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Timestamp: 2018-01-21 14:53:20+00:00

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﻿ CORTE DI CASSAZIONE - Ordinanza 10 novembre 2017, n. 26656 - IRES - Credito d’imposta - Convenzione contro le doppie imposizioni - Residenza - Studio Cerbone
CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 novembre 2017, n. 26656 – IRES – Credito d’imposta – Convenzione contro le doppie imposizioni – Residenza
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CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 novembre 2017, n. 26656
Imposte dirette – IRES – Credito d’imposta – Convenzione contro le doppie imposizioni – Residenza
1.1 La società di diritto francese F.D.P. SAS ha proposto due distinti ricorsi per cassazione che – per quanto relativi a due diverse decisioni di merito – presentano stretta connessione soggettiva ed oggettiva (anche con parziale sovrapposizione di annualità d’imposta); e presuppongono inoltre, secondo quanto si dirà, l’applicazione di medesimi principi di diritto in stessa fattispecie impositiva.
Ciò ne rende opportuna la riunione.
1.2 Ricorso n. 21275/13. Con questo ricorso la F.D.P. SAS propone quattro motivi per la cassazione della sentenza n. 922 del 6 agosto 2012 con la quale la commissione tributaria regionale dell’Abruzzo (Sez.St. di Pescara), ha ritenuto legittimo, a conferma della prima decisione, il diniego opposto dall’agenzia delle entrate (Centro Operativo di Pescara) alla sua istanza 30 dicembre 2004 di riconoscimento del credito d’imposta previsto dall’articolo 10, comma 4A, lett.a) e b) della Convenzione contro le doppie imposizioni intercorsa tra Italia e Francia il 5 ottobre 1989, ratificata in Italia con legge n. 20/92. Ciò in relazione al dividendo ad essa ricorrente corrisposto, il 25 novembre 2004, dalla partecipata I.M. spa, pari ad euro 13.234.578,20 al netto della ritenuta alla fonte del 15%, ex art. 27, 3^ co., d.P.R. 600/73.
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che – indipendentemente dal fatto, opposto dall’agenzia delle entrate nell’atto di diniego, che il credito di imposta in oggetto non spettasse più, a far data dal 1^ gennaio 2004, nemmeno alle società percipienti residenti in Italia, in quanto sostituito dal nuovo sistema di tassazione a titolo definitivo Ires (in capo alla società distributrice) di cui al d.lgs. 344/03 – il diritto al rimborso non fosse nella specie riconoscibile per difetto del requisito fondamentale della doppia imposizione a carico della società francese richiedente.
Ciò perché quest’ultima aveva chiuso l’esercizio 2004 in perdita e, dunque, pur non avendo potuto, per tale ragione, recuperare in Francia il credito d’imposta (nemmeno negli esercizi successivi, non prevedendo la legge francese alcun meccanismo di ‘riporto in avanti’ del credito d’imposta utilizzabile), essa non aveva nemmeno “concretamente pagato su quei redditi, seppure inseriti nella base imponibile, alcuna imposta in Francia; per cui non si è verificato, a monte, il presupposto della doppia imposizione”. Diversamente sarebbe accaduto, secondo il giudice di appello, qualora la società francese avesse chiuso l’esercizio in attivo e quindi pagato, sui dividendi percepiti, le imposte previste in Francia; solo in tal caso, si sarebbe infatti verificata una doppia imposizione economica, suscettibile di essere eliminata ex art. 24 della citata Convenzione bilaterale, mediante imposizione del dividendo una sola volta (in Italia, a carico della società partecipara distributrice).
La società ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod.proc.civ..
1.3 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – insufficiente ed incongrua motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio.
Per avere la commissione tributaria regionale omesso di considerare che: a. la doppia imposizione in senso economico sussisteva non solo nel caso di effettivo prelievo sul dividendo conseguito nell’esercizio, ma anche nel caso in cui il reddito percepito fosse stato utilizzato in riduzione di perdite che, in tal modo, non potevano più essere utilizzate negli esercizi successivi; tanto più che, in base alla norma nazionale che prevedeva il credito d’imposta nei confronti dello Stato Italiano (art. 14 T.U.I.R. nella versione vigente ratione temporis), rilevava il solo fatto che l’utile concorresse alla ‘formazione del reddito’ e della base imponibile complessiva, non richiedendosi che su tale reddito vi fosse stato un effettivo prelievo d’imposta; b. per contro, l’articolo 24 della Convenzione bilaterale, diversamente da quanto affermato nella sentenza impugnata, riguardava non già la doppia imposizione in senso economico (“recupero del prelievo ordinario subito in Italia sull’utile lordo conseguito”), ma soltanto la doppia imposizione in senso giuridico (“recupero della ritenuta subita in Italia sull’utile netto distribuito”), qui irrilevante.
Con il secondo motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 10, quarto comma, e 24 della citata Convenzione italo-francese. Per avere la commissione tributaria regionale omesso di considerare che l’articolo 24 di quest’ultima consentiva appunto di eliminare la doppia imposizione internazionale in senso ‘giuridico’, data dall’assoggettamento del ‘medesimo contribuente’ ad imposte similari in due o più Stati, ed in ragione di un medesimo presupposto; risultando per contro inapplicabile alla doppia imposizione in senso ‘economico’, costituita dall’assoggettamento di ‘diversi contribuenti’ ad imposte similari sulla medesima manifestazione di ricchezza (dividendi). In quest’ultima ipotesi, qui rilevante, doveva invece trovare applicazione l’articolo 10, quarto comma, Convenzione citata.
Con il terzo motivo di ricorso la società deduce – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione degli articoli 12 e 56 del Trattato CE; dal momento che l’interpretazione offerta dalla commissione tributaria regionale consentiva che i dividendi in questione venissero tassati una prima volta come utili in capo alla società distributrice italiana (Mediobanca), ed una seconda volta in capo alla società percipiente francese. Ciò concretava violazione della libera circolazione dei capitali e dei pagamenti, anche nella forma del disincentivo all’investimento di capitali in Italia da parte una società francese (art. 56); inoltre, veniva a determinarsi la violazione del principio di non discriminazione nel trattamento tra società residenti e società non residenti (art. 12).
Con il quarto motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360, 1° co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione del principio di reciprocità e degli articoli 26, 27 e 31 della Convenzione di Vienna 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati. Ciò perché il regime del credito d’imposta, abolito in Italia dal 1° gennaio 2004, era invece rimasto in vigore in Francia (nella forma dell’ ‘avoir fiscal’) fino all’anno 2005; con la conseguente violazione del principio di reciprocità tra società francese operante in Italia e società italiana operante in Francia nello stesso periodo. Inoltre, l’abolizione in Italia del credito d’imposta avrebbe dovuto indurre lo Stato Italiano a dare comunque esecuzione agli obblighi convenzionali adeguando tempestivamente, a tal fine, la normativa interna; in assenza di che, doveva ravvisarsi altresì la violazione degli articoli 26 (esecuzione in buona fede dei trattati) e 27 (illegittimità del ricorso al diritto interno per giustificare la mancata esecuzione di un trattato) della citata Convenzione di Vienna.
1.4 La società ricorrente chiede, subordinatamente al mancato accoglimento del ricorso, la sottoposizione alla corte di giustizia UE di tre questioni pregiudiziali concernenti la compatibilità con gli articoli 12 e 56 del Trattato (come interpretati dalla giurisprudenza della stessa CG UE) di una normativa interna che consenta: a. di applicare agli azionisti residenti in Italia un trattamento diverso da quello riservato agli azionisti residenti in Francia, omettendo di riconoscere a questi ultimi alcun rimedio contro la doppia imposizione economica sui dividendi; b. di negare il credito d’imposta alla società non residente, nonostante che tale credito fosse riconosciuto, nello stesso periodo, alla società italiana operante in Francia (violazione del principio di reciprocità dei trattati); c. di riconoscere il trasferimento erariale compensativo del credito d’imposta in oggetto agli enti locali (articolo 4, 2^ comma, decreto legislativo 344/03), negandola invece, in contrasto con la Convenzione bilaterale, ad una società residente in Francia.
2.1 Ricorso n. 24314/13. Con questo ricorso la F.D.P. SAS propone due motivi per la cassazione della sentenza n. 969 dell’11 settembre 2012 con la quale la commissione tributaria regionale dell’Abruzzo (Sez.St. di Pescara), ha ritenuto infondata, a conferma della prima decisione, l’impugnativa del silenzio-rifiuto opposto dall’agenzia delle entrate alle sue istanze 2008 di rimborso del credito d’imposta previsto dall’articolo 10, comma 4^, lett.a) e b) della su citata Convenzione italo-francese. Ciò in relazione alla ritenuta del 15 % subita, ex art. 27, 3^ co., d.P.R. 600/73, sui dividendi ad essa ricorrente corrisposti – negli anni dal 2004 al 2007, per un totale di euro 12.319.835,00 – dalla partecipata I.M. spa.
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: – con sentenza 19 novembre 2009 C-540/07 (procedura di infrazione intrapresa, ex articolo 226 Trattato CE, dalla Commissione Europea contro la Repubblica Italiana) la Corte di Giustizia CE aveva in effetti dichiarato illegittimo il comportamento di quest’ultima, la quale (prima della riforma adeguatrice del 2008) assoggettava i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri ad un regime fiscale meno favorevole (ritenuta del 15%) di quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti (esenzione del 95%, ex art. 89 Tuir); con conseguente contravvenzione all’articolo 56 Trattato CE sulla libera circolazione dei capitali; – tale decisione ammetteva tuttavia che lo Stato membro garantisse il rispetto dei suoi obblighi comunitari stipulando una apposita convenzione contro le doppie imposizioni con altro Stato membro, a condizione che l’applicazione di tale convenzione permettesse di compensare gli effetti della differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale; cosa che non poteva accadere allorquando la normativa interna non consentisse l’effetto compensativo anche nell’ipotesi in cui la società non residente non potesse detrarre, nello Stato di residenza, la somma ritenuta alla fonte in Italia; e ciò a causa del fatto che i dividendi, nel paese di residenza, non fossero tassati o non lo fossero a sufficienza; – l’applicazione, nel caso di specie, di questa decisione comportava il rigetto dei ricorsi riuniti, poiché la società ricorrente non aveva provato (la circostanza appariva anzi ‘non contestata’) questa circostanza fattuale: cioè di non aver potuto detrarre la ritenuta subita in Italia dalle imposte applicate in Francia; con conseguente mancata dimostrazione tanto della dedotta discriminazione quanto della doppia imposizione.
La società ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod.proc.civ., eccependo preliminarmente la tardività del controricorso dell’agenzia delle entrate.
2.2 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dei principi generali in tema di efficacia delle sentenze della Corte di Giustizia CE nell’ordinamento interno, oltre che degli articoli 12 (principio di non discriminazione) e 56 (divieto di ogni restrizione ai movimenti di capitale ed ai pagamenti) del Trattato CE. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ricostruito il ragionamento desumibile dalla sentenza CG CE 19 novembre 2009 C-540/07, cit.; dalla quale doveva evincersi l’inadempienza della Repubblica Italiana agli obblighi comunitari per il solo fatto di aver determinato la disparità di trattamento nella tassazione dei dividendi in capo a società percipienti residenti in altro Stato membro; e di aver inteso eliminare tale disparità con l’adozione di una convenzione bilaterale che non consentiva tale risultato ogniqualvolta la società percipiente non fosse ammessa, nello Stato di residenza, ad usufruire della detrazione dell’imposta applicatale in Italia (circostanza, quest’ultima, dipendente dalla legislazione dello Stato di residenza e, dunque, del tutto estranea alla sfera di intervento normativo della Repubblica Italiana). Sicché la commissione tributaria regionale – stante la vincolatività delle decisioni della CG in sede di ricorso per inadempimento e la loro sostanziale equiparazione alle norme comunitarie (come anche ritenuto da C.Cost. 389/89) – doveva disapplicare la normativa nazionale discriminatoria e di doppia imposizione economica del medesimo reddito (tassazione degli utili societari e ritenuta sui dividendi distribuiti) e, per l’effetto, riconoscere senz’altro il diritto al rimborso delle somme illegittimamente trattenute dal fisco italiano in forza di tale normativa.
Con il secondo motivo di ricorso la società deduce violazione e falsa applicazione altresì degli articoli 115 cod.proc.civ. e 2697 cod.civ.. Per avere la commissione tributaria regionale addebitato ad essa ricorrente di non aver provato di non aver potuto detrarre, dalle imposte francesi, la ritenuta subita in Italia; e, pertanto, di non aver provato di trovarsi nella situazione che aveva indotto la CG CE, nella citata decisione, a ritenere illegittima la normativa interna.
Contrariamente a tali assunti, fin dai ricorsi introduttivi (poi riuniti) essa aveva evidenziato – mediante il puntuale richiamo alle dichiarazioni dei redditi degli anni di riferimento (allegate ai rispettivi ricorsi sub n.5) – proprio l’impossibilità di fruire della detrazione in Francia, dal momento che in ciascuno degli anni in questione essa si trovava fiscalmente in perdita (Quadri 2052, 2058 A, 2058 A bis delle dichiarazioni dei redditi). Né tale detrazione poteva essere fruita sugli esercizi successivi, non prevedendo la legge francese alcun meccanismo di ‘riporto in avanti’ del credito d’imposta inutilizzabile.
2.3 Nell’ipotesi subordinata di mancato accoglimento del ricorso, la società ricorrente chiede che venga sottoposta alla Corte di Giustizia, ai sensi dell’articolo 234 Trattato CE, questione pregiudiziale sulla compatibilità con gli articoli 12 e 56 del Trattato stesso di una normativa nazionale (art. 27, 3^ co. d.P.R. 600/73; art.10 Convenzione cit.) che consenta ‘l’applicazione di una ritenuta pari a 15% dei dividendi lordi distribuiti ad una società residente in un altro Stato membro, a prescindere dal trattamento fiscale riservato a tali dividendi in Francia in virtù della disciplina convenzionale ovvero di quella nazionale’.
3. Va preliminarmente accolta, nel ricorso n. 24314/13, l’eccezione di tardività del controricorso dell’agenzia delle entrate. Ciò perché consegnato all’ufficiale giudiziario, per la notificazione alla società ricorrente, in data 10 dicembre 2013; allorquando era già scaduto (lunedì 9 dicembre 2013) il termine ex articolo 370 cod.proc.civ., avuto riguardo alla data di notificazione (29 ottobre 2013) del ricorso. Ne segue che di tale controricorso non potrà tenersi conto: né per quanto concerne le difese in esso svolte, né per quanto riguarda la liquidazione delle spese di lite.
4.1 Ciò posto, i ricorsi riuniti devono trovare accoglimento nei termini che seguono.
La controversia dedotta in entrambi i giudizi deve effettivamente trovare disciplina unitaria nella citata sentenza della Corte di Giustizia CE del 19 novembre 2009, in causa C-540/07 (giudizio proposto dalla Commissione CE nei confronti della Repubblica Italiana per l’inadempimento degli obblighi impostile dagli artt. 56 Tratt.CE e 31-40 dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo del 2 maggio 1992).
La sentenza CG in esame (intervenuta in pendenza del giudizio di merito) ha avuto segnatamente ad oggetto la compatibilità con le suddette disposizioni comunitarie del regime nazionale di ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita; in quanto (all’epoca) prevedente, per i dividendi distribuiti a società stabilite negli altri Stati membri e negli Stati aderenti all’Accordo SEE, un regime di imposizione diretta più oneroso rispetto a quello applicato ai dividendi domestici.
Va infatti considerato che dal Ia gennaio 2004 (data di entrata in vigore del decreto legislativo 344/03 istitutivo dell’IRES) il regime di tassazione dei dividendi domestici ha abbandonato il previgente criterio della tassazione provvisoria con attribuzione di un credito d’imposta alla società percipiente, a favore del criterio di tassazione definitiva del 5 % del dividendo, con esclusione dal reddito imponibile del restante 95% (art. 89 T.U.I.R.: c.d. ‘participation exemption’). Là dove i dividendi su estero erano assoggettati – sulla base del combinato disposto di cui al 3^ co. dell’art. 27 d.P.R. 600/73 ed alle varie convenzioni bilaterali in materia, quale quella stipulata con la Francia – a tassazione integrale mediante ritenuta alla fonte del 15%. Soltanto a far data dal Ia gennaio 2008, con l’introduzione del comma 3 ter all’articolo 27 cit., il regime di tassazione dei dividendi corrisposti alle società UE e SEE si è allineato al regime interno, mediante applicazione di una ritenuta ridotta con aliquota dell’1,375% (pari al 5% dell’aliquota Ires vigente).
Gli anni dedotti in giudizio (2004/2007) concernono proprio l’arco temporale preso a riferimento dalla sentenza CG del novembre 2009; e con riguardo al quale quest’ultima ha rilevato la disparità di trattamento impositivo.
Per quanto più strettamente rileva ai fini di causa, la CG ebbe ad osservare (§§ 35- 40) che: – infondata doveva ritenersi l’eccezione della Repubblica Italiana secondo cui i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri non sarebbero in realtà trattati diversamente dai dividendi distribuiti a società residenti, in quanto le convenzioni contro la doppia imposizione permetterebbero di detrarre l’imposta trattenuta alla fonte in Italia da quella dovuta nell’altro Stato membro; – ciò perché la giurisprudenza della CG aveva, in effetti, ammesso la possibilità che uno Stato membro garantisse il rispetto del Trattato stipulando una convenzione contro la doppia imposizione con un altro Stato membro (‘sentenze Test Claimants in Class IV of thè ACT Group Litigation, punto 71, e Amurta, punto 79’), ma a condizione “che l’applicazione della convenzione contro la doppia imposizione permetta di compensare gli effetti della differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale giacché “so/o nell’ipotesi in cui l’imposta trattenuta alla fonte, in applicazione della normativa nazionale, possa essere detratta dall’imposta, dovuta nell’altro Stato membro, per un ammontare pari alla differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale, la differenza di trattamento tra i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri e i dividendi distribuiti alle società residenti scompare totalmente- nel caso di specie, rilevava invece che tale imputazione sull’imposta dovuta nell’altro Stato membro dell’imposta trattenuta alla fonte in Italia non fosse garantita dalla normativa italiana; “infatti, l’imputazione presuppone segnatamente che i dividendi provenienti dall’Italia siano sufficientemente tassati nell’altro Stato membro”, posto che “se tali dividendi non sono tassati o se non lo sono a sufficienza, la somma ritenuta alla fonte in Italia o una frazione di essa non può essere detratta. In tal caso la differenza di trattamento derivante dall’applicazione della normativa nazionale non può essere compensata dall’applicazione delle previsioni della convenzione contro la doppia imposizione”; – inoltre, “la scelta di tassare nell’altro Stato membro i redditi provenienti dall’Italia o il livello a cui sono tassati non dipende dalla Repubblica Italiana, ma dalle modalità di imposizione definite dall’altro Stato membro”; – priva di fondamento era dunque la tesi difensiva della Repubblica Italiana, volta a sostenere “che l’imputazione dell’imposta ritenuta alla fonte in Italia sull’imposta dovuta nell’altro Stato membro, in applicazione delle previsioni delle convenzioni contro la doppia imposizione, consenta in ogni caso di compensare la differenza di trattamento derivante dall’applicazione della normativa nazionale”) – con la conseguenza che la stipulazione di una convenzione contro la doppia imposizione non era di per sé tale, in mancanza delle condizioni di effettiva compensabilità, da evitare che “i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri non siano, in definitiva, trattati diversamente dai dividendi distribuiti alle società residenti”.
Tale decisione ha dunque evidenziato come l’eliminazione della ‘disparità di trattamento’ tra società percipienti in ambito UE o SEE rispetto alle percipienti italiane si ponga su un piano diverso rispetto al problema della ‘doppia imposizione’; tanto che la stipulazione, da parte dello Stato membro, di una convenzione finalizzata ad elidere, o quantomeno limitare, quest’ultimo fenomeno potrebbe lasciare integra la disparità di trattamento, allorquando la società percipiente in altro Stato membro non abbia modo di compensare in tale Stato l’imposta pagata in Italia (a mezzo di ritenuta); e ciò in quanto colà non tassata, ovvero non tassata a sufficienza, nei dividendi provenienti dall’Italia.
Va detto che successivamente a tale sentenza – e dopo che la disciplina interna sui dividendi in uscita corrisposti a soggetti residenti in paesi UE e SEE era già stata modificata nel senso di rendere effettiva la compensazione perequativa indipendentemente dalla tassazione nell’altro Stato membro (mediante introduzione del cit. comma 3 ter dell’art. 27 d.P.R. 600/73 a far data dal 1^ gennaio 2008) – la stessa agenzia delle entrate è intervenuta con la Circolare n. 32/E dell’8 luglio 2011 avente ad oggetto le procedure applicabili dagli uffici alle istanze di rimborso delle ritenute applicate sui dividendi corrisposti ai suddetti soggetti. Ciò anche con riguardo, trattandosi di dare piena ed effettiva applicazione all’interpretazione fornita dalla suddetta sentenza CG, ai dividendi formatisi prima del 1^ gennaio 2008; pure in ordine ai quali va “esclusa l’applicazione della ritenuta di cui all’art. 27, comma 3, del DPR n. 600 del 1973, dovendosi invece applicare – al pari dei dividendi distribuiti alle società residenti – il regime “ordinario”, che prevede l’assoggettamento a tassazione del solo 5 per cento dell’imponibile. Ne consegue che ai dividendi corrisposti alle società e agli enti residenti nell’Unione Europea e nei Paesi aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, anche se formatisi prima del 10 gennaio 2008, è applicabile una ritenuta ridotta rispetto a quella prevista dal citato comma 3 dell’art. 27″. Più in particolare, si è osservato che: “per effetto dell’aliquota di imposta IRES vigente prima del 1 ° gennaio 2008, pari al 33 per cento, la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1° gennaio 2008 è pari all’1,65 per cento (ossia pari al 5 per cento di 33). La misura della ritenuta dell’1,375
– puntualmente indicata dall’art. 27, comma 3-ter, del DPR n. 600 del 1973 – è invece applicabile ai dividendi erogati a partire dal 1° gennaio 2008, corrispondendo al 5 per cento di 27,5 (aliquota IRES vigente dalla medesima data)”.
La stessa amministrazione finanziaria, dunque, è intervenuta riconoscendo il diritto al rimborso delle ritenute fino alla concorrenza necessaria ad equiparare il prelievo fiscale in ambito UE e SEE a quello interno.
Ciò posto, l’amministrazione finanziaria ha poi subordinato l’accoglimento delle istanze di rimborso delle ritenute (anche se relative, come detto, a dividendi anteriori al 2008) all’accertamento da parte degli uffici, caso per caso, di determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, specificati nella medesima Circolare; tra i quali: – la natura non ‘qualificata’ (secondo i criteri stabiliti dalla direttiva 90/435/CE, c.d. madre-figlia) della partecipazione transfrontaliera, essendo altrimenti i dividendi assoggettati al regime proprio di cui all’articolo 27-bis del Dpr 600/1973; – la pertinenza dell’istanza alle ritenute sui dividendi soggetti al nuovo regime tributario (Ires) in vigore dal 1^ gennaio 2004, avendo la CG “esaminato soltanto gli effetti discriminatori derivanti dal regime della cosiddetta ‘participation exemption’ per i dividendi domestici introdotto a partire da quella data” – la tempestività dell’istanza di rimborso; – il regime di tassazione applicato nel Paese di residenza, e I’ eventuale previsione in esso di un credito d’imposta compensativo della ritenuta subita; – l’effettività dello stabilimento nel Paese UE, e della partecipazione societaria.
4.2 Ora, applicando questi criteri nella concretezza della fattispecie, rileva come la CTR, con la sentenza n. 922/12 (fatta oggetto del ricorso n. 21275/13), sia effettivamente incorsa in un duplice errore.
In primo luogo, essa non ha fatto applicazione di quanto stabilito dalla sentenza CG 2009 citata, costituente vera e propria fonte normativa di origine comunitaria e, come tale, suscettibile di applicazione diretta pur in difetto di richiamo ad opera della parte interessata; e ciò anche in sede di disapplicazione di quella disciplina interna (art. 27, 3^ co. d.P.R. 600/73 cit.) che risultasse in contrasto, per i suoi effetti discriminatori, con i principi UE da essa individuati (sull’efficacia vincolante retroattiva erga omnes delle sentenze CG UE, si rinvia a Cass. 2468/16 ord., con ulteriori richiami). Né poteva rilevare che, nel giudizio poi definito con la sentenza CTR in esame, la società contribuente avesse in realtà richiesto il riconoscimento del credito d’imposta di cui alla convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni (art. 10 cit.), non già il rimborso della ritenuta subita alla fonte. Va infatti considerato, sotto quest’ultimo profilo, che la portata sostanziale della domanda aveva ad oggetto proprio il ripristino di un trattamento paritario nella tassazione dei dividendi transfrontalieri rispetto al regime interno; trattamento paritario che era stato dedotto in giudizio sotto il profilo della eliminazione della doppia imposizione, ma che ben poteva (doveva) rilevare anche sul piano della diretta applicazione del diritto comunitario, ove finalizzato all’eliminazione della lamentata disparità. Né avrebbe potuto il giudice regionale avallare la decisione posta a fondamento dell’iniziale diniego dell’amministrazione finanziaria, secondo cui il credito richiesto dalla società non avrebbe potuto trovare riconoscimento per il solo fatto di essere venuto meno, a far data dal 31 dicembre 2003, anche a favore delle società percipienti italiane (appunto a seguito della radicale riforma del regime di tassazione dei dividendi di cui al d.lgs. IRES n. 344/03). Ciò perché era proprio dallo ‘svuotamento’ della convenzione (effettivamente richiamante, per gli anni dedotti in giudizio, un credito non più esistente nell’ordinamento nazionale) che scaturiva quella stessa disparità di trattamento poi affrontata e risolta, nei termini che si sono detti, dalla sentenza CG UE. Sicché, l’avere la società contribuente richiesto il riconoscimento del ‘credito inesistente’ non ostava – né sul piano sostanziale della rimozione della discriminazione denunciata, né su quello processuale della immutazione della domanda – a che tale credito le venisse riconosciuto (in presenza, ben inteso, di tutti gli altri requisiti) nei limiti del rimborso della ritenuta sopportata in eccesso. Il che, del resto, era quanto la stessa amministrazione finanziaria andava in altri casi disponendo in forza della su menzionata circolare, come anche rilevato dalla successivamente mutata giurisprudenza di merito della CTR Pescara (competente sulle istanze di rimborso al COP).
In secondo luogo, la commissione tributaria regionale ha errato anche nell’applicazione dello stesso regime di contrasto della doppia imposizione. Essa ha infatti affermato (sent. 922/12, pag.4) che, nel caso di specie, non poteva sussistere alcuna doppia imposizione, poiché la particolarità era costituita dal fatto “che la società francese era in perdita, e quindi non ha potuto recuperare in Francia il credito d’imposta. Ma non ha nemmeno concretamente pagato su quei redditi (seppure inseriti nella base imponibile) alcuna imposta in Francia, per cui non si è verificato a monte il presupposto della doppia imposizione”. Diversamente sarebbe accaduto qualora la società-madre francese fosse stata in attivo, ed avesse concretamente pagato sui dividendi le imposte previste in Francia; “in questo caso è indubbio che avrebbe potuto attivare il meccanismo di cui all’articolo 24 della Convenzione ed ottenere in Francia un credito d’imposta sulla base delle imposte pagate in Italia. In tal modo sì sarebbe potuto evitare il meccanismo della doppia imposizione economica, in quanto l’unica manifestazione di ricchezza (il dividendo) sarebbe stato sottoposto a tassazione una volta sola, in Italia, a carico della società distributrice” (sent. pag. 3).
Questo ragionamento (come specificamente censurato dalla società ricorrente) non dà conto di un elemento imprescindibile di lite, rappresentato dal fatto che il credito di imposta veniva qui dedotto dalla società ricorrente ad eliminazione della doppia imposizione in senso economico; risultando altrimenti la duplice imposizione della stessa ricchezza (dividendi) sia sugli utili lordi prodotti dalla società partecipata, sia mediante ritenuta alla fonte (15 %) in sede di distribuzione ex artt. 27 co. 3^ d.P.R. 600/73 e 10, co.2, lett.b) Conv.. E ciò in difformità dal più favorevole regime riservato alle percipienti italiane.
La circostanza che, nell’esercizio di riferimento, la società madre non abbia pagato imposte in Francia perché in perdita, ha precluso di detrarre dalle imposte francesi quanto corrisposto in Italia. Con conseguente permanenza della doppia incidenza economica, a sua volta derivante dalla integrale applicazione della regola generale di tassazione del residente su tutti i suoi redditi, ovunque prodotti, e di tassazione del non residente sui (soli) redditi prodotti nello Stato dell’imposizione.
Si verificava, in definitiva, proprio quella stessa situazione evidenziata dalla sentenza CG C-540/07, nella quale la ‘non tassazione’ (ovvero la ‘insufficiente tassazione’) in Francia preclude l’effetto compensativo e di riequilibrio della doppia imposizione economica subita in Italia; effetto compensativo invece perseguito dal credito d’imposta richiesto. Là dove il paventato rischio di doppia non-imposizione si sarebbe verificato allorquando il riconoscimento di quest’ultimo credito si fosse cumulato – e non sostituito – alla detrazione compensativa sulle imposte francesi.
Secondo la citata sentenza CG, come detto, la sola stipulazione della Convenzione bilaterale contro la doppia imposizione non vale, di per sé, a ritenere adempiuti gli obblighi comunitari; potendosi escludere il rimborso solo nell’ipotesi (suscettibile di accertamento fattuale da parte del giudice di merito) in cui lo stesso effetto economico (compensativo) sia stato conseguito dalla società percipiente nel proprio Paese UE di residenza, così da potersi escludere in radice la permanenza degli effetti pregiudizievoli della ‘doppia imposizione’ economica subita in Italia. Va pertanto considerato, da un lato, che la chiusura in perdita nell’esercizio rilevante avrebbe implicato, con la presentazione di una dichiarazione reddituale negativa, l’insussistenza di un prelievo fiscale ‘compensabile’ in Francia e, dall’altro, che la base imponibile complessiva veniva comunque stabilita (a contenimento delle perdite dichiarate) mediante inclusione dei dividendi percepiti dalla partecipata italiana; presupposto, quest’ultimo, già individuato dalla stessa legislazione nazionale a fondamento del credito d’imposta (v. art. 14 T.U.I.R. previgente, facente richiamo non agli utili societari effettivamente tassati, bensì a quelli che comunque concorrono alla formazione del reddito complessivo).
In tal senso si è espressa Cass. 23431/10 la quale, richiamando l’analoga previsione della convenzione bilaterale italo-svizzera contro le doppie imposizioni (recante la previsione di una competenza impositiva dello Stato di pagamento dei dividendi concorrente con quella principale dello Stato di residenza del percipiente, con il limite dell’aliquota massima del quindici per cento) ha affermato che “appare più aderente allo spirito ed agli scopi della suddetta Convenzione ritenere, in forza della disposizione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75, che la disciplina di cui all’art. 27 del medesimo decreto non trovi applicazione in materia, ed interpretare perciò la norma convenzionale in questione nel senso che la minore imposta ivi prevista è applicabile per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell’altro Stato, indipendentemente dall’effettivo pagamento dell’imposta. La sufficienza del solo fattore in sé della esistenza del potere impositivo principale dell’altro Stato, deve ritenersi infatti coerente con le finalità delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le quali hanno la funzione di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, onde evitare che i contribuenti subiscano un maggior carico fiscale sui redditi percepiti all’estero ed agevolare l’attività economica e d’investimento internazionale (Cass. 1231/01, 2532/01)”.
Non è dunque corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente ‘sborsato’, nel Paese UE di residenza, l’imposta sul dividendo proveniente dall’Italia; risultando per contro (necessario e) sufficiente che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorché non sussista effettivo prelievo fiscale per la negatività di quest’ultimo.
Questa conclusione si avvalora, del resto, anche sul piano della doppia imposizione in senso economico; dal momento che, ove si escludesse il rimborso della ritenuta non compensabile nello Stato UE di residenza, la stessa ricchezza verrebbe tassata sia in capo alla società erogante che ha prodotto l’utile, sia in capo alla società percipiente il dividendo. E ciò, si è detto, concreta al contempo una discriminazione della percipiente UE rispetto alla percipiente nazionale, fruitrice – già nel periodo di riferimento – di un regime di sostanziale detassazione dei dividendi percepiti.
Su tali presupposti, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello nella sentenza 922/12, diventava quindi essenziale accertare se effettivamente la società ricorrente: avesse chiuso in perdita l’esercizio fiscale di riferimento; avesse incluso nella base imponibile complessiva i dividendi percepiti dalla partecipata italiana; si fosse trovata nella impossibilità di eliminare, in tutto o in parte, la doppia imposizione economica mediante detrazione dalle imposte francesi, vuoi nell’anno di riferimento vuoi negli esercizi successivi.
4.3 Nemmeno l’altra sentenza CTR (n. 969/12), qui impugnata con il ricorso per cassazione n. 24314/13, ha tratto le debite conseguenze dal contesto interpretativo che si è così venuto a determinare. E ciò, nonostante che essa abbia esattamente inquadrato il fulcro della decisione nell’applicazione della più volte menzionata sentenza CG in causa C-540/07. La CTR ha infatti osservato (pag.4) che quanto evincibile da tale decisione non deponeva per il diritto della società ricorrente al rimborso della ritenuta, dal momento che: – tale diritto non sussisteva nel caso in cui essa potesse detrarre la ritenuta medesima dalle imposte pagate in Francia; – tale possibilità doveva ritenersi provata in causa, dal momento che essa “pare non contestata (vi è solo un accenno vago per un anno)”.
Questo ragionamento (come specificamente censurato nel secondo motivo di ricorso per cassazione) non dà conto di un elemento imprescindibile di lite, rappresentato dal fatto che la società ricorrente, lungi dall’aver ammesso la detrazione in Francia della ritenuta subita in Italia, l’aveva contestata in giudizio in ragione del fatto che – come da essa offerto di provare mediante produzione delle relative dichiarazioni dei redditi 2004/07 ed altra documentazione – gli esercizi di riferimento si erano chiusi in perdita; e senza possibilità normativa di ‘ripresa’, negli anni successivi, del credito inutilizzato.
Si tratta di elemento che la commissione tributaria regionale non ha debitamente affrontato; il che ha determinato la violazione, oltre che delle richiamate disposizioni sostanziali e processuali sulla prova, anche della normativa impositiva di riferimento; interpretata nei termini indicati.
5. Ne deriva, in definitiva, l’accoglimento dei ricorsi riuniti, con conseguente cassazione delle sentenze impugnate e rinvio, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione.
Il giudice di rinvio si atterrà al seguente principio di diritto: “Per/ periodi di imposta dal 2004 al 2007 (successivi all’entrata in vigore del nuovo regime di tassazione dei dividendi domestici di cui al d.lgs. 344/03, ed antecedenti all’entrata in vigore del co. 3 ter dell’art. 27 d.P.R. 600/73, come introdotto dall’art. 1, co. 67^, l. 244/07) le società o enti residenti negli Stati UE e nei Paesi aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo hanno diritto, in presenza degli altri presupposti di legge oggetto di accertamento fattuale da parte del giudice di merito, al rimborso (per la misura eccedente la corrispondente tassazione nazionale) della ritenuta subita sui dividendi percepiti da società residenti in Italia (in base al combinato disposto di cui alle stipulate convenzioni contro le doppie imposizioni ed all’art. 27, 3^ co., d.P.R. 600/73), allorquando non abbiano potuto compensare tale ritenuta nel Paese UE o SEE di residenza per mancata o insufficiente tassazione del dividendo, così come stabilito dalla sentenza Corte di Giustizia CE del 19 novembre 2009, in causa C – 540/07. La preclusione alla compensazione della ritenuta subita sussiste, ai fini del riconoscimento del credito di rimborso, quand’anche la società richiedente, nel periodo di imposta considerato, non abbia versato, nel Paese UE o SEE di residenza, imposte sui dividendi percepiti in Italia per aver chiuso in perdita il relativo esercizio”.
Il giudice di rinvio dovrà quindi verificare tutti i presupposti fattuali di fondatezza del diritto della società ricorrente al rimborso della ritenuta sui dividendi da essa subita in Italia, secondo quanto emergente dall’applicazione nel caso di specie del suddetto principio.
In particolare, egli dovrà valutare – con onere della prova, secondo regola generale, a carico della società richiedente il rimborso – se, nelle annualità di riferimento o in quelle successive, quest’ultima avesse la possibilità di detrarre il prelievo subito in Italia dalle imposte dovute nel Paese di residenza; ovvero se, avendo essa chiuso effettivamente in perdita i relativi esercizi senza applicazione di imposta, ma con imputazione alla base imponibile complessiva dei dividendi riscossi in Italia, tale possibilità le fosse preclusa.
Riunisce il ricorso n. 24314/13 al ricorso n. 21275/13; accoglie i ricorsi riuniti;
cassa le sentenze impugnate e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, in diversa composizione.

References: sentenza 
 art. 27
 art. 24
 art. 378
 art. 360
 sentenza 
 art. 360
 art. 360
 art. 360
 sentenza 
 art. 27
 sentenza 
 articolo 226
 art. 89
 art. 378
 art. 360
 sentenza 
 art.10
 articolo 370
 sentenza 
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 Cass. 
 sentenza 
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 art. 14
 Cass. 
 art. 75
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