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OGGETTO: Deduzioni dalla base imponibile IRAP - Riduzione del cuneo fiscale - PDF
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1 CIRCOLARE N. 61/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 19 novembre 2007 OGGETTO: Deduzioni dalla base imponibile IRAP - Riduzione del cuneo fiscale
2 2 SOMMARIO PREMESSA CUNEO FISCALE NUOVE DEDUZIONI DALLA BASE IMPONIBILE Rispetto della disciplina comunitaria DESCRIZIONE DELLE MISURE Deduzione dei contributi AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE DECORRENZA DELLE NUOVE DEDUZIONI E DETERMINAZIONE DELL IMPORTO SPETTANTE PER IL PRIMO PERIODO D IMPOSTA LIMITE MASSIMO DI DEDUCIBILITÀ E CRITERIO DI ALTERNATIVITÀ MODIFICHE DI COORDINAMENTO DEDUZIONI PER L ASSUNZIONE DI LAVORATRICI SVANTAGGIATE DEDUCIBILITÀ DEGLI INTERESSI PASSIVI PER BANCHE, INTERMEDIARI FINANZIARI E HOLDING BANCHE E HOLDING INTERMEDIARI FINANZIARI DECORRENZA ED EFFETTI SULL ACCONTO...38 ALLEGATO ALLEGATO 2 [DEDUZIONI CHE POSSONO ESSERE FRUITE IN VIA ALTERNATIVA]...41
3 3 Premessa La legge 23 dicembre 2006, n. 296 (di seguito, Finanziaria 2007) modifica alcune disposizioni contenute nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, recante la disciplina dell imposta regionale sulle attività produttive (di seguito, decreto IRAP). Gli interventi operati si inquadrano nella più ampia manovra diretta a favorire la competitività delle imprese attraverso la riduzione del cosiddetto cuneo fiscale e contributivo, costituito dalla differenza tra il costo del lavoro a carico dell azienda e la retribuzione netta percepita dal lavoratore. In concreto, si è proceduto innanzitutto a introdurre nell articolo 11, del decreto IRAP, nuove deduzioni volte a ridurre la base imponibile IRAP in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato. Nella disciplina dell IRAP vige un principio di indeducibilità generale del costo del lavoro valevole sia nei confronti dei soggetti (imprese ed esercenti arti e professioni) che determinano analiticamente la base imponibile - sia nei confronti dei soggetti (enti non commerciali e pubbliche amministrazioni) che, ai fini del calcolo dell imposta, fanno ricorso al metodo retributivo, costituendo le retribuzioni e gli altri compensi assimilati la base di determinazione del valore aggiunto della produzione. In deroga a tale principio, l articolo 11 del decreto IRAP, anche prima della intervenuta modifica legislativa, prevedeva in talune circostanze la possibilità di ridurre l influenza del costo del lavoro sulla base imponibile IRAP, attribuendo specifiche deduzioni. L entità ed il numero di tali deduzioni viene significativamente ampliato dall intervento volto a ridurre il cuneo fiscale. Nel primo paragrafo della circolare vengono esaminate le modifiche relative all articolo 11 del decreto IRAP; nei successivi paragrafi si forniscono chiarimenti relativi ad alcune modifiche di coordinamento formale, alla nuova deduzione per l occupazione in favore delle lavoratrici svantaggiate, alle modifiche all articolo 6 del decreto IRAP, recante la disciplina per la determinazione del valore della produzione netta delle banche e degli altri enti e società finanziari. Per questi ultimi viene in particolare prevista la introduzione
4 4 di un pro rata di deducibilità degli interessi passivi in conformità all orientamento espresso dalla Commissione Europea in sede di esame della disciplina IRAP, a seguito della notifica delle norme sul cuneo fiscale introdotte dalla finanziaria Cuneo fiscale 1.1 Nuove deduzioni dalla base imponibile L articolo 1, comma 266, della Finanziaria 2007, inserisce all articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 446 del 1997, tre nuovi numeri (rispettivamente 2, 3 e 4), in base ai quali risultano deducibili nella determinazione della base imponibile, nell ordine: un importo pari a 5.000,00 euro, da calcolarsi su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d imposta, di seguito richiamato come deduzione base (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 2); un importo fino a ,00 euro annui per ogni lavoratore con contratto a tempo indeterminato impiegato nel periodo d imposta nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, di seguito richiamato come deduzione maggiorata (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 3); i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, di seguito richiamati come deduzione dei contributi (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 4). In questa circolare si fa riferimento agli importi attualmente in vigore, segnalando che il disegno di legge finanziaria per il 2008, in corso di approvazione, prevede anche la rimodulazione delle predette deduzioni, al fine di ripatrametrarle in funzione della riduzione di aliquota prevista dal medesimo disegno di legge.
5 Rispetto della disciplina comunitaria Con nota del 3 aprile 2007, le autorità italiane hanno provveduto a notificare le misure di cui al comma 1, nn. 2 e 4 (deduzione base e deduzione dei contributi), del medesimo articolo 11, alla Commissione europea, conformemente a quanto previsto dalla disposizione di cui al comma 267 della legge finanziaria 2007, che nella sua formulazione originaria richiedeva, quale condizione di efficacia per l applicazione delle misure in esame, la preventiva autorizzazione dell organo comunitario. Successivamente l articolo 1 del decreto legge 28 maggio 2007, n. 67, ha modificato il disposto del richiamato comma 267 nella parte in cui subordinava l applicazione delle nuove deduzioni all approvazione da parte dell Esecutivo comunitario. Dopo la decadenza del predetto decreto legge, la stessa disposizione è stata reinserita nell articolo 15-bis, comma 2, del decreto legge 2 luglio 2007, n. 81, recante disposizioni urgenti in materia finanziaria, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2007, n Con decisione C(2007) 4133 del 12 settembre 2007, trasmessa con nota n. D/ del 13 settembre 2007 alla Rappresentanza permanente dell Italia presso l Unione europea, la Commissione europea ha sciolto ogni riserva sulla possibile natura di aiuto delle disposizioni in esame, in considerazione anche dei correttivi medio tempore operati dal legislatore nazionale, ritenendo di non sollevare obiezioni relativamente alla misura, perché essa non costituisce aiuto di Stato ai sensi del Trattato CE. La procedura di notifica alle competenti autorità comunitarie non ha, invece, interessato la deduzione maggiorata (fino a euro) prevista a favore dei soggetti operanti nei territori svantaggiati, in quanto agevolazione che ancorché costituente aiuto risulta soggetta alle norme comunitarie in materia di aiuti de minimis. Al riguardo, si segnala che l articolo 3, del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 23 maggio 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.
6 6 160 del 12 luglio 2007, emanato in ottemperanza a quanto previsto dall articolo 1, comma 1223, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, stabilisce per le imprese che intendono fruire di agevolazioni qualificabili come aiuti di Stato ai sensi dell articolo 87 del Trattato che istituisce la Comunità europea, l obbligo di presentare ai sensi dell articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, una dichiarazione sostitutiva in cui si attesti di non rientrare fra coloro che hanno ricevuto e successivamente non rimborsato o depositato in un conto bloccato gli aiuti dichiarati illegali e incompatibili dalla Commissione europea. Il citato decreto del Presidente del consiglio dei Ministri, di attuazione della norma contemplata dalla finanziaria 2007, ha statuito all articolo 6 che detta dichiarazione se resa per fruire di aiuti automatici - riferiti ad agevolazioni fiscali - aiuti fruibili senza che sia necessaria una preventiva attività istruttoria da parte dell amministrazione o dell ente responsabile della gestione dell aiuto, deve essere effettuata secondo le modalità determinate con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate. Il provvedimento in questione, emanato il 6 agosto 2007 e pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 194 del 22 agosto 2007, ha approvato la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà concernente determinati aiuti dichiarati incompatibili dalla Commissione europea. Tale dichiarazione in base all articolo 3, del citato provvedimento, deve essere trasmessa esclusivamente con modalità telematica e nell ipotesi in cui la medesima si riferisca ad aiuti di Stato automatici, fruiti tra il 1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007, e la data di pubblicazione del provvedimento nella Gazzetta Ufficiale (22 agosto 2007), la trasmissione dei dati in essa contenuti è effettuata entro i novanta giorni successivi alla data di pubblicazione del suddetto provvedimento nella Gazzetta Ufficiale e quindi entro il 20 novembre Sono soggetti all obbligo di presentare la predetta dichiarazione coloro che hanno fruito o intendono fruire della deduzione maggiorata fino a euro, di cui all articolo 11, comma 1, lett. a), n. 3, del decreto IRAP.
7 7 I soggetti che non hanno fruito della citata deduzione maggiorata, sono obbligati a pena di decadenza a presentare la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà prima della fruizione medesima. 1.2 Descrizione delle misure Le nuove deduzioni introdotte nella disciplina dell IRAP possono essere fruite da tutti i contribuenti in relazione al personale dipendente impiegato a tempo indeterminato nel periodo d imposta. E opportuno precisare, peraltro, che nessuna deduzione spetta per i dipendenti destinati dall impresa a strutture produttive estere: in questo caso infatti, le deduzioni stesse devono intendersi implicitamente assorbite nella previa esclusione dalla base imponibile di tutto il valore della produzione realizzato fuori dal territorio dello Stato; ciò, a prescindere dal parametro rilevante per i diversi soggetti passivi ai fini della determinazione della quota di valore della produzione realizzata all estero. La deduzione di cui all articolo 11, comma 1, lettera a), n. 2), del decreto IRAP, relativa alla deduzione di un importo forfetario pari a euro costituisce una misura di carattere generale, fruibile su base annua dalla generalità dei contribuenti, fatto salvo quanto si dirà in seguito in relazione ad alcuni casi di esclusione espressamente stabiliti. Relativamente alla deduzione maggiorata (fino a euro), si precisa che la medesima è soggetta alle nuove regole, illustrate nel paragrafo precedente, che la Commissione europea ha recentemente emanato in materia di aiuti de minimis. Il regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione europea del 15 dicembre 2006, relativo all applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato istitutivo agli aiuti di importanza minore ( de minimis ), ha infatti rivisto alcune delle condizioni previste dal regolamento (CE) n. 69/2001, richiamato dall articolo 11, comma 1, lettera a), numero 3), come modificato dalla Finanziaria 2007.
8 8 Sulla base di quanto previsto dall articolo 2, par. 2, del nuovo regolamento CE n. 1998/2006, l importo complessivo degli aiuti concessi a titolo de minimis ad una medesima impresa non deve superare i ,00 euro nell arco di tre esercizi finanziari. L articolo 2, par. 2, del regolamento (CE) n. 69/01, fissava invece in ,00 euro l ammontare massimo di aiuto fruibile su un periodo di tre anni. Viene, di conseguenza, abbandonato il riferimento agli anni solari, atteso che la nuova disciplina prevede che il calcolo sia rapportato agli esercizi finanziari, da intendersi come periodi d imposta rilevanti in conformità alle disposizioni vigenti in materia fiscale in ciascuno degli Stati membri interessati. Il calcolo del bonus spettante nel periodo di tempo di riferimento deve essere effettuato su base mobile. Pertanto, nell ipotesi in cui il contribuente abbia già beneficiato di aiuti a titolo di de minimis, al fine di individuare il bonus residuo ancora utilizzabile, fatto salvo il rispetto dei limiti fissati dal nuovo regolamento CE, risulterà necessario stabilire quanto già fruito nell arco dei due esercizi antecedenti il periodo d imposta considerato. Tab. 1 1 [Ammontare di aiuto fruibile] Periodo d imposta 01/02/ /01/ /02/ /01/ /02/ /01/2008 Bonus Totale 200 Nella situazione rappresentata nella Tabella 1, qualora il soggetto abbia già beneficiato per i periodi d imposta 2005 e 2006 di un bonus complessivo di ,00 euro, potrà fruire nell esercizio 2007 di un bonus residuo pari a ,00 euro, risultante dalla differenza tra il massimale ( ,00 euro) 1 I dati sono espressi in migliaia di euro 2 Importo massimo di aiuto fruibile
9 9 stabilito dal nuovo regolamento (CE) n. 1998/2006 e il bonus (nell es. pari a ,00) già utilizzato nei due periodi d imposta precedenti. I massimali sopra riportati si applicano a prescindere dalla forma dell aiuto de minimis, dall obiettivo perseguito o dal fatto che l aiuto concesso dallo Stato membro sia finanziato interamente o parzialmente con risorse di origine comunitaria. Si segnala che la deduzione maggiorata è alternativa alla deduzione base in relazione ai singoli lavoratori alle dipendenze del contribuente, senza che vi sia l obbligo di effettuare un unica scelta valida per tutti i dipendenti. Ad esempio, in presenza di cinque dipendenti impiegati nella regione Lazio e di otto dipendenti impiegati nella regione Abruzzo, il contribuente potrà, in alternativa, scegliere: Opzione 1) per ciascuno dei cinque dipendenti della regione Lazio una deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro; per ciascuno degli otto dipendenti della regione Abruzzo una deduzione unitaria pari a ,00 euro. Opzione 2) per ciascuno dei cinque dipendenti della regione Lazio una deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro; per tre dipendenti della regione Abruzzo una deduzione unitaria pari a ,00 euro e per gli altri cinque dipendenti una deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro. Il risparmio d imposta ottenuto dai contribuenti che fruiscono della deduzione maggiorata rilevante ai fini del rispetto del limite di euro fissato dal regolamento CE va calcolato sull intero importo della deduzione richiesta e non sulla sola parte incrementale. Nel caso 1) è quindi pari a 3.400,00
10 10 euro [4,25% di ,00]; nel caso 2, è invece pari a 1275 euro [4,25% di ] Deduzione dei contributi Per quanto attiene alla deduzione dei contributi, osservando che si tratta degli oneri che costituiscono un costo a carico dell impresa o dell esercente arte e professione e, non di quelli a carico del lavoratore, occorre precisare che, stante l ampiezza del dato letterale, la deduzione spetta sia per i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro in ottemperanza a disposizioni di legge, sia per i contributi versati dal datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, ed a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative di assistenza o previdenza. Non sono in ogni caso ammessi in deduzione i contributi corrisposti in relazione al personale dipendente impiegato all estero. La deduzione dei contributi non spetta, ovviamente, ai soggetti che determinano la base imponibile con il metodo retributivo, per i quali i contributi sono esclusi da tassazione per il loro intero ammontare. Per gli enti non commerciali che, oltre a svolgere attività istituzionale esercitano anche attività commerciale, la deduzione in esame spetta esclusivamente in relazione a tale attività e in caso di dipendenti impiegati promiscuamente sia nell attività istituzionale sia nell attività commerciale, la suddetta misura spetta in misura proporzionalmente corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi derivanti dall attività commerciale e l ammontare complessivo dei ricavi e proventi conseguiti. 1.3 Ambito soggettivo di applicazione Le nuove deduzioni descritte nel precedente paragrafo sono fruibili dai soggetti di cui all articolo 3, lettere da a) ad e), del D.Lgs. n. 446 del 1997, ossia:
11 11 a) dalle società e gli enti di cui all articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, come novellato dall articolo 1, comma 74, lettera a), n. 1), della legge n. 296 del 2006; b) dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice e da quelle ad esse equiparate a norma dell articolo 5, comma 3, del TUIR, nonché dalle persone fisiche esercenti attività commerciali; c) dalle persone fisiche, dalle società semplici e da quelle ad esse equiparate a norma dell articolo 5, comma 3, del TUIR esercenti arti e professioni; d) dai produttori agricoli titolari di reddito agrario ex articolo 32 del TUIR, esclusi quelli con volume d affari annuo non superiore a 7.000,00 euro, che si avvalgono del regime di esonero dagli adempimenti agli effetti contabili ai fini dell imposta sul valore aggiunto ai sensi dell articolo 34, comma 6, del D.Lgs. 26 ottobre 1972, n. 633, sempreché non abbiano rinunciato all esonero a norma dell ultimo periodo del comma 6, del medesimo articolo 34; e) dagli enti privati di cui all articolo 73, comma 1, lettera c) del TUIR, come modificato dall articolo 1, comma 74, della legge n. 296 del 2006, nonché dalle società e dagli enti di cui alla lettera d) del medesimo comma. Per espressa previsione normativa, risultano, pertanto, esclusi dalle deduzioni in parola i soggetti di cui alla lettera e-bis) del medesimo articolo 3, del D.lgs. n. 446 del 1997, quali le amministrazioni pubbliche di cui all articolo 1, comma 2, del d.lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, modificato dall articolo 1, del d.lgs. del 31 marzo 1998, n. 80, nonché dalla legge 15 luglio 2002, n Si tratta, nello specifico, delle amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende e le amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province i Comuni, le Comunità montane e loro consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti
12 12 del servizio sanitario nazionale, l Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n Sono, altresì, escluse ai sensi del citato articolo 3, lettera e-bis) del decreto IRAP, le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. Risultavano, inizialmente, escluse dalla fruizione delle nuove deduzioni IRAP le banche e gli altri enti finanziari, le imprese assicurative e le imprese operanti in concessione e tariffa nei settori dell energia, dell acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Il decreto legge n. 81 del 2007, convertito dalla legge n. 127 del 2007, ha apportato alcune modifiche alle disposizioni in esame, prevedendo in particolare: l estensione anche alle banche, agli altri enti finanziari e alle imprese di assicurazione delle misure relative alla deduzione base e alla deduzione dei contributi. Resta esclusa per i medesimi soggetti la possibilità di beneficiare della deduzione maggiorata fino a euro, prevista per i territori svantaggiati; la modifica dell articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997, con l inserimento di un ulteriore periodo in base al quale viene stabilito per le banche e gli altri enti e società finanziari, un prorata patrimoniale ai fini della deducibilità dalla base imponibile IRAP degli interessi passivi e oneri assimilati, in luogo della deducibilità integrale; l inserimento all articolo 6, del D.Lgs. n. 446 del 1997, del comma 1-ter, il quale stabilisce un limite alla deducibilità, ai fini IRAP, della posta relativa agli interessi passivi, anche per i soggetti di cui al comma 1-bis, quali le società la cui attività consiste, in via
13 13 esclusiva o prevalente, nell assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia e finanziaria. Resta, invece, confermata l esclusione dall ambito applicativo delle nuove agevolazioni delle imprese che svolgono attività regolamentata (cc.dd. public utilities ). Si tratta di tutti quei soggetti individuabili solo in funzione della verifica dei due criteri posti dalla norma (articolo 11, comma 1, decreto IRAP) e che ne caratterizzano l attività sul piano giuridico ed economico-gestionale. Sotto il profilo giuridico, deve trattarsi di un attività svolta in forza di una concessione traslativa: vale a dire, di un provvedimento con il quale l ente pubblico conferisce ad un soggetto privato diritti o potestà inerenti un attività economica in origine riservata alla pubblica amministrazione e che, tuttavia, questa non intenda esercitare direttamente. Sotto il profilo economico, inoltre, deve trattarsi di un attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa: ossia da un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l equilibrio economico-finanziario dell investimento e della connessa gestione. Le indicate caratteristiche ricorrono essenzialmente nell ambito dei servizi pubblici locali o nazionali e, in particolare, nei settori dell energia, dell acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Possono, conseguentemente, fruire delle nuove deduzioni IRAP le imprese caratterizzate da uno soltanto dei profili precedentemente indicati. Nell ipotesi in cui le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi, oltre all esercizio delle attività regolamentate, svolgano anche altre attività liberalizzate, potranno fruire delle nuove deduzioni solo relativamente al costo del fattore lavoro impiegato in queste ultime. A tal fine sarà necessario operare la separazione contabile dei componenti positivi e negativi relativi alle diverse attività svolte.
14 14 Per la separazione contabile dovrà applicarsi la direttiva 2006/111/CE della Commissione europea del 16 novembre , relativa alla trasparenza delle relazioni finanziarie tra gli Stati membri e le loro imprese pubbliche e alla trasparenza finanziaria all interno di talune imprese. Tale direttiva prevede che nelle scritture contabili devono essere tenute distinte le diverse attività, individuando i costi e i ricavi relativi a ciascuna di esse e specificando i metodi di imputazione e di ripartizione dei costi e dei ricavi. Per i soggetti eventualmente esclusi dall applicazione della direttiva da ultimo richiamata, quali ad esempio le imprese la cui prestazione di servizi non sia atta ad incidere sensibilmente sugli scambi tra gli Stati membri o la cui importanza economica ridotta non giustifichi oneri amministrativi derivanti da maggiori incombenze sul piano contabile, la fruizione integrale delle deduzioni IRAP relative al cuneo fiscale sarà comunque riconosciuta solo con riferimento ai dipendenti impiegati esclusivamente nelle attività diverse da quelle regolamentate, sulla base dei dati che l impresa fornirà nella dichiarazione annuale IRAP; in caso di dipendenti impiegati promiscuamente sia nelle attività regolamentate sia nelle attività liberalizzate, sarà possibile fruire delle nuove agevolazioni in misura proporzionalmente corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi derivanti dall attività liberalizzata e l ammontare complessivo dei ricavi e proventi conseguiti. 1.4 Decorrenza delle nuove deduzioni e determinazione dell importo spettante per il primo periodo d imposta I commi 267 e 268 della legge Finanziaria 2007 stabiliscono che le nuove deduzioni spettano nella misura del 50 per cento a decorrere dal mese di febbraio 2007 e in misura integrale a partire dal mese di luglio, con conseguente ragguaglio ad anno sia della deduzione base sia di quella maggiorata. 3 Pubblicata in Gazzetta Ufficiale della Comunità europea, serie L 318 del 17 novembre 2006.
15 15 Il periodo d imposta in corso al 1 febbraio 2007 costituisce dunque l esercizio a partire dal quale le nuove disposizioni risultano applicabili. Conseguentemente, i contribuenti con periodo d imposta coincidente con l anno solare fruiranno delle nuove agevolazioni a decorrere dal 2007, mentre i contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare ne fruiranno per la prima volta in relazione al periodo d imposta in corso al 1 febbraio Negli esempi che seguono viene illustrato il procedimento per determinare l entità delle deduzioni spettanti, applicabile solo in relazione alla deduzione base e alla deduzione maggiorata, atteso che la relazione di accompagnamento alla legge finanziaria chiarisce relativamente alla deduzione dei contributi che: in questo caso si farà riferimento agli importi di detti oneri relativi ai singoli mesi retributivi. In relazione agli oneri sociali relativi alla tredicesima mensilità, stabilita a livello di contrattazione e generalmente corrisposta nel mese di dicembre, tenuto conto che gli stessi maturano nel corso dell anno, l importo ammesso in deduzione dovrà essere calcolato pro-quota con riferimento a ciascuna mensilità. Relativamente al periodo d imposta in corso al 1 febbraio 2007, occorrerà tenere altresì conto dei limiti stabiliti dal comma 267 della legge finanziaria (riduzione al 50 per cento nel periodo febbraio-giugno). Le deduzioni (5.000 / euro) vanno ragguagliate al numero dei giorni che intercorrono tra il 1 febbraio 2007 e il giorno di chiusura del periodo d imposta, tenendo conto che per i giorni compresi nell arco temporale che va dal 1 febbraio 2007 alla data del 30 giugno 2007, le deduzioni spettano nella misura del 50%. Esplicitando quanto sopra in formula, si avrà: D s = D [(a 1 /g) / 2] + D (a 2 /g) dove: D s = deduzione spettante;
16 16 D = o ; a 1 = numero di giorni che a decorrere dal 1 febbraio sono compresi nell arco temporale che chiude al 30 giugno 2007 o alla data di chiusura del periodo d imposta se antecedente al 30 giugno; a 2 = numero di giorni che a decorrere dal 1 luglio 2007 sono compresi nell arco temporale che termina con il giorno di chiusura del periodo d imposta; g = 365. La formula è stata elaborata in relazione ad un dipendente in servizio nell intero arco temporale preso in considerazione. Nella diversa ipotesi in cui il lavoratore non sia stato in servizio per l intero periodo così individuato (ad esempio per assunzione o licenziamento), occorrerà scomputare da a 1 ed a 2 i giorni in cui il lavoratore non era alle dipendenze del contribuente. Si riportano alcuni esempi di calcolo delle deduzioni, assumendo che il lavoratore sia stato impiegato per l intero arco temporale considerato. Tab. 2 Inizio periodo Fine periodo Nuove deduzioni Numero giorni di Numero giorni Totale giorni Deduzione spettante d imposta d imposta dal periodo d imposta spettanza ridotta spettanza piena totale , , , ,
17 17 Nel caso in cui un lavoratore non risulti impiegato per l intero periodo d imposta in corso al 1 febbraio 2007, occorrerà effettuare un ulteriore ragguaglio, considerando gli effettivi giorni di calendario in cui il medesimo fa parte della forza lavoro, come esposto nella tabella che segue. Tab. 3 Inizio periodo d imposta Fine periodo d imposta Nuove deduzioni dal periodo d imposta Periodo lavoratore in servizio Numero Numero Totale Deduzione giorni di giorni giorni in spettante spettanza ridotta spettanza piena servizio , , Limite massimo di deducibilità e criterio di alternatività La legge finanziaria 2007 ha introdotto il comma 4-septies all articolo 11 del D.Lgs. n. 446 del Il citato comma 4-septies precisa che per ciascun dipendente l ammontare delle deduzioni ammesse dai precedenti commi 1, 4-bis.1 e 4-quater (cfr. allegato 1) non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro. Il costo del lavoro rappresenta, pertanto, il limite massimo delle deduzioni fruibili, per cui nell ipotesi in cui tale limite venga superato, l importo delle deduzioni complessivamente ammesse (qualunque sia la tipologia di deduzione) potrà essere riconosciuto fino a concorrenza del costo del lavoro sostenuto. Ai fini del calcolo del tetto massimo stabilito in relazione alla fruizione delle deduzioni dalla base imponibile IRAP, non si tiene conto delle
18 18 maggiorazioni della deduzione per incrementi occupazionali previste dai commi 4-quinquies (territori svantaggiati) e sexies (lavoratrici svantaggiate), dell articolo 11, del decreto IRAP. Con riferimento alla deduzione per incrementi occupazionali, di cui all articolo 11, comma 4-quater, del decreto IRAP, ai fini della determinazione del tetto massimo deducibile, occorrerà dunque considerare il minore tra la deduzione teorica totale e l incremento effettivo del costo del lavoro. Nell esempio che segue, posto che l importo totale pari a euro sia superiore all incremento complessivo del costo del lavoro, ipotizzato pari a euro , l importo di deduzione spettante per ciascun dipendente dovrà essere proporzionalmente ridotto, nel rispetto del suddetto limite complessivo di euro Tab. 4 Dipendente Costo complessivo Limite massimo di Deduzione deduzione spettante A B Totale teorica Deduzione teorica spettante per il lavoratore A: : = : X = = ( * ) / = Deduzione teorica spettante per il lavoratore B: = ( * ) / = Per il lavoratore A, il tetto massimo di deducibilità prescritto dal comma 4-septies, del citato articolo 11, del decreto IRAP, sarà pari a euro Per il lavoratore B, il tetto massimo sarà pari a euro
19 19 Il medesimo comma 4-septies, si fa carico, altresì, di coordinare le nuove deduzioni con quelle già previste dal medesimo articolo 11, statuendo, al riguardo, che l applicazione delle nuove deduzioni (base, maggiorata e dei contributi) è alternativa alla fruizione delle disposizioni di cui ai commi 1, lettera a), numero 5), 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies [Per l individuazione delle deduzioni di cui ai citati commi, si veda l allegato 1]. Come chiarito dalla relazione di accompagnamento alla legge finanziaria, il criterio dell alternatività offre al contribuente la possibilità di scegliere autonomamente, con riferimento a ciascun dipendente, se beneficiare delle nuove deduzioni ovvero fruire di quelle di cui ai commi 1, lettera a), numero 5), 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies, dell articolo 11, del decreto IRAP [Nell allegato 2 si prospettano le deduzioni che possono essere fruite in modo alternativo]. Il comma 4-septies fa salva la possibilità di cumulare, con le nuove agevolazioni, la deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, di cui all articolo 11, comma 1, n. 1), del D.Lgs. n. 446 del Il criterio dell alternatività, in definitiva, vieta di cumulare in relazione allo stesso dipendente le deduzioni di nuova introduzione con quelle già previste dalla disciplina dell IRAP (con la sola eccezione di quella relativa ai contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro), senza per questo impedire scelte differenziate per ciascuno dei dipendenti. Nell esempio che segue il contribuente ha optato, con riferimento ad uno specifico dipendente, per le nuove deduzioni. Si assume, inoltre, che essendo il lavoratore impiegato in Abruzzo il contribuente possa fruire per lo stesso della deduzione maggiorata per l importo massimo di euro. Deduzione teorica Costo complessivo del Deduzione fruibile lavoro * **
20 20 500*** Note (*) deduzione maggiorata (**) deduzione dei contributi di assistenza e previdenza (***) deduzione contributi assicurazioni obbligatorie infortuni sul lavoro Essendo il costo del lavoro complessivamente sostenuto pari a euro , il contribuente dovrà ridurre l importo massimo di deduzioni fruibili, per la parte che non trova capienza nel costo del lavoro (nell esempio la differenza tra e euro). Si è scelto, nel caso ipotizzato, di ridurre la deduzione dei contributi di assistenza e previdenza e dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro. 1.6 Acconti Il comma 269, articolo unico, della legge finanziaria dispone che, ai fini della determinazione dell acconto IRAP relativo al periodo d imposta in corso al 1 febbraio 2007, potrà assumersi come imposta del periodo precedente la minore imposta che si sarebbe determinata applicando in tale periodo le disposizioni dei commi 266 4, e Tale disposizione riguarda esclusivamente i soggetti che determinano l acconto con il cosiddetto metodo storico, posto che, evidentemente, in caso di calcolo con il cosiddetto metodo previsionale, i contribuenti possono, comunque, tenere conto delle nuove deduzioni. La rideterminazione della base imponibile relativa al periodo d imposta precedente a quello in cui per la prima volta si applicano le misure relative al cuneo rappresenta una facoltà e non un obbligo per il contribuente. 4 Individuazione delle nuove deduzioni. 5 Spettanza della deduzione base e della deduzione per i contributi a partire da febbraio 2007, limitate al 50 per cento fino al 30 giugno Spettanza della deduzione maggiorata a partire da febbraio 2007, limitata al 50 per cento fino al 30 giugno 2007.
21 21 Solo sulla base di un giudizio di convenienza, pertanto, si potrà determinare l imposta virtuale relativa all anno precedente. Non sarà invece necessario effettuare il ricalcolo dell acconto per coloro che sceglieranno di fruire per l anno d imposta in corso alla data del 1 febbraio 2007, delle deduzioni già previste dalla disciplina dell IRAP non cumulabili con le nuove misure. La rideterminazione dell acconto va effettuata rettificando quanto dovuto su base storica. A tal fine occorre: prendere a riferimento la base imponibile del 2006; modificarla per tener conto delle disposizioni sul cuneo con le limitazioni di seguito indicate; calcolare un imposta dovuta virtuale ; prendere a base del calcolo dell acconto dovuto l imposta virtuale ; Il dato storico, inteso come base di calcolo degli acconti, dovrà essere rideterminato considerando le nuove misure virtualmente applicabili a partire dall anno 2006 e con le stesse limitazioni stabilite per l anno 2007 dai citati commi 267 e 268. I lavoratori da prendere in considerazione sono quelli esistenti nel periodo di imposta precedente a quello per il quale si effettua la rideterminazione dell acconto (2006 per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l anno solare). Conseguentemente: è possibile attribuire la deduzione ad un dipendente in organico nel 2006 ma non nel 2007; non è possibile attribuire la deduzione ad un dipendente in organico nel 2007 ma non nel La base imponibile storica andrà, comunque, depurata delle deduzioni alternative, attribuite nel 2006 ai lavoratori per i quali vengono applicate le nuove deduzioni previste dal cuneo fiscale Il dato storico, su cui calcolare l acconto per il primo periodo di applicazione delle nuove misure, deve tener conto sia delle limitazioni temporali
22 22 (febbraio-dicembre), sia delle limitazioni quantitative (50% da febbraio a giugno). Inoltre, da tale dato vanno stornate le deduzioni effettivamente applicate nel periodo d imposta di riferimento che risultano incompatibili con le nuove. Si possono avere i seguenti casi: Caso 1): Lavoratore A alle dipendenze del contribuente nel 2006, per il quale si è fruito nel periodo d imposta precedente di misure non cumulabili con quelle relative al cuneo, di cui ci si intende avvalere. Occorre stornare dalla base imponibile del 2006 la parte di deduzioni non cumulabili e, in luogo delle stesse, applicare virtualmente le nuove misure. Caso 2): Lavoratore B alle dipendenze del contribuente nel 2006, per il quale si è fruito nel periodo d imposta precedente di misure non cumulabili con quelle relative al cuneo, per il quale si sceglie di continuare ad applicare le medesime misure. Con riferimento a tale lavoratore non si fa luogo ad alcun ricalcolo; Caso 3): Lavoratore C non in servizio nel 2006, ma in carico nel Non si può procedere ad alcuna rettifica della base imponibile. Per il calcolo dell acconto relativo al periodo d imposta successivo a quello in corso al 1 febbraio 2007 (ad esempio il 2008), può prendersi a riferimento la base imponibile determinata per l anno precedente (il 2007) e modificandola per applicare le disposizioni del comma 266 (nuove deduzioni) senza tenere conto delle limitazioni previste (per il solo periodo d imposta 2007) dai commi 267 e 268 (cfr. note 5 e 6). Tab. 5: Periodo d imposta Deduzione spettante nel periodo d imposta dal al senza limitazioni dal al al 50%, integrale dal 01- Acconto senza limitazioni integrale senza limitazioni
23 al Le disposizioni in esame devono essere coordinate con le modifiche introdotte dai commi 2 e 3, dell articolo 15-bis, del decreto legge n. 81 del 2007, convertito con modificazioni dalla legge n. 127 del Il venir meno della necessità di richiedere l autorizzazione comunitaria esplicitato dalle modifiche introdotte dal comma 2, dell articolo 15-bis prima ricordato, consente ai contribuenti che debbono effettuare o abbiano effettuato il calcolo relativo al primo acconto IRAP per il periodo d imposta in corso al 1 febbraio 2007 di tener conto delle nuove disposizioni, anche nel caso in cui il primo acconto sia stato effettuato prima dell entrata in vigore del decreto legge n. 81 del Coloro che, in sede di primo acconto avessero effettuato il calcolo senza tener conto delle nuove disposizioni relative al cuneo fiscale, potranno comunque fruire delle nuove deduzioni in sede di versamento del secondo acconto, che potrà essere determinato tenendo conto di quanto versato in più in occasione del primo acconto. Per le banche, gli enti finanziari e le imprese assicurative, l articolo 15- bis, comma 3, del decreto legge n. 81 del 2007, statuisce che Agli effetti dei versamenti in acconto dell imposta regionale sulle attività produttive, si tiene conto delle disposizioni di cui al comma 1 solo a partire dalla seconda o unica rata di acconto riferita al periodo d imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, fatto salvo quanto previsto dal comma 267 in ordine alla decorrenza delle nuove disposizioni. Pertanto, per tali soggetti, le nuove disposizioni non possono produrre effetti sul primo acconto, mentre risultano applicabili in occasione del versamento del secondo acconto, che potrà essere calcolato tenendo conto di quanto versato in più in sede di primo acconto.
24 24 La limitazione all utilizzo delle deduzioni in sede di primo acconto si applica solo ai predetti soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Nella diversa ipotesi di periodo d imposta non coincidente con l anno solare, sarà invece possibile tener conto delle nuove deduzioni già in sede di versamento del primo acconto, qualora il termine di versamento ordinario dello stesso viene a scadere successivamente alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 81 del Ad esempio, una società con periodo d imposta 1/07/07-30/06/08 (che per tale periodo fruisce integralmente delle misure relative al cuneo fiscale), potrà tener conto delle nuove disposizioni già a partire dal primo versamento in acconto d imposta (effettuato a dicembre 2007). Si riporta un esempio di come procedere al ricalcolo della base imponibile relativa al periodo d imposta antecedente a quello considerato, nell ipotesi di soggetto con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Tab. 6 Calcolo dell acconto Periodo di riferimento Dato storico (VPN 7 ) Deduzioni fruite non cumulabili Nuove deduzioni BI 8 ricalcolata Imposta virtuale Acconto ,75 416, Modifiche di coordinamento Le novità introdotte in materia di deduzioni IRAP hanno reso necessarie alcune modifiche di coordinamento formale del testo dell articolo 11, del decreto IRAP. 7 Valore della produzione netta 8 Base imponibile 9 Si ricorda che il dato storico, su cui calcolare l acconto per il primo periodo di applicazione delle nuove misure, deve tener conto sia delle limitazioni temporali (febbraio-dicembre), sia delle limitazioni quantitative (50% da febbraio a giugno. 10 La misura dell acconto dell imposta regionale sulle attività produttive è fissata al 99 per cento per le persone fisiche e al 100 per cento per i soggetti IRES.
25 25 Nello specifico, si è proceduto a riformulare le disposizioni contenute nei commi 4-bis.1 e 4-bis.2 dell articolo 11, del D.Lgs. n. 446 del Il comma 4-bis.1 prevede in favore dei soggetti di cui all articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), dell articolo 11, del decreto IRAP, con componenti positivi di reddito non superiori a ,00 euro nel periodo d imposta, una deduzione pari a 2.000,00 euro per ogni lavoratore dipendente impiegato (con contratto di lavoro a tempo indeterminato o determinato) fino ad un massimo di cinque, di seguito richiamata come deduzione per i soggetti di minori dimensioni. Il comma 4-bis.1 del decreto IRAP, come riformulato dal comma 266, lettera b), della legge finanziaria 2007, prevede che la deduzione stabilita in misura pari a euro per un massimo di 5 dipendenti va calcolata su base annua. Per effetto delle modifiche apportate dalla successiva lettera c), del comma 266 richiamato, risulta attualmente collocata nel comma 4-bis.2 la previsione, precedentemente recata nel comma 4-bis.1, secondo la quale sia la deduzione di euro di cui al comma 4-bis.1, sia le nuove deduzioni di cui al comma 1, lettera a), numeri 2) [deduzione base] e 3) [deduzione maggiorata], sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro e in caso di contratti di lavoro a tempo parziale sono ridotte in misura proporzionale. Ad es. nel caso di un lavoratore con contratto a tempo determinato (1 giugno 2007 / 30 novembre 2007) e parziale (20 ore su 40 settimanali), la deduzione spettante è pari a euro 501,36, dato da: [(2000/365) * 183]* 50%. E stata trasfusa nell attuale comma 4-bis.2 anche la disposizione di cui al previgente comma 4-bis.1, in base alla quale, per i soggetti di cui all articolo 3, comma 1, lett. e), del D.Lgs. n. 446 del 1997 [enti non commerciali di cui all articolo 73, comma 1, lettera c), nonché società ed enti non residenti di cui allo stesso comma, lettera d)], le medesime agevolazioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati nell esercizio di attività commerciali e, nel caso di dipendenti impiegati promiscuamente anche nelle attività istituzionali,
26 26 l importo delle deduzioni è ridotto in base al rapporto di cui all articolo 10, comma 2, del decreto IRAP. Si evidenzia, infine, che anche il comma 4-ter è stato riformulato, per cui la regola stabilita per i soggetti che operano in più regioni, finalizzata ad individuare la fase in cui vanno operate le deduzioni dalla base imponibile, dapprima dettata solo in relazione alla deduzione di cui al comma 4-bis e della deduzione per i soggetti di minori dimensioni [comma 4-bis.1], risulta ora applicabile con riferimento a tutte le deduzioni indicate nell articolo 11, del decreto IRAP. Nel testo modificato del comma 4-ter, viene infatti ribadito che tutte le deduzioni a titolo di costo del lavoro devono essere operate prima di procedere alla ripartizione su base territoriale del valore della produzione. 3. Deduzioni per l assunzione di lavoratrici svantaggiate In occasione dell emanazione delle disposizioni volte a ridurre il cuneo fiscale, il legislatore ha inteso modificare anche la disciplina di alcuni degli incentivi all occupazione, già previsti dalla normativa IRAP. E stata in particolare riconosciuta un ulteriore deduzione dalla base imponibile IRAP per l assunzione di lavoratrici svantaggiate. Il comma 266 della legge finanziaria 2007 inserisce, infatti, dopo il comma 4-quinquies dell articolo 11, del D.Lgs. n. 446 del 1997, il comma 4- sexies. Detto comma riconosce in favore dei soggetti passivi d imposta che beneficiano della deduzione di cui al comma 4-quater (deduzione per incremento occupazionale) ed in alternativa alla misura di cui al comma 4-quinquies (maggiorazione della deduzione per incremento occupazionale nelle aree in deroga ai sensi dell articolo 87, par. 3, lettere a) e c), del Trattato che istituisce la Comunità europea), un incremento della deduzione in caso di lavoratrici svantaggiate secondo la definizione recata dal Regolamento (CE) n. 2204/2002
27 27 della Commissione del 12 dicembre , relativo all applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato CE agli aiuti di Stato a favore dell occupazione. Tale nuova deduzione, pertanto, opera con esclusivo riferimento agli incrementi occupazionali nelle aree svantaggiate ammesse alla deroga di cui al citato articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CE, giusta il rinvio che il medesimo comma 4-sexies opera alle suddette aree di cui al comma 4- quinquies. Si ricorda che, ai sensi dell articolo 2, lettera f), punto xi), del citato Regolamento n. 2204/2002, si considera lavoratrice svantaggiata qualsiasi donna di un area geografica al livello NUTS II 12 nella quale il tasso medio di disoccupazione superi il 100% della media comunitaria da almeno due anni civili e nella quale la disoccupazione femminile abbia superato il 150% del tasso di disoccupazione maschile dell area considerata per almeno due dei tre anni civili precedenti. Come si è detto, la misura di cui al nuovo comma 4-sexies è fruibile in alternativa a quella di cui al comma 4-quinquies e consente ai soggetti che assumono lavoratrici svantaggiate ai sensi del regolamento CE nei territori in deroga (come individuati dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale per il periodo , di prossima emanazione) di ridurre la base imponibile IRAP dell importo che si ottiene moltiplicando la deduzione per incremento occupazionale di cui al comma 4-quater per sette, relativamente alle aree di cui al par. 3, lettera a), dell articolo 87 del Trattato CE, e per cinque relativamente alle aree di cui alla successiva lettera c). Si ricorda che il comma 4-quinquies già prevede una maggiorazione della deduzione per gli incrementi all occupazione, in base alla quale l importo deducibile, determinato ai sensi del comma 4-quater, è quintuplicato nelle aree 11 Si segnala che il Regolamento (CE) n. 1976/2006 della Commissione europea del 20 dicembre 2006, ha modificato l art. 11, paragrafo 1, comma 2, del Regolamento (CE) n. 2204/2002, il quale fissava al 31 dicembre 2006 la scadenza del periodo di validità del regolamento medesimo. Per effetto di tale modifica, il periodo di validità del citato Regolamento è prorogato fino al 30 giugno Nomenclatura delle Unità Territoriali per la Statistica (si veda, al riguardo, il Regolamento (CE) n. 1059/2003 del Parlamento europeo e del Consiglio del 26 maggio 2003, relativo all istituzione di una classificazione comune delle unità territoriali per la statistica).
28 28 ammissibili alla deroga prevista dall articolo 87, paragrafo 3), lettera a) e triplicato nelle aree di cui al medesimo articolo 87, paragrafo 3, lettera c). Si tratta, nello specifico, delle aree per le quali sono previste alcune particolari ipotesi di aiuti potenzialmente compatibili con le regole del mercato comune, diretti a: favorire lo sviluppo economico delle regioni con un basso tenore di vita o con una grave forma di disoccupazione (articolo 87, par. 3, lettera a); agevolare lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, sempreché non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse (articolo 87, par. 3, lettera c). Per quanto concerne il requisito della territorialità richiesto ai fini dell applicazione della misura in parola, si evidenzia che, come già chiarito nella circolare n. 7 del 13 febbraio 2006, l ulteriore maggiorazione prevista dalla disposizione in commento opera solo con riferimento alle lavoratrici neoassunte in strutture, uffici e stabilimenti - intesi come basi fisse -, ubicati nelle aree derogabili ai sensi dell articolo 87 del Trattato, non rilevando la circostanza che la sede legale o la residenza dei beneficiari sia localizzata altrove. Si evidenzia che l intera maggiorazione di cui al comma 4-sexies può essere fruita nel rispetto delle condizioni e dei limiti di intensità previsti dal regolamento (CE) n del Al riguardo, l articolo 5, paragrafo 2, del citato regolamento, relativo all assunzione di lavoratori svantaggiati e disabili, dispone per quanto specificamente concerne i lavoratori svantaggiati, che l intensità lorda di tutti gli aiuti (intendendosi per intensità lorda l importo dell aiuto espresso in percentuale dei costi ai sensi dell articolo 2, del presente regolamento) relativi all occupazione, calcolata in percentuale dei costi salariali su un periodo di un anno successivo all assunzione, non deve essere superiore al 50 per cento dei suddetti costi salariali.

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