Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2020/03/14/las-obligaciones-de-no-hacer-generan-alguna-implicancia-tributaria/
Timestamp: 2020-06-03 06:54:09+00:00

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LAS OBLIGACIONES DE NO HACER: ¿GENERAN ALGUNA IMPLICANCIA TRIBUTARIA? | Blog de Mario Alva Matteucci
Obligación de no hacer / acuerdo de no competencia / prestación negativa / Renta de capital / Renta empresarial / acuerdo de no colaboración
Dentro de la actividad comercial, existen obligaciones a cargo de las empresas o personas, las cuales son necesarias para la generación de rentas gravadas con el Impuesto a la Renta y que se encuentran respaldadas en acuerdos o contratos.
Las obligaciones de dar[1], las cuales responden a la entrega de bienes, lo cual se asimila a la venta de bienes.
Las obligaciones de hacer[2], que están relacionadas con la prestación de un servicio.
Las obligaciones de no hacer[3], que se manifiesta en una prohibición de realizar determinada prestación a favor de otro, al igual que pueden estar orientadas a no realizar determinadas conductas o actividades, percibiendo a cambio de una retribución económica.
En este último caso, si la persona o empresa recibe una cantidad de dinero a cambio de no realizar determinada actividad, ello representa un ingreso afecto a imposición tributaria, la cual variará si se trata de una persona que genera rentas de capital o una persona que genera rentas empresariales.
El motivo del presente informe es analizar de manera específica las obligaciones de no hacer, revisar cómo se manifiestan las mismas, al igual que verificar sus implicancias tributarias en el Impuesto a la Renta como al Impuesto General a las Ventas, en caso de corresponder.
¿QUÉ SON LAS OBLIGACIONES DE NO HACER?
Partamos del hecho que, una obligación constituye un vínculo jurídico establecido por el Derecho, el cual puede estar plasmado en un contrato, y nos conmina al cumplimiento de una determinada prestación, a favor de una de las partes contratantes.
En la clasificación general de las obligaciones, tenemos aquellas que contienen prestaciones positivas, dentro de las que se encuentran las obligaciones de dar y las obligaciones de hacer.
Por otro lado, existen obligaciones que contienen prestaciones negativas, en donde se incluyen a las obligaciones de no hacer. Precisamente porque existe una omisión en las prestaciones.
En este punto coincidimos con lo señalado por CASTILLO FREYRE, cuando precisa que “La obligación de no hacer, por otro lado, es generalmente intuitu personæ[4]. Ello se debe a que la estructura de dicha obligación consiste, precisamente, en la no actuación de un sujeto determinado, alcanzando dicha obligación exclusivamente a ese sujeto.
Esto se debe a que el acreedor sólo puede reclamar al deudor una determinada conducta omisiva. La realización de dicha conducta por parte de un sujeto distinto escapa a la relación obligatoria entre el acreedor y el deudor obligado a un no hacer”[5].
Por lo que se aprecia, la conducta negativa materializada a través de una omisión relacionada con una prestación no realizada, es lleva a cabo por una persona natural.
Con respecto a las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican las GUÍAS JURÍDICAS WOLTERS KLUWER, cuando precisan que “Las obligaciones de no hacer son aquellas obligaciones caracterizadas porque el comportamiento o conducta del deudor consiste en una omisión o en una abstención. Se trata de una obligación negativa, como también lo es la obligación que consiste en no dar, si bien, mientras en ésta el deudor está obligado a abstenerse de entregar una cosa, en las obligaciones de no hacer la abstención se refiere a una actividad distinta de la de dar, que el deudor se obliga a no ejecutar por tenerlo prohibido.
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o en un dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad, aunque el deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones negativas), resulta obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del acreedor a la que en caso de no mediar dicha obligación podría oponerse”[6].
Por su parte, en la doctrina encontramos la opinión de ARNAU MOYA, quien indica con respecto al tema que “La obligación de no hacer es un comportamiento desempeñado por el deudor consistente en una omisión o una abstención. Es un comportamiento meramente negativo. La omisión, puede tener dos manifestaciones: la simple y mera inactividad (ej. la obligación de no instalar un bar en un local que se ha arrendado). La segunda consiste en que el deudor permita al acreedor realizar una actividad sin poner obstáculos a la misma (ej. permitir que el dueño del solar que hemos arrendado aparque en el mismo)”[7].
Apreciamos que GACEDA REINER precisa con respecto a las obligaciones de no hacer lo siguiente “Consiste en una abstención. Es decir, que el deudor cumplirá, en la medida en que no verifique determinada conducta. Por lo tanto, el incumplimiento se configura cuando el deudor de la prestación ‘deje de abstenerse’, o mejor dicho, haga”[8].
En la doctrina francesa PLANIOL y RIPERT precisan que “las obligaciones de no hacer versan sobre una abstención, por ejemplo no abrir un establecimiento mercantil en cierto sector; no levantar un muro a más de cierta altura”[9].
¿CÓMO SE MANIFIESTAN LAS OBLIGACIONES DE NO HACER?
En el caso de las obligaciones de no hacer, existe una abstención de realizar una prestación por parte de una persona, recibiendo a cambio una contraprestación económica.
A manera de ejemplo, podemos indicar que esta abstención puede manifestarse a través de las siguientes situaciones:
PRIMER CASO: EL PAGO A UN PROPIETARIO DE UN PREDIO PARA QUE NO LO ARRIENDE A UNA DETERMINADA PERSONA O EMPRESA
El Banco del País, es una institución financiera importante, que necesita consolidar sus operaciones en el cono norte de la ciudad de Lima, alquilando predios en las principales avenidas de dicha zona para poder instalar sus agencias bancarias que atenderán al público en general.
En una determinada avenida existe un predio que tiene tres frentes y es calificado como comercial. Sin embargo, el banco en mención ha tomado conocimiento que el señor Boris Flores Gutarra, quien es propietario del predio, ha decidido arrendar el mismo al banco de la competencia, motivo por el cual el señor Jaime Derteano, en su calidad de gerente general del Banco del País, se acerca a su domicilio a establecer un acuerdo para impedir que le arriende el predio al banco de la competencia, toda vez que ello no le permitiría consolidar sus operaciones en el cono norte de la ciudad de Lima, lo que le generaría un perjuicio económico y le desbarata sus planes y estrategia de expansión en esa zona.
Luego de un proceso de negociación, considerando ofertas y contraofertas, que ha durado cerca de una semana, el Banco del País acordó entregarle al señor Boris Flores Gutarra una suma considerable para que no le arriende el predio al banco de la competencia, por un lapso de dos (2) años, toda vez que ese es el tiempo que el banco busca consolidarse en dicha zona. Dicho pago se realizará mensualmente.
Como se observa, en este caso, existe una obligación de no hacer que se manifiesta en la negativa de arrendar un predio al banco de la competencia, lo cual califica como una inactividad, o una prestación negativa, para lo cual recibe una considerable suma.
En este caso, se aprecia que la suma considerable que el Banco del País otorga al señor Boris Flores Gutarra, constituye una obligación de no hacer y califican como rentas de segunda categoría, en aplicación de lo señalado por el literal f) del artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta.
SEGUNDO CASO: LOS ACUERDOS DE NO DIVULGACIÓN DE INFORMACIÓN VALIOSA
El señor Pedro Noriega Cáceres, que tiene el cargo de Contador General de la empresa “Comercial Badia Polesine S.A.” ha tomado la decisión de renunciar, luego de haber laborado en la empresa cerca de ocho (8) años, bajo una relación de dependencia, generando rentas de quinta categoría.
La empresa en mención se dedica a la fabricación y comercialización de ladrillos refractarios, utilizados en los hornos industriales.
Por un tema de mejoría económica y desarrollo profesional, el señor Noriega ha sido contratado por la empresa “Comercial Rovigo S.A.C.”, cuyo giro es similar a la empresa anterior.
La empresa “Comercial Badia Polesine S.A.” se ha reunido con él y han acordado que el señor Pedro Noriega Cáceres no divulgue a terceros la siguiente información:
Los procesos productivos de la empresa.
Los principales proveedores del exterior.
Por estos acuerdos, el señor Pedro Noriega Cáceres recibe a cambio, una cantidad de dinero equivalente a cinco (5) sueldos al momento de su renuncia, el cual se abonará en su cuenta personal al mes siguiente que se haga efectiva la misma.
Cabe indicar que este acuerdo de no divulgación de información tiene una validez de dos (2) años, tiempo que el contador deberá cumplir con el acuerdo de no divulgación de información valiosa.
Es pertinente indicar que, a través del acuerdo de no divulgación de información valiosa de la empresa “Comercial Badia Polesine S.A.”, no significa de ningún modo una cláusula que le impida al contador prestar servicios a terceros en relación de dependencia, ni tampoco limitativa de sus derechos fundamentales al trabajo, por lo que no podría considerarse una cláusula de tipo abusivo.
Debido a su naturaleza, este tipo de ingreso califica como renta de quinta categoría, en aplicación de lo señalado en el texto del literal f) del artículo 24° y lo dispuesto por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En la doctrina peruana, apreciamos un ejemplo similar planteado por el maestro MEDRANO CORNEJO cuando precisa que “Si un profesional experto o un técnico calificado en cierto negocio se retira del empleo o deja de ser asesor externo de una compañía, es frecuente que esta trate que el conocimiento adquirido durante su permanencia en la sociedad no sea utilizado en provecho de terceros. Eso explica los contratos en que se acuerda realizar pagos para evitar dicha contingencia.
Para la empresa que hace los abonos, el egreso constituye gasto deducible y para el perceptor se trata de un beneficio gravable”[10].
TERCER CASO: LOS ACUERDOS DE NO COMPETENCIA ENTRE EMPRESAS
La empresa “Transportes Contumazá S.A.” realiza servicios de transportes de carga en la zona norte del país entre las regiones Cajamarca, La Libertad y Lambayeque. Tiene doce años de fundada y cuatro accionistas, cada uno propietario del 25% de las acciones representativas del capital de dicha empresa.
Uno de los socios decide dejar la empresa en el año 2020 y vende sus acciones a los tres accionistas restantes. Con un capital propio y el dinero que recibió por la transacción indicada anteriormente, el socio que se retiró decide funda la empresa “Transportes Tauca S.A.”, la cual se dedica al servicio de transporte de carga en la zona norte del país, en las regiones Cajamarca, La Libertad y Lambayeque, tomando en cuenta que ya conoce a los clientes, la ruta de las carreteras, al igual que las fechas en las cuales existe mayor posibilidad de lograr contratos de transporte de carga.
Al cabo de seis meses de actividades luego de la salida del socio, los accionistas de la empresa “Transportes Contumazá S.A.” han visto reducidos sus ingresos por la competencia realizada por la empresa “Transportes Tauca S.A.”, motivo por el cual toman la decisión de reunirse con los socios de la nueva empresa, para proponerle que no realice el servicio de transporte de carga en la región Cajamarca por dos (2) años, que es donde tienen la mayor cantidad de clientes, permitiendo que pueda laborar en las regiones La libertad y Lambayeque.
Como compensación económica por la solicitud de no realizar el transporte de carga en la región Cajamarca, la empresa “Transportes Contumazá S.A.” le ofrece la suma de S/ 24,000 Soles, suma que se abonará en 24 cuotas mensuales de S/1,000 mientras dure el acuerdo comercial de no competencia.
La empresa “Transportes Tauca S.A.” acepta el acuerdo y la propuesta económica, por lo que no realiza el servicio de transporte de carga en la región Cajamarca, evitando de este modo realizar actos de competencia con la empresa “Transportes Contumazá S.A.”.
Debido a su naturaleza, este tipo de ingreso califica como renta de tercera categoría, en aplicación de lo señalado en el texto del literal f) del artículo 24° y lo dispuesto por el artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En la doctrina nacional apreciamos una descripción de este tipo de conductas realizada por LLOSA, PESANTES y RAMOS cuando señalan que “En las transacciones de empresas son muy particulares las obligaciones de no hacer; mediante ellas, luego de la transferencia accionarial, los transferentes se comprometen a no competir en el mercado con el adquiriente, asegurando así que su experiencia, conocimientos o prestigio no obstaculicen los objetivos de la operación de compra del negocio. Las obligaciones de este tipo se denominan cláusulas o acuerdos de no competencia.
Ahora bien, los acuerdos de no competencia son obligaciones de no hacer o de abstenerse a realizar actos de competencia respecto de la empresa cuyas acciones han sido transferidas. La amplitud de las prestaciones restringidas varía de acuerdo a la tipificación contractual de cada transacción”[11].
CUARTO CASO: PROHIBICIÓN DE OCUPAR UN CARGO DE DIRECTOR EN EMPRESA DE LA COMPETENCIA Y QUE TIENE EL MISMO GIRO
El señor Amerigo Bonasera formó parte del directorio de la empresa “Frutos industriales S.A.” desde el 1 de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2019, fecha esta última que dejó el cargo por renuncia voluntaria.
La empresa “Frutos industriales S.A.” tiene como giro principal el cultivo y procesamiento de frutas para su comercialización al interior del país y también para la exportación a países que conforman la Comunidad Europea.
En el mes de enero de 2020, el señor Emilio Barzini, socio mayoritario y presidente del directorio de la empresa “Delifruta S.A.” toma conocimiento que el señor Bonasera ya no forma parte del directorio de la empresa “Frutos industriales S.A.” y lo invita a formar parte del Directorio de la empresa “Delifruta S.A.”, indicando como fecha máxima para que acepte esta propuesta, el día 10 de marzo de 2020.
Es pertinente indicar que ambas empresas desarrollan el mismo giro y exportan sus productos a la Comunidad Europea, por lo que son competidores en el mercado.
El señor Salvatore Tattaglia, quien es accionista mayoritario y presidente del Directorio de “Frutos industriales S.A.” ha buscado al señor Amerigo Bonasera, para solicitarle que no forme parte del directorio de la empresa de la competencia, toda vez que tiene amplia experiencia en el rubro y conocimientos suficientes que permitirían a la otra empresa superar los ingresos y ampliar los mercados de colocación de productos.
De este modo, el señor Salvatore Tattaglia le propone al señor Amerigo Bonasera un compromiso económico que busque compensar el valor de las dietas que podría haber percibido en el directorio de la empresa “Delifruta S.A.”, firmando para ello un acuerdo de no participación en el directorio de esta última empresa, lo cual califica como una obligación de no hacer.
Este acuerdo se firmó con fecha 08 de marzo de 2020, antes del vencimiento para que el señor Bonasera confirme su participación y le indique a la otra empresa que no integrará el directorio.
En este caso, se aprecia que los montos que se otorgan como compensación al señor Amerigo Bonasera, por las dietas de directorio que hubiera percibido, constituye una obligación de no hacer y califican como rentas de cuarta categoría, en aplicación de lo señalado por el literal f) del artículo 24° y lo dispuesto por el literal b) del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta.
¿QUÉ TIPO DE RENTA GENERAN LAS OBLIGACIONES DE NO HACER?
Para poder determinar el tipo de renta que se recibe por la generación de ingresos por obligaciones no hacer, es pertinente revisar siempre la persona que ejecuta dicho concepto.
De allí que pueden presentarse casos en los cuales el generador de la renta por obligaciones de no hacer sea una persona natural sin negocio, en cuyo caso la renta calificará como renta de segunda categoría, para efectos del Impuesto a la Renta.
Si, por el contrario, quien realiza la obligación de no hacer es una persona jurídica, ello implica que la generación de los ingresos sería netamente empresarial, lo que implica que sean calificadas como rentas de tercera categoría.
Pese a lo señalado anteriormente, apreciamos que las rentas que se generan por las obligaciones de no hacer pueden también ser, en menor medida, rentas de cuarta o rentas de quinta categoría.
En esa misma postura encontramos la opinión de TIMANA CRUZ cuando indica que “Los pagos de las obligaciones de no hacer pueden generar rentas de distintas categorías, segunda, tercera, cuarta o quinta categoría. Únicamente deberían calificar como rentas de tercera categoría las abstenciones del ejercicio de una actividad empresarial. De existir diversas obligaciones de no hacer, cada una debería ser tratada de acuerdo su particular naturaleza”[12].
Los detalles de ambos tipos de rentas se especifican en los siguientes párrafos.
4.1 LA REGULACIÓN DEL ARTÍCULO 24º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA: LAS OBLIGACIONES DE NO HACER COMO RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA
Al efectuar una revisión del texto del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta[13] observamos que allí se regulan los supuestos que la mencionada norma considera como rentas de segunda categoría, las cuales califican como rentas de capital.
En este sentido, el literal f) precisa que califican como rentas de segunda categoría las sumas o derechos recibidos en pago de obligaciones de no hacer, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera[14], cuarta[15] o quinta categoría[16], en cuyo caso las rentas respectivas se incluirán en la categoría correspondiente.
Nótese que el legislador ha indicado expresamente que las rentas que se generan por las obligaciones de no hacer califican como rentas de segunda categoría. Sin embargo, deja la posibilidad que las mismas califiquen en otras categorías que la propia Ley del Impuesto a la Renta regula.
Para que se produzca ello, es necesario que se indique expresamente en el contrato que se suscriba por la percepción de estos ingresos que éstos se encuentran en otras categorías.
Si las obligaciones de no hacer califican como rentas de segunda categoría, ello implica que se debe aplicar el principio del percibido, para efectos de identificar el período en el cual se han generado dichas rentas.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende., no sólo la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones”[17].
La fiscalidad tributaria aplicable en este caso implica necesariamente revisar el texto del inciso a) del art. 71º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que constituyen agentes de retención las personas o empresas que paguen o acrediten rentas de segunda categoría.
¿Cuál es la tasa del Impuesto a la Renta que corresponde aplicar a las rentas de segunda categoría?
La respuesta a esta pregunta la encontramos en el texto del primer párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual indica que el impuesto a la renta a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre sus rentas netas de capital.
En este contexto, si revisamos el texto del artículo 36º de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que para establecer la renta neta de segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deducción no es aplicable para las rentas de segunda categoría comprendidas en el inciso i) del artículo 24º[18].
En este sentido, si el pagador de la renta de segunda categoría cumple con efectuar el pago de dicha renta, la cual constituye una obligación de no hacer, deberá efectuar la retención del 6.25% sobre el 80% de la renta, lo cual equivale a considerar una tasa efectiva del 5% sobre el monto total cancelado al perceptor de la renta.
Las retenciones que se hubieran efectuado por la percepción de las rentas de segunda categoría, específicamente en el caso de la percepción de ingresos por obligaciones de no hacer, deberán ser declaradas y canceladas a través del PDT Nº 617 – Otras retenciones, el cual se presentará en el mes en el cual ocurran los pagos al perceptor de las rentas.
4.2 LA REGULACIÓN DEL ARTÍCULO 24º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA: LAS OBLIGACIONES DE NO HACER COMO RENTAS DE CUARTA O DE QUINTA CATEGORÍA
Como se recuerda, según el texto del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta, se regulan los supuestos de rentas de segunda categoría, las cuales califican como rentas de capital.
Con mayor detalle, el literal f) efectúa una precisión al calificar como rentas de segunda categoría las sumas o derechos recibidos en pago de obligaciones de no hacer, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera, cuarta o quinta categoría, en cuyo caso las rentas respectivas se incluirán en la categoría correspondiente.
En este caso particular, si los montos otorgados como compensación de las obligaciones de no hacer, tienen estrecha relación con la no generación de rentas de cuarta o quinta categoría, la propia norma las considera como si pertenecieran a dichas categorías.
En ese sentido, si a una persona natural perceptora de rentas de cuarta categoría se les abonan montos por obligaciones de no hacer ligadas a no ejerceré actividades independientes de dicha categoría, ello implica que esos montos asumen tal calificación.
El mismo argumento sería aplicable, en el caso de los montos pagados por las obligaciones de no hacer, que se encuentren relacionadas con actividades que califican como de quinta categoría, toda vez que dichos montos también serán considerados como rentas de quinta categoría.
En ambas categorías se deberán aplicar las retenciones del Impuesto a la Renta que correspondan por la percepción del ingreso, además los montos deberán ser considerados dentro del cálculo de la base imponible del total de las rentas de trabajo, a las cuales se les aplica la escala acumulativo progresiva contenida en el artículo 53 de la Ley del Impuesto a la Renta.
La escala en mención tiene cinco tramos de afectación, conforme se indica a continuación:
El primer tramo es desde 0 hasta 5 UIT y le corresponde una tasa del 8%.
El segundo tramo es por el exceso de las 5 UIT hasta las 20 UIT, le corresponde una tasa del 14%.
El tercer tramo es por el exceso de 20 UIT hasta las 35 UIT, le corresponde una tasa del 17%.
El cuarto tramo es por el exceso de 35 UIT hasta 45 UIT, le corresponde una tasa del 20%.
El último tramo de la escala grava el exceso de las 45 UIT, le corresponde una tasa del 30%.
4.3 LA REGULACIÓN DEL ARTÍCULO 28º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA: LAS OBLIGACIONES DE NO HACER COMO RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA
Al efectuar una revisión del texto del artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que allí se regulan de manera genérica todas las operaciones que son consideradas como rentas empresariales, dentro de las que se pueden examinar a las obligaciones de no hacer, por las cuales se perciban ingresos como contraprestación.
En este sentido, en caso que exista una obligación de no hacer, ésta califica como renta de tercera categoría, ello por su naturaleza netamente empresarial y no de tipo personal.
En el numeral 4 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el ingreso se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la contraprestación
A diferencia de las rentas personales analizadas anteriormente en las cuales era relevante verificar la aplicación del principio del percibido, en este caso el criterio aplicable es el del devengo de las operaciones.
Al consultar la doctrina nos percatamos que REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro.”[19]
En idéntico sentido se expresa MEDRANO CORNEJO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…).”[20]
En este orden de ideas, tengamos presente que los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos.”[21]
¿LAS OBLIGACIONES DE NO HACER GENERAN AFECTACIÓN AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS?
Es pertinente indicar que, solo en el caso que las obligaciones de no hacer sean catalogadas como una renta de naturaleza empresarial y afectas a la renta de tercera categoría, en aplicación de lo señalado en el literal f) del artículo 24 y el artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, es que podrían estar dentro del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas.
De manera específica, las obligaciones de no hacer estarían incluidas dentro de la operación que califica como servicios, lo cual implica que sea una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, conforme lo indica el literal b) del artículo 1º de la Ley del IGV.
En la doctrina peruana, el profesor VILLANUEVA GUTIERREZ indica con precisión que “El Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 5130-5-2002, de fecha 4 de setiembre del 2002 y N° 8296-1-2004 de fecha 26 de octubre del 2004 señala que el concepto de servicios abarca las obligaciones de dar hacer y no hacer de esta manera:
“(…) la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas es bastante amplia pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se dan en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer y no hacer”[22].
Debemos indicar con claridad, que no se encontrarían afectas al pago del Impuesto General a las Ventas, las operaciones que son consideradas obligaciones de no hacer que califican como rentas de segunda categoría, al tener la calificación de rentas de capital.
Lo mismo sucedería con las operaciones que son consideradas obligaciones de no hacer que califican como rentas de cuarta o quinta categoría, al tener la calificación de rentas de trabajo.
¿EL PAGO DE LAS OBLIGACIONES DE NO HACER CONSTITUYEN GASTO DEDUCIBLE PARA LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA?
Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Principio de Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.
Como señala GARCÍA MULLÍN, “En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.”[23]
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”[24].
Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generación de la fuente productora de la renta.
Con relación a la aplicación de este principio se pueden presentar dos concepciones, conforme se aprecia a continuación:
Concepción restrictiva del Principio de Causalidad
Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente indispensables.
Concepción amplia del Principio de Causalidad
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.
En este orden de ideas, si se logra demostrar que los pagos de las obligaciones de no hacer son perfectamente aceptables y justificadas, el gasto será causal y, por ende, deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta.
LA JUSTIFICACIÓN DE GASTO EN EL PAGO DE LAS OBLIGACIONES DE NO HACER: UNA EXPERIENCIA EN CHILE
Como parte de la revisión de las experiencias en otros países, apreciamos que en el caso chileno, existe la publicación de un informe emitido por el Servicio de Impuesto Internos – SII[25] señaló que “será posible rebajar como gasto aquellos pagos que se produzcan con ocasión de la desvinculación de un trabajador con el que la empresa haya pactado un acuerdo de no competencia. Lo anterior siempre y cuando se acrediten ciertas condicione, como por ejemplo que el trabajador haya manejado información relevante para el giro de la empresa, la posibilidad de replicar competitivamente el negocio en un corto plazo y ausencia de barreras de entrada, entre otros”[26].
La conclusión del Oficio 833 de fecha 25.03.2019, emitido por el Servicio de Impuesto Internos de Chile indica lo siguiente:
“Resulta efectivo que, cumpliendo cabalmente con los requisitos indicados en el artículo 31 inciso primero de la LIR, el pago de una CNC con motivo de la desvinculación de un trabajador, podrá deducirse en la determinación de la Renta Líquida Imponible de un contribuyente, requisitos que deberán ser verificados en el respectivo procedimiento de fiscalización, acreditando especialmente que el trabajador desvinculado manejaba información relevante para el desarrollo del giro del contribuyente, que el negocio puede ser replicado competitivamente en un corto tiempo, la ausencia de barreras de entrada al negocio, ausencia de fidelización, ausencia de diferenciación de marcas y/o ausencia de contratos de exclusividad con los proveedores, o cualquier otra circunstancia que dé sustento a este acuerdo de pago”[27].
PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE OBLIGACIONES DE NO HACER
RTF N° 07374-2-2007
“Se acepta el desistimiento respecto al reparo por utilidades distribuidas y no pagadas oportunamente; y se revoca la apelada respecto de la RD emitida por Impuesto a la Renta del 2001, en el extremo referido al reparo por gastos no sustentados, por cuanto no es requisito que el Convenio de Prestación de Servicios y Obligación de No Hacer presentado sea de fecha cierta y teniendo en cuenta el principio de presunción de veracidad, no correspondía que la Administración desconozca la fehaciencia del referido convenio celebrado con su ex gerente general, únicamente porque carece de fecha cierta, debiendo tenerse en cuenta además que dicho documento tiene como sustento el acta de Sesión de Directorio del 22 de setiembre de 2000, cuyo valor probatorio no ha sido cuestionado, debiendo considerarse además que al tratarse del servicio de asesoría a la Presidencia Ejecutiva de la recurrente, ésta se pudo haber efectuado mediante reuniones privadas y participaciones en el directorio, siendo que la referida prestación de servicios de asesoría únicamente ha sido cuestionada en el aspecto referido a la fehaciencia del servicio y no a aspectos referidos a su vinculación con la fuente productora de renta, y sobre la obligación de no hacer, pactada en dicho convenio, resulta razonable que la recurrente haya acordado tal prestación, por la cual el citado ex gerente se comprometió a no ejercer cargo similar por un periodo de dos años, evitando de esta manera que la información de sus estrategias de producción, administración, ventas y todo lo que ello implique sea conocido o utilizado por la competencia, de allí que se encuentra acreditada la relación directa con la fuente productora de renta de la recurrente; asimismo se revoca la apelada en cuanto al extremo referido a la RM girada por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código, por cuanto fue calculada en base al tributo omitido establecido en la mencionada RD, por lo que procede reliquidarla”.
RTF N° 06483-1-2018
“Se declara nula la apelada, y se dejan sin efecto las resoluciones de determinación emitidas por Impuesto General a las Ventas de enero a julio de 2013, y las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario asociadas a tal tributo y períodos, toda vez que en la apelada la Administración modificó los fundamentos del reparo, incorporando nuevos elementos que no fueron considerados en tales valores, lo que no se ajusta a lo dispuesto por el artículo 127° del Código Tributario. Se precisa que en la apelada se establece que el precio “horas stand by” es una retribución a la recurrente por mantener disponibles sus máquinas y personal para la ejecución de operaciones durante los tiempos de demora generados por los usuarios de sus servicios, y no una retribución por una obligación de no hacer (ejecución del tiempo paralizado por causas imputables a sus clientes), como fue establecido en los valores impugnados”.
RTF N° 10921-1-2017
Se confirma la apelada debido a que del análisis conjunto de lo actuado la recurrente no cumplió con sustentar que el gasto por la licencia en uso de la marca acotada, se encuentre vinculado con la generación o el mantenimiento de la fuente productora de renta, esto es que hubiera necesidad de incurrir en el mismo, toda vez que, se verifica que la recurrente había firmado un contrato de distribución de combustible con un tercero en el que se regula similares prestaciones a las que se señalan el contrato por el uso de la marca cuyo gasto pretende hacer reconocer la recurrente, verificándose incluso del referido contrato de distribución, la prohibición expresa del uso de dichos servicios a otras marcas, tales como la usada por la recurrente, por lo que procede mantener el reparo, emitiéndose el mismo pronunciamiento respecto a la multa vinculada.
RTF N° 01074-5-2005
Se confirma la apelada, en el extremo que declaró improcedente la reclamación presentada contra las Órdenes de Pago giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a octubre y diciembre de 1999 y enero a agosto de 2000, y contra sus multas vinculadas, emitidas por la infracciones previstas en los numerales 1) y 2) del artículo 178° del Código Tributario, al verificarse que fueron emitidas en base a declaraciones rectificatorias presentadas por la recurrente, no siendo correcto por tanto lo alegado por ésta en el sentido de que debieron emitírsele resoluciones de determinación, dejando establecido el Tribunal que la cesión en uso del derecho de ruta para prestar el servicio de transporte urbano efectuada por la recurrente a favor de terceros, por la cual ha recibido una contraprestación (actividad cuya existencia no es discutida por las partes), está gravada con el Impuesto General a las Ventas como prestación de servicios, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 821, teniendo en cuenta que conforme se ha señalado en la RTF N° 05130-5-2002, la definición de servicios contenida en el artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, según el texto vigente en los periodos acotados, es bastante amplia, pues el término prestación comprende las obligaciones de dar, salvo aquéllas en las que se da en propiedad el bien, y las de hacer y de no hacer, requiriéndose que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra, que la persona que efectúa la acción o prestación perciba una retribución o ingreso y que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta, encontrándose la cesión en uso del derecho de ruta efectuada por la recurrente dentro de la definición mencionada.
[1] Dare en idioma latín que utilizaba el Derecho Romano.
[2] Facere en idioma latín que utilizaba el Derecho Romano.
[3] Non facere en idioma latín que utilizaba el Derecho Romano.
[4] En el antiguo Derecho Romano, la locución latina “intuito personae” indica por razón de la persona o en consideración a ella.
[5] CASTILLO FREYRE, Mario. Sobre las obligaciones y su clasificación. Informe publicado en la revista Themis N° 66. Año 2014. Página 210.
[6] WOLTERS KLUWER. Guías jurídicas. Definición del concepto de Obligaciones de no hacer. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/Documento.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTAAAUNjY0sDtbLUouLM_DxbIwMDCwNzAwsADobg-iEAAAA=WKE (consultado el 02.03.2020).
[7] ARNAU MOYA, Federico. Lecciones de Derecho Civil II. Obligaciones y Contratos. Universitat Jaume. 2008 – 2009. Página 32. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://libros.metabiblioteca.org/bitstream/001/142/8/978-84-691-5640-7.pdf (consultado el 02.03.2020).
[8] GADEA REINER, Eugenio. Imposibilidad de la prestación y teoría del riesgo. Informe publicado en la revista Themis. Número 5. Año 1986. Página 70.
[9] PLANIOL, Marcel Ferdinand y RIPERT, Georges. Tratado práctico de Derecho Civil Francés. Editorial Cultural. S. A. Habana. Tomo II, pág. 159.
[10] MEDRANO CORNEJO, Humberto. Renta y obligaciones de no hacer. Esta publicación se realizó en el Diario El Comercio con fecha 22.11.2005. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://elcomercio.pe/opinion/colaboradores/renta-obligaciones-humberto-medrano-205038-noticia/ (consultado el 07.03.2020).
[11] LLOSA, Carlos; PESANTES, Jorge y RAMOS, Jesús. Fiscalidad de las retribuciones pagadas a personas naturales por acuerdos de no competencia en el marco de la transferencia de acciones. Serie Gerencia para el Desarrollo 74. Primera edición. Julio, 2018. Universidad ESAN. Página 12.
[12] TIMANA CRUZ, Johana. Pacto de no competencia en la legislación peruana y según los convenios para evitar la doble imposición. XIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Ponencia individual. Publicada en la revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT N° 62, correspondiente a abril de 2017. Página 357.
[13] El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 08.12.2004.
[14] Las rentas de tercera categoría tienen naturaleza empresarial, en donde siempre deben existir dos elementos predominantes, los cuales son el capital y el trabajo, los cuales en conjunto generan el concepto económico de empresa. Se encuentran reguladas en el texto del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[15] Las rentas de cuarta categoría califican como rentas de trabajo y es el ejercicio de cualquier profesión, ciencia, arte u oficio de manera independiente, sin que exista relación de subordinación. Se encuentran reguladas en el texto del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[16] Las rentas de quinta categoría califican como rentas de trabajo y existe una relación de subordinación con el empleador. La subordinación se manifiesta por el ejercicio de tres poderes por parte del empleador sobre el trabajador y son: (i) poder de dirección, (ii) poder reglamentador, y (iii) poder sancionador. Se encuentran reguladas en el texto del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[17] GARCIA MULLIN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta. Teoría y técnica del impuesto. República Dominicana. Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria. Santo Domingo, 1980; página 46.
[18] El inciso i) del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta considera como rentas de segunda categoría a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta. Tengamos presente que a los dividendos solo se les afecta con la tasa del 5% sin posibilidad de deducción alguna.
[19] REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212
[20] Humberto Medrano Cornejo fue citado en el trabajo titulado “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/35268 (consultado 09.03.2020).
[21] MEDRANO CORNEJO, Humberto. “El método de lo percibido y la entrega de títulos valores”. Artículo publicado en el libro “Derecho Tributario – Temas”. Lima, 1991, página 318.
[22] VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. La prestación de servicios en el IGV. Entre la necesidad de definir el hecho gravado y la generalidad del impuesto. Artículo publicado en la revista Advocatus. Número 19. Año 2008. Página 255.
[23] GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Santo Domingo, 1980; página 122.
[24] PICÓN GONZALES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: ¿Quién se llevó mi gasto?. La ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Dogma ediciones. Lima, 2007. Página 29.
[25] Es la administración tributaria de Chile.
[26] LÓPEZ, Andrés. DF Tax. Pagos por acuerdos de no competencia: SII reconoce que constituyen gasto. Esta información se publicó n con fecha el 09.05.2019 en el portal del Diario Financiero. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: https://www.df.cl/noticias/opinion/columnistas/df-tax-pagos-por-acuerdos-de-no-competencia-sii-reconoce-que/2019-05-07/124617.html (consultado el 02.03.2020).
[27] Esta es la conclusión del Oficio 833 de fecha 25.03.2019, emitido por el Servicio de Impuestos Internos de Chile – SII. Si se desea revisar el texto completo se debe ingresar a la siguiente dirección web: http://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_administrativa/ley_impuesto_renta/2019/ley_impuesto_renta_jadm2019.htm
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