Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2005/01/19/georgi-aksinov-versus-ida-viru-maksuamet
Timestamp: 2018-05-22 07:43:39+00:00

Document:
Georgi Aksinov versus Ida-Viru Maksuamet - Raamatupidaja
Georgi Aksinov versus Ida-Viru Maksuamet
Kohtuasja number 3-3-1-73-04
Otsuse kuupäev 19. jaanuar 2005
Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri Salmann
Kohtuasi Georgi Aksinovit¹i (Aksinovit¹) kaebus Ida-Viru Maksuameti 27. oktoobri 2003. a maksuotsuse nr 4-13/59/40/41 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a kohtuotsus haldusasjas nr 2-3-70/2004
Menetluse alus Riigikohtus Georgi Aksinovit¹i kassatsioonkaebus
Rahuldada kassatsioonkaebus.
Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a otsus haldusasjas nr 2-3-70/2004 ja Jõhvi Halduskohtu 30. detsembri 2003. a otsus haldusasjas nr 3-273/2003. Teha uus otsus, millega tühistada Ida-Viru Maksuameti 27. oktoobri 2003. a maksuotsus nr 4-13/59/40/41.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Georgi Aksinovit¹i kasuks välja kohtukulud 16 851 krooni.
1. Ida-Viru Maksuamet (IVMA) kontrollis füüsilisest isikust ettevõtja Georgi Aksinovit¹i riiklike maksude arvestamise ja tasumise õigsust perioodil 1. jaanuar 2001 kuni 31. detsember 2002 ning koostas 5. septembril 2003 revisjoniakti nr 4-04/59/73, milles tuvastati, et 17. juunil 2002 ületas G. Aksinovit¹i maksustatav käive kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni, moodustades 271 153 krooni ja 40 senti. 16. oktoobril 2003 tegi IVMA otsuse nr 9-04/19 G. Aksinovit¹i registreerimiseks käibemaksukohustuslasena tagasiulatuvalt alates 1. juulist 2002. 27. oktoobril 2003 tegi IVMA maksuotsuse nr 4-13/59/40/41, millega kohustas G. Aksinovit¹i tasuma 2002. aasta eest käibemaksu 44 404 krooni ja intresse 11 406 krooni.
IVMA 10. detsembri 2003. a otsusega nr 6.-03/129 muudeti maksuotsust ning vähendati tasumisele kuuluvat maksusummat ja intressi. G. Aksinovit¹i kohustati 2002. a eest tasuma käibemaksu 37 630 krooni ja intresse 8080 krooni. Muudeti ka maksuotsuse põhjendavat osa.
2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus G. Aksinovit¹ tühistada maksuotsus täies ulatuses, jätta kohaldamata Käibemaksuseaduse (KMS) § 11 lg 2 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus KMS § 11 lg 2 põhiseadusevastaseks tunnistamiseks. Kaebaja õiguste piiramise ulatus on võrreldes tema poolt toime pandud KMS § 9 lg-st 1 tuleneva registreerimiskohustuse rikkumise olemuse ja tähtsusega ilmselgelt ebaproportsionaalne. Kaebuse kohaselt on KMS § 11 lg 2 vastuolus Põhiseaduse §-s 11 väljendatud proportsionaalsuse põhimõttega. Samuti väidab kaebaja, et maksuhaldur on täiendava käibemaksu arvutamisel kasutanud ebaõiget metoodikat.
3. Jõhvi Halduskohtu 30. detsembri 2003. a kohtuotsusega haldusasjas nr 3-273/2003 jäeti kaebus täies ulatuses rahuldamata.
Halduskohus oli seisukohal, et KMS lubab erijuhtudel maksu kumuleerumist. KMS § 11 lg-s 2 kehtestatud piirang ongi üheks selliseks erandiks ja sellest tulenevalt ei saa rääkida KMS § 11 lg 2 vastuolust Käibemaksuseaduse põhimõtetega ega sellest, et tegemist on karistusõigusliku sanktsiooniga. KMS § 11 lg 2 sisalduva sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu näol ei ole tegemist ülemäära range abinõuga, sest seadusandja on võimaldanud kõigil ettevõtlusega tegelevatel isikutel hoida mitteregistreerumisest tulenevad kahjulikud tagajärjed ära end ise ja õigeaegselt registreerides. Sellest tulenevalt ei ole alust pidada ettevõtja õigustesse sekkumise ulatust ja intensiivsust ebaproportsionaalseks.
Sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on halduskohtu arvates kohane ja vajalik. Juhul, kui lubada kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata registreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi eest, oleks see ebaõiglane teiste maksuhalduri algatusel registreeritud maksukohustuslaste suhtes, kellel sisendkäibemaksu maha arvata ei lubata, samuti kõigi nende isikute suhtes, kes end ise käibemaksukohustuslaseks registreerisid. Sellisel juhul kaotaksid viimased motivatsiooni seaduskuulekalt käitumiseks ja raskeneks oluliselt käibemaksu laekumise prognoosimine. Kuna IVMA tegi oma 10. detsembri 2003. a otsusega vaidlustatud maksuotsuse põhjendavasse ossa muudatused, siis on kohtumenetluses ära langenud kaebuse väited maksuotsuses kasutatud metoodika suhtes.
4. G. Aksinovit¹ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus kohtuotsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tühistataks vaidlustatud maksuotsus, jättes kohaldamata KMS § 11 lg 2 ning algatades selle sätte põhiseadusvastaseks tunnistamise menetluse.
5. Tartu Ringkonnakohtu 2. juuni 2004. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3-70/2004 jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et apellandi väited ei anna põhjust vaidlustatud kohtuotsust tühistada või muuta. Halduskohus on põhjalikult ja õigesti käsitlenud KMS § 11 lg 2 Põhiseadusele vastavuse küsimust.
6. G. Aksinovit¹i kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teha uus otsus, millega tühistada IVMA vaidlustatud maksuotsus, jättes kohaldamata kuni 1. maini 2004 kehtinud KMS § 11 lg 2 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus. Kassaator leiab, et KMS § 11 lg 2 on vastuolus Põhiseaduse § 11 lõikega 2. Samuti on kassaatori arvates ringkonnakohus oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi, jättes vastamata apellatsioonkaebuse põhjendustele.
7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Vastuses leitakse, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja piisavalt põhjendatud ning kassatsioonkaebuses esitatud seisukohad ja väited ei anna alust kohtuotsuste ja maksuotsuse muutmiseks ega tühistamiseks.
8. Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas ettevõtjal, kes registreeriti tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks, on õigus maha arvata tagasiulatuvalt maksukohustuslaseks registreerimise päeva ning maksukohustuslaseks registreerimise otsuse tegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu.
IVMA registreeris G. Aksinovit¹i käibemaksukohustuslaseks alates 1. juulist 2002 ning määras tasumisele kuuluva käibemaksu 2002. aasta eest. Seega kuulus kohaldamisele 1. jaanuarist 2002 kuni 1. maini 2004 kehtinud KMS.
9. KMS § 11 lg 1 kohaselt võis maksukohustuslane alates maksukohustuslasena registreerimise päevast arvata KMS § 20 lg 1 alusel maha sisendkäibemaksu pärast maksukohustuslasena registreerimist. KMS § 11 lg 2 sätestas, et KMS § 9 lõike 5 alusel tagasiulatuvalt registreeritud maksukohustuslasel on õigus teha KMS § 20 lõikes 1 nimetatud mahaarvamisi maksuameti otsuse tegemise kuupäevast alates.
KMS § 9 lg 5 sätestas, et kui maksuametil on andmeid, et isikul on tekkinud KMS § 9 lõigetes 1 või 11 nimetatud suuruses maksustatav käive, kuid ta ei ole registreerimisavaldust samas lõikes sätestatud tähtaja jooksul esitanud, registreerib maksuamet isiku nimetatud suuruses maksustatava käibe tekkimise päeva seisuga omal algatusel. G. Aksinovit¹ registreeriti 16. oktoobril 2003 KMS § 9 lg 5 alusel käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates 1. juulist 2002.
Maksuhalduri ja kohtute tõlgenduse kohaselt keelab KMS § 11 lg 2 ettevõtja tagasiulatuval registreerimisel sisendkäibemaksu mahaarvamise selle perioodi eest, mis eelneb registreerimisotsuse tegemisele. See tähendaks, et kassaator oleks pidanud maksma oma ettevõtluse käibelt käibemaksu alates 1. juulist 2002, kuid sisendkäibemaksu saaks maha arvata alles pärast 16. oktoobrit 2003 soetatud kaupadelt ja teenustelt. Kassaator leiab, et KMS § 11 lg 2 oleks sellise tõlgenduse kohaselt põhiseadusevastane, kuna siis toimuks käibemaksu kumulatsioon ja ettevõtja õiguste ebaproportsionaalne piiramine.
10. Ebaõige on halduskohtu järeldus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmine looks registreerimiskohustust rikkunud ettevõtjale eeliseid võrreldes õigeaegselt registreerinud ettevõtjatega. Halduskolleegium leiab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seab ettevõtjad võrdsesse olukorda ning selle õiguse piiramine paneb ettevõtja teistega võrreldes ebasoodsasse olukorda.
Riigikohus on oma lahendites korduvalt rõhutanud, et käibemaks on tarbijat, mitte ettevõtjat koormav maks (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 8. märtsi 1999. a määrust asjas nr 3-3-1-5-99, 7. veebruari 2000. a otsust asjas nr 3-3-1-50-99 ja 22. veebruari 2001. a otsust asjas nr 3-3-1-62-00). Riigikohtu halduskolleegiumi 28. mai 2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-21-02 on märgitud: "Lisandväärtuse maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksu põhitunnuseks on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks maksustatud käibemaksuga ning et ei tekiks käibemaksu kumuleerumist. /.../ Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamist ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende kaupade müüki käibemaksust, siis sellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksuga koormatud."
11. Kohtud on leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on kohane ja vajalik abinõu kutsumaks korrale ettevõtjaid, kes ei käitu õiguskuulekalt ning ei registreeri ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslaseks, kui nende käive ületab registreerimiseks kohustusliku piirmäära. Kolleegium on seisukohal, et käibemaksu kumuleerumisel ei tohi olla karistavat eesmärki. Maksustamine peab toimuma maksumaksja maksevõimelisusest lähtuvalt ning ei tohi sõltuda tegudest, mis jäävad väljapoole maksuõigussuhte aluseks olevat teokoosseisu.
Sarnast seisukohta on kolleegium rõhutanud ka varem. Riigikohtu halduskolleegiumi 2. oktoobri 2002. a otsuses asjas nr 3-3-1-40-02 on märgitud, et arvepidamise nõuete rikkumine iseenesest ei saa olla aluseks täiendava maksu määramisele. Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-55-03 on märgitud, et puudused maksumaksja raamatupidamis- või maksuarvestuses võivad endaga kaasa tuua maksu juurdemääramise vaid siis, kui puudus on oluline, s.t takistab maksukohustuse aluseks oleva majandustehingu olemasolu ja selle asjaolude kontrollimist. Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a otsuses asjas nr 3-3-1-12-04 on rõhutatud, et ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega ei saa õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksu kumuleerumine. Riigikohtu halduskolleegiumi 2. detsembri 2004. a kohtotsustes asjades nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-1-51-04 on rõhutatud, et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu.
12. Isegi kui saaks aktsepteerida maksustamise karistavat eesmärki, oleks käesoleval juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld ilmselgelt ebaproportsionaalne võrreldes toimepandud teoga. Kui ettevõtja ei registreeri ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslaseks, siis ei arvesta ta oma käibelt käibemaksu ning ei arva sellest maha sisendkäibemaksu. See summa, mille käibemaksukohustuslasena registreerimata ettevõtja jätab sisendkäibemaksuna maha arvamata, laekub kaupade ja teenuste müüjatelt riigile. Mida suurem on see summa, mida käibemaksukohustuslasena registreerimata ettevõtja oleks saanud sisendkäibemaksuna maha arvata siis, kui ta oleks ennast käibemaksukohustuslasena registreerinud, seda väiksem on ka arvestatud käibemaksu ja sisendkäibemaksu vahe, mis jäi riigile laekumata selletõttu, et ettevõtja ei registreerinud ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslasena. Kui ettevõtja tagasiulatuval registreerimisel nõuda sisse ainult käibelt arvestatud käibemaks ja mitte lubada tagasiulatuvalt maha arvata sisendkäibemaksu, siis tekib ettevõtjal seda suurem täiendav kulutus, mida suurem oleks olnud mahaarvatav sisendkäibemaks siis, kui ta oleks ennast õigel ajal registreerinud. See tähendab, et mida väiksem oli registreerimiskohustuse rikkumise tulemusena riigile laekumata jäänud käibemaksusumma, seda suurema täiendava rahalise kohustuse peab ettevõtja tagasiulatuval registreerimisel kandma.
Kolleegium peab vajalikuks veel märkida, et ettevõtja tagasiulatuv käibemaksukohustuslaseks registreerimine tekitab ettevõtjale olulisi ebasoodsaid tagajärgi ka siis, kui sisendkäibemaksu mahaarvamist ei piirata. Ettevõtja peab tagasiulatuvalt parandama ostjatele esitatud arveid, tuues arvetel välja käibemaksu ning märkides arvel oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. Kui ostjad ei nõustu arvetel näidatud summade suurendamisega käibemaksu võrra, siis tekib ettevõtjal vastav täiendav kulutus, millega kauba või teenuse müümise ajal ei arvestatud. Ettevõtja peab tagasiulatuva registreerimise korral maksma ka intressi käibemaksukohustuse mitteõigeaegse täitmise eest. Samuti annab Maksukorralduse seaduse § 154 võimaluse karistada rahatrahviga neid ettevõtjaid, kes ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslasena ei registreeri. Järelikult toob maksuseaduse rikkumine endaga üldjuhul kaasa ettevõtja tulude vähenemise, mis kindlasti mõjutab ettevõtjaid õiguskuulekalt käituma.
13. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud on reeglina õigustatud siis, kui on alust kahelda, kas soetatud kaup või teenus on seotud ettevõtja maksustatava käibega. Näiteks on Euroopa Liidu õiguse ja Euroopa Komisjoni seisukohtade kohaselt peetud õigeks piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist kulutustelt sõiduautodele, majutamisele, vastuvõttudele, esindamisele, luksuskaupadele ja meelelahutusele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. aprilli 2004. a kohtuotsust asjas nr 3-3-1-12-04). Käesoleval juhul ei ole vaidlust selle üle, et G. Aksinovit¹i poolt ajavahemikul 1. juulist 2002 kuni 16. oktoobrini 2003 tehtud kulutused, millelt soovitakse sisendkäibemaks maha arvata, on ettevõtlusega seotud.
14. Sisendkäibemaksu mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid dokumente, ei näita kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust või takistab maksuhalduril tõendite kogumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. aprilli 2003. a otsust asjas nr 3-3-1-29-03, 2. juuni 2003. a otsust asjas nr 3-3-1-40-03ja 3. juuni 2004. a otsust asjas nr 3-3-1-21-04 ning 2. detsembri 2004. a kohtuotsuseid asjades nr 3-3-1-50-04 ja nr 3-3-1-51-04). Käesoleval juhul ei ole vaidlust tehingute toimumise ja müüjate tuvastamise osas, samuti ei ole maksumaksjale ette heidetud kaasaaitamiskohustuse või arvepidamiskohustuse rikkumist.
15. Riigikohus lähtub KMS § 11 lg 2 tõlgendamisel ka asjaolust, et nii enne 1. jaanuari 2002 kehtinud Käibemaksuseaduses kui ka alates 1. maist 2004 kehtivas Käibemaksuseaduses ei ole sellist sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangut, nagu oli sätestatud ajavahemikul 1. jaanuarist 2002 kuni 30. aprillini 2004 kehtinud KMS § 11 lg-s 2. Riigikohtu arvates puudub mõistlik põhjendus kohelda ebavõrdselt neid maksumaksjaid, kelle maksuhaldur registreeris tagasiulatuvalt perioodil 1. jaanuarist 2002 kuni 1. maini 2004, võrreldes maksumaksjatega, kes registreeriti enne või pärast nimetatud ajavahemikku.
16. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et KMS § 11 lõiget 2 on võimalik tõlgendada nii, et oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine ning järgitaks enne ja pärast nimetatud sätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid. Halduskolleegium ei näe kaalukaid põhjendusi, et tõlgendada KMS § 11 lg-t 2 maksukohustuslase õigusi piiravana ja maksustamispõhimõtetega vastuolus oleva erandina. Seetõttu ei ole vajalik algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust.
Eelnevast lähtuvalt asub kolleegium seisukohale, et KMS § 11 lõiget 2 tuleb tõlgendada koostoimes KMS § 11 lõikega 1 ja lähtuvalt KMS §-st 1 tulenevast lisandunud väärtuse maksu põhimõttest nii, et MKS § 11 lg 2 ei keela käibemaksu mahaarvamist, vaid nihutab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise hilisemale ajale. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kehtib ettevõtja tagasiulatuva registreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi suhtes, kuid erinevalt KMS § 11 lõikes 1 sätestatud üldreeglist saab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust hakata kasutama alates maksukohustuslasena registreerimise otsuse tegemise päevast. Seega saab registreerimise päeva ja registreerimisotsuse tegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu maha arvata alles neil maksustamisperioodidel, mis järgnevad maksuameti otsuse tegemisele.
Kuna vaidlustatud maksuotsus tehti pärast G. Aksinovit¹i käibemaksukohustuslasena registreerimise otsust, siis oleks maksuhaldur tulenevalt uurimispõhimõttest pidanud maksuotsuse tegemisel võtma arvesse mahaarvatava sisendkäibemaksu selle perioodi eest, mille eest määrati ettevõtluse käibelt arvestamata jäänud käibemaks. Kuna Riigikohus ei saa ise välja selgitada mahaarvamisele kuuluva sisendkäibemaksu suurust, siis tuleb vaidlustatud maksuotsus tervikuna tühistada.
17. Kuna Riigikohus rahuldab G. Aksinovit¹i kaebuse täielikult, siis tuleb vastustajalt välja mõista kantud kohtukulud. Vastavalt esitatud kohtukulude nimekirjale koosnevad kassaatori kohtukulud riigilõivust kaebuse esitamisel halduskohtusse 1674 kr ja apellatsioonkaebuselt 1371 kr ning õigusabikuludest halduskohtus 4602 kr, ringkonnakohtus 4956 kr ja Riigikohtus 4248 kr. Kokku on kassaatori kohtukulud 16 851 kr. Kohtukulude kandmine on tõendatud ja õigusabikulude suurus on asja mahtu ja keerukust arvestades õigustatud. Seega tuleb vastustajalt välja mõista 16 851 kr.
Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2005/01/19/georgi-aksinov-versus-ida-viru-maksuamet

References: § 11
 § 11
 § 9
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 20
 § 11
 § 9
 § 20
 § 9
 § 9
 § 9
 § 11
 § 11

Riigikohus 
 § 154
 Riigikohus 
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 Riigikohus 
 Riigikohus