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ASPECTOS TRIBUTÁRIOS CONCEITUAIS
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Osvaldo Júlio Ribeiro Tomé
1 12 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS CONCEITUAIS RESUMO Samir Bazzi1 Este artigo pretende demonstrar que as pessoas políticas possuem uma série de competências. Dentre elas, ocupa posição de destaque a competência tributária, que, adianto, é a faculdade de editar leis que criem, in abstrato, tributos. Trata-se de uma competência originária, que busca seu fundamento de validade na própria Constituição Federal, que é a lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos. Como não poderia deixar de ser, também a Constituição brasileira contém normas que disciplinam a produção de outras normas. São as normas de estrutura. E é justamente esse o objetivo desse artigo, demonstrar os principais aspectos tributários conceituais dessas normas de estrutura. Palavras- chave: Conceitos; Direito Tributário; Estrutura. ABSTRACT This article aims to demonstrate that politicians retain a series of competencies. Among them, they occupy a prominent position which is the tributary competency that is the faculty of editing laws that create, in theory, tributes. It is an original competency, basing its validity upon the Federal Constitution itself, which is a fundamental tributary law, once it contains the basic policy applicable to all taxation. It is also rule that Brazilian Constitution contains regulations which order the production of other norms. Those are norms of structure. And this is the objective of this article, to demonstrate the main concepts of the tributary aspects of the norms of structure. Key Words: Concepts; Tributary Law; Structure 1 Bacharel em Administração de Empresas pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná. Com GBA em Finanças para Especialistas, pelo ISAE/FGV PR, e MBA em Direito Tributário pelo IEGE PR. Consultor de Empresas e Professor da UNIFAE Centro Universitário Franciscano do Paraná.3 1. INTRODUÇÃO O Estado, no exercício de sua soberania, tributa. Mas a relação de tributação não é simples relação de poder. É relação jurídica, pois está sujeita a normas às quais se submetem os contribuintes e também o Estado. A instituição do tributo é sempre feita mediante lei, e sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa vinculada. A própria instituição do tributo há de ser nos termos estabelecidos na Constituição, na qual se encontram os princípios jurídicos fundamentais da tributação. Sendo assim, antes de dar início à discussão do problema em si, algumas considerações devem ser traçadas, a fim de esclarecimentos e de facilitar a compreensão dos termos que aqui serão tratados. 2. O FENÔMENO DA TRIBUTAÇÃO Antigamente, o Estado, para fazer face às despesas necessárias ao cumprimento de suas finalidades, valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias, fabricação de moedas metálicas ou de papel, exigência de empréstimos, rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposição de penalidades, etc. Vários desses processos de obtenção da receita pública eram tidos como tributos. Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros. Assim, assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas particulares, sem qualquer contraprestação. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte de ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais. Hoje, o princípio de que a receita tributária deve ser previamente aprovada pelos representantes do povo acha-se inscrito nas Cartas Políticas de quase todos os países. Entre nós, o princípio da legalidade tributária vem sendo consignado desde a primeira Constituição Republicana de 1891 (art. 72, 3º). A própria Carta outorgada de 1824, em seu art. 36, 1º, prescrevia a iniciativa privativa da Câmara dos Deputados em matéria de impostos.4 Harada diz que atualmente, o fenômeno tributário encontra-se juridicizado (2004, p. 300). Ou seja, o tributo passou a constituir-se em uma categoria jurídica disciplinada pelo Direito. Só pode ser exigido através de uma relação jurídica entre o Estado e o súdito-contribuiente, a qual resulta exclusivamente da lei. 3. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO Fonte do Direito é uma metáfora que se usa para saber qual é o modo (através das leis) e a forma (através da obediência a procedimentos legislativos) em que se revela o Direito. O substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe atribui. Comumente, pode-se entendê-lo como aquilo que origina ou produz, origem, causa, procedência, proveniência. Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de determinado instituto. A expressão "fontes do direito" é empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica", sendo expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de criação das normas jurídicas (ROSA JR., 1991, p. 134). Já, para Paulo de Barros Carvalho (2003, p. 47), as fontes do direito traduzem "os focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normas, numa organização escalonada". Prosseguindo, ele assevera a relevância conceitual da expressão, posto que "a validade de uma prescrição jurídica está intimamente ligada à legitimidade do órgão que a expediu, bem como ao procedimento utilizado na sua produção". Em sentido comum, é da fonte que nasce a água. Juridicamente, é dela (fonte) que brota o Direito. A doutrina não dedica tratamento idêntico à nomenclatura atinente à classificação das fontes do Direito Tributário. Basicamente, pode-se, então, classificá-las como formais, principais e secundárias. Paulo de Barros Carvalho (2003, p. 55), atualmente, prefere, ao invés de utilizar a expressão fontes formais, empregar instrumentos introdutórios de normas. As chamadas fontes reais (ou materiais) referem-se aos pressupostos fáticos da tributação sendo, também,5 conhecidas doutrinariamente como pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis Fontes formais As fontes formais do Direito são também chamadas de formas de expressão do Direito, significando a sua exteriorização (do direito), e corporificando-se nos atos normativos através dos quais o Direito "cria corpo e nasce para o mundo jurídico". As fontes formais podem ser extraídas do exame conjugado dos artigos 96 e 100 do CTN, devendo ser divididas em fontes primárias (ou principais) e fontes secundárias (ou complementares). O legislador pátrio, no art. 96 do CTN, adotou a expressão legislação tributária no sentido lato sensu, nela inserindo, também, a lei (stricto sensu) propriamente dita. As fontes principais do Direito Tributário são: Normas constitucionais e emendas constitucionais: são as mais importantes normas constitucionais, quer pela posição hierárquica que ocupam, quer pela quantidade de princípios tributários por elas expressas. Essas normas regulam o exercício do poder tributário por meio de princípios limitadores; prevêem as diversas espécies tributárias; procedem à discriminação de rendas tributárias nominando os impostos cabentes a cada entidade política. Já as emendes são propostas e discutidas segundo o processo legislativo previsto no art. 60 da CF e, uma vez aprovadas, incorporam-se à Constituição tendo, portanto, a mesma natureza desta, muito embora sejam frutos do poder constituinte derivado e não do poder constituinte originário. Leis complementares: são leis que vão além do âmbito de interesses da União, abrangendo os interesses nacionais. Para sua aprovação exige quorum qualificado previsto no art. 69 da CF, ou seja, a maioria absoluta dos membros de cada uma das Casas do Congresso Nacional. As leis complementares não formam uma categoria legislativa unitária. A Constituição enumera as matérias que devem ser reguladas por lei complementar e, por exclusão, as demais matérias cabentes ao legislador ordinário.6 Leis ordinárias: são aqueles atos normativos que prescindem da maioria absoluta para sua aprovação e que, de forma geral, correspondem às normas que criam e majoram tributos. Constituem fontes de excelência não só do Direito Tributário, como também do próprio Direito como Ciência Jurídica. Como se sabe, a Constituição não cria tributos, apenas outorga competência impositiva. As leis ordinárias de cada entidade tributante é que instituem os tributos. Excepcionalmente, a Constituição impõe a criação de tributos por meio de lei complementar, como é o caso do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII), daquele imposto decretado, pela União, no exercício de sua competência residual (art. 154, I), do empréstimo compulsório (art. 148) e das contribuições sociais previstas no 4º, do art Leis delegadas: só diferem das ordinárias por seu processo legislativo. São elaboradas pelo Presidente da República após obtida a delegação do Congresso nacional, na forma do art. 68 da CF. Medidas provisórias: são editadas pelo Presidente da República, com força de lei, obedecidos os requisitos de relevância e urgência, para serem imediatamente submetidas ao Congresso Nacional. Decretos legislativos: são instrumentos normativos de igual hierarquia de lei ordinária, editados privativamente pelo Congresso nacional para aprovação de tratados e convenções internacionais (art. 49. I da CF). Resoluções: são atos normativos de competência exclusiva do Congresso nacional, bem como de cada uma de suas Casas. Tratados e convenções internacionais: situam-se acima das leis ordinárias, bem como são decorrência da gradativa internacionalização das economias que exigem normas tributarias cada vez mais uniformes. Só não estão acima das normas constitucionais. Decretos: são atos normativos a serem editados exclusivamente pelo Chefe do poder Executivo. Visam regulamentar a lei para seu fiel cumprimento. Não podem7 inovar o texto legal, quer ampliando, quer restringindo seu alcance e conteúdo. Têm por limite a lei Fontes materiais As fontes materiais ou fontes reais do Direito Tributário são os pressupostos fáticos da tributação. São as riquezas ou os bens em geral, utilizados pelo legislador como veículos de incidência tributária, como o patrimônio, a renda e os serviços. Fonte real, portanto, é o pressuposto de fato que compõe a norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributaria. É, como diz o art. 114 do CTN, a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A situação é sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma legal, que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da subsunção do fato à hipótese legal prevista, isto é, gera a obrigação de pagar tributo. 4. HIERARQUIA DAS LEIS Não existe hierarquia entre as espécies normativas elencadas no artigo 59 da Constituição Federal. Com exceção das Emendas, todas as demais espécies se situam no mesmo plano. A lei complementar não é superior à lei ordinária, nem esta é superior à lei delegada, e assim por diante. O que distingue uma espécie normativa da outra são certos aspectos na elaboração e o campo de atuação de cada uma delas. Lei complementar não pode cuidar de matéria de lei ordinária, da mesma forma que lei ordinária não pode tratar de matéria de lei complementar ou de matéria reservada a qualquer outra espécie normativa, sob pena de inconstitucionalidade. De forma que, se cada uma das espécies tem o seu campo próprio de atuação, não há porque falar em hierarquia. Qualquer contradição entre essas espécies normativas será sempre por invasão de competência de uma pela outra. Se uma espécie invadir o campo de atuação de outra, estará ofendendo diretamente a Constituição. Será inconstitucional. Evidente, que este é um tema que tem despertado enorme discussão doutrinária. De um lado, grandes juristas como Ives Gandra Martins, Hugo de Brito8 Machado e Vittorio Cassone, estão entre os que defendem a tese de que a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária. Já, do outro lado, juristas como Celso Bastos, Souto Maior Borges, Michel Temer, Vitor Nunes Leal, negam superioridade à lei complementar, colocando ambas no mesmo patamar hierárquico. A maioria dos juristas compreende que existe uma diferenciação entre as leis, e não uma hierarquia. Essa diferenciação se resume a três planos, o constitucional, o infraconstitucional e o infralegal, como segue: A Constituição e Emendas Constitucionais; As Normas Infraconstitucionais (art.59 CF, itens II a VII); As Normas Infralegais (portarias, instruções normativas, decretos regulamentares etc.). Aqueles que defendem a existência de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, se fundamentam principalmente na forma de apresentação das espécies normativas no artigo 59 da Constituição Federal, onde estão assim dispostas, uma abaixo da outra, por pura opção estética, pois nada impediria que estivessem uma ao lado da outra, ou até mesmo em posições diferentes. A disposição não é hierárquica e entender desta forma é forçar as coisas, um pouco além do razoável. Em primeiro lugar vêm as emendas constitucionais, logicamente. Em segundo, as leis complementares e daí? Pode-se concluir que a disposição pode até levar em conta um certo grau de importância, mas não superioridade jurídica. Outra argumentação que também não procede é que a lei complementar tem este nome porque tem a função de complementar a Constituição, advindo daí a superioridade em relação às demais espécies normativas. Na verdade, todas as leis elencadas no artigo 59 têm a função de complementar a Constituição, dando assim efetividade às suas superiores determinações. Assim como a lei complementar complementa a lei ordinária, que não é ordinária no sentido popular das palavras, também complementa a Constituição. É importante se fazer essa consideração antes que apareça alguém afirmando que a lei ordinária é inferior à complementar, justamente porque é comum, vulgar. Basta uma análise bem acurada para se ver que todas as espécies normativas têm uma mesma hierarquia e o que as diferencia uma das outras, são suas estruturas formais e materiais.9 No campo formal, para sua aprovação, a lei complementar exige maioria absoluta enquanto que a lei ordinária exige maioria simples no Congresso Nacional. Na seara material, a primeira trata de assuntos de inequívoco interesse e importância social e é a própria Constituição que elege estas matérias. A segunda vai tratar de todas as matérias que não pertencerem por determinação constitucional, a qualquer das demais espécies normativas, na verdade atuará no campo residual. As leis delegadas e as medidas provisórias são editadas pelo executivo federal, as primeiras por delegação do Congresso Nacional, as segundas por prévia determinação constitucional. No campo material podem tratar dos mais variados assuntos, sofrendo ambas algumas limitações, devidamente delineadas na Carta Constitucional. As medidas provisórias exigem temas relevantes e urgentes, pelo menos na teoria. O decreto legislativo tem que ser aprovado pelo Congresso Nacional, este é seu conteúdo formal. Materialmente falando, tratará da aprovação ou rejeição de tratados e convenções internacionais. E por fim a resolução que formalmente é votado pelo Senado da República. Seu conteúdo material é tratar de matéria de Direito Tributário. Mas como se explica que o Superior Tribunal de Justiça tenha acatado a tese da superioridade da lei complementar sobre a lei ordinária? Existem diversos operadores do direito, como doutrinadores, advogados, ministros, que entendem existir hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária e quando o STJ emite decisões em favor das sociedades civis, ela o faz acatando esta tese de que houve ofensa ao princípio constitucional da hierarquia das leis. Importante registrar aqui, sentença expedida pelo Juiz Federal Alexandre Sormani em 08/07/1999, no processo , Marília/SP, que assim se expressou: Outro argumento da impetrante é que uma vez fixada a exação por lei complementar, apenas a lei complementar poderia modificá-la. Não lhe assiste razão. Não há hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária, mas sim diferença no âmbito normativo de uma e outra. Quando o constituinte exige a regulamentação por um procedimento mais rigoroso preconiza a lei complementar como espécie legislativa para tal intento, quando não, contentase com a lei ordinária. Não há supremacia de uma sobre a outra.10 A propósito, leis complementares são as chamadas leis orgânicas que devem ser editadas sob expressa recomendação constitucional. A expressão lei complementar surgiu com a E.C. 4 de 02/09/1961, pois antes ela era designada de lei orgânica. Como já afirmamos, advogamos a tese da inexistência de hierarquia entre as espécies legislativas listadas no art. 59 da Constituição, entre os Itens II e VII. Embora tenhamos nos dedicado a esta questão da superioridade ou não da lei complementar sobre a lei ordinária, o verdadeiro problema está centrado em outro fato: SENDO A LC 9430/96, UMA LEI FORMALMENTE COMPLEMENTAR E MATERIALMENTE ORDINÁRIA, PODERIA ELA SER MODIFICADA POR UMA LEI ORDINÁRIA? Numa coisa concordamos todos. Uma lei complementar (formal e material) não pode ser modificada por uma lei ordinária, mas não em razão do princípio da hierarquia das leis, que pressupõe a superioridade da lei complementar sobre a ordinária. Dizemos que uma lei complementar não pode ser modificada por uma lei ordinária em razão do princípio da capacidade legislativa privativa das leis. Com exceção da lei complementar que pode ser utilizada no campo residual das leis ordinárias, na qualidade de lei formalmente complementar e materialmente ordinária, todas as demais espécies elencadas no artigo 59, itens I e III a VII, devem obedecer aos aspectos formais e materiais para sua aprovação, sob pena de inconstitucionalidade. Quando falamos pode, diríamos pode, mas não deve, a fim de se evitar polêmicas intermináveis como a que estamos vivenciando em relação a esta da COFINS. E a lei complementar também não é diferente. Deve legislar em assuntos expressamente determinados pela Carta Constitucional, que escolheu esta espécie legislativa que formalmente exige maioria absoluta no Congresso Nacional para sua aprovação, como uma forma de dar mais proteção ao cidadão. 5. TRIBUTOS CONCEITOS E ESPÉCIES Cada fonte do Direito possui uma função especial. Geralmente, a doutrina tem a atividade de conceituar e detalhar a lei. Entretanto, a lei tributária definiu o tributo, em face da complexidade do assunto e das múltiplas divergências11 doutrinárias. Tal conceituação encontra-se no artigo 3º do Código Tributário Nacional. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Espécies de tributos Estabelece o artigo 145 da Constituição Federal que: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I impostos; II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Além desse preceito, reza o artigo 5º do Código Tributário Nacional: "os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria". Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional, "imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte". Taxa é o tributo que "tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição" (art. 77 do CTN). Contribuição de melhoria é o tributo "instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado" (art. 81 do CTN). Empréstimo compulsório é o "tributo atípico que tem por objetivo absorver, temporariamente, o excesso de poder aquisitivo, com vistas a combater a inflação" Impostos12 O imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte (Art. 16 do CTN). Ele apresenta a seguinte característica fundamental: o contribuinte, no momento em que paga imposto, o Estado não lhe fornece uma contra prestação imediata e específica em troca do seu pagamento. Nesse caso, quando uma pessoa paga Imposto de Renda (IR), por exemplo, não recebe do Estado benefício específico em seu favor. O dinheiro do imposto não vai imediatamente para o contribuinte, porque se destina ao bem comum. Os principais tipos de impostos são: Imposto de renda (IR): é da competência federal da União. Tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: da renda (é entendido como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos), e, de proventos de qualquer natureza, é os acréscimos patrimoniais (o contribuinte do imposto é o titular da renda ou dos proventos tributários); Imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS): é da competência dos Estados e do Distrito Federal. A base de cálculo do imposto geralmente é: o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria (na falta do valor, o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista da praça remetente). Nesse caso, o contribuinte desse imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, bem como o que a importa do exterior ou que arremata em leilão ou adquire, em concorrência pública, mercadoria importada e apreendida. Tem como fato gerador: (a) a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou privado; (b) a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadorias importadas do exterior pelo titular do estabelecimento; (c) o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares. Imposto sobre produtos industrializados (IPI): é da competência da União. São industrializados, os produtos que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou seja, aperfeiçoado para o consumo. Podemos citar como fato gerador do IPI: (a) o desembaraço aduaneiro do produto, quando de procedência estrangeira; (b) a saída do produto dos estabelecimentos de importador, industrial, comercial ou arrematante; (c) a arrematação do produto, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. O13 contribuinte do IPI é: o importador, o industrial, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão. Imposto sobre serviços (ISS): é da competência dos Municípios. Tem como fato gerador a prestação, por empresas ou profissional autônomo, de serviços constantes na lista de serviços. É importante ressaltar que o inc. IV do art.167 da CF veda a vinculação de receita de impostos a órgãos, fundos ou despesas, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2º, 212. e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, 8º, bem como o disposto no 4º deste artigo. O 4º desse art. 167 permite a vinculação dos impostos estaduais e municipais, bem como os recursos referentes à participação dos Estados e Municípios na arrecadação federal, e dos Municípios na arrecadação estadual, para prestação de garantia ou contra-garantia à União e para pagamento de débitos para com esta Taxas É uma contraprestação em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. As taxas se caracterizam por importarem numa contraprestação. Têm, portanto, um caráter remuneratório. Destinam-se a cobrir, ao menos parcialmente, o custo de um serviço prestado ou posto à disposição do particular. Desse modo, a taxa tem sempre uma contrapartida direta, ao contrário do imposto. A Constituição autoriza a percepção de taxas, em primeiro lugar, como contrapartida do poder de polícia. No exercício do poder de polícia, o Estado autoriza, controla e fiscaliza a atividade particular, exatamente porque esta sempre concerne ao interesse comum embora que a desempenhe só tenha em mira o seu interesse privado (eventualmente).14 Toda vez que o Estado autoriza, controla ou fiscaliza, pode ele perceber taxa como retribuição pelo serviço que presta, pois, se com isso beneficia a comunidade, também proporciona ao indivíduo vantagens específicas. Igualmente, pode ser cobrada taxa de quem utilizar serviço público específico, de benefício individualizável para o contribuinte. Diz o texto que o serviço deve ser divisível. A expressão não é feliz. O constituinte quis dizer individualizável. Nem sempre o serviço público é divisível. Não é da melhor lógica dizer que o serviço de esgoto, por exemplo, e divisível. Mas, para que se cobre taxa, é imprescindível que o serviço traga um benefício para o que deverá pagá-la: um benefício determinado. Nesta hipótese, a taxa é um verdadeiro preço, ainda que preço público. Entretanto, pode ser cobrada taxa mesmo que o indivíduo não use do serviço, desde que o mesmo lhe tenha sido posto à disposição. Ou, como reza o texto, desde que tenha a utilização potencial de serviço público específico. Claro, de serviço público de benefício individualizável. A taxa caracteriza-se por ser tributos que está vinculado a uma contraprestação direta do Estado em benefício do contribuinte. Desta maneira, o estado só pode cobrar taxas com base em serviços públicos específicos, ou em função do exercício regular do poder de polícia. Poderemos citar como exemplo de taxas, "o tributo pelo serviço de água, pela coleta domiciliar do lixo" etc Contribuição de melhoria As contribuições de melhoria são os tributos que têm por fato gerador a melhoria decorrente da realização de uma obra pública. O art. 145, III da CF, todavia, não define o que seja melhoria, sugerindo que o legislador ordinário poderá fazê-lo. O art. 81 do CTN, veiculando norma geral de direito tributário, define a melhoria como sendo a valorização do imóvel, em razão da obra pública, e terá como limite total a despesa realizada e como limite individual, o acréscimo de valor que da obra resultar para cada indivíduo beneficiado. Segundo o art. 146, III, a, da CF/88, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição do fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na CF. A referência apenas a impostos leva a indagar se caberia à lei complementar definir15 o fato gerador e a base de cálculo da contribuição de melhoria, que constitui espécie diferente do imposto, tal como o faz o art. 81 do CTN. A resposta é afirmativa, pois o art. 146 da CF cometeu à lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário, especialmente, e não exclusivamente sobre a definição do fato gerador e da base de cálculo dos impostos. Isso significa que a norma geral, se houver necessidade, poderá definir o fato gerador e a base de cálculo de outros tributos, como a contribuição de melhoria, por exemplo. É o que faz o art. 81 do CTN. Conclui-se, assim, que o art. 81 do CTN estabelece normas gerais em matéria de contribuição de melhoria, que são obrigatórias para os legisladores federal, estadual e municipal. De acordo com o art. 149 da Constituição, compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Esta modalidade de tributo se caracteriza por configurar uma verdadeira indenização, ainda que parcial, de obra pública de que resulte benefício individualizável, especificamente valorização de bem particular. Essas contribuições ficam sujeitas às normas gerais de direito tributário (CF, 146, III), ao princípio da legalidade (CF, 150, I), aos princípios da irretroatividade e da anterioridade (CF, 150, III). As contribuições sociais da seguridade social não se sujeitam à anterioridade prevista no art. 150, III, b, da Constituição, mas à anterioridade prevista no art. 195, 6º, da CF. Os Estados, o DF e os Municípios também estão autorizados a criar contribuição social. Essa contribuição, todavia, só poderá ser cobrada de seus servidores, para o custeio do sistema previdenciário dos próprios servidores - CF, 149, único. Além dessas três espécies de contribuição, o art. 149-A prevê uma outra, reservada à competência dos Municípios e do Distrito Federal, destinada ao custeio do serviço de iluminação pública. Essa contribuição sujeita-se aos princípios da legalidade, irretroatividade e anterioridade, e pode ser cobrada na fatura de consumo de energia elétrica.16 As contribuições de melhoria têm vários pontos em comum com a taxa, do que decorre, não raro, dificuldade em distinguir uma da outra modalidade. De fato, ambas decorrem de um serviço público que traz vantagens individualizáveis. Ambas visam a aliviar o Estado, ao menos em parte, do custo de tal serviço. Todavia, a taxa deflui da utilização ou da possibilidade de utilização do serviço, enquanto a contribuição de melhoria resulta apenas e tão-somente da valorização trazida para bem imóvel em razão de obra. 7. CONSIDERAÇÕES FINAIS Sobre Competência tributária: no Estado Federal Brasileiro coexistem três entidades políticas autônomas e independentes: a União, os Estados e Municípios, além do Distrito Federal, que se situam no mesmo plano de igualdade, extraindo as três entidades diretamente da Constituição Federal, seus poderes e competência. Exatamente, a ausência de hierarquia entre elas fez que a Constituição Federal estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público interno, notadamente em matéria tributária, que mereceu um tratamento específico em atenção à tipicidade da Federação Brasileira, onde o contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de ter governos distintos. Sendo assim, encontra-se delegada para a União a competência de criação e alteração destacada do seguinte: imposto sobre produtos industrializados e o imposto de renda e proventos de qualquer natureza. Há também os impostos sobre exportação e importação; sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas, sobre ouro, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, imposto extraordinário de guerra e de calamidade pública. Já, aos Estados e Distrito Federal foram delegados os seguintes impostos: transmissão "causa mortis" e doação de bens e direitos; relativas à circulação de mercadorias (incidindo sobre minerais, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica) e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (transmissão e recepção de17 mensagens escritas, faladas, visuais, através de rádio, telex, televisão etc.); propriedade de veículos automotores; adicional de até 5% sobre imposto de renda. Na distribuição dos impostos, coube aos municípios os seguintes: sobre a propriedade predial e territorial urbana; sobre transmissão "intervivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis (como a venda, permuta, compra, transferência de financiamentos, exceto hipoteca, incorporação de patrimônio, fusão, cisão, extinção de pessoa jurídica); sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel; sobre serviços de qualquer natureza. REFERÊNCIAS ACQUAVIVA. Novíssimo Dicionário Jurídico. São Paulo: Brasiliense, ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 4ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, BRASIL. Constituição 1988 Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF: Senado BRASIL. Código Tributário Nacional Organização de Roque Antônio Carraza. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, CARRAZA, Roque A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 13ª ed. São Paulo: Malheiros, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 15ª ed. São Paulo: Saraiva, FERREIRA, Aurélio B de H. Dicionário Aurélio Eletrônico. Versão 3.0. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 2000.18 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 12ª ed. São Paulo: Atlas, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros, PACHECO, José da Silva. Comentários ao Código Brasileiro de Aeronáutica. Rio de Janeiro: Forense, OLIVEIRA, R. F. de; HORVATH, E. Manual de Direito Financeiro. 3ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, ROSA JÚNIOR, L. E. F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 7ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. Exibir mais
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References: artigo 59
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 artigo 5
 artigo 16
 Artigo 156