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Timestamp: 2019-07-21 03:45:56+00:00

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22 Aprile 2019 | Autore: Edizioni Simone
> L’esperto Pubblicato il 22 Aprile 2019
Dichiarazione dei redditi; espropriazione forzata; notifica della cartella di pagamento; impugnabilità degli atti.
Il d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (Manovra 2010) convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, recante le misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica, finalizzate a correggere l’andamento dei conti pubblici per il biennio 2011-2012, è destinato, in generale, a segnare, con grande vigore, la riscossione dei tributi. In particolare, l’art. 29 del d.l. 78/2010, rubricato: «Concentrazione della riscossione nell’accertamento», ha comportato una profonda innovazione nell’ambito della procedura accertativa, con l’attribuzione dell’efficacia esattiva all’avviso di accertamento, ed il contestuale abbandono del ruolo esattoriale. La versione attuale prevede, infatti, che, dal 1° ottobre 2011, e con riferimento ai periodi di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, l’avviso di accertamento costituisce titolo esecutivo e precetto nell’ambito della riscossione coattiva delle imposte accertate. Come efficacemente raffigurato dalla dottrina (1), pertanto, l’atto di accertamento diviene «uno e trino», nel senso che condensa tre diverse funzioni e tre diverse nature: di atto impositivo, di titolo esecutivo e di precetto. In buona sostanza, il nuovo avviso di accertamento diventa ora titolo per la riscossione del tributo e per l’esecuzione forzata, svolgendo, contemporaneamente, le funzioni in precedenza assolte, distintamente, dall’avviso di accertamento e dalla iscrizione a ruolo. Con tale nuovo atto si è voluto sostituire l’intimazione e l’esecutività già contenute e operanti nella cartella di pagamento e nel ruolo, con il vantaggio di anticipare e potenziare la riscossione, rispetto ai lunghi tempi di attuazione di formazione dell’iscrizione a ruolo e della notificazione della stessa cartella.
1 Intimazione a adempiere
2 Espropriazione forzata
3 L’autonoma impugnabilità degli atti
Intimazione a adempiere
Il nuovo regime riguarda solamente i tributi e i periodi di imposta citati nella norma, per i quali si procede con atto di accertamento. In particolare, l’art. 29 prevede che gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, nonché gli atti successivi agli stessi, di rideterminazione degli importi dovuti, dovranno contenere l’intimazione a adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi in essi indicati, ovvero, in caso di tempestiva impugnazione, a titolo provvisorio, degli importi di cui all’art.15 del d.P.R. 602/1973.
La norma dispone, altresì, che tali atti divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica degli stessi e che, in caso di inadempimento, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme risultanti dagli avvisi di accertamento, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, sarà affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata.
L’esecuzione forzata sarà sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti di cui alla lettera a).
L’agente della riscossione, infine, sulla base del titolo esecutivo, e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, procederà ad espropriazione forzata, con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo.
L’espropriazione forzata sarà avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Con l’eliminazione della fase dell’iscrizione a ruolo, il versamento delle somme accertate non dipenderà più dalla previa notifica della cartella di pagamento, ma dovrà essere effettuato direttamente dal contribuente entro il termine di presentazione del ricorso.
È bene tuttavia evidenziare che il ruolo sopravvive in altre ipotesi, come, ad esempio, nelle attività di liquidazione e nelle iscrizioni a seguito di rettifiche della dichiarazione dei redditi (art. 36bis e 36ter del d.P.R. 600/1973 e art. 54bis del d.P.R. 633/1972).
Il nuovo atto accertativo, dunque, conterrà, necessariamente, in primo luogo, l’«intimazione ad adempiere», entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi in esso riportati, come disciplinato dalla lett. a) del comma 1 dell’art. 29 del d.l. 78/2010, secondo cui «l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’art. 15 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».
L’intimazione ad adempiere rappresenterà un presupposto di fondamentale importanza per legittimare l’esecuzione forzata da parte dell’Agente della Riscossione, i cui provvedimenti saranno altrimenti viziati ab origine.
Nel caso in cui l’avviso di accertamento non sia corredato dell’intimazione ad adempiere, lo stesso sarà giuridicamente inidoneo ad acquisire natura di titolo esecutivo.
«La mancanza delle formule rituali e degli «avvertimenti» al debitore, lo privano dei requisiti essenziali che ne legittimano la «trasformazione» da atto soltanto di accertamento ad atto anche della riscossione. Pertanto, nella fattispecie prospettata l’esazione delle somme a debito non potrà che seguire il «vecchio» schema procedimentale e dunque muovere dalla loro iscrizione a ruolo e dalla successiva notificazione della cartella di pagamento»(2).
Detta «intimazione ad adempiere» dovrà essere riportata anche in ogni atto successivo che ridetermini gli importi dovuti, così come previsto nella seconda parte della lettera a) dell’art. 29 in parola, secondo cui «L’intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dell’imposta sul valore aggiunto ed ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 8, comma 3-bis del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, dell’art. 68 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’ art. 19 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. In tali ultimi casi il versamento delle somme dovute deve avvenire entro sessanta giorni dal ricevimento della raccomandata…».
Il riferimento, quindi, è, in particolar modo, all’ipotesi di mancato pagamento delle rate conseguenti alla definizione dell’accertamento mediante adesione (art. 8, comma 3bis del d.lgs. 218/1997), a quella del pagamento frazionato del tributo oggetto di giudizio innanzi alle Commissioni tributarie (art. 68 del d.lgs. 546/1992) e delle relative sanzioni (art. 19 del d.lgs. 472/1997).
Le somme oggetto dell’intimazione saranno gli importi indicati nell’atto (comprensivi di sanzioni e interessi), ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, gli importi stabiliti dall’art. 15 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
A tal proposito si fa rilevare l’importante modifica normativa operata, nel richiamato art. 15, a mezzo dello stesso art. 7, comma 2quinquies, del d.l. 13 maggio 2011, n. 70, in materia di «Iscrizioni nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi», in vigore dal 13 luglio 2011, con cui è stata ridotta da metà a un terzo l’iscrizione nei ruoli, a titolo provvisorio, «degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati».
Ne consegue che gli importi di cui si intimerà il pagamento, nell’avviso di accertamento, in caso di proposizione del ricorso, saranno pari ad un terzo di quelli indicati nell’atto stesso, ad eccezione delle sanzioni, come si specificherà successivamente.
La lett. b) del comma 1 dell’art. 29 del d.l. 78/2010 individua il secondo requisito che il «nuovo» atto accertativo dovrà contenere, ovvero l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento e, quindi, dall’avvenuta esecutività del provvedimento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata agli Agenti della Riscossione.
In particolare, la lett. b) dell’art. 29, comma 1, prevede che «gli atti di cui alla lettera a) divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica e devono espressamente recare l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata, con le modalità determinate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato».
Tale formula, dunque, ricalca la disciplina di cui all’art. 480, comma 1, c.p.c., in materia di «precetto», di cui il nuovo avviso di accertamento fa proprie le caratteristiche.
L’esecuzione forzata è poi sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione; tale sospensione, tuttavia, non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.
Qualora la procedura esecutiva non sia avviata entro un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento, l’espropriazione forzata dovrà essere preceduta dalla notifica di un apposito avviso, avente anch’esso natura di atto di precetto, recante l’intimazione a adempiere all’obbligo di pagamento entro cinque giorni, previsto dall’art. 50 del d.P.R. 602/1973.
L’autonoma impugnabilità degli atti
Il comma 3 dell’art. 19 del decreto in esame afferma il principio della autonoma impugnabilità per cui «ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri».
Ciò vuol dire, volendo esemplificare, che la cartella di pagamento potrà essere impugnata solo per vizi relativi, ad esempio all’intestazione, non potendosi rilevare nel ricorso avverso la cartella vizi che riguardano la preliminare attività accertativa.
Questo principio di portata generale è stato ribadito dalla Corte di Cassazione che, con la sentenza n. 6029 del 24 aprile 2002, ha evidenziato che «in tema di processo tributario, sia per l’art. 16 del d.P.R. 636 del 1972, che per l’art. 19 del d.lgs. 546/1992, i vizi dell’atto di accertamento dell’imposta non fatti valere dal contribuente con tempestivo ricorso, rendono definitivo l’atto impositivo e, pertanto, non si trasmettono agli atti successivamente adottati, che restano impugnabili esclusivamente per vizi propri».
Tale regola subisce un’eccezione nel caso in cui l’atto notificato non sia stato preceduto da un atto presupposto autonomamente impugnabile. In tal caso, a mente del medesimo terzo comma, l’atto non notificato potrà essere impugnato unitamente a quello notificato.
In proposito, la Cassazione ha confermato che «i ruoli e i relativi avvisi di mora, a mente dell’art. 16, comma 3, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 — vigente ratione temporis: ma la conclusione non sarebbe destinata a mutare anche nel vigore dell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, — sono impugnabili per motivi diversi da quelli relativi a vizi loro propri «soltanto se tali atti non siano stati preceduti dalla notificazione dell’avviso di accertamento dell’avviso di liquidazione dell’imposta o del provvedimento che irroga la sanzione» (sent. n. 3426 del 8 marzo 2002).
Pertanto, ritornando all’esempio di cui sopra, se la cartella di pagamento non è stata proceduta dalla notifica dell’atto d’accertamento il contribuente potrà impugnare la cartella, sollevando motivi d’impugnazione riferibili accertamento.
Proprio tale previsione normativa fornisce spunti con riferimento ad un particolare problema che si è posto a seguito della riforma della riscossione dei tributi, con riferimento all’impugnabilità dinanzi la commissione tributaria dell’atto di pignoramento nei casi in cui sussista un vizio nella notifica della cartella di pagamento.
L’impugnabilità è esclusa da parte della dottrina proprio in considerazione della non inclusione di tale atto tra quelli autonomamente impugnabili nel processo tributario in base alla norma in commento.
Sta di fatto che tale orientamento sembra dimenticare quanto statuito dall’ultimo periodo del citato comma 3 secondo cui «la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo».
Ma la sentenza della Cassazione n. 9246/2015, già richiamata in precedenza, ha affermato che «non si è mai neppure posto in discussione che l’atto di pignoramento — il quale, ai sensi dell’art. 491 c.p.c., da inizio all’espropriazione forzata regolata dalle norme del codice di rito — possa essere opposto ai sensi dell’art. 617 c.p.c., oltre che per vizi suoi propri, per nullità c.d. derivata, in particolare perché non preceduto dalla notificazione del titolo esecutivo e/o del precetto (cfr. Cass. n. 252/08 e numerose altre)».
(1) A. Carinci «Prime considerazioni sull’avviso di accertamento «esecutivo» ex d.l. n.78/2010» in Riv.dir. trib., 2011, pag.159.
(2) A. Giovannini «Riscossione in base al ruolo e agli atti d’accertamento», in Rassegna Tributaria, n.1/2011.
Autore immagine: accertamento esecutivo di Freedomz

References: art. 54
 art. 19
 art. 15
 art. 7
 sentenza 
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 Cass.