Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_1991/XX910427.HTM
Timestamp: 2020-01-25 21:02:10+00:00

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BFH-Urteil vom 12.12.1990 (I R 43/89) BStBl. 1991 II S. 427
Der Ausschluß gemeinnütziger Stiftungen von der Anrechnung und Vergütung anrechenbarer Körperschaftsteuer gemäß § 51 KStG 1977 verstößt nicht gegen das GG.
KStG 1977 § 5, § 49, § 50, § 51; EStG § 20, § 36 Abs. 2 Nr. 3, § 36b, § 43; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 5 Abs. 3, Art. 12, Art. 14, Art. 19 Abs. 3, Art. 20; AO 1977 § 163.
Streitig ist, ob § 51 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 insoweit verfassungswidrig ist, als gemeinnützige Stiftungen von der Anrechnung und Vergütung der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anrechenbaren Körperschaftsteuer ausgeschlossen werden.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige Stiftung des privaten Rechts. Sie hält die Anteile an einer AG. In 1982 bezog sie von der AG für das Wirtschaftsjahr 1981 eine Dividende.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundesamt für Finanzen - BfF -) erstattete der Klägerin die von der AG einbehaltene Kapitalertragsteuer gemäß § 44c Abs. 1 EStG. Den Antrag der Klägerin, ihr gemäß § 36b EStG die auf den ausgeschütteten Gewinn entfallende Körperschaftsteuer der AG zu vergüten, lehnte das BfF unter Hinweis auf § 51 KStG 1977 ab. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen (insbesondere Verfassungs-)Rechts.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den Ablehnungsbescheid vom 8. Juni 1983 und die Einspruchsentscheidung vom 1. August 1983 aufzuheben und das BfF zu verpflichten, die Körperschaftsteuer für das Wirtschaftsjahr 1981 in Höhe von 181.094,06 DM zu erstatten, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen.
Das BfF beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zutreffend hat das FG die Klage als unbegründet abgewiesen, weil die Klägerin als Anteilseigner nach § 51 KStG 1977 in verfassungsgemäßer Weise von der begehrten Körperschaftsteuer-Vergütung ausgeschlossen ist.
Nach § 49 KStG 1977 sind auf die Veranlagung zur Körperschaftsteuer sowie auf die Anrechnung, Entstehung und Vergütung der Körperschaftsteuer die Vorschriften sinngemäß anzuwenden, die für die Einkommensteuer gelten, soweit das KStG 1977 nicht etwas anderes bestimmt.
Gemäß § 36b EStG wird einem Anteilseigner, der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG bezieht und im Zeitpunkt ihres Zufließens unbeschränkt steuerpflichtig ist, die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anrechenbare Körperschaftsteuer auf Antrag vergütet, wenn anzunehmen ist, daß für ihn eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer nicht in Betracht kommt.
Nach § 51 Alternative 2 KStG 1977 sind jedoch die Anrechnung und Vergütung der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anrechenbaren Körperschaftsteuer (abgesehen von dem hier nicht gegebenen Ausnahmefall des § 52 KStG 1977) ausgeschlossen, wenn bei einem Anteilseigner die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 oder Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG nach § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) Nr. 1 oder 2 KStG 1977 bei der Veranlagung nicht erfaßt werden.
Zu diesen Tatbeständen hat das FG folgende Feststellungen getroffen, die den Bundesfinanzhof (BFH) in tatsächlicher Hinsicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden:
1. Die Klägerin bezog als Anteilseigner von der AG eine Dividende. Die Dividende gehört an sich zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
2. Die Klägerin war eine inländische Stiftung. Somit war sie zum Zeitpunkt des Dividendenzuflusses unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, sei es als rechtsfähige Stiftung privaten Rechts nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1977 oder als nicht rechtsfähige private Stiftung nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG 1977.
3. Für die Klägerin kommt eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer nicht in Betracht. Sie ist als gemeinnützige Stiftung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 (grundsätzlich) von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist bei ihr nicht durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (nach Satz 2 der letztgenannten Vorschrift i.V.m. § 14 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ausgeschlossen.
4. Die Steuerbefreiung gilt allerdings nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1977 nicht für inländische Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen. Zu diesen gehören gemäß § 49 KStG 1977 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Dennoch kommt es wegen der bezogenen Dividende nicht zur Körperschaftsteuer-Veranlagung der Klägerin. Nach § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) Nr. 1 KStG 1977 ist die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen und nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1977 von der Steuerbefreiung ausgenommen sind, durch den Steuerabzug abgegolten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 6. September 1988 II 230/86, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 251, Revision BFH I R 4/89 ). Das gilt auch dann, wenn - wie hier - die abgezogene Kapitalertragsteuer gemäß § 49 KStG 1977 i.V.m. § 44c Abs. 1 Nr. 1 EStG erstattet wird (vgl. Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 33/86, BFHE 159, 467, 470, BStBl II 1990, 470, 471, zu B 2. c, bb).
Unter diesen Voraussetzungen ist nach § 51 Alternative 2 KStG 1977 eine Vergütung der - auf den bezogenen Dividenden ruhenden - Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung an den Anteilseigner (die Klägerin) ausgeschlossen. In dieser Höhe wird die von der Kapitalgesellschaft geleistete Körperschaftsteuer im Verhältnis zum steuerbefreiten bzw. nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner zur definitiven Belastung (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 1990 I R 42/86, BFH/NV 1990, 737, 738 zu 3.; BFH-Beschluß vom 9. Februar 1982 VIII B 132/81, BFHE 135, 303, 305, BStBl II 1982, 401, 402, zu 2. a).
Entgegen der Revision liegt in der Anwendung des § 51 Alternative 2 KStG 1977 keine unzulässige Analogie. Die Rechtsfolge hängt nach dem Wortlaut davon ab, daß die Einnahmen "nach § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) Nr. 1 oder 2 (KStG 1977) bei der Veranlagung nicht erfaßt" werden. Aus der Formulierung "bei der Veranlagung" ist nicht zu schließen, daß die Vorschrift nur bei einer individuell durchgeführten oder noch durchzuführenden (d.h. konkreten) Veranlagung eingreift. Vielmehr ist der Wortlaut allgemeiner in dem Sinne zu verstehen, daß die Anrechnung und Vergütung ausgeschlossen sind, wenn die Kapitalerträge nicht im Veranlagungswege erfaßt werden.
1. Die vorstehende Auslegung des § 51 Alternative 2 KStG 1977 folgt gleichermaßen aus dem Gesamtwortlaut, der darauf abstellt, daß die Einnahmen "nach § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) Nr. 1 oder 2 KStG 1977" bei der Veranlagung nicht erfaßt werden.
a) Die letztgenannte Vorschrift betrifft jedoch gerade solche Fälle, in denen es überwiegend von vornherein zu keiner Veranlagung kommt.
b) "Nach" jener Vorschrift werden die Einkünfte nur deshalb nicht im Wege der Veranlagung erfaßt, weil die Körperschaftsteuer "durch den Steuerabzug abgegolten" ist, mithin wegen dieser Einkünfte keine Veranlagung und keine Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse des Anteilseigners für die definitive Steuerbelastung erforderlich werden. Mit dieser Abgeltungswirkung beim Anteilseigner wäre eine Anrechnung oder Vergütung nicht zu vereinbaren.
2. Im übrigen wird ebenso wie in der bisherigen Rechtsprechung auch im Schrifttum keine andere als die obige Auslegung vertreten, daß die steuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit ihren nach § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) Nr. 1 KStG 1977 von der Steuerbefreiung ausgenommenen und dem Steuerabzug unterliegenden Kapitalerträgen stets von der Körperschaftsteueranrechnung und -vergütung ausgeschlossen sind.
Vielmehr wird in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung davon ausgegangen, daß § 51 KStG 1977 Ausdruck des sog. Grundsatzes der Einmalbesteuerung ist. Nach diesem Prinzip soll eine Anrechnung von Körperschaftsteuer nur erfolgen, wenn die Einnahmen, auf die die sonst anrechenbare Körperschaftsteuer entfällt, der Besteuerung durch Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage unterworfen werden. Nach dem Sinn und Zweck des Anrechnungsverfahrens soll nur die Doppelbelastung des von einer Körperschaft ausgeschütteten Gewinns beseitigt, nicht aber der ausgeschüttete Gewinn von jeglicher steuerlichen Belastung ausgenommen werden. Letztere Folge könnte aber eintreten, wenn beim Anteilseigner die auf dem ausgeschütteten Gewinn lastende Körperschaftsteuer angerechnet oder vergütet würde, obwohl die entsprechenden Einnahmen bei ihm überhaupt nicht der Besteuerung unterworfen oder nach § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) KStG 1977 jedenfalls nicht in die Veranlagung einbezogen werden (BTDrucks 7/1470, S. 380 f. zu § 52 des Regierungsentwurfs - jetzt § 51 -; vgl. Finanzausschuß BTDrucks 7/5310, S. 19 zu § 51; Urteil in BFHE 135, 303, 305, BStBl II 1982, 401, 402, zu 2. b).
Entgegen der Revision verstößt die Vorschrift des § 51 Alternative 2 KStG 1977 nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, soweit die gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977) - einschließlich der gemeinnützigen Stiftungen - mit ihren dem Steuerabzug unterliegenden inländischen Kapitalerträgen (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 49 KStG 1977, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) mit Rücksicht auf die Abgeltungswirkung der Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung (§ 50 Abs. 2 - jetzt Abs. 1 - Nr. 1 KStG 1977) von deren Anrechnung und Vergütung ausgeschlossen sind.
1. Gemäß Art. 19 Abs. 3 GG gelten die Grundrechte für inländische Körperschaften, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Der Grundrechtsschutz erstreckt sich auch auf die privaten Stiftungen (vgl. Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 22. September 1972 VII C 27.71, BVerwGE 40, 347). Insbesondere ist der Gleichbehandlungsgrundsatz seinem Wesen nach auf diese anwendbar (vgl. BVerfG-Beschluß vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, 324, BStBl II 1983, 779, 783, zu C II).
2. Gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Gebot, alle Personen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, wird verstoßen, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie (bezogen auf die Art des jeweiligen Regelungsgegenstandes) die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (BVerfG-Beschluß vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121, BStBl II 1989, 938, 943, zu B II 2. a). Entsprechendes gilt umgekehrt für die Gleichbehandlung trotz bestehender Unterschiede.
Hieraus folgt unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit, daß die Besteuerung nach dem Prinzip der Leistungsfähigkeit auszurichten ist (BVerfG-Beschluß vom 23. Januar 1990 1 BvL 4-7/87, BStBl II 1990, 483, 486, zu B I.).
Dieses Prinzip muß jedoch nicht in reiner Form verwirklicht werden (BVerfG-Beschluß vom 16. März 1983 1 BvR 1077/80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1983, 227, 228). Da die nach Art. 3 Abs. 1 GG zu vergleichenden Lebensverhältnisse nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind, ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. Es ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluß vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BStBl II 1990, 479, 481 f., zu B II. 1.).
Der Gesetzgeber darf sich auch im Steuerrecht - wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (BVerfG-Beschluß in BStBl II 1990, 483, 486, zu B I. 1.). Er ist berechtigt, von dem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den vorliegenden Erfahrungen ergibt (BVerfG-Beschluß vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 226, HFR 1989, 45, zu B I. 1. a).
Danach ist zwischen der generellen und der individuellen Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu unterscheiden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 3 AO 1977 Rdnr. 34). Für die verfassungsrechtliche Prüfung des Gesetzes kommt es nicht auf eine - ggf. im Billigkeitsverfahren (siehe V.) - zu prüfende ungewöhnliche Härte im Einzelfall an (vgl. BVerfG-Beschluß vom 21. Dezember 1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 71 f., BStBl III 1967, 743, 747, zu B II. 6 b; zu nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern Senatsurteile in BFH/NV 1990, 737; vom 4. Februar 1987 I R 252/83, BFHE 149, 50, 55, BStBl II 1987, 682, 685, zu 5.; ferner Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 4. September 1987, BStBl I 1987, 721).
3. Ein Gleichbehandlungsverstoß ergibt sich nicht im Vergleich mit der Einkommenbesteuerung natürlicher Personen, soweit es um deren bezogene Dividenden geht.
Die Körperschaftsteuer wird nach Art. 106 Abs. 3 GG selbständig neben der Einkommensteuer erhoben. Auf dem Gebiet der Ertragsteuern sind Körperschaften und natürliche Personen grundsätzlich nicht wesensgleich (BVerfG-Beschluß vom 21. März 1977 1 BvR 2/77, HFR 1977, 256). Wegen der Andersartigkeit der Besteuerung sind Körperschaftsteuer und Einkommensteuer regelmäßig nicht vergleichbar; dies gilt insbesondere für die Unterschiede, die sich daraus ergeben, daß die Körperschaftsteuer nach festen Steuersätzen erhoben wird, während die Einkommensteuer der individuellen Leistungsfähigkeit im größeren Umfang - z.B. durch Freibeträge und progressive Tarifgestaltung - Rechnung tragen kann (vgl. BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 352, BStBl I 1962, 500, 506).
Soweit danach der im KStG 1977 verfolgte Grundsatz der Einmalbesteuerung (siehe oben II. 2.) bei der Dividendenausschüttung an natürliche Personen in bestimmten Ausnahmefällen durchbrochen wird (z.B. bei der Körperschaftsteuervergütung im Fall der Nichtveranlagung wegen zu geringen Einkommens), kann hieraus (entgegen Leisner, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1984, 244, 248) kein grundrechtsrelevanter Vergleich mit der Besteuerung von Körperschaftsteuersubjekten gezogen werden.
4. Ein Gleichbehandlungsverstoß ergibt sich auch nicht im Vergleich mit der Besteuerung anderer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen als Anteilseigner. Weder werden bei Erfassung der Dividendeneinkünfte ungleiche Gruppen von Anteilseignern ungerechtfertigt gleich behandelt, noch werden in der Frage des Anrechnungsausschlusses gleiche Gruppen von Anteilseignern ungerechtfertigt ungleich behandelt (im Sinne der oben zu III. 2. wiedergegebenen Formel).
a) Die gleichmäßige körperschaftsteuerliche Erfassung aller Dividenden im Wege der Ausschüttungsbelastung ist sachgerecht.
aa) Zur Sachgesetzlichkeit des Körperschaftsteuerrechts gehört - auch nach der Körperschaftsteuerreform 1977 - die verfahrensmäßige Trennung zwischen der Besteuerung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft einerseits und derjenigen des Anteilseigners andererseits (vgl. Senatsbeschluß vom 24. März 1987 I B 117/86, BFHE 149, 468, 471 f., BStBl II 1987, 508, 509 f., zu 2 a und b). Die Körperschaftsteuer ist die notwendige Konsequenz aus der Verselbständigung der juristischen Person, deren nicht ausgeschüttete Gewinne sonst überhaupt steuerfrei bleiben würden (Urteil in BVerfGE 13, 331, 352, BStBl I 1962, 500, 506). Die Körperschaftsteuer knüpft an die Zivilrechtslage an; Steuersubjekt ist das im Wettbewerb tätige Unternehmen (vgl. BTDrucks 7/1470, S. 326).
Die Kapitalgesellschaft begleicht mit der Zahlung der Körperschaftsteuer in Höhe der Ausschüttungsbelastung eine eigene Steuerschuld und - anders als bei der Kapitalertragsteuer - keine Vorauszahlung auf die Steuerschuld der Gesellschafter (BFH-Beschlüsse vom 26. November 1986 VIII B 114/86, BFHE 148, 129, 131, BStBl II 1987, 179, 180; in BFHE 135, 303, 305, BStBl II 1982, 401, 402, zu 2 a). Auch insoweit ist die Körperschaftsteuer im Zusammenhang mit der fiskalischen Gesamtbelastung des Unternehmens durch die Unternehmenssteuern zu sehen (vgl. Brenner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 36 Rdnr. A 321).
So betrachtet dient die gleichmäßige körperschaftsteuerliche Erfassung dazu, die ausschüttenden Kapitalgesellschaften gleich zu behandeln.
bb) Sachgerecht im Sinne des Gleichheitsgebots ist auch der Ausschluß der gemeinnützigen Anteilseigner von der Anrechnung und Vergütung der auf der Ausschüttung ruhenden Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft.
Durch die Anrechnung soll - wie zu II. 2. ausgeführt - die doppelte steuerliche Belastung der ausgeschütteten Gewinne beseitigt werden. Diese Entlastung ist rechtstechnisch so ausgestaltet, daß die Steuergutschrift wirtschaftlich wie eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des Anteilseigners wirkt (vgl. BFH-Beschluß vom 25. Mai 1988 I B 116/87, BFH/NV 1988, 742) und damit zugleich dessen Einkünfte erhöht (§ 49 Abs. 1 KStG 1977 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG; vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 543, BStBl II 1988, 348, 357, zu C II. 2 e; ferner Senatsurteile vom 7. November 1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177 zu 3 b; vom 28. September 1988 I R 31/86, BFHE 155, 166, 169 f., BStBl II 1989, 85, 86, zu 3 b).
Soweit die Dividende bei der empfangenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht im Veranlagungswege in die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage eingeht, ist jedoch eine körperschaftsteuerliche Doppelbelastung ohnehin ausgeschlossen und unter diesem Gesichtspunkt keine Anrechnung zu gewähren. Eine Vergütung scheidet danach bei diesen Anteilseignern - anders als bei natürlichen Personen (siehe oben III. 3.) und abgesehen von dem Sonderfall des § 52 KStG 1977 - allgemein aus.
In den Fällen der Einmalbesteuerung der Dividende bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft verbleibt es im wirtschaftlichen Ergebnis für die steuerbefreite Anteilseigner-Körperschaft, - Personenvereinigung oder - Vermögensmasse definitiv bei dieser Belastung (vgl. oben I. 4.). Nach der gesetzlichen Systematik werden hierbei die individuellen Verhältnisse des Anteilseigners (anders als bei der Einkommensteuer, siehe oben III. 3.) nicht berücksichtigt. Seine Steuerbefreiung schlägt insoweit nicht durch.
Bei der nicht veranlagten Anteilseigner-Körperschaft, - Personenvereinigung oder - Vermögensmasse ist die Ausschüttungsbelastung der bezogenen Dividenden wirtschaftlich einer Abzugsteuer mit objektsteuerartigem Charakter vergleichbar, die zum Zweck der Gleichbehandlung mit anderen - den veranlagten - Steuerpflichtigen, die sich in entsprechender Weise (hier als Anteilseigner) betätigen, erhoben wird und unter Typisierungsgesichtspunkten gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1982 1 BvR 870/82, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - Einkommensteuergesetz 1975, § 44a, Rechtsspruch 1; vom 24. September 1965 1 BvR 228/65, BVerfGE 19, 119, 124, 126, zu B 1 a und 2).
Dies gilt auch bei einer ansonsten steuerbefreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Anteilseigner (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1956 I 313/55 U, BFHE 62, 419, BStBl III 1956, 155; entgegen Leisner, StuW 1984, 244, 253).
Bei der sachlichen Ausgestaltung von körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Vermeidung der Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14. Dezember 1972 1 BvR 110/72, HFR 1973, 87) ist es dem Gesetzgeber erlaubt, den Unterschieden in der rechtlichen Struktur von Körperschaftsteuersubjekten (vgl. BVerfG-Beschluß vom 17. Dezember 1982 1 BvR 1075/81, nicht veröffentlicht - NV -, JURIS) bei der Begrenzung der Entlastung Rechnung zu tragen (vgl. BVerfG-Beschluß vom 6. April 1973 1 BvR 103/71, HFR 1973, 306).
Insbesondere kann das Gesetz die Körperschaftsteuer-Anrechnung bzw. - Vergütung versagen, wenn die Dividenden aufgrund der rechtstatsächlichen Gegebenheiten beim Anteilseigner nicht im Veranlagungswege der inländischen Besteuerung unterworfen werden können (vgl. BVerfG-Beschluß vom 24. Februar 1989 1 BvR 519/87, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 36b, Rechtsspruch 2a, vorgehend Urteil in BFHE 149, 50, BStBl II 1987, 682; FG Köln, Urteil vom 23. Juni 1983 VI 181/79 E, Betriebs-Berater - BB - 1983, 2097).
Von der Anrechnung und Vergütung sind danach neben den i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Anteilseignern gleichermaßen die aufgrund bestimmter Strukturmerkmale nach § 5 Abs. 1 Nrn. 1 bis 8 und 10 ff. KStG 1977 steuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (einschließlich bestimmter öffentlicher Unternehmen i.S. von § 5 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 KStG 1977) ausgeschlossen (§ 51 Alternative 2 KStG 1977 i.V.m. § 50 Abs. 2 - jetzt Abs. 1 - Nr. 1 KStG 1977).
Dasselbe gilt für die beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (§ 2 Nr. 1 KStG 1977), wenn die Dividenden nicht in einer inländischen Betriebsstätte anfallen (§ 51 Alternative 2 i.V.m. § 50 Abs. 2 - jetzt Abs. 1 - Nr. 2 KStG 1977; vgl. zu den beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen § 50 Abs. 5 Satz 2 EStG).
Gleichbehandelt werden insoweit auch die sonstigen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen (insbesondere öffentlich-rechtlichen) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen hinsichtlich ihrer der beschränkten Steuerpflicht im Wege des Steuerabzugs unterliegenden Dividendenbezüge (§ 2 Nr. 2 i.V.m. § 49 KStG 1977, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG), wenn diese nicht in einem Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG 1977) angefallen sind (§ 51 Alternative 2 i.V.m. § 50 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1977).
b) Der Ausschluß der gemeinnützigen Anteilseigner von der Anrechnung und Vergütung der auf bezogenen Dividenden ruhenden Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung ist auch innerhalb der Gesamtrechtsordnung systemgerecht.
aa) Zumindest ist die Regelung zusätzlich durch das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel der Wettbewerbsneutralität gerechtfertigt.
Zutreffend stellt die Gesetzesbegründung darauf ab, daß auch die mit den Dividenden nicht veranlagten Anteilseigner unter Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften am Wettbewerb teilnehmen (BTDrucks 7/1470, S. 332).
Schätzungen zufolge werden mehr als 40 v.H. des Kapitals inländischer Kapitalgesellschaften von nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern gehalten, und zwar ca. 25 v.H. von ausländischen Anteilseignern - § 2 Nr. 1 KStG 1977 -, ca. 15 v.H. von der öffentlichen Hand - § 2 Nr. 2, § 5 Abs. 1 Nrn. 1 bis 2 KStG 1977 - (Gail/Goutier/Grützner, Körperschaftsteuergesetz, § 51 Rdnr. 1) und ca. 2 v.H. von den gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Körperschaften und Einrichtungen, darunter über 80 gemeinnützige Stiftungen, die mit durchschnittlich 37 v.H. an rd. 85 Kapitalgesellschaften beteiligt sind (Neuhoff, Der Betrieb - DB - Beilage 11/1980, S. 6).
Die durchschnittlichen Beteiligungsquoten erlauben jedoch nicht den Schluß, daß die Annahme von Allein-, Mehrheits- oder parallelen Beteiligungen nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner vernachlässigt werden kann. Wenn es in derartigen Fällen zu einer vollen Vergütung der Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung käme, läge die Möglichkeit nicht fern, daß Kapitalgesellschaften sozusagen durch niedrigere Eigenkapitalkosten Wettbewerbsvorteile erhielten, indem die Steuergutschrift im Ausschüttungsverhalten stärker als marktüblich berücksichtigt und sich dann die Unternehmensteuerbelastung weniger auswirken würde (vgl. oben III. 4. a aa und Senatsurteil vom 27. Juni 1990 I R 15/88, BFHE 162, 222, BStBl II 1991, 150, zu 4.).
Derartige Wettbewerbsvorteile waren schon unabhängig davon in Betracht zu ziehen, ob eine Ausschüttungspolitik im Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren praktiziert werden kann (vgl. Vogel, DB Beilage 11/1980, S. 1, 5) oder ob die Grenze zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (siehe oben I. 3.) einer stärkeren Einflußnahme entgegensteht (vgl. Felix/Streck, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Anm. 14).
bb) Insbesondere widerspricht der Anrechnungs- und Vergütungsausschluß der gemeinnützigen Stiftungen nicht den Wertentscheidungen der Verfassung.
Die Freiheit der gemeinnützigen Stiftungen zur Erfüllung ihrer vielfältigen sozialen Aufgaben unter Zurücktreten staatlicher Hilfsmaßnahmen (sozialstaatliches Pluralitäts- und Subsidiaritätsprinzip, Art. 20 Abs. 1, Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG) zwingt nicht zur Beseitigung der Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung bei den bezogenen Dividenden (entgegen Flämig, Wissenschaftsrecht - WissR - 1988, 103; Karpen, Gemeinnützige Stiftungen im pluralistischen Rechtsstaat, S. 34; Leisner, StuW 1984, 244, 252 f.; ferner Neuhoff, DB Beilage 11/1980, S. 6, 8).
Der Gesetzgeber durfte bei seiner Abwägung - wie zu aa) ausgeführt - dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität Vorrang einräumen. Es lag in seinem Gestaltungsermessen, das Verhältnis der gemeinnützigen Stiftungen zu den von ihnen getragenen Kapitalgesellschaften in bezug auf die Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung ebenso zu beurteilen wie das Verhältnis der - durch die gemeinnützige Stiftungstätigkeit entlasteten - öffentlichen Hand zu den von ihr gehaltenen körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen.
Im übrigen berührt die Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung der bezogenen Dividenden die Rahmenbedingungen für die Tätigkeit der gemeinnützigen Stiftungen nur partiell und indirekt im Unterschied zur unmittelbaren Besteuerung bei ihrem gemeinnützigen oder mildtätigen Wirken, die ebenfalls verfassungsrechtlich möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 1983 III R 76/82, NV, JURIS; vom 30. April 1982 III R 71/81, NV, JURIS).
Diese Erwägungen gelten auch für die gemeinnützigen wissenschaftlichen Stiftungen (vgl. Art. 5 Abs. 3 GG), deren Anrechnungs- und Vergütungsausschluß in den Gesetzgebungsorganen wiederholt erörtert wurde.
c) Auch in der Gesamtschau der steuerlichen Belastung ergibt sich kein Gleichbehandlungsverstoß. Die gemeinnützigen Anteilseigner i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977 werden weder benachteiligt, noch unzureichend bessergestellt.
aa) Abgesehen von der - wie bereits ausgeführt - nur mittelbaren Wirkung der Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung im partiellen Bereich der bezogenen Dividenden genießen diese privaten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen den außergewöhnlichen Vorteil der Steuerbefreiung.
Ebenso wie den gemeinnützigen oder mildtätigen öffentlichen Stiftungen und den kirchlichen Zwecken dienenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts wird ihnen nach § 49 KStG 1977 i.V.m. § 44c Abs. 1 EStG die von den Dividenden abgezogene Kapitalertragsteuer in voller Höhe erstattet, so daß es im wirtschaftlichen Ergebnis bei der Körperschaftsteuerbelastung von 36 Punkten verbleibt.
Dagegen wird den übrigen nach § 5 Abs. 1 Nrn. 1 bis 8 oder 10 ff. KStG 1977 steuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sowie den übrigen inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts die von den empfangenen Dividenden abgezogene Kapitalertragsteuer (25 v.H. von 64 = 16 Punkte, vgl. § 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) gemäß § 49 KStG 1977 i.V.m. § 44c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte erstattet (8 Punkte), so daß die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 (jetzt Abs. 1) Nrn. 1 und 2 KStG 1977 sich insgesamt auf 44 Punkte beläuft.
Die sonstigen - unter a, bb aufgeführten - nicht anrechnungsberechtigten, insbesondere ausländischen Anteilseigner bleiben mit der Kapitalertragsteuer in voller Höhe (16 Punkte) und damit insgesamt mit 52 Punkten (ggf. zuzüglich ausländischer Steuern) belastet, soweit die Kapitalertragsteuer nicht - wie meistens - nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) herabgesetzt wird (vgl. BMF-Schreiben vom 5. Dezember 1988 - mit Übersicht -, BStBl I 1988, 491, 499; vom 9. August 1989, BStBl I 1989, 301; Beschluß in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 36b, Rechtsspruch 2a).
bb) In der Gesamtschau ist weiter zu berücksichtigen, daß die gemeinnützigen Anteilseigner auch von anderen Steuern befreit sind.
Insbesondere entfällt bei ihnen die wirtschaftliche Doppelbelastung der gehaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft (bzw. des darauf entfallenden Vermögens der Kapitalgesellschaft) mit Vermögensteuer. Da die gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach § 3 Abs. 1 Nr. 12 Satz 1 des Vermögensteuergesetzes (VStG) von der Vermögensteuer befreit sind, brauchen sie keine solche auf die gehaltenen Kapitalanteile aus ihren bezogenen Dividenden zu decken.
cc) Ferner sind in die Gesamtbetrachtung diejenigen Maßnahmen einzubeziehen, die der Gesetzgeber zur Förderung des Stiftungs- und des Gemeinnützigkeitswesens - unter erneuter Erörterung der wirtschaftlichen Folgen des körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- und Vergütungsausschlusses der gemeinnützigen Stiftungen - beschlossen hat. Hierzu gehören das Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2775), das Vereinsförderungsgesetz vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499) und Art. 1 Nrn. 4 bis 8 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735).
dd) Schließlich kann die Gesamtbelastung der gemeinnützigen Anteilseigner begrenzt oder gemindert werden, soweit Möglichkeiten bestehen, an Stelle der durch die Ausschüttungsbelastung wirtschaftlich teureren Finanzierung des gezeichneten Kapitals der Kapitalgesellschaft im zulässigen Rahmen andere Gestaltungen zu wählen (vgl. z.B. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 10. Juli 1989 5 K 286/88, EFG 1990, 198, Revision BFH I R 79/89 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 10. August 1988 6 K 168/88 KA (K, H, - Ke -), EFG 1989, 80; BMF-Schreiben vom 16. März 1987, BStBl I 1987, 373).
d) Der Anrechnungs- und Vergütungsausschluß der gemeinnützigen Anteilseigner erweist sich auch im übrigen als folgerichtig innerhalb der körperschaftsteuerlichen Systematik.
Insbesondere liegt kein Systemverstoß darin, daß die gemeinnützigen Anteilseigner ebenso wie alle anderen nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner im wirtschaftlichen Ergebnis die Ausschüttungsbelastung von 36 v.H. gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977 zu tragen haben, obgleich der Ausschüttungssteuersatz nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 KStG 1975 regelmäßig nur 15 v.H. bzw. (nebst darauf 3 v.H. Ergänzungsabgabe, zusammen 15,45 v.H.; darauf Schattenwirkung infolge Nichtabziehbarkeit 52,53 v.H. =) effektiv ca. 24 v.H. betrug.
Dabei kann dahinstehen, inwieweit im Unterschied zu den im Ergebnis unverändert nicht mit Kapitalertragsteuer belasteten gemeinnützigen Anteilseignern (vgl. vor 1977 § 13a der Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung - KapStDV -) bei verschiedenen anderen nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern die gestiegene Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung durch die neu zum Teil gewährte Kapitalertragsteuererstattung (nach § 44c Abs. 2 EStG oder DBA) ausgeglichen werden konnte.
Ebenso kann offenbleiben, ob eine differenzierte Gestaltung hinsichtlich der bloßen Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung mit dem wirtschaftlichen Ziel einer Ermäßigung bei den gemeinnützigen Anteilseignern wünschenswert und mit den bestehenden DBA vereinbar (Art. 24 Abs. 1 und 6 OECD-Musterabkommen aus 1977; Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 50 EStG Rdnr. 40) und verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre (vgl. neben der Vorentscheidung Urteil in BFHE 149, 50, 54, BStBl II 1987, 682, 684, zu 4 d; Leisner, StuW 1984, 244, 249; Vogel, DB Beilage 11/1980, S. 1, 4 f.). Zumindest liegt die getroffene Regelung im Gestaltungsermessen des Gesetzgebers und es war eine weitere Differenzierung verfassungsrechtlich nicht geboten.
Der Gesetzgeber hat von einer günstigeren Festlegung der Ausschüttungsbelastung für die gemeinnützigen Anteilseigner - bzw. die gemeinnützigen Stiftungen - abgesehen, um eine Präjudizwirkung für andere nicht anrechnungsberechtigte (einschließlich beschränkt steuerpflichtige ausländische) Anteilseigner zu vermeiden (vgl. BT-Stenographische Berichte 7/250. Sitzung, S. 17802; BTDrucks 7/5310, S. 9). Diese Erwägung ist - auch bei Annahme einer nur politischen Präjudizwirkung - mit der Systematik des Körperschaftsteuerrechts vereinbar. Es besteht kein zwingender Grund, die gemeinnützigen oder die übrigen steuerbefreiten Anteilseigner in bezug auf die Ausschüttungsbelastung günstiger zu stellen als andere nur im Abzugsverfahren erfaßte - etwa ausländische - Anteilseigner (vgl. Urteil in BFHE 62, 419, 422 f., BStBl III 1956, 155, 156 f.). Die insoweit vom Gesetzgeber einheitlich vorgenommene Abgrenzung der Gruppe der nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner von der Gruppe der anrechnungsberechtigten Anteilseigner ohne eine weitere Differenzierung zwischen verschiedenen Gruppen Nichtanrechnungsberechtigter ist daher - in Übereinstimmung mit dem FG - nicht zu beanstanden (vgl. im Ergebnis Felix/Streck, a.a.O., § 51 Anm. 1; ferner Raupach in Wysocki/Höhn, "Fremdfinanzierung" von Kapitalgesellschaften durch Anteilseigner, S. 61).
Es sind auch keine anderen Verfassungsverstöße ersichtlich.
1. Das Grundrecht der Wissenschaftsfreiheit (Art. 5 Abs. 3 GG) ist - in bezug auf die wissenschaftlichen Stiftungen - nicht verletzt. Dies ergibt sich sinngemäß bereits aus den obigen Ausführungen zu III. 4. b, bb). Die Gefahr einer Aushöhlung der Wissenschaftsfreiheit (vgl. BVerfG-Urteil vom 29. Mai 1973 1 BvR 424/71 und 325/72, BVerfGE 35, 79, 114) kann in der Minderung eines Steuersatzvorteils oder in der tariflichen Gleichstellung mit anderen Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres gesehen werden (vgl. im Ergebnis Beschluß in BStBl II 1990, 479, 483).
2. Ebenso ist die Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG nicht beeinträchtigt, da die geprüfte steuerrechtliche Regelung nicht im engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und objektiv keine berufsregelnde Tendenz erkennen läßt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 11. Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183, 428/75, BVerfGE 47, 1, 21, BStBl II 1978, 174, zu C IV.).
3. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.
Art. 14 Abs. 1 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Erhebung einer Ertragsteuer, es sei denn, sie belastet die Steuerpflichtigen übermäßig und beeinträchtigt sie grundlegend in ihren Vermögensverhältnissen (Beschluß in BStBl II 1990, 479, zu B III.). Von einer in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung kann bei der wirtschaftlichen Minderung der bezogenen Dividenden um die Körperschaftsteuer-Ausschüttungsbelastung nicht die Rede sein.
4. Schließlich ist auch Art. 20 GG nicht verletzt.
a) Die Regelung verstößt nicht gegen das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG), wie sich bereits aus den obigen Ausführungen zu III. 4. b, bb - sinngemäß - ergibt.
b) Gegen das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit bzw. hier der Rechtssicherheit (Art. 20 Abs. 3 GG) wird nicht durch die unechte Rückwirkung der Regelung für die Gruppe der bereits seit der Zeit vor 1977 existierenden gemeinnützigen Anteilseigner verstoßen.
Der Gesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, die Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen, es sei denn, daß ausnahmsweise ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen auf die vorher bestehende günstigere Rechtslage anzuerkennen ist (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 254, BStBl II 1986, 628, 645, zu C II. 2. b; zuletzt BFH-Urteil vom 10. Juli 1990 VII R 12/88, BStBl II 1990, 929).
Ein solches schutzwürdiges Vertrauen besteht bei den vorher errichteten gemeinnützigen Anteilseignern bzw. bei den Altstiftungen im Hinblick auf die Höhe der wirtschaftlichen Ausschüttungsbelastung bezogener Dividenden nicht. Hierbei sind auch die Erwägungen des Gesetzgebers zur Gleichbehandlung der nicht veranlagten Anteilseigner und zur Wettbewerbsneutralität (III. 4. a, b und d) sowie evtl. Möglichkeiten zur Vermeidung der Belastung (III. 4. c, dd) und die anderweitigen Erleichterungen (III. 4. c, aa bis cc) zu berücksichtigen (vgl. Beschluß in BVerfGE 63, 312, 330 ff., BStBl II 1983, 779, 785, zu C III. 2. b).
5. Die geprüfte Regelung verstößt auch sonst nicht gegen das GG. Eine Aussetzung des Verfahrens und Einholung der Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ist somit nicht erforderlich.
Soweit die Klägerin ihr Klagebegehren zugleich als Antrag auf Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO 1977 verstanden wissen will, wie sie bei der Stellung der - in der Revision wiederholten - Anträge in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt hat, ist eine Verpflichtungsklage (§§ 40 Abs. 1, 101, 121 FGO) nicht in zulässiger Weise erhoben worden.
Bei der Billigkeitsentscheidung des BfF würde es sich um einen verfahrensrechtlich selbständigen Grundlagenbescheid handeln (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Dezember 1987 V S 9/85, BFH/NV 1988, 466, BStBl II 1988, 702, zu 2. a, bb; zum Teil auch Senatsurteil in BFHE 149, 50, 52, BStBl II 1987, 682, zu 3.). Gegen die Ablehnung wäre der außergerichtliche Rechtsbehelf der Beschwerde gegeben (§ 349 AO 1977).
Für das vorliegende Billigkeitsbegehren sind die Sachurteilsvoraussetzungen der Durchführung des Verwaltungsverfahrens und des außergerichtlichen Vorverfahrens (§ 44 FGO) - wie das FG bereits ausgeführt hat - nicht erfüllt, so daß insoweit nicht zur Sache entschieden werden kann.

References: § 51
 § 5
 § 49
 § 50
 § 51
 § 20
 § 36
 § 36
 § 43
 Art. 3
 Art. 5
 Art. 12
 Art. 14
 Art. 19
 Art. 20
 § 163
 § 51
 § 36
 § 44
 § 36
 § 51
 Art. 100
 § 51
 § 49
 § 36
 § 20
 § 36
 § 51
 § 36
 § 52
 § 20
 § 50
 § 118
 § 20
 § 1
 § 1
 § 3
 § 5
 § 14
 § 5
 § 49
 § 43
 § 20
 § 50
 § 5
 § 49
 § 44
 § 51
 § 51
 § 50
 § 51
 § 50
 § 5
 § 50
 § 51
 § 50
 § 52
 § 51
 § 51
 § 51
 Art. 3
 § 49
 § 43
 § 20
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 3
 § 3
 Art. 106
 § 36
 § 20
 § 52
 § 44
 § 36
 § 5
 § 5
 § 5
 § 50
 § 50
 § 50
 § 49
 § 43
 § 50
 § 2
 § 2
 § 5
 § 51
 § 5
 Art. 20
 Art. 2
 Art. 19
 Art. 5
 § 5
 § 49
 § 44
 § 5
 § 43
 § 43
 § 49
 § 44
 § 50
 § 36
 § 3
 Art. 1
 § 27
 § 19
 § 13
 § 44
 § 50
 § 51
 Art. 12
 Art. 14

Art. 14
 Art. 20
 Art. 100
 § 163