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Timestamp: 2019-03-19 10:54:30+00:00

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Le Conseil d’Etat sauve le caractère optionnel du régime mère-fille en admettant la possibilité d’opter dans le délai de réclamation
Mathieu Ferré - Jérôme Ardouin
​Dans une décision rendue le 20 décembre 2017 #1 à l'occasion d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre les commentaires administratifs relatifs au régime mère-fille, le Conseil d'Etat admet, de manière inédite, qu'une société peut exercer l'option pour ce régime ex post dans le délai de réclamation, sous réserve qu'elle n'ait pas expressément renoncé à celui-ci antérieurement.
Selon l'article 216 du code général des impôts, les produits nets des participations ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères peuvent être retranchés du bénéfice net de la société mère, après déduction d'une quote-part de frais et charges.
Initialement d'application automatique sous réserve que les conditions prévues par la loi étaient réunies #2, le régime mère-fille est devenu optionnel à la faveur de la loi de finances pour 1993 #3. Cette évolution était à l'origine une faveur accordée aux entreprises qui pouvaient ainsi maintenir leurs dividendes sous le régime de droit commun et bénéficier du dispositif de l'avoir fiscal qui, à l'époque et depuis la diminution du taux de l'impôt sur les sociétés, permettait de neutraliser intégralement l'imposition des dividendes ; traitement plus avantageux que l'imposition même limitée à la quote-part de frais et charges. Pour autant, au fur et à mesure de la diminution de l'avoir fiscal et a fortiori à compter de la suppression de celui-ci, le régime des sociétés mères est devenu presque systématiquement plus avantageux que le régime de droit commun sans que le caractère optionnel de celui-ci ne soit remis en cause.
Ce caractère optionnel du régime mère-fille est précisé par la doctrine administrative qui, après avoir rappelé que la loi prévoit que ce dispositif est d'application facultative, indique que « l'option : - concerne tous les titres d'une société distributrice : elle doit être exercée pour l'ensemble des titres détenus par une société participante dans une même société distributrice ; - est annuelle : elle peut être exercée au titre de chaque exercice ou période d'imposition ; - et n'est soumise à aucune obligation déclarative particulière » #4.
Le caractère optionnel de ce régime aurait pu être anecdotique si l'administration n'opposait pas régulièrement aux contribuables le fait qu'ils aient pris une décision de gestion en n'exerçant pas cette option lors de la déclaration initiale pour leur refuser le bénéfice du régime mère-fille et ce, même si le caractère imposable des sommes en cause n'a été révélé qu'à la suite d'un contrôle fiscal (caractérisation d'un établissement stable / avances requalifiées en revenus de capitaux mobiliers).
A l'occasion d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre les commentaires administratifs, la société requérante contestait le caractère facultatif de ce régime, tout d'abord au regard d'une éventuelle contrariété à la Directive mère-fille puis, par ricochet, au regard du principe constitutionnel d'égalité devant la loi et de la prohibition des discriminations garantie par la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH). En effet, dès lors, selon elle, que le caractère optionnel de ce régime est incompatible avec les exigences de la Directive, celui-ci devrait être écarté pour les dividendes reçus de filiales européennes entrant dans le champ de celle-ci ; son application limitée aux produits de participation reçus de filiales françaises ou localisées dans des Etats tiers étant alors susceptible de constituer une différence de traitement contraire à ces principes. Enfin, selon la société, l'option n'ayant plus de justification depuis la suppression de l'avoir fiscal, son maintien dans la loi et les conséquences en résultant seraient contraires au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques #5.
La Directive interdit aux Etats membres d'instaurer des conditions non prévues par elle, mais pas de définir des modalités de mise en œuvre
L'interdiction des conditions non prévues par la Directive mère-fille. - Sans même prendre le soin de rappeler comme à son habitude que le régime mère-fille prévu par le Code général des impôts, qui n'a pas été modifié à la suite de l'entrée en vigueur de la Directive mère-fille, assurait la transposition des objectifs de celle-ci #6, le Conseil d'Etat rappelle que l'exonération au niveau de la société mère des dividendes provenant d'une filiale prévue par l'article 4-1 de la Directive n'est subordonnée à aucune condition, sous réserve de la faculté de taxer une quote-part de frais et charges et de l'application de mesures anti-abus.
Cette position n'est pas nouvelle #7 et ne fait que réitérer celle de la Cour de justice de l'Union européenne qui, dans une décision Cobelfret de 2009 #8, citée par le Conseil d'Etat et relative au dispositif belge d'imposition des dividendes versés entre sociétés mères et filiales #9, a considéré que les Etats membres ne sauraient instaurer unilatéralement des mesures restrictives et soumettre ainsi à des conditions ne figurant pas dans la Directive la possibilité de bénéficier des avantages qu'elle prévoit.
La possibilité des Etats membres d'aménager les modalités de mise en œuvre. - Si les Etats ne peuvent instaurer des conditions non prévues par les directives, ils peuvent en revanche définir les modalités de mises en œuvre des dispositifs et des avantages qu'elles instaurent sous réserve de respecter les principes d'équivalence et d'effectivité.
Ainsi, concernant la Directive fusions, la Cour de justice a affirmé dans l'arrêt Pelati #10, relatif à une législation subordonnant le bénéfice du régime de faveur des fusions à l'obtention d'une autorisation administrative, qu' « en l'absence de réglementation de l'Union en la matière, les modalités procédurales visant à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit de l'Union relèvent de l'ordre juridique de chaque Etat membre en vertu du principe de l'autonomie procédurale des Etats membres, à condition toutefois qu'elles ne soient pas moins favorables que celles régissant des situations similaires de nature interne (principe d'équivalence) et qu'elles ne rendent pas impossible en pratique ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique de l'Union (principe d'effectivité) ».
La Cour de justice a réitéré cette position au regard de la Directive mère-fille. Dans l'ordonnance KBC Bank et Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV #11, la Cour a ainsi retenu :
« L'article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive [mère-fille] constitue une disposition inconditionnelle et suffisamment précise pour pouvoir être invoquée devant les juridictions nationales, sans toutefois prescrire la manière dont les Etats membres ayant choisi le système de l'exonération doivent le mettre en œuvre. En effet, selon les termes mêmes de l'article 249, troisième alinéa, CE, les Etats membres bénéficient du choix de la forme et des moyens de mise en œuvre des directives permettant de garantir au mieux le résultat auquel ces dernières tendent.
Par conséquent, les Etats membres sont libres de déterminer, compte tenu des nécessités de leur ordre juridique interne, les modalités selon lesquelles le résultat prescrit à l'article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 est atteint. »
S'inscrivant dans la lignée de cette jurisprudence, le Conseil d'Etat précise ainsi que « ni l'article 4, paragraphe 1, sous a), ni aucune autre disposition de la directive ne prescrivent toutefois la manière dont les Etats membres ayant choisi le système de l'exonération doivent le mettre en œuvre ».
Au vu de cette ligne jurisprudentielle de la Cour de justice, la question était la suivante :
- l'option prévue à l'article 216 est-elle une condition d'application du régime mère-fille, non prévue par la Directive et par suite contraire à celle-ci #12?
- ou, est-elle une simple modalité de mise en œuvre du régime, conforme au droit de l'Union européenne dès lors que les principes d'équivalence (en vertu duquel l'Etat doit garantir le même traitement aux situations domestiques et européennes) #13 et d'effectivité (selon lequel l'Etat ne doit pas rendre l'exercice d'un droit impossible ou excessivement difficile) sont respectés ?
L'option pour le régime mère-fille est une simple modalité de mise en œuvre du régime mère-fille conforme aux exigences du droit de l'Union européenne
Assurant la conformité au droit de l'Union européenne, le Conseil d'Etat juge que l'option prévue à l'article 216 est une simple modalité de mise en œuvre du régime, dès lors qu'elle ne requiert que des formalités minimales et surtout, comme il l'indique de manière inédite, que les contribuables disposent de la faculté d'opter jusqu'à l'expiration du délai de réclamation afférent à l'exercice en cause.
Une option matérialisée par des formalités minimales. - En premier lieu, comme pour justifier que l'option n'est qu'une modalité de mise en œuvre et que le principe d'effectivité est respecté, la formation de jugement met l'accent sur le caractère peu contraignant des formalités de cette option.
Ainsi, la décision précise que, pour exercer cette option, « la société qui en remplit les conditions doit seulement, lors de la détermination de son résultat fiscal, faire figurer, de manière distincte, sur sa déclaration le montant des produits qu'elle a décidé de déduire de son bénéfice net en vertu du régime des sociétés mères, ainsi que la quote-part de frais et charges restant imposable ».
Par ailleurs, le Conseil d'Etat retient de manière surprenante que la société « doit, en outre, joindre à sa déclaration la liste de ses filiales et de ses participations en précisant pour chacune d'elles le taux de détention, ainsi qu'il est prévu à l'article 38 de l'annexe III au code général des impôts ».
Si la première exigence est classique, la seconde soulève certaines d'interrogations.
Tout d'abord, cette obligation ne semble pas pouvoir trouver son fondement dans les dispositions légales relatives au régime mère-fille. Elle ne figure pas non plus dans la doctrine administrative qui, au contraire, précise que l'option pour ce régime « n'est soumise à aucune obligation déclarative particulière » #14.
Ensuite, l'article 38 de l'annexe III au CGI prévoit que doit être jointe à la déclaration de résultats « la liste, suivant modèle fourni par l'administration, de leurs filiales et de leurs participations », ce qui a été interprété, à défaut de précision et conformément aux définitions figurant dans le code de commerce #15, comme visant les « personnes ou groupements de personnes de droit ou de fait dont la société détient directement au moins 10 % du capital », ainsi qu'il est indiqué sur le formulaire 2059-G-SD. Les participations devant être mentionnées dans ce formulaire ne correspondent donc pas nécessairement à celles éligibles au régime mère-fille, susceptible de s'appliquer en cas de détention d'au moins 5 % du capital voire, dans certains cas particuliers, 2,5 % du capital et 5 % des droits de vote #16. Faut-il alors lister dans le formulaire 2059-G-SD toutes les filiales éligibles au régime mère-fille, y compris celles dont le taux de détention du capital est inférieur à 10 % afin d'éviter que l'administration ne considère que la société mère n'a pas opté à raison des dividendes de ces filiales à défaut de les avoir incluses dans le formulaire ? Ou l'absence de mention n'aura-t-elle de toute façon pas d'effet dès lors que le Conseil d'Etat reconnait la possibilité d'opter dans le délai de réclamation permettant ainsi la régularisation d'une telle option le cas échéant à la suite de la notification d'une proposition de rectification ? Nous inclinons plutôt pour la seconde analyse d'autant plus que la doctrine de l'administration précisant que l'application du régime n'est soumise à aucune obligation déclarative paraît pouvoir lui être opposée.
La reconnaissance de la possibilité d'opter dans le délai de réclamation. - De manière particulièrement intéressante, le Conseil d'Etat vient admettre qu' « une société qui n'a pas expressément renoncé au bénéfice du régime des sociétés mères peut, eu égard aux modalités d'imposition des produits soumis à ce régime et dès lors que la loi n'a pas prévu que l'absence d'exercice de l'option pour ce régime dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit de bénéficier de l'exonération, exercer cette option dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. »
Ce faisant la Haute-juridiction invalide l'interprétation retenue dans plusieurs arrêts des juges du fond qui avaient considéré que l'option pour le régime mère-fille, matérialisée par la déduction extracomptable des produits de participation et la réintégration d'une quote-part de frais et charges, devait être exercée dans le délai de dépôt de la déclaration d'impôt sur les sociétés afférente à l'exercice de prise en compte des dividendes, l'absence d'option pouvant alors être opposée à des sociétés dans l'hypothèse où le caractère imposable des sommes avait été révélé, a posteriori, à la suite d'un contrôle fiscal.
La cour administrative d'appel de Nantes avait ainsi jugé que l'administration pouvait refuser à une société le bénéfice du régime mère-fille à hauteur des sommes réputées distribuées à son profit en application de l'article 111 bis du code général des impôts au motif qu' « en ne déclarant pas sa quote-part du boni de liquidation et, par là même en n'exerçant pas l'option prévue par l'article 216 lors de la souscription de sa déclaration de résultat initiale », la société avait pris une décision de gestion qui lui est opposable sur laquelle elle ne pourrait pas revenir par le dépôt d'une déclaration rectificative ou dans le cadre d'une réclamation contentieuse #17. Le Conseil d'Etat avait paru avaliser cette solution puisqu'il avait refusé d'admettre le pourvoi en cassation dirigé contre cet arrêt #18, et de nombreuses décisions des juges du fond avaient par la suite retenu la même solution #19. Il est vrai que les magistrats nantais avaient admis la faculté pour une société de bonne foi d'opter pour le régime mère-fille à la suite d'un redressement dont elle avait fait l'objet, lorsque le caractère imposable des avances avait été révélé à l'occasion de celui-ci #20 , mais cet arrêt était restée isolé.
Par ailleurs, dans sa décision min. c/ Sté Sicli de 2015 #21, le Conseil d'Etat avait semblé confirmer le fait que l'option pour le régime mère-fille devait être exercée dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats de l'exercice en retenant que « les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-2 du livre des procédures fiscales, sauf si loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition ».
En d'autres termes, en vertu de cette jurisprudence un contribuable avait la possibilité de solliciter un avantage dans le délai de réclamation sauf dans deux hypothèses :
- la loi conditionne expressément le bénéfice de cet avantage au fait qu'il soit demandé dans le délai de réclamation ;
- l'avantage résulte d'une option du contribuable entre différentes modalités d'imposition, ce qui est le cas du régime mère-fille.
Dans la décision commentée, le Conseil d'Etat admet pour autant que l'option pour le régime mère-fille puisse être exercée jusqu'à l'expiration du délai de réclamation dès lors que :
- la loi n'a pas prévu la déchéance du droit à l'avantage lorsque celui-ci est demandé hors délai de déclaration, condition dégagée dans l'arrêt min. c/ Sté Sicli ;
- la société n'a pas expressément renoncé au bénéfice du régime des sociétés mères.
Cette volte-face résulte de l'extension de la portée de la jurisprudence min. c/ Sté Sicli intervenue en juin 2017 à l'occasion d'une décision min. c/ Lanet #22 dans laquelle le Conseil d'Etat a admis, en aménageant son considérant de principe, que le contribuable puisse exercer une option dans le délai de réclamation à l'exception de celles « dont la mise en œuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminée ». Relevons que semble faire écho à cette exigence, le fait que la Haute-juridiction précise dans cette décision que l'exercice ex post de l'option pour le régime mère-fille est possible « eu égard aux modalités d'imposition des produits soumis à ce régime ».
Au regard des conditions formulées par le Conseil d'Etat, il est important de se demander quand une société pourra être regardée comme ayant expressément renoncé au régime mère-fille. Cette exigence renvoie sans nul doute à l'hypothèse de la décision Havas de 2016 #23 où un contribuable avait renoncé à l'application du régime mère-fille dans le cadre d'un accord formalisé avec l'administration fiscale. Une telle renonciation, quand bien même elle avait été effectuée en raison d'une interprétation administrative de la loi qui s'était par la suite révélée erronée, était bien expresse. En revanche, le seul fait qu'un contribuable ait omis d'extourner des produits de participation éligibles au régime mère-fille pour la détermination de son résultat fiscal ne devrait pas selon nous faire obstacle à la possibilité d'opter dans le délai de réclamation dès lors que la décision ne réserve que le cas des renonciations « expresses ».
Par ailleurs, si la décision ne vise expressément que le délai de réclamation de droit commun de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscale, le contribuable devrait pouvoir opter pour le régime mère-fille dans le cas où l'existence de produits de participation est révélé à la suite d'un redressement. En effet, dans un tel cas, le délai de l'article R. 196-1 courra, en application du a) de ce texte, à compter de la notification de l'avis de mise en recouvrement. De même, le contribuable devrait pouvoir, plus généralement, se prévaloir du délai étendu de l'article R. 196-3 pour formuler l'option pour le régime mère-fille dans le cas où il fait l'objet d'un rehaussement au titre de l'exercice en cause #24.
Formalités minimales et possibilité d'opter dans le délai de réclamation ont ainsi permis au Conseil d'Etat d'énoncer que « les règles d'option pour le régime des sociétés mères, qui permettent notamment de déterminer et de contrôler le résultat imposable, ne constituent ainsi pas, eu égard à leur objet et leurs conditions de mise en œuvre, des mesures restrictives de nature à priver les sociétés mères du bénéfice des avantages prévus par la directive », pour en conclure que les règles françaises « ne méconnaissent pas les objectifs de la directive dont elles assurent la transposition ».
L'obstacle européen franchi, restait l'argument constitutionnel…
L'option pour le régime mère-fille est-elle inconstitutionnelle ?
Dès lors que le caractère optionnel est reconnu comme étant conforme à la directive mère-fille, l'argument d'une discrimination à rebours contraire au principe constitutionnel d'égalité devant la loi ou à la prohibition des discriminations garantie par la CEDH manquait en fait.
Par ailleurs, la société mère s'étant vue reconnaitre le droit d'opter dans le délai de réclamation, le Conseil d'Etat rejette l'argument tiré de la contrariété au principe d'égalité devant les charges publiques au motif que « l'existence d'une option pour le régime des sociétés mères, qui est pour ces sociétés, en l'état de la législation, un régime d'imposition des produits de leurs participations plus favorable que celui résultant de l'application des règles du droit commun d'imposition des bénéfices, ne saurait être regardée comme méconnaissant, par elle-même, le principe d'égalité, alors même que des sociétés mères pourraient, involontairement, ne pas opter, dans les conditions définies au point précédent, pour le bénéfice de ce régime. »
Si finalement le Conseil d'Etat vient ici rejeter les demandes de la société, il ne faut pour autant pas se méprendre sur la portée de cette décision puisque celle-ci est bien une victoire pour la société requérante et, plus généralement pour les contribuables dans leur ensemble : le véritable enjeu était bien de voir reconnaître par le juge la possibilité d'opter pour le régime mère-fille dans le délai de réclamation.
L'admission d'une telle faculté d'exercice ex post des options fiscales dans le cadre de la fiscalité de l'entreprise, sous réserve des cas où la loi ou le mécanisme même du dispositif y fait obstacle, mérite ainsi d'être soulignée. Cette solution devrait ainsi pouvoir être invoquée dans d'autres hypothèses et notamment par les sociétés qui auraient omis de demander dans leur déclaration le bénéfice du suramortissement Macron. Relevons par ailleurs que peu de temps avant cette décision, un arrêt de cour administrative d'appel avait, sur le fondement de la décision min. c/ Lanet, admis qu'un contribuable puisse opter pour le régime réel d'imposition dans le délai de réclamation à la suite de la requalification des produits de son activité de location de revenus fonciers en bénéfices industriels et commerciaux #25
1 CE, 20 décembre 2017, n° 414974, Sté Worms et Cie
2 Rép. min. n° 46429 à M. J. Albouy : JOAN Q 21 octobre 1991, p. 4323
3 Loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, art. 104
4 BOI-IS-BASE-10-10-10-10, 5 octobre 2016, n° 30
5 Cons. const., 26 juin 2015, n° 2015-473 QPC, Epoux Palhon à propos de l'exclusion de l'abattement proportionnel de 40 % aux revenus de capitaux mobiliers soumis au barème de l'impôt sur le revenu lorsque le contribuable avait, par ailleurs, pour d'autres revenus de capitaux mobiliers et au cours de la même année, opté en faveur du prélèvement forfaitaire libératoire. Pour le Conseil constitutionnel, cette différence de traitement selon que le contribuable ait opté ou non pour le prélèvement forfaitaire libératoire était justifiée par un motif d'intérêt général tendant à éviter l'optimisation fiscale. Toutefois, dès lors que la faculté d'optimisation avait disparu à compter des revenus perçus au titre de l'année 2012 du fait de la suppression de l'abattement fixe applicable aux revenus de capitaux mobiliers soumis au barème, la différence de traitement n'était plus justifiée et l'abattement de 40 % devait donc s'appliquer aux revenus de capitaux mobiliers perçus par les contribuables au titre de l'année 2012, même s'ils avaient, pour d'autres revenus de capitaux mobiliers, opté pour le prélèvement forfaitaire libératoire.
6 Voir CE, 15 décembre 2014, n° 380942, SA Technicolor ; CE, 6 avril 2016, n° 367256, Sté Métro Holding France
7 Voir notamment CE, 12 novembre 2015, n° 367256, Sté Metro Holding France
8 CJCE, 12 février 2009, aff. C-138/07, Cobelfret
9 Ce dispositif prévoyait que les dividendes reçus étaient inclus dans la base taxable de la société mère et n'étaient déduits de celle-ci, à hauteur de 95 %, que dans la limite du profit taxable, ce qui conduisait à minorer le montant des pertes pouvant être reportées en avant.
10 CJUE, 18 octobre 2012, aff. C-603/10, Pelati
11 CJUE, 4 juin 2009, aff. C-439/07, KBC Bank NV et C-499/07, Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV
12 A. Gérardin et D. Gutmann, L'option pour le régime mère-fille est-elle conforme au droit de l'UE ?, FR 44/17, n° 2
13 En pratique, la conformité au principe d'équivalence ne pose pas de difficulté dès que la loi traite indistinctement les situations entrant dans le champ de la directive et les autres.
14 BOI-IS-BASE-10-10-10-10, 5 octobre 2016, n° 30
15 C. com., art. L. 233-1 : « Lorsqu'une société possède plus de la moitié du capital d'une autre société, la seconde est considérée, pour l'application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme filiale de la première » ; C. com., art. L. 233-2 : « Lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %, la première est considérée, pour l'application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme ayant une participation dans la seconde. »
16 CGI, art. 145, 1, b
17 CAA Nantes, 27 décembre 2006, n° 06NT0022, SARL 2 MCS
18 CE (na), 9 janvier 2008, n° 302092, SARL 2 MCS
19 V. notamment, CAA Bordeaux, 25 octobre 2007, n° 05BX01673, Sté Charentaise d'investissement hôtelier ; CAA Versailles, 15 novembre 2011, n° 10VE03955, MCR ; CAA Paris, 16 février 2012, n° 10PA00951, Sté Binsarco International Establishment ; CAA Marseille, 26 avril 2013, n° 10A03485, SARL Life International ; CAA Lyon, 11 février 2014, n° 12LY02778, min. c/ SA Conagra France
20 CAA Nantes, 14 juin 2010, n° 09NT00946, SARL Slobic
21 CE, 11 mai 2015, n° 372924, min. c/ Sté Sicli
22 CE, 14 juin 2017, n° 397052, min. c/ Lanet
23 CE, 16 novembre 2016, n° 387576, Havas SA. Dans cette décision, le Conseil d'Etat avait validé l'analyse de la cour administrative d'appel qui refusait qu'un contribuable, qui avait initialement renoncé à l'application du régime mère-fille dans le cadre d'un accord formalisé avec l'administration fiscale, ne sollicite, a posteriori, le bénéfice de celui-ci alors même que cette renonciation avait été motivée par une interprétation administrative qui avait par la suite été censurée par le juge.
24 V. notamment sur ce point CAA Lyon, 30 novembre 2017, n° 16LY02176, SCI MJFVM
25 CAA Lyon, 30 novembre 2017, n° 15LY02884

References: l'article 216
 l'article 4
 L'article 4
 l'article 249
 l'article 4
 l'article 4
 l'article 216
 l'article 216
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 111
 l'article 216
 art. 104
 art. 145