Source: http://kraken.slv.cz/1Afs73/2011
Timestamp: 2018-08-17 23:43:57+00:00

Document:
1Afs73/2011
1 Afs 73/2011-167
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: Ing. Jiøí Sabou, bytem Ve Slatinách 3243/1, Praha 10, zastoupeného JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu ze dne 14. 12. 2009, èj. 15586/09-1100-102079, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 7. 2011, èj. 3 Af 6/2010-44,
[1] ®alobce byl ve zdaòovacím období roku 2004 profesionálním fotbalistou nejprve klubu FK VIKTORIA ®I®KOV a. s. (dále Viktoria ®i¾kov ) a posléze klubu FOTBALOVÝ KLUB Teplice, a. s., èlen skupiny Glaverbel (dále FK Teplice ). Pro prve uvedený klub byl èinný na základì smlouvy od 1. 3. 1999 do 30. 6. 2004, pro posléze uvedený klub pak od 1. 7. 2004.
[2] Finanèní úøad pro Prahu 10 jako správce danì na základì daòové kontroly vydal dne 28. 5. 2009 dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2004. Z pùvodnì vymìøené danì 29.700 Kè ¾alobci novì stanovil daò ve vý¹i 251.604 Kè. K odvolání ¾alobce pak Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu zmìnilo rozhodnutím, které je blí¾e oznaèeno v záhlaví, z dùvodù poèetních chyb platebního výmìru správce danì tak, ¾e základ danì byl stanoven ve vý¹i 1.095.297 Kè, daò novì 283.604 Kè. S podstatou rozhodnutí správce danì se Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu ztoto¾nilo. ®alobce napadl toto rozhodnutí u mìstského soudu, který jeho ¾alobu dne 27. 7. 2011 zamítl. Souèástí sporných výdajù ¾alobce byly i jeho výdaje v zahranièí, vèetnì ¾alobcova tvrzení o vyjednávání anga¾má v zahranièních fotbalových klubech.
[3] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[4] Stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasí s aplikací § 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti) na jeho pøípad. V rozporu s tím, k èemu dospìl mìstský soud shodnì s Finanèním øeditelstvím pro hl. m. Prahu a správcem danì, dovozuje, ¾e jeho pøíjmy jako profesionálního fotbalového hráèe v roce 2004 mìly být podøazeny pod § 6 (pøíjmy ze závislé èinnosti).
[5] Stì¾ovatel dále poukazuje na procesní vady postupu správce danì, zejména na to, ¾e správce danì realizoval úkony prostøednictvím mezinárodního do¾ádání u orgánù maïarské daòové správy bez souèinnosti se stì¾ovatelem. Mìstský soud zde rovnì¾ nesprávnì posoudil vztah mezinárodního do¾ádání a daòové kontroly. Bylo nezadatelným právem stì¾ovatele mít mo¾nost v souvislosti s takovým provìøováním polo¾it konkrétní otázky zahranièní firmì. Stejnì tak bylo jeho právem úèastnit se jednání mezi zahranièní daòovou správou a firmou Solomon, u ní¾ byl provìøován její vztah se stì¾ovatelem. Nesprávnì jsou rovnì¾ hodnoceny výsledky mezinárodního do¾ádání v jiných zemích, z nich¾ byl èeské daòové správì dolo¾en závìr, podle nìho¾ fotbalové kluby v jednotlivých zemích o mo¾ném pøestupu stì¾ovatele nic nevìdí. Není vùbec zøejmé, z jakých zdrojù byl tento závìr v zahranièí získán.
[6] Stì¾ovatel dále polemizuje s mìstským soudem v otázce, jaké èástky byly vylouèeny z daòovì uznatelných nákladù. Dle stì¾ovatele mìstský soud nesprávnì posoudil, ¾e z daòovì uznatelných nákladù správce danì vylouèil jen èástku 17.141,25 Kè. Ve skuteènosti v¹ak byla vylouèena rovnì¾ èástka 93.852,90 Kè.
[7] Koneènì stì¾ovatel argumentuje prekluzí práva daò vymìøit, nebo» zahájení daòové kontroly bylo sti¾eno podstatnou vadou. Nebyl toti¾ sdìlen dùvod zahájení daòové kontroly.
[8] Na závìr stì¾ovatel navrhuje, aby byl rozsudek mìstského soudu zru¹en a vìc vrácena k dal¹ímu øízení.
III. Vyjádøení Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu a replika stì¾ovatele
[9] Ve vyjádøení Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu toliko struènì uvedlo, ¾e kasaèní námitky jsou v podstatì shodné s námitkami ¾alobními. Proto odkázalo na své vyjádøení ke stì¾ovatelovì ¾alobì.
[10] Stì¾ovatel ve své replice ze dne 16. 5. 2012 pøedev¹ím polemizoval s judikaturou NSS øe¹ící otázku právního posouzení profesionálních sportovcù (rozsudek ze dne 29. 11. 2011, sp. zn. 2 Afs 16/2011). Tato judikatura se prý týká jen hráèù profesionálního hokeje, zatímco profesionální fotbal vykazuje èetná specifika. Profesionální hráè fotbalu musí respektovat pøedpisy Èeskomoravského fotbalového svazu (ÈMFS). V tomto ¾alobce cituje pøíklady povinností, které má profesionální fotbalista a jeho klub na základì tìchto pøedpisù ÈMFS. Tyto pøedpisy obsahují mnohé nejasnosti, jasnì z nich v¹ak plyne závislost hráèù vùèi fotbalovým klubùm. Fotbalista musí poslouchat pokyny klubu, je na svém klubu naprosto závislý. Pøedpisy ÈMFS rovnì¾ oznaèují sportovní èinnost fotbalistù za hlavní zamìstnání s vymezením odmìny ve vý¹i minimální mzdy. Nejasnosti ohlednì postavení fotbalistù jsou dlouhodobì známé, pøesto v¹ak bìhem posledních 20 let ¾ádný zákon nebyl s to podøadit èinnost fotbalistù pro potøeby danì z pøíjmù pod èinnost závislou èi podnikatelskou. Stì¾ovatel odkazuje rovnì¾ na zásadu in dubio mitius a po¾aduje vylo¾it obsahovì neurèité právo ve svùj prospìch.
IV. Pøeru¹ení øízení a rozhodnutí Soudního dvora EU
[11] Nejvy¹¹í správní soud v prùbìhu øízení o kasaèní stí¾nosti zjistil, ¾e ve vìci je sporný výklad práva EU. Proto usnesením ze dne 3. 4. 2012 øízení pøeru¹il a polo¾il Soudnímu dvoru EU pøedbì¾né otázky. Soudní dvùr rozsudkem ze dne 22. 10. 2013 ve vìci C-276/12, Jiøí Sabou proti Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, na tyto pøedbì¾né otázky odpovìdìl (blí¾e viz èást V.C. ní¾e).
[12] Usnesením ze dne 5. 11. 2013 Nejvy¹¹í správní soud rozhodl tak, ¾e se v øízení pokraèuje. Souèasnì poskytl obìma úèastníkùm lhùtu k vyjádøení se k celé vìci po rozhodnutí Soudního dvora o pøedbì¾ných otázkách. Ani jeden z úèastníkù se v¹ak nevyjádøil.
[13] Pùvodní ¾alovaný, Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, byl ke dni 31. 12. 2012 zru¹en zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství. Dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Proto s Odvolacím finanèním øeditelstvím Nejvy¹¹í správní soud dále jednal jako se ¾alovaným (§ 69 s. ø. s.).
V. Právní hodnocení Nejvy¹¹ího správního soudu
[14] Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[15] Nejvy¹¹í správní soud na prvém místì posoudil otázku prekluze práva vymìøit daò [V.A., námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Dále se pak zabýval otázkou toho, zda na èinnost stì¾ovatele jako profesionálního fotbalisty mìl být aplikován § 7 zákona o daních z pøíjmù (pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti) anebo § 6 tého¾ zákona (pøíjmy ze závislé èinnosti) [V.B., námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.]. Na tøetím místì se zabýval zákonností hodnocení dùkazù a zákonností jejich poøízení [V.C., námitka podle § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.]. Koneènì se pak soud vyjádøil k námitkám ohlednì nesrozumitelnosti a nesprávnosti vylouèení èástek uplatnìných stì¾ovatelem z daòovì uznatelných výdajù [V.D., námitka podle § 103 odst. 1 písm. a), b) s. ø. s.].
V.A. Prekluze práva vymìøit daò
[16] Stì¾ovatel tvrdí, ¾e právo dodateènì vymìøit daò v posuzované vìci zaniklo. Odkazuje pøitom zejména na to, ¾e správce danì nesdìlil dùvod zahájení daòové kontroly. V takovémto pøípadì nemohla mít vadnì zahájená daòová kontrola vliv na bìh lhùty podle § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù.
[17] Lhùty pro vymìøení (domìøení) danì upravoval v rozhodné dobì § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní do 31. 12. 2009. Podle § 47 odst. 1 nebylo mo¾né daò vymìøit ani domìøit po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Podle § 47 odst. 2 pak byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
[18] K daòové prekluzi do¹lo po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, v tomto pøípadì tedy od konce roku 2004 [viz nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639)]. K prekluzi práva daò domìøit by proto do¹lo uplynutím roku 2007, leda¾e by ov¹em správce danì uèinil úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
[19] Podmínky pøeru¹ení prekluzivní lhùty vymezil roz¹íøený senát NSS obecnì v usnesení ze dne 16. 5. 2006, èj. 2 Afs 52/2005-94, è. 953/2006 Sb. NSS: Bì¾í-li základní tøíletá lhùta pro vymìøení danì, mù¾e k jejímu pøeru¹ení dojít jen za podmínky, ¾e byl uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a ¾e o nìm byl daòový subjekt zpraven. Co se konkrétnì rozumí úkonem zasahujícím do bìhu lhùty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou zpùsobit pøeru¹ení bìhu lhùty, pøièem¾ je tøeba mít na zøeteli, ¾e jde o lhùtu prekluzivní, vytváøející jistotu daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. Její bìh lze proto prodlu¾ovat jen výjimeènì a z dùvodù záva¾ných. [ ] Úkon pøeru¹ující lhùtu musí tak nutnì být výrazem procesní aktivity ústící ve vymìøení èi dodateèné stanovení danì, vycházet z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti pøedchozího vymìøení. Úèelem ust. § 47 odst. 2 [zákona o správì daní a poplatkù] je poskytnutí nové lhùty, vyvstala-li potøeba provìøit nìkteré skuteènosti v rámci pøedchozí lhùty a byla-li vùèi daòovému subjektu projevena konkrétním úkonem.
[20] Ustálená judikatura NSS pova¾uje za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu daòovou kontrolu. Rozhodným okam¾ikem pro pøeru¹ení lhùty je okam¾ik jejího zahájení (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, è. 634/2005 Sb. NSS). Úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty v¹ak není formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, pokud v pøimìøené dobì po nìm nenásledují dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (srov. rozsudky NSS ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, nebo ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, è. 1480/2008 Sb. NSS).
[21] Finanèní úøad v Berounì jako pùvodní správce danì dne 4. 1. 2007 protokolem o ústním jednání èj. 513/07/026930/4324 zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob mj. za zdaòovací období roku 2004. Z protokolu vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl pouèen o svých právech a povinnostech a dále si pracovníci správce danì od stì¾ovatele vy¾ádali pøedlo¾ení úèetních a evidenèních dokladù. Se stì¾ovatelem bylo podle protokolu dohodnuto, ¾e do 8. 1. 2007 pøedlo¾í po¾adované doklady. Do konce ledna 2007 stì¾ovatel pøedlo¾il po¾adované dokumenty. Na to reagoval pùvodní správce danì výzvou ze dne 31. 1. 2007, èj. 515/07/026930/4324, v ní¾ vyzval stì¾ovatele k pøedlo¾ení dal¹ích dokladù, odstranìní pochybností o správnosti údajù uvedených v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob mj. za rok 2004. Výzva byla stì¾ovateli doruèena dne 6. 2. 2007. Dne 8. 2. 2007 následovalo dal¹í ústní jednání u pùvodního správce danì, v prùbìhu roku 2007 pak na tato jednání navázaly dal¹í odùvodnìné a konkrétní výzvy správce danì. Úkon ze dne 4. 1. 2007 tedy úèinnì pøeru¹il prekluzivní lhùtu, která zaèala bì¾et znovu od konce roku 2007 a skonèila dne 31. 12. 2010 (§ 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Jeliko¾ daò za toto zdaòovací období byla ¾alovaným pravomocnì domìøena dne 14. 12. 2009, není námitka prekluze dùvodná.
[22] Stì¾ovatel argumentuje tím, ¾e mu správce danì nesdìlil dùvod zahájení daòové kontroly. Odkazuje pøitom na nález ÚS ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (N 196/51 SbNU 375). Ústavní soud v nìm dospìl k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly musí být spojeno se sdìlením jasného a pøedem seznatelného dùvodu. V tomto je v¹ak stì¾ovatele nutno upozornit, ¾e právì cit. právní názor vyslovený v nálezu I. ÚS 1835/07 byl formálnì pøekonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 (è. 368/2011 Sb.). Podle tohoto stanoviska není bez dal¹ího protiústavní postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, ani¾ má konkrétní skuteènosti zakládající podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Obdobnì to platí té¾ pro situace, kdy takovéto skuteènosti správce danì formálnì daòovému subjektu pøi zahájení kontroly nesdìlí.
[23] Lze proto dát za pravdu mìstskému soudu, ¾e v rozporu se zákonem není, pokud v protokolu o ústním jednání, formálnì zahajujícím daòovou kontrolu, nebyl uveden dùvod daòové kontroly.
[24] Námitka tedy není dùvodná.
V.B. Daòová povaha èinnosti profesionálního fotbalisty
[25] Zdaleka nejrozsáhlej¹ím argumentem stì¾ovatele je, ¾e na jeho pøíjmy v roce 2004, které dosáhl ze svého pùsobení profesionálního fotbalisty pro kluby Viktoria ®i¾kov a FK Teplice, nelze nahlí¾et jako na pøíjmy podle § 7 zákona o daních z pøíjmù (pøíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti), ale jako na pøíjmy podle § 6 (pøíjmy ze závislé èinnosti).
[26] Stì¾ovatel uvádí, ¾e nelze bez dal¹ího trvat na znìní jeho dohody s obìma fotbalovými kluby jako na rozhodující skuteènosti. Podle daòových pøedpisù toti¾ taková dohoda není daòovì úèinná. Odkazuje na § 45 zákona o správì daní a poplatkù, který prohla¹oval dohody o pøenosu daòové povinnosti za právnì neúèinné. Mìstský soud v rozporu s § 45 takovouto neúèinnou dohodu upøednostnil. Dále stì¾ovatel obsáhle vysvìtluje, ¾e na jeho èinnost je nutno nahlí¾et jako na èinnost závislou, nebo» povaha jeho èinnosti jako fotbalisty pøesnì odpovídá povaze èinnosti závislé. Stì¾ovatel ve fotbalovém klubu nevystupoval jako jednotlivec, ale jako èlen týmu. Musel se podøizovat tréninkovému plánu, musel být osobnì pøítomen na trénincích a zápasech v pøesnì urèených termínech, byl povinen oblékat týmový dres, dìlat reklamu subjektùm, se kterými uzavøel smlouvu jeho sportovní klub atd. V replice k vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel dále zdùrazòoval, ¾e byl plnì podøízen pokynùm ze strany fotbalových klubù. Proto¾e právní pøedpisy lze vykládat vícero zpùsoby, nutno podle stì¾ovatele zvolit výklad pro nìj nejpøíznivìj¹í (in dubio mitius).
[27] K tomu uvádí zdej¹í soud následující.
[28] Podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, ve znìní v roce 2004, byly pøíjmy ze závislé èinnosti rovnì¾ pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce.
Obecnému výkladu tohoto ustanovení se vìnovala judikatura NSS od poèátku jeho èinnosti. Rozsudek ze dne 24. 2. 2004, èj. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS, podal zásadní výklad pojmu závislé èinnosti podle cit. § 6 odst. 1 písm. a). Souèasnì se vìnoval posouzení, zda se zamìstnavatel uzavøením obchodních smluv s osobami samostatnì výdìleènì èinnými dopustí zastøených právních úkonù ve smyslu § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. V tomto rozsudku NSS mj. vy¹el z toho, ¾e pojem závislá èinnost ve smyslu zákona o daních z pøíjmù vychází z materiálního posouzení závislé èinnosti, nebo» není rozhodné, na jakém formálním právním základì je tato èinnost vykonávána. Podle cit. rozsudku èj. 2 Afs 62/2004-70 [v]ymezení zákonného termínu "závislá èinnost" [ ] nemù¾e být redukováno toliko na èinnost vykonávanou podle pøíslu¹ných pokynù, nýbr¾ musí se jednat o èinnost skuteènì závislou na osobì plátce. Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, jeliko¾ neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku její právní sféru po¹kozuje.
[29] Ov¹em ani to, ¾e se jedná o vztah trvající povahy, je¹tì bez dal¹ího neznamená, ¾e se nutnì musí jednat o závislou èinnost. Je naprosto nepochybné, ¾e i mezi podnikateli vznikají vztahy trvající povahy. Mù¾e se tak dít z dùvodu oboustranné prospì¹nosti a spokojenosti nebo i z toho dùvodu, ¾e v okolí tìchto podnikatelù není k dispozici jiný vhodný smluvní partner (rozsudek ze dne 27. 7. 2006, èj. 2 Afs 173/2005-69). Aby mohla být èinnost pova¾ována za závislou, musí být vztah podøízenosti zalo¾en pøímo, tj. obsahem dvoustranného právního vztahu. Významné bude v tomto kontextu té¾ zvá¾it, zda zamìstnavatel napø. pøimìl k uzavøení obchodních smluv druhou smluvní stranu za pomoci ekonomického nátlaku, zneu¾itím její faktické ekonomické závislosti, a pøimìl je tak uzavøít takovou smlouvu, kterou ve skuteènosti nemìla zájem uzavøít (takto rozsudky ze dne 15. 1. 2009, èj. 7 Afs 72/2008-97, ve vìci LICHNA TRADE CZ, s. r. o., a ze dne 13. 4. 2010, èj. 1 Afs 124/2009-75, AGRA De¹tná a. s., body 51-53).
[30] Uvedené závìry byly aplikovány té¾ na èinnost profesionálních sportovcù. Za klíèový právní názor, shrnující dosavadní judikaturu, je nutno pova¾ovat ten obsa¾ený v rozsudku ze dne 29. 11. 2011, èj. 2 Afs 16/2011-78, è. 2510/2012 Sb. NSS, zejména pak body 27-31. Rozsudek, posuzující pøíjmy a výdaje profesionálního hokejisty z jeho èinnosti pro hokejový klub na základì nepojmenované smlouvy uzavøené podle § 51 obèanského zákoníku, je plnì aplikovatelný i na nyní projednávanou vìc. Stì¾ovatel se sice sna¾í omezit dopady právního názoru uvedeného v cit. rozsudku jen na právní pomìry profesionálních hokejistù, to by v¹ak bylo v rozporu s mnohem obecnìj¹ím vyznìním argumentace v cit. rozsudku. Ostatnì právní argumenty tam uvedené byly aplikovány té¾ na pomìry profesionálních fotbalistù (viz rozsudky NSS ze dne 1. 8. 2012, èj. 2 Afs 22/2012-31; ze dne 18. 9. 2012, èj. 2 Afs 21/2012-33; a ze dne 24. 10. 2012, èj. 2 Afs 20/2012-35).
[31] V souladu s právním názorem opakovanì vysloveným NSS v rozsudcích cit. v pøedchozím bodì je proto nutno stì¾ovatele upozornit, ¾e status profesionálních sportovcù není v zákoníku práce výslovnì zmínìn, èím¾ je dán daleko vìt¹í prostor pro výklad. Pokud povaha èinnosti umo¾òovala v rovinì soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednìní výhod a nevýhod toho èi onoho smluvního typu, vèetnì zohlednìní efektù daòových, uèinily . Povaha hráèské èinnosti pro sportovní klub její smluvní zakotvení formou samostatné výdìleèné èinnosti rozhodnì nevyluèuje.
[32] V nyní projednávaném pøípadì je východiskem úvah soudu Profesionální smlouva o výkonu sportovní èinnosti hráèe fotbalu , uzavøená mezi stì¾ovatelem a Viktoria ®i¾kov dne
8. 2. 1999 na dobu od 1. 3. 2002 do 30. 6. 2002, následnì prodlou¾ená a¾ do 30. 6. 2004, a Smlouva o spolupráci pøi výkonu sportovní èinnosti , uzavøená mezi stì¾ovatelem a FK Teplice na dobu urèitou od 1. 7. 2004 do 30. 6. 2007 (obì smlouvy viz è. 28 správního spisu). Obì smlouvy jsou koncipované jako tzv. nepojmenované podle § 51 obèanského zákoníku, obì shodnì v preambuli vyluèují vznik pracovnìprávního vztahu.
[33] Je pravda, ¾e stì¾ovatel se musel pøi své èinnosti øídit pokyny svého smluvního partnera, tedy sportovního klubu, a mìl právo od nìj dostávat pøíslu¹nou sjednanou odmìnu. Podle èl. I. smlouvy s FK Teplice mìl stì¾ovatel povinnost
1. Zúèastòovat se tréninkù, výcvikových táborù a utkání mu¾stev klubù, k nim¾ byl nominován, v této èinnosti vynakládat maximální úsilí k dosa¾ení sportovních cílù, v utkáních soutì¾it èestnì, znát a dodr¾ovat pravidla a øády, dbát, aby nedocházelo ke ¹kodám na zdraví. Nedostavení se hráèe k tréninku a utkání, k nìmu¾ byl nominován, bez øádné omluvy kompetentnímu zástupci klubu /hlavní trenér, asistent hlavního trenéra/ je kvalifikováno jako hrubé poru¹ení této smlouvy [s mo¾ností klubu okam¾itì odstoupit od smlouvy a povinností hráèe vrátit klubu pomìrnou èást odmìny]; 2. podøídit se stanovenému èasovému a organizaènímu re¾imu vyplývajícímu z úèasti mu¾stva v soutì¾ích a z pøípravy na soutì¾e. 3. dodr¾ovat pokyny trenérù a èlenù realizaèního týmu, pomáhat jim udr¾ovat kázeò v mu¾stvu, vystupovat na veøejnosti v duchu morálních zásad, upevòovat dobré jméno a povìst svého sportovního klubu. Hráè souhlasí s tím, ¾e klub má právo, v pøípadì nedodr¾ení [v tomto odstavci stanovených podmínek] ze strany hráèe, po dvou písemných upozornìních, sní¾it hráèi základní plat a¾ o 30 %; 4. dbát o své zdraví [a dal¹í podmínky povinnosti týkající se ¾ivotosprávy a zákazu dopingu]; 5. [ochrana majetku klubu]; 6. V souvislosti s èinností na základì této smlouvy se zúèastòovat spoleèenských akcí, vystupovat na veøejnosti zejména v masových sdìlovacích prostøedcích, v obleèení, obuvi a jiných viditelných souèástech odìvu, zpùsobem stanoveným klubem; 7. [povinnost mlèenlivosti]; 8. Hráè souhlasí, aby v pøípadì, ¾e nesplní závazky této smlouvy, byl posti¾en majetkovými sankcemi stanovenými v disciplinárním øádu klubu /pokuta, krácení odmìny/; 9. Nezúèastòovat se osobnì ani prostøednictvím jiných osob sázek, her a soutì¾í souvisejících s výsledky utkání mu¾stva. Neprovozovat bez souhlasu klubu jinou výdìleènou èinnost .
[34] Srovnatelné povinnosti obsahuje èl. III. smlouvy s Viktorií ®i¾kov.
[35] Z obou smluv je patrné, ¾e se èinnost stì¾ovatele jako fotbalisty pojmovému vymezení závislé èinnosti sice velmi blí¾ila, nicménì nedosahovala její intenzity. Je nutno si uvìdomit, ¾e èinnost profesionálního sportovce je natolik specifická, ¾e se omezením plynoucím ze zamìøení a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká. Z povahy vìci je zøejmé, ¾e souèástí výkonu èinnosti profesionálního sportovce není pouze úèast na zápasech, pøípadnì trénincích svého klubu, nýbr¾ i øada dal¹ích aktivit, které jsou nezbytné jednak pro stoprocentní pøipravenost daného sportovce [proto napø. obì smlouvy zakotvují povinnost stì¾ovatele udr¾ovat se v dobré fyzické i psychické kondici a pøipravenosti, viz èl. I. odst. 4 smlouvy s FK Teplice a èl. III. písm. d) smlouvy s Viktoria ®i¾kov], a také z dùvodù marketingových zájmù klubu [èl. I. odst. 6 smlouvy s FK Teplice a èl. III. písm. g) a i) smlouvy s Viktoria ®i¾kov]. V koneèném dùsledku je proto obtí¾nì pøedstavitelné, aby specifická èinnost profesionálního sportovce v bì¾ící sezónì byla svojí povahou sluèitelná s takovými instituty zákoníku práce, jako jsou tøeba nepøetr¾itý odpoèinek mezi dvìma smìnami, pøestávky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce pøesèas. I kdyby v¹ak tato úskalí byla tvoøivou aplikací zákoníku práce pøekonána, smluvní strany jistì mohou, i z dùvodù obtí¾né pou¾itelnosti zákoníku práce na èinnost stì¾ovatele, zvolit jinou smluvní úpravu, byla-li by podle soukromoprávní úpravy mo¾ná (srov. obdobné úvahy v cit. rozsudku èj. 2 Afs 16/2011-78, bod 28).
[36] Znaènì specifický je rovnì¾ zpùsob odmìòování profesionálních sportovcù, zalo¾ený na podstatnì odli¹ných východiscích ne¾ pracovnìprávní úprava. Jestli¾e toti¾ je pro pracovní právo typické odmìòování podle tarifù, odpracovaných hodin èi splnìní urèitých úkolù, je koncepce hráèské smlouvy postavena zejména na motivaèní slo¾ce odmìny (napø. prémie za sportovní výsledky utkání, viz èl. I. smlouvy s Viktoria ®i¾kov, resp. velmi detailnì Dodatek è. l. 01 ke smlouvì s FK Teplice, obdobnì výslech øeditele FK Teplice do¾ádaným Finanèním úøadem v Teplicích dne 5. 3. 2009, na è. l. 111 správního spisu, podle nìho¾ vý¹e odmìny je urèována individuálnì dle schopností a potøeb ka¾dého hráèe ) a pøíjmy z reklam (výslech øeditele FK Teplice). Rubem této motivaèní slo¾ky je velmi tvrdý systém pokut za poru¹ení hráèských povinností [srov. èl. I. odst. 3 a 8 smlouvy s FK Teplice, cit. v bodì [33] shora, resp. èl. III. písm. k) smlouvy s Viktoria ®i¾kov, odkazující na pokuty dle klubového disciplinárního øádu].
[37] Stì¾ovatel argumentuje, ¾e nikdy nevykonával èinnost hráèe pod vlastním jménem, ale ¹lo v¾dy o èinnost pod jménem fotbalového klubu. K tomu lze jen struènì dodat, ¾e to je jistì pravda, ale právì toto je pøece nezbytným pøedpokladem jakéhokoliv kolektivního sportu. Fotbalová jedenáctka jistì není sborem jedenácti sólistù podnikajících nezávisle, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, ale v¾dy je týmem vystupujícím jednotnì pod jedním pevnì stanoveným jménem, s jednotným dresem, jednotnou reklamou. V koneèném dùsledku se ve vý¹i odmìny sportovcù pùsobících v kolektivních sportech promítá na prvém místì nikoliv individuální osobní nasazení a poèet odpracovaných hodin , nýbr¾ zejména úspì¹nost týmu jako celku. To je zále¾itost èasto dokonce i velmi nahodilá a ne v¾dy odpovídající jeho vlastní aktivitì (srov. pøimìøenì rozsudek èj. 2 Afs 16/2011-78, bod 29).
[38] Lze tak uèinit závìr, ¾e èinnost profesionálního sportovce není bez dal¹ího mechanicky podøaditelná pod pojem závislá èinnost ve smyslu zákona o daních z pøíjmù. Právì k tomu toti¾ smìøuje jádro stì¾ovatelovy argumentace. Nelze proto pova¾ovat za protiprávní uzavírání i jiných ne¾ pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závìr lze ostatnì opøít i o faktickou situaci: v praxi je obecnì akceptováno, ¾e profesionální sportovec mù¾e-z daòového hlediska-pùsobit té¾ jako osoba samostatnì výdìleènì èinná (k tomu podrobnìji napø. Vybíral, R. Zdaòování pøíjmù profesionálních sportovcù ze sportovní èinnosti, Danì a finance è. 3/2011, str. 17 a násl., citováno v rozsudku èj. 2 Afs 16/2011-78, bod 30). Mìl-li by snad zdej¹í soud následovat logiku kasaèní stí¾nosti, ve v¹ech standardních pøípadech smluvních vztahù prvoligových fotbalistù a jejich klubù by jakákoliv jiná smlouva ne¾ smlouva pracovnìprávní byla ve skuteènosti zastøenou pracovní smlouvou.
[39] Vý¹e uvedené zajisté neznamená, ¾e by mezi profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva uzavøena být nemohla èi dokonce nesmìla. Zdej¹í soud toliko zastává názor, ¾e za souèasné situace znaèné neujasnìnosti právního postavení profesionálních sportovcù nelze bez dal¹ího dovozovat, v rozporu s vùlí smluvních stran, jen jednu z mo¾ných forem jejich smluvní spolupráce s kluby. Povinné podøazení hráèských smluv do re¾imu zákoníku práce v jeho stávající podobì, zalo¾ené na kogentních ustanoveních, by znaènì ohrozilo samotnou existenci profesionálního sportu. Je napø. obtí¾nì pøedstavitelné, ¾e by se na èinnost sportovcù byla aplikovala v¹echna ustanovení týkající se pracovní doby, vèetnì pøesèasù, èi omezení stanovených pro uzavírání pracovních smluv na dobu urèitou (§ 39 zákoníku práce) apod.
[40] Pøijetím opaèného názoru, a tedy pau¹álním podøazením èinnosti profesionálních sportovcù re¾imu zákoníku práce, by padl dvì desetiletí budovaný a správními orgány nijak nezpochybnìný mechanismus fungování vrcholového sportu. Právì v tomto se projevuje normativní síla fakticity, tedy dlouhotrvající a nièím nezpochybòovaná praxe vrcholových fotbalových klubù. Na tu lze usuzovat té¾ z dùkazù provedených správcem danì (napø. výslech øeditele FK Teplice do¾ádaným Finanèním úøadem v Teplicích dne 5. 3. 2009, na è. l. 111 správního spisu, podle nìho¾ uzavøení smlouvy jako smlouvy nepojmenované podle § 51 obèanského zákoníku s vylouèením vzniku pracovnìprávního vztahu vycházelo ze vzorù Èeskomoravského fotbalového svazu; tyto vzory nicménì nejsou závazné-srov. výslech právníka oddìlení legislativy a registrace ÈMFS Petra Slepièky ze dne 3. 2. 2009 na è. l. 110 správního spisu).
[41] Nejvy¹¹í správní soud se proto ztoto¾òuje se zpùsobem vyhodnocení obou smluv tak, jak to uèinil mìstský soud. Z obsahu obou smluv je toti¾ zøejmé, ¾e se jedná o smlouvy èasovì omezené. Výslovnì z nich plyne, ¾e stì¾ovatel je osobou samostatnì výdìleènì èinnou. Výslovnì je vylouèen vznik pracovnìprávního vztahu. Právì stì¾ovatel je povinen obdr¾ené odmìny podrobit zdanìní. Tato konstrukce vyplývá ze vzorù ÈMFS a z dlouhotrvající faktické praxe v této oblasti (viz bod [39] in fine). Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e pøi hodnocení tìchto ujednání, u nich¾ nemá ¾ádné pochybnosti co do svobody projevené vùle smluvních aktérù, je namístì zdr¾enlivost státních orgánù. Shodnì s mìstským soudem se tedy domnívá, ¾e v tomto konkrétním pøípadì nelze dotèeným kontrahentùm podsouvat zámìr uzavøít ve skuteènosti pracovní smlouvu. Naprosto z nièeho neplyne, ¾e by kterýkoliv z obou fotbalových klubù pøimìl stì¾ovatele k uzavøení tohoto typu smlouvy za pomoci ekonomického nátlaku, zneu¾itím jeho faktické ekonomické závislosti. Z nièeho neplyne ani to, ¾e by uzavøení tohoto typu smlouvy nebylo v zájmu stì¾ovatele (srov. judikaturu cit. v bodì [29] shora). Naopak, ze smluv vyplývaly pro stì¾ovatele mnohé výhody, které by v bì¾ném pracovnìprávním pomìru nemìl. Napø. ze smlouvy s Viktorií ®i¾kov plyne, ¾e pøi pracovní neschopnosti stì¾ovatele zpùsobené v souvislosti se sportovní èinností podle této smlouvy hradí klub základní odmìnu ve vý¹i 100 %, pokud v¹ak bude pracovní neschopnost zpùsobena mimo sportovní èinnost, ve vý¹i 70 %, pøesáhne-li doba pracovní neschopnosti 30 dnù, mìl klub poskytovat odmìnu 50 % atd.
[42] Stì¾ovatel nikde ani v ¾alobì, ani v kasaèní stí¾nosti nevysvìtluje, proè uzavøení smlouvy podle obèanského zákoníku nebylo v jeho zájmu. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu se z argumentace stì¾ovatele jeví, ¾e stì¾ovatel pod tímto zájmem ve skuteènosti pøedestírá mo¾nou aplikaci § 45 zákona o správì daní a poplatkù o zákazu pøenosu daòové povinnosti. Podle tohoto ustanovení [d]ohody uzavøené s tím, ¾e daòovou povinnost ponese místo daòového subjektu zcela nebo èásteènì jiná osoba, nejsou pro daòové øízení právnì úèinné, nestanoví-li tento zákon nebo zvlá¹tní právní pøedpis jinak. Jinými slovy, stì¾ovatel se pokou¹í zpìtnì argumentovat, ¾e ve skuteènosti mìly být plátcem danì z pøíjmù ze závislé èinnosti oba fotbalové kluby. A¾ do okam¾iku zahájení daòové kontroly pøitom stì¾ovatel nezpochybòoval re¾im danì podle § 7 zákona o daních z pøíjmù, tedy re¾im pøíjmù z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti. Takto tyto pøíjmy i sám výslovnì oznaèil ve vlastnoruènì zpracovaném a podepsaném pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 2004-viz pøíloha è. 1 k tomuto pøiznání, výpoèet dílèího základu danì z pøíjmù z podnikání a z jiné samostatné výdìleèné èinnosti (§ 7 zákona). Tam jako hlavní (pøeva¾ující) èinnost oznaèil sportovní èinnost (è. l. 5 správního spisu).
[43] Kasaèní námitka je tak ve skuteènosti snahou stì¾ovatele vyhnout se ex post pro nìj nepøíznivému výsledku daòového øízení. Takto ov¹em zájem stì¾ovatele co do uzavøení obchodní èi pracovnìprávní smlouvy interpretovat nelze. Na pracovnìprávní charakter smlouvy nelze usuzovat pouze z toho, co se v koneèném dùsledku uká¾e na konci daòového øízení pro poplatníka výhodnìj¹ím.
[44] Ze stejných dùvodù nemù¾e uspìt ani stì¾ovatelova argumentace ústavní zásadou, podle ní¾ zákony s více ne¾ jedním mo¾ným výkladem nutno vykládat ve prospìch subjektivních práv, nikoliv ve prospìch zájmù veøejné moci (in dubio mitius, respektive in dubio pro libertate). Vztah mezi fotbalovým klubem a profesionálním hráèem je svojí podstatou soukromoprávní. Proto¾e není sporu o tom, ¾e daòová povinnost vznikla a je proto tøeba ji plnit, je zøejmé, ¾e ji musí splnit nìkterý ze soukromoprávních subjektù. Vlídnost ve vztahu ke stì¾ovateli by se tak projevila pøísností vùèi fotbalovému klubu, co¾ v¹ak neodpovídá smyslu citované zásady. Alternativní, ov¹em podobnì absurdní, by pak byl takový výklad této zásady, ¾e by v koneèném dùsledku daò nemusel platit vùbec nikdo: ukázalo-li by se pozdìji, ¾e postavení osoby samostatnì výdìleènì èinné je pro profesionálního hráèe zøejmì ménì výhodné ne¾ jeho vymezení jako závislé èinnosti, mìl by být zpìtnì redefinován jeho vztah ke klubu jako k zamìstnavateli , a naopak klub by mìl zájem vztah opìtnì redefinovat na vztah s osobou samostatnì výdìleènì èinnou (shodnì cit. rozsudek èj. 2 Afs 22/2012-31, bod 26).
[45] Otázka, co je ve vertikálním daòovìprávním vztahu stát vs. obèan pro obèana pøíznivìj¹í, nemù¾e být posuzována ad hoc, ale v¾dy v obecném pohledu. Na pøíznivìj¹í význam zákona nelze usuzovat pouze z toho, co se dle okolností s ohledem na postup správce danì na konci daòového øízení uká¾e pro daòový subjekt výhodnìj¹ím. Výhodnost musí být dána objektivnì, bez ohledu na to, v jaké fázi daòového øízení se výhodnost zaène namítat.
[46] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e v daném pøípadì nevidí objektivnì výklad, který by v obecné rovinì svìdèil ve prospìch stì¾ovatele. Nelze proto z povahy vìci vùbec uva¾ovat o aplikaci maximy In dubio pro libertate (in dubio mitius).
[47] Námitka proto není dùvodná. Podøazení pøíjmù stì¾ovatele re¾imu § 7 zákona o daních z pøíjmù je správné.
V.C. Zákonnost dokazování v daòovém øízení
[48] V dal¹í kasaèní námitce stì¾ovatel brojí proti interpretaci nìkterých dùkazù poøízených v daòovém øízení. Souèasnì argumentuje procesními pochybeními správce danì v souvislosti s mezinárodním do¾ádáním u zahranièních správcù danì.
V.C.1. Pøedbì¾ná otázka Soudnímu dvoru EU a právní hodnocení NSS
[49] Nejvy¹¹í správní soud v prùbìhu øízení o kasaèní stí¾nosti zjistil, ¾e ve vìci je sporný výklad práva EU, konkrétnì smìrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní (Úø. vìst. L 336, s. 15; Zvl. vyd.: 09/001, s. 63). Proto usnesením ze dne 3. 4. 2012 øízení pøeru¹il a polo¾il Soudnímu dvoru EU následující otázky: 1) Vyplývá z práva EU, ¾e daòový subjekt má právo být informován o rozhodnutí daòové správy podat ¾ádost o poskytnutí údajù podle smìrnice 77/799/EHS? Má daòový subjekt právo podílet se na formulování ¾ádosti adresované do¾ádanému èlenskému státu? Pokud daòovému subjektu takováto práva nevyplývají z práva EU, je mo¾né, aby mu obdobná práva pøiznalo právo vnitrostátní? 2) Má daòový subjekt právo úèastnit se výslechu svìdkù v do¾ádaném státì v prùbìhu vyøizování ¾ádosti o poskytnutí údajù podle smìrnice 77/799/EHS? Je do¾ádaný èlenský stát povinen pøedem vyrozumìt daòový subjekt o tom, kdy bude výslech provádìn, pokud by byl o to do¾adujícím èlenským státem po¾ádán?
3) Je daòová správa v do¾ádaném èlenském státì pøi poskytnutí údajù podle smìrnice 77/799/EHS povinna dodr¾et nìjaký minimální obsah odpovìdí tak, aby bylo zøejmé, z jakých zdrojù a jakým zpùsobem dospìla do¾ádaná daòová správa k poskytnutým informacím? Mù¾e daòový subjekt napadat správnost takto poskytnutých informací napøíklad z dùvodu procesních vad øízení v do¾ádaném státì, které poskytnutí informací pøedcházelo? Èi se uplatní princip vzájemné dùvìry a spolupráce, podle nìho¾ nelze informace poskytnuté do¾ádanou daòovou správou zpochybòovat?
[50] Soudní dvùr rozsudkem ze dne 22. 10. 2013 ve vìci C-276/12, Jiøí Sabou proti Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, na tyto pøedbì¾né otázky odpovìdìl takto: 1) Unijní právo, tak jak vyplývá zejména ze smìrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. 12. 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného, ve znìní smìrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. 11. 2006, a ze základního práva být vyslechnut, musí být vykládáno v tom smyslu, ¾e daòovému subjektu èlenského státu nepøiznává ani právo být informován o ¾ádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému èlenskému státu mimo jiné k ovìøení údajù poskytnutých tímto daòovým subjektem v rámci jeho pøiznání k dani z pøíjmù, ani právo podílet se na formulování ¾ádosti adresované do¾ádanému èlenskému státu, ani právo úèastnit se výslechù svìdkù provádìných poslednì uvedeným státem. 2) Smìrnice 77/799, ve znìní smìrnice 2006/98, neupravuje otázku, za jakých podmínek mù¾e daòový subjekt napadnout správnost informace poskytnuté do¾ádaným èlenským státem, a nestanoví ¾ádné zvlá¹tní po¾adavky na obsah poskytnuté informace.
[51] Soudní dvùr ve svém rozhodnutí mj. uvedl, ¾e cílem smìrnice 77/799 je potírání mezinárodních daòových únikù a vyhýbání se daòovým povinnostem, a ¾e tedy byla pøijata za úèelem úpravy spolupráce daòových orgánù èlenských státù (bod 32, s odkazem na rozsudek ze dne 27. 9. 2007, Twoh International, C-184/05, Sb. rozh. s. I-7897). Pøi odpovìdi na ¾ádost uplatòuje pøíslu¹ný orgán do¾ádaného státu své vnitrostátní právo, zejména vlastní procesní pravidla (bod 35). Smìrnice 77/799 koordinuje pøedávání informací mezi pøíslu¹nými orgány, pøièem¾ èlenským státùm stanoví urèité povinnosti. Tato smìrnice naproti tomu nepøiznává ¾ádná konkrétní práva daòovým subjektùm, zejména pak neukládá pøíslu¹ným orgánùm èlenských státù povinnost konzultovat postup s daòovým subjektem (bod 36).
[52] Soudní dvùr dále upozornil, ¾e pokud správní orgán zamý¹lí pøijmout akt proti urèité osobì, který nepøíznivì zasahuje do jejího právního postavení, musí takové osobì umo¾nit u¾iteènì se vyjádøit ke skuteènostem, na kterých správní orgán zamý¹lí zalo¾it své rozhodnutí. Tato povinnost pøíslu¹í správním orgánùm èlenských státù pøi pøijímání rozhodnutí, která spadají do rozsahu pùsobnosti unijního práva, i kdy¾ pou¾itelná právní úprava Unie takovou formalitu výslovnì nestanoví (bod 38). Rozhodnutí správce danì po¾ádat o pomoc pøíslu¹ný orgán jiného èlenského státu a rozhodnutí poslednì uvedeného orgánu provést výslech svìdkù ve snaze vyhovìt této ¾ádosti jsou v¹ak akty, které nepøíznivì do postavení daòového subjektu nezasahují. V rámci øízení o daòové kontrole je tøeba odli¹it fázi ¹etøení, bìhem ní¾ jsou shroma¾ïovány informace a do ní¾ spadá ¾ádost jedné daòové správy o informace adresovaná jiné daòové správì, od fáze kontradiktorní mezi daòovou správou a daòovým subjektem, s ním¾ je øízení vedeno, která zaèíná odesláním návrhu na opravu daòovému subjektu. Kdy¾ správa shroma¾ïuje informace, není povinna o tom vyrozumìt daòový subjekt a opatøit si jeho stanovisko (body 40 a 41). Toté¾ platí pro odpovìï do¾ádané daòové správy a pro ¹etøení, které pøedtím tato správa provedla, vèetnì výslechu svìdkù (bod 43). Nic v¹ak èlenskému státu nebrání v tom, aby právo být vyslechnut vztáhl i na dal¹í èásti fáze ¹etøení tím, ¾e daòový subjekt zapojí do rùzných etap shroma¾ïování informací, zejména do výslechu svìdkù (bod 45).
[53] Ke tøetí otázce uvedl Soudní dvùr, ¾e smìrnice 77/799 neøe¹í otázku, zda má daòový subjekt právo napadnout správnost poskytnuté informace, a nestanoví ¾ádné zvlá¹tní po¾adavky na obsah poskytnuté informace (bod 48). Za tìchto podmínek mohou být pøíslu¹ná pravidla upravena pouze ve vnitrostátních právních øádech. Daòový subjekt mù¾e zpochybnit informaci, která se ho týká a která byla poskytnuta daòové správì ¾ádajícího èlenského státu, v souladu s pravidly a postupy platnými v daném èlenském státì (bod 49).
[54] Nejvy¹¹í správní soud interpetuje tyto závìry Soudního dvora pro èeské vnitrostátní právo následujícím zpùsobem.
[55] S ohledem na závìry Soudního dvora je evidentní, ¾e smìrnice 77/799 zavádí èistì mezistátní re¾im spolupráce státních orgánù, ani¾ by jakkoliv upravovala veøejná subjektivní práva daòových subjektù. Vnitrostátní úprava daòového øízení mù¾e pøiznat daòovému subjektu ve vztahu k ¾ádosti procesní práva (bod 45), s vìdomím toho, ¾e proces v do¾ádaném státì se øídí právem do¾ádaného státu, nikoliv právem státu do¾adujícího se informace (bod 35). Z toho plyne, ¾e procesní práva vyplývající z èeského daòového øádu lze uplatòovat jen ve vztahu k èeským správním orgánùm, nikoliv ve vztahu k orgánùm do¾ádaného státu.
[56] V otázce mezistátní spolupráce daòových orgánù èlenských státù chybí úprava obdobná úpravì provádìní dùkazù v cizinì ve vìcech civilních, která je na úrovni Evropské unie øe¹ena v naøízení Rady (ES) è. 1206/2001/ES, o spolupráci soudù èlenských státù pøi dokazování v obèanských nebo obchodních vìcech (Úø. vìst. L 174, s. 1; Zvl. vyd.: 19/004, s. 121), ve vztahu k jiným státùm pak Úmluvou o provádìní dùkazù v cizinì ve vìcech obèanských a obchodních (è. 129/1976 Sb.). Tyto úpravy výslovnì øe¹í té¾ procesní práva úèastníkù v øízení pøed soudy do¾ádaného státu. Odli¹nost úpravy daòového øízení spoèívá zjevnì v tom, ¾e se na celoevropské úrovni chápe rozdíl mezi tou fází øízení o daòové kontrole, která odpovídá shroma¾ïování informací, a tou fází øízení, kde se ji¾ pøi projednávání výsledku kontrolního zji¹tìní plnì projeví kontradiktornost daòového procesu (srov. bod [52] shora).
[57] Z pohledu èeského procesního práva by postavení daòového subjektu v prùbìhu utváøení ¾ádosti o informaci podle smìrnice 77/799 nemìlo být kvalitativnì odli¹né, tedy ménì ani více pøíznivé, ve srovnání s obdobnými procesními situacemi èeského daòového øádu. Za obdobnou procesní situaci pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud situaci do¾ádání podle § 17 daòového øádu.
[58] K institutu do¾ádání, by» podle pøedchozí úpravy dle § 5 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil tak, ¾e do¾ádání se realizuje procesním úkonem. Do pøípisu o tomto procesním úkonu mù¾e daòový subjekt nahlí¾et jen za zákonem stanovených podmínek (§ 66 a § 67 daòového øádu), na ¾ádost daòového subjektu mu v¹ak dùvody do¾ádání musí být minimálnì sdìleny (srov. pøimìøenì rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, èj. 1 Afs 50/2007-106, è. 1567/2008 Sb. NSS, vìc FAIR PLAY TREND). Otázka, zda do¾ádat o provedení úkonù jiného správce danì, je plnì na úvaze správce danì. Daòový subjekt v zásadì nemusí být o zaslání do¾ádání správcem danì informován.
[59] Není dùvodu, aby tomu bylo jinak u podání ¾ádosti dle smìrnice 77/799. Je-li tedy takováto ¾ádost podána, není tøeba daòový subjekt o podání ¾ádosti informovat. Tím ménì pak mù¾e mít daòový subjekt právo úèastnit se procesu formulování ¾ádosti, respektive takovouto ¾ádost rozhojòovat o dal¹í otázky. Daòový subjekt samozøejmì mù¾e za zákonem stanovených podmínek nahlí¾et do spisu, z nìho¾ se o podání ¾ádosti dozví. Není ani vylouèeno, ¾e se daòový subjekt bude sám aktivnì domáhat podání ¾ádosti dle smìrnice 77/799 a správce danì mu dle svého vlastního uvá¾ení vyhoví, pøípadnì vyu¾ije nìco z toho, co mu v této souvislosti daòový subjekt sdìlí. V ka¾dém pøípadì nemá daòový subjekt právo na podání ¾ádosti. Nemá ani právo v pøípadì, bude-li ¾ádost k jeho vlastní iniciativì podána, rozhodovat o tom, co v ¾ádosti bude èi nebude uvedeno.
[60] K otázce práva daòového subjektu úèastnit se výslechu svìdka v zahranièí orgánem státu do¾ádaného dle smìrnice 77/799 Soudní dvùr uvedl, ¾e takovéto právo smìrnice nepøiznává. Souèasnì ov¹em pøipustil, ¾e právo èlenského státu mù¾e daòový subjekt zapojit do rùzných etap shroma¾ïování informací, zejména do výslechu svìdkù (viz k tomu bod [52] shora).
[61] K této otázce se ji¾ zdej¹í soud vyslovil, a to v rozsudku ze dne 26. 3. 2009, èj. 5 Afs 51/2008-95. Zde reagoval na situaci, v ní¾ èeský správce danì vyu¾il mezinárodní právní pomoci ve vztahu k Itálii, kde byl mimo jiné proveden výslech svìdka. Soud interpretoval smìrnici 77/799 a dospìl k závìru, ¾e èeský správce danì mìl po¾ádat italskou stranu, aby vedla výslech rovnì¾ v souladu s èeským daòovým øádem, co¾ by ve skuteènosti neznamenalo nic jiného, ne¾ ¾e by o výslechu uvìdomila v dostateèném pøedstihu stì¾ovatele a umo¾nila mu tak výslechu se úèastnit a klást svìdkovi (v pøípadì potøeby za pomoci tlumoèníka) dotazy. Jen tehdy, pokud by do¾ádaný italský správce danì takový postup s odkazem na italské právo odmítl, byl by èeský správce danì oprávnìn pou¾ít jako dùkaz informaci o výpovìdi svìdka, kterou by italská strana poøídila v souladu se svým právem. Podle cit. rozsudku ani¾ by chtìl Nejvy¹¹í správní soud spekulovat o obsahu italských pøedpisù týkajících se výslechu svìdkù v daòovém øízení, je zøejmé, ¾e samotný dvoustranný právní rámec upravující mezinárodní spolupráci ve vìcech daní mezi èeskými a italskými finanèními orgány takové ¾ádosti èeské strany nebrání, èi spí¹e ji podporuje. Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil, ¾e smìrnice 77/799 upravuje také pøítomnost pracovníkù správce danì do¾adujícího státu pøi úkonech ve státì do¾ádaném. Ustanovení § 3 odst. 3 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, stanoví, ¾e do¾ádaný èeský orgán postupuje podle èeského zákona. Procesní práva, o jejich¾ respektování by mìla být italská strana po¾ádána, vèetnì práva èeského daòového subjektu být úèasten na výslechu svìdka v Itálii, budou v pøípadì opaèné ¾ádosti na èeské stranì garantována i vùèi italskému daòovému subjektu. Soud proto uzavøel, ¾e cestou mezinárodní pomoci pøi správì daní získaný záznam výpovìdi jmenovaného svìdka lze pou¾ít jen tehdy, pokud se finanèní orgány nejprve pokusily získat tuto výpovìï formou øádného výslechu, u nìj¾ by byla garantována procesní práva stì¾ovatele jako¾to daòového subjektu.
[62] Závìry právì cit. rozsudku ve svìtle rozhodnutí Soudního dvora v kauze Sabou obstojí, by» jen èásteènì. Správce danì do¾ádaného státu se pøi své èinnosti øídí vlastními procesními pravidly, nikoliv normami èeského práva (bod 35 rozsudku Soudního dvora ve vìci Sabou). Po zahranièní daòové správì nelze po¾adovat, aby postupovala podle procesních norem èeského daòového øízení, tedy aby napøíklad v¾dy provádìla výslech svìdka za úèasti èeského daòového subjektu. Souèasnì ov¹em platí premisy, které pátý senát èerpal zejména z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, vìc EURO PRIM. Nejvy¹¹í správní soud tam konstatoval, ¾e vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost výpovìdi svìdka. Svìdek se tak k otázkám vyjádøí jak z perspektivy správce danì, tak stì¾ovatele. Oba tyto náhledy lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních.
[63] Nejvy¹¹í správní soud je v návaznosti na právì uvedené pøesvìdèen, ¾e po¾adavky øádného daòového procesu dle èeského práva vy¾adují, aby se správce danì pokusil umo¾nit
èeskému daòovému subjektu úèast na výslechu svìdka správním orgánem do¾ádaného státu. Za neexistence mezinárodní nebo evropské úpravy, která by harmonizovala pøeshranièní provádìní dùkazù v daòovém øízení, nic více na èeském správci dani po¾adovat nelze. Pokud tedy èeský správce danì ¾ádá o výslech svìdka podle smìrnice 77/799, mìl by v zásadì po¾ádat zahranièní správní orgán o umo¾nìní úèasti èeského daòového subjektu na výslechu svìdka v souladu s právem do¾ádaného státu. To samozøejmì za podmínky, ¾e nìco takového právo do¾ádaného státu vùbec umo¾òuje. Pokud cizí právo úèast daòového subjektu na výslechu svìdka umo¾ní, èeský správce danì uvìdomí v návaznosti na sdìlení správního orgánu do¾ádaného státu daòový subjekt o místì a èase konání výslechu. Náklady spojené s cestou do zahranièí, eventuálnì náklady na tlumoèníka a zastoupení v do¾ádaném státì, nese plnì èeský daòový subjekt (srov. pøimìøenì § 76 odst. 3 daòového øádu), leda¾e snad právo do¾ádaného státu stanoví jinak.
[64] Pokud by do¾ádaný stát úèast èeského daòového subjektu na výslechu svìdka s odkazem na své vnitrostátní pøedpisy odmítl, mù¾e správce danì pou¾ít jako dùkaz informace týkající se výpovìdi dané osoby. Pùjde o listinu osvìdèující uskuteènìný výslech, z ní¾ bude zpravidla patrný prùbìh výslechu, obsah polo¾ených otázek a odpovìdi vyslýchané osoby, pøípadnì dal¹í dùle¾ité skuteènosti. Takový listinný dùkaz musí být souèástí veøejné èásti správního spisu, ale musí být èeskému daòovému subjektu také pøedestøen. Daòový subjekt musí mít v¾dy mo¾nost se k takovému dùkazu vyjádøit a navrhnout pøípadnì dal¹í dùkazy (srov. cit. rozsudek èj. 5 Afs 51/2008-95). Pøimìøenì to platí té¾ pro situace, ve kterých èeský správce danì nevyzve do¾ádaný stát k umo¾nìní úèasti èeského daòového subjektu na výslechu svìdka, nebo» z vlastní úøední èinnosti ví, ¾e právo do¾ádaného státu takovouto úèast neumo¾òuje.
[65] V ka¾dém pøípadì platí, ¾e správce danì musí k listinì osvìdèující výslech svìdka v zahranièí, který byl proveden bez úèasti èeského daòového subjektu na tomto výslechu, pøistupovat obezøetnì. Neúèast èeského daòového subjektu na výslechu svìdka v zahranièí, by» by se tak tomu stalo v souladu s procesním právem do¾ádaného státu, toti¾ ovlivòuje výpovìdní hodnotu informací takto získaných. Tomu pøizpùsobí správce danì svùj postup v rámci zásady volného hodnocení dùkazù (§ 8 odst. 1 daòového øádu).
[66] Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e odli¹né procesní po¾adavky na provádìní dùkazù v jiných èlenských státech Evropské unie nemohou zásadnì sní¾it po¾adavek na správné a úplné zji¹tìní skutkového stavu vìci. Ostatnì v otázce posuzování výpovìdní hodnoty dùkazù poøízených cestou smìrnice 77/799 odkázal Soudní dvùr plnì na vnitrostátní právo do¾adujícího se státu (viz bod [53] shora). Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e èeský správce danì musí vzít v úvahu princip dùvìry v èinnost orgánù jiných èlenských státù Evropské unie. Jak uvedla ve svém stanovisku generální advokátka J. Kokott, pouhé sdìlení výsledku ¹etøení není v zásadì dostateèné, proto¾e dùkazní hodnota takové informace z pohledu procesního práva do¾adujícího se státu je zpravidla velice omezená (stanovisko ve vìci Sabou ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Sdìlí-li tedy do¾ádaný stát výsledek ¹etøení, k nìmu¾ na základì do¾ádání dospìl, ani¾ informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku do¹el, a o zdroji urèité informace, je dùkazní hodnota takové informace dle èeského práva omezená, by» nikoliv nulová. Svùj význam mù¾e mít jen v celkovém dùkazním kontextu, a to ve spojení s jinými dùkazy. Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e neuvedení zdroje informace má vliv ma výpovìdní hodnotu dùkazu, nemá v¹ak takový dopad, ¾e by èinilo informaci procesnì nepou¾itelnou.
[67] Z tìchto premis Nejvy¹¹í správní soud dále vycházel pøi hodnocení skutkových závìrù správce danì.
V.C.2. Hodnocení skutkových otázek Nejvy¹¹ím správním soudem
[68] Ze správního spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il v lednu 2007 na základì výzvy správce danì dvì faktury vystavené spoleèností Solomon Group, Kft, se sídlem v Budape¹ti. První byla ze dne 1. 6. 2004, na èástku 199.965 CZK, za slu¾by oznaèené jako grafický update, direct mail, právní spolupráce, zaøízení trenérského kurzu, webové slu¾by, video / Real player, Windows Media, Quick Time, Audio / Real player, Windows Media, profesionální konzultace ve fyziologii a zdravotnictví. Druhá byla ze dne 22. 9. 2004, na èástku 185.161 CZK, za slu¾by oznaèené jako zastupování, jednání s mana¾ery klubù v Manchesteru, Marseille, Barcelonì, dopravní náklady, propagaèní materiály, public relations, monitorování, webové slu¾by, profesionální konzultace v oblasti vý¾ivy a fyziologie, právní editování dokumentù. Obì faktury odpovídaly bezmála 40 % celkového základu danì stì¾ovatele v roce 2004.
[69] Faktury mìly odpovídat realizovaným slu¾bám na základì mandátní smlouvy 2004/65 mezi stì¾ovatelem a spoleèností Solomon Group, Kft, se sídlem v Budape¹ti, Maïarsko. V ní se Solomon jako mandatáø zavázala pro stì¾ovatele jako mandanta zaøídit intenzivní akvizièní èinnost zamìøenou na kluby, které jsou úèastníky nejvy¹¹ích fotbalových soutì¾í ve vyjmenovaných zemích, mj. ve Velké Británii, ©panìlsku a Francii, dojednávat s obchodními partnery podmínky, vèetnì podmínek konkrétních smluv, práce s prezentací profesionálního potenciálu mandanta (internetová prezentace, direkt mailing, reklama, atd.), odborné konzultace v oblasti ¾ivotosprávy a vý¾ivy, odborné konzultace v regeneraèních procesech a fyziologie tìlesné zátì¾e, vytvoøit pøípravu na trenérský kurz-manuály a uèební materiál, prùzkum mo¾ností investièního øe¹ení, provedení poradenství v oblasti finanèních a realitních investic, ve¹kerý servis v souvislosti s pøestupem stì¾ovatele do jiného týmu. Smlouva podléhala èeskému právu.
[70] K výzvì správce danì na specifikaci smluvní spolupráce se spoleèností Solomon stì¾ovatel vysvìtlil, ¾e s touto spoleèností spolupracuje ji¾ od roku 2001; jen v roce 2003 s ní nespolupracoval. Spolupráce se Solomonem byla pro stì¾ovatele dùle¾itá, nebo» uva¾oval o pøestupu do zahranièní fotbalové ligy, pøípadnì o pøestup v rámci ÈR, zva¾oval získat zajímavou reklamní nabídku. Stì¾ovatel neoèekával finanèní prostøedky , byla to investice do jeho osoby a do budoucnosti, k pøípadnému vylep¹ení hráèské smlouvy. Smluvní vztah a èinnost Solomonu mìly stì¾ovateli umo¾nit dal¹í profesní vývoj a zamezit ustrnutí.
[71] K výzvì správce danì pak stì¾ovatel k roku 2004 poskytl pøehled o jednání se zahranièními kluby o jeho mo¾ném pøestupu, a to 8.-10. 10. 2004 v Marseille s kluby Olympique Marseille, AS Monaco a FC Toulouse (jednat mìla zástupkynì Solomonu s pány Grantem a Bokrosem), 10.-12. 10. v Barcelonì se zástupci FC Barcelona (jednat mìla zástupkynì Solomonu s pány Grantem a Rosariem), 2.-4. 11. 2004 v Manchesteru se zástupci Manchester United (jednat mìla zástupkynì Solomonu s pány Grantem a Bokrosem). Dále pøedlo¾il kopie letenek a ubytování v hotelu na jméno zástupkynì Solomonu paní Votavové. Podle správce danì a následnì dle ¾alovaného v¹ak stì¾ovatel nedolo¾il souvislost tìchto cest s jednáním o eventuálním pøestupu stì¾ovatele do zahranièních fotbalových klubù.
[72] Stì¾ovatel pøednì tvrdí, ¾e správce danì získal své informace od zahranièních daòových správ nezákonným zpùsobem. Stì¾ovatel prý mìl být pøed odesláním ¾ádostí podle zákona è. 253/2000 Sb. a smìrnice 77/799/EHS konzultován, pøípadnì mìl mít mo¾nost rozhojnit otázky pokládané zahranièní daòové správì. Jak nicménì Nejvy¹¹í správní soud obsáhle vysvìtlil (bod [59] shora), ¾ádné takové právo stì¾ovatel nemá, a to ani dle práva EU, ani dle práva ÈR. O podání ¾ádosti o informace dle smìrnice 77/799 se stì¾ovatel v ka¾dém pøípadì dozvìdìl nejpozdìji pøi nahlí¾ení do spisu správce danì tj. dne 19. 6. 2008; zástupci stì¾ovatele byly poskytnuty fotokopie mezinárodních do¾ádání.
[73] Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e mìl právo úèastnit se výslechu statutárního orgánu spoleènosti Solomon Group Kft., který provedla maïarská daòová správa. Jak Nejvy¹¹í správní soud shora uvedl, takovéto právo má èeský daòový subjekt jen za podmínky, ¾e mu to umo¾ní procesní právo do¾ádaného státu (body [63] a [64]). Èeský správce danì musí v rámci své ¾ádosti o výslech svìdka dle 77/799 po¾ádat, aby zahranièní správce danì takovouto úèast v souladu se svým procesním právem pokud mo¾no zabezpeèil a o výslechu svìdka èeského správce danì pøedem informoval. Pokud je to mo¾né s ohledem na procesní právo do¾ádaného státu, èeský správce danì informuje o místì a èase výslechu daòový subjekt.
[74] Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu zjistil, ¾e správce danì ve své ¾ádosti dle smìrnice 77/799 ne¾ádal o výslech M. Votavové ani jakékoliv jiné osoby spojené se spoleèností Solomon Group Kft. Pùvodní správce danì vznesl dne 12. 4. 2007 ¾ádost o poskytnutí informace ve vztahu k maïarské daòové správì (zde to bylo podle zákona è. 253/2000 Sb. v návaznosti na smìrnici è. 77/799/EHS a èl. 26 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Maïarskou republikou o zamezení dvojího zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publ. pod è. 22/1995 Sb.). V ¾ádosti uvádìl, ¾e v souvislosti s daòovou kontrolou vzniklo podezøení, ¾e stì¾ovatel sni¾oval svou daòovou povinnost platbami vùèi spoleènosti Solomon, ani¾ do¹lo k poskytnutí fakturovaných slu¾eb. K ¾ádosti proto správce danì pøilo¾il osm faktur, vèetnì dvou faktur za rok 2004. ®ádal o provìøení vìrohodnosti tìchto faktur. Dále ¾ádal o provìøení, zda doklady byly øádnì proúètovány, zahrnuty do zdanitelných pøíjmù, daò odvedena do státního rozpoètu a zda do¹lo k uskuteènìní slu¾eb. Souèasnì správce danì uvedl, ¾e pøesto¾e spoleènost Solomon vystavuje faktury na vy¹¹í èástky nejen pro stì¾ovatele, nikdy nebyla a není plátcem DPH.
[75] K této ¾ádosti odpovìdìla maïarská daòová správa v èervenci 2008. Z odpovìdi maïarské daòové správy je evidentní, ¾e provedla ¹etøení v úèetnictví Solomonu, v daòových registrech atp. Maïarská spoleènost podala øádnì daòové pøiznání pouze za zdaòovací období 2002-2004. Faktury a platební poukazy nebyly na zaèátku daòové kontroly evidovány v úèetnictví maïarské spoleènosti. K odstranìní pochybností k tìmto zji¹tìním maïarská daòová správa dále po¾ádala o vysvìtlení Michaelu Votavovou jako statutární orgán Solomon Group Kft. Dle jejího vysvìtlení maïarskému správci danì byly slu¾by poskytované stì¾ovateli (pøíprava na pøestup, prezentace jeho osoby) ve skuteènosti realizované spoleèností Solomon International Ltd. se sídlem na Bahamách. Maïarská spoleènost Solomon s její výkonnou øeditelkou M. Votavovou, byla pouze zprostøedkovatelem mezi Solomon International Ltd. a stì¾ovatelem. Maïarská spoleènost zprostøedkovávala objednávky od stì¾ovatele spoleènosti Solomon International Ltd. Materiály týkající se stì¾ovatele (jídelníèek, programy na zlep¹ení výkonnosti, monitoring, PR materiály) pøedával pan Grant, výkonný øeditel Solomon International Ltd., pøímo paní M. Votavové, ta je pak pøedávala stì¾ovateli. Uhrazené èástky za poskytnuté slu¾by pøedávala paní M. Votavová spoleènosti Solomon International Ltd. Za tyto èinnosti si maïarská spoleènost úètovala provizi, kterou ve svém úèetnictví vedla jako oddìlený pøíjem. Z tohoto pøíjmu neplatila daò. Maïarská spoleènost provizi nikdy spoleènosti Solomon International nefakturovala, kalkulovala jí na základì prohlá¹ení spoleènosti Solomon International. Paní M. Votavová sdìlila, ¾e neví, kdo a jak pøipravoval jídelníèek, programy na zlep¹ení výkonnosti, monitoring, PR materiály týkající se stì¾ovatele. Maïarská spoleènost Solomon nemìla ¾ádné zamìstnance, jediným dodavatelem byla spoleènost Solomon International Ltd. Maïarská spoleènost nedisponuje vystavenými objednávkami na poskytované slu¾by. Maïarská správa uzavøela svou informaci tak, ¾e poskytnuté informace by mohly být vìrohodnì ovìøeny jen tehdy, pokud by byla provedena daòová kontrola u spoleènosti Solomon International Ltd. se sídlem na Bahamách.
[76] Skuteènost, ¾e správce danì nepo¾adoval výslech Michaely Votavové jako statutárního orgánu Solomon Group Kft. je rozumnì vysvìtlitelná tím, ¾e svìdkynì Votavová byla èeskému správci danì dostupná té¾ v Èeské republice. Ostatnì výslech Michaely Votavové v Èeské republice provedl správce danì 5. 6. 2008, tedy je¹tì pøed doruèením informací z maïarské strany. Michaela Votavová odmítla svìdeckou výpovìï podle § 8 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» výpovìdí by zpùsobila nebezpeèí trestního stíhání sobì nebo osobám blízkým. Èeské orgány èinné v trestním øízení toti¾ v souvislosti s èinností Solomonu provádìly ¹etøení pøed zahájením trestního stíhání. Potvrdila nicménì to, ¾e smlouvu mandátní podepsala vskutku spoleènost Solomon Group Kft. a stì¾ovatel.
[77] Za tìchto okolností je zpráva maïarské daòové správy plnì pou¾itelná v èeském daòovém øízení proti stì¾ovateli. Z obsahu správního spisu je zjevné, ¾e èeský správce danì o výslech svìdkynì Votavové ne¾ádal; výpovìï této svìdkynì pøed maïarským správním orgánem nebyla poøízena úèelovì proto, aby se èeský správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky. Právì naopak, èeský správce danì se svìdkyni vyslechnout pokusil sám. Maïarská daòová správa v souladu s po¾adavkem èeské strany v ¾ádosti o informaci nejprve provádìla zji¹»ování z daòové evidence maïarské obchodní spoleènosti, a teprve poté k odstranìní nejasností po¾ádala statutární orgán této spoleènosti o vysvìtlení. Listina prokazující výslech svìdkynì vyhotovená maïarskou daòovou správou byla stì¾ovateli zpøístupnìna. Mohl se tedy seznámit s jejím obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z této listiny upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. Stì¾ovatel ostatnì s obsahem této listiny dílem polemizuje, dílem se o nìj ve své argumentaci sám opírá.
[78] Stì¾ovatel v této souvislosti tvrdí, ¾e jak z informací maïarské daòové správy (bod [75] shora) tak z neprovedeného výslechu svìdkynì Michaely Votavové v Èeské republice jasnì plyne, ¾e plnìní poskytnuta stì¾ovateli byla. Nejvy¹¹í správní soud je nicménì jiného názoru, kterým se ztoto¾òuje se závìry správce danì, ¾alovaného a mìstského soudu. Ze shora podaných skutkových zji¹tìní je jasné, ¾e ¾alobce prokazoval svá tvrzení toliko formálnì, dvìma daòovými doklady vystavenými spoleèností Solomon. Plnìní byla popsána zcela vágnì (webové prezentace, konzultace atd.-srov. bod [68] shora). Správce danì na neurèitost popisu plnìní a na to, ¾e se opakují, poukázal ve výzvì z 18. 10. 2007. Po¾adoval specifikaci tìchto plnìní, napø. v tom, jaké konkrétní webové prezentace Solomon pro stì¾ovatele pøipravila, kdo provádìl grafickou aktualizaci a poèítaèové programy, kdo provádìl testy fyziologické a tìlesné zátì¾e, kdo se stì¾ovatelem konzultoval jednotlivé typy cvièení, atp. Tento dotaz zùstal ve své relevantní èásti nezodpovìzen, co¾ nijak nezpochybòuje ani stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel prokazoval plnìní konzultaèních a vzdìlávácích slu¾eb publikacemi typu Jak trénovat nejmlad¹í fotbalisty , Zaèínáme trénovat , Moderní obrana atd. Tyto publikace jsou ale na trhu bì¾nì dostupné knihy, za které by bylo naprosto absurdní platit bezmála 400.000 Kè. Jako takové tedy stì¾ovatelovy teze o údajném plnìní ze strany spoleènosti Solomon je¹tì více znevìrohodnily.
[79] Pouhé tvrzení Michaely Votavové ve vztahu k maïarským daòovým orgánùm, ¾e ve skuteènosti plnìní provedla spoleènost se sídlem na Bahamách, navíc neodpovídá smlouvì mezi stì¾ovatelem a spoleèností Solomon Group, Kft, se sídlem v Maïarsku. Nutno podotknout, ¾e o poskytnutí slu¾by bahamskou spoleèností v kasaèní stí¾nosti hovoøí i sám stì¾ovatel. Podle smlouvy ov¹em mìla plnìní poskytovat maïarská spoleènost, o nìkom jiném se zde vùbec nehovoøí (viz bod [69]). Tvrzení Michaely Votavové, ¾e slu¾by byly ve skuteènosti realizovány bahamským subjektem, tedy spoleèností ze zemì, s ní¾ Èeská republika nemá uzavøenu smlouvu o zamezení dvojího zdanìní ani ve vztahu k této zemi nedisponuje mo¾ností realizovat mezinárodní pomoc pøi správì daní, tak ve skuteènosti jen dále znevìrohodnila stì¾ovatelem popisovaný pøíbìh.
[80] Správce danì cestou smìrnice 77/799 zji¹»oval rovnì¾ hodnovìrnost stì¾ovatelových tvrzení o poptávání anga¾má v zahranièních klubech z Francie, ©panìlska a Velké Británie. Stì¾ovatel zpochybòuje dùkazní hodnotu tìchto informací poskytnutých zahranièními daòovými správami dle smìrnice 77/799. Není podle nìj vùbec patrné, jakou cestou a jakými ¹etøeními k nim tamní daòové správy dospìly.
[81] Ze spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e pùvodní správce danì si cestou mezinárodní pomoci pøi správì daní vy¾ádal stanoviska jmenovaných fotbalových klubù. V ¾ádostech se pùvodní správce danì vesmìs dotazoval, zda v roce 2004 probìhlo jednání o anga¾má stì¾ovatele u fotbalového klubu, kdo se tìchto jednání úèastnil za fotbalový klub a kdo za stì¾ovatele, kde a kdy se jednání uskuteènila, zda byl z jednání vyhotoven písemný materiál (pokud ano, ¾ádal správce danì o jeho zaslání), a dále provìøení, zda stì¾ovatelem oznaèené osoby jsou skuteènì agenty daného fotbalového klubu (viz ¾ádosti pùvodního správce danì ze dne 19. 6. 2007 ve vztahu ke ©panìlsku, ze dne 6. 6. 2007 ve vztahu ke Francii, a ze dne 6. 6. 2007 ve vztahu k Velké Británii). ®ádosti byly podány a odpovìdi byly zprostøedkovány zahranièními daòovými správami v re¾imu zákona è. 253/2000 Sb., smìrnice 77/799/EHS a mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanìní s jednotlivými zemìmi (ve vztahu ke Francii èl. 26 smlouvy publ. pod è. 79/2005 Sb. m. s., a ve vztahu k Velké Británii èl. 25 smlouvy publ. pod è. 89/1992 Sb., ve vztahu ke ©panìlsku èl. 26 smlouvy publ. pod è. 23/1982 Sb.). Z odpovìdí vesmìs plyne, ¾e ¾ádný z tìchto klubù neznal ani stì¾ovatele, ani osoby, které mìly dle stì¾ovatele údajnì o jeho pøestupu jednat. Konkrétnì napø. dle údajù britské daòové správy pan David Gill, výkonný pøedseda fotbalového klubu Manchester United, nezná stì¾ovatele, o jeho pøestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho agentkou Votavovou. Osoby oznaèené jako Michael Grant a David Bokros nejsou a nikdy nebyli zástupci fotbalového klubu Manchester United (zpráva ¾alovaného ze dne 2. 1. 2008, è. l. 82 správního spisu). Obdobnì podle ¹etøení francouzského správce danì SASP Toulouse Football Club nezaznamenala v ¹etøeném období ¾ádný kontakt se stì¾ovatelem, ani s jeho agentkou sleènou Michaelou Votavovou; stì¾ovatelem oznaèení pánové Grant a Bokros jsou klubu Toulouse neznámí (zpráva ¾alovaného ze dne 20. 10. 2008, è. l. 106 správního spisu). Srovnatelné závìry zjistily daòové orgány té¾ ve vztahu k barcelonskému fotbalovému klubu (è. l. 91 správního spisu) a klubu Olympique Marseille (è. l. 86).
[82] Stì¾ovateli je nutno pøisvìdèit v tom, ¾e informace poskytnuté zahranièními daòovými správami obsahují v podstatì jen sdìlení výsledku ¹etøení, ani¾ je jasné, jakou cestou k tomuto výsledku zahranièní daòová správa dospìla (stanovisko ve vìci Sabou ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Jak soud vysvìtlil v bodì [66] shora, sdìlí-li tedy do¾ádaný stát výsledek ¹etøení, k nìmu¾ na základì do¾ádání dospìl, ani¾ informuje o postupech, kterými k tomuto výsledku do¹el, je dùkazní hodnota takové informace dle èeského práva omezená, by» nikoliv nulová. Svùj význam mù¾e mít jen v celkovém dùkazním kontextu, ve spojení s jinými dùkazy.
[83] V daném pøípadì má vìt¹í vypovídací hodnotu jen sdìlení britské daòové správy ve vztahu ke klubu Manchester United. Z nìj jasnì plyne, ¾e jakýkoliv kontakt se stì¾ovatelem popøel pan David Gill, výkonný pøedseda fotbalového klubu Manchester United, který nezná stì¾ovatele, o jeho pøestupu nikdy nejednal ani s ním, ani s jeho agentkou Votavovou. Stì¾ovatelem oznaèené osoby nikdy nebyly zástupci Manchester United, výkonný pøedseda klubu je ostatnì vùbec nezná. Stì¾ovatel mohl vysvìtlit, proè jej výkonný pøedseda Manchester United vùbec nezná, kdo jej v klubu Manchester United vlastnì zná, kdo o jeho mo¾ném pøestupu do Manchester United jménem britského klubu jednal. Nic takového stì¾ovatel neuèinil.
[84] Vypovídací hodnota ostatních dùkazù je mnohem men¹í, nebo» není jasné, kdo srovnatelné sdìlení pøíslu¹né zahranièní daòové správì sdìlil. Pøesto je evidentní, ¾e i údaje sdìlené daòovými správami Francie ve vztahu k SASP Toulouse Football Club a Olympique Marseille a ©panìlska ve vztahu k barcelonskému fotbalovému klubu velmi dobøe zapadají do celkovì nevìrohodného pøíbìhu stì¾ovatele. Ten tvrdí, není ov¹em s to prokázat, ¾e bezmála 40 % svého roèního pøíjmu v roce 2004 investoval do hledání anga¾má v nejlep¹ích evropských fotbalových klubech. Z dokazování pøed správcem danì pøitom jednoznaènì vyplynulo, ¾e agentem hráèe fotbalu mù¾e být jen advokát nebo osoba, která je k této èinnosti licencována svìtovou fotbalovou organizací FIFA (výslech právníka oddìlení legislativy a registrace ÈMFS Petra Slepièky ze dne 3. 2. 2009 na è. l. 110 správního spisu, èl. 1 odst. 3 Smìrnice ÈMFS s platností od 1. 3. 2001). Stì¾ovatel v¹ak nemìl v roce 2004 evidovanou ¾ádnou smlouvu s licencovaným agentem (informace ÈMFS ze dne 17. 5. 2007). Jeví se absurdním, aby stì¾ovatel poptával anga¾má u evropských velkoklubù takto amatérským zpùsobem, bez licencovaného agenta, jeho¾ pøítomnost fotbalová pravidla vy¾adují, ov¹em za horentní èástku.
[85] Lze tedy shrnout, ¾e po probìhlém dokazování se správci danì podaøilo prokázat, ¾e dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem ohlednì probìhlého plnìní jsou celkovì nevìrohodné a vnitønì rozporné. Je zøejmé, ¾e plnìní, které stì¾ovatel tvrdil, od spoleènosti Solomon Group Kft ani od ¾ádné jiné osoby nikdy nedostal.
[86] Celý komplex kasaèních námitek je tedy nedùvodný.
V.D. Srozumitelnost a zákonnost vylouèení èástek z daòovì uznatelných nákladù
[87] Stì¾ovatel koneènì namítá, ¾e z rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu není srozumitelné, zda vylouèilo z daòovì uznatelných nákladù èástku 93.852 Kè nebo èástku 17.141 Kè. Podle stì¾ovatele byly ze základu danì vylouèeny obì èástky.
[88] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal stì¾ovatelem namítaný rozpor mezi zprávou o kontrole danì z pøíjmù fyzických osob a rozhodnutím Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu hovoøí o neuznání výdajù stì¾ovatele dle § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù ve vý¹i 17.141,25 Kè. Na s. 16 zprávy o kontrole danì zaèíná text vztahující se k faktuøe è. 244743 ze dne 31. 12. 2004 od FK Teplice. Na s. 17 je pak uvedeno, ¾e jsou o celkovou èástku z uvedené faktury, kterou nelze uznat jako výdaj ovlivòující základ danì sní¾eny výdaje dle § 24 odst. 1 . Celková èástka faktury zní na 93.852,90 Kè. Cit. vìta, o ní¾ se ve své argumentaci opírá stì¾ovatel, v¹ak nesmí být vytrhávána z kontextu zprávy o kontrole danì. Na s. 17 se toti¾ dále detailnì rozvádí, které polo¾ky faktury byly správcem danì posouzeny jako výdaje dle § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z pøíjmù. Jde vesmìs o polo¾ky týkající se stravování stì¾ovatele. Souèet tìchto polo¾ek je 17.141,25 Kè. Na s. 18 pak zpráva o kontrole danì uzavírá, ¾e právì o èástku 17.141,25 Kè se tedy sní¾ují výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vykázané stì¾ovatelem. Pøes urèitou stylistickou neobratnost stì¾ovatelem cit. vìty, v ní¾ není patrné, zda se výraz celková èástka vztahuje k celkové èástce faktury, nebo naopak jen k té èástce faktury, kterou nelze uznat jako daòový výdaj, je z celkového textu na s. 16-18 zprávy o kontrole danì naprosto evidentní, co tím správce danì mínil. S tímto výkladem, tedy ¾e výdaje byly sní¾eny jen o èástku 17.141,25 Kè, pak zcela korespondují i ve¹keré dal¹í výpoèty ve zprávì o kontrole danì, rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu i napadený rozsudek mìstského soudu.
[89] Koneènì stì¾ovatel jen obecnì namítá, ¾e v ka¾dém pøípadì se jednalo o výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel nemìl na výbìr, zda se podøídí re¾imu, který stanovil fotbalový klub pro své hráèe. K této velmi strohé námitce Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e zákon o daních z pøíjmù v § 25 odst. 1 písm. u) stanovil, ¾e za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat zejména výdaje na osobní potøebu poplatníka. Uplatòoval-li tedy stì¾ovatel jako takovéto výdaje èástky spojené s vlastním stravováním, postupoval správce danì správnì, pokud tyto èástky jako výdaje neuznal.
[90] I tyto kasaèní námitky tedy nejsou dùvodné.
[91] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je nedùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Neshledal pøitom ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[92] O náhradì nákladù øízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému nevznikly v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec jeho obvyklé administrativní èinnosti. Proto mu Nejvy¹¹í správní soud nepøiznal náhradu nákladù øízení.
V Brnì dne 21. ledna 2014

References: soud 
 § 103
 § 7
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 20
 soud 
 soud 
 § 103
 § 7
 § 6
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 SbNU 639
 § 47
 § 47
 SbNU 375
 soud 
 § 16
 § 7
 § 6
 § 45
 soud 
 § 45
in dubio
 soud 
 § 6
 § 6
 § 2
 § 51
 § 51
 soud 
 soud 
 § 51
 soud 
in fine
 soud 
 § 45
 § 7
in dubio
in dubio
 soud 
In dubio
in dubio
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 § 5
 soud 
 § 67
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud