Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48395/%C3%A4ndring-av-verksamhetsformen-till-aktiebolag2/
Timestamp: 2020-07-13 02:41:27+00:00

Document:
Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag - vero.fi
21.2.2020 - Tills vidare
Anvisningens kapitel 5.2 har uppdaterats p.g.a. beslutet HFD 12.9.2019 liggare 4097. Vidare har anvisningens kapitel 5.3 och 5.9 uppdaterats p.g.a. slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund.
Fr.o.m. skatteåret 2020 slopas den personliga förvärvskällan för vissa samfund. Detta innebär att inkomstskattelagen inte kan tillämpas på beskattningen av dessa samfund, utan samfundens all verksamhet bortsett från lantbruk beskattas enligt näringsskattelagen. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller t.ex. aktiebolag som inte är allmännyttiga. Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
2 Bolagsrättsliga bestämmelser
3 Bestämmelser som gäller beskattning
I 24 § 1 mom. 1–5 punkten i ISkL finns en förteckning över de situationer då verksamhetsformen kan ändras utan skattepåföljder. Det är dock inte fråga om en uttömmande förteckning. Enligt punkt 6 kan verksamhetsformen ändras utan skattepåföljder vid situationer som kan jämställas med situationerna som uttryckligen tas upp i lagrummet. Utgångspunkten är emellertid alltid att man under den tidigare företagsformen har bedrivit näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk. T.ex. ett fastighetssamfund som inte bedriver jord- eller skogsbruk kan inte ändras till ett aktiebolag utan skattepåföljder.
Det finns inga bestämmelser om till exempel en ändring av ett andelslag till ett aktiebolag i 24 § 1–5 punkten i ISkL. Enligt rättspraxisen kan dock en ändring av ett andelslag till aktiebolag anses vara den situation som avses i 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL (HFD 30.12.2005 liggare 3624 och CSN 77/1999). Enligt rättspraxisen kan de situationer som avses i 24 § 1 mom. 6 punkten i ISkL även anses omfatta en ändring av en ekonomisk förening till ett aktiebolag (CSN 81/1998) och en ändring av ett pensionsförsäkringsbolag till ett ömsesidigt försäkringsbolag (CSN 75/1998).
I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1989-B-512 ansågs även en överföring av en stiftelses affärsverksamhet till ett aktiebolag som bildades och vars hela aktiestock ägdes av stiftelsen vara en situation som avses i 24 § i ISkL. I beslutet tog man dock inte ställning till en situation där stiftelsens verksamhet, inklusive tillgångar och skulder, skulle ha överförts till ett annat samfund och stiftelsen upphört. I dagens läge skulle arrangemanget som förverkligades i beslutet bedömas som en överföring av affärsverksamheten som avses i 52 d § i NärSkL. Om man dessutom tar hänsyn till att stiftelsen inte har ägare eller medlemmar, kan ändringen av stiftelsen till ett aktiebolag inte betraktas som en situation som kan jämställas med situationen i 24 § 1 mom. 6 punkten 1–5.
Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 97/2005 gällde en situation där man hade för avsikt att ändra bolagsordningen för ett fastighetsaktiebolag så att bolaget skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I samband med ändringen var avsikten att iaktta balanskontinuitet. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:
En ändring av ett aktiebolag till någon annan företagsform nämns inte uttryckligen i 24 § 1 mom. i ISkL. I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 17.1.2008 liggare 55 har man ansett att en ändring av ett aktiebolag till ett personbolag inte kan betraktas som en situation som avses i det aktuella lagrummet. I Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:61 har man i sin tur ansett att inte heller en ändring av ett aktiebolag till ett andelslag kan betraktas som en situation som avses i det aktuella lagrummet. ISkL 24 § kan inte heller tillämpas på andra situationer där ett aktiebolags verksamhet fortsätter i någon annan form. I dessa situationer leder en ändring av företagsformen till skattepåföljder som en upplösning av ett aktiebolag ger upphov till.
Enligt 24 § i ISkL får en ändring av företagsformen inte leda till direkta inkomstskattepåföljder, om de tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare bedrivna verksamheten överförs till samma värde till det företag som tar över verksamheten. Bestämmelsen förutsätter följaktligen att man iakttar kontinuitetsprincipen. I 24 § ISkL ställs inte krav på kontinuitet i bokföringen, dvs. överföring till samma värde och ett sådant krav ställs inte heller i bokföringslagen. Det är emellertid vanligt att vid ändring av verksamhetsformen tillämpas värdekontinuiteten i bokföringen.
I beskattningen kräver kontinuitetsprincipen att tillgångarna och skulderna i ett företag som ändras till ett aktiebolag överförs som tillgångar och skulder för samma verksamhet i aktiebolaget som bildas och till samma belopp som i beskattningen av företaget som ändras till aktiebolag. På motsvarande sätt, om man vid en ändring av företagsformen följer kontinuitetsprincipen i bokföringen, ska tillgångarna och skulderna i bokföringen för aktiebolaget som bildas tas upp till samma belopp som i bokföringen för företaget som ändras till aktiebolag. Oavskrivna anskaffningsutgifter i beskattningen av tillgångsposter kan således inte höjas, och nya tillgångsposter kan inte aktiveras. Till exempel goodwill som hänför sig till verksamheten som bolagiseras kan inte aktiveras i beskattningen.
Om markområden eller byggnader har en väsentlig betydelse för verksamheten som idkas, kan det att fastigheten inte överförs även leda till att kravet på bevarad identitet inte uppfylls. Detta är fallet t.ex. i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 30.7.1999 liggare 1927:
I beslutet ovan uppfylldes inte förutsättningarna för att tillämpa 24 § i ISkL på grund av att jordbruksmark och produktionsbyggnader inte överfördes till aktiebolaget som bildades vid bolagiseringen av jordbruket. Även vid bolagiseringen av jord- och skogsbruk riskerar man inte bevarandet av identitet fast för verksamheten oviktiga delar av fastighetsegendomen inte överförs till aktiebolaget. Det vilken del av fastighetsegendomen som ska överföras för att identiteten ska bevaras avgörs från fall till fall genom att beakta de individuella omständigheterna.
Motsvarande principer kan delvis tillämpas på egendom som används inom ett jord- eller skogsbruk.
En bostad eller fritidsbostad som används av en rörelseidkare och yrkesutövare samt jord- eller skogsbruksidkare eller dennes familj hör inte till tillgångarna i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. Bostaden kan således inte på det sätt som avses i 24 § i ISkL överföras utan skattepåföljder till bolaget som bildas. På en bostadsöverlåtelse tillämpas således bestämmelserna i inkomstskattelagen om beskattning av överlåtelsevinster. Om en bostad som överförs till ett bolag har använts som den skattskyldiges eller hens familjs egen bostad, kan det dock vara fråga om en skattefri överlåtelse av egen bostad som avses i 48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL. Det mottagande aktiebolaget ska emellertid betala överlåtelseskatt på basis av överlåtelsen.
En enskild näringsidkares eller jord- eller skogsbruksidkares inkomstskatteskuld betraktas inte som företagsverksamhetens skuld. Efter en ändring av verksamhetsformen anses således en inkomstskatteskuld inte vara aktiebolagets skuld. Detta gäller även arvs- eller gåvoskatt som påförts en fysisk person. Denna skatteskuld kan inte betalas ur aktiebolagets medel utan några skattepåföljder för aktieägaren. Detta baserar sig på rättspraxis som tillämpades under den tid då förmögenhetsskattelagen var i kraft (HFD 1996 liggare 3409), men praxisen har inte ändrats genom att lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, värderingslagen) stiftades.
Tolkningen ovan gäller enbart tillämpningen av 24 § i ISkL. Skatteskulder omfattar också frågor som gäller skatteansvar vilka behandlas i detalj i kapitel 10 nedan.
Aktierna i den uthyrda lägenheten hör inte till företagsverksamheten som bolagiseras. På överlåtelsen av aktierna till A Ab tillämpas således bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst. Vidare ska det mottagande aktiebolaget betala överlåtelseskatt på basis av överlåtelsen.
Om man till aktiebolaget som bildas överför skulder som inte hänför sig företagsverksamheten som överförs till bolaget, anses aktieägaren i aktiebolaget som bildas i samband med bildandet av bolaget få en förtäckt dividend som avses i 29 § i BFL. Beloppet av skulden (skuldkapitalet och den obetalda räntan) betraktas som värdet av den förtäckta dividenden. Beskattning av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.
Användningsändamålet av egendom som inte överförts till aktiebolaget som bildas kan ändras vid ändring av verksamhetsformen. Om egendomen inte längre används för att förvärva inkomst anses den ha tagits i egen användning (NärSkL 51 b § och GårdsSkL 4 §). Egendomen kan också överföras för användning i någon annan förvärvskälla (NärSkL 51 a §, GårdsSkL 5 och 6 §, ISkL 25 §).
Då det gäller en bolagisering av en enskild rörelse samt jord- eller skogsbruk har kravet på oförändrade ägarförhållanden också fått en mycket snäv tolkning i rättspraxisen. Som exempel kan nämnas högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2002:35. Beslutet gällde huruvida ett företags identitet bevarades då två enskilda rörelser slogs samman till ett aktiebolag. Sammanfattningen av beslutet lyder på följande sätt:
Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut ovan kan två eller flera separata rörelser inte fusioneras till ett enda aktiebolag utan skattepåföljder.
5.1 Beskattning av företagsverksamhet som överförs
En ändring av verksamhetsformen ger inte upphov till några direkta skattepåföljder, om kravet på kontinuitet och de övriga förutsättningar för tillämpning av 24 § i ISkL som behandlats i denna anvisning uppfylls. I detta fall beskattas inte de tillgångar som överförs vid en ändring av verksamhetsformen enligt bestämmelsen om uttag till privat hushållning i 51 b § i NärSkL eller 4 § 3 mom. i GårdsSkL och bestämmelsen om upplösning av personbolag i 51 d § i NärSkL.
I 24 § i ISkL finns vissa specialbestämmelser som tillämpas på en ändring av verksamhetsformen som avses i paragrafen. Bestämmelserna gäller bland annat avdrag för utgifter, driftsreserveringar och avbrott under skatteåret. Värderingslagen innehåller dessutom vissa bestämmelser om ändring av verksamhetsformen. I följande kapitel behandlas dessa bestämmelser i mer detalj samt övriga konsekvenser av en ändring av verksamhetsformen för beskattningen.
5.2 Avbrott i skatteåret
Enligt 24 § 5 mom. i ISkL anses det att ett företags skatteår går ut när aktiebolaget antecknas i handelsregistret, om en fysisk person, ett dödsbo eller en sammanslutning överför sin näringsverksamhet eller sitt jord- eller skogsbruk till ett aktiebolag som ska bildas eller när ett öppet bolag eller kommanditbolag ombildas till ett aktiebolag så som avses i 24 § i ISkL. Ändring av ovan nämnda företagsformer till aktiebolag avbryter således alltid skatteåret, även om företaget i sig anses vara det samma trots ändringen av företagsform.
Skatteåret för verksamhetsformen som föregår aktiebolaget avslutas dagen då ett aktiebolag tas upp i handelsregistret. På motsvarande sätt är den första dagen av ett aktiebolags skatteår den dag då aktiebolaget tas upp i handelsregistret (HFD 12.9.2019 liggare 4097). Eftersom registreringsdagen för aktiebolaget ingår i skatteåret för både den tidigare företagsformen och aktiebolaget, måste det avgöras vilkendera företagsforms beskattning och bokföring registreringsdagens affärshändelser tillhör. I en sådan situation kan registreringsdagens affärshändelser hänföras till den verksamhetsform som den skattskyldige anser att de tillhör.
Hos jord- och skogbruksidkare och yrkesutövare som har enkel bokföring fördelas de inkomster och utgifter som överförs till aktiebolaget mellan den föregående verksamhetsformen och bolaget utgående från om de betalats före eller efter att bolaget registrerats. Yrkesutövares anskaffningsutgifter för omsättningstillgångar periodiseras dock som undantag från detta enligt prestationsprincipen och anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar enligt det som framförs senare.
Vad gäller affärsidkare och yrkesutövare med dubbel bokföring hänförs affärsverksamhetens intäkter och utgifter som intäkter och utgifter av den tidigare företagsformen och aktiebolaget enligt prestationsprincipen.
Exempel 4: A Kb omvandlas till aktiebolaget A Ab vid en ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i ISkL. A Ab tas upp i handelsregistret 1.6.2019. Företagets räkenskapsperiod är ett kalenderår. Företagets verksamhet har beräknat enligt prestationsprincipen gett en inkomst på 40 000 euro 1.1.2019–1.6. 2019 och 60 000 euro 1.6.2019–31.12.2019.
A Kb:s sista skatteår avslutas 1.6.2019. Den verksamhet som företaget bedrivit fram till detta datum beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av näringssammanslutningar. Som inkomst under näringssammanslutningens skatteår beskattas således 40 000 euro.
A Ab:s första skatteår börjar 1.6.2019. Den verksamhet som företaget bedriver från och med detta datum beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av aktiebolag. Som inkomst under aktiebolagets skatteår beskattas således 60 000 euro.
5.3 Indelning i förvärvskällor
Ett aktiebolags verksamhet med undantag av jordbruk beskattas enligt NärSkL, om aktiebolaget inte separat enligt NärSkL 1 § 2 mom. har lämnats utanför slopandet av indelning i förvärvskällor. Således kan ett aktiebolag i regel inte ha en personlig förvärvskälla som beskattas enligt ISkL. Därför är verksamhet som i den tidigare företagsformen utgjort en personlig förvärvskälla för företaget i ett aktiebolag en del av verksamhet i näringsverksamhetens förvärvskälla. Ändringen av verksamhetsformen kan därmed påverka indelningen i förvärvskällor för företaget.
De tillgångar och skulder som hänför sig till verksamhet som tidigare tillhört en personlig förvärvskälla tillhör i ett aktiebolags näringsverksamhets förvärvskälla i regel i tillgångsslaget övriga tillgångar enligt NärSkL 12 a §. I tillgångsslaget övriga tillgångar tillhör i regel även övriga tillgångar och skulder som överförts till aktiebolaget i samband med ändringen av verksamhetsformen och som inte enbart eller huvudsakligen används i lantbruk som överförts till aktiebolaget eller i näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Beskattningen av tillgångsslaget övriga tillgångar behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
A Kb har bedrivit bensinstationsverksamhet som beskattas i näringsverksamhetens förvärvskälla. A Kb har även hyrt ut sin aktielägenhet till en utomstående part. Uthyrningsverksamheten har utgjort en personlig förvärvskälla för A Kb. I tillgångarna i A Kb:s personliga förvärvskälla har även ingått en fordran av en delägare i A Kb.
A Kb blir ett aktiebolag enligt ISkL 24 § 1.6.2020. Efter ändringen av verksamhetsformen beskattas A Kb:s uthyrningsverksamhet i aktiebolagets näringsverksamhets förvärvskälla. Den aktielägenhet som hyrs ut och fordran från en delägare tillhör efter ändringen av verksamhetsformen aktiebolagets tillgångsslag övriga tillgångar. Ändringen av verksamhetsformen påverkar inte beskattningen av eller förvärvskällan för A Kb:s bensinstationsverksamhet.
Ändring av förvärvskällan av verksamhet eller tillgångar som överförs till följd av ändring av verksamhetsform påverkar inte t.ex. värderingen av tillgångarna och skulderna vid ändring av verksamhetsformen. Avdrag av förluster för den personliga förvärvskällan som fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen behandlas i kapitel 5.9.1.
5.4 Överföringsvärdena och avskrivningsgrunden i ett aktiebolag
5.5 Skogsavdrag
Om det till bolaget enbart överförs en del av skogen, dvs. att man på överföringen av skog inte tillämpar 24 § i ISkL (se andra stycket i kapitel 4.3.3.4) påverkar de gjorda skogsavdragen inte bolagets beskattning. En överföring av skog till bolaget är då en apport som beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. Gjorda skogsavdrag läggs till i överlåtelsevinsten enligt kapitel 7 i Skatteförvaltningens anvisning Skogsavdrag.
5.6 Beloppet av avdragsgilla avskrivningar
Enligt 3 § i lagen om beskattningsförfarande bildas skatteåret av alla räkenskapsperioder som avslutas under samma kalenderår i en situation där flera räkenskapsperioder avslutas under samma kalenderår. Om skatteåren för ett företag som föregår aktiebolaget och aktiebolaget avslutas samma kalenderår, tar man vid fastställandet av maximibeloppet av de avdragsgilla avskrivningarna i beskattningen hänsyn till avskrivningar hos både företaget som föregår aktiebolaget och aktiebolaget. Sammanräkningen görs separat enligt avskrivningsprocenten för varje grupp eller fastighet. Syftet med bestämmelsen är att hindra att avskrivningar görs två gånger under samma skatteår, först i den föregående verksamhetsformen och därefter i aktiebolaget.
Exempel 6: En ändring av verksamhetsformen från kommanditbolag till aktiebolag infördes i handelsregistret 1.5.2019. Kommanditbolagets skatteår avslutades 1.5.2019 och aktiebolagets 31.12.2019. Kommanditbolaget har gjort en avskrivning på utgiftsresten om 25 procent på anläggningstillgångar underkastade förslitning och en avskrivning om 7 procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften för en butiksbyggnad som bolaget äger. Företaget skaffade inte några nya anläggningstillgångar under 2019. Aktiebolaget fick inte göra några avskrivningar alls under skatteåret 2019.
5.7 Behandling av reserveringar
5.8 Beräkning av nettoförmögenheten
I 11 § i värderingslagen föreskrivs hur nettoförmögenheten beräknas för ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen. I det aktuella lagrummet föreskrivs att nettoförmögenheten för ett aktiebolag som bildats vid en ändring av verksamhetsformen beräknas på basis av det senaste bokslutet som upprättats det föregående skatteåret för verksamheten som överförs (till exempel CSN 1993/327). Om endast en del av tillgångarna och skulderna överförts till aktiebolaget vid ändringen av företagsformen, beaktas enbart de överförda tillgångarna och skulderna då bolagets nettoförmögenhet beräknas. Av värdet av tillgångarna drar man därmed av till exempel privata uttag som gjorts under redovisningsperioden för ändringen innan verksamhetsformen ändrats till den del som de överskrider vinsten för redovisningsperioden för ändringen. I övrigt beräknas nettoförmögenheten enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag (till exempel CSN 1993/309).
Exempel 7: Räkenskapsperioden för A Kb som varit verksamt många år är 1.4.2018–31.3.2019. A Kb ändras till aktiebolaget A Ab 1.3.2019. A Kb:s senaste räkenskapsperiod är således 1.4.2018–1.3.2019 och på motsvarande sätt är A Ab:s första räkenskapsperiod 1 månad lång, dvs. 1.3.2019–31.3.2019, och den andra räkenskapsperioden 1.4.2019–31.3.2020.
Kapitalinkomstandelarna av inkomstandelarna för A Kb:s bolagsmän fastställs utifrån nettoförmögenhetsandelarna av näringsverksamheten under ändringsåret 2019, dvs. utifrån den räkenskapsperiod som upphörde 31.3.2018. Om aktieägarna tar ut dividend redan under kalenderåret 2019, är kommanditbolagets balansräkning för den räkenskapsperiod som upphört 31.3.2019 likaså grunden för beräkningen av det matematiska värdet av den aktie som ligger till grund för kapitalinkomstandelen av dividend.
När A Ab utbetalar dividend kalenderåret 2020, beräknas aktiens matematiska värde på basis av balansräkningen för aktiebolagets första räkenskapsperiod (balansräkning 31.3.2019). Också aktiens jämförelsevärde 2020 beräknas utifrån samma balansräkning (balansräkning 31.3.2019).
Om skatteåren för företagsformen som föregick aktiebolaget och aktiebolaget upphör under olika kalenderår, fastställs nettoförmögenheten den sista dagen av räkenskapsperioden för det föregående företaget. Denna nettoförmögenhet ligger till grund för beräkningen av kapitalinkomstandelen av de dividender som eventuellt har betalats ut av aktiebolaget redan under samma kalenderår då den första räkenskapsperioden går ut. Beräkningen av jämförelsevärdet och det matematiska värdet sker dock även i detta fall enligt de beräkningsprinciper som gäller för aktiebolag.
Exempel 8: Räkenskapsperioden för A Kb som varit verksamt många år är 1.4.2018–31.3.2019. A Kb ändras till aktiebolaget A Ab 1.11.2018. A Kb:s sista räkenskapsperiod är således 1.4.2018–1.11.2018 och på motsvarande sätt är A Ab:s första räkenskapsperiod 1.11.2018–31.3.2019.
När A Ab utbetalar dividend 2019 beräknas aktiens matematiska värde på basis av balansräkningen vid utgången av kommanditbolagets sista räkenskapsperiod 31.10.2018. Aktiernas jämförelsevärde för 2019 beräknas också utifrån samma balansräkning.
Delägarna i A Kb beskattas för inkomstandelen som erhålls under skatteåret 1.4.2018–1.11.2018. Grunden för beräkningen av kapitalinkomstandelen är då den balansräkning som upprättats per 31.3.2017.
Vid slutet av kalenderåret 2018 äger A Ab:s aktieägare aktiebolagets aktier, vars jämförelsevärde för 2018 beräknas enligt kommanditbolagets balansräkning för räkenskapsperioden som avslutades 31.3.2017.
En ändring av bolagsformen kan också påverka behandlingen av vissa egendomsposter vid beräkningen av nettoförmögenheten. Till exempel ett masskuldebrevslån och en deposition som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst betraktas enligt 15 § 3 mom. i värderingslagen inte som tillgångar för rörelseidkare och yrkesutövare samt inhemska dödsbon. De aktuella egendomsposterna beaktas vid beräkningen av nettoförmögenheten för aktiebolaget. I beskattningen av aktiebolag kan man inte heller tillämpa specialbestämmelsen om värdering av en andel i ett andelslag som hör till jordbrukets tillgångar i 26 § 2 mom. i värderingslagen.
5.9 Förluster vid ändring av verksamhetsformen
5.9.1 Överföring av förluster
De förluster för förvärvskällan och de överlåtelseförluster som fastställts för den företagsform som föregått ett aktiebolag som grundats vid en ändring av verksamhetsformen överförs i regel till det aktiebolag som grundas vid en ändring av verksamhetsformen. Ägarbyten som sker i anslutning till att verksamhetsformen ändras kan dock leda till att förlusterna i förvärvskällan inte är avdragsgilla.
Exempel 9: I X Öb finns bolagsmännen A, B och C. De har gått med i bolaget med samma bolagsinsats och har likadana rättigheter till bolagets vinst och tillgångar. För X Öb har en förlust om 100 000 euro i näringsverksamhetens förvärvskälla fastställts i beskattningen 2014.
Det avgörande vid ägarbyten i personbolag är uttryckligen bytet av andelarna i sammanslutningen. Däremot har ändringar i antalet bolagsmän ingen betydelse. Man förlorar således inte avdragsgiltigheten av förlusterna för ett öppet bolag, om bolagsmännen som ägt minst hälften av andelarna i ett öppet bolag tecknar minst hälften av aktierna i aktiebolaget som bildas.
Det avgörande med tanke på avdragsgiltigheten av förlusterna i ett kommanditbolag är i första hand att de ansvariga bolagsmännen byts. Ett byte av en tyst bolagsman har i praktiken betydelse endast om hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar har bytt ägare (se till exempel besluten HFD 24.4.1991 liggare 1384 och HFD 2019:130 samt dessutom Skatteförvaltningens ställningstagande Ägarbyte och förlustutjämning i ett personbolag).
Exempel 10: I Y Kb finns bolagsmännen A och B. De har båda gått med i bolaget med samma bolagsinsats och har likadana rättigheter till bolagets vinst och tillgångar. I Y Kb finns dessutom den tysta bolagsmannen C som har gjort en kapitalinsats om 5 000 euro i bolaget. För Y Kb har en förlust om 200 000 euro i näringsverksamhetens förvärvskälla fastställts i beskattningen 2014.
Av de ansvariga bolagsmännen i Y Kb byts hälften (B) och alla tysta bolagsmän i bolaget (C) vid ändringen av verksamhetsformen, varmed över hälften av kommanditbolagets bolagsandelar byter ägare. Den förlust som fastställts för Y Kb i beskattningen 2014 kan således inte dras av i Y Ab:s beskattning.
5.9.2 Avdrag av förluster
Förluster av näringsverksamheten och för förvärvskällan för lantbruk som har fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen dras av i beskattningen av det aktiebolag som fortsätter med verksamheten på samma sätt som de skulle ha dragits av i beskattningen av den tidigare företagsformen.
Eftersom ett aktiebolag enligt NärSkL 1 § 2 mom. i regel inte kan ha en personlig förvärvskälla, drar man av de förluster för den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster som fastställts i beskattningen av den tidigare företagsformen från intäkterna från näringsverksamhetens förvärvskälla i aktiebolagets beskattning. Förutsättningen för avdrag av förluster är att förlusterna har uppkommit under skatteåret 2019 eller tidigare. Avdrag av förluster för den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster i beskattningen av ett aktiebolag som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.
Om företaget beskattas under ett och samma år som två olika företagsformer, kan de förluster som fastställts för företaget under tidigare år användas under samma skatteår för båda företagsformerna, om avdrag av förluster för den personliga förvärvskällan och överlåtelseförluster inte förhindras p.g.a. att förlusterna har uppkommit under skatteåret 2020 eller därefter.
Om det är möjligt att använda förlusterna i båda företagsformer under samma skatteår, sker avdragen i kronologisk ordning så att man först drar av förluster i det företag som föregick aktiebolaget och först därefter, om det fortfarande finns oavdragna förluster, från aktiebolagets resultat. När man räknar antalet avdragsår för förlusterna anses förlusterna ha dragits av under ett skatteår.
Exempel 11: A Kb:s räkenskapsperiod är ett kalenderår. A Kb har för skatteåret 2020 3 000 euro i fastställd förlust för näringsverksamhetens förvärvskälla samt 2 000 euro i fastställd förlust för den personliga förvärvskällan för skatteåret 2017 samt 6 000 euro för skatteåret 2020.
A Kb ändras till aktiebolaget A Ab 1.6.2021. A Kb:s sista skatteår utgörs därmed av räkenskapsperioden 1.1–1.6.2021 och på motsvarande sätt är A Ab:s första räkenskapsperiod 1.6–31.12.2021. Resultatet från företagets näringsverksamhet har 1.1–1.6.2021 varit 1 000 euro och resultatet från den personliga förvärvskällan har varit 500 euro. . Efter avdrag av de gamla förlusterna har A Kb inget skattepliktigt resultat.
A Ab:s verksamhet har 1.6–31.12.2021 gett sammanlagt 5 000 euro i resultat. Detta resultat beskattas i näringsverksamhetens förvärvskälla. A Ab får dra av den resterande förlusten för näringsverksamheten, 2 000 euro, samt det resterande beloppet av fastställd förlust för den personliga förvärvskällan för skatteåret 2017, 1 500 euro, från resultatet. Den fastställda förlusten för den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 kan inte dras av i A Ab:s beskattning. Således blir A Ab:s skattepliktiga resultat i näringsverksamhetens förvärvskälla för skatteåret 2021 1 500 euro.
Förlust som fastställts för den tidigare företagsformen för dess sista skatteår får dras av från aktiebolagets resultat redan under samma skatteår, om det inte har skett ändringar i ägarförhållandena som skulle förhindra avdraget och det inte är fråga om en förlust i den personliga förvärvskällan som uppkommit under skatteåret 2020 eller därefter.
5.10 Hemort för ett samfund
Ett aktiebolag som tar över verksamhet kan ha en annan hemkommun i handelsregistret än det företag som föregick aktiebolaget. En hemkommun är enligt 5 § 3 mom. i BFL den kommun där samfundet vid utgången av det föregående skatteåret hade sin hemort. Således anser man att aktiebolagets hemkommun under den första räkenskapsperioden är den kommun där det företag som föregick aktiebolaget hade sin hemort vid slutet av skatteåret före ändringen av verksamhetsformen.
5.11 Överföring av FO-nummer
Enligt 7 § 1 mom. i företags- och organisationsdatalagen är en juridisk persons företags- och organisationsnummer bestående under hela den tid den juridiska personen är verksam. Numret ändras inte heller, om formen för den juridiska personen ändras på det sätt som föreskrivs i lagen. Med hänvisningen till sättet som föreskrivs i lagen avses lagstiftningen om det aktuella företaget eller samfundet, till exempel lagen om öppna bolag och kommanditbolag, således inte skattelagstiftningen. FO-numret av ett öppet bolag eller ett kommanditbolag överförs således alltid till det aktiebolag som grundas vid en ändring av verksamhetsform i enlighet med ÖKBL oberoende av om ISkL 24 § tillämpas på verksamhetsformsändringen eller inte.
Vinstmedlen från ett företag (exklusive ett andelslag) som föregår ett aktiebolag kan tas ut som skattefria privata uttag fram till ändringen av verksamhetsformen. Med vinstmedel avses vinster från tidigare räkenskapsperioder och den vinst som uppkom under den sista räkenskapsperioden innan bolagsformen ändrades. Utöver vinstmedel kan dessutom en kapitalinsats som gjorts i form av pengar eller någon annan egendom i företaget tas ut som privata uttag. Vinstmedel (och kapitalinsatser) som inte har tagits ut ska redovisas med ett mellanbokslut från den dag då aktiebolaget tagits upp i handelsregistret. Mellanbokslutet ska ha upprättats enligt de sedvanliga bokslutsprinciperna.
Exempel 12: AB Kb är ett rörelseidkande kommanditbolag vars ansvariga bolagsmän är A och hens son B. A:s andel av det egna kapitalet (saldot på det privata kontot och andelen av vinstmedlen) i AB Kb är 200 000 euro och B:s andel 300 000 euro.
Om ett företag som betraktas som en sammanslutning i beskattningen inte har tillräckliga finansieringstillgångar, men däremot vinstmedel (eller kapitalinsatser som investerats i bolaget) som inte har tagits ut, kan privata uttag tas upp som bolagets skuld till en bolagsman till ett belopp som svarar mot vinstmedlen (till exempel HFD 24.9.1998 liggare 1978). I detta fall är det tillåtet att amortera skulden under aktiebolagstiden utan att den förtäckta dividenden beskattas.
En motsvarande skuldanteckning är inte möjlig när en enskild rörelse omvandlas till ett aktiebolag, eftersom en enskild näringsidkare inte kan ingå förbindelser med sig själv. I brist på likvida medel kan tillgängliga vinster även tas ut i annan form än kontanter. Å andra sidan är det möjligt att ta ut outtagna vinstmedel skattefritt endast fram till den dag bolaget tagit upp i handelsregistret.
Medel som har tagits ut före ändringen av företagsformen ses som förtäckt dividend endast i de fall där det negativa kapitalet har höjts på ett konstgjort sätt i samband med ändringen av företagsformen. Ett tecken på att detta har skett kan till exempel vara ett exceptionellt stort privat uttag precis före ändringen av företagsformen, ett extraordinärt finansieringssätt för privata uttag eller ett privat uttag som överskrider vinstmedlen och som tas upp som sammanslutningens skuld till delägaren(HFD 2000:50).
När ett privat uttag under den räkenskapsperiod då ändringen görs inte överskrider vinsten under samma räkenskapsperiod, utan ett negativt eget kapital då företagsformen ändras beror på privata uttag som har gjorts under tidigare räkenskapsperioder och som överskrider vinstandelarna och privatplaceringarna, beskattas inte de privata uttagen som förtäckta dividender (HFD:2004:19). Ett negativt eget kapital ses vanligen inte som förtäckt vinstutdelning om det negativa kapitalet beror på sedvanliga privata uttag (HFD 2007:63).
7 Ägartiden och anskaffningsutgifterna för aktier
CSN 49/2004: En enskild rörelse som ägdes av A omvandlades till ett aktiebolag med en ändringshandling som undertecknades 13.11.1995. Företaget infördes som ett aktiebolag i handelsregistret 19.4.1996. Aktiebolaget bedrev näringsverksamhet i verksamhetslokaler som ägdes av bolaget. Man hade för avsikt att dela upp bolaget i två bolag så att det ena av de nya bolagen skulle fortsätta att bedriva näringsverksamheten, medan det andra skulle bli ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag. Den fastighet som överfördes till fastighetsbolaget hyrdes ut till det bolag som bedrev näringsverksamhet. A ägde 80 procent och B 20 procent av aktiestocken i det bolag som delades upp. Delägarna fick aktier i ett motsvarande förhållande i det bolag som uppkom vid delningen. Enligt lägenhetsbeskrivningen berättigade de aktier i det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som A ägde till besittning av lägenheterna 1, 2, 4, 5, 6 och 7 och B:s aktier till lägenhet 3. Arrangemanget sågs som en fission enligt 52 c § i NärSkL. Det ansågs att aktierna i det uppdelade bolaget ägdes av A på det sätt som anges i 46 § 1 mom. i ISkL från 13.11.1995. Förhandsavgörande för åren 2004 och 2005. NärSkL 52 c §. ISkL 45 § 1 mom. och 46 § 1 mom. Inga ändringar HFD 27.4.2005 liggare 987
HFD:1975-B-II-549: Avsikten var att lägga ned ett bolag som hade grundats 1957 och där A, B och C sedan 1965 hade varit bolagsmän så att bolagsandelarna fördelades jämnt mellan dem, samt därefter grunda ett aktiebolag som skulle ta över dess verksamhet till vilket bolagets tillgångar och skulder skulle överföras som sådana. Bolagskapitalet i det öppna bolaget skulle omvandlas till aktiekapital i aktiebolaget, och de motsvarande aktierna fördelas mellan A, B och C på samma sätt som andelarna i det öppna bolaget. Utlåtandet i förhandsbeskedet var att man vid prövningen av skatteplikten för den eventuella tillfälliga försäljningsvinsten av aktierna i det aktiebolag som grundas av A, B och C skulle räkna deras andelar i det öppna bolaget från den tidpunkt då de fick dessa. Skatteåret 1975. Skatteåret 1976. ISkL 21 § 1 mom. NärSkL 52 a §.
Då ett andelslag ändras till ett aktiebolag, anses de aktier i det nya aktiebolaget som motsvarar andelslagsmedlemmens tidigare andel i andelslaget ha förvärvats då medlemmen har anskaffat sin andel i det tidigare andelslaget.
8 Ändring av verksamhetsform med skattedeklarationen
8.2 Skattedeklarationen
9 Överlåtelsebeskattning vid ändring av verksamhetsform
Enligt bestämmelsen i 4 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt som trädde i kraft 1.1.2018 ska skatt inte heller betalas då rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkare till aktiebolaget överför tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten vid en ändring av verksamhetsformen som avses i 24 § i inkomstskattelagen. Befrielsen från överlåtelseskatt kräver dock i detta fall att 24 § i ISkL tillämpas på ändring av verksamhetsformen. Överlåtelseskatt betalas inte heller i de situationer som avses i 14 § i ÖSL där förvärvaren beviljats lån som anges i det aktuella lagrummet.
Överlåtelsebeskattning vid ändring av verksamhetsform har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar.
10 Ansvar för skatter vid ändring av verksamhetsform
Föreskrifter om ansvar för skatter finns i 10 kap. i lagen om skatteuppbörd (SkUL 11/2018). Många andra skattelagar innehåller dessutom specialbestämmelser om skatteansvaret.
Den skattskyldige svarar i regel ensam för sin skatteskuld. Enligt specialbestämmelsen kan dock någon annan person än den skattskyldige själv svara för skatten. En central specialbestämmelse om skatteansvaret finns i 53 § i SkUL, där det bland annat föreskrivs om skatteansvaret som åligger en bolagsman i ett personbolag och en delägare i ett dödsbo. Enligt 6 mom. i nämnda lagrum ska om det i någon annan lag som gäller beskattning finns bestämmelser som avviker från 1–5 mom., bestämmelserna i den lagen följas. Denna bestämmelse finns i till exempel i 36 § i fastighetsskattelagen (654/1992).
I fråga om sammanslutningens övriga skatter bestäms skatteansvaret på basis av skattskyldigheten samt enligt specialbestämmelserna i 53 § i SkUL och andra olika skattelagar. Ett personbolag och dess (ansvariga) bolagsman svarar till exempel för förskottsinnehållningen och betalningen av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på löner enligt 53 § 1 mom. 1 och 2 punkten i SkUL. I momsbeskattningen är däremot sammanslutningen den skattskyldige enligt 13 § i MomsL, men enligt 53 § i SkUL svarar både sammanslutningen och dess (ansvariga) bolagsman för skatten.
Enligt 17 § 2 mom. i ISkL beskattas ett dödsbo som en separat skattskyldig. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas som särskild skattskyldig för tre skatteår efter det år då arvlåtaren avled och därefter som sammanslutning. Ett dödsbo svarar således i regel för skatten som påförts dess inkomst. Enligt 52 § 1 mom. 2 punkten i BFL svarar dock en delägare i ett inhemskt dödsbo som beskattas som en särskild skattskyldig förutom för skatten för dödsboet även för skatten på boets inkomst och förmögenhet. I fråga om dödsboets övriga skatter bestäms skatteansvaret på basis av skattskyldigheten samt enligt specialbestämmelserna i 53 § i SkUL och andra olika skattelagar.
Föreskrifter om fastställande av skatteansvar finns i 54 § i SkUL. Med stöd av lagrummet påför Skatteförvaltningen skatten den skattskyldige och de för skatten ansvariga personerna solidariskt. De ansvariga ska antecknas i Skatteförvaltningens beskattningsbeslut, sammandraget enligt 14 §, 70 § fr.o.m. 1.11.2019 eller i något annat meddelande om obetalda skatter som skickats till den skattskyldige. Dessutom enligt 3 mom. i nämnda lagrum ska om det i någon annan skattelag finns bestämmelser som avviker från 1 och 2 mom., bestämmelserna i den lagen iakttas. Avslutningsvis får Skatteförvaltningen enligt 4 mom. i nämnda lagrum meddela närmare föreskrifter om förfarandet för åläggande av ansvar.
Exempel 13: Yrkesutövare A bildar aktiebolaget A Ab som ska ta över den verksamhet A bedriver. På ändringen av verksamhetsformen tillämpas 24 § i ISkL. A befrias inte från skatteskulderna som uppstått i verksamheten hen bedrev före ändringen av verksamhetsformen, och A Ab svarar inte för dessa skatteskulder. Detta gäller både debiterade och icke-debiterade skatteskulder som uppkommit före ändringen av verksamhetsformen.
Exempel 14: A Kb ändras till aktiebolaget A Ab. På ändringen av verksamhetsformen tillämpas 24 § i ISkL. För A Kb har momsskulder och förskottsinnehållningsskulder uppstått i verksamheten som bedrivits i bolagsform. Ansvaret för de ovan nämnda skatteskulderna överförs till följd av ändringen av verksamhetsformen till A Ab.
Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 31.10.2002 liggare 2785 kan ett aktiebolag dock inte efter en ändring av verksamhetsformen och enligt ett särskilt beslut ställas ansvarigt för en bolagsmans skatt. Om ett personbolag ålagts skatteansvar före en ändring av verksamhetsformen, överförs skatteansvaret till denna del till aktiebolaget.
Exempel 15: A Kb ändras till aktiebolaget A Ab. På ändringen av verksamhetsformen tillämpas 24 § i ISkL. För A Kb har momsskulder och förskottsinnehållningsskulder uppstått i verksamheten som bedrivits i bolagsform. Den ansvariga bolagsmannen A i A Kb har utöver bolaget ålagts ansvaret för dessa skatteskulder. A har dessutom inkomstskatteskulder för vilka A Kb inte har ålagts ansvaret.

References: § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 5
 § 2
 § 1
 § 1
 § 3
 § 2
 § 2
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 5
 § 1
 § 2
 § 1