Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-stomatologiczne/ippp3-443-290-12-2-rd
Timestamp: 2019-01-21 20:20:22+00:00

Document:
♦ › Usługi stomatologiczne › IPPP3/443-290/12-2/RD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2012 r. (data wpływu 14.03.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
zwolnienia z opodatkowania zakładania licówek na podstawie takich przesłanek jak przebarwienie korony zęba, korekta kształtu zęba, złamanie brzegu siecznego zęba przedniego, zamknięcie przerw między zębami (pytanie 1) - jest nieprawidłowe,
zwolnienia z opodatkowania zakładania licówek kiedy jedynym wskazaniem jest poprawa estetyki (pytanie 2) - jest prawidłowe.
W dniu 14.03.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania zakładania licówek.
Działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług stomatologicznych Wnioskodawca prowadzi od 30 sierpnia 2011 roku. Dotychczas wykonuje on usługi na zlecenie innych podmiotów świadczących tego typu usługi. W czerwcu 2012 roku Wnioskodawca planuję otwarcie kliniki stomatologicznej, w której w trzech gabinetach będą wykonywane usługi z zakresu stomatologii, ortodoncji oraz medycyny estetycznej przez Wnioskodawcę oraz zatrudnionych w klinice lekarzy i lekarzy stomatologów. Usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy. W ramach działalności będą wykonywane między innymi usługi zakładania licówek.
Licówka jest to uzupełnienie protetyczne stanowiące cienką płytkę ceramiczną licującą, czyli pokrywającą przednie (przedsionkowe) powierzchnie zębów (zazwyczaj przednich) w celach estetycznych. Wskazania do zastosowania licówek:
przebarwienie korony zęba - powstałe w wyniku martwicy zęba, stosowania leków w dzieciństwie, fluorozy (przebarwień zębów), bądź wad rozwojowych szkliwa,
korekta kształtu zęba - licówka pozwala na wydłużenie, skrócenie, poszerzenie lub zwężenie korony zęba w zależności od potrzeb, dlatego można ją stosować, gdy kształt zęba jest zaburzony,
złamanie brzegu siecznego zęba przedniego - licówki w takiej sytuacji sprawdzają się lepiej i są bardziej estetyczne niż zwykłe wypełnienia kompozytowe, gdyż w przypadku tych drugich istnieje ryzyko utraty wypełnienia ze względu na duże siły działające w tym miejscu,
zamknięcie przerw między zębami (diastemy) - dzięki licówkom można zmniejszyć, bądź całkowicie zamknąć przerwy między zębami, które często są przyczyną dyskomfortu jaki odczuwają osoby je posiadające.
Czy usługi zakładania licówek na podstawie wskazań medycznych wymienionych w poz. 68 formularza będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów usług z uwagi na to, że ich wykonywanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia a poprawa estetyki jest w tym wypadku efektem ubocznym leczenia...
Czy w przypadku braku wskazań medycznych wymienionych w pozycji 68 formularza, kiedy jedynym wskazaniem założenia licówek jest poprawa estetyki usługi te będą opodatkowane 23% VAT...
Zgodnie z art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczone usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Usługi zakładania licówek wykonane według wskazań wymienionych w poz. 68 formularza:
zamknięcie przerw między zębami (diastemy) - dzięki licówkom można zmniejszyć, bądź całkowicie zamknąć przerwy między zębami, które często są przyczyną dyskomfortu jaki odczuwają osoby je posiadające, będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów usług z uwagi nato, że ich wykonywanie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Powyższe usługi mają za zadanie odtworzenie wszystkich funkcji uzębienia, odpowiedzialnego między innymi za artykulację mowy, funkcję żucia i rozdrabniania pokarmów. Usługi te służą leczeniu chorób i zaburzeń zdrowotnych oraz przywróceniu do zdrowia. Poprawa estetyki jest w tym wypadku efektem ubocznym leczenia.
Zdaniem Wnioskodawcy spełnione będą oba warunki zwolnienia: podmiotowo-przedmiotowe. Usługi powyższe będą świadczone przez podmiot leczniczy.
W przypadku braku wskazań medycznych wymienionych powyżej, kiedy jedynym wskazaniem założenia licówek jest poprawa estetyki, usługi te będą opodatkowane 23% VAT. Czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Przy konstruowaniu zwolnienia z podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 punkt 18, 18a, 19, 19a ustawodawca nie powołuje żadnych symboli z klasyfikacji, zatem nie może być ona stosowana celem ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. W takim przypadku kryterium ustalenia stawki będzie cel wykonania usługi i w związku z tym każdorazowo należy podawać analizie jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania zakładania licówek na podstawie takich przesłanek jak przebarwienie korony zęba, korekta kształtu zęba, złamanie brzegu siecznego zęba przedniego, zamknięcie przerw między zębami,
za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania zakładania licówek kiedy jedynym wskazaniem jest poprawa estetyki.
Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).
Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.
Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), podmiotami leczniczymi są:
przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej we wszystkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
- w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.
Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:
Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).
Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego też względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Wobec powyższego zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger C-212, pkt 40).
Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
W opinii tut. Organ, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług stomatologicznych. W czerwcu 2012 r. planuje otwarcie kliniki stomatologicznej, w której będą wykonywane usługi z zakresu stomatologii, ortodoncji oraz medycyny estetycznej. Usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy. W ramach działalności będą wykonywane między innymi usługi zakładania licówek. Licówka jest uzupełnieniem protetycznym stanowiącą cienką płytkę ceramiczną, pokrywającą przednie przedsionkowe powierzchnie zębów (zazwyczaj przednich) w celach estetycznych.
Wskazówkami do zastosowania licówek są:
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – jak wskazano wyżej – zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, zakresu zwolnienia jest zawężone wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Zdaniem tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki unormowanej w art. 43 ust. 1 pkt 18 tj. celu związanego z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Bowiem wykonywane zabiegi zakładania licówek na podstawie przesłanek przedstawionych przez Wnioskodawcę nie spełniają przedmiotowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku. Jak wskazuje Wnioskodawca wskazania do zastosowania licówek czyli przebarwienie korony zęba, korekta kształtu zęba, gdzie licówka pozwala na wydłużenie, skrócenie poszerzenie lub zwężenie korony zęba, złamanie brzegu siecznego zęba przedniego, gdzie licówka w takiej sytuacji sprawdza się lepiej i bardziej estetycznie niż zwykłe wypełnienie kompozytowe, jak również zamknięcie przerw między zębami, które często są przyczyną dyskomfortu jaki odczuwają osoby je posiadające, wskazują na dominujący charakter estetyczny tej usługi. W tym przypadku tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, który twierdzi, że zakładanie licówek w analizowanej sytuacji służy leczeniu chorób i zaburzeń zdrowotnych oraz przywróceniu do zdrowia, a poprawa estetyki jest efektem ubocznym. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku od towarów i usług należy interpretować ściśle - usługi świadczone w wyżej wymienionym zakresie, mimo tego, iż Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia – czynności te, jako niekorzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania zakładania licówek zgodnie przesłankami wymienionymi przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy, zgodzić się z Wnioskodawcą iż w przypadku zakładania licówek, gdzie celem jest poprawa estetyki, bez przesłanek wymienionych powyżej usługi te będą opodatkowane stawką 23 %. I w tym przypadku stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zakładania licówek według przesłanek wymienionych przez Wnioskodawcę jak i tych których jedynym wskazaniem jest poprawa estetyki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, w wysokości 23%, gdyż nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.
IPPP3/443-290/12-2/RD
IPPP3/443-561/12-3/JK | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 4
 art. 132
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 146
 art. 43