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Timestamp: 2020-02-28 06:37:13+00:00

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BFH Urteil vom 11.07.2019 - II R 38/16 (veröffentlicht am 28.11.2019) | Steuer Office Basic | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 11.07.2019 - II R 38/16 (veröffentlicht am 28.11.2019)
ErbStG § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 5
FG Münster (Urteil vom 28.09.2016; Aktenzeichen 3 K 3757/15 Erb; EFG 2016, 2077)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 03.05.2013 verstorbenen Ehemannes (E). Zum Nachlass gehört u.a. ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem Einfamilienhaus, das E bis zu seinem Tod zusammen mit der Klägerin bewohnt hatte. Seither wohnt die Klägerin dort allein.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 17.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG festgesetzt wird.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb des Miteigentumsanteils von E am Familienheim durch die Klägerin rückwirkend entfallen ist, da diese das Eigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb von E auf T übertragen hat.
aa) Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG bei isolierter Betrachtung nicht ausdrücklich entnehmen, ob durch die Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, wenn jener das Familienheim weiter zu Wohnzwecken selbst nutzt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.11.2017 – II R 14/16 (BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362), in dem der BFH über die Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG entschieden hat. Nach dem klaren Wortlaut des Satzes 1 setzt die Gewährung der Steuerbefreiung den „Erwerb […] des Eigentums oder Miteigentums” an einem Familienheim voraus. Der Erwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immobilie –z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen Wohnrechts– genügt danach nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 15). Demgegenüber ist der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG insofern nicht eindeutig, als er nicht ausdrücklich die Hergabe des Eigentums voraussetzt.
bb) Der Wortlaut des Nachversteuerungstatbestands greift mit der Formulierung „nach dem Erwerb” aber die o.g. Anforderung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG an die Gewährung der Steuerbefreiung –den „Erwerb […] des Eigentums oder Miteigentums” nach zivilrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 14)– auf. „Nach dem Erwerb” hat nicht nur zeitliche Bedeutung. Die Bezugnahme auf den „Erwerb” i.S. des Satzes 1 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG bringt vielmehr auch zum Ausdruck, dass Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ein (Fort-)Bestehen des durch den Erwerb geschaffenen Rechtszustandes und damit von Eigentum oder Miteigentum des überlebenden Ehegatten oder Lebenspartners am Familienheim für den Erhalt der Steuerbefreiung voraussetzt.
Darüber hinaus lässt die Formulierung „Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken” in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG den Schluss zu, dass die Steuerbefreiung für das erworbene Familienheim wegfallen soll, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb das Eigentum an dem Familienheim verliert. Hätten in dem Nachversteuerungstatbestand Aussagen lediglich zur weiteren Nutzung des Familienheims innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb getroffen werden sollen, hätte die –kürzere– Formulierung „Selbstnutzung zu Wohnzwecken” oder „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” ausgereicht. Wenn die in der Wendung „Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken” enthaltene Dopplung eine Bedeutung haben soll, bezieht sie sich auf die Nutzung und die Eigentümerstellung.
bb) Teleologische, historische und systematische Auslegung sprechen dafür, dass die Steuerbefreiung für das Familienheim wegfällt, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb zwar die Selbstnutzung zu Wohnzwecken fortsetzt, das Eigentum oder Miteigentum am Familienheim jedoch aufgibt. Da durch eine solche Auslegung –entgegen der Ansicht der Klägerin– die Wortlautgrenze des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht überschritten wird, ist ihr der Vorzug zu geben (gleicher Ansicht Hessisches FG, Urteile vom 15.02.2016 – 1 K 2275/15, EFG 2016, 734, und vom 12.10.2017 – 1 K 1706/15, EFG 2018, 463, Rz 25; H.-U. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 13 ErbStG Rz 57; Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rz 87; Schmitt/Tiedtke, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2632; Schmitt in Tiedtke, ErbStG, § 13 Rz 172; Kien-Hümbert in Moench/ Weinmann, § 13 ErbStG Rz 38; BeckOK ErbStG/Gibhardt, 3. Ed., ErbStG § 13 Rz 233; Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 22/2016 Anm. 4; Halaczinsky in Halaczinsky/Wochner, Schenken, Erben, Steuern, 11. Aufl., Rz 446; R E 13.4 Abs. 6 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1, 2; anderer Ansicht Geck, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (ZEV) 2008, 557, 559; Mayer, ZEV 2009, 439, 443; Richter/S. Viskorf/Philipp, Der Betrieb 2009, Beil. 2, S. 1, 10; Steiner, Erbschaft-Steuer Berater (ErbStB) 2009, 123, 127; derselbe, ErbStB 2010, 179, 181; Schuhmann, Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2009, 72, 75; Hartmann in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 13 ErbStG Rz 27.2; Griesel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 13 ErbStG Rz 58; differenzierend Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.7; Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 13 Rz 39; S. Viskorf/Haag, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2012, 219, 223; Jülicher, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis (ZErb) 2009, 222, 224; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 73).
(1) Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG die Substanz des begünstigten Immobilienvermögens innerhalb der ehelichen oder partnerschaftlichen Lebensgemeinschaft erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 03.06.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17). Gemäß den Gesetzesmaterialien (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8) dient „die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner […] neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers. Insbesondere vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008” soll das „besonders geschützte Familiengebrauchsvermögen” in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern „krisenfest […] erhalten” werden. Schutzgut der Befreiungsnorm ist danach nicht nur der gemeinsame familiäre Lebensraum. Die Steuerbefreiung soll vielmehr auch dazu beitragen, dass Grundvermögen als Teil der ehelichen oder partnerschaftlichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft erhalten werden kann. Die Bildung von Wohneigentum durch die Familie soll gefördert werden, indem der Eigentumsübergang innerhalb der Familie nicht der Erbschaftsteuer unterworfen wird. Der Gesetzgeber wertete dementsprechend den Verkauf des Familienheims durch den Erwerber als „schädlich” (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8). Begünstigt ist danach das familiäre Wohnen nicht als Mieter oder Nießbraucher, sondern als Eigentümer oder Miteigentümer des Familienheims.
(2) Dieses gesetzgeberische Anliegen kommt in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 bis 4 ErbStG zum Ausdruck. Satz 1 stellt ausdrücklich den „Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums” an einem Familienheim von der Erbschaftsteuer frei. Die Begriffe „Eigentum” und „Miteigentum” sind dabei im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen. Weder der Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 14) noch der Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 14) erfüllen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG für die Gewährung der Steuerbefreiung. Satz 2 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG untersagt die Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt nach Satz 3 der Norm, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Familienheim auf einen Miterben überträgt. Diese Bestimmungen sollen ebenso wie Satz 4 sicherstellen, dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der endgültig das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim erhält und dieses selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, Rz 17).
(3) Der Gesetzgeber hat den Sätzen 1 bis 4 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, die die Gewährung der Steuerbefreiung streng an den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums knüpfen, einen Satz 5 angefügt, der den Wegfall der Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit regelt. Die logische Vereinbarkeit dieser sachlich zusammenhängenden Rechtssätze erfordert eine Auslegung des Satzes 5 dahingehend, dass die Steuerbefreiung im Falle der Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums innerhalb des Zehnjahreszeitraums entfällt. Eine konsequente Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG wäre nicht gegeben, wenn für die Bewilligung der Steuerbefreiung ein Eigentums- oder Miteigentumserwerb gefordert, bei Aufgabe des Eigentums oder Miteigentums aber auf eine rückwirkende Versagung der Befreiung verzichtet würde. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, das Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim zu erwerben, um es nur eine logische Sekunde später –ohne Verlust der Steuerbefreiung– auf einen Dritten zu übertragen. Die Voraussetzung des „Erwerb[s] […] des Eigentums oder Miteigentums” in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG würde entwertet.
Eine Unterscheidung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung ist in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nicht angelegt. Auch führt der Umstand, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung kein Entgelt fließt, aus dem die „Nachsteuer” entrichtet werden kann, zu keiner anderen Beurteilung. Denn nach dem Willen des Gesetzgebers sind auch andere Fälle, in denen keine Mittel für die Steuerzahlung anfallen, von der Begünstigung ausgenommen. So soll die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen, wenn das Familienheim längere Zeit leer steht (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/11107, S. 8). Auch bleibt dem Erwerber die Befreiung stets versagt, wenn ein Dritter, ggf. auch ein Familienangehöriger, das Familienheim aufgrund eines Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken nutzt.
DStRK 2020, 26
GmbH-Stpr. 2020, 5
Haufe-Index 13543911
KÖSDI 2019, 21519
NWB-EV 2020, 31
NZFam 2019, 5
BFH/NV 2020, 54
DB 2019, 2781
DStRE 2019, 1541

References: § 13
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