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Timestamp: 2017-08-22 11:12:56+00:00

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Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Traunsteiner W und Steuerber. GmbH, Schubertviertel 38, 4300 St. Valentin gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 1999 und 2000 vom 26.4.2001 des Finanzamtes Amstetten Melk Scheibbs entschieden:
Die Berufungswerberin (Bw.) betreibt einen Wirtschaftsinformationsdienst in Niederösterreich.
Hinsichtlich der Jahre 1999 bis 2000 fand bei der Bw. eine Prüfung der Aufzeichnungen gem. § 151 BAO in Verbindung mit § 86 EStG 1988 betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag statt.
Wie der Lohnsteuerprüfer in seinem abschließenden Bericht vom 19.4.2001 festhielt, sind die in den Jahren 1999 und 2000 an den Gesellschafter-Geschäftsführer A bezahlten Geschäftsführerbezüge in Höhe von ATS 780.600,00 sowie im Betrag von ATS 791.831,00 weder dem Dienstgeberbeitrag (Nachforderungsbetrag ATS 71.236,00) noch dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (Nachforderungsbetrag ATS 8.311,00) unterzogen worden.
Gegen den mit 26.4.2001 datierten Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1.1.1999-31.12.2000, der den Feststellungen der Lohnsteuerprüfung Rechnung trug, erhob die steuerliche Vertreterin der Bw. mit Poststempel vom 25.5.2001 das Rechtsmittel der Berufung.
Die Berufung richte sich gegen die Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages von 1/1999 bis 12/2000 in Höhe von ATS 71.236,00 und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrages von 1/1999 bis 12/2000 im Betrag von ATS 8.311,00 für das Leistungsentgelt des A.
"A war bis 23.2.1995 mit 26 % an der Bw. beteiligt.
Mit 24.2.1995 hat er seine Anteile an die A GmbH abgetreten. Die A GmbH hält ab diesem Zeitpunkt 51 % der Anteile an der Bw.
A ist 100 %-Gesellschafter der A GmbH und hält somit mittelbar auch 51 % der Anteile der Bw.
A vertritt seit 4.3.1994 als Geschäftsführer selbständig.
A erbringt seine Tätigkeit aufgrund eines Geschäftsführerwerkvertrages. Er legt über seine Geschäftsführerwerkleistungen Rechnungen zuzüglich Umsatzsteuer und hat für diese Tätigkeit einen Gewerbeschein für den Handel.
A erhält die Beiträge zur Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft nicht von der GmbH ersetzt.
Er hat weder Anspruch auf Abfertigung, Urlaub, noch Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall.
A schuldet keine konkrete Arbeitsleistung, sondern den Erfolg und ist an keine Arbeitszeit gebunden.
A kann sich, insoweit rechtliche Normen, wie beispielsweise bei Anmeldungen im Firmenbuch, nicht entgegenstehen - nach eigenem Ermessen vertreten lassen.
A ist keiner betrieblichen Kontrolle und Ordnungsvorschriften unterworfen und es gibt keine disziplinäre Verantwortlichkeit.
A wendet nur einen Teil seiner Zeit für die Geschäftsführung auf, da er für einen neuen Produktzweig ein neues Geschäftsfeld aufbaut und dazu einen Großteil seiner Zeit verwendet.
Gem. § 41 Abs 3 FLAG ist der Dienstgeberbeitrag und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen.
Arbeitslöhne sind Bezüge gern. 5 25 Abs 1 Z 1 lit. a und b des EStG sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG.
Neben der Beteiligungshöhe von mehr als 25 % ist somit maßgebend, dass die Vergütungen für eine Beschäftigung gewährt werden, die sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist.
"Sonst" kann im Sinne dieser Bestimmung nur bedeuten, dass der Tatbestand der wesentlichen Beteiligung für die Beurteilung des Vorliegens eines Dienstverhältnisses aus steuerrechtlicher Sicht außer acht zu bleiben hat, nicht jedoch auch die sonstigen Beurteilungskriterien.
Der Begriff des Dienstverhältnisses ist im § 47 Abs. 2 EStG umschrieben.
Paukowitsch interpretierte das Wort "sonst" dahingehend, dass sich die Tätigkeit des wesentlich Beteiligten Geschäftsführers im Rahmen eines Rechtsverhältnisses vollziehen muss, das entweder alle Merkmale eines Dienstverhältnisses einschließlich dem der Weisungsgebundenheit trägt oder - bei aufgrund der Doppelfunktion Gesellschafter und Geschäftsführer in bestimmten Fällen fehlender Weisungsgebundenheit - ansonsten alle (Hervorhebung durch den Autor) anderen Merkmale eines Dienstverhältnisses erfüllt. (FJ 1982, 22; ebenso Malek, Die Mitarbeit des GmbH Gesellschafters, 189, 102 f, 151; Quantschnigg/Schuch, EStHandbuch 1993, Tz zu 5 22 EStG)
Die daher durchaus vertretbare Interpretation des Wortes "sonst" in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 durch Heidinger hätte zur Folge, dass alle Geschäftsführer, die entweder zumindest mit 50 % beteiligt oder - bei einer Beteiligung von mehr als 25 % aber weniger als 50 % - über eine Sperrminorität verfügen und damit der Generalversammlung gegenüber nicht weisungsgebunden sind, mit ihren Bezügen nicht dem Dienstgeberbeitrag und der Kommunalsteuer unterliegen würden: Infolge der fehlenden Weisungsbindung gegenüber der Generalversammlung können in diesen Fällen nicht "alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (47 Abs.2)" und daher de facto auch kein Dienstverhältnis iSd §47 Abs.2 EStG 1988) vorliegen. (Sedlacek ÖStZ Nr. 5v. 1.3.1997 S92)
Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit b vorliegen.
Wenn ein Auftragnehmer sich bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen kann und das Bestimmungsrecht darüber nicht dem Auftraggeber zusteht, sondern im Belieben des Auftragnehmers liegt, ist in der Regel ein Werkvertragsverhältnis anzunehmen (VwGH 16.2.94,92/13/0149, LStR 1999 RZ 959).
Ist also jemand berechtigt, eine bestimmte Leistung selbst zu erbringen oder durch eine andere Person erbringen zu lassen, dann liegt kein Dienstverhältnis vor. (ESt Handbuch, TZ 8 zu § 47 EStG)
Die Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 ist eine eigenständige des Steuerrechts und daher mit den korrespondierenden Begriffen des Arbeits- und Sozialrechtes nicht immer deckungsgleich. Auch wenn arbeits- oder dienstrechtliche Bestimmungen vorsehen, dass durch eine bestimmte Tätigkeit kein Dienstverhältnis begründet wird, ist das Rechtsverhältnis dennoch nach abgabenrechtlichen Gesichtspunkten darauf zu untersuchen, ob die für oder gegen die Nichtselbständigkeit sprechenden Merkmale überwiegen (VwGH 22.2.96, 94/15/0123). Allerdings kann sich aus der Beurteilung einer Leistungsbeziehung in anderen Rechtsgebieten ein Anhaltspunkt für das Vorliegen eines steuerlichen Dienstverhältnisses ergeben (VwGH 22.1.86, 84/13/0015).
Umgekehrt gilt gem. § 4 Abs. 2 ASVG als Dienstnehmer im Sinne der Sozialversicherung jedenfalls auch, wer gem. § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG Iohnsteuerpflichtig ist (LStR 1999 RZ 930).
Maßgeblich ist vielmehr, ob die ausgeübte Tätigkeit überwiegende Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist (VwGH 19.12.1990, Zl.89/13/0133). Damit sind die LStR und auch die Rechtsprechung wieder an dem Punkt angelangt, nach dem zu beurteilen ist, ob die Arbeitskraft "geschuldet" wird.
Das richtet sich nach schuldrechtlichen Grundsätzen, ist also außerhalb des Steuerrechtes zu beurteilen, ausgenommen positiv umschriebene anders lautende Regelungen, wie etwa jener im § 25 Abs. 1 Z 1 b EStG, wonach die Befreiung einer Person von der Weisungsgebundenheit bei Beteiligungsverhältnissen einer beschäftigten Person bis zu 25 % als unbeachtlich erklärt wird. (SWK 15v. 20.5.1995 Hollik)
In seiner jüngsten Entscheidung zum § 47 EStG (97/13/0169 v. 15.7.1998) zur Lohnsteuerpflicht von Geschäftsführerbezügen hat der VwGH klar ausgeführt und geht davon aus, dass die Geschäftsführung nicht nur aufgrund eines Dienstvertrages sondern auch aufgrund eines sog. "freien Dienstvertrages", eines Werkvertrages oder eines bloßen Auftrages erfolgen kann.
Unter dem Begriff eines "Werks" im Sinne des § 1165 ABGB können nicht allein die Herstellung einer körperlichen Sache, sondern vielmehr auch ideelle, unkörperliche, also geistige Werke verstanden werden. Unter einem solchen Werk kann somit auch die Besorgung der Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft als solche gemeint sein.
Der VwGH verneint in seiner Entscheidung auch die Ansicht der belangten Behörde, dass der Geschäftsführer grundsätzlich seine Arbeitskraft schuldet und nicht einen Arbeitserfolg. Die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse stellt bloß eine sachliche Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers her, die sich lediglich auf den Erfolg der Arbeitsleistung der Geschäftsführung bezieht. Eine solche sachliche Weisungsgebundenheit, die von einer sich in persönlicher Abhängigkeit äußernden, durch weitgehende Unterordnung gekennzeichneten Weisungsgebundenheit zu unterscheiden ist, begründet aber für sich allein kein Dienstverhältnis. Weiters führt der VwGH aus, dass die Urlaubs-, Krankheits- und Vertretungsregelung, sowie der Umstand, dass Reisekosten vom Geschäftsführer getragen werden müssen, auch auf das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses auf Seiten des Geschäftsführers hindeuten.
Wir sehen hier, dass der Arbeitserfolg geschuldet wird und das Unternehmerrisiko voll gegeben ist und verweisen auf die übrigen Ausführungen in unserer Berufung.
Auch Heidinger (SWK 311.11.94) ist der Meinung, dass ein Geschäftsführer, der mit einer wesentlichen Beteiligung den betrieblichen Organismus allein bestimmen kann, darin selbst nicht eingegliedert sein kann. Wenn der Gesetzgeber in § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 bzw. § 22 Z 22. Teilstrich EStG 1988 die "sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses' (ausgenommen die Weisungsbindung) voraussetzt, so können diese Merkmale bei einem mehrheitlich beteiligten Gesellschafter nicht vorliegen, kann er sich doch nicht in seinen eigenen Willen "eingliedern".)
Deshalb ist der mehrheitlich beteiligte Gesellschafter nach Meinung von Heidinger weder vor noch nach dem AbgÄG 1994 kommunalsteuer- bzw. Dienstgeberbeitrag- noch Dienstgeberbeitragszuschlagspflichtig.
Nachdem sich der VwGH (18.9.1996, 96/15/0121) bei seiner Entscheidung u. a. auf Zorn bezieht, sei diese Literaturmeinung bezüglich der Voraussetzungen eines steuerlichen Dienstverhältnisse untersucht (Heidinger SWK 1 .2.1997).
Zorn (SWK 33 v. 20.11.1996) fasst die wesentlichen Merkmale eines Dienstverhältnisses nach der Rechtsprechung wie folgt zusammen:
- Weisungsgebundenheit,
- Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers,
- Fehlen des Unternehmerwagnisses,
- Fehlen der Vertretungsbefugnis,
- Anspruch auf laufende Auszahlung des Lohnes.
Von diesen 5 wesentlichen Merkmalen schließt der VwGH die Weisungsgebundenheit durch Interpretation des Wortes" sonst" aus, und stützt sich lediglich auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos und die laufende Gehaltsauszahlung, ohne diese Stichworte an dem im Erkenntnis auch nicht näher dargestellten Sachverhalt zu messen.
- Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers - den der Beschwerdeführer bestritten hat - und
- das Fehlen der Vertretungsbefugnis werden vom VwGH nicht behandelt.
Hier zählt Zorn auf:
- Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften (Regelung der Arbeitstage, der Arbeitszeit, der Arbeitspausen, der Abrechnung und Auszahlung des Entgeltes);
- Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle (Überwachung der Arbeit durch Dienstgeber oder Aufsichtsperson);
- die disziplinäre Verantwortlichkeit des Dienstnehmers (von Ermahnung bis zur Entlassung).
Aus diesen Merkmalen muss geschlossen werden, dass eine "Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers" bei Fehlen der Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers gegenüber der Generalversammlung nicht möglich sein kann, insbesondere wenn der Geschäftsführer aufgrund seiner Beteiligung (mehr als 50 %) in der Lage ist, Beschlüsse der Generalversammlung nicht nur (passiv) zu verhindern, sondern (aktiv) selbst treffen zu können.(Sedlacek ÖStZ Nr. 5v. 1.3.1997 S 93)
Quantschnigg/Schuch (ESt-Handbuch 1992, TZ 18 zu § 47 EStG) sehen dies ebenfalls so, wenn sie die "Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers' nicht als eigenständiges Merkmal eines Dienstverhältnisses gem. § 47 Abs 2 EStG 1988 behandeln, sondern nur im Rahmen und als Folge des Merkmales "Weisungsgebundenheit":
Wenn ein Geschäftsführer nicht weisungsgebunden ist, kann er damit auch nicht in den geschäftlichen Organismus eingegliedert sein und es fehlen somit "sonst" alle Merkmale eines Dienstverhältnisses.
Malek kommt daher ua zum Schluss, dass "höherwertige Tätigkeiten nur bei einer festen Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zur Annahme eines Dienstverhältnisses führen können..."(Malek,aa0,91)
Sedlacek ist bei seinen Ausführungen zur 55. ASVG-Novelle der Meinung, dass Gesellschafter-Geschäftsführer mit mehr als 50% Beteiligung und ohne "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (& 47 Abs. 2)11 nicht der DB- und DZ- Pflicht unterliegen. (AS0K 1998 S 346)
Herr Erwin Z. [Name einer anderen Person als A, Anmerkung UFS] ist an keine Arbeitszeit und Arbeitsort gebunden. Er ist keiner betrieblichen Kontrolle und Ordnungsvorschriften unterworfen und es gibt keine disziplinäre Verantwortlichkeit; der Umfang der aufzuwendenden Arbeitszeit kann von ihm selbst bestimmt werden.
Unter Unternehmerwagnis versteht Zorn, wenn "unter weitgehender Abhängigkeit von persönlicher Tüchtigkeit, Fleiß, Ausdauer, persönlicher Geschicklichkeit, Auswahl der Hilfskräfte und der Organisation der Tätigkeit sowohl die Ausgaben- als auch die Einnahmenseite maßgeblich beeinflusst und damit der finanzielle Erfolg der Tätigkeit weitgehend selbst" gestaltet werden kann.
Der Mehrheitsgesellschafter trägt allein die Verantwortung und das Risiko, nicht nur für den Erfolg der Gesellschaft, sondern auch für seine Entlohnung.
Unabhängig von vertraglichen Vereinbarungen und dem Auszahlungsmodus ist doch
- die Auszahlung einer Geschäftsführervergütung von der Liquiditätslage des Unternehmens und damit von dem wirtschaftlichen Erfolg abhängig;
- eine Zahlung von Geschäftsführervergütungen bei drohender Insolvenz nach dem Gesellschafts- bzw. Strafrecht unter Sanktion gestellt;
- der Geschäftsführer aus den gesetzlichen Schutzbestimmungen des ArbVG explizit ausgeschlossen;
- von einer Entgeltfortzahlung bei Insolvenz ausgeschlossen.
Somit ist zumindest indirekt das Unternehmerrisiko - zumindest beim Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, der auch aktiv alle Weisungen allein geben kann - in vollem Ausmaß gegeben.
Aufgrund der Geschäftsführung hat er auch das Geschaftsführerrisiko.
Die Lohnsteuerrichtlinien RZ 937 zu 5 47 EStG führen zum Kriterium "fehlendes Unternehmerrisiko" folgendes aus:
Die Definition des Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG einerseits und der Begriff des Unternehmers in § 2 Abs. 1 UStG andererseits grenzen die Lohn- und die Umsatzbesteuerung voneinander ab. Merkmal eines Dienstverhältnisses ist daher auch das Nichtvorliegen eines Unternehmerrisikos (VwGH 10.7.96 95/15/0142). Von einem Unternehmerrisiko ist dann auszugehen, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen, und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst gestalten kann (VwGH 11.8.93,92/13/0022).
Auch die Vereinbarung eines bezahlten Urlaubs ist Anhaltspunkt für ein Dienstverhältnis.(LStR RZ 956)
A hat weder Anspruch auf Urlaub noch Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall.
Wir verweisen auf unsere obige Ausführung und nochmals auf das Erkenntnis vom 15.7.1998 (VwGH 97/13/0169), worin das Tragen von Sozialversicherungsbeiträgen, PKW-Kosten und Vertretungsregelung auf das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses auf Seiten des Geschäftsführers hindeuten.
Das Unternehmerrisiko ist voll gegeben!
Der VwGH führt in seinem Erkenntnis vom 26.07.2000 (VwGH 2000/14/0061-7 u. VwGH 99/14/0255-6) aus, dass ein Unternehmerrisiko vorliegt, wenn der Steuerpflichtige die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich beeinflussen und damit den materiellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst gestalten kann.
Selbstverständlich liegt es im Ermessen des Geschäftsführers, ob sie Arbeiten selbst machen oder an andere weitergeben; es steht ihm jederzeit frei, das zu entscheiden.
Der Ausschluss von wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern von den Begünstigungen der Lohnsteuerpflichtigen (insbesondere § 67 und 68 ESTG) stellt beigleichzeitiger Einbeziehung der Geschäftsführervergütungen in die Bemessungsgrundlage für lohn- und gehaltsabhängige Abgaben eine unsachliche Diskriminierung dar. Dies verletzt die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie, denn Steuervorschreibungen stellen Eingriffe in das Eigentum dar und sind dann verfassungswidrig, wenn der Eingriff gesetzlos erfolgt, wobei eine nur zum Schein vorgeschützte oder sonst denkunmögliche Gesetzesanwendung der Gesetzlosigkeit gleichzuhalten ist (z.B. VfSlg 10.370/1985; 11 .470/1987).
Denkunmöglichkeit bedeutet, dass von Seiten der Behörde dem Gesetz eine ganz offensichtlich nicht zukommende Bedeutung beigemessen wird. Der VwGH interpretiert im konkreten Fall die Bestimmung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG in Abgehung vom klaren Wortlaut des Gesetzes dahingehend, dass nicht "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" im Einzelfall gegeben sein müssen, sondern lediglich die nach Ansicht des VwGH wesentlichsten Merkmale. Diese Interpretation könnte eine denkunmögliche Gesetzesauslegung darstellen.
Wir beantragen die Nichteinbeziehung der Leistungsvergütungen des A zum Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, sowie die vorgeschriebenen Beträge wieder zu stornieren."
Mit Schreiben vom 9.5.2002 wurde die Berufung wie folgt ergänzt:
Merkmal eines Dienstverhältnisses ist auch das Nichtvorliegen eines Unternehmerrisikos.
"A trägt das volle Unternehmerrisiko, indem er aufgrund der schlechten Geschäftslage im Jahr 2001 nur bis März die Geschäftsführerbezüge in voller Höhe, von März bis August 50% der Bezüge und ab September keine Geschäftsführerbezüge mehr erhalten hat. (lt. beil. Kontoblatt)
Der VwGH führt in seinem Erkenntnis vom 26.7.2002, 2000/14/0061 aus, dass bei einer erfolgsabhängigen Entlohnung sehr wohl ein Unternehmerwagnis liegen kann, das Einkünften iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG und damit einer DB und DZ-Pflicht entgegensteht.
Dieses Unternehmerwagnis hat A tatsächlich und voll getroffen.
Der Dienstgeberbeitrag sowie ein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 01/1999 bis 1 2/2000 waren daher nicht vorzuschreiben".
Mit Berufungsvorentscheidung vom 19.2.2003 wies das Finanzamt Amstetten die Berufung als unbegründet ab und führte dazu aus:
"Dienstgeberbeitrag ist gemäß § 41 FLAG 1967 für alle im Bundesgebiet beschäftigten Dienstnehmer zu leisten. Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligten Personen im Sinne des § 22 Abs. 2 EStG.
Feststeht, dass A im Prüfungszeitraum 1999 bis 2000 zu 51 % an der [Bw.] beteiligt und dort als Geschäftsführer tätig war.
Nachdem der VfGH mit 2 Erkenntnissen (1. und 7. März 2001) Anträge auf Aufhebung von Gesetzesbestimmungen, welche die Besteuerung von Gesellschafter-Geschäftsführern betreffen, abgewiesen hatte, bekräftigte der VwGH in zwei neuen Entscheidungen vom 23. April 2001 seine im Jahr 1996 entwickelte Judikaturlinie.
Im Wesentlichen wird darin festgestellt, dass das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit auf zwei Kriterien abstellt: die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses. Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung.
Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche undüber einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für diese Eingliederung.
Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Auch hier kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich - in seiner Stellung als Geschäftsführer - das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind auch Wagnisse. die sich aus Schwankungen aus nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben.
Eine laufende Entlohnung liegt auch dann vor, wenn der Jahresbezug nicht in monatlich gleich bleibenden Monatsbeträgen ausbezahlt wird. Die Geschäftsführerbezüge im Jahr 2001 waren für eine Beurteilung im vorliegenden Prüfungszeitraum nicht relevant.
Da das Vorliegen der oben genannten Kriterien von der Lohnsteuerprüfung festgestellt wurde. konnte der Berufung nicht stattgegeben werden."
Mit Schreiben vom 27.3.2003 beantragte die die steuerliche Vertreterin der Bw. (fristgerecht) n die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz.
Über Ersuchen des Finanzamtes legte die Bw. den Geschäftsführervertrag vom 20.12.1993 vor:
Für die rechtliche Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer wird der Werkvertrag gewählt, weil weder eine zeitliche noch eine räumliche Festlegung im Aufgabenbereich des Geschäftsführers möglich und absehbar ist. Auch werden dem Geschäftsführer von der Gesellschaft keine Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt; für die Gesellschaft von Bedeutung sind die Kontakte des Geschäftsführers. Diese Kontakte sollen der Gesellschaft nutzbar gemacht werden.
A wurde zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt. A erbringt die gewerberechtlichen Voraussetzungen für die Ausübung des Handelsgewerbes.
Außerdem sind Beschlüsse und Weisungen der Generalversammlung in materieller Hinsicht zu befolgen.
Dem Geschäftsführer obliegt die Leitung und Überwachung des Unternehmens im Ganzen. Er hat insbesondere für die wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Belange der Gesellschaft in bestmöglicher Weise Sorge zu tragen.
- Organisation - reibungsloser Ablauf d. Bürobetriebes
- entsprechende Dienstaufsicht
- lfd. Serviceleistung
- Führung des Unternehmens - sparsam und wirtschaftlich
- Akquirierung neuer Kunden
- Erschließung neuer Märkte in Bezug auf neue Einkunftsquellen
- Förderungsmöglichkeiten - Osteuropa - lfd. Betreuung
- Hilfestellung bei bestehenden Märkten
- Förderung - Landwirtschaft
- Präsenz und Kontaktpflege bei allen wesentlichen Entscheidungsträgern in Gesellschaft, Politik und Wirtschaft
In all diesen Bereichen obliegt dem Geschäftsführer die Verantwortung; es ist seine Entscheidung, in welchen Bereichen er sich vertreten lässt.
Bei allen Handlungen und Entscheidungen muss sich der Geschäftsführer vom Wohl der Gesellschaft leiten lassen.
Der Geschäftsführer hat die ihm obliegenden Pflichten mit der Sorgfalt eines ordentlich Geschäftsmannes nach Maßgabe der Gesetze, des Gesellschaftsvertrages und der Generalversammlungsbeschlüsse, einer allfälligen Geschäftsordnung und dieses Vertrages wahrzunehmen.
III. Werkleistung
1. Der Geschäftsführer hat die von einem ordentlichen Geschäftsführer zu erwartenden Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen, soweit: nichts Abweichendes vereinbart wurde.
Der Geschäftsführer ist an keine fixe Arbeitszeit und an keinen bestimmten Umfang an Arbeitszeit gebunden. Er hat jene Zeit auf zuwenden, die für eine gedeihliche Entwicklung der Gesellschaft in wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Hinsicht notwendig ist.
Der Geschäftsführer kann sich - insoweit rechtliche Normen, wie beispielsweise bei Anmeldungen im Firmentuch, nicht entgegenstehen - vertreten lassen.
1. Für die ordnungsgemäße Erbringung seiner Leistungen erhält der Geschäftsführer 12 Mal pro Jahr ein monatliches Entgelt von S 55.000,- (in Worten: Schilling fünfundfünfzigtausend) zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer, welches jeweils am Monatsletzten zur Auszahlung fällig ist.
2. Der Geschäftsführer erhält am Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Tantieme, deren Höhe 10% des ausgewiesenen Jahresgewinnes der Gesellschaft vor Steuern beträgt.
3. Das Entgelt gemäß Absatz 1 des Punktes IV wird wertgesichert nach dem Verbraucherpreisindex 1986 oder eines an seine Stelle tretenden Index. Schwankungen von ausschließlich 5% nach oben oder unten bleiben unberücksichtigt. Die erste Richtzahl ist die des Inkrafttretens dieses Vertrages. Bei Erreichen bzw. Überschreiten der 5% Grenze ist die gesamte Veränderung zu berücksichtigen. Als Grundlage für die weitere Berechnung gilt jener Monat, in dem die Grenzüberschreitung passierte. Auch für die Anhebung ist dieser Monat ausschlaggebend.
V. Sonstige Leistungen der Gesellschaft:
1. Dem Geschäftsführer sind die Aufwendungen aller Art, die ihm durch die Geschäftsführung der Gesellschaft erwachsen, zu ersetzen. Für notwendige Geschäftsreisen hat der Geschäftsführer Anspruch auf Ersatz seiner Spesen. Für Fahrtkosten und Tagesdiät. Im Inland erhält der Geschäftsführer ein monatliches Pauschale von S 7.000, - zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Alle übrigen Spesen werden gegen Nachweis ersetzt.
2. Für Geschäftsreisen ins Ausland, die mit der Bahn unternommen werden, vergütet die Gesellschaft die Kosten der 1. Klasse (oder einer ihr vergleichbaren Wagenklasse), oder auch die Flugpassage in der Businessklasse oder einer ihr entsprechenden Kategorie.
1. Dieser Vertrag beginnt mit 1.9.1993.
2. Dieser Vertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen.
3. Der Vertrag kann von beiden Vertragsteilen unter Einhaltung einer Kündigungszeit von 6 Monaten ordentlich gekündigt werden.
4. Der Vertrag kann ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist aus wichtigem Grund vorzeitig aufgelöst werden. Als wichtiger Grund gilt insbesondere, wenn der Geschäftsführer gegen wichtige kaufmännische Verhaltensweisen oder wichtiger Pflichten aus diesem Vertrag verstößt bzw. wenn der Geschäftsführer an der Ausübung seiner Pflichten behindert wird; weiters wenn die Gesellschaft ihren Verpflichtungen gegenüber dem Geschäftsführer nicht nachkommt, insbesonders Zahlungen aus diesem Vertrag an den Geschäftsführer nicht oder nicht rechtzeitig leistet.
Sollte eine der Bestimmungen des Geschäftsführervertrages nicht rechtswirksam sein oder ungültig werden, so berührt dies die Wirksamkeit der übrigen Bestimmungen nicht. Die Vertragspartner verpflichten sich, anstelle der unwirksamen Bestimmung unverzüglich eine solche zu vereinbaren, die dem wirtschaftlichen Zweck der unwirksamen Bestimmung und der Zwecksetzung der Parteien am nächsten kommt..
Die mit der Errichtung dieses Vertrages verbundenen Kosten und Gebühren trägt die Gesellschaft.
A ist verpflichtet, alle Geschäfts- uni Betriebsgeheimnisse Dritten gegenüber geheim zu halten, soweit er nicht durch seine dienstliche Tätigkeit zur Bekanntgabe derartiger Mitteilungen befugt und verpflichtet ist. Als Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse sind alle Arbeitsgeheimnisse anzusehen, die nach dem pflichtgemäßen Ermessen eines sorgfältigen Kaufmannes als geheimhaltungspflichtig gelten. Die Geheimhaltungspflicht gilt auch nach einem eventuellen Ausscheiden des A aus dem Unternehmen.
Der Geschäftsführer ist selbständig erwerbstätig und verpflichtet, die von ihm vereinnahmten Bezüge selbst zu versteuern. Die Bestimmungen des Dienstnehmerhaftpflichtgesetzes kommen nicht zur Anwendung.
Ein Anspruch auf Freizeitausgleich, Überstunden oder Geldansprüche für die nicht erfolgte Konsumation solcher Ansprüche hat der Geschäftsführer nicht. Während 6 Wochen eines jeden Jahres hat der Geschäftsführer das Recht auf Dienstfreistellung. Er ist aber nicht verpflichtet, von dieser Möglichkeit Gebrauch zu machen. Er hat diese Absicht aber - sofern er von der Freistellung Gebrauch machen will - jedenfalls vorher der Gesellschaft mitzuteilen und für eine Vertretungsregelung zu sorgen. Als Vertreter werden Dienstnehmer der Gesellschaft auf Kosten der Gesellschaft herangezogen.
Bei länger dauernder, seine Tätigkeit beeinflussende Krankheit hat der Geschäftsführer die Gesellschafter zu verständigen und für eine geeignete Vertretung zu sorgen. Als Vertreter sollen insbesondere Dienstnehmer der Gesellschaft herangezogen werden.
Als Konkurrenzverbot ist jenes des § 24 GmbHG heranzuziehen, d.h. beschränkt auf den Geschäftszweig der Gesellschaft. Ein darüber h ausgehende.; Konkurrenzverbot, beispielsweise im Sinn des AngestelltenG, wird ausdrücklich ausgeschlossen.
Als Gerichtsstand für allfällige Streitigkeiten aus diesem
Vertrag wird das sachlich zuständige Gericht am jeweiligen Sitz der Gesellschaft vereinbart..
A stundet die Ansprüche gemäß IV. 1. bzw. den Pauschalbetrag gemäß V. 1. bis die Zahlungen aus Nettoumsätzen im Jahr 1994 S 500.000,- (S fünfhunderttausend) erreicht haben, längstens bis 31. 12. 1994. Nach Erreichen dieses Umsatzes werden die übersteigenden Beträge für die Begleichung der Bezüge des A verwendet. Die Stundung bezieht sich auf die Umsatzsteuer nur insoweit, als A auf Grund einer Istbesteuerung noch nicht zur Abfuhr an das Finanzamt verpflichtet ist.
A war im Streitzeitraum 1999 und 2000 zu mehr als 25% an der Bw. beteiligt.
Die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland hat mit Berufungsentscheidung vom 14.9.1999, RV/481-06/03/99, über eine Berufung der Bw. gegen Bescheide betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 1993 bis 1998 entscheiden. Strittig war in diesem Verfahren ebenfalls die Festsetzung der genannten Abgaben in Bezug auf den Gesellschafter-Geschäftsführer A.
Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 20.3.2002, 2001/15/0058, eine Beschwerde der Bw. gegen diesen Bescheid als unbegründet abgewiesen, und hierzu ausgeführt:
"Im Beschwerdefall ist die Vorschreibung von Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und von Zuschlägen zum Dienstgeberbeitrag strittig. Die Vorschreibung betrifft die in den Jahren 1994 bis 1998 an den wesentlich im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer A bezahlten Geschäftsführervergütungen.
Da der angefochtene Bescheid somit der Rechtslage entspricht und auch mit keinen wesentlichen Verfahrensmängeln belastet ist, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen".
Darüber hinaus ist festzuhalten, das der VwGH mit Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, der VwGH seine bisherige Rechtsprechung revidiert und als maßgebliches Kriterium (lediglich) die Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in den Organismus des Betriebes angesehen hat:
"Nach Durchführung einer Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der beschwerdeführenden Gesellschaft wurde ihr mit Bescheid des Finanzamtes vom 19. Juni 2002 der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen nach § 41 Familienlastenausgleichsgesetz (im Folgenden kurz: FLAG) samt Zuschlägen (Handelskammerumlage) nach § 57 Abs. 7 und 8 des Handelskammergesetzes (§ 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998) aus den ihrem zu 90% am Stammkapital beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer für den Zeitraum der Jahre 1997 bis 2000 gewährten Vergütungen vorgeschrieben.
Gemäß § 41 Abs 2 FLAG in der ab 1994 geltenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z. 2 EStG 1988.
Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG idF BGB1. Nr. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd 22 Z. 2 EStG 1988.
Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, wird durch § 57 Abs.7 und 8 Handelskammergesetz idF BGBl. Nr. 661/1994 und für Zeiträume ab dem Jahr 1999 durch § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 normiert.
G 109/00 darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind.
Ebenso hat der Verfassungsgerichtshof aufgezeigt, dass dies insbesondere für die Merkmale der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens und des Fehlens des Unternehmerwagnisses nicht zutrifft. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor allem Folgende (vgl. hierzu auch Arnold, ÖStZ 2000, 639f): fixe Arbeitszeit (Erkenntnisse vom 22. September 2000, 2000/15/0075, vom 30. November 1999, 99/14/0270, und vom 27. Juli 1999, 99/14/0136), fixer Arbeitsort (Erkenntnis vom 30. November 1999, 99/14/0226), arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit (Erkenntnis vom 24. Februar 1999, 98/13/0014), Anwendbarkeit typisch arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Abfertigungs- und
Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage. Die von der Behörde bei der Sachverhaltsfeststellung angestellte Beweiswürdigung unterliegt der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle. Der Verwaltungsgerichtshof prüft, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also ob sie den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 1997, 93/14/0146). Auf die besonderen Schwierigkeiten der Feststellung des tatsächlichen Sachverhaltes, die sich bei den in Rede stehenden Leistungsverhältnissen insbesondere aus dem hier häufig vorzufindenden Umstand des Selbstkontrahierens ergeben, hat der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis G 109/00 hingewiesen. Dieser Aspekt hat zur Folge, dass bei der Sachverhaltsfeststellung, um dem Objektivierungserfordernis hinreichend Rechnung zu tragen, der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung beizumessen ist (vgl. etwa die hg Erkenntnisse vom 26. Juli 2000, 2000/14/0061, und vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255). In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass das Selbstkontrahieren bei der Einmann-GmbH durch den. einzigen Geschäftsführer vor dem EU-GesRÄG, BGBl. 1 304/1996, zivilrechtlich unzulässig und unwirksam gewesen und seit dem Inkrafttreten der mit dem EU-GesRÄG (mit Wirksamkeit ab 1. Juli 1996) eingeführten Abs. 5 und 6 des § 18 GmbHG zivilrechtlich nur bei Einhaltung bestimmter Vorschriften wirksam ist (vgl. Reich-Rohrwig, GmbH-Recht 12, Rz 2/235f), sodass sich die steuerliche Beachtlichkeit im Regelfall nur aus § 23 Abs. 3 BAO ergibt.
Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss (vgl. das hg Erkenntnis vom 4. März 1986, 84/14/0063). Wie der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, und vom 26. Juli 2000, 2000/14/0061, zu Recht erkannt hat, kommt es dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben."
Schwankungen der Bezüge eines GesellschafterGeschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft lassen noch keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Abhängigkeit der Bezüge vom Erfolg der Tätigkeit des Geschäftsführers zu (Erkenntnisse vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0091, vom 27. Februar 2002, 2001/13/0103, vom 27. März 2002, 200 1 -/13/0071, 2001/13/0075 und 2001/13/0254, vom 28. November 2002, 2001/13/0117, vom 18. Dezember 2002, 2001/13/0202 und 2001/13/0208, vom 30. Oktober 2003, 2003/15/0089, vom 17. Dezember 2003, 2003/13/0097, vom 21. Jänner 2004, 2003/13/0135, vom 29. Jänner 2004, 2004/15/0007, vom 24. Februar 2004, 2001/14/0062, und vom 26. Februar 2004, 2001/15/0192).
vom 29. Jänner 2002, 2001/14/0067, vom 20. März 2002, 20 0 11/15/0059, vom 23. April 2002, 2001/14/0060, vom 24. September 2002, 2001/14/0106, vom 25. November 2002, 2002/14/0080, und vom 22. April 2004, 2002/15/0148, dem Beschwerdeeinwand des Vorliegens einer Entlohnungsvereinbarung, die auch zu einer empfindlichen Kürzung der Bezüge samt daraus allenfalls entstehender Rückzahlungsverpflichtung führen könne, vom Verwaltungsgerichtshof (auch) das Argument entgegengesetzt, dass es dem Gesellschafter-Geschäftsführer kraft seiner Gesellschafterstellung - anders eben als einem Angestellten - in die Hand gegeben sei, im Falle verschlechterter Wirtschaftsdaten eine "einvernehmliche" Abänderung der Entlohnungsvereinbarung herbeizuführen.
ö 21 1 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 klargestellt, dann gilt es, den Bedeutungsgehalt des Wortes "alle" in dieser Gesetzesvorschrift zu erforschen.
1968 abschließend definiert ansieht, sondern als durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneten "Typusbegriff" deutet.
Solchen "Typusbegriffen" seien die realen Erscheinungen nicht zu subsumieren, sondern an Hand einer Vielzahl von Merkmalen zuzuordnen, wobei nicht stets alle Merkmale in gleicher Intensität ausgebildet sein müssten und die Entscheidung letztlich nach dem Gesamtbild zu erfolgen habe, heißt es im genannten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes weiter. Der Verfassungsgerichtshof verstand unter dem in der Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gebrauchten Ausdruck "alle" in seinem Erkenntnis somit augenscheinlich die außerhalb der Weisungsgebundenheit - nach der Besonderheit des Leistungsverhältnisses eines Gesellschafters zu seiner Gesellschaft - noch in Betracht kommenden Merkmale eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses, wie sie von der Rechtsprechung als zu den gesetzlich durch § 47 Abs. 2 EStG 1988 definierten Tatbestandsvoraussetzungen hinzutretend entwickelt worden waren.
Die Beschwerde erwies sich somit als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen".

References: § 151
 § 86
 § 41
 § 22
 § 47
 § 22
 §47
 § 22
 § 25
 § 47
 § 47
 § 4
 § 47
 § 25
 § 47
 § 1165
 § 25
 § 22
 § 47
 § 47
 § 47
 § 2
 § 67
 § 22
 § 22
 § 41
 § 47
 § 22
 § 22
 § 24
 § 22
 § 42
 § 41
 § 57
 § 41
 § 47
 § 22
 § 41
 § 25
 § 41
 § 57
 § 122
 § 18
 § 23
 § 22
 § 47
 § 42