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Timestamp: 2017-02-28 06:10:44+00:00

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FG Kassel, Urteil vom 9. Oktober 2006 - Az. 3 K 308/05 x
FG KasselRechtsprechungUrteil vom 9. Oktober 2006 - Az. 3 K 308/05
FG Kassel · Urteil vom 9. Oktober 2006 · Az. 3 K 308/05
3 K 308/05
openJur 2012, 28082
Öffentliches Recht Steuer- und Abgabenrecht Tatbestand Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob zum maßgebenden Stichtag ein bestimmtes Grundstück zu mehr als der Hälfte seines Werts einem Gewerbebetrieb gedient hat und ob deshalb im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Schenkungsteuer nach §§ 138 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) in Bezug auf das Grundstück - neben dem eigentlichen Grundbesitzwert - auch die Grundstücksart "Betriebsgrundstück" festzustellen ist. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:
Gegenstand des Rechtsstreits ist das Grundstück … in … (Gemarkung …, Flur …, Flurstück … ). Das Grundstück umfasst eine Fläche von 2.445 m². Es ist bebaut mit einem großflächigen Gebäude und einer daran angrenzenden Garage (Baujahr 1962, Erweiterung 1969). In dem Gebäude sind eine Lagerhalle nebst Kühlräumen (Kellergeschoss und Erdgeschoss) sowie zwei Gaststätten, und zwar eine … (Obergeschoss) und eine … (Erdgeschoss), untergebracht. Den einzelnen Gebäuden bzw. Gebäudeteilen sind folgende Nutzflächen zuzuordnen: (1) Lagerhalle: 724,32 m², (2) Gaststätten: 1.649,51 m², (3) Garage: 31,50 m². Der nicht bebaute Teil des Grundstücks wird als Hoffläche genutzt. Diese kann von zwei sich kreuzenden Straßen her, und zwar von der … über die Schmalseite des Grundstücks und von der … über den als Zufahrt dienenden Teil des Grundstücks, befahren werden.
Eigentümer des Grundstücks war bis Anfang des Jahres 2000 der Vater des Klägers, Herr V ( im Folgenden: Herr V ). Dieser hatte das Grundstück zu unterschiedlichen Zwecken eingesetzt. Die Lagerhalle hatte er für den Betrieb eines Getränkegroßhandels genutzt. Die Gaststätten hatte er an andere Gewerbetreibende verpachtet.
Der Beklagte (das Finanzamt) hatte im Rahmen der Feststellung des Einheitswerts auf den Stichtag 01.01.1976 für das Grundstück die Grundstücksart "Geschäftsgrundstück" und die Vermögensart "Betriebsvermögen" festgestellt (Bescheid vom 17.10.1978). Dabei war er davon ausgegangen, dass das gesamte Grundstück zu gewerblichen Zwecken genutzt wurde. An dieser Annahme hatte er bei der Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1979 festgehalten (Bescheid vom 02.10.1980).
Herr V hatte im Rahmen seiner Veranlagungen zur Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer nur die den Getränkehandel betreffenden Gewinne bzw. Umsätze dem gewerblichen bzw. unternehmerischen Bereich zugeordnet. Die bei der Gaststättenverpachtung erzielten Überschüsse hatte er - ausweislich seiner Erklärungen zur Einkommensteuer 1998 und 1999 - als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt. Das Finanzamt war diesen Angaben bei der Steuerfestsetzung gefolgt.
Vor dem Notar … in … schlossen Herr V und der Kläger am 02.03.2000 einen Vertrag, wonach das hier streitige Grundstück unentgeltlich übertragen werden sollte. Am 05.06.2000 legten sie in einer ergänzenden Erklärung vor dem selben Notar fest, dass in Bezug auf das Grundstück die Besitzübergabe sowie der Gefahrübergang abweichend von der ursprünglichen Vereinbarung nicht am 02.03.2000, sondern am 01.01.2000 erfolgt sein sollte. Auf entsprechenden Hinweis durch das (für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständige) Finanzamt … forderte das (hier beklagte) Finanzamt den Kläger auf, eine Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts abzugeben. Da der Kläger der Aufforderung zunächst nicht Folge leistete, schätzte es die Feststellungsgrundlagen und stellte den Grundbesitzwert mit 1.245.000 DM fest (Bescheid vom 15.05.2001). Zur Art der wirtschaftlichen Einheit (§ 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG) traf es dabei keine Feststellungen.
Gegen den Feststellungsbescheid legte der Kläger, vertreten durch seinen damaligen Steuerberater, Einspruch ein. Zu dessen Begründung verwies er auf die inzwischen erstellte Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts. Diese enthält u. a. folgende Angaben: (1) Art der Nutzung: nicht eigengewerblich, (2) Lage der Räume: Erdgeschoss und Obergeschoss, (3) vereinbarte Nettokaltmiete: (a) 1997: 117.078 DM, (b) 1998: 107.824 DM, (c) 1999: 119.872 DM.
Auf entsprechenden Hinweis durch das Finanzamt stellte der Kläger - ergänzend zu seiner Einspruchsbegründung - sodann den Antrag, als Art der wirtschaftlichen Einheit "Betriebsgrundstück" festzustellen. Hierzu trug er zunächst Folgendes vor: Er habe von seinem Vater zum 01.01.2000 den als "Getränkehandel" bezeichneten Gewerbebetrieb übertragen bekommen. Das hier betroffene Grundstück habe bis zum Zeitpunkt der Übertragung dem Gewerbebetrieb als "wesentliche Betriebsgrundlage" gedient. Der zu diesem Gewerbebetrieb gehörende Grundstücksanteil habe im Verhältnis zum Gesamtgrundstück einen sehr hohen Wert. Dies ergebe sich schon allein aus den entsprechenden Anteilen am Wert des Grund und Bodens. Weiter trug der Kläger - sinngemäß - vor: Zu dem Gewerbebetrieb seines Vaters hätten folgende Grundstücksteile gehört: gesamte Hoffläche, Zufahrt von der …Straße, gesamtes Gebäudeerdgeschoss. Die … (Gaststätte) im Gebäudeobergeschoss sei fremdvermietet gewesen. Allein aus diesen Umständen ergebe sich, dass das Grundstück zu mehr als 50% eigenbetrieblichen Zwecken gedient habe. Zur näheren Erläuterung der tatsächlichen Verhältnisse reichte der Kläger (jeweils in Kopie) einen Lageplan (betr. das Grundstück) sowie eine Bauzeichnung (betr. das Gebäude) ein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Unterlagen Bezug genommen.
Das Finanzamt half dem Einspruch des Klägers insoweit ab, als es den Grundbesitzwert (statt bisher auf 1.245.000 DM) auf 1.163.000 DM feststellte. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 23.09.2002).
Den (im Rahmen der Abhilfeentscheidung festgestellten) Grundbesitzwert berechnete das Finanzamt gemäß § 146 Abs. 2 bis 6 BewG nach dem sog. Ertragswertverfahren. Für die nach § 146 Abs. 2 BewG maßgebende Jahresmiete orientierte es sich an den Angaben des Klägers in der Feststellungserklärung.
Zur Begründung seiner ablehnenden Entscheidung führte das Finanzamt u.a. aus: Entgegen dem Antrag des Klägers könne das Grundstück nicht gemäß § 99 BewG als "Betriebsgrundstück" bewertet werden. Der Kläger habe nicht glaubhaft gemacht, dass das Grundstück zum Bewertungsstichtag zu mehr als der Hälfte seines Werts einem Gewerbebetrieb gedient habe. Widersprüche, die sich aus der Begründung des Einspruchs ergäben, habe er - trotz entsprechender Hinweise - nicht ausgeräumt.
Mit der Klage hat der Kläger, weiter vertreten durch seinen damaligen Steuerberater, zunächst - sinngemäß - vorgetragen: Das Finanzamt habe betreffend das streitige Grundstück ihm gegenüber eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts auf den 01.01.2001 durchgeführt (Bescheid vom 27.05.2002). Dabei habe es das Grundstück - wie schon gegenüber seinem Vater - als "Betriebsgrundstück" eingestuft. Dementsprechend sei auch im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwerts das Grundstück als "Betriebsgrundstück" zu behandeln.
Im Laufe des weiteren Verfahrens hat das (hier beklage) Finanzamt auf Anregung des Finanzamts … sowohl bei Herrn V als auch bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Dabei hat die Prüferin folgende Auffassung vertreten: Herr V habe das (hier streitige) Grundstück (mit einer Gesamtfläche von 2.445 m²) teilweise im Betriebsvermögen und teilweise im Privatvermögen geführt. Der betriebliche Anteil habe eine Fläche von 2.018 m² umfasst. Der übrige Grundstücksanteil (mit einer Fläche von 427 m²) habe der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gedient (Außenprüfung beim Kläger, Bericht vom 01.02.2005, Tz. 11).
Das Finanzamt hat die Feststellungen der Außenprüfung zum Anlass genommen, in Bezug auf die frühere Nutzung des Grundstücks den Sachverhalt weiter aufzuklären. Dabei hat es u. a. die Angaben herangezogen, die Herr V zur Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1979 sowie zur Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 1998 und 1999 gemacht hatte. Aufgrund dieser Ermittlungen hat es zunächst vorgetragen: Nach den Feststellungen, die der Bausachverständige aufgrund der damaligen Einheitswerterklärung auf den 01.01.1979 durchgeführt habe, ergäben sich für das auf dem Grundstück stehende Gebäude folgende Nutzflächenanteile: (1) Lagerräume im Keller- und Erdgeschoss (Getränkehandel): 724,32 m² = 30,5%, (2) Gaststätten im Erd- und Obergeschoss: 1.649,51 m² = 69,5%. Über den betrieblichen Anteil habe der Kläger bisher keine Angaben gemacht. Da insoweit der eigengenutzte Teil des Grundstücks nicht erfasst worden sei, müsse der Grundbesitzwert noch nachträglich erhöht werden. Die vorgenannten Umstände änderten jedoch nichts an der Feststellung, dass die Merkmale eines Betriebsgrundstücks im Sinne des § 99 Abs. 2 BewG nicht vorlägen. Der Wert des gewerblich genutzten Grundstücksteils sei zweifellos geringer als der Wert des vermieteten Teils. Maßgebend hierfür sei das Verhältnis der betreffenden Nutzflächen des Gebäudes, wobei davon ausgegangen werde, dass die übliche Miete (für die gewerblich genutzten Flächen) und die vereinnahmte Miete (für die restlichen Flächen) sich in etwa entsprächen.
Ausgehend von den vorgenannten Ermittlungsergebnissen hat das Finanzamt den zuletzt festgestellten Grundbesitzwert von 1.163.000 DM auf 1.427.000 DM (entspricht 729.613 EUR) erhöht (Änderungsbescheid vom 10.02.2006). Dabei hat es gemäß § 146 Abs. 3 BewG für den eigengenutzten Teil des Grundstücks (Nutzfläche von 724,32 m²) eine übliche Miete in Höhe von 3,00 DM/m² angesetzt.
Zwischenzeitlich hat der Berichterstatter des Senats gegenüber dem Kläger, nunmehr vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, die Sach- und Rechtslage, wie sie sich nach seiner bisherigen Sicht darstellt, in einem Hinweisschreiben ausführlich erläutert. Hieran anknüpfend trägt der Kläger nunmehr im Wesentlichen Folgendes vor:
(1) Das Finanzamt habe im Rahmen der Einheitsbewertung gegenüber seinem Vater das Grundstück stets als "Betriebsgrundstück" behandelt. Weil in der Zeit zwischen der letzten Einheitswertfeststellung (Stichtag 01.01.1979) und dem hier maßgebenden Stichtag (02.03.2000) sich die tatsächlichen Verhältnisse nicht geändert hätten, könne bei der Feststellung des Grundbesitzwerts nichts anderes gelten. Dass die Handhabung beim Einheitswert richtig gewesen sei, werde durch die Aussagen der Außenprüferin in ihrem ihn, den Kläger, betreffenden Bericht bestätigt.
(2) Hiervon abgesehen, sei es - entgegen der Auffassung des Finanzamts - nicht zulässig, die nach § 99 Abs. 2 BewG maßgebenden Wertverhältnisse allein nach den jeweiligen Mietwerten des Gebäudes zu bestimmen. Vielmehr müsse in die Vergleichsberechnung auch der jeweilige Wert des entsprechenden Anteils am Grund und Boden einbezogen werden. Dies ergebe sich schon aus der Regelung in § 146 Abs. 6 BewG, wonach der Ertragswert des Grundstücks nicht niedriger sein dürfe als der Wert des als unbebaut geltenden Grundstücks (sog. Mindestwert nach § 145 Abs. 3 BewG). Im Streitfall habe der Wert des gewerblich genutzten Bodenanteils mindestens 812.245 DM (2.018 m² x 402,50 DM/m²) betragen. Eine Vergleichsberechnung nach Gebäudeertragswerten sei im Streitfall auch deshalb nicht möglich, weil für den gewerblich genutzten Teil eine übliche Miete im Sinne des § 146 Abs. 3 BewG nicht ermittelt werden könne. Wenn aber schon die Ertragswerte für die beiden Gebäudeteile angesetzt würden, dann müsste neben dem jeweiligen Wertanteil auch der dazugehörige Anteil am Grund und Boden (2.018 m² einerseits und 427 m² andererseits zu jeweils 402,50 DM/m²) berücksichtigt werden. Aus entsprechenden Berechnungen ergebe sich, dass der zum Gewerbebetrieb gehörende Anteil einen höheren Wert gehabt habe als der zum Vermietungsbereich gehörende Anteil.
(3) Entgegen dem Vorbringen des Finanzamts sei der Getränkehandel im Vergleich zum Vermietungsbereich am Bewertungsstichtag nicht von untergeordneter Bedeutung gewesen. Auf die Höhe der jeweiligen Umsätze komme es jedenfalls nicht an. Auch seien die tatsächlichen Verhältnisse nicht so gewesen, dass die gewerbliche Nutzung des Grund und Bodens vernachlässigt werden könnte.
Der Kläger beantragt, das Finanzamt zu verpflichten, den Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 02.03.2000 vom 15.05.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2002 in der Weise zu ergänzen, dass als Art der wirtschaftlichen Einheit die Eigenschaft "Betriebsgrundstück" festgestellt wird.
Es hält an seiner bisher geäußerten Auffassung fest. Ergänzend trägt es vor: Die Tatsache, dass Herr V den überwiegenden Teil des Grund und Bodens als aktives Wirtschaftsgut in seinen früheren Bilanzen angesetzt habe, ändere nichts an dem Grundsatz, dass die in § 99 Abs. 2 BewG bestimmte Abgrenzung nach den jeweiligen Gebäudenutzflächen und den sich daraus ergebenden Ertragswerten vorzunehmen sei. Gemessen am Ertragswert des Vermietungsbereichs sei der Ertragswert des gewerblichen Bereichs nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Hierfür spräche eine Reihe von verschiedenen Umständen.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der Senat den Kläger persönlich zu den tatsächlichen Verhältnissen in Bezug auf die Nutzung des hier betroffenen Grundstücks befragt. Wegen der Einzelheiten der Aussagen des Klägers wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Der Senat hat - neben den den Streitfall betreffenden Grundbesitzwertakten - folgende Akten zum Verfahren hinzugezogen: die das Grundstück betreffende Einheitswertakte, die Schenkungsteuerakte, die den Kläger betreffenden Veranlagungsakten (Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Betriebsprüfungsakte, Prüfer-Fallheft), die Herrn V betreffenden Veranlagungsakten (Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Betriebsprüfungsakte, Prüfer-Fallheft). Alle diese Vorgänge (einschließlich der dort abgelegten Planunterlagen) waren Gegenstand des Verfahrens.
GründeDie Klage ist unbegründet. 1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, für das hier betroffene Grundstück als Art der wirtschaftlichen Einheit die Eigenschaft "Betriebsgrundstück" festzustellen.
Grundbesitz (§ 19 BewG) ist nach § 12 Abs. 3 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach dem Vierten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes (§§ 138 ff., Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ab 01.01.1996) auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) festgestellt wird. Nach § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG sind für wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG abweichend von § 9 BewG (Bewertung nach dem sog. gemeinen Wert) Grundstückswerte nach besonderen Regeln (§ 139 und §§ 145 bis 150 BewG) zu ermitteln.
Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich nach § 145 Abs. 3 BewG grundsätzlich nach ihrer Fläche und dem um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwert, der gemäß § 196 Baugesetzbuch (BauGB) von den sog. Gutachterausschüssen festzusetzen ist.
Der Grundbesitzwert für bebaute Grundstücke bestimmt sich grundsätzlich nach den Regeln des § 146 Abs. 2 bis 5 BewG (im Folgenden auch: Ertragswertverfahren). Ist das Grundstück vermietet, beträgt der Wert das 12,5fache der Jahresmiete, die für das Grundstück im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt gezahlt worden ist (§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG). Wurde ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder von bestimmten, dem Eigentümer nahe stehenden Personen genutzt, ist statt der Jahresmiete die übliche Miete anzusetzen (§ 146 Abs. 3 Satz 1 BewG). Von dem nach der Jahresmiete bzw. der üblichen Miete ermittelten Wert ist noch ein bestimmter Betrag als Wertminderung wegen Alters des Gebäudes abzuziehen (§ 146 Abs. 4 BewG). Nach § 146 Abs. 6 BewG darf der nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelte Wert allerdings nicht geringer sein als der Wert, mit dem Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre (sog. Mindestwert).
Lässt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete im Sinne des § 146 Abs. 3 BewG nicht ermitteln (sog. Sonderfälle), bestimmt sich gemäß § 147 BewG der Wert - abweichend von § 146 BewG - nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dabei ist der Wert des Grund und Bodens entsprechend den Regeln des § 145 Abs. 3 BewG zu ermitteln mit der Maßgabe, dass ein Abschlag von 30 v.H. zu machen ist (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG).
Die nach § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG zu ermittelnden Grundstückswerte sind nach § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG gesondert festzustellen, wenn sie für die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer erforderlich sind (Bedarfsbewertung). In dem Feststellungsbescheid sind nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG auch Feststellungen zu treffen über die Art der wirtschaftlichen Einheit, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheit), auch über den Gewerbebetrieb.
Das für die Bedarfsbewertung nach § 138 Abs. 5 BewG zuständige Lagefinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO-) hat eigenständig zu prüfen, ob ein Grundstück Betriebsgrundstück ist und zu welchem Gewerbebetrieb es ggf. gehört, um die ihm nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG obliegenden Feststellungen treffen zu können. Es ist nicht an irgendwelche zum Ertragsteuerrecht ergangene Steuer- oder Feststellungsbescheide gebunden. Für eine solche Bindung gibt es keine gesetzliche Grundlage (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.10.2004 II R 8/01, BStBl II 2005, 463).
Nach Auffassung des Senats ist das Finanzamt im Rahmen der Bedarfsbewertung - entgegen dem Vorbringen des Klägers - auch nicht an die Aussagen gebunden, die es in Bezug auf die Einordnung als Betriebsgrundstück sowie die Zuordnung zu einem Betriebsvermögen bei der Feststellung des Einheitswerts auf einen früheren Stichtag gemacht hat. Ebenso wie im Verhältnis zum Ertragsteuerrecht fehlt hier eine gesetzliche Grundlage für eine Bindung. Hätte der Gesetzgeber die Übernahme der im Einheitswertverfahren getroffenen Zuordnungsentscheidung vorschreiben wollen, hätte er die Regelung in § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG so nicht zu treffen brauchen.
Betriebsgrundstück im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz, soweit er, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, zum Grundvermögen gehören würde. Unter welchen Voraussetzungen Grundbesitz zu einem Gewerbebetrieb gehört, richtet sich, abgesehen von den in § 99 Abs. 2 BewG geregelten Sonderfällen, bei Einzelgewerbetreibenden nach § 95 BewG. Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Hiervon abweichende Regelungen enthält § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 99 Abs. 2 BewG.
Dient das Grundstück, das losgelöst von dem Gewerbebetrieb, zum Grundvermögen gehören würde, zu mehr als der Hälfte seines Werts dem Gewerbetrieb, so gilt nach § 99 Abs. 2 Satz 1 BewG das ganze Grundstück als Teil des Gewerbebetriebs und als Betriebsgrundstück. Dient das Grundstück nur zur Hälfte seines Werts oder zu einem geringeren Teil dem Gewerbebetrieb, so gehört nach § 99 Abs. 2 Satz 2 BewG das ganze Grundstück zum Grundvermögen.
Die Regelung in § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG betrifft die Fälle, in denen ein Grundstück und das darauf errichtete Gebäude ertragsteuerrechtlich wegen verschiedener Nutzungs- und Funktionszusammenhänge in selbständige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 Abs. 1 EStG aufzuteilen ist. In diesen Fällen ist das Grundstück je nach dem Wert, zu dem es dem Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers dient, bewertungsrechtlich insgesamt als Betriebsgrundstück oder als zum Grundvermögen gehörend zu beurteilen. Das Grundstück dient dem Gewerbebetrieb im Sinne dieser Vorschriften, soweit es ertragsteuerrechtlich Betriebsvermögen ist (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 463).
Nach welchen Grundsätzen bei einem Grundstück, das in ertragsteuerlicher Hinsicht aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht (im Folgenden auch: Grundstück mit gemischter Nutzung), der Anteil der gewerblichen Nutzung in dem vorgenannten Sinne ermittelt wird, ist gesetzlich nicht geregelt. Die Finanzverwaltung orientiert sich bei der Bestimmung des jeweiligen Anteilswerts nach den Vorschriften, die für die Ermittlung des für das Gesamtgrundstück maßgebenden Grundbesitzwerts einschlägig sind (vgl. H 117 des Amtlichen Erbschaftsteuerhandbuchs - ErbStH -, Beispielsfälle 1 bis 3 betreffend Betriebsgrundstück bei gemischter Nutzung). Ist also für ein bebautes Grundstück mit gemischter Nutzung der Grundstückswert im Ertragswertverfahren (§ 146 Abs. 2 bis 5 BewG) zu ermitteln, dann gilt dieses Verfahren auch für die Wertbestimmung bei den Nutzungsanteilen. Sind in einem solchen Fall die Merkmale des § 147 BewG für die Ermittlung des Grundbesitzwerts im sog. Sachwertverfahren gegeben, dann sind die Werte für die verschiedenen Nutzungsanteile auch nach diesem Verfahren zu bestimmen. In ähnlicher Weise äußert sich auch das Schrifttum (kritiklos die Verwaltungsmeinung übernehmend: Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 99 Rdnr. 12; ähnlich für die Feststellung des Einheitswerts: Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz/Erbschaftsteuergesetz, § 99 BewG Rdnr. 53, sowie Glier in Viskorf/Glier/Knobel, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 99 Rdnr. 3; unklar: Eisele/Kiebele, Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 2005, 700, die einerseits eine "vollumfänglichen Übernahme ertragsteuerlicher Maßstäbe" empfehlen und andererseits das "Verhältnis der Werte …, die sich nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ergeben" als maßgebend ansehen).
Der Senat hält die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung im Grundsatz für zutreffend. Denn diese entspricht dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck, die Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- und Schenkungsteuer im Bereich des Grundbesitzes durch ein möglichst einfaches Verfahren zu ermitteln (vgl. zur Gesetzgebungsgeschichte: Rössler/Troll, a. a. O., § 138 Rdnr. 13; Gürsching/Stenger, a. a. O., § 138 Rdnr. 3).
Der Vereinfachungszweck wird in besonderer Weise deutlich an den Bewertungsvorschriften des § 146 Abs. 2 bis 5 BewG (sog. Ertragswertverfahren). Das diesen Vorschriften zugrunde liegende Regelungskonzept orientiert sich zwar an einer bestimmten Lehrmeinung zur Ermittlung des Verkehrswerts bei bebauten Grundstücken, wonach der Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits getrennt behandelt werden, und zwar in der Weise, dass für den Grund und Boden ein Substanzwert festgestellt und für das Gebäude im Sinne eines Ertragswerts der Nutzungsertrag mit einem bestimmten, möglichst individuellen Kapitalisierungsfaktor hochgerechnet wird. Das Regelungskonzept, das dem Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG zugrunde liegt, weicht von den Grundsätzen der Bewertungswissenschaft jedoch insofern ab, als es für alle Gebäudetypen den gleichen Kapitalisierungsfaktor (Gesetzeswortlaut: das 12,5fache der Jahresmiete) verwendet und dabei sowohl den Gebäudewert als auch den entsprechenden Bodenwertanteil einbezieht (vgl. Rössler/Troll, a. a. O., § 146 Rdnr. 7 f.).
Für die Regelung in § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG ergibt sich der Vereinfachungszweck bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Danach wird für das betroffene Grundstück durch das zuständige Lagefinanzamt (s. § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG) eine Zuordnungsentscheidung nach dem "Alles-oder-Nichts-Prinzip" getroffen mit der Folge, dass das für die Erbschaftsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt den Umfang des Freibetrags nach § 13a ErbStG in einfacher Weise bestimmen kann (vgl. Seer, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1999, 64; Eisele/Kiebele, a.a.O.).
Dem Vereinfachszweck entspricht die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung auch insoweit, als die Ermittlung des Grundbesitzwerts (§ 138 Abs. 3 BewG) einerseits und die Feststellung über die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen (§ 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 i. V. m. § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG) andererseits grundsätzlich nach den gleichen Bewertungsregeln erfolgt. Eine Ausnahme erscheint nach Auffassung des Senats allenfalls dann gerechtfertigt, wenn der Grundbesitzwert nach einem unzutreffenden Verfahren (etwa nach den Regeln des § 146 Abs. 2 bis 5 BewG statt nach den Regeln des § 147 BewG) ermittelt worden sein sollte.
Mit den vorstehend dargelegten Grundsätzen nicht vereinbar ist die vom Kläger vertretene Auffassung, im Rahmen der Vergleichsberechnung nach § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG sei der Wert des jeweiligen Anteils am Gebäude nach dem Ertragswertverfahren (§ 146 Abs. 2 bis 5 BewG) und zusätzlich der Wert des dazugehörigen Anteils am Grund und Bodens nach dem Bodenrichtwertverfahren (§ 145 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BewG) zu ermitteln. Der Kläger lässt hierbei außer Acht, dass das Ertragswertverfahren mit dem Vervielfältiger von 12,5 neben dem Gebäudewert auch den Wert des Grund und Bodens einbezieht. Zu Unrecht verweist er in diesem Zusammenhang auf die Ausnahmevorschrift des § 146 Abs. 6 BewG. Denn diese bestätigt gerade das vorgenannte Regelungskonzept.
Die oben dargelegten Grundsätze ergeben für den Streitfall Folgendes:
a) Das hier betroffene Grundstück hat bis zum Zeitpunkt der Übergabe an den Kläger (02.03.2000, Besteuerungsstichtag) nur zum Teil dem Gewerbebetrieb des Übergebers ( Herrn V ) gedient. Denn nur der von Herrn V bis dahin betriebene Getränkehandel erfüllt die Merkmale eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG. Die Tätigkeit, die Herr V in Bezug auf die Nutzung der Gaststättenräume ausgeübt hat, ist dem Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zuzuordnen.
Herr V hatte die Überschüsse, die er aus der Vermietung an fremde Gewerbetreibende erzielt hatte, in seinen Erklärungen zur Einkommensteuer 1998 und 1999 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt. Für die Zeit vom 01.01.2000 bis zum 01.03.2000 hatte er diesbezüglich keine abweichende Zuordnungsentscheidung getroffen. Vielmehr war er davon ausgegangen, dass sowohl der Gewerbebetrieb als auch der Vermietungsbereich mit Wirkung vom 01.01.2000 an den Kläger übergehen sollten (vgl. Ergänzung des Übergabevertrags durch Vereinbarung vom 05.06.2000). Anhaltspunkte dafür, dass die Vermietungsüberschüsse - entgegen den eindeutigen Erklärungen durch Herrn V - den gewerblichen Einkünften hätten zugeordnet werden sollen, sind nicht erkennbar. An seinen diesbezüglichen Einwendungen hat der Kläger zuletzt auch nicht mehr festgehalten.
b) Für die beiden, unterschiedlich genutzten Grundstücksteile ist der jeweilige Wert nach dem Ertragswertverfahren (§ 146 Abs. 2 bis 5 BewG) zu ermitteln. Die Voraussetzungen für das besondere Bewertungsverfahren nach § 147 BewG liegen - entgegen dem Vorbringen des Klägers - nicht vor. Wie die Nachforschungen durch den Berichterstatter des Senats ergeben haben, lässt sich für die auf dem Grundstück befindliche Lagerhalle eine übliche Miete feststellen.
Die Regeln des § 147 BewG gelten in erster Linie für Grundstücke mit Gebäuden, die zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können (s. § 147 Abs. 1 Satz 2 BewG sowie die Beispielsfälle in R 178 ErbStH). Die auf dem streitigen Grundstück befindliche Lagerhalle ist nicht nur für den Betrieb eines Getränkehandels nutzbar. Sie kann nach Einschätzung des Senats ohne größeren Aufwand einer anderen, ggf. fremdgewerblichen Nutzung zugeführt werden. Der Senat hat den Kläger in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich auf die Frage angesprochen, ob und zu welchen Bedingungen die Lagerhalle zu vermieten sei. Hierauf hat der Kläger lediglich geantwortet, über eine Vermietung an fremde Gewerbetreibende habe er sich noch keine Gedanken gemacht. Dass die Lagerhalle unvermietbar sei, hat er dabei nicht behauptet.
Die Industrie- und Handelskammer (IHK) … führt regelmäßig Erhebung durch über die Mietpreise, die in ihrem Bezirk von gewerblichen Mietern gezahlt werden. So sind in einer im Internet veröffentlichten Aufstellung, aufgegliedert nach Branchen und einzelnen Kommunen, bestimmte Preisspannen aufgelistet (recherchiert unter www. … de). Danach wurden (bezogen auf den Stand vom Mai 2005) für Hallenflächen im Gemeindegebiet von … Mieten gezahlt, die zwischen 4,00 EUR bis 5,00 EUR lagen. Die Verwaltung der Stadt … (Abteilung Wirtschaftsförderung) hat auf entsprechende Anfrage des Gerichts mitgeteilt, dass in ihrem Zuständigkeitsbereich regelmäßig Lagerhallen zur Vermietung angeboten werden. Dazu hat sie einzelne, dort vorliegende Vermietungsexposés benannt sowie eine Aufstellung über entsprechende Angebote im Internet vorgelegt.
c) Für die hier zu treffende Zuordnungsentscheidung sind allein die im Gebäude befindlichen Nutzflächen (hier: 724 m² für den gewerblichen Teil und 1.650 m² für den nichtgewerblichen Teil) maßgebend. Die den Nutzungsanteilen ertragsteuerlich zugeordneten Anteile am Grund und Boden sind dabei außer Acht zu lassen. Es ist auch nicht geboten, für die Lagerhalle neben der Gebäudenutzfläche zusätzlich die Hoffläche zu berücksichtigen.
Die Entscheidung, ob ein Grundstück nach § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 BewG als Betriebsgrundstück einzustufen ist oder nicht, erfolgt, wie oben dargelegt, unabhängig von irgendwelchen ertragsteuerlichen Regelungen. Unerheblich sind insofern die Feststellungen, die das Finanzamt im Rahmen der den Kläger betreffenden Außenprüfung in Bezug auf die Aufteilung der Gesamtfläche des Grundstücks (gewerblicher Teil mit 2.018 m² und restlicher Teil mit 427 m²) getroffen hat.
Die Berechnungen, mit denen der Kläger seinen Sachvortrag untermauert, beruhen auf einer unzutreffenden Rechtsauffassung. Wie dargelegt, ist für den Grund und Boden kein eigenständiger Wert zu ermitteln. Der Bodenrichtwert (nach dem Vorbringen des Klägers: 402,50 DM/m²) spielt in dem vorliegenden Zusammenhang keine Rolle.
Neben der Gebäudenutzfläche hatte die Hoffläche auch aus tatsächlichen Gründen für den gewerblichen Grundstücksteil zum Bewertungsstichtag keine eigenständige Bedeutung. Dies ergeben die Aussagen, die der Kläger bezüglich des derzeit von ihm betriebenen Getränkehandels in der mündlichen Verhandlung gemacht hat. So dient der Getränkehandel im Wesentlichen dem Zweck, die Belieferung des Gaststättenbereichs sicherzustellen. Der Verkauf von Getränken an Privatkunden hat demgegenüber nur noch geringe Bedeutung. Für das Auffüllen der Bestände fährt nur einmal pro Monat ein Lieferfahrzeug vor. Im Jahre 2000 waren die tatsächlichen Gegebenheiten nicht grundlegend anders.
d) Nach der für den Bewertungsstichtag erkennbaren Immobilienmarktsituation erscheint es als ausgeschlossen, dass das Grundstück zu mehr als der Hälfte seines Werts dem von Herrn V betriebenen Getränkehandel gedient hat.
Ausgehend von den Angaben, die der Kläger in seiner Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts gemacht hat, betrug die nach § 146 Abs. 2 BewG maßgebende Jahresmiete für den Gaststättenbereich 114.924,00 DM (vgl. die Gründe der Einspruchsentscheidung). Dies ergibt eine monatliche Quadratmetermiete von 5,80 DM (114.924,00 DM: 1.650 m²: 12 Monate). Hätte für die Lagerhalle bzw. den Getränkehandel ebenfalls eine Jahresmiete von 114.924,00 DM angenommen werden sollen, dann hätte die übliche Miete nach § 146 Abs. 3 BewG pro Quadratmeter und Monat mindestens 13,22 DM (114.924,00 DM: 724 m²: 12 Monate) betragen müssen. Ein solcher Mietpreis war nach den damaligen Gegebenheiten des Immobilienmarktes nicht zu erzielen.
Nach den Auskünften, die der Berichterstatter des Senats bei der zuständigen Stadtverwaltung eingeholt hat, betrugen im Jahre 2000 bezogen auf das Stadtgebiet von … für Lagerhallen die Mieten - im groben Durchschnitt - höchstens 10,00 DM/m². So war in einem Exposé aus dem Jahre 2000 betreffend ein in … belegenes Gewerbeobjekt (verkehrsgünstige Lage, verhältnismäßig guter Bauzustand) eine Mietvorstellung von 9,00 DM/m² angegeben.
Die weiteren Auskünfte, die der Berichterstatter des Senats in Bezug auf die aktuellen Verhältnisse auf dem gewerblichen Immobilienmarkt im Bereich der Stadt … sowie im Bereich der IHK … eingeholt hat, bestätigen die vorstehende Annahme. So bewegen sich die unter www.immobilienscout24.de aufgelisteten Angebote für Lagerhallen im Bereich … zwischen 2,70 EUR/m² und 5,50 EUR/m². Die Aufstellung der IHK … ergibt, wie bereits dargelegt, eine Mietpreisspanne von 4,00 DM/m² bis 5,00 DM/m². Zwar sind die Mietpreise für gewerbliche Objekte seit dem Jahre 2000 gesunken. Nach Einschätzung des Senats war die Veränderung des Mietniveaus jedoch nicht so stark, dass für das Jahr 2000 von Mieten im Bereich von über 13,00 DM/m² auszugehen wäre.
Eine weitere Bestätigung für die vorstehenden Sachverhaltsannahmen geben die Aussagen, die der Kläger persönlich in der mündlichen Verhandlung gemacht hat. Danach liegen die derzeit zu erzielenden Mieten für gewerbliche Objekte um 40% unter denen des Jahres 2000. Eine Vermietung der hier betroffenen Lagerhalle wäre gegenwärtig zu einem Preis von höchstens 2,50 EUR/m² möglich.
2. Für die vorstehende Zuordnungsentscheidung braucht der Senat nicht auf die Frage einzugehen, ob das Finanzamt für das hier betroffene Grundstück den ursprünglich festgestellten Grundbesitzwert zu Recht durch den Änderungsbescheid vom 10.02.2006 erhöht hat und ob der Wert von 3,00 DM/m², der dabei als übliche Miete für den gewerblich genutzten Grundstücksteil angesetzt worden ist, den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Denn dieser Änderungsbescheid ist nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert, so wird nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens.
In dem vorgenannten Sinne geändert wird der angefochtene Verwaltungsakt nur dann, wenn zwischen diesem und dem neuen Verwaltungsakt ein Regelungszusammenhang besteht. Werden in einem Bescheid äußerlich mehrere Einzelfallregelungen zusammengefasst, so gilt die Rechtsfolge des § 68 Satz 1 FGO nur für diejenigen Regelungen, die von der Änderung betroffen sind (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Anm. 75). Eine Zusammenfassung von mehreren Einzelfallregelungen enthalten in der Regel Feststellungsbescheide, wie etwa Gewinnfeststellungsbescheid oder Einheitswertbescheide über Grundstücke (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.10.1989 GrS 2/87, BStBl II 1990, 327, 330).
Entsprechendes gilt im Streitfall für den Bescheid vom 15.05.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2002. Die Feststellung über die Höhe des Grundbesitzwerts (§ 138 Abs. 3 BewG) und die Entscheidung über die Art der wirtschaftlichen Einheit (§ 138 Abs. 5 BewG) stellen zwei für sich selbständige Einzelfallregelungen dar. Angefochten durch die vorliegende Klage ist nur die Entscheidung des Finanzamts über die Art der wirtschaftlichen Einheit. Die Änderung in dem Bescheid vom 10.02.2006 betrifft demgegenüber nur die Feststellung über die Höhe des Grundbesitzwerts.
Gegen den Änderungsbescheid vom 10.02.2006 hat der Kläger zulässigerweise (s. § 68 Satz 2 FGO) Einspruch eingelegt. Im Rahmen des insoweit anhängigen Einspruchsverfahrens wird das Finanzamt die Rechtmäßigkeit dieses Änderungsbescheids nochmals zu überprüfen haben, dabei insbesondere hinsichtlich der Frage, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben sind.
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Bisher liegt noch keine Rechtsprechung des BFH vor zu der hier streitigen Frage, nach welchen Grundsätzen die nach § 99 Abs. 2 Sätze 1 und 2 i. V. m. § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG maßgebenden Werte zu ermitteln sind.
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 § 99
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 § 12
 § 138
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 § 9
 § 145
 § 196
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