Document ID: 32010D0095

DECISIÓN DE LA COMISIÓN
de 28 de octubre de 2009
relativa a la ayuda estatal C 10/07 (ex NN 13/07) llevada a cabo por Hungría y consistente en un régimen de deducciones fiscales para los intereses intragrupo
[notificada con el número C(2009) 8130]
(El texto en lengua húngara es el único auténtico)
(Texto pertinente a efectos del EEE)
(2010/95/CE)
LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,
Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, su artículo 88, apartado 2, párrafo primero,
Visto el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo y, en particular, su artículo 62, apartado 1, letra a),
Después de haber emplazado a los interesados a que presentaran sus observaciones de conformidad con las disposiciones citadas (1), y teniendo en cuenta dichas observaciones,
Considerando lo siguiente:
I. PROCEDIMIENTO
(1)
Las autoridades húngaras introdujeron nuevas disposiciones, aplicables a partir de enero de 2003, destinadas a ofrecer una fiscalidad ventajosa para los ingresos netos por intereses de las empresas afiliadas pertenecientes a un mismo grupo. La medida no fue notificada a la Comisión Europea. Mediante carta de 19 de noviembre de 2004, la Comisión solicitó información a las autoridades húngaras, que estas facilitaron el 14 de diciembre de 2004.
(2)
El 21 de marzo de 2007, la Comisión comunicó a la República de Hungría su decisión de incoar, respecto al régimen de ayudas, el procedimiento previsto en el artículo 88, apartado 2, del Tratado. Tras dos prórrogas del plazo, la República de Hungría respondió por carta de 20 de junio de 2007.
(3)
La Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europa (2), invitando a las partes interesadas a presentar sus observaciones. Presentaron observaciones la Cámara de Comercio Americana de Hungría, el 20 de julio de 2007, los Países Bajos, el 26 de julio de 2007, y MOL Plc, el 26 de julio de 2007. Dichas observaciones fueron transmitidas a la República de Hungría, a las que respondió mediante correo electrónico de 6 de septiembre de 2007.
(4)
En su carta de 12 de febrero de 2008, la Comisión solicitó información adicional a las autoridades húngaras. Estas respondieron mediante escritos de 28 de abril de 2008, 19 de junio de 2008 y 13 de octubre de 2008, respectivamente.
(5)
En su carta de 24 de junio de 2009, las autoridades húngaras comunicaron a la Comisión su intención de suprimir el régimen en cuestión a partir del 1 de enero de 2010.
(6)
El 29 de junio de 2009, el Parlamento húngaro aprobó diversas enmiendas a la Ley fiscal, aplicables a partir de 2010, en las que, entre otras cosas, se suprimía la deducción del 50 % del impuesto de sociedades aplicable a los ingresos generados por los créditos intragrupo. Esta Ley se publicó en el Boletín Oficial húngaro el 9 de julio de 2009.
(7)
En su correo electrónico de 1 de octubre de 2009, las autoridades húngaras proporcionaron información adicional.
II. DESCRIPCIÓN DETALLADA DE LA MEDIDA
(8)
Esta medida ofrece la posibilidad de deducir de la base imponible en Hungría el 50 % de los intereses netos recibidos de las empresas afiliadas, que es el saldo entre los intereses recibidos de las empresas afiliadas y los intereses abonados a las mismas (3). Esto significa que únicamente se tributa sobre la mitad de los intereses netos recibidos, mientas que la aplicación normal del sistema tributario implicaría la obligación de tributar por el importe completo. A nivel de la empresa afiliada que paga los intereses netos, el 50 % de los intereses netos pagados se añade a la base imponible (4). Por tanto, en lugar de deducir toda la cantidad -lo que se haría con la aplicación normal del sistema tributario- las empresas deducen únicamente la mitad de esta cantidad de su base imponible. El régimen únicamente se refiere a los intereses recibidos de las empresas afiliadas y abonados a las mismas.
(9)
La definición de empresa afiliada (5) es la siguiente:
a)
toda empresa en la que el sujeto pasivo posea, directa o indirectamente, una participación mayoritaria;
b)
toda empresa que posea, directa o indirectamente, una participación mayoritaria en el sujeto pasivo;
c)
cualquier otra empresa, si una empresa tercera posee, directa o indirectamente, una participación mayoritaria tanto en el sujeto pasivo como en dicha empresa;
d)
toda empresa extranjera y su establecimiento permanente en Hungría, así como la filial permanente en Hungría de una empresa extranjera y toda persona con la que tenga una relación definida en las letras a) a c).
Por «participación mayoritaria» también se entiende la situación en la que cualquiera de las partes está facultada para nombrar o revocar a la mayoría de los cargos directivos y a los miembros del comité de vigilancia. Por otra parte, para determinar si existe una participación mayoritaria, los derechos de voto de los parientes cercanos se deberán tener en cuenta de forma conjunta.
(10)
El importe total de las deducciones especiales, incluidas las deducciones correspondientes a los intereses intragrupo, no podrá exceder del 50 % de las ganancias antes de impuestos (6).
(11)
Los sujetos pasivos tienen la posibilidad de decidir cada año si desean acogerse al régimen o no. En caso de que una empresa con intereses netos abonados opte por no acogerse al régimen, no tiene la obligación de aumentar la base imponible de la forma antes expuesta, y puede aplicar el régimen fiscal ordinario mediante una deducción completa de los intereses abonados, siempre que comunique esta decisión a todas sus empresas afiliadas (nacionales y extranjeras), a las que hubiera pagado (o tuviera que pagar) o de las que hubiera recibido (o tuviera que recibir) intereses (7). En este caso, a efectos de la aplicación de la medida, las empresas afiliadas no tienen en cuenta los intereses recibidos de un sujeto pasivo o abonados al mismo, a la hora de calcular su base imponible con relación a los pagos de intereses (8).
(12)
Las autoridades húngaras no disponen de facultad discrecional al respecto puesto que, conforme a lo expuesto en el apartado anterior, es la empresa afiliada la que decide si tiene la intención de aplicar la norma relativa a los intereses netos abonados o renunciar a ella.
(13)
La normativa se aplica a las personas jurídicas, sociedades anónimas europeas, sociedades cooperativas europeas (SCE), cooperativas y establecimientos permanentes de empresas extranjeras. La normativa no se aplica a las compañías de seguros, instituciones financieras, empresas de inversión y sociedades de capital riesgo, ni a las microempresas y pequeñas empresas (9).
(14)
La base jurídica de la medida la constituyen las siguientes disposiciones de la Ley no LXXXI de 1996 sobre el impuesto de sociedades y el impuesto de dividendos: el artículo 7, apartado 1, letra k); artículo 7, apartados 14 y 16; artículo 8, apartado 1, letra k); artículo 8, apartado 2; y artículo 29/D, apartado 15.
(15)
Respecto al grupo de beneficiarios de la ayuda, la normativa vigente consta de algunas modificaciones con respecto a las disposiciones originales de la medida, modificaciones que entraron en vigor el 1 de enero de 2003. En la normativa original, entre los posibles beneficiarios no se encontraban las sociedades anónimas ni las sociedades cooperativas europeas, ya que en aquella época Hungría aún no formaba parte de la Unión Europea. El estatuto de la sociedad anónima europea entró en vigor el 8 de octubre de 2004, y el de la sociedad cooperativa europea se adoptó el 22 de julio de 2003, entrando en vigor el 16 de agosto de 2006. Puesto que a partir del 1 de junio de 2004, en Hungría ya no se pueden constituir sociedades de capital riesgo, estas tampoco se incluían en la relación de empresas susceptibles de beneficiarse de la ayuda.
(16)
Originalmente, la base jurídica no contenía limitación alguna relativa a la duración del régimen. Sin embargo, tal como se menciona anteriormente, la medida ha sido anulada por ley con efecto a partir del 1 de enero de 2010.
(17)
Hungría facilitó los siguientes datos en relación con los efectos de la medida sobre los recursos presupuestarios húngaros:
(en miles HUF)
Año
Balance de la corrección de la base imponible (disminución/aumento) de las diferentes partidas por efectos de la medida
Efectos de la medida sobre la imposición
2003
2 280 424
410 476
2004
4 478 141
716 503
2005
7 279 164
1 164 666
2006
125 992 638
20 158 822
(18)
En total, la incidencia de la medida en los años en cuestión asciende a unos 24 000 millones forints húngaros (HUF) (96 millones EUR) (11).
III. RAZONES PARA INCOAR EL PROCEDIMIENTO
(19)
En su Decisión de incoar el procedimiento, la Comisión expresó sus dudas en relación con el carácter general de la medida, ya que no todas las empresas húngaras tienen acceso a la imposición preferente de los intereses intragrupo.
(20)
Respecto a la existencia de una ventaja económica, la Comisión consideró que, a nivel de las distintas empresas que pertenecen a un grupo, el régimen favorece a aquellas que reciben intereses netos positivos de empresas afiliadas.
(21)
Por lo que respecta al grupo tomado en su conjunto, la Comisión subrayó que el régimen confiere una ventaja a los casos transfronterizos en los que el establecimiento de la empresa que recibe los intereses netos se encuentra en Hungría, y la empresa que paga dichos intereses netos es extranjera.
(22)
La Comisión explicó además que en los casos transfronterizos en los que la empresa que recibe los intereses es extranjera, y la empresa que los abona es húngara, la medida no confiere ninguna ventaja adicional. De forma similar, a escala nacional, es decir, cuando ambas empresas se encuentran en Hungría, teóricamente no se produce ninguna ventaja adicional a nivel de grupo.
(23)
En lo referente al criterio de selectividad, la Comisión constató en primer lugar que de iure la medida no incluía a las compañías de seguros, las instituciones financieras, las empresas de inversión, las sociedades de capital riesgo, ni a las pequeñas empresas. En segundo lugar, por lo que respecta a las distintas empresas, únicamente las pertenecientes a un grupo se benefician del tipo impositivo menor aplicable al pago de intereses netos intragrupo previsto por el régimen. En tercer lugar, a nivel de grupo, el régimen resulta ser ventajoso en aquellos casos transfronterizos en los que la empresa que recibe los intereses netos es húngara, mientras que la empresa que paga dichos intereses netos es no residente. En cuarto lugar, la posibilidad de optar cada año por no acogerse a la medida es otro factor que permite considerarla como una excepción al sistema tributario húngaro.
(24)
Asimismo, la Comisión albergaba dudas de que las excepciones antes mencionadas estuvieran justificadas por «el carácter o la estructura general» del sistema tributario, por lo que consideró que la medida resultaba incompatible con el mercado común.
(25)
Por último, la Comisión estimaba que la medida no se podía considerar ayuda existente, ya que no cumple las condiciones establecidas en el anexo IV, apartado 3, del Acta de adhesión.
IV. OBSERVACIONES DE LAS AUTORIDADES HÚNGARAS
(26)
Las autoridades húngaras consideran que, debido a la ausencia de armonización a nivel comunitario en el ámbito de la fiscalidad directa, la medida no se debe examinar sobre la base de las normas relativas a las ayudas estatales, sino de las normas del Tratado CE que regulan la aproximación de las disposiciones legales en virtud de los artículos 96 y 97 del Tratado CE. Las autoridades húngaras se remiten a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), según la cual la regulación de la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, si bien estos han de ejercerla de forma coherente con el Derecho comunitario en la materia. En este contexto, Hungría alega que el cumplimiento del principio de la libertad de establecimiento ha influido en gran medida en la configuración de la medida.
(27)
El objetivo de la medida consiste en permitir que las operaciones de crédito dentro de un grupo de empresas, que garantizan la distribución óptima de liquidez, se puedan llevar a cabo de manera que la fiscalidad no influya en las decisiones económicas en materia de funcionamiento y financiación.
(28)
A diferencia de la mayoría de los Estados miembros de la UE, en Hungría no existe un sistema impositivo para los grupos de empresas. La fiscalidad específica de los grupos de empresas permite que las pérdidas de una de las empresas (nacionales) pertenecientes al mismo grupo se compensen en el mismo año con los beneficios de otro miembro (nacional) del grupo. Los recursos presupuestarios no permiten la implantación de un régimen completo de fiscalidad de grupos de empresas. Por tanto, la norma húngara se introdujo como alternativa de la fiscalidad de grupos de empresas, con el fin de reducir parcialmente la desventaja competitiva existente con respecto a los Estados miembros que cuentan con una fiscalidad de estas características.
(29)
La posibilidad de deducir el 50 % de los intereses recibidos, y, de forma simétrica, con vistas a lograr el objetivo de política tributaria, de aumentar los beneficios en un 50 % de los intereses pagados a las empresas afiliadas permite reducir la diferencia entre la financiación por participación de capital y la financiación mediante créditos intragrupo, ya que los dividendos en concepto de contrapartida por la financiación mediante fondos propios están exentos de impuestos, mientras que los intereses abonados en el caso de la financiación mediante créditos tributan.
(30)
Según las autoridades húngaras, la medida constituye una especie de fiscalidad parcial de grupos de empresas, que únicamente se aplica a los ingresos por intereses. Como norma de aplicación general no favorece a ninguna empresa ni a la producción de bienes. La fiscalidad de los grupos de empresas es un componente general del sistema tributario de algunos Estados miembros y, por los datos que manejan las autoridades húngaras, la Comisión no ha cuestionado su compatibilidad con el Tratado CE.
(31)
A juicio de las autoridades húngaras, la medida en cuestión no constituye ayuda estatal en virtud del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE, ya que no se cumplen los siguientes requisitos: i) ventaja económica, ii) carácter selectivo, y iii) existencia de recursos estatales.
(32)
Según la Decisión de incoación del procedimiento, la medida implica una ventaja: i) a escala de cada una de las empresas, ya que de la base imponible se puede deducir el 50 % de los ingresos netos por intereses, y ii) a nivel de todo el grupo, cuando un miembro húngaro del grupo ofrece financiación a un miembro extranjero del grupo y recibe ingresos por intereses para los que también se concede la deducción del 50 %.
(33)
Las autoridades húngaras alegan que, aunque la medida puede implicar una ventaja respecto a alguna empresa determinada, supone una desventaja para la otra parte de la operación de crédito, de suerte que, en relaciones puramente nacionales, el sistema es simétrico. A semejanza de otros sistemas de fiscalidad para grupos de empresas, aunque también puede conferir una ventaja para el conjunto del grupo, esta se limita, sin embargo, a una aceleración de la compensación entre las pérdidas de intereses de una de las empresas del grupo y los ingresos por intereses de otra.
(34)
Las autoridades húngaras afirman también que, en casos transfronterizos, si la empresa afiliada que recibe el crédito intragrupo y paga intereses tiene su sede en el extranjero, la ventaja efectiva depende del tipo de imposición aplicado en el Estado miembro en el que la empresa tenga su domicilio social. Esta ventaja no es imputable al carácter de ayuda de la medida húngara, sino únicamente a las diferencias en las normas fiscales entre los Estados miembros, que no se deben tener en cuenta a la hora de evaluar la medida en cuestión. Si la legislación extranjera fuera idéntica a la húngara, la ventaja constatada por la Comisión dejaría de existir.
(35)
Asimismo, en su Decisión relativa a las actividades de financiación internacional en los Países Bajos (12), la Comisión constató que, en el marco de las normas relativas a las ayudas estatales, la ventaja se debe evaluar a nivel meramente nacional. En este sentido, Hungría sostiene que, en situaciones nacionales, la medida no falsea la competencia ni implica ventaja alguna, ya que es neutra desde el punto de vista fiscal.
(36)
Las autoridades húngaras están en desacuerdo con la Comisión respecto a la idea de que la medida implique una ventaja en el caso de las transacciones transfronterizas (en caso de que la empresa húngara reciba los intereses). En opinión de las autoridades húngaras, el tipo efectivo del 16 % del impuesto de sociedades ya puede motivar a un grupo de empresas a ejercer su actividad en Hungría. La posible ventaja no es un incentivo fiscal destinado a las empresas multinacionales extranjeras, sino únicamente la posible consecuencia de la libertad de establecimiento. Este principio habría sido violado por las autoridades húngaras, si hubieran excluido del ámbito de aplicación de la medida a los grupos que también incluyeran empresas situadas fuera de Hungría.
(37)
Las autoridades húngaras afirman, además, que la medida ayuda a los grupos a distribuir con mayor eficacia los recursos financieros, de forma similar a los sistemas de fiscalidad de grupos de empresas aplicados en varios Estados miembros. Por otro lado, es menos permisiva que los sistemas de consolidación fiscal, que permiten que, dentro de una unidad administrativa, los miembros repartan entre sí todo tipo de pérdidas.
(38)
Si una medida es una disposición de aplicación general del sistema ordinario del impuesto de sociedades, no otorga ninguna ventaja. Según las autoridades húngaras, esta medida es un sistema especial de fiscalidad de grupos de empresas, que tiene el mismo carácter general que el sistema de fiscalidad de grupos de empresas de cualquier otro Estado miembro, y no ofrece ventaja a ninguna empresa, ni a la producción de ningún bien. Hasta donde saben las autoridades húngaras, la Comisión nunca ha puesto en tela de juicio la compatibilidad con el Tratado CE de los sistemas de fiscalidad de grupos de empresas de otros Estados miembros. El régimen forma parte del sistema general de normas que rigen el cálculo de la base imponible, por lo que no implica ninguna ventaja económica.
(39)
En primer lugar, Hungría estima que la medida tiene carácter general y forma parte de las normas que constituyen el sistema tributario. Por tanto, no se utilizaron recursos estatales adicionales, ya que las obligaciones fiscales normales no han sufrido modificaciones.
(40)
Las autoridades húngaras indican, además, que, en su Decisión de incoar el procedimiento, la Comisión constató que la ventaja de la medida a nivel de grupo se manifestaba en los casos transfronterizos, cuando la empresa extranjera que pagaba los intereses tributaba a un tipo impositivo efectivo superior al 8 %. La existencia de esta ventaja no es imputable al Estado húngaro, ni tampoco va a cargo de los recursos estatales húngaros, sino que viene dada por el Estado extranjero que permite la deducción completa de los intereses pagados. Por consiguiente, en los casos en los que la Comisión constató la existencia de una ventaja, esta no procede precisamente de los recursos del Estado húngaro.
(41)
Las autoridades húngaras señalan también que el impuesto de sociedades pagado en el marco de la medida por la empresa perteneciente al grupo que haya percibido los intereses constituye una aportación de ingresos para el Estado, que, de no ser por la medida, probablemente no recibiría.
(42)
Según las autoridades húngaras, la medida forma parte de las normas generales del impuesto de sociedades, por lo que no es selectiva.
(43)
En su opinión, la afirmación de la Comisión de que los beneficiarios son empresas que operan en diferentes sectores económicos confirma la idea de las autoridades húngaras de que la medida no es selectiva. En todos los sectores de la economía húngara existen empresas (más de mil en total) que aplican la medida. También se aplica en sectores en los que no es habitual la presencia de empresas multinacionales o grandes empresas (como en la agricultura, la enseñanza o la hostelería).
(44)
Las autoridades húngaras indican que una medida no se puede considerar selectiva porque su aplicación no sea accesible para todos los sujetos pasivos en las mismas condiciones. Desde el punto de vista de la aplicación de la medida, únicamente las empresas pertenecientes a grupos se encuentran en una situación efectiva y jurídicamente comparable.
(45)
Al tener que ser aplicada necesariamente por empresas que tengan al menos una empresa afiliada, da la impresión de que la medida es selectiva. Sin embargo, a juicio de las autoridades húngaras, una empresa que concede créditos intragrupo, no se puede comparar con la que concede préstamos a terceras empresas independientes. Esta última actividad únicamente puede ser ejercida por instituciones financieras autorizadas en aplicación de la normativa húngara sobre entidades de crédito, de conformidad con las disposiciones de la Directiva de banca (13). Las empresas que conceden créditos a terceros como actividad principal no se pueden comparar, en ningún caso, con las empresas que financian a otros miembros de su grupo, con el fin de distribuir la liquidez de forma óptima dentro del mismo.
(46)
Hungría remite al XXVII Informe sobre la política de competencia de 1997 (14), en el que se hace referencia a una disposición de Derecho neerlandés que reducía las obligaciones fiscales pagaderas por los empresarios por el salario de los empleados que trabajaban en proyectos de investigación y desarrollo. La medida no fue calificada de ayuda estatal, ya que no se limitaba a regiones, sectores o empresas específicos, y se concedía en función de criterios objetivos.
1. Excepciones de iure
(47)
Las autoridades húngaras estiman que la mayoría de las normas fiscales generales contienen excepciones que reducen, en mayor o menor medida, su ámbito de aplicación, y que se basan en consideraciones de política económica que están en consonancia con el carácter y la estructura general del sistema tributario.
(48)
En cuanto a la excepción relativa a las pequeñas empresas, las autoridades húngaras señalan que: 1) en el caso de las pequeñas empresas no es habitual la concesión de créditos intragrupo; 2) la extensión de la medida a las pequeñas empresas habría implicado elevados costes administrativos, desproporcionados con las ventajas potenciales que efectivamente pueden conseguir, y 3) la Ley húngara sobre el impuesto de sociedades ofrece varias ventajas fiscales específicamente diseñadas para las pequeñas empresas. Hungría recuerda el asunto GIL (15), en el que el Tribunal también siguió la lógica de que los diferentes contribuyentes podían ser tratados con arreglo a bases jurídicas distintas de la legislación fiscal.
(49)
En cuanto al sector financiero, Hungría señala además que no deseaba fomentar las operaciones de financiación intragrupo. A pesar de las dificultades generales de la economía húngara en los últimos años, las empresas en cuestión han obtenido beneficios considerables, y el Gobierno húngaro les impuso impuestos especiales en lugar de concederles ayudas. Además, estas empresas tienen una situación fiscal especial y están sujetas a normas financieras y contables específicas. En este sentido, las autoridades húngaras se remiten asimismo al punto 27 de la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (16): «Es posible que determinadas disposiciones específicas que no consten de elemento discrecional alguno que permita, por ejemplo, fijar el impuesto de forma global (por ejemplo, en los sectores agrícola y pesquero) se justifiquen por la naturaleza y la economía del sistema, especialmente en caso de que tengan en cuenta determinados requisitos contables y la importancia del factor inmobiliario en los activos que son propios de determinados sectores. Tales disposiciones no son constitutivas, por tanto, de ayuda estatal. […]».
(50)
El Gobierno húngaro considera que la extensión de la medida a los proveedores de servicios financieros, compañías de seguros, empresas de inversión y sociedades de capital riesgo habría constituido precisamente una selectividad de facto, ya que, dado el estatus especial de los proveedores de servicios financieros (su actividad abarca casi exclusiva o mayoritariamente operaciones de crédito realizadas tradicionalmente con recursos externos), se habrían beneficiado de una ventaja desproporcionada con la aplicación de la medida.
2. Carácter intragrupo
(51)
Según lo anterior, debido a las restricciones normativas, las sociedades no financieras únicamente pueden aplicar la medida en caso de créditos concedidos a empresas afiliadas, puesto que solo las instituciones financieras autorizadas pueden conceder créditos a partes independientes. Cabe indicar, por otro lado, que en los sistemas fiscales de otros Estados miembros existen varias normas a las que únicamente tienen acceso los grupos de empresas (por ejemplo, la fiscalidad de grupos de empresas).
(52)
Por consiguiente, según las autoridades húngaras, el hecho de que la medida no sea aplicable a los intereses recibidos de terceros independientes, únicamente excluye, en la práctica, de su ámbito de aplicación a las instituciones financieras, debido a las estrictas reglas aplicables a los servicios financieros, lo que, sin embargo, está justificado por consideraciones fiscales y de política económica.
(53)
La aplicación de la medida húngara no requiere que una empresa ejerza sus actividades en más de un Estado miembro. En opinión de las autoridades húngaras, desde el punto de vista de la aplicación de la medida, únicamente las empresas pertenecientes al mismo grupo se encuentran en una situación efectiva y jurídicamente comparable. Habida cuenta de que dentro de un grupo cada empresa puede aplicar la medida, no puede ser calificada como selectiva. Hungría desea hacer constar, además, que, en la práctica, cualquier empresa tiene la posibilidad de convertirse en un grupo de empresas. Por otro lado, las decisiones adoptadas anteriormente por la Comisión demuestran que la obligación de poseer una determinada cantidad de acciones para beneficiarse de una ventaja determinada no era motivo suficiente para considerar selectiva la medida (17). Las ventajas especiales concedidas a las empresas que forman parte de grupos no se pueden considerar selectivas, ya que el grupo no es un sector o una función, sino solamente una estructura jurídica. Cuando una ventaja fiscal se puede aplicar claramente dentro de un grupo que opere en cualquier sector económico, es una medida general, y no una ventaja destinada a un sector específico.
3. Ventaja derivada de diferentes normativas extranjeras
(54)
La Comisión considera que la medida favorece selectivamente a los grupos que tienen al menos un miembro fuera de Hungría. Las autoridades húngaras consideran que una situación de este tipo no constituye realmente una ventaja, sino únicamente un efecto derivado de la falta de armonización de los sistemas tributarios de los diferentes Estados miembros, ajeno al control del Estado húngaro. Tal y como se ha explicado anteriormente, la ventaja no procede de recursos estatales húngaros ni tampoco es imputable a Hungría. En materia de fiscalidad directa, la jurisprudencia del Tribunal establece que, por regla general, los residentes y los no residentes no se encuentran en situaciones comparables.
4. Posibilidad anual de optar por no acogerse al régimen
(55)
Respecto a la posibilidad de renunciar a aplicar la medida, las autoridades húngaras constatan que esta particularidad se deriva necesariamente del carácter cíclico anual del impuesto de sociedades, a semejanza de las demás disposiciones de la legislación fiscal. Por tanto, la posibilidad de no acogerse al régimen no depende de las autoridades húngaras, ni del beneficiario de la medida, sino de la empresa afiliada en la que puede surgir una desventaja fiscal.
(56)
En su Decisión de incoar el procedimiento, la Comisión concluyó que la medida no se podía considerar ayuda existente, ya que no cumplía los criterios enumerados en el anexo IV, apartado 3, del Acta de adhesión. No obstante, las autoridades húngaras consideran que este anexo no cubre todos los tipos de ayuda existente establecidos en el artículo 1, letra b), del Reglamento de procedimiento. El anexo IV, apartado 3, del Acta de adhesión únicamente contiene disposiciones relativas a las ayudas realizadas y revisadas con anterioridad a la fecha de adhesión, tal como figura en el artículo 1, letra b), inciso i), del Reglamento de procedimiento (18). No obstante, las normas establecidas en el artículo 1, letra b), incisos ii) a v), del Reglamento también se deben tener en cuenta a la hora de identificar las ayudas existentes sobre las cuales el Acta de adhesión no contiene disposiciones. Esta interpretación viene confirmada por el anexo II del Acta de adhesión, que únicamente modifica el artículo 1, letra b), inciso i), del Reglamento. Una interpretación diferente cuestionaría los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, dando lugar a un tratamiento no equitativo de los Estados miembros.
(57)
En el supuesto de que la Comisión mantuviera que la medida no se puede considerar ayuda existente en aplicación del anexo IV del Acta de adhesión, las autoridades húngaras consideran que se debería evaluar a la luz del artículo 1, letra b), del Reglamento, y que se debe calificar de ayuda existente por dos razones.
(58)
En primer lugar, con arreglo al artículo 1, letra b), inciso v), del Reglamento de procedimiento, se consideran ayudas existentes aquellas en relación con las cuales pueda acreditarse que en el momento en que se llevaron a efecto no constituían ayuda, y que posteriormente pasaron a serlo debido a la evolución del mercado común y sin haber sido modificadas por el Estado miembro. Hungría se remite, además, al asunto de los centros de coordinación establecidos en Bélgica (CCB) (19), que presenta cierta similitud con la medida, y en el que la Comisión consideró, tanto en 1984 como en 1987, que no constituía ayuda estatal. Además, conforme a la respuesta dada a una pregunta escrita formulada por un diputado del Parlamento Europeo, la Comisión estimó que el régimen CCB no era ayuda estatal y que las medidas similares de los Estados miembros tampoco lo eran (20). La Comisión no cambió su opinión respecto al régimen CCB hasta el 17 de febrero de 2003, mediante decisión tomada tras la entrada en vigor de la medida húngara.
(59)
Tras una consulta al departamento competente del Ministerio de Hacienda húngaro, Hungría confirmó asimismo que la TVI (Autoridad húngara de control de las ayudas públicas-Támogatásokat Vizsgáló Iroda) examinó la medida en verano de 2002, antes de su aprobación. A la luz de la jurisprudencia aplicable y de la decisión anterior de la Comisión sobre el régimen CCB, la TVI llegó a la conclusión de que la medida en cuestión no era ayuda estatal y, por consiguiente, no notificó a la Comisión el régimen.
(60)
Además, las autoridades húngaras recuerdan que la Comisión solicitó por carta de 19 de noviembre de 2004 información sobre la medida, a la que respondieron el 8 de diciembre de 2004. Puesto que Hungría no recibió más preguntas, ni ningún tipo de confirmación oficial por parte de la Comisión, consideraba que tenía todos los motivos para pensar que la medida no se consideraba ayuda estatal, o que, si se consideraba como tal, sería ayuda existente con arreglo al artículo 1, letra b), inciso v), del Reglamento.
(61)
En segundo lugar, Hungría alega que la medida se ha de considerar autorizada de conformidad con el artículo 1, letra b), inciso iii), del Reglamento de procedimiento. En su opinión, si la medida hubiera sido considerada ilegal tras la adhesión, la solicitud de información de la Comisión de 2004 constituiría el inicio del procedimiento de investigación. Hungría desea señalar que, con arreglo al artículo 4, apartado 5, del Reglamento, la Comisión debe adoptar sus decisiones en el plazo de dos meses. Además, en virtud del artículo 4, apartado 6, del Reglamento, si la Comisión no adoptó una decisión en dicho período, se debe considerar que la Comisión autorizó la ayuda. Según el artículo 1, letra b), inciso iii), del Reglamento, las ayudas que se consideren autorizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4, apartado 6, del Reglamento se deben considerar ayudas existentes.
(62)
Aunque el plazo de dos meses no es de aplicación en el presente procedimiento, sigue vigente la otra obligación, según la cual la Comisión debe terminar la investigación. Hungría señala que, conforme a la jurisprudencia reiterada de la Comisión, esta debía haber procedido al análisis de la posible ayuda existente en un plazo razonable. Hungría se remite a la sentencia dictada por el Tribunal de Primera Instancia en el asunto T-190/00 (21), en la cual el Tribunal dictaminó que, durante un procedimiento preliminar de investigación, un plazo de 28 meses puede resultar demasiado largo, si la Comisión únicamente solicitó información al Estado miembro en cuestión en dos ocasiones. Según las autoridades húngaras, estos principios también se deben aplicar a fortiori en el procedimiento preliminar de investigación, en el que la Comisión se limite a analizar si alberga dudas de que la medida sea compatible con el artículo 87 del Tratado CE. Por consiguiente, puesto que la Comisión no adoptó ninguna decisión en un plazo razonable, y teniendo en cuenta los principios de seguridad jurídica y buena administración, aun en el supuesto de que se considere que la medida es constitutiva de ayuda, se debe considerar ayuda existente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2, letra b), inciso iii), del Reglamento.
(63)
El Gobierno húngaro considera que la Comisión debe abstenerse de recuperar la ayuda potencial, ya que sería contrario a un principio general del Derecho comunitario, concretamente el principio de la confianza legítima. Hungría se remite a la jurisprudencia reiterada del Tribunal, según la cual «el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable que se encuentre en una situación de la que se desprenda que una institución comunitaria le hizo concebir esperanzas fundadas» (22). Cita, además, la sentencia dictada en el asunto Van den Bergh & Jurgens (23), en la que se utilizaba la prueba siguiente para determinar si una expectativa estaba justificada: «cuando un operador económico prudente y diligente está en condiciones de prever la adopción de una medida comunitaria que pueda afectar a sus intereses, no puede invocar el beneficio de dicho principio si dicha medida se adopta». Aludiendo al asunto de los centros de coordinación establecidos en Bélgica, las autoridades húngaras afirman que, tanto en 1984 como en 1987, la Comisión consideró el régimen CCB compatible con el mercado común, y únicamente modificó esta decisión suya el 17 de febrero de 2003, después de la entrada en vigor de la medida húngara. Además, el régimen de los centros de coordinación belgas era aplicable exclusivamente a empresas multinacionales, al contrario que la medida húngara, que tiene un ámbito de aplicación más amplio.
(64)
Las autoridades húngaras se remiten asimismo a la Decisión de incoar el procedimiento de investigación formal en relación con la legislación española sobre el impuesto de sociedades, en la que la Comisión señaló que la investigación únicamente se basaba en una suposición previa. En su Decisión definitiva, la Comisión declaró que ni siquiera las partes más prudentes y mejor informadas podían prever que la medida sería considerada como ayuda estatal, y que las expectativas eran fundadas (24). En el asunto mencionado, entre la solicitud de información y la adopción de la Decisión pasaron más de cuatro años. Teniendo en cuenta que la Comisión solicitó información a Hungría el día 19 de noviembre de 2004, solicitud a la que las autoridades húngaras respondieron el 8 de diciembre de 2004, las autoridades húngaras consideran que esperaban legítimamente que la medida no se calificaría de ayuda estatal, de acuerdo con la posición de la Comisión de la Decisión 2001/168/CECA.
(65)
Hungría indica que en ese período el Grupo sobre el Código de Conducta del Consejo examinó el régimen y no concluyó que la misma fuera una medida tributaria desventajosa. A la luz de los debates, la Comisión, como miembro de dicho Grupo, podía haber solicitado información adicional a Hungría, si seguía suponiendo que la medida constituía ayuda estatal.
(66)
Hungría afirma, además, que según el Reglamento de procedimiento, antes de iniciar el procedimiento de investigación formal, la Comisión ha de analizar con el Estado miembro, en el marco de un procedimiento preliminar, si la medida es compatible. Sin embargo, si la Comisión inicia una investigación formal con arreglo al artículo 88, apartado 2, del Tratado CE sin haber realizado la evaluación preliminar contemplada en el Reglamento, está infringiendo las reglas de procedimiento y el principio de cooperación de buena fe establecido en el artículo 10 del Tratado CE.
(67)
Por otro lado, las autoridades húngaras alegan que, conforme a la práctica de la Comisión, el principio de la confianza legítima también se extiende a los Estados miembros (25).
(68)
Hungría subraya, además, que en algunas decisiones (26) la Comisión señaló, a propósito del principio de la confianza legítima, que las medidas en cuestión presentaban rasgos comunes con el asunto de los centros de coordinación belgas (CCB), que en un principio se consideró compatible, y que, por tanto, se abstuvo de proceder a la recuperación.
(69)
Las autoridades húngaras concluyen que «ni el Gobierno húngaro, ni las empresas húngaras que aplicaron la medida podían prever -ni siquiera con una prudencia razonable- que 4 años después de la introducción de la medida y a los 3 años de la adhesión de Hungría a la Unión Europea, la Comisión iniciaría un procedimiento respecto a la medida por surgirle dudas acerca de la compatibilidad de la misma con el Derecho comunitario».
(70)
Hungría subraya que una decisión desfavorable de la Comisión podría dar lugar a una infinidad de acciones legales de indemnización contra Hungría por parte de los contribuyentes que aplicaron la medida, y ello quebrantaría la confianza de los inversores en la fiabilidad de los resultados hasta ahora alcanzados en el marco de la transformación económica del país.
(71)
Por último, Hungría alega que, en caso de que la Comisión decida que la medida es incompatible con el Derecho comunitario, resulta necesario establecer un período de transición durante el cual la medida se pueda seguir aplicando al menos para aquellas empresas que la venían aplicando hasta ahora. En el asunto Reino de Bélgica y Forum 187 asbl/Comisión, el Tribunal confirmó que, en ausencia de un interés público fundamental, la Comisión ha infringido una norma de rango superior al no haber acompañado la supresión con medidas transitorias que protegiesen la confianza que el operador pudiese legítimamente tener en la normativa comunitaria (27).
(72)
Por consiguiente, las autoridades húngaras solicitan a la Comisión que, en base al principio de la confianza legítima, en caso de una eventual decisión desfavorable, autorice la aplicación de la medida hasta el final del quinto ejercicio fiscal siguiente al año de la decisión. Este período transitorio es necesario para que los contribuyentes afectados se preparen para las nuevas circunstancias derivadas de la supresión del régimen. En este sentido, Hungría señala que la Comisión, en su decisión relacionada con las actividades de financiación internacional en los Países Bajos, estableció un período transitorio de casi ocho años para las entidades que ya aplicaban las normas neerlandesas (28).
1. Justificación por el carácter o la estructura general del sistema
(73)
Las autoridades húngaras subrayan, en su respuesta a la solicitud de información de la Comisión de 12 de febrero de 2008, que «en caso de que la Comisión siga considerando selectiva la medida, en ningún caso se debe considerar ayuda estatal, ya que la selectividad se justifica por el carácter o la estructura general del sistema». Con la introducción de la medida se pretendía disminuir algunos efectos desfavorables atribuibles a la ausencia de fiscalidad de grupos de empresas en Hungría.
(74)
En este sentido, Hungría indicó que la medida se aparta del denominado método «clásico» de imposición individual (es decir, no consolidado) en bastante menor grado que la fiscalidad de grupos de empresas aplicada con frecuencia en otros Estados miembros. Por consiguiente, las autoridades húngaras afirman que el objetivo de la medida consiste en implantar, de manera fundada (y específica), un moderno sistema de impuesto sobre la renta contrastado y frecuentemente utilizado.
(75)
Hungría se remitió también a dos formas de financiación alternativas, concretamente la financiación por participación de capital y la financiación por deuda, y a los distintos regímenes fiscales que se les aplican, y observó que en ambos casos la renta estaba sujeta al mismo tipo impositivo (16 % y 4 % de impuesto suplementario), pero que el sujeto pasivo era diferente (en el caso del pago de dividendos, es la filial, y, en el caso del pago de intereses, la empresa matriz).
2. Estadísticas relativas a la aplicación de la medida
(76)
Sobre la base de los datos facilitados en las declaraciones fiscales correspondientes a los ejercicios 2003 a 2006, Hungría proporcionó a la Comisión información estadística respecto a la aplicación de la medida y aseguró que la distribución sectorial de las empresas a las que se aplicaba la medida demostraba que la medida era neutra desde el punto de vista sectorial.
(77)
Las autoridades húngaras facilitaron también datos estadísticos sobre el número de empresas que podían aplicar la medida y las que realmente recurrían a la corrección de la base imponible. Según estas cifras, en 2006, 8 181 empresas (29) podían aplicar la medida, mientras que solo 1 738 la aplicaron realmente (30).
Número de empresas que podían aplicar la medida y número de empresas que procedieron realmente a la corrección de su base imponible
Ejercicio 2003
Ejercicio 2004
Ejercicio 2005
Ejercicio 2006
Number
%
Número
%
Número
%
Número
%
Número de empresas que podían aplicar la medida
8 975
100,0 %
7 774
100,0 %
8 236
100,0 %
8 181
100,0 %
Número y porcentaje de empresas que procedieron realmente a la corrección de su base imponible
1 198
13,3 %
1 532
19,7 %
1 573
19,1 %
1 738
21,2 %
(78)
Hungría presentó asimismo los efectos derivados del conjunto de los datos de las 50 empresas que recibieron la mayor cantidad de intereses netos intragrupo. A continuación figuran los efectos calculados sobre la base del conjunto de los datos de las 50 empresas que se beneficiaron del mayor grado de reducción de la base imponible gracias a la medida (31):
(en miles HUF)
Año
Reducción de la base imponible gracias a la medida
Efectos de la medida sobre la fiscalidad
2003
9 403 458
1 692 622
2004
25 747 203
4 119 552
2005
13 585 244
2 173 639
2006
118 790 256
19 006 441
V. OBSERVACIONES DE LAS PARTES INTERESADAS
(79)
La Cámara de Comercio Americana en Hungría (AmCham) considera que la medida constituye una consolidación parcial respecto a los ingresos por intereses. Esta medida forma parte del sistema tributario ordinario de Hungría. Las ventajas transfronterizas no se derivan de la normativa tributaria húngara, sino de las diferencias entre las legislaciones fiscales de los Estados miembros. Excluir del ámbito de la medida a los intereses transfronterizos recibidos o pagados por una empresa húngara sería contrario a las libertades fundamentales establecidas en el Tratado.
(80)
En cuanto a la concesión de la ayuda a partir de recursos estatales, AmCham considera que en los casos transfronterizos en que los intereses son recibidos por la empresa húngara, la deducción de los intereses corresponde a la empresa afiliada establecida en el otro país.
(81)
Respecto a la ventaja, AmCham subraya que la medida no se aparta del sistema tributario ordinario. Si existe una ventaja en un escenario multinacional, depende del tipo impositivo vigente en el Estado miembro donde se encuentre el domicilio social del prestatario; sin embargo, la ventaja únicamente se puede evaluar a nivel nacional en el marco del examen de la ayuda estatal.
(82)
En cuanto a la selectividad, AmCham señala que, si la Comisión decide que una disposición fiscal es selectiva basándose en lo establecido en la Decisión de incoar el procedimiento, también se encuadrarían en el ámbito de aplicación de la normativa sobre ayudas estatales, entre otros, los calendarios de amortización, las disposiciones relacionadas con los gastos de personal y las normas en materia de subcapitalización. La exclusión de las pequeñas empresas se justifica por el carácter y el sistema general de la normativa tributaria húngara (ya que las pequeñas y medianas empresas están sujetas a unas disposiciones fiscales específicas y equivalentes) (32), y la medida tendría un impacto limitado sobre ellas. Por otro lado, ampliar la medida a las empresas de servicios financieros implicaría ventajas desproporcionadas para tales empresas.
(83)
Las empresas comparables desde un punto de vista jurídico y factual son grupos de empresas, ya que la medida es un método que sirve para consolidar parcialmente la fiscalidad de las transacciones intragrupo.
(84)
Por tanto, no es exacto afirmar que la medida es selectiva, alegando que no se puede aplicar a empresas que operan de forma individual. En principio, cualquier empresa puede realizar una reestructuración y transformarse en grupo. En cualquier caso, la medida no es un incentivo para que las empresas individuales realicen reestructuraciones, ya que los intereses intragrupo no están sujetos a impuestos. Las ventajas potenciales de un escenario multinacional no son imputables a la medida, sino a las diferencias entre las normativas fiscales de los Estados miembros. Considerar que la posibilidad de optar por no acogerse al régimen puede generar la existencia de selectividad sería como cuestionar otras medidas fiscales que contienen una posibilidad de elección.
(85)
Según AmCham, el anexo IV, apartado 3, del Acta de adhesión únicamente se refiere a las ayudas que existían antes de la adhesión o «desde el momento de la adhesión», que, de otra forma, se regirían por lo dispuesto en el artículo 1, letra b), inciso i), del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo (33). A la hora de determinar una ayuda existente también hay que tener en cuenta las demás disposiciones del artículo 1, letra b), del mencionado Reglamento. AmCham considera que, si la medida fuera ayuda estatal, sería ayuda existente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, letra b), incisos iii) y v), del Reglamento (CE) no 659/1999. Si la Comisión llegara a la conclusión errónea de que la medida es ilegal y debe ser considerada ayuda nueva incompatible, debería abstenerse de adoptar una decisión de recuperación. Teniendo en cuenta asimismo el principio de la confianza legítima, la Comisión debería establecer un plazo durante el cual la medida podría aplicarse sin cambios.
(86)
Mol Plc es la empresa matriz húngara del grupo MOL y viene aplicando la medida desde el momento de su introducción en relación con las operaciones de crédito entre las 30 empresas que forman el grupo. La empresa aplica la medida principalmente en relaciones nacionales (respecto de una cantidad de más de 10 000 millones HUF en total), en cambio con los miembros extranjeros del grupo el grado de aplicación es mucho menor (menos de 1 000 millones HUF). Ello demuestra que, contrariamente a la hipótesis de la Comisión, la medida no se aplica exclusivamente para conseguir ventajas fiscales en el marco de las transacciones internacionales intragrupo.
(87)
Según Mol Plc, la medida permite aplicar parcialmente un modo de imposición que no existe en Hungría, a saber, la fiscalidad consolidada o la fiscalidad de grupos de empresas. Puesto que este tipo de imposición se acepta en varios Estados miembros, Mol considera que se puede suponer de manera fundada que la medida en cuestión no es constitutiva de ayuda, sobre todo porque su aplicación no genera a nivel de grupo una obligación fiscal menor.
(88)
La Comisión erraría si afirmase que la medida ofrece una ventaja selectiva. Se trata de una medida general, independiente del objeto social, y aplicable a cualquier contribuyente, con escasas excepciones. El hecho de que la medida sea aplicable a transacciones de crédito intragrupo permite suponer que entre las empresas afiliadas se realiza este tipo de operaciones, de forma similar, por ejemplo, a la situación en la que el requisito para deducir la amortización de la base imponible es ser titular del activo correspondiente.
(89)
Por otro lado, Mol Plc afirma que para la empresa húngara que concede el crédito resulta irrelevante si dicho crédito se concede en Hungría o en el extranjero.
(90)
Hasta donde sabe Mol Plc, la Comisión ya examinó la media en diciembre de 2004. Sería incorrecto y contrario a la jurisprudencia en materia de buena fe exigir que Hungría y los contribuyentes húngaros consideren la medida ayuda estatal, cuando la Comisión consideró lo contrario anteriormente. Proceder a la recuperación de la ayuda no tendría sentido y resultaría especialmente injusto para los grupos. Para algunos miembros de grupos, impondría más obligaciones fiscales, mientras que otras empresas que ya hayan dejado de existir o que hayan salido del grupo recibirían una cierta cantidad de devoluciones fiscales. Mol estima que una corrección de este tipo generaría ventajas y desventajas fiscales desleales.
(91)
El Gobierno neerlandés estima que, a la hora de elegir entre el enfoque individual y el de grupo, la Comisión debería aplicar de forma coherente los cuatro criterios relativos a las ayudas estatales.
(92)
En cuanto al enfoque individual, los Países Bajos reconocen que para la empresa que recibe intereses intragrupo se genera una ventaja derivada de recursos estatales. No obstante, la medida no es selectiva, ya que las empresas comparables desde un punto de vista jurídico y factual son las que en su balance reciben intereses intragrupo en Hungría.
(93)
Respecto al enfoque a nivel de grupo, la situación transfronteriza ventajosa en la que los intereses los reciben empresas húngaras no implica la utilización de recursos estatales húngaros, ni es consecuencia del sistema húngaro. No es una medida selectiva, ya que el marco de referencia lo constituyen empresas que se encuentran dentro de la competencia fiscal de Hungría.
(94)
Las autoridades neerlandesas consideran que la posibilidad de optar por no acogerse al régimen es irrelevante en el caso de los tipos de empresa para los cuales la Comisión supone que el sistema húngaro puede ofrecer ventajas potenciales.
(95)
Por último, los Países Bajos subrayan que la existencia paralela de sistemas tributarios no armonizados genera necesariamente disparidades. Este hecho se evidencia al constatar que las ventajas derivadas de las situaciones transfronterizas en las que los intereses los recibe una empresa húngara seguirían existiendo, aunque se suprimiera la medida húngara (respecto a países en los que el tipo efectivo del impuesto de sociedades supera el 16 % vigente en Hungría).
VI. RESPUESTA DE HUNGRÍA A LAS OBSERVACIONES DE LAS PARTES INTERESADAS
(96)
Las autoridades húngaras señalan que las observaciones y argumentos de las partes interesadas confirman sobradamente su argumentación. Por otro lado, coinciden con la opinión de que, debido a la falta de armonización a nivel comunitario de la normativa sobre la fiscalidad directa, la medida se debe examinar sobre la base de los artículos 96 y 97 del Tratado CE.
(97)
Hungría subraya que está completamente de acuerdo con el análisis de las partes interesadas, según el cual la medida no cumple los requisitos para ser considerada ayuda estatal.
(98)
Las autoridades húngaras recuerdan que la medida también podría ser considerada ayuda existente y que, si la Comisión estimase que se trata de una ayuda estatal ilegal, no debería exigir su reembolso, ya que los beneficiarios actuaron de buena fe.
VII. EVALUACIÓN
VII.1. Existencia de ayuda en el sentido del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE
(99)
Para determinar si la medida en cuestión debe ser considerada ayuda en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87, apartado 1, del Tratado CE, la Comisión debe evaluar si favorece determinadas empresas o la producción de determinados bienes ofreciéndoles una ventaja de tipo económico, si una ventaja de este tipo falsea la competencia o conlleva el riesgo de falsearla, si la ventaja se concede a través de recursos estatales, y si dicha ventaja es susceptible de afectar al comercio entre los Estados miembros.
(100)
Una medida puede ser considerada ayuda estatal, si tiene carácter específico o selectivo, es decir, si favorece a determinadas empresas o a la producción de determinados bienes.
(101)
De conformidad con la jurisprudencia reiterada, para determinar el carácter selectivo de una medida conviene analizar si ofrece alguna ventaja, en el marco de un ordenamiento jurídico determinado, a determinadas empresas, frente a otras empresas en situación jurídica y factual comparable (34). Por tanto, puede ocurrir que un sistema tributario no implique ayuda estatal, aunque no corresponda en todos los aspectos al sistema general del impuesto de sociedades del Estado miembro. El Tribunal declaró en varias ocasiones que el artículo 87, apartado 1, del Tratado CE no considera relevantes los motivos o los objetivos de las ayudas estatales, sino sus efectos (35). Se encuadran dentro del ámbito de aplicación del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE especialmente aquellas medidas fiscales que no pretenden adaptar un sistema general a las peculiaridades de determinadas empresas, sino que constituyen una herramienta para mejorar la competitividad de las mismas (36).
(102)
En cualquier caso, el concepto de ayuda estatal no se puede aplicar a las medidas de ayuda estatal que distinguen entre empresas, cuando tal distinción se basa en la naturaleza o la estructura general del sistema del que forman parte. Tal como se especifica en la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (la Comunicación sobre fiscalidad) (37), algunos requisitos pueden estar justificados por diferencias objetivas entre los contribuyentes.
(103)
En primer lugar, se debe aclarar si la evaluación del sistema de referencia se ha de hacer a nivel de grupo o de empresa. La Comisión indicó, en su Decisión de incoar el procedimiento (38), que, según su posición preliminar, para las empresas individuales pertenecientes a un grupo, el sistema ofrecía una ventaja para las empresas que recibían intereses netos positivos de empresas afiliadas, al poder deducir de su base imponible el 50 % de dicha cantidad. Sin embargo, la Comisión constató que, a nivel del conjunto del grupo, el sistema ofrecía una ventaja en casos transfronterizos en los que la empresa que recibía los intereses netos tenía su domicilio social en Hungría, mientras que la empresa que pagaba los intereses netos era extranjera. Mientras que, en este caso, la empresa receptora puede deducir de su base imponible el 50 % de los intereses netos que llegan al país (es decir la mitad de los ingresos por intereses están sujetos efectivamente a un impuesto de sociedades del 16 %), la empresa que paga los intereses netos tributa en el Estado miembro en el que tenga su domicilio social, y en principio puede deducir el 100 % de los intereses netos pagados.
(104)
La Comisión señala que la medida en cuestión va asociada a actividades específicas (créditos concedidos a empresas afiliadas), y no a una consolidación a nivel de grupo. La reducción del tipo impositivo se realiza individualmente en el caso de las empresas, en base al saldo de los intereses percibidos y abonados. Aunque las decisiones de financiación se tomen supuestamente teniendo en cuenta los intereses del conjunto del grupo, el análisis a nivel de grupo no se justifica desde el punto de vista del Derecho fiscal húngaro, ya que no contempla un sistema de consolidación fiscal para grupos. Los sujetos pasivos del impuesto de sociedades húngaro son contribuyentes individuales, no grupos.
(105)
Por tanto, la Comisión considera que la evaluación del sistema de referencia se debe llevar a cabo a nivel de empresas individuales.
(106)
La Comisión considera que para la imposición de los diferentes tipos de ingresos puede resultar útil determinar si un régimen abarca distintos tipos de operaciones de forma no discriminatoria. Toda discriminación que no pueda justificarse por diferencias objetivas entre los contribuyentes puede provocar el falseamiento de la competencia.
(107)
Dicho esto, se debe determinar si a las operaciones de crédito entre las empresas afiliadas se les puede aplicar objetivamente un tipo impositivo reducido. Tanto las autoridades húngaras como la Cámara de Comercio Americana afirman que el hecho de que una empresa conceda un crédito dentro de su grupo no se puede comparar con la situación en la que una empresa concede un crédito a terceros independientes. Esta última actividad únicamente puede ser ejercida por instituciones financieras autorizadas, como se establece en la Ley húngara sobre entidades de crédito, en consonancia con la Directiva de banca (39). Por tanto, las empresas que conceden créditos a terceros como actividad principal no se pueden comparar con las que conceden préstamos intragrupo con el fin de distribuir de forma óptima la liquidez dentro del grupo.
(108)
Según las autoridades húngaras, la medida tendría como consecuencia la reducción de la diferencia entre la financiación por participación de capital y la financiación mediante créditos intragrupo.
(109)
La Comisión considera que, independientemente de la existencia de discriminación en relación con determinados sectores, la medida en cuestión disminuye (a nivel nacional) el arbitraje, ya que la imposición de los intereses intragrupo se acerca a la imposición de los dividendos intragrupo, reforzando así la neutralidad técnica del sistema tributario.
(110)
Además, puesto que las empresas individuales que no son instituciones financieras y de crédito no se dedican regularmente, en principio, a la concesión de créditos a terceros independientes, no sufren ninguna discriminación negativa, por lo que se refiere a la concesión de créditos a las empresas afiliadas, con respecto a estas últimas en el ámbito de las operaciones de crédito.
(111)
En cuanto a sus efectos, la ventaja de que goza una empresa que concede un crédito a otra empresa afiliada, no se puede considerar discriminatoria, ya que el crédito concedido a una empresa afiliada no se puede comparar con el otorgado a una empresa no afiliada. En cuanto a las actividades de financiación de deudas, las empresas afiliadas no se encuentran en una situación jurídica y factual comparable con la de las empresas no afiliadas. Ello se debe a que las empresas afiliadas, al contrario de lo que sucede a las no afiliadas, no realizan meramente una operación comercial cuando buscan obtener financiación mediante un crédito o a través de participación en el capital dentro de su grupo. Los intereses de la sociedad matriz y la filial coinciden, al contrario de lo que sucede en una transacción comercial, en la que un tercero aporta los recursos financieros, y en la que todas las partes pretenden obtener el máximo beneficio propio en detrimento de la otra parte.
(112)
No obstante, la Comisión declara que la medida no se puede aplicar a cualquier empresa que esté sujeta al impuesto de sociedades y que perciba o abone intereses intragrupo. Aunque no es restrictiva en cuanto al país en el que se realiza la transacción, la Comisión considera que contiene elementos discriminatorios en tres niveles diferentes.
1. Exclusión del sector financiero
(113)
Hungría afirma que no tenía intención de fomentar la financiación intragrupo, ya que estas empresas ya han operado con beneficios importantes. Además, las empresas mencionadas poseen un estatus fiscal especial y están sujetas a unas reglas financieras y contables específicas.
(114)
Según Hungría y la Cámara de Comercio Americana, la ampliación de la medida a los proveedores de servicios financieros, las compañías de seguros, las empresas de inversión, y las sociedades de capital de riesgo habría implicado precisamente una selectividad de facto, ya que los proveedores de servicios financieros, por su situación especial, se habrían beneficiado de una ventaja desproporcionada al aplicar la medida.
(115)
En términos generales, al igual que sucede con cualquier otra medida fiscal, no se puede descartar que la medida resulte más ventajosa para las empresas que operen en determinados sectores o pertenezcan a determinados grupos, ya que en un determinado sector puede ser mayor la intensidad de las operaciones financieras. Este sería el caso de las empresas que operan en el sector financiero, cuya actividad principal es la concesión de créditos, y que, gracias a la medida, podrían aumentar fácilmente el grado de concesión de créditos a empresas afiliadas. Sin embargo, esta situación en sí no justifica la exclusión del sector financiero. Hungría podría lograr su objetivo de evitar que determinados sectores o empresas abusen de este régimen con la adopción de una disposición que limite la cantidad que puede ser objeto de imposición o deducción a un tipo reducido. Además, con arreglo a la Comunicación de la Comisión sobre fiscalidad: «El hecho de que determinadas empresas o sectores se beneficien más que otros de algunas de estas medidas fiscales no significa necesariamente que dichas medidas entren en el ámbito de aplicación de las normas de competencia en materia de ayudas estatales».
2. Exclusión de las pequeñas empresas
(116)
Las autoridades húngaras alegan que: 1) las pequeñas empresas no suelen facilitar financiación intragrupo; 2) la ampliación de la medida a las pequeñas empresas implicaría elevados costes administrativos, desproporcionados con las ventajas que podrían realmente ofrecer, y 3) la Ley húngara sobre el impuesto de sociedades contempla diferentes ventajas fiscales especialmente diseñadas para las pequeñas empresas.
(117)
La Comisión señala que Hungría no proporcionó datos que demostraran que las pequeñas empresas húngaras no conceden ni reciben realmente créditos intragrupo. Por tanto, no se puede descartar que un elevado número de pequeñas empresas constituyan grupos, y que reciban/abonen intereses en el contexto de sus relaciones dentro de su grupo.
(118)
Además, el hecho de que las pequeñas empresas gocen de las ventajas fiscales específicamente diseñadas para ellas no es relevante para determinar el carácter selectivo de la medida.
3. Carácter opcional de la medida
(119)
El carácter opcional de la medida permite que el contribuyente decida cada año si desea aplicarla o no. Las autoridades húngaras indican que este carácter opcional, a semejanza de otras disposiciones fiscales, es una consecuencia natural del ciclo anual del impuesto de sociedades, junto con otras disposiciones del Derecho fiscal.
(120)
No obstante, la Comisión estima que este carácter opcional tiene como consecuencia que se introduzca un trato diferenciado entre grupos de empresas, ya que la medida no se refiere a todos los tipos de grupos de empresas (con operaciones de crédito intragrupo), sino solamente a aquellos que, en el ejercicio fiscal en cuestión, han optado por esta posibilidad.
(121)
En el apartado 23 de su Comunicación sobre fiscalidad, la Comisión afirma lo siguiente: «El carácter diferencial de determinadas medidas no implica necesariamente que sean ayudas estatales. Tal es el caso de medidas cuya racionalidad económica las hace necesarias o funcionales con respecto a la eficacia del sistema fiscal. No obstante, corresponde al Estado ofrecer tal justificación».
(122)
Las autoridades húngaras consideran que el objetivo de la introducción de la medida era mitigar algunos efectos desfavorables achacables a la falta de fiscalidad para los grupos de empresas en Hungría. La medida se aleja del denominado método «clásico» de determinación individual de la cuota impositiva (es decir, no consolidada) mucho menos que la fiscalidad de grupos de empresas aplicada con frecuencia en otros Estados miembros. Por consiguiente, el objetivo de la medida consiste en implantar (de forma específica) un moderno sistema de impuesto sobre la renta contrastado y frecuentemente utilizado.
(123)
Sin embargo, la Comisión constata que la ausencia de sistemas de consolidación fiscal para los grupos de empresas en Hungría no justifica la concesión selectiva de ayuda estatal a un reducido número de empresas. Este principio fue establecido en la sentencia dictada por el Tribunal en el asunto 173/73 (40).
(124)
Asimismo, Hungría hace referencia al actual trato fiscal diferenciado del activo y el pasivo y señala que en ambos casos los ingresos están sujetos al mismo tipo impositivo, aunque difiere el sujeto pasivo (en el caso del pago de dividendos es la filial, y en el de intereses, la sociedad matriz).
(125)
La Comisión opina que el régimen en cuestión tiene como consecuencia la exclusión de diversos sectores del beneficio de la imposición reducida y que no se puede considerar que constituya una simple medida técnica cuya finalidad sea que parte de la carga fiscal sea asumida por la empresa que paga los intereses netos en lugar de la que los percibe.
(126)
En cuanto a la exclusión del sector financiero, las autoridades húngaras también se remiten el apartado 27 de la Comunicación sobre fiscalidad: «Es posible que determinadas disposiciones específicas que no consten de elemento discrecional alguno que permita, por ejemplo, fijar el impuesto de forma global (por ejemplo, en los sectores agrícola y pesquero) se justifiquen por la naturaleza y la economía del sistema, especialmente en caso de que tengan en cuenta determinados requisitos contables y la importancia del factor inmobiliario en los activos que son propios de determinados sectores. Tales disposiciones no son constitutivas, por tanto, de ayuda estatal. […]».
(127)
No obstante, la Comisión indica que el objetivo de las disposiciones mencionadas en el punto 27 de la Comunicación sobre fiscalidad no es aumentar o reducir las cargas fiscales de los diferentes sectores, sino tener en cuenta sus peculiaridades, por ejemplo requisitos contables, que podrían justificar la aplicación de reglas de simplificación a efectos de la evaluación de la base imponible.
(128)
La diferenciación entre el sector financiero y las pequeñas empresas, por un lado, y los demás sectores, por otro, así como el carácter opcional de la medida, no se justifican por el carácter y la estructura general del sistema tributario húngaro.
(129)
En este sentido, la Comisión ha de concluir que la medida en cuestión es selectiva.
(130)
Según los argumentos de las autoridades húngaras, aunque la medida puede ser beneficiosa para una empresa determinada, resulta perniciosa para la otra parte de la operación de crédito, por lo que, a nivel puramente nacional, es simétrica.
(131)
En cualquier caso, la Comisión considera que la ventaja de que disfruta una empresa no se puede compensar con la desventaja de otra, aunque sea miembro del mismo grupo. La evaluación de la existencia de una ventaja se debe realizar a nivel de cada una de las empresas y no del grupo. Se debe subrayar, además, que las empresas pertenecientes al grupo pueden reorganizar fácilmente sus actividades de crédito e influir en el resultado de la aplicación de la medida.
(132)
La Comisión considera, por otra parte, que la simetría y el efecto neutro de la medida a nivel del grupo no bastan para descartar la posibilidad de ventajas para las empresas individuales. Del mismo modo, un nivel impositivo más bajo de los intereses por parte de una entidad del grupo no puede justificarse por un tipo impositivo más elevado, debido a un menor grado de deducción de los intereses, en otra (41).
(133)
De la jurisprudencia antes mencionada se deduce que el hecho de que algunas empresas pertenecientes a un grupo sufran una desventaja no cuestiona el hecho de que otras empresas gocen de una ventaja.
(134)
En este caso, la Comisión estima que la ventaja otorgada por el Estado merced a un tipo impositivo inferior (reducción en un 50 % de la base imponible) se debe considerar una pérdida fiscal equivalente a la utilización de recursos estatales en forma de gasto fiscal.
(135)
Puesto que los beneficiarios son empresas que operan en diferentes sectores económicos en mercados abiertos a la competencia, la medida puede falsear la competencia entre los Estados miembros y afectar al comercio intracomunitario.
(136)
En principio, toda ayuda cuyo objetivo sea eximir a una empresa del pago de unos gastos que en condiciones normales debe asumir durante su funcionamiento diario o el ejercicio de sus actividades habituales, falsea las condiciones de competencia (42). Por otro lado, se ha dictaminado que cualquier ayuda concedida a una empresa que ejerza sus actividades en el mercado comunitario es susceptible de falsear la competencia e influir en el comercio entre los Estados miembros (43).
(137)
En consecuencia, la Comisión considera, sin que sea necesario realizar un análisis económico de la situación actual de los mercados de referencia (44), y teniendo en cuenta que el régimen fiscal introducido por Hungría refuerza la situación de los actores económicos que se benefician del mismo frente a otros actores económicos que compiten en el comercio intracomunitario, que el régimen en cuestión afecta al comercio entre los Estados miembros y falsea la competencia entre los actores económicos mencionados.
(138)
Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, la Comisión estima que la deducción de los intereses intragrupo contemplada en la Ley no LXXXI de 1996 sobre el impuesto de sociedades y el impuesto de dividendos constituye una ayuda en el sentido de lo dispuesto en el artículo 87, apartado 1, del Tratado.
VII.2. Clasificación del régimen como ayuda ilegal o existente
(139)
El anexo IV, apartado 3, del Acta de adhesión establece que los siguientes regímenes de ayudas y ayudas individuales aplicados en Hungría con anterioridad a la fecha de la adhesión y aún vigentes con posterioridad a la misma se considerarán ayudas existentes en el sentido de lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, del Tratado:
a)
las medidas de ayuda aplicadas antes del 10 de diciembre de 1994;
b)
las medidas de ayuda que figuran en el apéndice del anexo IV;
c)
las medidas de ayuda que la autoridad de control de las ayudas públicas de Hungría haya evaluado y declarado compatibles con el acervo antes de la adhesión, y con respecto a las cuales la Comisión no haya formulado objeciones basadas en serias dudas en cuanto a su compatibilidad con el mercado común.
(140)
El anexo IV.3 dispone también que todas las medidas que sigan siendo aplicables después de la adhesión que constituyan ayudas públicas y que no cumplan las condiciones arriba mencionadas serán consideradas, desde el momento de la adhesión, nuevas ayudas a efectos de la aplicación del artículo 88, apartado 3, del Tratado CE.
(141)
La medida en cuestión no se encontraba en vigor antes del 10 de diciembre de 1994, no figuraba en el apéndice del anexo IV.3, del Acta de adhesión, ni tampoco estaba sujeta a ningún procedimiento de medidas transitorias en el momento de la adhesión.
(142)
Las autoridades húngaras y la Cámara de Comercio Americana consideran que dicho anexo solo contiene disposiciones en relación con ayudas mencionadas en el artículo 1, letra b), inciso i), del Reglamento de procedimiento (45), que entraron en vigor y fueron supervisadas antes de la fecha de la adhesión. De este modo, a la hora de identificar las ayudas existentes, se deben tener en cuenta asimismo las disposiciones previstas el artículo 1, letra b), incisos ii) a v), del Reglamento.
(143)
La Comisión está de acuerdo con esta interpretación del anexo IV del Acta de adhesión. Esta interpretación se ve confirmada por la redacción del artículo 1, letra b), inciso i), del Reglamento de procedimiento. Por consiguiente, considera que se debe evaluar si la ayuda en cuestión es existente o no con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1, letra b), incisos ii) a v), del Reglamento de procedimiento.
(144)
En cuanto a la aplicación del artículo 1, letra b), incisos ii) y iii), la Comisión no está de acuerdo con Hungría en que la medida en cuestión fue autorizada por la Comisión, ya que no fue notificada conforme al artículo 88, apartado 3, del Tratado CE y al artículo 2 del Reglamento de procedimiento.
(145)
La Comisión considera que tampoco es de aplicación el artículo 1, letra b), inciso iv), ya que en el caso de la ayuda concedida en el marco del régimen no se aplica el plazo de prescripción de diez años.
(146)
Por lo que respecta al artículo 1, letra b), inciso v), esta disposición no es de aplicación en este caso, ya que no se puede determinar que la medida relativa a los intereses intragrupo no constituyera ayuda cuando entró en vigor, y que llegara a serlo como consecuencia de la evolución del mercado común.
(147)
No obstante, la Comisión afirma que la medida objeto de evaluación presenta algunas similitudes con la relativa a los centros de coordinación establecidos en Bélgica (CCB). En este sentido, cabe recordar las Decisiones de la Comisión de 2 de mayo de 1984 (46) y 9 de marzo de 1987, respectivamente, en las que la Comisión declaró que el régimen de ayudas belga no se debía considerar como ayuda con arreglo al artículo 87, apartado 1, del Tratado CE.
(148)
A semejanza del régimen relativo a los centros de coordinación belgas, que únicamente era aplicable en el caso de empresas multinacionales, la Comisión estima, sobre la base de los datos facilitados por las autoridades húngaras, que los principales beneficiarios de la medida húngara también eran empresas multinacionales. Además, el régimen húngaro presenta otras similitudes con el belga, puesto que ambos se refieren a la fiscalidad de las actividades intragrupo.
(149)
Por consiguiente, en el momento de la entrada en vigor de la medida, no era evidente que este tipo de medidas asociadas a actividades intragrupo se considerase ayuda.
(150)
Hungría indica que la medida fue examinada por la TVI en verano de 2002, antes de ser aprobada. A la luz de la jurisprudencia aplicable y de la anterior Decisión de la Comisión a propósito del régimen de los CCB, la TVI llegó a la conclusión de que la medida en cuestión no era constitutiva de ayuda estatal y, por lo tanto, no la notificó a la Comisión.
(151)
Aunque en el momento de su implantación la medida constituía ayuda estatal, la Comisión estima que, teniendo en cuenta las circunstancias específicas del caso -en especial la situación previa a la adhesión y las decisiones de la Comisión relativas al régimen belga, adoptadas en 1984 y 1987- la TVI no tenía motivos para considerar que la medida era constitutiva de ayuda con arreglo al artículo 87, apartado 1, del Tratado, sobre todo porque fue aprobada antes de que la Comisión replanteara su postura en relación con el régimen belga de ayudas (47). Se considera, por tanto, que existe un conjunto de circunstancias específicas que sugieren que las autoridades húngaras pueden haberse equivocado al pensar que la medida no constituía ayuda estatal en un contexto de preadhesión. En estas circunstancias, en el momento en que se adoptó la medida, Hungría tenía razones justificadas para no notificar la medida a la Comisión conforme a lo establecido en el procedimiento de medidas transitorias del anexo IV del Acta de adhesión.
(152)
La Comisión señala también que, tras la adhesión de Hungría a la Unión Europea, no se modificaron sustancialmente ni el alcance de la medida ni la importancia de la ventaja conferida. Es cierto que, tal como se indica en el considerando 14 de la presente Decisión, se introdujeron algunas modificaciones. Sin embargo, se trataba principalmente de ajustes técnicos que se referían a la extensión del ámbito de aplicación de la medida a ciertos tipos de empresas que no existían en Hungría antes de la adhesión (sociedad anónima europea y cooperativa europea), o a la exclusión del ámbito de aplicación de algunos tipos de empresas que se habían suprimido (sociedades de capital riesgo). Por tanto, la medida en cuestión no cambió sustancialmente después de la adhesión de Hungría a la Unión Europea, por lo que se ha de considerar ayuda existente.
VIII. CONCLUSIÓN
(153)
Debido a las especificidades del caso y al contexto de preadhesión anteriormente descrito, se ha de considerar que el régimen de intereses intragrupo constituye un régimen de ayuda existente por analogía a lo dispuesto en el artículo 1, letra b), inciso v), del Reglamento (CE) no 659/1999.
(154)
Habida cuenta de que los artículos 17 a 19 del mencionado Reglamento establecen el procedimiento relativo a los regímenes de ayudas existentes, el presente procedimiento incoado el 21 de marzo de 2007 ha quedado sin objeto.
(155)
Habida cuenta de que las autoridades derogaron el régimen con efectos a partir del 1 de enero de 2010, la Comisión no considera necesario iniciar el procedimiento de cooperación previsto en el artículo 17 del Reglamento de procedimiento.
HA ADOPTADO LA PRESENTE DECISIÓN:
Artículo 1
La Decisión de la Comisión de 21 de marzo de 2007 por la que se incoa el procedimiento establecido en el artículo 88, apartado 2, del Tratado CE respecto del régimen aplicado por Hungría en relación con la imposición de los intereses intragrupo ha quedado sin objeto, puesto que se ha de considerar que el régimen en cuestión es constitutivo de ayuda existente.
Artículo 2
El destinatario de la presente Decisión será la República de Hungría.
Hecho en Bruselas, el 28 de octubre de 2009.

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