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Timestamp: 2020-02-20 14:51:43+00:00

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27.07.2012 · IWW-Abrufnummer 122685
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 10.05.2012 – 6 K 108/10
Die Klägerin verpflichtete sich außerdem dazu, bei Ablauf des Miet- (bzw. zuvor Pacht-) vertrags durch ein Gutachten eines anerkannten Sachverständigen nachzuweisen, dass keine Boden- und/oder Grundwasserkontaminationen bestehen.
Die Klägerin bildete in ihren Jahresabschlüssen eine Rückstellung für die zu erwartenden Abbruchkosten. Spätestens bis zum Jahr 1996 hatte die Klägerin eine Rückstellung in Höhe der vollen, von ihr geschätzten Abbruchkosten gebildet; seither nahm sie lediglich Zuführungen in Höhe der geschätzten Preissteigerungen vor. Wie die Rückstellung im Einzelnen angesammelt wurde, ist nicht mehr festzustellen, da die Beteiligten die Buchführungsunterlagen bis 1996 vernichtet haben.
Eine Abzinsung der Rückstellung nahm die Klägerin nicht vor. Für die zu erwartenden Abbruchkosten bildete die Klägerin in der Bilanz zum 31.12.2004 eine Rückstellung, die sich auf … € belief. Im Vergleich zu dem Bilanzansatz des Vorjahres nahm die Klägerin im Streitjahr 2004 eine Zuführung zu dieser Rückstellung in Höhe von … € vor.
Im Jahr 2004 stellte die Klägerin einen Anbau des Bürogebäudes mit entsprechenden Außenanlagen und Hofbefestigungen fertig.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin entsprechend der von ihr eingereichten Erklärungen mit Körperschaftsteuerbescheid für 2004 und Gewerbesteuermessbescheid für 2004 jeweils vom 03.11.2005. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Das Finanzamt (FA) führte bei der Klägerin für die Jahre 2004 - 2007 in der Zeit vom 23.03.2009 bis zum 28.07.2009 eine Betriebsprüfung durch. Im Verlaufe dieser Betriebsprüfung legte die Klägerin das Angebot eines Abbruchunternehmens vom … vor. In diesem bezifferte das Abbruchunternehmen die voraussichtlichen Kosten für die Beseitigung der Baulichkeiten auf dem Grundstück … auf … €. Hinzu kamen weitere Kosten in - von den Beteiligten einvernehmlich - geschätzter Höhe von 5.000 € für die Einholung eines Gutachtens, um die Frage zu klären, ob der Boden und das Grundwasser durch das Unternehmen der Klägerin kontaminiert worden ist. Hiervon ausgehend ermittelte die Betriebsprüfung zum Stichtag 31.12.2004 folgende Rückstellung für Abbruchkosten:
Zu verteilender Aufwand:
Voraussichtliche Abbruchkosten
Voraussichtliche Kosten eines Gutachtens zur Bestätigung
der Schadstofffreiheit von Boden und Grundwasser 5.000 €
Voraussichtlicher Kostenaufwand insgesamt - geschätzt - ... €
Aufteilungsmaßstab:
Tag, an dem die Abrissverpflichtung entstanden ist
(= Beginn des Pachtverhäältnisses) 01.06.1984
Tag, an dem die Baulichkeiten voraussichtlich zu
beseitigen sind (=Ende des 30.06.2018
Ansammlungszeitraum insgesamt 409 Monate
(=34 Jahre + 1 Monat)
Ansammlungszeitraum bis zum Bilanzstichtag:
(01.06.1984 bis 31.12.2004)
Rückstellung per 31.12.2004
...€x241/409 ...€
Den so ermittelten Betrag von …  € zinste die Betriebsprüfung unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % ab. Danach ergab sich nach Auffassung der Bp. ein zum 31.12.2004 rückstellungsfähiger Betrag i.H.v. … €. Da die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 eine Rückstellung für Abbruchverpflichtung i.H.v. … € ausgewiesen hatte, errechnete die Betriebsprüfung einen Mehrgewinn i.H.v. … € (Tz. 14 des Prüfungsberichtes vom 29.07.2009).
Darüber hinaus nahm der Prüfer weitere Änderungen vor, die zwischen den Beteiligten nicht streitig sind.
Das FA folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und setzte durch geänderte Bescheide vom 17.09.2009 die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2004 erhöht fest.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie eine Erhöhung der bisher gebildeten Rückstellung für Rückbaumaßnahmen auf … € begehrt. Über diesen Einspruch entschied das FA mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 08.02.2010 zunächst nur insoweit, als die Frage im Streit steht, wie hoch im Rahmen der Ermittlung der Rückstellung der Betrag für die zu erwartenden Abbruchkosten anzusetzen ist, der sich vor Abzinsung ergibt. Der Einspruch hatte der Sache nach insoweit keinen Erfolg. Das FA änderte den Körperschaftsteuerbescheid und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag lediglich zur Beseitigung eines Rechenfehlers, der der Betriebsprüfung bei der Ermittlung des bis zum Bilanzstichtag 31.12.2004 verstrichenen Ansammlungszeitraumes unterlaufen war, zugunsten der Klägerin.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage, die unter dem Aktenzeichen 6 K 108/10 erfasst wurde, begehrte die Klägerin zunächst ebenfalls eine Berücksichtigung der Rückstellung für Rückbaumaßnahmen in Höhe von … €.
Während des hier anhängigen Rechtsstreits hat der Beklagte den Einspruch der Klägerin - soweit noch nicht über ihn entschieden wurde - durch End-Einspruchsbescheid vom 29.11.2011 als unbegründet zurückgewiesen. Eine hiergegen erhobene Klage (Aktenzeichen 6 K 5/12) nahm die Klägerin im Verlauf der mündlichen Verhandlung vom 10.05.2012 zurück, nachdem der Beklagte zugesagt hatte, eine den Gewinn mindernde Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von … € zum Abzug zuzulassen. Zwischen den Beteiligten besteht nunmehr Einvernehmen über die vorzunehmende Abzinsung der Rückstellung.
Der Berichterstatter wies die Beteiligten darauf hin, dass das Angebot des Abbruchunternehmens im Jahr 2009 erstellt wurde, während für die Höhe der Rückstellung die Kosten per 31.12.2004 anzusetzen seien. Außerdem sei für die Kosten der Beseitigung eines im Jahr 2004 fertiggestellten Anbaus eine neue Rückstellung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. d Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auf den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Anbaus und dem Ende des Mietvertrags anzusammeln. Daraufhin ermittelte die Klägerin mit Schriftsatz vom 03.05.2012 eine Rückstellung vor Abzinsung in Höhe von insgesamt … €. Dies entspricht einer Rückstellung nach Abzinsung in Höhe von … €. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 03.05.2012 verwiesen.
Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, ursächlich für die Entstehung der Abbruchverpflichtung sei der Pachtvertrag aus dem Jahre 1984 gewesen. Dieser sei durch die Ausübung von Verlängerungsoptionen und späteren Neuabschluss mehrfach verlängert worden. Für den anzuwendenden Ansammlungszeitraum sei maßgeblich, welcher Zeitraum bei Abschluss des ursprünglichen Unterpachtvertrags als voraussichtlicher Nutzungszeitraum anzusehen gewesen sei. Die Klägerin habe die Rückstellung nach Maßgabe der ursprünglich zu erwartenden Nutzungsdauer spätestens bis zum Jahr 1996 in vollem Umfang angesammelt. Spätere Vertragsverlängerungen hätten nicht zu einer Verlängerung des Ansammlungszeitraums geführt. Die Ansammlungsrückstellung sei entsprechend der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Grundstückes zu berechnen, mit der der Steuerpflichtige bei Eingehung der Verpflichtung kalkuliert habe. Nicht entscheidend sei die tatsächliche Nutzungsdauer, die von ungewissen Bedingungen und zufälligen zukünftigen Ereignissen abhänge. Für die vom FA zum Bilanzstichtag 31.12.2004 vorgenommene Auflösung und Anpassung der Rückstellung auf die neue Nutzungsdauer (30.06.2018) fehle es an einem sachlichen Grund.
den Körperschaftsteuerbescheid 2004 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide vom 17.09.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 08.02.2010, dahingehend zu ändern, dass eine Rückstellung für Rückbaumaßnahmen i.H.v. … € berücksichtigt und die Körperschaft-
steuer und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt werden.
Es stimmt der Berechnung der Klägerin aus deren Schriftsatz vom 03.05.2011 zu, hält aber an seiner bereits im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest. Rückstellungen seien zu jedem Bilanzstichtag nicht nur daraufhin zu untersuchen, ob sie dem Grunde nach beibehalten werden dürften, es sei auch die Höhe der einzelnen Rückstellung zu jedem Bilanzstichtag veränderten Verhältnissen oder neuen Erkenntnissen anzupassen. Stelle sich heraus, dass die Voraussetzungen für eine Rückstellung nicht mehr gegeben seien, müsse die Rückstellung nach § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB 2004 (heute: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Handels- und der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden.
Nach diesen Grundsätzen sei es zutreffend, dass das FA die voraussichtlichen Kosten des in der Zukunft vorzunehmenden Abbruchs der Baulichkeiten auf dem gepachteten bzw. gemieteten Grundstück … gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen der erstmaligen Anmietung des Grundstücks am 01.06.1984 und dem im Jahre 2003 vereinbarten Ende des Mietverhältnisses am 30.06.2018 verteilt habe (409 Monate). Aus Sicht des Bilanzstichtages 31.12.2004 habe die Klägerin die abzubrechende Anlage bereits 247 Monate (vom 01.06.1984 - 31.12.2004) genutzt; sie habe die Anlage für weitere 162 Monate (01.01.2005 - 30.06.2018) nutzen können. Durch Abschluss des Mietvertrages vom 02./08.07.2003 habe sich die Nutzungsdauer der baulichen Anlagen auf dem Grundstück … erheblich verlängert. Infolgedessen hätten sich zum 31.12.2003 die Grundlagen der früheren Rückstellungsberechnungen, denen eine kürzere Nutzungsdauer der abzubrechenden Baulichkeiten zugrunde gelegen hätte, wesentlich verändert. Die Klägerin hätte deshalb den veränderten Gegebenheiten erstmals zum 31.12.2003 durch teilweise Auflösung der in den Vorjahren gebildeten Rückstellung für Rückbaumaßnahmen Rechnung tragen müssen. Der Zeitpunkt des voraussichtlichen Abbruchs sei für jeden Bilanzstichtag zu überprüfen und ggf. aufgrund geänderter Gegebenheiten neu zu bestimmen.
Dass das FA die Höhe dieser Rückstellung für sämtliche Bilanzstichtage vor dem 31.12.2004 nicht beanstandet habe, führe zu keinem anderen Ergebnis. Zu Unrecht gebildete Rückstellungen seien selbst dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn das Finanzamt ihre Bildung jahrelang geduldet habe.
Auch der Hinweis auf die Regelung in Abschn. 6.11 EStR vermöge der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Für die im Streitfall zu entscheidende Frage, welche Folge eintrete, wenn sich die wirtschaftlichen Gegebenheiten für die Berechnung einer Ansammlungsrückstellung zwischen den Bilanzstichtagen änderten, gebe die Verwaltungsanweisung nichts her.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von einem voraussichtlichen Ende des Mietverhältnisses zum 30.06.2018 auszugehen ist. Da die Klägerin sich darum bemüht, ihr Gewerbe nach Ablauf der fest vereinbarten Mietdauer auf einem anderen Gelände auszuüben, ist nicht mit einer Verlängerung des Mietvertrags zu rechnen.
Die Klage ist begründet. Soweit das FA in dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2004 sowie dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 die Steuer bzw. den Messbetrag unter Berücksichtigung eines (Rückstellungs-)Betrages per 31.12.2004 vor Abzinsung in Höhe von … € anstatt - wie von der Klägerin nunmehr begehrt - in Höhe von … € ermittelt hat, ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt.
1. Errichtet ein Mieter auf fremden Grund und Boden bauliche Anlagen, so ist er - sofern mit dem Vermieter keine anders lautende Vereinbarung getroffen worden ist - zivilrechtlich verpflichtet, die Anlagen bei Ende des Mietverhältnisses zu beseitigen (§ 556 Abs. 1 BGB; BFH-Urteil vom 28.03.2000 VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612 unter 1.a der Entscheidungsgründe). Besteht für den Mieter eine Entfernungsverpflichtung, muss er für die anfallenden Abbruchkosten in der Handelsbilanz (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) und der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) eine Rückstellung ausweisen (BFH-Urteile vom 19.02.1975 I R 28/73, BStBl II 1975, 480; vom 27.11.1968 I 162/64, BStBl II 1969, 247). Es handelt sich dabei um eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit. Die Rückstellung ist in der Steuerbilanz (nur) in Höhe der am jeweiligen Bilanzstichtag zu erwartenden Abbruchkosten zu bilden (BFH-Urteil vom 05.05.2011 IV R 32/07, BStBl. II 2012, 98 Rn. 24). Zu erwartende Preissteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt sind steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, wie der Gesetzgeber zwischenzeitlich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG 2009 ausdrücklich geregelt hat. Gleiches gilt auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 (BFH, aaO.).
2. Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG). Diese Regelung bezieht sich nur auf echte Ansammlungsrückstellungen (vgl. BT-Drucks 14/443, S. 18). Solche Rückstellungen sind für Verpflichtungen zu bilden, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, aber unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die für ihr Entstehen ursächlichen Geschäftsjahre verteilt werden müssen (BFH-Urteil vom 05.05.2011 IV R 32/07, BStBl. II 2012, 98 Rn. 29).
a) Nach diesen Maßstäben war die Klägerin zunächst verpflichtet, eine Rückstellung für die Verbindlichkeit zum Abriss der von ihrer Rechtsvorgängerin auf dem Pachtgrundstück errichteten Gebäude bis zum 30.09.1991 anzusammeln. Zu diesem Zeitpunkt endeten der ursprüngliche Pachtvertrag der Fa. X mit Y und der Unterpachtvertrag der Klägerin mit X, in dem die Klägerin sich dazu verpflichtete, die entsprechende Beseitigungspflicht der X aus deren Pachtvertrag mit Y zu übernehmen.
b) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin außerdem eine weitere Ansammlungsrückstellung für den Zeitraum vom 01.08.2004 (Datum der Fertigstellung des Anbaus) bis zum 30.06.2018 im Hinblick auf die Abrisskosten des 2004 erstellten Anbaus zu bilden. Deren Höhe ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
3. Soweit ersichtlich, wurde die Frage, welche Auswirkungen es auf die Höhe einer Ansammlungsrückstellung hat, wenn nach Ablauf des ursprünglich vereinbarten Miet- bzw. Pachtzeitraums eine weitere Nutzung des Miet- bzw. Pachtgegenstands vereinbart wird, in der Rechtsprechung noch nicht entschieden.
Der Beklagte ist der Ansicht, bei Verlängerung eines Miet- oder Pachtvertrags oder anderweitiger Fortführung dieses Dauerschuldverhältnisses über den ursprünglich vereinbarten Zeitraum hinaus sei eine bereits gebildete Ansammlungsrückstellung neu zu berechnen und (neu) auf den Zeitraum vom ursprünglichen Beginn des Nutzungsverhältnisses bis zu dessen voraussichtlichem Ende zu verteilen. Hieraus ergäbe sich im Streitfall ein Ansammlungszeitraum vom 01.06.1984 (Beginn des ersten Unter-Pachtvertrags) bis zum 30.06.2018 (Vertragsende lt. Mietvertrag vom 02./08.07.2003 ohne Inanspruchnahme der Verlängerungsoption).
Die Klägerin ist dagegen der Ansicht, ein neuer Miet- oder Pachtvertrag über das bisher bereits genutzte Grundstück führe nicht zu einer Verlängerung des Ansammlungszeitraums. Vielmehr sei die nach Maßgabe der ursprünglich vereinbarten Nutzungsdauer bereits gebildete Ansammlungsrückstellung beizubehalten und lediglich an die Preisentwicklung zum jeweiligen Bilanzstichtag anzupassen.
Der Senat hält die Rechtsauffassung der Klägerin für zutreffend. Eine Verpflichtung zum Abbruch der am 01.06.1984 bereits errichteten Gebäude ist die Klägerin erstmals bei Abschluss des (Unter-)Pachtvertrags vom 28.06./18.10.1984 eingegangen. Hierdurch war diese Verpflichtung rechtlich bereits entstanden. Wirtschaftlich war sie durch die damals vereinbarte Nutzungsdauer verursacht. Die Klägerin hatte die Abbruchkosten deshalb im Wege der Ansammlungsrückstellung auf die ursprünglich vereinbarte Nutzungsdauer zu verteilen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1975 I R 28/73, BStBl. II 1975, 480 - heute § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG).
Durch die später vereinbarte Verlängerung des Nutzungszeitraums hat die Klägerin insoweit keine neue Verpflichtung begründet, sondern lediglich eine Vereinbarung getroffen, durch die der Zeitpunkt, zu dem der Abbruch zu erfolgen hat, in die Zukunft verlagert wurde. Die Klägerin hat stets das gleiche Grundstück gemietet oder gepachtet. Die auf diesem Grundstück vorhandenen Gebäude waren im Wesentlichen bereits von der Rechtsvorgängerin der Klägerin errichtet und wurden bei Abschluss des ersten Unterpachtvertrags der Klägerin übereignet. Im Zusammenhang mit der Beseitigungspflicht der Klägerin nehmen sowohl der Pachtvertrag vom 12./25.08.1992 als auch der Mietvertrag vom 02./08.07.2003 Bezug auf das Eigentum der Klägerin an den Gebäuden. Die Klägerin ist nach § 19 Ziff. 2 der Allgemeinen Bedingungen für die Vermietung von Flächen und Einrichtungen der Y verpflichtet, die von ihr oder einem Dritten auf der Mietsache errichteten baulichen Anlagen einschließlich der Fundamente bei Beendigung des Mietverhältnisses zu beseitigen, sofern nicht ein Mietnachfolger die Baulichkeiten und die Beseitigungspflicht übernimmt.
Der erkennende Senat geht davon aus, dass die Klägerin bei Abschluss des Pachtvertrags vom 12./25.08.1992 bereits eine Ansammlungsrückstellung in Höhe der vollen Kosten für die Beseitigung der ursprünglich vorhandenen Baulichkeiten gebildet hatte, da das ursprüngliche Nutzungsverhältnis am 30.09.1991 endete. Die späteren Verlängerungen der Nutzungsdauer durch den Pachtvertrag vom 12./25.08.1992 nebst Nachtrag und den Mietvertrag vom 02./08.07.2003 führten nicht zu einer Neuberechnung des Ansammlungszeitraums, weil eine Ansammlungsrückstellung im Sinne des BFH-Urteils vom 10.02.1975 (I R 28/73, BStBl. II 1975, 480) und im Sinne des heutigen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG bereits gebildet war. Für eine neue Ansammlung war kein Raum, da bereits die gesamten Abbruchkosten während des ursprünglich vereinbarten Nutzungsverhältnisses angesammelt wurden.
Zu jedem nachfolgenden Bilanzstichtag musste lediglich eine Anpassung an zwischenzeitlich erfolgte Kostensteigerungen (heute § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG) erfolgen.
Eine teilweise Auflösung der bereits gebildeten Ansammlungsrückstellung nach § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB 2004 (heute: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB) hat nicht zu erfolgen. Da die rechtliche Verpflichtung der Klägerin fortbestand, ist der Grund für die Bildung der Ansammlungsrückstellung nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entfallen.
4. Der Abschluss des neuen Mietvertrags über das Grundstück vom 02./08.07.2003 führt allerdings dazu, dass nunmehr ein neuer Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung der Verpflichtung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buch. e EStG anzunehmen ist, was zu einer entsprechenden Abzinsung des Rückstellungsbetrags führt. Hierüber und über die zugunsten der Klägerin gewinnmindernd zu berücksichtigende Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG haben die Beteiligten im Rahmen des Klageverfahrens 6 K 5/12 inzwischen Einvernehmen erzielt.
5. Da der Beklagte bereits eine End-Einspruchsentscheidung erlassen hat, die durch Rücknahme der Klage 6 K 5/12 bestandskräftig geworden ist, entscheidet der Senat über die Höhe der anzuerkennenden Rückstellung nach Abzinsung (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rn. 566).
6. Die Kostenentscheidung erfolgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Klägerin hat … % der Kosten zu tragen, da sich der Streitwert nach ihrem ursprünglichen (höheren) Klageantrag bemisst und die Klägerin insoweit keinen Erfolg hatte.
7. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
8. Die Revision wurde gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage, ob eine Ansammlungsrückstellung teilweise aufzulösen ist, wenn das zugrunde liegende Nutzungsverhältnis verlängert oder anderweitig fortgesetzt wird, grundsätzliche Bedeutung hat.
VorschriftenEStG § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1, EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e, EStG § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f, HGB § 249 Abs. 2 Satz 2

References: § 6
 § 52
 § 6
 § 249
 § 249
 § 5
 § 6
 § 6
 § 19
 § 6
 § 6
 § 249
 § 249
 § 6
 § 52
 § 367
 § 136
 § 155
 § 115
 § 6
 § 6
 § 6
 § 249