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Deducción para empresas que actualizaron el balance - PDF
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Yolanda Quintero de la Cruz
1 Deducción para empresas que actualizaron el balance El proyecto de LIS que vendrá a sustituir al actual TRLIS vuelve al Congreso de los Diputados con modificaciones, una de ellas es la incorporación de una disposición transitoria dedicada a contribuyentes afectados por la limitación de las amortizaciones fiscales o que se hayan acogido a la actualización de balances. El proyecto de Ley de Impuesto sobre Sociedades que vendrá a sustituir a Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 vuelve el día 13 de noviembre al Congreso de los Diputados con algunas modificaciones respecto al texto que se remitió al Senado el 13 de octubre de Una de las citadas modificaciones es la incorporación de una nueva disposición transitoria (la trigésima séptima) dedicada a la Deducción por reversión de medidas temporales. Esta disposición establece una deducción para aquellos contribuyentes que se hayan visto afectados por la limitación de las amortizaciones fiscales o se hayan acogido a la actualización de balances, previstas ambas medidas en la Ley 16/2012. Con esta deducción se pretende minorar el coste económico que les pueda generar la reducción del tipo de gravamen reflejada en el artículo 29 de la nueva Ley. Concretamente, esta disposición transitoria establece lo siguiente: 1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley y les haya resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo de acuerdo con el párrafo tercero del citado artículo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en Las deducciones previstas en la presente disposición se aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación por este Impuesto. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en períodos impositivos siguientes. Recordemos que el último párrafo del apartado 7 del artículo 9 de la Ley 16/2012 establece que el incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. Por lo tanto, dado que contablemente la amortización de dicho incremento neto se realizará desde el año 2013 pero la efectividad fiscal de dicha amortización se pospone hasta el 2015, en los años 2013 y 2014 surgirán diferencias temporarias que podrán dar lugar al registro de los correspondientes activos por diferencias temporarias deducibles cuya valoración resulta afectada por la bajada de tipos. En relación con el tipo de gravamen del Impuesto, la exposición de motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre
2 Sociedades, comenta que el mismo presenta dos elementos innovadores: Reducción del tipo general (art. 29.1): El primero consiste en la reducción del tipo de gravamen general, que pasa del 30 al 25 por ciento, de manera que España se sitúa en un nivel sustancialmente inferior de tributación en relación con países de nuestro entorno. No obstante, en el caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen se mantiene en el 15 por ciento para el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente. Todo ello incide directamente en la competitividad de la economía española y en la internacionalización empresarial. Equiparación del tipo general con el de la PYME (arts. 101 a 105) : Esta disminución va acompañada de un segundo elemento consistente en equiparar el tipo de gravamen general con el de la pequeña y mediana empresa, eliminándose de esta manera una diferencia de tipos de gravamen que organismos internacionales, como el Fondo Monetario Internacional, consideran como un desincentivo o un obstáculo al crecimiento empresarial, al incremento de la productividad, de manera que permite simplificar la aplicación del Impuesto. No obstante, se mantiene el tipo de gravamen del 30 por ciento para las entidades de crédito, que quedan sometidas al mismo tipo que aquellas otras entidades que se dedican a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos. Téngase en cuenta que la disposición transitoria trigésima cuarta. Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015, establece para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015 una serie de especialidades. A continuación vamos a exponer un ejemplo práctico (dividido en dos partes) de una empresa que se acogió a la actualización de balances al inicio de 2013 y que, como consecuencia de la limitación hasta el ejercicio 2015 de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante, registro unos activos por diferencias temporarias deducibles que se ven afectados por la bajada de tipos prevista en la nueva Ley. EJEMPLO 1 El único inmovilizado que consta en el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012 de la Sociedad XX, es una máquina que se adquirió el 1 de enero del año 2009 por un precio de euros. Para el cálculo de la amortización contable, se le estimó una vida útil de 10 años con un valor residual nulo, optándose por un sistema de amortización lineal. Desde un punto de vista fiscal, supongamos que la ley del impuesto ha permitido un gasto deducible por este concepto del 100% del gasto contable. A 1 de enero del año 2013, acogiéndose a la posibilidad brindada por La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, se decide actualizar el valor de la maquinaria teniendo en cuenta que de los balances de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 se extraen los siguientes datos: Media Pasivo Total Dchos. Crédito Tesorería Patrimonio Neto Según lo establecido por el art.9.5 de la Ley 16/2012, los coeficientes de actualización a aplicar serían los siguientes: Coeficientes En el ejercicio ,0221 En el ejercicio ,0100 En el ejercicio ,0100 En el ejercicio ,0000 Con estos datos, el registro contable de las operaciones de actualización serían las siguientes:
3 PRIMERA: Aplicación de los coeficientes de actualización y cálculo del valor neto actualizado (Art. 9.5 Ley 16/2012) Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado. b) Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se realizaron. Tras esta aplicación de coeficientes, hallaremos la diferencia entre ambas magnitudes para hallar el valor neto actualizado. Por lo tanto, siguiendo esta instrucciones: Valor anterior Valor posterior Contable (a) Fiscal (b) Coeficiente de actualización (c) Valor actualizado Precio de adquisición , Amortización año 2009 (30.000) (30.000) 1,0221 Amortización año 2010 (30.000) (30.000) 1,0100 Amortización año 2011 (30.000) (30.000) 1,0100 Amortización año 2012 (30.000) (30.000) 1,0000 (30.663) (b) x (c) (30.300) (b) x (c) (30.300) (b) x (c) (30.000) (b) x (c) Valor neto SEGUNDA: Cálculo de la diferencia entre el valor neto actualizado y el valor anterior (Art. 9.6 Ley 16/2012) La diferencia entre las cantidades determinadas por aplicación de lo establecido en la operación anterior se minorará en el importe del valor neto anterior del elemento patrimonial. Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los coeficientes de actualización, incluidas las amortizaciones. Por lo tanto: = TERCERA: Coeficiente reductor por utilización de financiación ajena (Art. 9.6 Ley 16/2012) Al resultado obtenido de la operación anterior se aplicará, en cuanto proceda, un coeficiente que vendrá determinado por: 1º. En el numerador: el patrimonio neto.
4 2º. En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería. Este coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4. Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo o contribuyente. Por lo tanto, con los datos de los que disponemos, el coeficiente sería el siguiente: Numerador: Denominador: ( ) = / = 0, Por lo tanto: x 0, = 1.480,55 CUARTA: Elementos que ya se actualizaron según el Real Decreto ley 7/1996(Art. 9.7 Ley 16/2012) En su caso, el importe que resulte de las operaciones descritas hasta ahora se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el Real Decreto ley 7/1996. Por lo tanto, como este elemento no se actualizó anteriormente: 1.480,55 0 = 1.480,55 QUINTA: Incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado y nuevo valor actualizado (Art. 9.7 Ley 16/2012) La diferencia positiva determinada tras la realización de las operaciones anteriores (1.480,55), será el importe de la depreciación monetaria o incremento neto de valor del elemento patrimonial actualizado. Dicho importe se abonará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y sumado al valor anterior a la realización de las operaciones de actualización ( ), determinará el nuevo valor del elemento patrimonial actualizado ( ,55). El nuevo valor actualizado no podrá exceder del valor de mercado del elemento patrimonial actualizado, teniendo en cuenta su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de la utilización que de ellos se haga por el sujeto pasivo o contribuyente. El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre» no podrá tener carácter deudor, ni en relación al conjunto de las operaciones de actualización ni en relación a la actualización de algún elemento patrimonial. ATENCIÓN: El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización (1.480,55) se amortizará fiscalmente, a partir del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante aquellos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial, en los mismos términos que corresponde a las renovaciones, ampliaciones o mejoras. En este ejemplo, la amortización fiscal del incremento se hará durante 2015, 2016, 2017 y Por lo tanto, por el registro de la revalorización: 213 Maquinaria 1.480,55 11 Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre 1.480,55 Tras estas operaciones, tendremos en el balance los siguientes saldos: Saldo deudor cuenta (213) Maquinaria ,55 Saldo acreedor cuenta (2813) Amort. Acumulada de maquinaria ( ,00)
5 Valor neto contable actualizado: ,55 Saldo acreedor cuenta (11 ) Reserva de revalorización de la Ley 16/ ,55 GRAVAMEN (Art. 9.8 de la Ley 16/2012): El importe del gravamen único no tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, su importe se cargará en la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», y no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible de los citados Impuestos. El gravamen único tendrá la consideración de deuda tributaria. Por lo tanto, por el registro de la deuda tributaria: 11 Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre 74, Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (5% x 1.654,76) 74,03 EJEMPLO 2 Partiendo del ejemplo anterior, supongamos que nos situamos ya a finales del ejercicio 2013 y que vamos a contabilizar la amortización de la máquina. Así, teniendo en cuenta que tras la operaciones de actualización realizadas al inicio de 2013 la vida útil restante (incluyendo el propio 2013) es de 6 años: Cierre 2013: Amortización contable del ejercicio 2013 = ,55 / 6 = ,76 Amortización fiscal del ejercicio 2013 = ( , ,55) / 6 = Valor contable al cierre del 2013 = , ,76 = ,79 Base fiscal = , = ,55 Diferencia temporaria deducible 2013 = , ,79 = 246,76 (supondrá una ajuste positivo de 246,76 al resultado contable para el cálculo de la base imponible) Cierre 2014: Amortización contable del ejercicio 2014 = ,55 / 6 = ,76 Amortización fiscal del ejercicio 2014 = ( , ,55) / 6 = Valor contable al cierre del 2014 = , ,76 = ,03 Base fiscal = , = ,55 Diferencia temporaria deducible 2014 = , ,03 = 493,52 (supondrá en el ejercicio 2014 un ajuste positivo de 246,76 al resultado contable para llegar a la base imponible) Pero además, como el tipo al que va a revertir la diferencia temporaria baja al 28% en Ajustamos el activo por diferencias temporarias deducibles registrado al nuevo tipo. Cierre del 2015
6 Amortización contable del ejercicio 2014 = ,55 / 6 = ,76 Amortización fiscal del ejercicio 2015 = [( , ,55) / 6] ,55 / 4 = ,14 Deducción DT 37ª: 2% x 1480,55 / 4 = 7,40 Valor contable al cierre del 2015 = , ,76 = ,27 Base fiscal = , ,14 = ,41 Diferencia temporaria deducible 2014 = , ,27 = 370,14 (supondrá en el ejercicio 2015 un ajuste negativo de 123,38 (370,14 493,52) al resultado contable para llegar a la base imponible) Pero además, como el tipo al que va a revertir la diferencia temporaria baja al 25% en 2016 y sucesivos. Ajustamos el activo por diferencias temporarias deducibles registrado al nuevo tipo. Cierre del 2016 Amortización contable del ejercicio 2016 = ,55 / 6 = ,76 Amortización fiscal del ejercicio 2016 = [( , ,55) / 6] ,55 / 4 = ,14 Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51 Valor contable al cierre del 2016 = , ,76 = ,51 Base fiscal = , ,14 = ,27 Diferencia temporaria deducible 2016 = , ,51 = 246,76 (supondrá en el ejercicio 2016 un ajuste negativo de 123,38 (246,76 370,14) al resultado contable para llegar a la base imponible) Cierre del 2017 Amortización contable del ejercicio 2017 = ,55 / 6 = ,76 Amortización fiscal del ejercicio 2017 = [( , ,55) / 6] ,55 / 4 = ,14 Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51 Valor contable al cierre del 2017 = , ,76 = ,76 Base fiscal = , ,14 = ,13 Diferencia temporaria deducible 2017 = , ,76= 123,38 (supondrá en el ejercicio 2017 un ajuste negativo de 123,38 (123,38 246,76) al resultado contable para llegar a la base imponible) Cierre del 2018 Amortización contable del ejercicio 2018 = ,55 / 6 = ,76
7 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 74, Impuesto diferido 74,03 Amortización fiscal del ejercicio 2018 = [( , ,55) / 6] ,55 / 4 = ,14 Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51 Valor contable al cierre del 2018 = , ,76 = 0 Base fiscal = , ,13 = 0 Base fiscal = Valor contable No hay diferencias temporarias. Año Base fiscal (1) Valor contable (2) Diferencia temporaria deducible (3) (1) (2) CUADRO RESUMEN Variación de la diferencia temporaria deducible (4) Δ (3) Activos por diferencias temporarias deducibles (5) (3) x 30% 28% para el %, 2016 u sucesivos Variación del activo por diferencias temporarias deducibles , ,79 246,76 246,76 74, , , ,03 493, ,76 148, , Ajuste al tipo impositivo del 28% 138,19 9, , ,27 370,14 123,38 103,64 34, Ajuste al tipo impositivo del 25% 92,54 11, , ,51 246,76 123,38 61,69 30, , ,76 123,38 123,38 30,85 30, , ,85 REGISTRO CONTABLE DE LO ANTERIOR: A la hora de registrar los hechos anteriores acudiremos por lo establecido por la NRV 13ª PGC (NRV 15ª PGCPYMES). Concretamente, respecto a los efectos de la bajada de tipos en los activos y pasivos por impuesto diferido, el punto 3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido establece lo siguiente: " Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen espera dos en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. En su caso, la modificación de la legislación tributaria en especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados". Ejercicio 2013: En este ejercicio empieza a originarse un activo por impuesto diferido: (6) Δ (5)
8 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 74,03 Ejercicio 2014: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue creciendo: 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 74, Impuesto diferido 74,03 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 148,06 Además ajustaremos los activos por diferencias temporarias deducibles al tipo previsto de reversión: 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 9, Activos por diferencias temporarias deducibles 9,87 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 138,19 Ejercicio 2015: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 empieza a disminuir: 6301 Impuesto diferido 34, Activos por diferencias temporarias deducibles 34,55 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 103,64 Además ajustaremos los activos por diferencias temporarias deducibles al tipo previsto de reversión: 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 11, Activos por diferencias temporarias deducibles 11,10 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 92,54 Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota íntegra: Deducción DT 37ª.2: 2% x 1480,55 / 4 = 7,40 Ejercicio 2016: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue disminuyendo: 6301 Impuesto diferido 30, Activos por diferencias temporarias deducibles 30,85 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 61,69 Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota íntegra: Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51 Ejercicio 2017: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue disminuyendo: 6301 Impuesto diferido 30, Activos por diferencias temporarias deducibles 30,85 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 30,85
9 Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota íntegra: Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51 Ejercicio 2018: En este ejercicio el activo por impuesto diferido originado en el ejercicio 2013 sigue disminuyendo hasta revertir en su totalidad: 6301 Impuesto diferido 30, Activos por diferencias temporarias deducibles 30,85 Saldo cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles: 0 Recuerde que a la hora de liquidar el impuesto de 2015 se tendrá derecho a la siguiente deducción de la cuota íntegra: Deducción DT 37ª.2: 5% x 1480,55 / 4 = 18,51

References: Real Decreto 
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 7
 artículo 29
 artículo 9
 artículo 9
 Real Decreto 
 Real Decreto