Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/Nachweis-des-objektiven-Zusammenhangs-zwischen-Forderungsausfall-und-beabsichtigter-Einkuenfteerzielung-aus-aerztlicher-Gemeinschaftspraxis-37597
Timestamp: 2019-08-24 00:49:48+00:00

Document:
Nachweis des objektiven Zusammenhangs zwischen Forderungsausfall und beabsichtigter Einkünfteerzielung aus ärztlicher Gemeinschaftspraxis
ECLI:DE:FGMS:2018:1220.5K2661.16E.00
Volltext: BB-ONLINE BBL2019-406-3
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung eines Verlustes aus dem Ausfall von vom Kläger gewährten Darlehen.
Der am 00.00.1952 geborene Kläger ist orthopädischer Chirurg. Bis zur … am 31.12.2012 war er angestellter Chefarzt im X-Krankenhaus in X, ab dem 01.02.2013 war er angestellter Chefarzt im Y-Krankenhaus in Y.
Der Kläger schloss mit Herrn I C (geb. 00.00.1966), einem in D niedergelassenen Facharzt für Orthopädie, mit dem der Kläger seit Jahren befreundet ist und mit dem er zuvor in Krankenhäusern zusammengearbeitet hatte, mehrere als „Darlehensverträge“ bezeichnete Vereinbarungen. Hintergrund war, dass sich die Praxis des Herrn I C seit dem Jahr 2011 in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befand und die Beträge zur Zahlung rückständiger Mieten, Versicherungsbeiträge etc. benötigt wurden. Im Einzelnen gewährte der Kläger Herrn I C die folgenden Beträge:
6.994,49 €
108.994,49 €
Die Darlehensbeträge wurden in der Folgezeit nicht zurückgezahlt, der Kläger erhielt lediglich ein Honorar in Höhe von 2.315,49 € für eine orthopädische Behandlung, die er im Rahmen der Praxis des Herrn I C durchgeführt hatte.
Über das Vermögen des Herrn I C wurde durch Beschluss des Amtsgerichts F am 00.00.2013 das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde Herr Rechtsanwalt RA bestellt (Bl. 35 ff. der Gerichtsakte).
Am 19.11.2013 schloss der Kläger gemeinsam mit Herrn I C als Mieter einen notariellen Mietvertrag für Praxisräume in D (A-Strasse) für einen Zeitraum von 13 Monaten (01.12.2013 bis 31.12.2014) ab. Nach Ablauf der Mietzeit verlängert sich der Vertrag um je fünf weitere Jahre, wenn dem Vermieter mindestens 6 Monate vor Ablauf eine entsprechende Willenserklärung des Mieters zugeht. Macht der Mieter von diesem Optionsrecht keinen Gebrauch, so verlängert sich das Mietverhältnis jeweils um zwei Jahre, wenn es nicht spätestens sechs Monate vor Ablauf der Mietzeit von einer der Vertragsparteien gekündigt wird (§ 2 des Mietvertrages, Bl. 18 ff. der Gerichtsakte).
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 erklärte der Kläger negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 184.672 € (Darlehensbeträge in Höhe von 188.994,49 € abzüglich Honorarzahlung von 2.315,49 € und abzüglich Einnahmen aus Gutachtertätigkeit in Höhe von 2.007 €). Neben den bereits genannten Darlehensbeträgen in Höhe von 108.994,49 € habe der Kläger Herrn I C ein weiteres Darlehen über 80.000 € gewährt.
Der Beklagte erkannte den geltend gemachten Verlust im Einkommensteuerbescheid vom 16.11.2015 nicht an. Zur Begründung führte er aus, dass der Totalausfall der Darlehen nicht im Zusammenhang mit Einkünften aus selbständiger Arbeit stehe.
Hiergegen legte der Kläger am 25.11.2015 Einspruch ein. Er begründete diesen damit, dass er beabsichtigt habe, mit dem orthopädischen Facharzt I C eine Gemeinschaftspraxis zu betreiben. Aus diesem Grunde habe er bereits vor 2006 für ein geleastes Praxisgerät die gesamtschuldnerische Mithaftung übernommen und 2012 für ein Röntgengerät. Außerdem habe er im Jahr 2013 gemeinsam mit Herrn I C einen Mietvertrag für eine orthopädische Praxis ab dem 01.12.2013 abgeschlossen. 2011 sei die Praxis in ernsthafte Schwierigkeiten geraten. Der Kläger habe Herrn I C daraufhin Geldbeträge in Höhe von insgesamt 186.679 € für dessen Arztpraxis zur Verfügung gestellt. Dies sei geschehen, da der Kläger sich an dieser Arztpraxis habe beteiligen wollen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Totalausfall der Darlehensforderungen infolge der Insolvenz des Darlehensnehmers stehe nicht im Zusammenhang mit Einkünften aus selbständiger Arbeit. Der hierfür erforderliche Veranlassungszusammenhang lasse sich nicht aus objektiven Umständen herleiten.
Mit seiner am 22.08.2016 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er trägt vor, das […]. Er habe befürchtet, aufgrund seines Alters keine Anstellung mehr als Chefarzt in einer Klinik zu bekommen. Er habe jedoch immer die Absicht gehabt, auch nach Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. nach Beendigung seiner Tätigkeit als orthopädischer Klinikarzt als Orthopäde selbständig tätig zu werden. Da er aber aufgrund seines Alters keine Zulassung mehr als Kassenarzt erhalten hätte, habe er geplant, gemeinsam mit dem orthopädischen Facharzt I C in D eine Gemeinschaftspraxis für Orthopädie zu betreiben. Gewollt gewesen sei bis zum Beginn der aktiven Tätigkeit in der geplanten Gemeinschaftspraxis eine stille Gesellschaft. Hierüber sei von den Beteiligten ein mündlicher Vertrag geschlossen worden. Die Zahlungen, die ursprünglich in Form von Darlehen geleistet worden seien, seien in dem Zeitpunkt Betriebsausgaben geworden, in dem feststand, dass eine Rückzahlung nicht mehr erfolgen werde bzw. feststand, dass die geleisteten Zahlungen nicht mehr auf einen Kaufpreis für den Anteil an einer Gemeinschaftspraxis angerechnet werden können. Die Bezeichnung der Darlehen als Privatdarlehen sei unschädlich, sie sei lediglich deshalb gewählt worden, da die Darlehensmittel aus dem privaten Vermögen des Klägers stammten.
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16.11.2015 in Form der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von 108.994,49 € berücksichtigt wird.
Der Beklagte ist der Auffassung, der Totalausfall der Darlehensforderungen infolge der Insolvenz des Darlehensnehmers stehe nicht im Zusammenhang mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Die Darlehen seien zur Schuldentilgung und zur Überbrückung finanzieller Engpässe des Darlehensnehmers eingesetzt worden. Um die Darlehen der Einkunftsart „selbständige Arbeit“ zuordnen zu können, müsse sich der entsprechende Veranlassungszusammenhang, für dessen Vorliegen der Kläger die Feststellungslast trage, aus den objektiven Umständen herleiten lassen. Dies sei im Streitfall jedoch nicht möglich, da es sich bei den geschlossenen Darlehensverträgen ausdrücklich um Privatdarlehen gehandelt habe. Zum Zeitpunkt der Hingabe der Darlehensverträge habe keine schriftliche Vereinbarung existiert, dass der Kläger für die Hingabe der Darlehensbeträge Praxisanteile erwerbe oder stiller Teilhaber werde. Der Mietvertrag sei erst ein halbes Jahr nach Insolvenzeröffnung geschlossen worden. Der Verlust sei auch nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, der Totalausfall einer Darlehensforderung stehe nicht den in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Tatbeständen gleich.
Der Berichterstatter hat dem Kläger mit Schreiben vom 18.10.2018 (Bl. 57 f. Gerichtsakte) eine Ausschlussfrist gemäß § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gesetzt und diesen aufgefordert, bis zum 01.12.2018:
1. Den vollständigen und unterschriebenen Darlehensvertrag über 50.000 € vorzulegen (Anlage 7 zur Klageschrift).
2. Den Zahlungsnachweis über die Auszahlung des Darlehens in Höhe von 50.000 € vorzulegen.
3. Den Zahlungsnachweis über das Darlehen in Höhe von 80.000 € vorzulegen (Anlage 10 zur Klageschrift).
4. Dem Gericht nachzuweisen, dass ein Forderungsausfall bereits im Streitjahr 2013 feststand (BFH, Urt. vom 24.10.2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rdn. 19) bzw. ein Verzicht auf Darlehensrückzahlung im Streitjahr 2013 vorlag (FG Münster, Urt. vom 12.03.2018 – 2 K 3127/15, EFG 2018, 947).
Der Kläger hat dem Gericht daraufhin mitgeteilt, dass die Gläubiger des Herrn I C derzeit mit einer Quote von 7,5% rechnen könnten und eine Schlussverteilung voraussichtlich bis Ende des Jahres 2018 erfolgen werde (Schreiben des Insolvenzverwalters vom 13.11.2018, Bl. 80 der Gerichtsakte). Wegen der weiteren im Hinblick auf die Ausschlussfrist erbrachten Nachweise wird auf Bl. 68 ff. der Gerichtsakte verwiesen.
In der Sache hat am 20.12.2018 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Der Beklagte hat zu Recht keinen Verlust bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe der vom Kläger an Herrn I C zur Verfügung gestellten Geldbeträge anerkannt. Die Forderungsausfälle stellen keine Betriebsausgaben dar.
a) Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung von Aufwendungen (sog. Veranlassungszusammenhang) setzt voraus, dass die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH, Beschluss vom 21.11.1983 - GrS 2/82, BStBl. II 1984, 160; BFH, Urt. vom 03.02.2016 - X R 25/12, BStBl. II 2016, 391; Schmidt/Loschelder, EStG, § 4 Rdn. 480).
Betriebsausgaben können auch anfallen, bevor Einnahmen aus einer Einkunftsart erzielt werden, sog. vorab entstandene oder auch vorweggenommene Betriebsausgaben (Schmidt/Loschelder, EStG, § 4 Rdn. 484; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rdn. 590 m.w.N.). Voraussetzung hierfür ist, dass sich bereits im Zeitpunkt der Verausgabung anhand objektiver Umstände ein Zusammenhang mit zukünftigen steuerpflichtigen Einkünften feststellen lässt (BFH, Urt. vom 26.01.2005 – VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349). Die Aufwendungen können auch dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sog. vergebliche Betriebsausgaben als Unterfall der vorab entstandenen bzw. vorweggenommenen Betriebsausgaben (BFH, Urt. vom 21.09.1995 – IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461; Schmidt/Loschelder, EStG, § 4 Rdn. 484). Voraussetzung ist jedoch in diesen Fällen, dass der Steuerpflichtige den ernsthaften und endgültigen Entschluss gefasst hatte, eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit auszuüben und die fraglichen Aufwendungen auch in objektiver Hinsicht klar erkennbar auf die zukünftige Tätigkeit ausgerichtet waren (Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rdn. 817 m.w.N.).
Sind die Umstände, aus denen sich die betriebliche Veranlassung ergeben soll, nicht feststellbar, so geht dies nach den allgemeinen Grundsätzen über die Feststellungslast zulasten des Steuerpflichtigen (BFH, Urt. vom 26.01.2005 – VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; Wied, in: Blümich, EStG, § 4 Rdn. 561 m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen liegen im Streitfall keine vorweggenommenen Betriebsausgaben vor. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass im Jahr 2012 statt der schriftlich vereinbarten privaten Darlehensgewährung tatsächlich Aufwendungen des Klägers für bzw. im Rahmen von dessen Gesellschafterstellung beabsichtigt waren. Die Verträge wurden als private Darlehensverträge bezeichnet und es wurde in diesen eine feste Laufzeit sowie eine Zins- und eine Tilgungsvereinbarung getroffen. Auch der Kläger selbst trägt vor, dass die Zahlungen ursprünglich in Form von Darlehen geleistet worden seien. Nach der schriftlichen Erklärung des Klägers und des Herrn I C vom 31.05.2014 sollte der Kläger ferner nicht für alle Praxisverbindlichkeiten haften, sondern nur punktuell Geld zur Verfügung stellen (Bl. 54 der Gerichtsakte). Auch der Umstand, dass der Kläger bereits zu Beginn des Streitjahres und nur einen Monat nach Gewährung des letzten Darlehens eine neue Anstellung als Chefarzt im Y-Krankenhaus gefunden hatte und aus dieser Vollzeit-Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, spricht gegen einen endgültigen Entschluss zur Einkunftserzielung im Rahmen der Tätigkeit als Gesellschafter in der Gemeinschaftspraxis.
Soweit der Kläger vorträgt, dass die Zahlungen in dem Zeitpunkt Betriebsausgaben geworden seien, in dem festgestanden habe, dass eine Rückzahlung nicht mehr erfolgen werde bzw. als feststand, dass die geleisteten Zahlungen nicht mehr auf einen Kaufpreis für den Anteil an einer Gemeinschaftspraxis angerechnet werden können (Bl. 9 der Gerichtsakte), so folgt der Senat dem nicht. Hierzu hätte es einer Umwandlung der Darlehen (Fremdkapital) in Einlagen (Eigenkapital) bedurft. Der Kläger, der insoweit die Feststellungslast trägt, hat jedoch weder vorgetragen noch durch vertragliche Vereinbarungen nachgewiesen, dass - geschweige denn zu welchem Zeitpunkt genau - eine solche Umwandlung stattgefunden hat. Selbst wenn man eine solche Umwandlung im Zeitpunkt des „Feststehens einer Nichtrückzahlung“ annähme, so stand aber in diesem Zeitpunkt zugleich fest, dass aufgrund der geleisteten Zahlungen keine Einnahmen aus selbständiger Arbeit mehr erzielt werden würden, so dass es in diesem Zeitpunkt jedenfalls an der Einkunftserzielungsabsicht und damit am erforderlichen Veranlassungszusammenhang fehlte.
Auch der Umstand, dass der Kläger im November 2013 - und damit mehrere Monate nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens - gemeinsam mit Herrn I C einen Mietvertrag über Praxisräume abgeschlossen hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn zu diesem Zeitpunkt war dem Kläger aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach eigener Einlassung bewusst, dass die gewährten Geldbeträge verloren waren (vgl. die schriftliche Einlassung des Klägers vom 31.05.2014, Bl. 15 der Gerichtsakte).
2. Ein Verlust ist auch nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
a) Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH, Urt. vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535).
Der BFH begründet seine Auffassung damit, dass die Rückzahlung einer Kapitalforderung gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 AO mit dem Tatbestand der Veräußerung gleichgestellt werde. Führe die Rückzahlung einer Kapitalforderung über dem Nennwert zu einem Gewinn, so müsse eine Rückzahlung unter dem Nennwert nach dem Gebot der Folgerichtigkeit zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen (BFH, Urt. vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rdn. 15, 16).
Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Danach liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (BFH, Urt. vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rdn. 19).
Nach der aktuellen finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der in der Literatur vertretenen Auffassung, der der Senat folgt, muss auch der durch einen zivilrechtlichen Forderungsverzicht ausgelöste Verlust einer Forderung steuerlich berücksichtigt werden, da auch der Forderungsverzicht zu einem endgültigen Ausfall der Kapitalforderung führt (FG Münster, Urt. vom 12.03.2018 – 2 K 3127/15, EFG 2018, 947 mit Anm. Banke).
Die Höhe des Rückzahlungsverlustes errechnet sich gem. § 20 Abs. 4 EStG als Unterschied zwischen den Einnahmen aus den Rückzahlungen nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Ausfall der Forderung stehen, und den Anschaffungskosten (BFH, Urt. vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rdn. 20).
b) Nach diesen Grundsätzen ist entgegen der Auffassung des Klägers kein Verlust aus Kapitalvermögen im Streitjahr 2013 anzuerkennen. Der Kläger hat trotz der vom Berichterstatter gesetzten Ausschlussfrist nicht nachgewiesen, dass ein Forderungsausfall bereits im Jahr 2013 feststand bzw. ein Verzicht auf Darlehensrückzahlung im Streitjahr 2013 vorlag. Aus der Tatsache, dass nach der Mitteilung des Insolvenzverwalters vom 13.11.2018 noch eine Quote in Höhe von 7,5% an die Gläubiger ausgezahlt werden wird, folgt vielmehr, dass in 2013 gerade nicht feststand, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten war. Die Höhe des Forderungsausfalls steht somit erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens fest.
3. Eine Vernehmung der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellten Zeugin Rechtsanwältin RA2 war nicht vorzunehmen. Der Kläger hat weder im Schriftsatz vom 28.11.2018, mit dem er die Stellung der Zeugin angekündigt hat, noch in der mündlichen Verhandlung auf mehrfache Befragung durch den Vorsitzenden darlegen können, zu welchem Beweisthema, d.h. zu welcher vom Beklagten bestrittenen Tatsache, die Zeugin befragt werden solle. Der Kläger hat auf Frage des Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung außerdem mitgeteilt, dass Frau Rechtsanwältin RA2 weder bei den Darlehensverhandlungen zwischen dem Kläger und Herrn I C noch bei den Darlehens(bar)auszahlungen anwesend war, so dass auch eine Vernehmung von Amts wegen zur Frage des Veranlassungszusammenhangs der gewährten Darlehen nicht in Betracht kam. Eine Vernehmung der Zeugin hätte einen unzulässigen Ausforschungsbeweis dargestellt (s. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 06.09.2005 – IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166).

References: § 20
 § 79
 § 100
 § 4
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 § 20
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