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Timestamp: 2020-07-04 21:12:39+00:00

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El concepto de devengado en el impuesto a las ganancias | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias
El concepto de devengado en el impuesto a las ganancias*
Los problemas teóricos que plantea la técnica del impuesto no es frecuente que sean abordados en la literatura tributaria; es probable ello se deba, no tanto a que hay poco que decir, sino a que las urgencias diarias hacen que el interés se oriente a discurrir sobre las cuestiones cotidianas en desmedro de otras que, pese a ser fundamentales y estar muy analizadas, son de más complejo abordaje.
El vértigo de la vida moderna propende la aceptación acrítica de conceptos y ésta enturbia la capacidad inquisitiva de los estudiosos, que pocas veces retoman los temas fundamentales.
La necesidad del análisis doctrinario se hace en especial evidente cuando, en la aplicación del impuesto aparecen hechos nuevos o enfoques distintos a casos tradicionales; allí se añora el desarrollo de la teoría del tributo que, al desentrañar el funcionamiento e interrelación de sus institutos fundamentales, permite clarificar su aplicación y abordar con certeza los nuevos desafíos. Es por ello que, con justificada satisfacción, se ha abordado el trabajo de Guillermo Balzarotti[1] sobre el concepto de devengado.
Luego también Juan Carlos Nicolini[2] ha publicitado sus pareceres y formulado útiles observaciones que debieran ser tenidas en cuenta por el legislador, para mejorar la correlación que debe existir entre la capacidad contributiva y los hechos imponibles que pretenden gravarla.
El objeto de esta colaboración no es un comentario a dichos trabajos sino el relato de las profundas dudas y reflexiones que motivaran. El primero de ellos arriba a una conclusión que tiene el atractivo de lo simple y contundente[3], pero se considera no es compatible con las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.
El segundo de los trabajos analiza el concepto en la ley, lo compara con el devengado contable y menciona que en ocasiones aquella fija criterios específicos que se apartan de los contables, los justifica como regla antiabuso pero apunta, con certeza, a que su aplicación no debería desnaturalizar la capacidad contributiva que es la base del tributo.
El artículo 18 de la ley dice[4]: “Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo” mas omite la definición del concepto, siendo tradicional que los autores intenten reconstruirla con el auxilio de la doctrina y la jurisprudencia, además de utilizar el análisis contable.
La mencionada omisión no es total, pues en situaciones la ley establece explícitamente el momento en que se devengan los resultados; es el caso de los intereses, dividendos, diferencias de cambio, honorarios de directorio y otros. La cuestión se plantea con el resto de aquellos los que, sin dudas, son la mayoría.
De resultas de ello la teoría predominante es que la ley emplea el criterio de devengado, pero no lo define explícitamente.
Como es habitual esa carencia se trata de subsanar por medio de la interdisciplina[5] postulada, entre otros, por Grizzioti y, en nuestro medio, por Jarach y García Belsunce. En el caso se acude al desarrollo contable de la noción de devengando.
Concepto contable de devengado
Se puede exponer brevemente la noción contable de devengado de la siguiente forma:
Para asignar un ingreso a un período determinado, es necesario que el hecho sustancial que genera el resultado se haya producido dentro de ese período, que el ingreso resultante resulte medible con la mayor objetividad posible y que se haya ponderado prudentemente el riesgo inherente a la operación.
Para atribuir costos a un ejercicio, se emplea el criterio del apareamiento entre gastos e ingresos, por lo que cuando un costo esté vinculado con un ingreso determinado, se debe imputar al período en que el ingreso es reconocido; cuando no se pueda precisar lo anterior, se deberá procurar vincularlo con algún período a efectos de su cómputo; para el resto de los casos se utiliza el criterio de imputar el costo al momento en que es conocido.
Estos criterios para atribuir ganancias y costos responden a ciertas necesidades que son propias de la contabilidad y, se acota, muy distintas a las de la tributación.
En forma sintética explicitan esta situación Albi Ibañez y Garcia Ariznavarreta[6] diciendo: “Tales diferencias de criterio obedecen a los distintos objetivos a alcanzar por las normas contables y fiscales. Así, mientras las primeras persiguen calcular el resultado económico de la empresa bajo el predominio del principio de prudencia, las fiscales pretenden determinar un resultado fiscal o base imponible que refleje la capacidad de pago de impuestos de la empresa”[7].
Concepto de devengado en la ley
La tesis que se defenderá es la siguiente[8]:
La ley en forma implícita define cuando se devengan las ganancias y los gastos, por lo cual no es necesario recurrir a los conceptos contables.
Una ganancia o un gasto se devenga cuando se produce una mutación patrimonial
Dicha mutación no debe estar sujeta a condición que la pueda volver inexistente.
Como corolario se puede también afirmar que no se requiere “…exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago…”[9].
El concepto es de aplicación no sólo a los resultados incluidos en el impuesto, sino también a las ganancias exentas y no sujetas, cuando éstas se deban computar a efectos de practicar el prorrateo de gastos que dispone el artículo 80 de la ley
Es cuestión distinta, que no será abordada, si el criterio legal de devengado es hábil para medir la capacidad contributiva de los sujetos o, a esos efectos, es más adecuado el concepto contable. Si así fuera, en todo caso se debería modificar la ley en ese sentido, pero mientras tanto no es adecuado recurrir a las normas contables ya que la aquella tiene su propio criterio.
El principio de legalidad demanda que la determinación de la ganancia sea clara e indubitable, interpersonal y neutral, en el sentido de ser la misma (a igualdad de condiciones) para cualquier contribuyente y también para el Fisco.
Al respecto manifiesta Jarach[10]: “…la base imponible constituye uno de los elementos constitutivos del supuesto legal de la obligación tributaria…por consiguiente, en el Estado constitucional,…también este elementos está sujeto al principio de legalidad”. Este requisito es cumplido por la ley del impuesto que no da lugar a la estimación de la ganancia o pérdida por el contribuyente sino que dispone expresamente cómo y cuándo se cuantifican los hechos económicos incluidos en su objeto..
Entonces el principio de legalidad es la razón última por la cual, en muchos casos, las normas impositivas son necesariamente distintas a los criterios contables. Esto no implica descalificar a la contabilidad como herramienta de interpretación tributaria, pero si limitarla a las cuestiones no previstas por la norma legal, entre las que no se encuentra el criterio de devengado.
La legislación impositiva incluye expresamente las reglas de determinación de la base imponible: son hechos imponibles sólo los hechos económicos que cumplen con la hipótesis legal de incidencia que, por su propia naturaleza, no puede menos que ser exacta y precisa. Dichos hechos[11] se miden, en aquella forma, cuando[12] y como lo dice la ley.
En el caso, la ley establece que la ganancia bruta se determina por diferencia entre las ventas o ingresos y su costo de ventas[13] y éste último se estipula por aplicación de las normas de valuación para cada tipo de bien[14] y para cada modo de adquisición o pérdida[15].
En todos los casos la ganancia o pérdida requiere de una mutación patrimonial, por ejemplo: ¿cómo se calcula el resultado de la venta de mercaderías? El artículo 51 de la ley dice que la ganancia bruta se determina detrayendo del total de ventas el costo de las mismas y los artículos 69 y 70 del decreto reglamentario, en esencia dicen, que aquel se determina por diferencia entre la existencia inicial, las compras y la existencia final.
Ahora bien, en este caso, ¿cuándo se devenga el resultado?: cuando se perfecciona el contrato de compraventa. Allí ingresa al patrimonio del vendedor el dinero o el derecho a cobrar y, simultáneamente salen de aquel las mercaderías vendidas, por lo cual dejan de formar parte del stock final y con ello se devenga el costo de esas ventas. El mismo razonamiento se puede hacer para todos los demás bienes.
Hechos sustanciales
Se ha sostenido antes que el resultado se devenga cuando se produce una mutación patrimonial, pero a efectos de medirlo es preciso establecer el instante en el tiempo en que ello ocurre. Reig[16] llama a esto ocurrencia de los “…hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto” y Raimondi[17] “…causa eficiente”. Es preciso establecer cuales son estos hechos.
El patrimonio es el conjunto de los bienes de una persona[18] o sea que incluye a las cosas y los derechos, pero, en rigor lo que forma parte del mismo no son las cosas propiamente dichas “…sino los derechos que se tienen sobre ellas”[19] y sus mutaciones se producen por el ingreso y el egreso de estos bienes sobre los que una persona ejerce el derecho de dominio.
Entonces, los hechos a los que Reig caracteriza como “sustanciales”, no son sino las distintas formas de adquirir o perder el dominio.
En forma genérica, para que exista ganancia o pérdida debe haber una mutación patrimonial, un cambio en los bienes que indique que el patrimonio, que en un momento determinado tenía un valor, en el instante siguiente[20] adquiere otro.
El título jurídico al que se adquiera la ganancia (o pérdida) no tiene importancia, así son tanto ganancias las obtenidas por la compraventa de bienes o por prestaciones de servicios, como las que se originan en valorizaciones e, incluso las obtenidas por aluvión, apropiación o prescripción.
El indicio de la incorporación de una ganancia (o pérdida) al patrimonio es la posibilidad de ejercer (o perder) el derecho de dominio sobre la misma, por ello es que el concepto de devengado, no se relaciona sólo con la existencia de operaciones con terceros e incluye a las valorizaciones de los bienes que lo integran. Para que exista devengamiento no es imprescindible que exista una operación con terceros.
Diaz[21] aclara muy bien este aspecto al sostener que “…la exigibilidad de la vinculación con terceros viene manifestada en forma irrelevante porque en muchos casos existe la ganancia por generación de un fenómeno natural, que se imputa en la medida en que han ocurrido los hechos, sin que ello consagre el derecho a percibir suma alguna de un tercero”
Luego sigue diciendo[22] que “el devengamiento como hecho adquisitivo tiene que reflejar obligaciones generadas a favor del responsable y que se encuentren en el campo del hecho imponible…”, además “el devengamiento una vez que se ha producido con todos los efectos de disposición de la renta, resulta imposible posponerlo como hecho de vinculación tributaria plena bajo el supuesto hipotético que parte de dicho ingreso podría reverse en el año siguiente”, lo cual significa que el devengamiento es, una vez ocurrido, irreversible, pues tiene tal carácter la incorporación o mengua patrimonial que representa.
En el caso de las prestaciones de servicios la mutación patrimonial ocurre cuando nace para el acreedor el derecho a exigir la prestación al deudor; en ese mismo instante muta también, en sentido contrario, el patrimonio de este último.
La legislación civil establece las diversas formas de adquisición del dominio, será útil su repaso[23] ya que algunas surgen de la realización de operaciones con terceros, mientras que otras son simplemente acrecentamientos patrimoniales y todas, constituyendo devengamiento, pueden potencialmente producir hechos imponibles.
La primera forma de adquisición del dominio es la apropiación[24] que consiste en la aprehensión o toma de posesión de cosas muebles sin dueño o abandonadas; en lo que aquí interesa esta es, por ejemplo, la forma de adquisición del dominio de los peces cuando se pesca o de un enjambre de abejas que se pose en un inmueble.
La accesión[25] ocurre cuando una cosa se adhiere a otra en forma natural o artificial; existen distintas especies: el aluvión[26] (acrecentamiento de tierra que se recibe por efecto de las corrientes de agua de los ríos ribereños), la emigración de animales[27], la edificación, siembra y plantación[28], la adjunción, la mezcla y la confusión[29]. Existen además otras formas de adquisición del dominio tales como la percepción de frutos[30] y la prescripción adquisitiva o usucapión[31] .
El dominio se pierde por enajenación, sucesión, transferencia en los términos de la ley[32] y transmisión judicial de la propiedad. Se extingue cuando la cosa se destruye o consume, cuando se abandona o cuando los animales domesticados o salvajes recuperan su antigua libertad.
Son estas todas las formas en que se adquiere, pierde y extingue el dominio, o sea se produce una mutación patrimonial y, en los términos de la ley del impuesto, se devenga un resultado, que puede ser excluido, gravado o exento, según el tipo de ganancia y el sujeto que la obtenga.
Devengamiento de los costos y gastos
El devengamiento de costos y gastos requiere, al igual que las ganancias, que exista una mutación patrimonial, en el caso negativa. O sea debe haberse perdido o extinguido el ejercicio del derecho real de dominio sobre un bien por su enajenación, destrucción o consumo, como ya se dijo.
En el artículo citado Raimondi[33] sostiene que la cuestión fundamental es “establecer un criterio de vinculación entre el rédito del ejercicio y los gastos que le son propios” analizando los principios de causalidad, correlación y avaluación.
O sea desplaza el análisis del instante de ocurrencia de la mutación patrimonial negativa, al momento en que se devenga la ganancia con la que se vincula el gasto. Se cree que son materias distintas: el gasto se devenga en el momento en que se produce la alteración patrimonial negativa y se deducirá de la base imponible cuando sea un gasto necesario o sea cuando se haya efectuado con el propósito de obtener rentas gravadas, mientras que la vinculación entre ganancia y gasto es otra cuestión, como se verá.
Dice el autor citado que el requisito de incorporación de la ganancia al patrimonio, implica que esta sea neta de todos sus costos. La ganancia se ha devengado pero tiene una contrapartida ineludible que son los costos o erogaciones efectuados para obtenerla, estos deben también computarse en ese momento, en forma simultánea, pues si no se lo hiciera y la ganancia no se revelara neta sino bruta, el resultado sería cargar con dichos costos a otras operaciones y ello es contradictorio con lo dispuesto por el artículo 80 de la ley que dispone: “Los gastos cuya deducción admite esta ley, … son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.
Sigue afirmando que lo que determina el devengamiento del gasto es el paralelo devengamiento de la ganancia a la que es aplicado, ese será el momento en que se cargue aquel a resultados, mientras este hecho no ocurra, deberá conservarse en el activo según el tipo de cargo.
Este apareamiento de ganancias y pérdidas es denominado por Raimondi “principio de correlación” y sería en realidad una derivación del anterior, dado que si se incorpora una ganancia al patrimonio (causa eficiente) esta necesariamente deberá ser en el mecanismo de la ley, neta de sus costos. Sigue diciendo: “… la inclusión en el balance del año fiscal, de un rubro positivo, lleva aparejada la deducción, en el mismo año fiscal, de todos los rubros negativos que sean consecuencia directa o indirecta del mismo; y, a contrario sensu, no es admisible la inclusión en un balance , de ningún rubro negativo que no sea consecuencia directa o indirecta de las obtención de los rubros positivos incorporados al mismo”[34].
Se cree que el criterio de apareamiento de ganancias y costos, con ser cierto, no implica una estricta correlación entre cada una de aquellas y cada costo o gasto; dicho apareamiento no debe hacerse operación por operación sino, como dice el artículo 80, dentro de “la fuente[35] que las origina”. Por ejemplo se factura y envía una mercadería y el comprador, por cualquier causa, no la recibe impidiendo por tanto que se perfeccione el contrato de compraventa, ¿se podría sostener que en los términos de la ley el flete que abonó el vendedor no es un gasto deducible porque la operación se frustró? Seguramente no, el gasto será computable porque se deducirá de la fuente productora “venta de bienes de cambio” y no de la específica operación que fracasó.
Entonces, cuando se analice el devengamiento de un gasto, el primer requisito será su vinculación a la obtención de rentas, pero el segundo será (al igual que para las ganancias) que no esté sujeto a condición que lo pudiera volver inexistente. Esta interpretación coincide con la necesaria simetría legal en el tratamiento de pérdidas y ganancias.
No es correcto dar primacía al principio de correlación (apareamiento) en detrimento de la incondicionalidad y ello es así porque la mutación patrimonial que origina el devengamiento debe ser siempre incondicional, como se demuestra a continuación.
3.5 Obligaciones condicionales
El último elemento de la tesis cuya validez se intenta probar expresa que la mutación patrimonial no debe estar sujeta a condición que la pueda volver inexistente. Es la reformulación del concepto de Reig quien expone en términos similares: “(el) compromiso o gasto no debe estar sujeto a condición que lo pueda volver inexistente”.[36]
Esta condición no consta expresamente en la ley, pero se deduce con claridad de sus normas, que siempre se refieren a hechos incondicionales, (mutaciones incondicionales del patrimonio) siendo entonces esta característica la regla y la condicionalidad la excepción, que sólo se admite cuando expresamente esta prevista.
Son ejemplo de lo afirmado las previsiones para malos créditos y las “reservas” de las compañías de seguros. Además así lo establece claramente el decreto reglamentario que en su artículo 158 (con lenguaje poco preciso pero entendible) sostiene: “en el balance impositivo sólo se deducirán las reservas expresamente admitidas por la ley. Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aún cuando fueran creadas por disposición de organismos oficiales”.
Para demostrar esa afirmación se comenzará por analizar las obligaciones condicionales, advirtiendo que sólo impedirá el devengamiento la existencia de condiciones suspensivas.
Dice Borda[37], con referencia al artículo 528 del C.C., que condición es “…la cláusula en virtud de la cual la adquisición o perdida de un derecho se subordinan a un acontecimiento futuro e incierto”; en lo que aquí interesa se analizaran las condiciones suspensiva y resolutoria.
Cuando las partes subordinen el nacimiento de un derecho a un hecho incierto y futuro, se tratara de una condición resolutoria[38]. Por ejemplo si una empresa vende mercaderías y paga a sus vendedores una comisión, sujeta a que la mercadería no se devuelva dentro de cierto lapso, para la empresa la condición es resolutoria (o sea la comisión es un costo desde que se realiza la venta) que, si la mercadería no se devuelve al vencer el plazo, se habrá consolidado, como si nunca hubiera habido condición.
En cambio, si la mercadería se devuelve dentro del plazo (se cumple la condición) el vendedor debe devolver la comisión cobrada y para la empresa se extingue en ese momento el costo incurrido.
La situación para el vendedor es simétrica: se trata de un derecho sujeto a condición resolutoria (o sea la comisión es ganancia desde que se realiza la venta) si la mercadería no se devuelve, se consolida el derecho a la comisión, como si nunca hubiera habido condición; si la mercadería se devuelve, se cumple la condición y debe devolver a la empresa la comisión cobrada, en ese momento se extingue la ganancia.
En los términos de la ley civil: no cumplida la condición, o siendo cierto que no se cumplirá, el derecho queda irrevocablemente adquirido como si nunca hubiera habido condición[39]. Por el contrario, cumplida la condición, se deberá restituir lo recibido; sin embargo no se deberán restituir los frutos percibidos en el tiempo intermedio[40]. En el ejemplo: cumplida la condición el empresario no podrá reclamar intereses sobre las comisiones que debe devolver el vendedor, dado que estos son el fruto del capital y quedan en poder del mismo.
Entonces, en el caso de obligaciones sujetas a condición resolutoria, es claro que el bien se ha incorporado al patrimonio del sujeto por lo cual el ingreso (o el gasto) se habrá devengado; la posterior ocurrencia de la condición, produce una nueva mutación patrimonial de signo inverso, que se computará cuando ella ocurra.
En cambio cuando lo que se haya sujeto a condición es el nacimiento de un derecho, se dice que aquella es suspensiva[41],
En el ejemplo anterior, si la empresa abona las comisiones siempre que, al finalizar el plazo fijado, los clientes no hubieran devuelto las mercaderías, se esta en presencia de una condición suspensiva, no resolutoria: el derecho al cobro se sujeta a la condición de no devolución de los bienes vendidos, si ésta no se produce el vendedor adquiere el derecho (se devenga su ganancia) y la empresa la obligación (se devenga el costo). En cambio si la devolución ocurre es como si la obligación no hubiera existido. El devengamiento de posterga hasta el cumplimiento de la condición y no hay mutación patrimonial alguna hasta ese momento.
En los términos de la ley civil: si la condición se cumple la obligación se convierte en incondicional, se produce la mutación patrimonial y por tanto hay devengamiento. Por el contrario, si la condición no se cumple, “…la obligación es considerada como si nunca se hubiera formado[42], por lo cual no habrá mutación patrimonial ni, consecuentemente, devengamiento.
Todo ello demuestra la importancia decisiva de determinar correctamente la naturaleza (resolutoria o suspensiva) de la cláusula, dado que ella determinará el devengamiento.
Ha sido hace corto tiempo analizado un fallo[43] del Tribunal Fiscal de la Nación en el cual el concesionario de un servicio público que estaba obligado a indemnizar por despido a todo el personal al finalizar el contrato, deducía como gasto la proporción de indemnización correspondiente a cada periodo. El tribunal rechazo la dedución con diversos argumentos pero se considera que el gasto no es deducible porque se trata de una obligación sujeta a condición suspensiva.
Distinta es la opinión de Balzarotti quien dice se esta en presencia de una condición resolutoria y, por tanto existe modificación patrimonial. Se sostiene que la condición es suspensiva, no resolutoria porque el nacimiento del derecho a indemnización por parte del empleado ocurre cuando se cumple la condición (despido) dentro del plazo pactado y sólo allí el derecho se vuelve incondicional.
Para el empleador también es una obligación sujeta a condición suspensiva: cuando se produce el despido se vuelve incondicional (se devenga). Para ambos si transcurre el término y la condición no se cumple la obligación es como si no hubiera existido.
Balzarotti argumenta que “no ha sido considerado hecho sustancial,…, que el operario estuviera trabajando antes del despido, y que ese trabajo haya generado el ingreso, ni que la magnitud de la indemnización fuera una función del hecho trabajado”; luego el autor se pregunta “porqué no es sustancial el transcurso del tiempo cuando la indemnización es función de ese elemento? ¿Porqué sí lo es para los intereses?”.
Se cree que el único hecho sustancial a considerar es el que da origen al devengamiento y éste se produce sólo con la mutación patrimonial que aquí no ha ocurrido, por existir una condición suspensiva. Seguramente la causa del error deriva de considerar a la obligación como sujeta a condición resolutoria, cuando es suspensiva en los términos del artículo 554 del C.C.
En cuanto a la comparación con el tratamiento de los intereses la diferencia obedece a las disposiciones legales sobre los mismos, el artículo 18 dice : “cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos…”
El hecho mencionado por dicho autor de poder estimar estadísticamente la probabilidad de ocurrencia de la condición[44] no cambia su naturaleza, no vuelve incondicional lo condicional, sino sólo permite calcular con mejor aproximación sus resultados, lo cual es una cuestión distinta y no vuelve deducible a lo que no lo es: no hay ejercicio del derecho real de dominio sobre lo probable, sino sobre lo cierto.
Díaz en la obra citada[45] dice “…interesa para tener como una renta adquirida y disponible, la existencia de un derecho que se encuentre no condicionado para su recepción; que no dependa de futuros eventos, porque todo ello hace como factor de contingencia que no pueda hablarse de una apropiación dispositiva de la renta en sí”
El tratamiento mencionado para las obligaciones condicionales es cuestión conocida y aceptada de antaño, siendo mentada ya por López[46] quien citando el Boletín Informativo DGI, numero 3 dice:“Rédito devengado es pues el rédito exigible, pero no ingresado. Puede nacer una obligación y el derecho correlativo, pero tratarse de un derecho condicional o a término. Mientras la condición no se haya cumplido o el plazo no haya vencido haciendo exigible el pago, no hay rédito propiamente dicho”
Es distinta la opinión de Raimondi[47] quien argumenta: “…ni la ley ni el reglamento contienen referencia alguna al carácter determinado, exigible o incondicional de los réditos y gastos”, comentando luego que sí admite las llamadas reservas de las compañías de seguros y las de quebrantos probables, concluye: “estas normas demuestran que el espíritu de la ley no se opone a esa forma de apreciación de gastos devengados. La ley se ocupa de los casos mas comunes y sería irracional sostener que la ley ha querido que se adopte otro criterio para otros casos de características similares, por el solo hecho de no haber enumerado la infinita gama de situaciones similares que pueden presentarse en la práctica”.
Se sostiene que trata de dos reglas de excepción, no “de los casos más comunes”. En realidad, lo irracional es la aplicación de una regla de inferencia inductiva mediante la cual se deriva que la existencia de dos casos implica la evidencia de muchos otros y esta multiplicidad los convierte en regla.
Sin entrar a discutir la validez de la razón probabilística (verdad inductiva), es menester para argüirla y desde allí generalizar, una cantidad mucho mayor de casos. Dice Barker[48] “…si se han examinado muchos cuervos y todos ellos han resultado ser negros, entonces, en ausencia de toda evidencia en sentido contrario, se desprende con probabilidad que todos los cuervos son negros” y luego aclara “…es posible que las premisas sean verdaderas y la conclusión sea falsa” (o sea que exista un cuervo que no es negro) pero, se agrega, esta es la característica del razonamiento inductivo.
Por su parte, es lícito preguntarse si el hecho de no considerar devengado un resultado condicional viola la norma de apareamiento de ganancias y gastos. Esto no es así, pues el apareamiento debe realizarse no con cada ganancia individual sino con la “fuente” de las mismas entre ganancias y pérdidas devengadas.
La condicionalidad puede tener diversos orígenes. Algunos conocidos ejemplos ilustrarán la cuestión y permitirán repasar las concordancias y diferencias de opinión con algunos de los autores que se citan.
3.5.1 Resultados que dependen de hechos futuros
Se trata de resultados cuya ocurrencia depende de un hecho futuro, aleatorio o no. Raimondi[49] menciona como ejemplo el caso del comprador de un billete, de una rifa o sorteo, cuya probabilidad de ganancia es inversamente proporcional al número de billetes emitidos
Sostiene este autor que “al ser imprevisible la posibilidad de que tal cosa ocurra[50], será igualmente dificultoso valuar la esperanza o riesgo” con lo cual no lo considerara devengado pero opina que, si se mira la situación desde el punto de vista del emisor de los billetes, en caso de haberlos vendido todos, es evidente que el costo del premio se habrá devengado.
No se comparte el criterio, en el primer caso la razón de la falta de devengamiento no es la imposibilidad de cálculo[51] sino la naturaleza condicional de la ganancia[52]. En el segundo caso también hay una obligación condicional: el deber de entregar el premio al ganador nace con el sorteo respectivo y allí se devengarán tanto la ganancia (importe recaudado) como su costo (premio a entregar).
Para mejor ver la razonabilidad de la afirmación anterior se supondrá que, vendidos todos los billetes, una disposición oficial prohíbe estos sorteos, ¿cuál es la situación legal del emisor de la rifa?, pues deberá devolver los importes cobrados; si, extremando el ejemplo, es el propio emisor quien decide anular el sorteo (antes de que se efectúe), la situación es la misma: deberá devolver los importes cobrados, no hubo devengamiento, porque no hubo incorporación patrimonial.
Sigue razonando Raimondi: “…supongamos que al cierre de su balance fiscal, la entidad sólo hubiera vendido 9.999 de los 10.000 billetes a sortear. Ello significa que su obligación está sujeta a la condición de que el número premiado sea uno de esos 9.999, y no el que ha quedado sin vender. Si ha considerado como utilidad el producido de los 9.999 boletos vendidos, ¿puede ignorar el riesgo de tener que pagar el premio?”. Concluye recomendando que “para mantener una estricta correlación entre el beneficio computado y el quebranto que es consecuencia del mismo debería valuarse la probabilidad matemática de ese quebranto…” y computarse como costo.
El razonamiento, con ser lógicamente correcto, no constituye un silogismo válido pues una de las premisas no es cierta: la ganancia por venta de los billetes no se ha devengado, pues sigue siendo condicional[53] y, en tal caso, no existe violación del principio de correlación de ganancias y pérdidas: dicha correlación, por el principio de reserva de ley, se da sólo entre las que están devengadas, porque las no devengadas no forman parte de la base imponible.
La razón profunda de esta solución es que la condicionalidad afecta a toda la operación, no sólo al posible costo del premio a entregar: los ingresos por venta de billetes se devengarán como ganancia en el momento en que se efectúe el sorteo, no antes y es en ese preciso instante en el cual también se devengará como costo el premio: cuando ambos hechos sean incondicionales, o sea cuando la recaudación ingrese al patrimonio del emisor (aunque no haya sido cobrada, por ejemplo porque se paga en cuotas) y cuando el premio salga del mismo, aunque no haya sido aun cobrado por el ganador.
A mayor abundamiento, si con posterioridad se producen otros hechos que alteren el cálculo, estos serán nuevos hechos imponibles: por ejemplo si el premio no fuere retirado por el ganador, cuando venza el plazo legal para que ejerza ese derecho, ingresara en forma incondicional al patrimonio del emisor de la rifa y se devengará en cabeza propia la respectiva ganancia.
Tan prestigioso autor no ignoró esta posibilidad, pero considera que “…la incertidumbre respecto de un aspecto parcial de la operación, no justifica ignorarla por completo”[54], lo cual no se comparte, pues no ha habido mutación patrimonial y consecuentemente devengamiento: la recaudación por la venta de los billetes es una ganancia bruta a realizar (pasivo) y el premio permanece en el patrimonio del emisor de los billetes.
Otro caso típico es el de las garantías que otorgan los fabricantes; Nicolini[55] lo expone en los siguientes términos: “cuando una empresa fabrica un producto, el costo de garantía de calidad, cubre el uso por un determinado tiempo, se devenga en el momento en que se produce la venta y no en oportunidad en que tal falla debe atenderse”.
Los argumentos son: a) la garantía forma parte del precio de venta del producto; b) en materia contable se considera a tal costo como devengado, c) la ley de impuesto a las ganancias nada dispone sobre la imputación de tales gastos, por lo tanto deberían utilizarse los criterios contables.
También se sostiene que la estimación de dicho costo se puede efectuar con razonabilidad mediante cálculos estadísticos (afirmación que se comparte), que no existiría controversia si el costo de la garantía se discriminara del precio de la mercadería (para devengarlo en función del tiempo)[56] y alude al caso en que la garantía se tercerice.
En esta situación coexisten dos operaciones: la venta de un bien y el servicio de garantía, el resultado de la primera será el precio de venta menos el costo de lo vendido y se devengará en el momento de la venta, en la segunda el ingreso se devengará en el tiempo de cobertura y el costo serán la mano de obra, gastos y el de las fallas que se deban reparar o las piezas que se deban reponer, durante el plazo pactado; consecuentemente la ganancia de esta operación será la diferencia entre lo cobrado por el servicio y el costo de las reparaciones que hubieron de atenderse[57] hasta el momento en que venza el término de cobertura o caduque la garantía, pues se trata de una obligación sujeta a condición suspensiva.
El caso en que la garantía se tercerice no es un ejemplo pertinente, pues aquí el costo para el fabricante deja de estar sujeto a condición por lo cual se devenga con la venta, sólo que el problema se traslada a quien se haga cargo de dicha garantía.
En realidad, la situación planteada obedece a la forma de instrumentar la operación: se venden un objeto y un servicio y se facturan en forma conjunta, con lo cual todo el precio pactado es precio de venta[58], del que sólo se pueden restar los costos no sujetos a condición.
La consecuencia de este tratamiento será computar como pérdida los costos de reparar los bienes objeto de la garantía, que se consideran devengados cuando aquella se efectiviza, no cuando se devenga el precio de venta de los bienes.
El perjuicio que sufre el contribuyente por no poder diferir (devengar en el tiempo) los ingresos por garantía se soluciona fácilmente discriminándolos del precio de venta del producto; que esto no sea habitual en plaza no es responsabilidad de la ley fiscal.
3.5.2 Resultados cuya ocurrencia depende del hecho ajeno.
Se trata de mutaciones patrimoniales que se originaran en el futuro por hechos que allí realicen otros sujetos. Por ejemplo, los descuentos por pronto pago[59] o las bonificaciones asociadas al cumplimiento de cifras mínimas de compra, unidades comercializadas y otras que requieren de hechos ajenos a la voluntad del vendedor.
Es claro que se trata de erogaciones vinculadas a la propia venta, por ser una de las condiciones de la misma; su devengamiento debería coincidir con el del resultado de aquella, no obstante, por tratarse de costos sujetos a condición, más allá de que pueda medírselos en forma estadística, su imputación al año fiscal se deberá realizar con cada erogación, o sea cuando la condición sea cumplida por el tercero, que es el momento en que nace el cabeza del vendedor la obligación de conceder el descuento y, consecuentemente, debe pagarlo al comprador o pierde el derecho de dominio sobre la parte del crédito que el descuento representa.
La paradoja[60] (y su solución) es la misma que en el ejemplo antes visto sobre las garantías: facturar el importe neto de bonificaciones y, cuando ellas se incumplan, debitar la diferencia. Ello porque de este modo se convierte una obligación con condición suspensiva en otra con condición resolutoria. Se reitera lo ya dicho en el sentido de que, el hecho de que estas formas de instrumentar las operaciones sean ajenas a la práctica comercial, no es una cuestión que tenga origen en la ley del impuesto.
Otro caso reiteradamente mencionado es el de los seguros. Balzarotti[61] da como ejemplo un accidente vial que produce mutaciones en el patrimonio de los propietarios de los automóviles que chocaron y también en el del asegurador. Allí observa que éste último “…habrá reservado aplicándolos contra sus ingresos, los montos necesarios para atender los riesgos asegurados. El total de la prima estaba percibido, pero el resultado de la póliza está sujeto a incertidumbre”.
Se comparte el razonamiento, pero es de hacer notar que el seguro es un servicio que se brinda en el tiempo, por lo cual lo que “se reserva”es la parte de la prima no devengada por no haber transcurrido el tiempo de cobertura del contrato y esto no tiene relación alguna con la ocurrencia del siniestro. Es el mismo caso del pago de un abono[62] que cubra un periodo que se extienda más allá del año fiscal: se diferirá la parte pertinente por aplicación del principio de devengado a un servicio que se devenga en el tiempo.
Distinta es la situación, para la compañía de seguros, de la existencia de siniestros pertenecientes a un periodo y cuyo reclamo desconozca al finalizar el mismo: es evidente que, desde el punto de vista contable, se trata de costos devengados que se deben estimar prudentemente, en general en función de la historia siniestral de la empresa; además también así lo disponen las normas de la Superintendencia de Seguros. Pero, desde el punto de vista del criterio de devengado en la ley del impuesto, estos conceptos no son deducibles, por no haberse producido mutación patrimonial alguna (no ha habido pérdida de dominio de ningún bien, sólo hay una ocurrencia probable de ello).
Es evidente que el impedir el computo de estos valores altera la ecuación económica de la actividad aseguradora, por ello la ley del impuesto tiene disposiciones especificas que sí permiten la deducción[63]; contrario sensu si estas normas no existieran, tampoco habría derecho a aquella pues no hay devengamiento alguno, ya que se trata de obligaciones afectadas por una condición suspensiva.
Lo anterior contesta otra pregunta de Balzarotti: “Supongamos ahora que no había seguros contratados. Desde el punto de vista del devengamiento de los costos y gastos que el suceso originará ¿hay diferencias?”, afirmando que “el propietario había decidido autoasegurarse, y las razones que debió tener para considerar un pasivo eventual por siniestralidad debió ser la misma –en conceptos, no en valores- que la que tuvo la compañía de seguros”.
No es prudente analizar intenciones, pero las diferencias son abismales, ya que la deducción sólo es admisible para las compañías de seguros y no para los autoasegurados. Sostener lo contrario equivaldría a afirmar que las donaciones se deducen por ser un gasto necesario, cuando la razón de la detracción está en una expresa norma de la ley[64] y no en el carácter que aquellas tengan para el donante.
El contenido del concepto impositivo de devengado se infiere claramente del análisis armónico de las normas de la ley de impuesto a las ganancias; por ello no es necesario acudir a la contabilidad para establecerlo.
Se acepta que toda mutación del patrimonio implica devengamiento desde el punto de vista contable, pero de allí no se sigue necesariamente el devengamiento de la ganancia o del gasto en los términos de la ley de impuesto a las ganancias, que tiene su propio concepto de devengado. Si esto así fuera deberían asumir tal carácter todas las ganancias por tenencia, por ejemplo los aumentos del valor de los inmuebles.
La ley del impuesto permite expresamente deducir ciertos costos que, habiéndose devengado contablemente, están sujetos a condición[65], la mención explicita de los mismos[66] indica que no todo importe contablemente devengado es deducible, ya que en caso contrario se trataría de una norma redundante. Este esta una forma de interpretación de la ley que deja todas sus normas con valor y efecto[67].
Se cree que ha quedado suficientemente probada la concordancia entre el concepto impositivo de devengado expuesto en el punto 3.- y las normas de la ley de impuesto a las ganancias.
También se comparten, sin acompañar los fundamentos, las expresiones de Nicolini sobre la injusticia de no computar ciertos costos sujetos a condición y el probable efecto de desaliento que este hecho provoque en los contribuyentes.
No obstante se considera que es este un hecho prelegislativo, digno de ser tomado en cuenta en futuras reformas a la ley, en aras de medir en forma cabal la capacidad contributiva que implica la renta.
* Publicado en revista Impuestos abril 2005, p. 991.
[1] BALZAROTTI, Guillermo: El criterio de devengado, Doctrina Tributaria ERREPAR, T. XXV, setiembre 2004, p. 823.
[2] NICOLINI, Juan Carlos: El criterio de devengado y su aplicación en el impuesto a las ganancias, Doctrina Tributaria ERREPAR, T. XXVI, diciembre 2004, p. 9
[3] BALZAROTTI, Guillermo: op. Cit., p. 836: “en consecuencia, todos los hechos que modifican la cuantía, o la composición cualitativa de mi patrimonio, producen el devengamiento. Si mi patrimonio no es el mismo al final que al principio, algo habré ganado o perdido. El rédito o el gasto se ha generado”.
[4] Cuarto párrafo, inciso a)
[5] Abordaje desde el punto de vista de la economía, el derecho, la técnica y la política.
[6] ALBI IBÁÑEZ, Emilio y GARCÍA ARIZNAVARRETA, J.L.: Sistema fiscal español, Edición 2001-2002, T. I, Ariel, Economía, p. 356
[7] En el mismo sentido, entre otros, pueden verse QUERALT, Juan Martín y otros: Curso de derecho financiero y tributario, 7ª edición, Tecnos, 1996, p. 601 y FRACHEBOURG, Fernand: El balance impositivo, Ediciones Oresme, Buenos Aires, 1957, p. 376
[8] Se trata de una reformulación del concepto postulado desde antaño por Reig en diversas ediciones de sus obras Impuesto a los réditos e Impuesto a las ganancias.
[9] REIG, Enrique Jorge: Impuesto a las ganancias, décima edición, Ediciones Macchi, p. 314.
[10] JARACH, Dino: curso superior de derecho tributario, curso 1957,Liceo Profesional CIMA, p. 224
[11] Aspecto objetivo o material del hecho imponible
[12] Aspecto temporal del hecho imponible.
[13] El decreto reglamentario dispone, en el artículo 70, que así determinen la ganancia neta los sujetos que no lleven contabilidad y, en el artículo 69, que los sujetos que lleven contabilidad partan del resultado comercial que sustancialmente se calcula de la misma forma.
[14] Bienes muebles, inmuebles, de cambio y otros.
[15] Título gratuito o título oneroso.
[16] REIG, Enrique Jorge: Impuesto a las ganancias, décima edición, Grupo Editorial Macchi, 2.001,
[17] RAIMONDI, Carlos A.: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado, Derecho fiscal, tomo XII, p. 193 y sgtes.
[18] C.C. Artículo 2312.
[19] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil, Parte General, tomo II, undécima edición, Editorial Perrot, Buenos aires, 1996, p. 10.
[20] Luego de ocurrida la causa eficiente, en el lenguaje de Raimondi.
[21] DIAZ, Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, Impuestos XLI-A, p. 976
[22] DIAZ, Vicente Oscar: op. Cit. p. 976.
[23] No se menciona la expropiación pues es un modo de adquisición del dominio propio del Estado que, a su vez, es cuestionado como sujeto pasivo del impuesto; no obstante ello, para el expropiado, el bien sale del patrimonio y se produce un resultado. Además la expropiación constituye enajenación, en los términos del artículo 3 de la ley. Tampoco se alude a la especificación, pues no es hábil para producir mutaciones patrimoniales cualitativas.
[24] C.C. Artículo 2525
[25] C.C. Artículo 2571
[26] C.C. Artículo 2572
[27] C.C. Artículo 2592
[28] C.C. Artículos 2587 y 2588: el propietario del inmueble lo es también de las plantaciones, sin perjuicio del derecho de quien edifique siembre en esas condiciones.
[29] C.C. Artículos 2594, 2595 y 2597.
[30] C.C. Artículo 2423
[31] C.C. Artículo 3947
[32] C.C. Artículo 2606
[33] RAIMONDI, Carlos A.: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado, Derecho fiscal, tomo XII, p. 193 y sgtes.
[34] RAIMONDI, Carlos A. op. Cit. P. 197.
[35] Tal vez fuera más comprensible la posición de Raimondi considerando que cuando escribe su comentario (1962.) el artículo 61 de la ley de impuesto a los réditos disponía deducir los gastos de “los bienes”que producían la ganancia y no de la fuente de las mismas. De todos modos mantuvo sin variaciones el concepto en el libro que escribió posteriormente con Atchabaian.
[36] RAIMONDI opina lo contrario: “…la condicionalidad del rédito o gasto es impotente por sí sola, para impedir su cómputo…”: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado, Derecho fiscal, tomo XII, p. 200.
[37] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil. Parte general, t. II, undécima edición, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1996, p. 232.
[38] C.C. artículo 553.
[39] C.C. artículo 554.
[40] C.C. artículos 555 y 557.
[41] C.C. artículo 545.
[42] C.C. artículo 548.
[43] TFN, Sala A, Ecohabitat SA, 29/04/2004.
[44] BALZAROTTI, Guillermo: El criterio de devengado, Doctrina Tributaria ERREPAR, T. XXV, setiembre 2004, p. 833
[45] DIAZ, Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, Impuestos XLI-A, p. 978
[46] LOPEZ Alberto T., El impuesto a los réditos, 5ª edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1957, t.I p. 102. RAIMONDI, Carlos A.:op. Cit. P. 194 menciona también a GARCÍA VÁZQUEZ, Enrique: “Normas impositivas para la imputación de réditos y gastos”, Derecho Fiscal, t. X, p. 69 quien también plantea el requisito de la condicionalidad..
[47] RAIMONDI, Carlos A: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. El sistema de lo devengado, Derecho Fiscal t. XII, p. 294.
[48] BARKER, S.F.: Inducción e hipótesis, EUDEBA 1963, p. 13
[49] RAIMONDI, Carlos A.: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado, Derecho fiscal, tomo XII, p. 201
[50] Se refiere a que el billete salga premiado.
[51] En realidad es cálculo no es imposible, sino de resultado muy pequeño por lo cual la contabilidad, por aplicación del principio de materialidad, suele no considerarlo. La ley del impuesto no tiene norma alguna que condicione el cómputo de los ingresos o los gastos a su magnitud.
[52] Se deja de lado el análisis de si constituye hecho imponible en los términos de la ley.
[53] Se trata claramente de una condición suspensiva.
[54] [54] RAIMONDI, Carlos A.: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado, Derecho fiscal, tomo XII, p. 201
[55] NICOLINI, Juan Carlos: El criterio de devengado y su aplicación en el impuesto a las ganancias, Doctrina Tributaria ERREPAR, T. XXVI, diciembre 2004, p. 9
[56] Afirmación que también se comparte.
[57] Estrictamente el devengamiento es función del tiempo pero puede asumir diferentes formas según el tipo de garantía: kilómetros recorridos, caducidad por reparaciones realizadas por extraños y otras
[58] Por el principio jurídico de que lo accesorio sigue a lo principal.
[59] No se incluyen los intereses por financiación pues son conceptos para los que la ley tiene un tratamiento específico: intereses implícitos que sí se devengan en función del tiempo.
[60] Imputar la bonificación al ejercicio en que se cumpla la condición en lugar del ejercicio de la venta perjudica al vendedor y beneficia al comprador.
[61] BALZAROTTI, Guillermo: El criterio de devengado, Doctrina Tributaria ERREPAR, T. XXV, septiembre 2004 , p.827
[62] Por ejemplo por un servicio de desinfección de locales.
[63] Artículo 87, inciso d) de la ley.
[64] Artículo 81, inciso c).
[65] Previsiones por malos créditos, reservas de compañías de seguros.
[66] Más la prohibición del computo de otras previsiones.
[67] CSJN: Timerman, Jacobo, 06/11/1980, La Ley 1979-D, 146.

References: artículo 18
 artículo 80
 artículo 51
 artículo 80
 artículo 80
 artículo 158
 artículo 528
 artículo 554
 artículo 18
 artículo 70
 artículo 69
 Artículo 2312
 artículo 3
 Artículo 2525
 Artículo 2571
 Artículo 2572
 Artículo 2592
 Artículo 2423
 Artículo 3947
 Artículo 2606
 artículo 61
 artículo 553
 artículo 554
 artículo 545
 artículo 548
 Artículo 87
 Artículo 81