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LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL Autor: Domingo Carbajo Vasco Inspector de Hacienda del Estado o
7 /2014
O.: 634-14-021-9
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores,
Edita: Instituto de Estudios Fiscales I.S.S.N.: 1578-0244 Depósito Legal: M-23771-2001
CONCURSO DE ACREEDORES Y ESPECIALIDADES TRIBUTARIAS
SU EJERCICIO Y SUS RESPONSABILIDADES TRIBUTARIAS,
EN GENERAL 3.A.
Consideraciones generales 3.B.
La responsabilidad del administrador concursal tras la ley de reforma concursal 3.C.
Más sobre las responsabilidades generales del administrador concursal
CUESTIONES GENERALES SOBRE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL 5.A.
Antecedentes y cuestiones generales 5.B.
Contenido 5.C.
La responsabilidad tributaria del administrador concursal.
Desarrollo 5.C.1.
Introducción 5.C.2.
Posibles supuestos de concurrencia de responsabilidades tributarias 5.C.3.
La “due diligence” del administrador concursal 5.C.4.
Sobre la diligencia exigible en el cargo de administrador concursal a efectos del alcance de su responsabilidad
LA RESPONSABILIDAD DE LOS AUXILIARES DELEGADOS DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL 6.A.
La figura de auxiliar delegado en los procesos concursales 6.B.
El alcance de su responsabilidad.
LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS MEDIADORES CONCURSALES 7.A.
La figura del medidador concursal 7.B.
Especialidades tributarias del acuerdo extrajudicial de pagos 7.C.
Sobre la responsabilidad tributaria del mediador concursal 7.D.
Acuerdos de refinanciación y responsabilidades tributarias
RESUMEN La finalidad fundamental del trabajo es exponer y analizar la nueva responsabilidad del administrador concursal,
de naturaleza subsidiaria,
regulada en el artículo 43.1,
c) de la Ley General Tributaria,
así como diferentes cuestiones conexas con la misma.
Palabras clave: Acuerdo extrajudicial de pagos,
administradores societarios,
auto de declaración del concurso,
créditos tributarios,
diligencia debida,
ilícito tributario,
informe del administrador concursal,
infracción tributaria,
Ley General Tributaria,
procedimiento de declaración de responsabilidad,
responsabilidad tributaria,
sanciones tributarias,
ABSTRACT The main target of this article is to lay out and comment the contents and meaning of the article 43,1,c) of the Spanish General Tax Act.
This article encompasses the realm and efects of the fiscal responsability of the person that the Courts deem as the legal manager of bankrupt entities in Spain.
the text analysis also considers other matters linked with such legal responsability.
ABREVIATURAS AT/ATT:
Administración Tributaria/ Administraciones Tributarias.
Ley 58/2003,
de 17 de diciembre,
LGT 1963:
Ley 230/1963,
de 28 de diciembre,
RGAT:
Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Real Decreto 939/2005,
de 29 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.
TG SS: TS:
CONSIDERACIONES PREVIAS La vigente Ley Concursal,
Ley 22/2003,
de 9 de julio (en adelante,
LC) está necesitada de una profunda reforma.
Publicada para acabar,
con una situación caótica,
donde la regulación de las insolvencias empresariales se normaba por disposiciones arcaicas,
estando todavía vigentes normas del Código de Comercio (en adelante,
CCo) de Saínz de Andino,
de 1829 y donde 1 se superponían figuras muy diferentes como eran la quiebra y la suspensión de pagos
apenas diez años después de su entrada en vigor,
ha fracasado en su finalidad fundamental: conceder una segunda oportunidad,
un “fresh start” en la terminología anglosajona,
a aquellas empresas que se enfrentasen a circunstancias económicas desfavorables.
Baste con saber que,
del número de empresas en concurso,
el 94 por 100,
2 acaban en liquidación y que,
este porcentaje se ha ido incrementando a lo largo de los años .
podemos decir que el problema fundamental de la LC es que se configuró y publicó en un momento de ciclo económico al alza (el “boom”) y estaba totalmente inadaptada para enfrentarse a la profundidad y larga duración de la vigente crisis sistémica (el “bust”)
a pesar de las constantes y recurrentes modificaciones legislativas que se han desarrollado sobre la misma,
mediante la Ley 38/2011,
de 10 de octubre,
de reforma de la Ley 22/2003,
de 9 de julio,
Concursal (en adelante,
LRC),
cuya última manifestación se encuentra en el Real Decreto-Ley 4/2014,
de 7 de marzo,
por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial,
cuyo contenido es objeto,
de debate parlamentario,
cabe prever que las reformas de la LC sigan produciéndose,
presionadas por un elenco triple de fuerzas: la evolución de la crisis económica y las necesidades de las empresas españolas para hacerla frente
los problemas que la aplicación de la propia LC está causando (por ejemplo,
las carencias en materia de concurso del patrimonio personal o la dilación de los procesos concursales) y el desarrollo del nuevo Derecho Europeo Concursal.
CONCURSO DE ACREEDORES Y ESPECIALIDADES TRIBUTARIAS Resulta,
en estas circunstancias del mayor interés conocer las especialidades tributarias que comporta el concurso
una de las causas que están detrás de las sucesivas modificaciones sufridas por la LC es el intento de alterar la posición de la Hacienda Pública (y,
de la Seguridad Social) en el concurso.
La LC supuso,
como la doctrina en general señala,
una ruptura significativa del conjunto de privilegios que disponía la Hacienda Pública a la hora de ejecutar los créditos tributarios del concursado,
bajo el principio general de eliminación de los diversos privilegios singulares de ejecución que existían con anterioridad a la entrada en vigor de la LC y su sustitución por la idea general de la “par conditio cre3 ditorum”,
reduciendo los privilegios y singularidades del concurso .
Este sacrificio de la Hacienda Pública que limitaba su privilegio singular de ejecución,
se ha visto,
ensombrecido por problemas como los errores temporales derivados por la entrada en vigor en momentos diferentes de tiempo de la LC y de la nueva Ley General Tributaria,
de 17 de diciembre (en adelante,
LGT) y la incidencia de la crisis económica,
la cual ha llevado a la expansión de una amplia planificación fiscal,
sobre todo en materia de IVA,
tendente a que los concursos fueran financiados por la Administración tributaria (en adelante,
en las situaciones previas al auto de declaración del concurso se generaban devoluciones del IVA y con posterioridad al mismo,
el proceso de ejecución de los IVA soportados se tenía que integrar dentro de los créditos concursales,
limitados por el 50 por 100 del privilegio general del cual dispone la Hacienda Pública.
1 Passim.
DÍAZ-ECHEGARAY,
Manual Práctico de Derecho Concursal.
La Ley Concursal tras la reforma de la Ley 38/2011,
2 RODRIGO FERNÁNDEZ,
Procedimiento de apremio y concurso: La prerrogativa de ejecución separada.
Lecciones procesales de la crisis,
Real Academia de Jurisprudencia y Legislación,
Sección de Derecho Financiero y Tributario,
La insistencia al respecto de estas circunstancias se recoge ampliamente en los apartados I y V de la Exposición de Motivos de la LC.
En el coste recaudatorio creciente derivado de los concursos han influido también,
el aumento del número de sujetos afectados y la terminación de los concursos de manera generalizada en la liquidación de la explotación económica,
ver supra,
y el intento (especialmente en los primeros años de la crisis) de salvaguardar la actividad económica mediante una concesión generosa de los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias y de la Seguridad Social.
la jurisdicción exclusiva y excluyente que goza el Juez de lo Mercantil (en adelante,
JM) en materias concursales,
ha restringido los intentos e interpretaciones de la Hacienda Pública,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante,
AEAT) por asegurar el cobro de los créditos tributarios nacidos con anterioridad a la declaración del concurso,
en aras de salvaguardar la solvencia de la empresa
jurisprudencia reforzada posteriormente por la aceptación de los criterios de los JM por parte del Tribunal Supremo (en adelante,
TS) y del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción.
La fuerte incidencia negativa que en la recaudación impositiva han tenido estas circunstancias,
se ha solventado en los últimos ejercicios con un giro copernicano (nuevamente,
excesivamente radical) en favor de introducir en la Ley las interpretaciones de la AEAT en sus conflictos con los JM,
siendo el paradigma de estos cambios normativos en favor de la Hacienda Pública,
la redacción dada por la Ley 7/2012,
de 29 de octubre,
de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha 4 5 contra el fraude ,
a diversos artículos de la legislación del IVA y de varios aspectos del procedimiento de aplicación de los tributos
como la nueva,
y muy restrictiva,
política de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias recogida en la Instrucción 6/2013,
del Departamento de Recaudación de la AEAT,
sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago en materia de retenciones e ingresos a cuenta y de deudores en situación de concurso de acreedores,
de 9 de diciembre de 2013.
es significativo de esta nueva visión del papel de los créditos tributarios en el procedimiento concursal el hecho de que el precitado Real Decreto-Ley 4/2014 no acepta la refinanciación de los créditos tributarios y de la Seguridad Social,
los cuales quedan excluidos radicalmente de la suspen6 sión de las ejecuciones que permite la nueva redacción del artículo 5 bis LC .
en medio de este complejo y cambiante marco de relaciones entre los procedimientos tributarios y el procedimiento concursal ocupa un papel central la exposición de las responsabilidades tributarias de uno de los órganos más novedosos y significativos de la LC: la administración concursal
dedicándose este documento principalmente a la exposición y análisis de las mismas.
EL ADMINISTRADOR CONCURSAL,
SU EJERCICIO Y SUS RESPONSABILIDADES,
Consideraciones generales Una de las novedades más importantes de la LC fue la introducción de la administración concursal,
7 buscando la simplificación y la eficiencia ,
única figura que,
junto al papel del JM,
deviene necesaria para el funcionamiento del procedimiento concursal
la simplificación de la administración 4
TEJERIZO LÓPEZ,
JOSÉ MANUEL (director)
CALVO VÉRGEZ,
JUAN (coordinador).
Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal,
LONGÁS LAFUENTE,
“Modificaciones en la Ley del IVA conforme a la Ley 7/2012,
de Prevención y Lucha contra el Fraude”,
en TEJERIZO LÓPEZ,
JUAN (coordinador)
553 a 625.
6 El Preámbulo del Real Decreto-Ley 4/2014 es contundente al respecto,
demostrando una decisión política muy firme del legislador (otra cosa es que se esté o no de acuerdo con la oportunidad y acierto de la misma).
en la parte IV,
tercer inciso,
se señala: “…Quedan excluidos,
los procedimientos que tengan su origen en créditos de derecho público...".
Tal y como señala expresamente el Preámbulo de la LC,
IV: “La Ley simplifica la estructura orgánica del concurso.
Sólo el juez y la administración concursal constituyen órganos necesarios en el procedimiento… La reducción de los órganos concursales tiene como lógica consecuencia la atribución a éstos de amplias e importantes competencias…”.
Instituto de Estudios Fiscales concursal ha seguido en las diversas reformas de la LC,
pues de un órgano tripartito,
de administración colegiada,
se ha pasado con la LRC a un órgano unitario (salvo excepciones para los concursos más complejos y difíciles),
aunque dotado con posibles auxiliares,
ver infra,
y se ha buscado su pro8 fesionalización .
el administrador concursal bajo el sistema de la LC es más,
mucho más que un simple delegado del JM en el procedimiento concursal.
Se trata de un órgano dotado de autonomía en el proceso para realizar funciones y cumplir los objetivos del procedimiento concursal,
pudiendo,
acumular dos funciones (y dos responsabilidades): la de administrador societario y la de administrador concursal,
si nos encontramos ante la modalidad del concurso conocida como “concurso de suspensión”,
donde el JM suspende las funciones del Consejo de Administración o del administrador de la entidad sometida al concurso,
situación típica de los concursos necesarios,
iniciados a instancias de los acreedores.
A esta creciente autonomía de los administradores concursales respecto del JM,
partícipes y gestores de la empresa y de terceros,
se le contrapone,
en coherencia,
una mayor responsabilidad en el cumplimiento de la normativa vigente,
a la cual viene sometida la empresa en con9 curso,
incluyendo la fiscal .
En la LC,
cuyo nombramiento se produce de acuerdo al artículo 27 LC,
es un órgano necesario del concurso,
junto al JM,
que se ocupa del mantenimiento y conservación del patrimonio del concursado,
sustituyéndolo o interviniendo junto con él,
según el régimen de facultades.
La LC simplifica,
como hemos señalado con anterioridad,
la administración del concurso y establece como únicos órganos necesarios al Juez y al administrador concursal.
Esta simplificación de la estructura orgánica del concurso acrecienta también las responsabilidades del administrador,
ya que en la misma persona se concentran funciones que,
debían cumplir otros sujetos (en la normativa anterior a la LC,
funciones similares a las del administrador concursal se distribuían entre los interventores en las suspensiones de pagos y el comisario,
el depositario y los síndicos de la quiebra).
Este reforzamiento de la relevancia del administrador concursal se ha visto potenciado por la también citada LRC,
la cual no ha hecho sino impulsar el protagonismo de los administradores y su simplificación,
ampliar sus funciones,
ocupar parcelas anteriormente atribuidas a otros órganos: JM,
ha intentado aumentar la profesionalidad del cargo del administrador concursal,
la especialización del mismo no siempre se acredite de manera bastante,
siendo éste,
uno de los graves defectos de la práctica de nuestro proceso concursal.
la LRC ha reducido el número de administradores,
cambiando el modelo trimembre,
de colegiado,
donde podían combinarse las diferentes habilidades y pericias técnicas (abogado,
etc.) de sus miembros a un modelo único y profesional,
pero que asegura 10 la profesionalidad del sujeto elegido como administrador del concurso ,
centrándolo en las profesio11 nes de abogado o economista y ampliando la posibilidad de nombramiento de personas jurídicas.
También hay supuestos especiales de administración concursal,
por las particularidades de algunos concursos,
caso de las empresas cotizadas en mercados organizados,
donde el administrador concursal es obligatoriamente un miembro de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (en adelante,
CNMV) y donde,
se refleja el énfasis puesto en la LC en la profesionalidad y el conoci12 miento técnico de la actividad empresarial y sus vicisitudes que debe disponer el administrador concursal,
por lo que éste no puede negar ignorancia o desconocimiento de la materia (tributaria) si le son exigidas responsabilidades.
8 Aunque la misma es discutible hasta la fecha,
por la falta de desarrollo y homologación de los cursos de formación de los potenciales candidatos: economistas,
lo que ha generado una importante corriente de críticas acerca de la calidad,
equidad y neutralidad en las elecciones por parte de los JM de los diferentes administradores concursales.
Aunque el Preámbulo de la LC,
párrafo décimo,
sólo señala en este área: “Se regula el régimen de responsabilidad de los administradores frente al deudor y los acreedores y su separación por justa causa.” 10
Los titulares mercantiles se han integrado,
con los economistas y la inmensa mayoría de los auditores de cuentas son,
Otra cosa es la práctica,
pues no existe un mecanismo oficial que acredite la “especialización” de los profesionales citados en Derecho y práctica concursal,
a pesar de la proliferación de publicaciones,
La responsabilidad del administrador concursal tras la Ley de Reforma Concursal Pues bien,
mayor profesionalidad conlleva directamente mayor responsabilidad en su gestión,
pues el administrador concursal,
elegido con posterioridad a la entrada en vigor de la LRC,
difícilmente puede distribuir sus funciones y cargas con otros órganos del proceso o afirmar su desconocimiento o falta de pericia técnica en el buen número de actividades que se le encargan.
La propia Exposición de Motivos de la LRC,
parte VII,
es contundente al respecto de ese mayor protagonismo y profesionalización con la que se desea dotar al administrador concursal,
al señalar: “Por otra parte la Ley es consciente de la importancia que desempeñan en este ámbito los administradores concursales y busca una mayor profesionalización,
al tiempo que se realza sus funciones y su responsabilidad.
Puede destacarse,
la potenciación que se efectúa de las funciones de la administración concursal y el refuerzo de los requisitos para ser nombrado administrador concursal,
permitiendo una mejor valoración por el juez del concurso de la experiencia y formación específica para el desempeño del cargo.
En esta línea se sitúan dos medidas fundamentales de la ley.
La primera es la extensión de los supuestos en los que la administración concursal está integrada por un único miembro,
que no serán únicamente los concursos abreviados,
lo cual tiene una repercusión clara en su funcionamiento,
en su toma de decisiones…Y la segunda es el reconocimiento de la persona jurídica como administrador concursal,
en tanto que algunas de sus formas,
como es la sociedad profesional,
favorecen el ejercicio de esta función por una pluralidad de profesionales que cuenten con la necesaria formación y experiencia…”.(El subrayado es nuestro).
en consecuencia que,
tras la LRC,
se trata de poner en marcha a un administrador concursal profesional,
de gran competencia técnica,
con mayores poderes en el proceso y más funciones,
sirviendo de contrapeso a tal aumento de protagonismo y atribuciones una mayor profesionalización de la figura y mayores responsabilidades en todos los órdenes.
El administrador concursal en el ejercicio de su cargo tiene una diligencia propia,
exigible,
que como afirma la doctrina más reputada: “La diligencia señalada por el legislador para la administración concursal cumple diversas funciones: en primer lugar,
establece una pauta de conducta que viene a señalar el comportamiento que le es exigible en el ejercicio de su cargo,
la forma en que habrá de cumplir las funciones que le vienen atribuidas
constituye una fuente de obligaciones para ellos ya que éstas no se agotan en el cumplimiento de las que la LC les atribuye o el juez les señala,
sino que buena parte derivan de su deber de actuación diligente en defensa de los intereses del concurso
realizan una función de definición del título de imputación de la responsabilidad 13 por negligencia” .
Y de una modalidad de responsabilidades,
las tributarias,
habla fundamentalmente nuestro texto,
siendo preciso indicar previamente que tales responsabilidades tributarias pueden dividirse sintéticamente en dos bloques,
las propias del administrador en atención a sus funciones en el proceso y las que se derivan del hecho de que el administrador concursal puede ocupar y sustituir la función de otras personas encargadas de la gestión ordinaria de la empresa,
nos referimos a los administradores de hecho y de derecho de la sociedad concursada,
entre cuyas acciones ordinarias se encuentra el cumplimiento de las obligaciones tributarias del obligado tributario principal,
ahora en concurso: la empresa.
sólo las primeras,
las propias del administrador concursal,
suponen un “plus” diferencial respecto de la teoría general de la responsabilidad tributaria
mientras que las segundas deberían estudiarse en el marco genérico de la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades.
Al asumir el administrador concursal gran parte de las funciones de los administradores societarios,
también absorbe su posición y las cuestiones derivadas de la misma,
la de cumplir con las obligaciones tributarias de la entidad y,
y con las peculiaridades propias del proceso concursal,
con la responsabilidad de dar cumplimiento a unas obligaciones fiscales que la existencia del concurso altera en gran medida.
13 DÍAZ-ECHEGARAY,
Presupuestos de la responsabilidad de los administradores concursales,
Instituto de Estudios Fiscales Evidentemente,
si nos encontramos ante un concurso voluntario,
a instancias del propio empresario,
las facultades del administrador concursal serán menores,
pues el régimen de intervención que establece la LC,
artículos 40 a 48 quáter,
supone que los administradores societarios siguen gestionando la actividad empresarial,
en la modalidad de concurso necesario,
estas funciones se suspenden,
régimen de suspensión y adquiere mayor protagonismo el administrador concursal.
los concursos realizados en España vigente la LC se encuentran sometidos al régimen de intervención,
al tratarse de concursos voluntarios y,
la importancia del administrador concursal,
sus funciones y responsabilidades se diferencia de las responsabilidades y funciones de los administradores societarios,
los cuales siguen en el ejercicio de sus funciones durante el concurso.
recordar que el administrador concursal nace a la vida jurídica con el auto de declaración del concurso de acreedores,
de cuyo contenido se ocupa el artículo 21.1 LC y en el cual,
en el punto 14 2.º del mismo ,
se determina si nos encontramos ante un proceso concursal donde las facultades de administración y disposición del deudor desaparecen,
siendo sustituidas por el administrador concursal,
lo cual sucede siempre en los concursos llamados necesarios o se conservan,
tal y como resulta 15 en los denominados concursos voluntarios (artículos 22.1 y 40 LC) .
incluso en los concursos voluntarios,
donde las facultades patrimoniales del deudor se conservan,
el ejercicio de la administración y disposición de su patrimonio queda sometido al control del administrador concursal,
mediante su autorización o conformidad,
si lo considera necesario,
suspenderlas y sustituir al deudor,
con la tutela del JM y,
solicitar al JM declarar la responsabilidad de los administradores societarios.
También el JM puede acordar,
la suspensión de las funciones del administrador societario y su ejercicio por el administrador concursal,
artículo 40.3 LC.
en el Cuadro número 1 siguiente se resume el contenido del auto de declaración del concurso de acreedores,
mediante el cual nace a la vida del procedimiento concursal el administrador concursal y se establecen sus funciones.
Cuadro 1 CONTENIDO DEL AUTO DE DECLARACIÓN DE CONCURSO — El carácter necesario o voluntario del concurso,
con indicación,
de si el deudor ha solicitado la liquidación de la entidad o ha presentado propuesta anticipada de convenio.
— Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su patrimonio,
así como el nombramiento y las facultades de los administradores concursales.
— En caso de concurso necesario,
el requerimiento al deudor para que presente en el plazo de 10 días a contar desde la notificación del auto,
los documentos citados en el artículo 6 LC.
— Medidas cautelares a adoptar,
por el JM.
— El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos,
en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado”(en adelante,
BOE) del auto de declaración del concurso,
artículos 21,
5º y 23 LC.
Se trata de la conocida como “comunicación o insinuación de créditos”.
— La publicidad que haya de darse a la declaración del concurso.
— Si se formula pieza separada,
artículo 77.2 LC,
sobre disolución de la sociedad de gananciales.
— En su caso,
decisión sobre la procedencia de comenzar el llamado “procedimiento especialmente simplificado”.
— Comunicación del concurso de manera telemática a la AEAT y a la Tesorería General de la Seguridad Social (en adelante,
TGSS).
— Efectos del cierre registral,
artículo 24.5 LC.
“1.El auto de declaración del concurso contendrá los siguientes pronunciamientos: ….
2.º Los efectos sobre las facultades de administración y disposición del deudor respecto de su patrimonio,
así como el nombramiento y las facultades de los administradores concursales…”.
15 Conforme al artículo 22.1 LC: “…tendrá la consideración de voluntario cuando la primera de las solicitudes presentadas hubiera sido la del propio deudor.
el concurso se considerará necesario…”.
Más sobre las responsabilidades generales del administrador concursal En todo caso,
el administrador concursal en el ejercicio de su cargo puede combinar dos funciones y responsabilidades y,
lo hace siempre en alguna medida,
tal y como se deduce del artículo 16 35 LC : a) La de un ordenado administrador,
siendo éste uno de los estándares utilizados por el legislador,

References: artículo 43

Real Decreto 

Real Decreto 
 artículo 5
 artículo 27
 artículo 21

artículo 40
 artículo 6

artículo 77

artículo 24
 artículo 22
 artículo 16