδους στις δαπάνες στις οποίες έχει υποβληθεί το υποκατάστημα. Ωστόσο, στις δαπάνες αυτές δεν περιλαμβάνονται οι άμεσες δαπάνες που αφορούν τη διαφήμιση, την προώθηση των πωλήσεων, τη μεταφορά των εμπορευμάτων ούτε τον πιστωτικό κίνδυνο ή το φόρο εισοδήματος που καταβάλλει το υποκατάστημα-FSC. Επίσης, το περιθώριο κέρδους που εφαρμόζεται στο σύνολο των δαπανών, υπολογιζόμενο κατ' αυτόν τον τρόπο ανέρχεται σε σταθερό συντελεστή 8 %. Έτσι, με τη εφαρμογή αυτού του συντελεστή 8 % σ' αυτή τη φορολογητέα βάση, βρίσκουμε τα φορολογητέα κέρδη που υπόκεινται στον συνήθη συντελεστή του βελγικού φόρου εταιρειών.
(19) Εάν τα κέρδη καταλογίζονται σε ανεξάρτητη εταιρεία εγκατεστημένη στο Βέλγιο (στο εξής καλούμενη "θυγατρική-FSC"), η φορολογητέα βάση της καθορίζεται καταρχήν με βάση το λογιστικό κέρδος προσαρμοσμένο για φορολογικούς λόγους σύμφωνα με το βελγικό φορολογικό καθεστώς κοινού δικαίου. Ωστόσο, όταν το κέρδος που καθορίζεται κατ' αυτόν τον τρόπο αντιπροσωπεύει τουλάχιστον το 8 % των επιλέξιμων δαπανών στις οποίες έχει υποβληθεί η θυγατρική-FSC, οι βελγικές φορολογικές αρχές θεωρούν ότι οι συναλλαγές μεταξύ της εν λόγω θυγατρικής και των συνδεδεμένων επιχειρήσεών της πραγματοποιήθηκαν σύμφωνα με τους όρους του πλήρους ανταγωνισμού και παραιτούνται από το δικαίωμά τους να προσαρμόσουν την αξία αυτών των ελεγχόμενων συναλλαγών. Εκ νέου, η φορολογητέα βάση που επιτυγχάνεται έτσι, υπόκειται στον συνήθη συντελεστή του βελγικού φόρου εταιρειών.
(20) Το ειδικό καθεστώς που χορηγείται από τις βελγικές φορολογικές αρχές ισχύει για μια τριετία και ανανεώνεται σιωπηρά. Η καταγγελία του καθεστώτος αυτού μπορεί να γίνει από κάθε μέρος, έξι μήνες πριν από τη λήξη της τριετίας.
(21) Οι βελγικές αρχές επισημαίνουν ότι η νομική βάση του συστήματος ruling είναι το άρθρο 182 παράγραφος 1 σημείο 3 του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του άρθρου 342 παράγραφος 2 του CIR 1992. Οι διατάξεις αυτές καθορίζουν το ελάχιστο φορολογητέο ποσό των ξένων εμπορικών εταιρειών που λειτουργούν στο Βέλγιο. Επίσης, μια FSC που έχει την έδρα της στο Βέλγιο, της οποίας τα κέρδη καθορίζονται σύμφωνα με τους κανόνες του κοινού δικαίου, δεν γίνεται αντικείμενο ουδεμίας αμφισβήτησης εκ μέρους των φορολογικών αρχών βάσει της εικασίας ασυνηθών και χαριστικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται από το άρθρο 26 του CIR 1992 για την αποφυγή καταχρήσεων, εάν τα κέρδη της είναι τουλάχιστον ίσα με το 8 % των δαπανών που καταλογίζονται σ' αυτή.
III. ΛΟΓΟΙ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΙΝΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ
(22) Η Επιτροπή, στην απόφασή της να κινήσει την επίσημη διαδικασία εξέτασης, έκρινε ότι το καθεστώς των FSC αντιστοιχεί σωρευτικά στα τέσσερα κριτήρια που προβλέπει το άρθρο 87 παράγραφος 1 της συνθήκης, δηλαδή ότι παρέχει πλεονέκτημα που οδηγεί στη μείωση του φορολογητέου εισοδήματος του Βελγίου, ότι επηρεάζει τον ανταγωνισμό και τις συναλλαγές και ότι έχει επιλεκτικό χαρακτήρα. Ιδιαίτερα, η Επιτροπή υιοθέτησε την προκαταρκτική γνώμη ότι το καθεστώς χορηγεί πλεονέκτημα στους δικαιούχους δεδομένου ότι:
- ο αποκλεισμός ορισμένων δαπανών που λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή της μεθόδου cost-plus και
- η εφαρμογή σταθερού περιθωρίου κέρδους 8 %
μπορούν να οδηγήσουν για τα υποκαταστήματα-FSC και τις θυγατρικές-FSC στον καθορισμό ενός τεχνητά μειωμένου φορολογητέου εισοδήματος χαμηλότερου επιπέδου από αυτό που θα προέκυπτε αν ο υπολογισμός του είχε γίνει με βάση τον κανόνα καθορισμού των τιμών μεταβίβασης που εφαρμόζεται συνήθως στο Βέλγιο όσον αφορά τις ελεγχόμενες συναλλαγές, χωρίς η διαφορά αυτή να δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του βελγικού φορολογικού συστήματος.
(23) Επίσης, η Επιτροπή έκρινε ότι δεν εφαρμόζεται καμία από τις παρεκκλίσεις της γενικής απαγόρευσης των ενισχύσεων που προβλέπονται στο άρθρο 87 παράγραφοι 2 και 3 της συνθήκης και ότι το μέτρο είναι συνεπώς ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά.
IV. ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΤΟΥ ΒΕΛΓΙΟΥ
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
(24) Εις απάντηση της εκτίμησης που παρουσίασε η Επιτροπή στην επιστολή της για την κίνηση της διαδικασία, οι βελγικές αρχές διατύπωσαν ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις ισχυριζόμενες ότι το βελγικό φορολογικό καθεστώς που περιγράφεται για τις θυγατρικές-FSC παρέμεινε σε μεγάλο βαθμό θεωρητικό. Σύμφωνα με τις βελγικές αρχές, οι FSC που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο ήταν ως επί το πλείστον μόνιμες εγκαταστάσεις των FSC στις οποίες εφαρμόστηκαν οι ίδιοι κανόνες όπως σε όλες τις μόνιμες εγκαταστάσεις ξένων εταιρειών στο Βέλγιο.
(25) Επιπλέον, το Βέλγιο είναι της γνώμης ότι, στις 10 Ιουνίου 1985, σε απάντηση σε κοινοβουλευτική ερώτηση σχετικά με την ανάγκη εναρμόνισης των φορολογικών καθεστώτων των κρατών μελών στον τομέα των FSC, η Επιτροπή είχε έμμεσα θεωρήσει ότι το καθεστώς αυτό είναι συμβιβάσιμο με την κοινή αγορά(9). Επομένως, το μέτρο αυτό έπρεπε να θεωρηθεί ότι συνιστά υφιστάμενη ενίσχυση, κατά την έννοια του ορισμού που προβλέπεται στο άρθρο 1 στοιχείο β) του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, σχετικά με τις λεπτομέρειες εφαρμογής του άρθρου 93 της συνθήκης ΕΚ(10). Κατά συνέπεια, η Επιτροπή διέπραξε διαδικαστικό σφάλμα όσον αφορά τη δίωξη που άσκησε στο Βέλγιο επειδή δεν της κοινοποίησε εκ των προτέρων το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται για τις δραστηριότητες των FSC στο Βέλγιο.
Έλλειψη πλεονεκτημάτων
(26) Όσον αφορά τις υποτιθέμενες ελαφρύνσεις υπέρ των υποκαταστημάτων-FSC, το Βέλγιο υποστηρίζει ότι το καθεστώς που εφαρμόζεται σ' αυτά είναι το ίδιο με το φορολογικό καθεστώς κοινού δικαίου που εφαρμόζεται στις ξένες επιχειρήσεις που λειτουργούν στο Βέλγιο. Σύμφωνα με το Βέλγιο, το άρθρο 182 παράγραφος 1 σημείο 3 στοιχείο ε) του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του CIR 1992 επιβεβαίωσε εκ νέου τη διοικητική άποψη που υποβλήθηκε αρχικά, το 1964, όσον αφορά το ελάχιστο φορολογητέο εισόδημα για τις μόνιμες εγκαταστάσεις των ξένων εταιρειών που ασκούν εμπορική δραστηριότητα στο Βέλγιο. Βάσει αυτού του καθεστώτος, το ελάχιστο φορολογητέο εισόδημα ανέρχεται στο 8 % των επιλέξιμων δαπανών αυτών των υποδομών. Όσον αφορά το Βέλγιο, αυτός ο προκαταρκτικός καθορισμός ενός ελάχιστου περιθωρίου 8 % αποσκοπεί στο να απαλλάξει τις φορολογικές αρχές από την υποχρέωση να καθορίζουν για κάθε περίπτωση χωριστά το κέρδος του πλήρους ανταγωνισμού που πρέπει να καταλογίζεται στις ελεγχόμενες συναλλαγές μεταξύ μιας μόνιμης εγκατάστασης και της έδρας της στο εξωτερικό ή μεταξύ άλλων συνδεδεμένων επιχειρήσεων του ομίλου.
Έλλειψη φορολογικών εσόδων για το κράτος
(27) Το Βέλγιο θεωρεί ότι, από τη θέσπισή του, το ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις FSC επέφερε πρόσθετα έσοδα στο βελγικό κράτος όσον αφορά ορισμένες εισοδηματικές θέσεις οι οποίες, διαφορετικά, θα είχαν διαφύγει της φορολογίας στο Βέλγιο. Κατά συνέπεια, το εν λόγω καθεστώς δεν προκάλεσε καμία μείωση των φορολογικών εσόδων του βελγικού κράτους.
Έλλειψη αρνητικών αποτελεσμάτων στο επίπεδο του ανταγωνισμού και των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών
(28) Πρώτα απ' όλα, το Βέλγιο παρατηρεί ότι η Επιτροπή δεν έχει εντοπίσει την εικαζόμενη αρνητική επίπτωση του ενλόγω καθεστώτος στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και στον ανταγωνισμό, όσον αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται πραγματικά από τις FSC σύμφωνα με το σχετικό αμερικανικό καθεστώς. Σύμφωνα με το Βέλγιο, η Επιτροπή συγχέει το νόμιμο διεθνή φορολογικό ανταγωνισμό με τα παράνομα εθνικά μέτρα υπέρ των πολυεθνικών επιχειρήσεων. Γενικότερα, η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη τα αποτελέσματα των μη εναρμονισμένων φορολογικών καθεστώτων που ισχύουν στα διάφορα κράτη μέλη σχετικά με τον ανταγωνισμό μεταξύ των πολυεθνικών έχουν την έδρα τους σ' αυτά.
(29) Επιπλέον, το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε πως το σταθερό περιθώριο 8 % που εφαρμόζεται στο πλαίσιο της μεθόδου cost-plus και ο αποκλεισμός ορισμένων δαπανών από τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών στο Βέλγιο σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, μπορεί να οδηγήσει στη μείωση της φορολογητέας βάσης σε σχέση με αυτή που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της συνήθους μεθόδου των τιμών μεταβίβασης που εφαρμόζεται γενικά στις ελεγχόμενες συναλλαγές.
(30) Το Βέλγιο επιβεβαιώνει επίσης ότι στόχος τόσο του βελγικού όσο και του αμερικανικού καθεστώτος των FSC είναι η χορήγηση πλεονεκτήματος στις αμερικανικές εταιρείες εξαγωγής. Έτσι, το καθεστώς αυτό δεν μπορεί να επηρεάσει τον ανταγωνισμό και τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, αλλά μόνο τον ανταγωνισμό και τις συναλλαγές μεταξύ των ΗΠΑ και της Κοινότητας. Για το λόγο αυτό, σύμφωνα με το Βέλγιο και όπως ήδη αναφέρθηκε παραπάνω, η Επιτροπή είχε αποκλείσει σαφώς στο παρελθόν κάθε αρνητική συνέπεια του ενλόγω καθεστώτος στο ενδοκοινοτικό εμπόριο και στον ενδοκοινοτικό ανταγωνισμό.
Έλλειψη επιλεκτικότητας
(31) Τέλος, το Βέλγιο θεωρεί ότι το εν λόγω καθεστώς δεν είναι επιλεκτικό, δεδομένου ότι η ειδική νομική του βάση που συνίσταται σε εγκύκλιο του 1984, η οποία έπαψε να ισχύει το 2000, όταν το αμερικανικό Κονγκρέσσο κατήργησε το καθεστώς των FSC.
(32) Μολονότι το καθεστώς αυτό μπορεί να εφαρμόζεται ακόμη σε ελάχιστο αριθμό περιπτώσεων όσον αφορά ορισμένα παλαιά rulings, η μόνη νόμιμη βάση για αυτά τα rulings είναι το άρθρο 182 παράγραφος 1 σημείο 3 στοιχείο ε) του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του άρθρου 342 παράγραφος 2 του CIR 1992. Στην περίπτωση αυτή πρόκειται για το φορολογικό καθεστώς κοινού δικαίου στο οποίο υπόκεινται όλες οι μόνιμες βελγικές εγκαταστάσεις ξένων εταιρειών, και κατά συνέπεια, το καθεστώς αυτό δεν μπορεί να είναι επιλεκτικό.
(33) Επιπλέον, πάντα σύμφωνα με το Βέλγιο, η χρησιμοποίηση ειδικής μεθόδου για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης των υποκαταστημάτων-FSC είναι δικαιολογημένη γιατί είναι αδύνατο να καθοριστεί το φορολογητέο κέρδος μιας μόνιμης εγκατάστασης με την αναλυτική μέθοδο λόγω έλλειψης κατάλληλου λογιστικού συστήματος.
(34) Τέλος, πάντα σύμφωνα με το Βέλγιο, ο περιορισμένος αριθμός των δραστηριοτήτων που ασκούνται από τα υποκαταστήματα αυτά δικαιολογεί τον αποκλεισμό ορισμένων δαπανών (σχετικά με τις δραστηριότητες διαφήμισης, προώθησης των πωλήσεων, μεταφοράς εμπορευμάτων και ανάληψης πιστωτικών κινδύνων) από τον υπολογισμό της προσαυξημένης τιμής κόστους (cost-plus) για τα υποκαταστήματα-FSC. Πράγματι, οι δραστηριότητες αυτές ανταποκρίνονται σε εμπορικές συναλλαγές των οποίων το οικονομικό πλεονέκτημα μπορεί να καταλογιστεί στις ξένες συνδεδεμένες οντότητες με τις οποίες συναλλάσσονται τα υποκαταστήματα-FSC. Δεδομένου ότι το πλεονέκτημα αυτό μπορεί να καταλογιστεί στο άλλο συναλλασσόμενο μέρος, με βάση την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, τα κέρδη που προκύπτουν δεν πρέπει να φορολογούνται στο επίπεδο του υποκαταστήματος-FSC. Ως προς αυτό, το Βέλγιο υποστηρίζει ότι το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις βελγικές δραστηριότητες των υποκαταστημάτων-FSC δεν διαφέρει από το σύνηθες φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις λοιπές ελεγχόμενες διασυνοριακές συναλλαγές.
Συμπεράσματα
(35) Η βελγική κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι, έστω και εάν το φορολογικό καθεστώς ruling πρέπει να θεωρηθεί ως κρατική ενίσχυση, πράγμα που δεν ισχύει στη συγκεκριμένη περίπτωση, η Επιτροπή, κατά κανένα τρόπο, δεν μπορεί να διεκδικήσει την επιστροφή των πλεονεκτημάτων που έχουν ενδεχομένως αποκομίσει οι δικαιούχοι βάσει της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Επιπλέον, δεν είναι δυνατό να υπολογιστεί και να απαιτηθεί η επιστροφή των πλεονεκτημάτων που έτυχαν οι φορολογούμενοι που δεν έχουν την έδρα τους στη χώρα, τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της βελγικής δικαιοδοσίας. Κατά συνέπεια, απαιτείται παραίτηση από την ανάκτηση της εικαζόμενης χορήγησης ενίσχυσης.
V. ΕΚΤΙΜΗΣΗ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟΥ
(36) Η Επιτροπή στην επιστολή της για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας, αναφέρει ότι, στην περίπτωση των θυγατρικώ1ν-FSC, το πλεονέκτημα που προσφέρεται από το καθεστώς είναι αποτέλεσμα του τρόπου που υπολογίζεται το περιθώριο που εφαρμόζεται στις επιλέξιμες δαπάνες. Στην ουσία, σ' αυτές τις επιλέξιμες δαπάνες λαμβάνεται υπόψη μόνο ένα περιορισμένο μέρος των συναλλαγών που πραγματοποιούνται από τις θυγατρικές-FSC. Επιπλέον, το περιθώριο που υπολογίζεται με συντελεστή 8 % φαίνεται αισθητά κατώτερο από αυτό που προκύπτει συνήθως από τις δραστηριότητες των FSC.
(37) Μετά την εξέταση των παρατηρήσεων που υπέβαλαν οι βελγικές αρχές, η Επιτροπή εξακολουθεί να υποστηρίζει τη θέση που διατύπωσε στην επιστολή της 12ης Απριλίου 2002, για την κίνηση της επίσημης διαδικασίας(11) σύμφωνα με την οποία το υπό εξέταση καθεστώς αποτελεί κρατική ενίσχυση λειτουργίας κατά την έννοια του άρθρου 87 παράγραφος 1 της συνθήκης.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
(38) Η Επιτροπή απορρίπτει τις παρατηρήσεις του Βελγίου σύμφωνα με τις οποίες το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις δραστηριότητες των FSC στο Βέλγιο είχε ελάχιστη πρακτική σημασία, δεδομένου ότι στο Βέλγιο δεν υπήρχαν θυγατρικές-FSC και ότι τα υποκαταστήματα-FSC ήταν υποκείμενα στην ίδια φορολογική μεταχείριση με όλες τις άλλες μόνιμες εγκαταστάσεις ξένων εταιρειών στη χώρα. Τα επιχειρήματα αυτά οδηγούν στις ακόλουθες παρατηρήσεις εκ μέρους της Επιτροπής.
(39) Αν εξαιρέσουμε το γεγονός ότι οι θυγατρικές-FSC και τα υποκαταστήματα-FSC διέπονταν από διαφορετικές νομικές βάσεις, όσον αφορά τη φορολογία των επιχειρήσεων έτυχαν παρόμοιας μεταχείρισης. Επίσης, το γεγονός ότι δεν υπήρχαν θυγατρικές-FSC στο Βέλγιο δεν μας επιτρέπει να εξαγάγουμε κανένα συμπέρασμα σχετικά με τη φύση του καθεστώτος. Πράγματι, το καθεστώς αυτό μπορούσε να χορηγεί πλεονεκτήματα μόνο στα υποκαταστήματα-FSC και ως εκ τούτου συνιστούσε ασυμβίβαστη ενίσχυση.
(40) Η Επιτροπή απορρίπτει την παρατήρηση των βελγικών αρχών σύμφωνα με την οποία η ίδια επέτρεψε έμμεσα το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις δραστηριότητες των FSC στο Βέλγιο. Σύμφωνα με την Επιτροπή, το επιχείρημα σύμφωνα με το οποίο, στην απάντησή της στην προαναφερθείσα κοινοβουλευτική ερώτηση του 1985, αναγνώρισε έμμεσα την ύπαρξη του βελγικού καθεστώτος, δεν έχει καμία επίδραση στον χαρακτηρισμό του μέτρου. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, σύμφωνα με την πάγια νομολογία, η απάντηση στην ερώτηση του κατά πόσον μια ενίσχυση είναι παράνομη ή υφιστάμενη δεν μπορεί να εξαρτηθεί από την υποκειμενική της εκτίμηση(12).
(41) Το καθεστώς θεσπίστηκε το 1984 και τέθηκε σε ισχύ το 1985 χωρίς να έχει κοινοποιηθεί προηγουμένως στην Επιτροπή και, από τότε, το μέτρο τέθηκε σε εφαρμογή παράνομα. Κατά συνέπεια, το καθεστώς μπορεί να συστήσει παράνομη ενίσχυση εάν ανταποκρίνεται συνολικά και στα τέσσερα κριτήρια που ακολουθούν.
Πλεονέκτημα
(42) Κατά πρώτο λόγο, το μέτρο πρέπει να προσφέρει στους δικαιούχους του ένα πλεονέκτημα που να τους ελαφρύνει τα βάρη που συνδέονται συνήθως με τον προϋπολογισμό τους. Σύμφωνα με το σημείο 9 της ανακοίνωσης της Επιτροπής(13), ένα τέτοιο φορολογικό πλεονέκτημα μπορεί να συνίσταται στη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της επιχείρησης με διάφορες μορφές, και κυρίως με τη μείωση της φορολογητέας βάσης.
(43) Ωστόσο, η Επιτροπή επιβεβαιώνει την εκτίμησή της σύμφωνα με την οποία, με τη ουσιαστική απόκλιση από τη μέθοδο καθορισμού των κερδών που χρησιμοποιείται για τους αντίστοιχους φορολογούμενους οι οποίοι πραγματοποιούν παρόμοιες διασυνοριακές πράξεις, το μέτρο αντιπροσωπεύει για τα υποκαταστήματα-FSC και τις θυγατρικές-FSC πλεονέκτημα που συνίσταται στη μείωση των φορολογήσιμων κερδών τους όπως διευκρινίζεται παρακάτω.
(44) Οι ΗΠΑ, κατά την καθιέρωση του αμερικανικού καθεστώτος των FSC, έκριναν ότι η απαλλαγή των εταιρειών από την αμερικανική φορολογία θα ελάμβανε την έγκριση της GATT (Γενικής Συμφωνίας Δασμών και Εμπορίου) εφόσον οι οικονομικές δραστηριότητες που παράγουν το απαλλασσόμενο εισόδημα ασκούνται εκτός των ΗΠΑ. Κατά συνέπεια, η αμερικανική νομοθεσία απαιτούσε από τις FSC να ασκούν τις βασικές τους οικονομικές δραστηριότητες ως ξένες ανεξάρτητες εταιρείες. Ωστόσο, η "ειδική επιτροπή" του ΠΟΕ έκρινε ότι το καθεστώς των FSC συνιστούσε επιδότηση γιατί οδηγούσε σε παραίτηση από φορολογητέα έσοδα σε σύγκριση με το γενικό φορολογικό καθεστώς των ΗΠΑ που εφαρμόζεται στο εισόδημα των ξένων θυγατρικών. Επιπλέον, αυτή η ειδική επιτροπή αποφάνθηκε ότι η GATT πρέπει απαγορεύσει την επιδότηση αυτή γιατί συνδέεται με εξαγωγές. Στην ουσία, μπορεί να επικαλεστεί κανείς τη συνδρομή αυτού του μέτρου μόνο για τα εισοδήματα από δραστηριότητα στο εξωτερικό που προέρχονται από εμπορεύματα εξαγωγής ["export property"(14)].
(45) Η Επιτροπή παρατηρεί ότι, στο πλαίσιο του αμερικανικού καθεστώτος των FSC, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται στις FSC αφορούν ειδικά το απαλλασσόμενο εισόδημα από εμπορικές δραστηριότητες στο εξωτερικό (exempt foreign trade income) των εταιρειών αυτών. Με τον όρο exempt foreign trade income, νοείται το μέρος του ακαθάριστου εισοδήματος της ξένης δραστηριότητας μιας FSC που υπολογίζεται σύμφωνα με έναν από τους ειδικούς διοικητικούς κανόνες υπολογισμού των τιμών μεταβίβασης [administrative pricing rules(15)]. Σ' αυτό το απαλλασσόμενο εισόδημα από εμπορικές δραστηριότητες στο εξωτερικό περιλαμβάνονται:
- η πώληση ή η μίσθωση εμπορευμάτων που αγόρασε μια FSC από ένα πρόσωπο που υπόκειται στον ίδιο σύστημα ελέγχου με την εν λόγω FSC (συνήθως, την αμερικανική εταιρεία που την ελέγχει),
- οι υπηρεσίες των εμπορικών αντιπροσωπειών που συνδέονται με τις εν λόγω πωλήσεις ή τη μίσθωση εμπορευμάτων και
- όλες οι άλλες υπηρεσίες που συνδέονται με αυτές τις πράξεις πώλησης και μίσθωσης.
(46) Η Επιτροπή, αναφερόμενη στο αμερικανικό καθεστώς των FSC, παρατηρεί ότι οι δραστηριότητες μιας FSC ή του βελγικού της υποκαταστήματος ανταποκρίνονται στην πώληση ή τη μίσθωση εμπορευμάτων που προέρχονται από τις ΗΠΑ, τα οποία αγοράζονται από μια συνδεδεμένη εταιρεία του ιδίου ομίλου, και στην παροχή όλων των υπηρεσιών που συνδέονται με αυτές τις πράξεις πώλησης και μίσθωσης.
(47) Όσον αφορά το ενλόγω καθεστώς, εφαρμόζεται σταθερό περιθώριο 8 % μόνο στις άμεσες επιλέξιμες δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται το υποκατάστημα ή θυγατρική-FSC για τον υπολογισμό του ποσού της φορολογητέας βάσης. Στο πλαίσιο αυτού του καθεστώτος, δεν περιλαμβάνονται οι άμεσες δαπάνες σχετικά με τη δημοσίευση, την προώθηση των πωλήσεων, τη μεταφορά των εμπορευμάτων και τους πιστωτικούς κινδύνους, δεδομένου ότι σύμφωνα με το Βέλγιο, οι δαπάνες αυτές καταλογίζονται άμεσα στις ξένες ελεγχόμενες οντότητες με τις οποίες συναλλάσσεται το υποκατάστημα ή η θυγατρική-FSC.
(48) Η Επιτροπή επισημαίνει, πρώτον, ότι το σταθερό περιθώριο 8 % μπορεί να υποτιμήσει το επίπεδο του προσδοκώμενου κέρδους του υποκαταστήματος ή της θυγατρικής-FSC σε σχέση με το περιθώριο κέρδους που θα μπορούσε να επιτευχθεί από την ίδια επιχείρηση ή από μια άλλη επιχείρηση σε ανάλογη συναλλαγή με μη ελεγχόμενο εταίρο. Σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές που περιέχονται στην έκθεση του ΟΟΣΑ σχετικά με τη μέθοδο cost-plus, προστίθεται κατάλληλο περιθώριο στις άμεσες και έμμεσες δαπάνες που επωμίζεται ο προμηθευτής εμπορευμάτων ή υπηρεσιών στο πλαίσιο ελεγχόμενης συναλλαγής για να επιτύχει το κατάλληλο κέρδος με βάση τις ασκούμενες λειτουργίες και λαμβάνοντας υπόψη τους πόρους που χρησιμοποιήθηκαν, τους κίνδυνους που αναλήφθηκαν και τους όρους της αγοράς. Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι, αν το περιθώριο καθοριστεί σε 8 %, το καθεστώς δεν λαμβάνει υπόψη όλους τους δυνατούς παράγοντες για τον κατάλληλο καθορισμό του κέρδους και ότι έτσι, σε ορισμένες περιπτώσεις, μπορεί να υποτιμηθούν τα φορολογητέα κέρδη ενός υποκαταστήματος ή θυγατρικής-FSC.
(49) Δεύτερον, η Επιτροπή επισημαίνει ότι η αμερικανική απαλλαγή ενός μέρους των εισοδημάτων της FSC που προέρχονται από δραστηριότητα στο εξωτερικό γίνεται υπό τον όρο ότι η οικονομική διαδικασία σχετικά με τις συναλλαγές αυτές διενεργείται εκτός των ΗΠΑ. Βάσει του άρθρου 924(β)(1)(B) του IRC 1986, ο όρος αυτός πληρούται μόνον εφόσον η FSC συμμετέχει σε διαβουλεύσεις ή διαπραγματεύσεις που οδηγούν στην πώληση αγαθών εξαγωγής ή στη σύναψη σύμβασης πώλησης και εφόσον τουλάχιστον το 50 % των άμεσων δαπανών της FSC σχετικά με τις συναλλαγές αυτές έχουν πραγματοποιηθεί εκτός των ΗΠΑ. Βάσει του άρθρου 924 (ε) του IRC 1986, οι άμεσες δαπάνες περιλαμβάνουν τις δαπάνες σχετικά με 1. τη διαφήμιση και την προώθηση των πωλήσεων, 2. την επεξεργασία των παραγγελιών των πελατών και την οργάνωση των παραδόσεων, 3. τη μεταφορά των εμπορευμάτων, 4. την έκδοση των τιμολογίων και την είσπραξη, και 5. την ανάληψη των πιστωτικών κινδύνων. Η Επιτροπή πιστεύει ότι η δραστηριότητες αυτές, από τη φύση τους, δημιουργούν σημαντικές ροές εισοδημάτων για τον προμηθευτή. Ο αποκλεισμός των δραστηριοτήτων αυτών από τη μέθοδο υπολογισμού cost-plus συνεπάγεται τεχνητή μείωση της φορολογητέας βάσης. Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή υπογραμμίζει την ομοιότητα μεταξύ των δραστηριοτήτων που αποδίδονται σαφώς σε μια FSC με βάση τις δαπάνες στις οποίες έχει υποβληθεί βάσει του άρθρου 924 (ε) του IRC 1986 και των δαπανών που αποκλείονται σαφώς στο βελγικό καθεστώς από τον υπολογισμό του λογιστικού αποτελέσματος των υποκαταστημάτων και θυγατρικών-FSC. Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι αν δεν ληφθούν υπόψη οι προαναφερθείσες δαπάνες, το καθεστώς έχει ως αποτέλεσμα την απαλλαγή του μεγαλύτερου μέρους των εσόδων που καταλογίζονται στα υποκαταστήματα και τις θυγατρικές-FSC στο Βέλγιο.
(50) Έτσι, η Επιτροπή επιβεβαιώνει την εκτίμησή της σύμφωνα με την οποία το καθεστώς παρέχει στα υποκαταστήματα και τις θυγατρικές-FSC πλεονέκτημα με τη μορφή μείωσης της φορολογητέας βάσης όσον αφορά τη βελγική φορολογία των εταιρειών.
Κρατικοί πόροι
(51) Δεύτερον, το πλεονέκτημα πρέπει να χορηγείται από το κράτος ή μέσω των κρατικών πόρων. Η μείωση των φορολογητέων κερδών, όπως χορηγείται στις εταιρείες βάσει της μεθόδου cost-plus σε συνδυασμό με τον σταθερό συντελεστή 8 % που εφαρμόζεται σε ορισμένες επιλέξιμες δαπάνες, μπορεί να μεταφραστεί για τους δικαιούχους σε μείωση του φόρου και, κατά συνέπεια, σε απώλεια φορολογικών εσόδων για το βελγικό δημόσιο.
(52) Η Επιτροπή δεν μπορεί να δεχθεί το επιχείρημα των βελγικών αρχών σύμφωνα με το οποίο το καθεστώς οδήγησε σε αύξηση των φορολογικών εσόδων λόγω της εγκατάστασης υποκαταστημάτων ή θυγατρικών-FSC στο Βέλγιο. Στην ανάλυσή της, η Επιτροπή αναφέρεται αποκλειστικά στο φορολογητέο εισόδημα που θα είχε εισπράξει το βελγικό δημόσιο εάν τα υποκαταστήματα και οι θυγατρικές-FSC είχαν φορολογηθεί σύμφωνα με το βελγικό φορολογικό καθεστώς κοινού δικαίου. Σε σύγκριση με τη φορολογία που βαρύνει κανονικά τις βελγικές δραστηριότητες των θυγατρικών και των υποκαταστημάτων ξένων εταιρειών, η φορολογία που βαρύνει τις FSC που λειτουργούν στο Βέλγιο είναι στην ουσία χαμηλότερη λόγω της εφαρμογής του ενλόγω καθεστώτος. Σύμφωνα με το σημείο 10 της ανακοίνωσης της Επιτροπής, αυτό ισοδυναμεί με κατανάλωση των κρατικών πόρων με τη μορφή φορολογικών δαπανών.
Επιπτώσεις στον ανταγωνισμό και στις συναλλαγές
(53) Τρίτον, το ενλόγω μέτρο πρέπει να επηρεάζει τον ανταγωνισμό και τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Το Βέλγιο επέκρινε την Επιτροπή γιατί στην επιστολή της, της 12 Απριλίου 2002(16) δεν προσδιόρισε το αρνητικό αποτέλεσμα που είχε το καθεστώς αυτό στον ανταγωνισμό, δεδομένου ότι ο στόχος του αμερικανικού καθεστώτος των FSC συνίσταται στη παροχή ελαφρύνσεων στις αμερικανικές εταιρείες εξαγωγής.
(54) Όπως εξηγείται στο σημείο 11 της ανακοίνωσης της Επιτροπής, ο ανταγωνισμός επηρεάζεται όταν ενισχύεται η θέση της επιχείρησης που επωφελείται του μέτρου σε σχέση με τη θέση των ανταγωνιστών της. Από την παρακάτω ανάλυση της λειτουργίας του αμερικανικού καθεστώτος των FSC, προκύπτει ότι η εφαρμογή της μεθόδου cost-plus από το Βέλγιο στο πλαίσιο του ενλόγω καθεστώτος οδηγεί στη μείωση του φορολογητέου εισοδήματος σε σχέση με τις άλλες συγκρίσιμες ελεγχόμενες συναλλαγές στο Βέλγιο. Επίσης, διαπιστώνεται ότι ένα υποκατάστημα ή θυγατρική FSC μπορεί να ασκεί δραστηριότητα σε ένα τομέα όπως είναι η διαφήμιση, η προώθηση των πωλήσεων, η μεταφορά των εμπορευμάτων και οι πιστωτικές υπηρεσίες, δηλαδή σε τομείς στους οποίους παρατηρείται μεγάλος ενδοκοινοτικός ανταγωνισμός. Το πλεονέκτημα που παρέχει στους δικαιούχους του το καθεστώς ruling το οποίο εφαρμόζεται στις δραστηριότητες των αμερικανικών FSC στο Βέλγιο, με τη μορφή μείωσης της φορολογητέας βάσης, συνίσταται στην ενίσχυση της θέσης των υποκαταστημάτων και των θυγαρικών-FSC καθώς και της θέσης του ομίλου στον οποίον ανήκουν, εις βάρος των ανταγωνιστών τους.
(55) Επιπλέον, όπως εξηγείται στο σημείο 11 της ανακοίνωσης της Επιτροπής, διαπιστώνεται ότι υπάρχει ανταπόκριση με το προαναφερθέν κριτήριο ακόμη και όταν η αποδέκτρια εταιρεία του μέτρου ασκεί οικονομική δραστηριότητα που αποτελεί αντικείμενο συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών. Τα υποκαταστήματα και οι θυγατρικές-FSC που τυγχάνουν μείωσης της φορολογητέας τους βάσης στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος ruling που εφαρμόζεται στις δραστηριότητες των αμερικανικών FSC στο Βέλγιο αποτελούν προφανώς μέρος των διεθνών ομίλων που συμμετέχουν στις διεθνείς συναλλαγές και, κυρίως, στο κοινοτικό εμπόριο. Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι με την παροχή πλεονεκτήματος σε ορισμένα μέλη του ομίλου, το καθεστώς ενισχύει την εμπορική θέση του ομίλου στον οποίο ανήκουν οι δικαιούχοι σε σχέση με τους άλλους ομίλους που μπορούν επίσης να συμμετάσχουν ενεργά στο κοινοτικό εμπόριο.
Επιλεκτικότητα
(56) Τέλος, το μέτρο πρέπει να είναι ειδικό ή επιλεκτικό στο βαθμό που ευνοεί ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένες παραγωγές. Οι βελγικές αρχές υποστηρίζουν ότι, δεδομένου ότι καταργήθηκε η εγκύκλιος που θεσπίζει το καθεστώς, το καθεστώς ruling που εφαρμόζεται στις βελγικές FSC δεν διαφέρει από το καθεστώς που εφαρμόζεται σε οποιαδήποτε άλλη βελγική θυγατρική ή βελγικό υποκατάστημα ξένης εταιρείας και το οποίο, επομένως, δεν έχει ειδικό χαρακτήρα. Κατά συνέπεια, το καθεστώς cost-plus συνοδευόμενο από σταθερό περιθώριο 8 % καθορίζει το ελάχιστο φορολογητέο εισόδημα που προέρχεται από την άσκηση της εμπορικής δραστηριότητας ξένης εταιρείας εγκατεστημένης στο Βέλγιο (βάσει του άρθρου 182 παράγραφος 1 σημείο 3 στοιχείο ε) του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του άρθρου 342 παράγραφος 2 του CIR 1992), ανεξάρτητα από το κατά πόσον οι δραστηριότητες αυτές ασκούνται από θυγατρική-FSC, υποκατάστημα-FSC ή οποιαδήποτε άλλη θυγατρική ή υποκατάστημα ξένης εταιρείας. Ο αποκλεισμός ορισμένων άμεσων δαπανών από τη βάση υπολογισμού σύμφωνα με τη μέθοδο cost-plus της φορολογητέας βάσης μιας θυγατρικής-FSC ή ενός υποκαταστήματος-FSC, όπως είναι οι δαπάνες σχετικά με τη διαφήμιση, την προώθηση των πωλήσεων, τη μεταφορά των εμπορευμάτων και τους πιστωτικούς κινδύνους μπορεί να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι οι δαπάνες σχετικά με τις δραστηριότητες αυτές συνιστούν το εισόδημα της συνδεδεμένης εταιρείας και ως τέτοιες φορολογούνται στο πλαίσιο της δικαιοδοσίας της χώρας όπου η εν λόγω συνδεδεμένη εταιρεία έχει την έδρα της. Οι βελγικές δραστηριότητες υποκαταστήματος ή θυγατρικής-FSC έχουν μόνο διοικητικό ή δευτερεύοντα χαρακτήρα, ενώ οι δαπάνες σχετικά με τη διαφήμιση, την προώθηση των πωλήσεων, την μεταφορά των εμπορευμάτων και τους πιστωτικούς κινδύνους καταλογίζονται στις ξένες οντότητες του ομίλου.
(57) Με βάση την προσεκτική εξέταση των επιχειρημάτων του Βελγίου, η Επιτροπή επιβεβαιώνει τη γνώμη της σύμφωνα με την οποία το καθεστώς ruling που εφαρμόζεται στις βελγικές δραστηριότητες των FSC συνιστά ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται μόνο στα υποκαταστήματα και τις θυγατρικές-FSC, και αυτό για τους λόγους που ακολουθούν.
(58) Βάσει του βελγικού καθεστώτος κοινού δικαίου (άρθρο 342 παράγραφος 1 του CIR 1992), σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αποδείξει στις φορολογικές αρχές το φορολογητέο του εισόδημα, οι εν λόγω αρχές καθορίζουν το εισόδημά του κατόπιν συγκρίσεως με τρεις άλλους παρόμοιους φορολογούμενους και λαμβάνοντας υπόψη το επενδεδυμένο κεφάλαιο, τον κύκλο εργασιών, το απασχολούμενο προσωπικό καθώς και άλλα σχετικά συγκρίσιμα στοιχεία. Στην περίπτωση αυτή (δηλαδή των φορολογούμενων που δεν είναι σε θέση να αποδείξουν στις φορολογικές αρχές το φορολογητέο τους εισόδημα), μπορούν να εκδοθούν ειδικοί κανόνες με βάση το βασιλικό διάταγμα για τον καθορισμό του ελάχιστου φορολογητέου εισοδήματος των ξένων εταιρειών που λειτουργούν στο Βέλγιο (άρθρο 342 παράγραφος 2 του CIR 1992). Το άρθρο 182 παράγραφος 1 σημείο 3 στοιχείο ε) του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του άρθρου 342 παράγραφος 2 του CIR 1992, καθορίζει ότι το ελάχιστο φορολογητέο εισόδημα των ξένων εταιρειών που παρέχουν μη φορολογούμενες υπηρεσίες ισούται με το 10 % του ακαθάριστου κύκλου των εργασιών τους που προέρχεται από την παροχή αυτών των υπηρεσιών.
(59) Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι το καθεστώς που προβλέπονται από το άρθρο 182 παράγραφος 1 σημείο 3 στοιχείο ε) του βασιλικού διατάγματος για την εκτέλεση του άρθρου 342 παράγραφος 2 του CIR 1992 δεν δικαιολογεί το ειδικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις δραστηριότητες των FSC στο Βέλγιο. Επιπλέον, ο κατ' αποκοπή υπολογισμός που προβλέπεται από το άρθρο 182 παράγραφος 1 σημείο 3 στοιχείο ε) του βασιλικού διατάγματος επιτρέπει τον καθορισμό του ελάχιστου φορολογητέου εισοδήματος σε 10 % σύμφωνα με τη μέθοδο της μεταπώλησης ("resale minus method") σε αντίθεση με την εφαρμογή σταθερού συντελεστή 8 % της μεθόδου cost-plus.
(60) Όπως προαναφέρεται, βάσει τόσο του εσωτερικού βελγικού δικαίου όσο και των φορολογικών συμβάσεων που συνήψε το Βέλγιο, οι φορολογικές αρχές έχουν το δικαίωμα να προσαρμόζουν τα λογιστικά αποτελέσματα των βέλγων φορολογούμενων -είτε πρόκειται για μεμονωμένη εταιρεία ή για μόνιμη εγκατάσταση ξένης εταιρείας- που προέρχονται από ελεγχόμενες συναλλαγές οι οποίες πραγματοποιούνται με αλλοδαπές φορολογικές οντότητες, όταν τα αποτελέσματα αυτά δεν είναι σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
(61) Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι η αβεβαιότητα που συνδέεται με τον καθορισμό του κέρδους βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού συνέβαλε στο να αναπτυχθεί στο Βέλγιο μια πρακτική ruling ή προκαταρκτική συμφωνία, βάσει του άρθρου 345 παράγραφος 1 του CIR 1992, με σκοπό να ελέγχεται εάν ορισμένες ελεγχόμενες συναλλαγές πραγματοποιούνται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Αυτή η γενική πρακτική ruling είναι συμβιβάσιμη με τις αρχές της έκθεσης ΟΟΣΑ 1995, που επιτρέπει τη μέθοδο cost-plus για τον έμμεσο καθορισμό των κερδών υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται με βάση τα καθήκοντα που έχει αναλάβει ο φορολογούμενος και λαμβάνει υπόψη τους πόρους που χρησιμοποιήθηκαν, τους κινδύνους που αναλήφθηκαν και τους ειδικούς όρους της αγοράς.
(62) Η Επιτροπή κρίνει ότι ο καθορισμός της φορολογητέας βάσης σε ένα ποσό που υπολογίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο cost-plus σε συνδυασμό με σταθερό συντελεστή 8 %, καταλήγει σε κέρδος στο οποίο δεν λαμβάνονται υπόψη οι παράγοντες που ελέγχθηκαν στο πλαίσιο της ανάλυσης του πλήρους ανταγωνισμού όπως είναι τα καθήκοντα που έχει αναλάβει ο φορολογούμενος, οι χρησιμοποιούμενοι πόροι, οι αναληφθέντες κίνδυνοι και οι όροι της αγοράς. Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς των FSC που λειτουργούν στο Βέλγιο είναι ένα ειδικό φορολογικό καθεστώς, που διαφέρει από το φορολογικό καθεστώς κοινού δικαίου το οποίο εφαρμόζεται σε οποιαδήποτε άλλη βελγική θυγατρική ή βελγικό υποκατάστημα ξένης εταιρείας.
Αιτιολόγηση λόγω της φύσης ή της γενικής οικονομίας του συστήματος
(63) Επίσης, το Βέλγιο υποστηρίζει ότι το καθεστώς αφορά όλες τις ξένες εταιρείες που λειτουργούν στο Βέλγιο, οι οποίες δεν είναι σε θέση να καθορίσουν τη φορολογητέα τους βάση με αναλυτικό τρόπο, και ότι το χαρακτηριστικό αυτό δικαιολογεί την εφαρμογή μιας ειδικής μεθόδου υπολογισμού αυτού του αποτελέσματος.
(64) Ωστόσο, η αδυναμία καθορισμού του κέρδους με αναλυτικό τρόπο δεν αποτελεί ειδικό χαρακτηριστικό των υποκαταστημάτων ή των θυγατρικών-FSC. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι, βάσει της αμερικανικής νομοθεσίας, μια FSC πρέπει να είναι οργανωμένη ή να διαθέτει γραφείο σε ξένη χώρα που έχει συνάψει φορολογική συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών με τις ΗΠΑ, όπως ισχύει στην περίπτωση του Βελγίου(17), όπου οι FSC πρέπει να τηρούν μια σειρά λογιστικών βιβλίων σε μόνιμη βάση. Έτσι, οι δραστηριότητες μιας FSC για να επωφελούνται από τα αμερικανικά φορολογικά κίνητρα, πρέπει να καθορίζονται βάσει χωριστής λογιστικής. Επίσης, η λογιστική αυτή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό ενώπιον των βελγικών φορολογικών αρχών των κερδών των FSC που προέρχονται από τις δραστηριότητες που ασκούνται στο Βέλγιο.
(65) Σύμφωνα με την Επιτροπή, δεν δικαιολογείται ο αποκλεισμός εκ μέρος του Βελγίου ορισμένων άμεσων δαπανών όπως είναι οι δαπάνες σχετικά με τη διαφήμιση, την προώθηση των πωλήσεων, τη μεταφορά εμπορευμάτων και τους πιστωτικούς κινδύνους από τη βάση υπολογισμού του φορολογητέου κέρδους σύμφωνα με τη μέθοδο cost-plus. Όπως αναφέρεται παραπάνω, οι δαπάνες αυτές αφορούν τις εμπορικές δραστηριότητες που ασκούνται κανονικά από τα υποκαταστήματα και τις θυγατρικές-FSC, ώστε ο όμιλος-FSC να τυγχάνει μερικής απαλλαγής του εισοδήματος των FSC από την αμερικανική φορολογία.
(66) Αντίθετα από τις δηλώσεις του Βελγίου, τα κέρδη που προέρχονται από τις δραστηριότητες αυτές δεν φορολογούνται κανονικά από τη δικαιοδοσία της χώρας στην οποία έχει την έδρα του ο εμπορικός εταίρος της βελγικής FSC. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι ο αποκλεισμός των προαναφερθέντων δαπανών από τον υπολογισμό του κέρδους οδηγεί στη μηφορολογία των αντίστοιχων κερδών, τόσο στο Βέλγιο όσο και στις ΗΠΑ, πράγμα το οποίο δεν δικαιολογείται βάσει των αρχών του διεθνούς φορολογικού δικαίου που αναφέρονται στο άρθρο 7 παράγραφος 1 του προτύπου φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ:
"Τα κέρδη επιχειρήσεως συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός αν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως που βρίσκεται εκεί. Εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της κατ' αυτόν τον τρόπο, τα κέρδη της επιχειρήσεως φορολογούνται στο άλλο κράτος, αλλά μόνο εφόσον μπορούν να καταλογιστούν στην ενλόγω μόνιμη εγκατάσταση".
Επιπλέον, η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι ίδιες αρχές εφαρμόζονται στο βελγικό εσωτερικό δίκαιο το οποίο προβλέπει ότι οι εταιρείες που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο υπάγονται στη βελγική φορολογία επί του συνολικού τους εισοδήματος, ενώ οι αλλοδαπές εταιρείες που λειτουργούν στο Βέλγιο είναι υποκείμενες στη φορολογία του εισοδήματος που πραγματοποιούν στο Βέλγιο.
Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι όσον αφορά τα κέρδη μιας θυγατρικής-FSC, αρμόδιο για τη φορολογία είναι το κράτος στο οποίο η θυγατρική αυτή έχει την έδρα της, δηλαδή το Βέλγιο, ενώ στην περίπτωση των κερδών ενός υποκαταστήματος - FSC, αρμόδιο είναι το κράτος στο οποίο έχει την έδρα του το υποκατάστημα, δηλαδή πάλι το Βέλγιο. Ο διαφορετικός καταλογισμός των φορολογικών δικαιωμάτων, όπως προτείνει το Βέλγιο, συνιστά εξαίρεση τόσο σε σχέση με το βελγικό φορολογικό δίκαιο όσο και σε σχέση με τις φορολογικές συμβάσεις που συνήψε το Βέλγιο. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή απορρίπτει τη δικαιολογία που πρόβαλε το Βέλγιο, σύμφωνα με την οποία δεν θα έχει δικαίωμα να φορολογεί τις βελγικές δραστηριότητες των FSC. Έτσι, η Επιτροπή επιβεβαιώνει την ιδιαιτερότητα του εν λόγω καθεστώτος.
Συμβατότητα
(67) Οι βελγικές αρχές δεν αμφισβήτησαν την εκτίμηση που διατύπωσε η Επιτροπή στην επιστολή της, της 12ης Απριλίου 2002(18) σύμφωνα με την οποία καμία από τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται από το άρθρο 87 παράγραφοι 2 και 3 της συνθήκης, βάσει των οποίων μια κρατική ενίσχυση μπορεί να θεωρηθεί ως συμβιβάσιμη με την κοινή αγορά, δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση αυτή. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή επιβεβαιώνει την εκτίμησή της, την οποία συνοψίζει ως εξής:
(68) Στο βαθμό που το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις FSC που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο αποτελεί κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 παράγραφος 1 της συνθήκης, πρέπει να εξεταστεί η ενδεχόμενη συμβατότητά του με τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται στο άρθρο 87 παράγραφοι 2 και 3.
(69) Στην περίπτωση αυτή, δεν εφαρμόζονται οι παρεκκλίσεις που προβλέπονται από το άρθρο 87 παράγραφος 2 της συνθήκης, οι οποίες αφορούν τις ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρα που χορηγούνται στους επιμέρους καταναλωτές, τις ενισχύσεις που προορίζονται για την αποκατάσταση των ζημιών που προκαλούνται από φυσικές καταστροφές ή από άλλα έκτακτα γεγονότα και τις ενισχύσεις που χορηγούνται στην οικονομία ορισμένων περιφερειών της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.
(70) Επίσης, δεν εφαρμόζονται ούτε και οι παρεκκλίσεις που προβλέπονται από το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο α) της συνθήκης, οι οποίες επιτρέπουν τις ενισχύσεις που προορίζονται για την προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης περιφερειών στις οποίες το βιοτικό επίπεδο είναι υπερβολικά χαμηλό και στις οποίες επικρατεί σοβαρή υποαπασχόληση.
(71) Κατά τον ίδιο τρόπο, το καθεστώς αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι προορίζεται για την προώθηση σημαντικού σχεδίου κοινού ευρωπαϊκού συμφέροντος ή για την άρση σοβαρής διαταραχής της βελγικής οικονομίας, σύμφωνα με το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο β) της συνθήκης. Επίσης, δεν έχει στόχο ούτε την προώθηση του πολιτισμού ή της διατήρησης της πολιτιστικής κληρονομιάς, όπως προβλέπει το άρθρο 87 παράγραφος 3 στοιχείο δ) της συνθήκης.
(72) Τέλος, το καθεστώς των βελγικών δραστηριοτήτων των FSC πρέπει να εξεταστεί βάσει του άρθρου 87 παράγραφος 3 στοιχείο δ) της συνθήκης. Το άρθρο αυτό επιτρέπει τις ενισχύσεις που προορίζονται για τη διευκόλυνση της ανάπτυξης ορισμένων δραστηριοτήτων ή ορισμένων οικονομικών περιφερειών, εφόσον δεν αλλοιώνουν τους όρους των συναλλαγών σε βαθμό που να έρχεται σε σύγκρουση με το κοινό συμφέρον. Τα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται στο πλαίσιο του καθεστώτος δεν συνδέονται με την πραγματοποίηση επενδύσεων, ούτε με τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης ή με ορισμένα ειδικά έργα. Απλά συνιστούν ελάφρυνση των επιβαρύνσεων τις οποίες πρέπει κανονικά να επωμίζονται οι εν λόγω εταιρείες στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων τους. Κατά συνέπεια, πρέπει να θεωρούνται ως κρατικές ενισχύσεις λειτουργίας, τα αποτελέσματα των οποίων σταματούν μόλις λήξει η χορήγηση των ενισχύσεων. Σύμφωνα με την πάγια πρακτική της Επιτροπής, οι ενισχύσεις αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι διευκολύνουν την ανάπτυξη ορισμένων δραστηριοτήτων ή ορισμένων οικονομικών περιφερειών.
Τελικές παρατηρήσεις σχετικά με τον χαρακτηρισμό της κρατικής ενίσχυσης
(73) Η Επιτροπή επιβεβαιώνει την εκτίμηση που διατύπωσε στην επιστολή της, της 12 Απριλίου 2002(19), σύμφωνα με την οποία το καθεστώς που προβλέπεται υπέρ των βελγικών δραστηριοτήτων των FSC αποτελεί ενίσχυση που δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά. Όπως αναφέρεται παραπάνω, το ενλόγω καθεστώς τέθηκε σε ισχύ, το 1984, χωρίς προηγούμενη κοινοποίηση στην Επιτροπή και επομένως θεωρείται ως παράνομη κρατική ενίσχυση.
Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη
(74) Όταν μια κρατική ενίσχυση που χορηγείται παράνομα θεωρείται ως ασυμβίβαστη με την κοινή αγορά, απαιτείται η ανάκτησή της από τον δικαιούχο της. Μετά την ανάκτηση της ενλόγω ενίσχυσης, πρέπει να αποκατασταθεί στο το μέτρο του δυνατού η ανταγωνιστική θέση που ίσχυε πριν από τη χορήγησή της. Ωστόσο, το άρθρο 14 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999 ορίζει ότι "Η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου". Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου και την πρακτική που ακολουθεί η Επιτροπή κατά τη λήψη αποφάσεων, όταν μετά από τις ενέργειες της Επιτροπής ο δικαιούχος της ενίσχυσης θεωρεί νομίμως ότι η ενλόγω ενίσχυση χορηγήθηκε σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο, η εντολή ανάκτησης της ενίσχυσης αντίκειται στην γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου.
(75) Το Δικαστήριο, στην απόφασή του για την υπόθεση Van den Bergh & Jurgens(20), αποφάνθηκε ότι:
"Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι κάθε επιχειρηματίας, τον οποίο κάποιο όργανο έκανε να ελπίζει βάσιμα, έχει τη δυνατότητα να επικαλεστεί την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Όταν εξάλλου ένας προνοητικός και ενημερωμένος επιχειρηματίας είναι σε θέση να προβλέψει τη θέσπιση κοινοτικού μέτρου ικανού να βλάψει τα συμφέροντά του, δεν μπορεί να επικαλεστεί τα οφέλη από τέτοια αρχή, αφού θεσπιστεί το μέτρο αυτό."
(76) Το Βέλγιο επικαλέστηκε τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των δικαιούχων σε ένα φορολογικό καθεστώς που ισχύει από το 1984 και το οποίο η Επιτροπή έκρινε, το 1985, ότι είχε ελάχιστες επιδράσεις στην απασχόληση εντός της Κοινότητας και επομένως, σύμφωνα με το Βέλγιο, γενικότερα στον ανταγωνισμό(21). Ωστόσο, το Βέλγιο ανακοίνωσε ότι έχει την πρόθεση να καταργήσει το καθεστώς αυτό μόλις οι ΗΠΑ συμμορφωθούν οριστικά με τις αποφάσεις του ΠΟΕ και, οπωσδήποτε, το αργότερο μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2003.
(77) Σύμφωνα με το άρθρο 14 παράγραφος 1 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 659/1999, η Επιτροπή λαμβάνει υπόψη τις εξαιρετικές περιπτώσεις που δικαιολογούν τη μη ανάκτηση ενίσχυσης που χορηγήθηκε παράνομα σε δικαιούχους καθεστώτος όταν η ανάκτηση αυτή είναι αντίθετη με γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου όπως είναι ο σεβασμός της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Στην παρούσα υπόθεση, η Επιτροπή επισημαίνει ότι το καθεστώς των βελγικών δραστηριοτήτων των FSC παρουσιάζει μεγάλες ομοιότητες με το καθεστώς που θεσπίστηκε στο Βέλγιο από το βασιλικό διάταγμα αριθ. 187 της 30ής Δεκεμβρίου 1982 σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση των κέντρων συντονισμού. Τα δύο καθεστώτα αφορούν τις δραστηριότητες εντός ομίλου και χρησιμοποιούν και τα δύο τη μέθοδο cost-plus για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης. Η Επιτροπή, στην απόφασή της, της 2ας Μαΐου 1984, έκρινε ότι το καθεστώς αυτό δεν συνιστούσε ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 92 παράγραφος 1 της συνθήκης (στο εξής άρθρο 87 παράγραφος 1). Μολονότι η απόφαση αυτή δεν δημοσιεύθηκε, το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν πρόβαλε αντιρρήσεις κατά του καθεστώτος των βελγικών κέντρων συντονισμού αναφέρεται τόσο στη 14η έκθεση για τον ανταγωνισμό και στο πλαίσιο απάντησης σε κοινοβουλευτική ερώτηση(22).
(78) Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή επισημαίνει ότι έλαβε την απόφασή της για το καθεστώς των βελγικών κέντρων συντονισμού πριν από την έναρξη ισχύος του καθεστώτος που εφαρμόζεται στις βελγικές δραστηριότητες των FSC. Κατά συνέπεια, πιστεύει ότι οι δικαιούχοι μπορούσαν νόμιμα να θεωρήσουν ότι την εποχή που έτυχαν του καθεστώτος, το καθεστώς αυτό δεν συνιστούσε ενίσχυση, πράγμα που εμποδίζει την Επιτροπή να εκδώσει εντολή για την ανάκτηση της ενίσχυσης που ενδεχομένως χορηγήθηκε.
(79) Όσον αφορά την πρόθεση του Βελγίου να καταργήσει το καθεστώς αυτό, το αργότερο μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2003, η Επιτροπή θεωρεί ότι η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης καλύπτει τις επιχειρήσεις που επιλέχθηκαν στο πλαίσιο του καθεστώτος πριν από την κίνηση της επίσημης διαδικασίας εξέτασης σχετικά με κάθε ενίσχυση που χορηγήθηκε ενδεχομένως μέχρι το τέλος του οικονομικού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου έκλεισε η ενλόγω διαδικασία.
VI. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ
(80) Η Επιτροπή διαπιστώνει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 88 παράγραφος 3 της συνθήκης, το Βέλγιο έθεσε παράνομα σε εφαρμογή το φορολογικό καθεστώς ruling σχετικά με τις εμπορικές δραστηριότητες των FSC, όπως εφαρμόζεται από τις βελγικές φορολογικές αρχές από τον Ιανουάριο 1985. Η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι φορολογικές ελαφρύνσεις που χορηγούνται βάσει του εν λόγω καθεστώτος συνιστούν κρατική ενίσχυση η οποία δεν καλύπτεται από καμία από τις παρεκκλίσεις για την απαγόρευση των εν λόγω ενισχύσεων και ότι, κατά συνέπεια, το καθεστώς αυτό είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά.
(81) Επίσης, η Επιτροπή καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι επιχειρήσεις που επιλέχθηκαν να τύχουν αυτού του καθεστώτος μπορούν νόμιμα να θεωρήσουν ότι, την εποχή που ήταν δικαιούχες, το καθεστώς αυτό δεν συνιστούσε ενίσχυση. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν θα απαιτήσει την ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής,
ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΗΝ ΠΑΡΟΥΣΑ ΑΠΟΦΑΣΗ:
Άρθρο 1
Το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων που τέθηκε σε εφαρμογή από το Βέλγιο με τη μορφή ειδικού καθεστώτος ruling για τις εμπορικές δραστηριότητες των αμερικανικών εταιρειών πωλήσεων στο Βέλγιο είναι ασυμβίβαστο με την κοινή αγορά.
Άρθρο 2
Το Βέλγιο υποχρεούται να καταργήσει το καθεστώς ενισχύσεων που προβλέπει το άρθρο 1, με έναρξη ισχύος από το πρώτο οικονομικό έτος από την ημερομηνία που ακολουθεί την ημερομηνία κοινοποίησης της παρούσας απόφασης.
Άρθρο 3
Το Βέλγιο ενημερώνει την Επιτροπή, εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, τα μέτρα που έλαβε για να συμμορφωθεί με αυτή.
Άρθρο 4
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Βασίλειο του Βελγίου.
Βρυξέλλες, 24 Ιουνίου 2003.

Labels: 2
4
19
3
12
18