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Timestamp: 2018-10-20 21:20:01+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3461/2005, 02-03-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3461/2005 de 02 de Marzo de 2007
Núm. Resolución: 00/3461/2005
En las deducciones por inversiones en bienes de activo material destinadas a la protección del medio ambiente reguladas en el artículo 35.4 de la LIS (Ley 43/1995 redacción Ley 66/1997) y desarrolladas en el Real Decreto 1594/1997 no ha de limitarse la deducción en un ejercicio a aquellas inversiones respecto de las cuales el contribuyente aporte la correspondiente certificación de convalidación, sino que la deducción en dicho ejercicio es también procedente en relación con aquellas otras inversiones, en relación con las cuales la entidad hubiera solicitado a la Administración competente la expedición del referido certificado de convalidación antes del primer día del plazo de presentación de la declaración, y éste no se hubiera emitido por causa no imputable al sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización de la deducción que, en su caso, proceda en la liquidación correspondiente al ejercicio en que la Administración competente notifique al interesado la no convalidación de la inversión. El mero hecho de tratarse de residuos ajenos y no propios no permite negar la deducibilidad a la entidad que, entre otras actividades, tiene por objeto social la recuperación y tratamiento de residuos industriales, sino que ha de verificarse el cumplimiento de los requisitos. En cuanto a las instalaciones, ha de tratarse de un conjunto de elementos integrados que, aunque físicamente separables e individualizables, responden a una unidad funcional, pero no es imprescindible el carácter de fijeza, pues el hecho de ser móviles no es obstáculo para que tenga derecho a la deducción si cumplen las condiciones exigidas por la normativa
En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2007, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad ..., S.A. con CIF ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., contra acuerdos de liquidación, dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., de fecha 1 de julio de 2005, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y contra los acuerdos de imposición de sanción asociados, correspondientes a los mismos conceptos y ejercicios.
PRIMERO: Con fecha 1 de febrero de 2005, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad ... Actas A02 (de disconformidad) nº ... (IS 1998), ... (IS 1999), ... (IS 2000) por el concepto Impuesto sobre Sociedades.
De las mismas, de los pertinentes Informes ampliatorios y demás antecedentes, se desprenden, en síntesis, los siguientes datos de relevancia (referidos exclusivamente a los ejercicios 1998, 1999 y 2000, objeto de los expedientes que aquí se resuelven):
1º Las actuaciones de comprobación se iniciaron el día 20 de marzo de 2003; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las circunstancias indicadas, del tiempo total transcurrido no se deben computarlas siguientes dilaciones imputables al contribuyente: de 29/07/2003 a 16/09/2003, por solicitud de aplazamiento del obligado tributario; y de 01/10/2003 a 03/12/2003, por falta de aportación de datos. Por acuerdo del Inspector Jefe de 22/04/2004, notificado el 28 del mismo mes, el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29.
2º El sujeto pasivo había presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones, con un resultado de:
Ejercicio 1998: a devolver - 14.089.605 pts (84.680,23 €). Fecha de devolución por el Estado, el 12/11/1999 y por Alava, el 09/02/2000.
Ejercicio 1999: a ingresar 61.365.310 pts
Ejercicio 2000: a ingresar 97.620.781 pts.
3º Mediante diligencia de 13/12/2004 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a las propuestas de resolución. El interesado presentó las alegaciones que estimó oportunas.
4º El acta correspondiente a 1998 tiene carácter de definitiva y las actas correspondientes a 1999 y 2000 tiene carácter de previas, dado que la Inspección no ha podido constatar la veracidad de la totalidad de las adquisiciones realizadas por el contribuyente al encontrarse diversos proveedores denunciados por presunto delito de falsedad documenta, lo que ha motivado la remisión al Ministerio Fiscal del expediente del Impuesto sobre el Valor Añadido de ..., S.A. de este ejercicio. Lo que no impide que se pueda llevar a cabo una liquidación provisional en la que en principio se admitan como gasto fiscal las compras a aquellos proveedores, sin perjuicio de lo que finalmente se liquide teniendo en cuanta las resoluciones de los Tribunales.
5º Los ajustes propuestos en las actas son:
- No tienen la consideración de gastos deducibles los siguientes conceptos, cuyos importes se especifican: multas y sanciones, cuyos justificantes se hallan incorporados al expediente; y liberalidades, por gastos contabilizados como Publicidad y Relaciones Públicas, al no haberse acreditado su correlación con los ingresos ni la finalidad del gasto, ni estar suficientemente justificados.
La entidad consignó una deducción por medio ambiente de 6.331.125 pts y como saldo pendiente 14.623.279 pts. En la declaración correspondiente a 1997 no figuran saldos pendientes de aplicar por este concepto. De las consideraciones hechas en el Informe se concluye que la Inspección entiende que la empresa sólo puede aplicarse la deducción por las inversiones e importes que consigna, resultando una deducción admisible de 1.182.811 pts (7.108,84 €) y no queda ninguna cantidad pendiente de aplicar en ejercicios futuros.
En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con carácter definitivo, con una base imponible de 55.994.345 pts (336.532,79 €) y una deuda a ingresar por importe de 50.741,60 €, integrada de cuota e intereses de demora.
- No tienen la consideración de gastos deducibles los siguientes conceptos, cuyos importes se especifican: multas y sanciones, cuyos justificantes se hallan incorporados al expediente; liberalidades, por gastos contabilizados como Publicidad y Relaciones Públicas, al no haberse acreditado su correlación con los ingresos ni la finalidad del gasto, ni estar suficientemente justificados; y gastos contabilizados como reparación y conservación, por tratarse de elementos de inmovilizado susceptibles de amortización, por lo que no procede admitir el gasto pero sí el importe correspondiente de amortización.
- La entidad consignó una deducción por medio ambiente de 49.628.763 pts. De las consideraciones hechas en el Informe se concluye que la Inspección entiende que no procede aplicar cantidad alguna por las inversiones realizadas y no queda ninguna cantidad pendiente de aplicar en ejercicios futuros.
En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con carácter provisional, con una base imponible de 439.024.360 pts (2.638.589,54 €) y una deuda a ingresar por importe de 390.615,28 €, integrada de cuota e intereses de demora.
- No tienen la consideración de gastos deducibles los siguientes conceptos, cuyos importes se especifican: multas y sanciones, cuyos justificantes se hallan incorporados al expediente; liberalidades, por gastos contabilizados como Publicidad y Relaciones Públicas, al no haberse acreditado su correlación con los ingresos ni la finalidad del gasto, ni estar suficientemente justificados; y gastos contabilizados como reparación y conservación, por tratarse de elementos de inmovilizado susceptibles de amortización, por lo que no procede admitir el gasto pero sí el importe correspondiente de amortización de los citados elementos y de los regularizados en el ejercicio 1999.
- La entidad consignó una deducción por medio ambiente de 19.672.616 pts. De las consideraciones hechas en el Informe se concluye que la Inspección entiende que tiene derecho en este ejercicio a una deducción de 1.969.592 pts y no queda ninguna cantidad pendiente de aplicar en ejercicios futuros.
En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con carácter provisional, con una base imponible de 1.024.609.422 pts (6.158.026,65 €) y una deuda a ingresar por importe de 130.494,05 €, integrada de cuota e intereses de demora.
SEGUNDO: Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto - Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I dictó tres acuerdos de liquidación el 1 de julio de 2005:
En el correspondiente a 1998, se confirma la propuesta del acta.
En el correspondiente a 1999, se corrige la propuesta del acta en cuanto se admite la deducción por protección al medio ambiente, de 957.351 pts. aplicada por la entidad en relación con determinado muro de hormigón para protección acústica. En consecuencia, resulta una deuda tributaria de 383.381,95 €, integrada por cuota e intereses de demora.
En el correspondiente a 2000, se modifica asimismo la propuesta actuaria, en relación con la deducción admitida en el ejercicio 1999, que ha de regularizarse en éste, al haberse denegado el 10 de noviembre de 2000 la certificación medioambiental de la Comunidad de ...
En consecuencia, resulta una deuda tributaria de 137.795,93 €, integrada por cuota e intereses de demora.
Los acuerdos se notifican el 5 de julio de 2005.
TERCERO: Contra los citados acuerdos se interpuso por la entidad, el 28 de julio de 2005, en la Oficina Nacional de Inspección, reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde fueron remitidos con fecha 10 de octubre de 2005, recibiendo los nº de RG. 3461-05 (IS 1998), 3465-05 (IS 1999) y 3464-05 (IS 2000), que se tramitan acumuladamente.
Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad formula alegaciones en escrito común a los tres expedientes, presentado el 24 de marzo de 2006, en el que, en síntesis, manifiesta:
Incumplimiento del plazo máximo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, que no puede ser justificado por las dilaciones imputables al contribuyente indicadas por la Inspección. Solicita, en consecuencia la anulación de las liquidaciones de los años 1998 y 1999 por haber caducado el derecho a practicarlas y haber prescrito el derecho de la Administración.
En cuanto al fondo de la regularización, manifiesta: en relación con los incrementos de la base por multas y sanciones, que fueron aceptados por la empresa durante el período de comprobación, por lo que no se alega nada. En relación con los gastos por relaciones públicas, estima que son correctas las cifras satisfechas por dicho concepto y que tienen una correlación directa o indirecta con la consecución de los ingresos, que no se trata de donativos ni liberalidades, como establece el artículo 14.1.e) en su segundo párrafo. En cuanto a las reparaciones y conservación, incrementadas en la base de 1999, que se trata de renovación o conservación de lo existente; y en cuanto a las de en el año 2000, que se trata de renovación de piezas de una maquinaria, que en realidad constituyen una reparación de la misma. Finalmente, respecto a la deducción por inversiones medioambientales, hace una serie de consideraciones generales respecto a la deducción, manifestando que la Inspección ha decidido unilateralmente cuando es deducible o no, y a continuación, un análisis de cada una de las deducciones practicadas por la Empresa.
Por último, expone su disconformidad a que la liquidación correspondiente a los ejercicios 1999 y 2000 se haya practicado con carácter provisional, a diferencia de la de 1998, que tenía carácter definitivo. En consecuencia solicita que las liquidaciones de estos dos ejercicios sean practicadas con carácter de definitivas. Solicita asimismo que se acumulen a estos los recursos por los expedientes sancionadores.
CUARTO: Conferida la correspondiente autorización con fecha 25 de octubre de 2004, el 15 de septiembre de 2005, se procedió a la apertura de los expedientes sancionadores A51-... (ejercicio 1998), A51-... (ejercicio 1999) y A51-... (ejercicio 2000), tramitándose por el procedimiento abreviado. Con fecha 19 de enero de 2006 se evacuan tres modificaciones de las propuestas iniciales. Notificadas dichas propuestas a la interesada el 23 de enero de 2006 y formuladas alegaciones por la entidad el 2 de febrero siguiente, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó, el 28 de febrero de 2006, tres acuerdos de imposición de sanción, en los siguientes términos:
Se consideran sancionables las conductas consistentes en deducirse de la base imponible del IS determinados conceptos, en virtud de lo cual dejó de ingresar parte de la deuda tributaria. Concretamente: los gastos por recargos, multas y sanciones penales y administrativas; de los donativos y liberalidades se considera sancionable aquellos respecto de los que no se ha aportado documento justificativo y no sancionables el resto; gastos de reparación y conservación. Asimismo en cuanto a las deducciones medioambientales, se considera sancionable respecto a aquellas en que la entidad no solicitó la certificación correspondiente.
Considera que no concurren los requisitos para que exista ocultación y, con arreglo a la Ley 58/2003, califica la conducta como infracción leve, al 50 %.
Dichos acuerdos sancionadores fueron notificados el 2 de marzo de 2006.
QUINTO: El 24 de marzo de 2006 la interesada presentó contra los mismos en el Registro General de Documentos tres reclamaciones económico-administrativas para ante este Tribunal Central, en el que tuvieron entrada el 3 de mayo de 2006, y recibieron los nº de RG 1559-06 (sanción 1998), 1560-06 (sanción 1999) y 1561-06 (sanción 2000).
Puestos de manifiesto los expedientes, se presentaron, con fecha 20 de junio de 2006, tres escritos, solicitando la acumulación con las reclamaciones acumuladas relativas a las liquidaciones y alegando, en síntesis, prescripción del derecho a sancionar en todos los ejercicios por el trascurso de mas de cuatro años desde la comisión de las infracciones hasta el inicio del procedimiento sancionador. Y ausencia de culpabilidad por tener todo contabilizado y concurrir interpretación razonable de la norma.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian, que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea: 1) Determinar el posible incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector y consiguiente prescripción; 2) Determinar los efectos del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 del RGIT para dictar el acuerdo de liquidación; 3) Determinar si son deducibles los gastos contabilizados como relaciones públicas; 4) Determinar si se trata de gastos deducibles por reparación y conservación o mejoras activables; 5) Determinar si procede la deducción por inversiones medioambientales; 6) Procedencia de la incoación de acta previa en los ejercicios 1999 y 2000; 7) Posible prescripción del derecho a sancionar; y 8) Procedencia de las sanciones.
SEGUNDO: La primera cuestión a resolver es determinar si las actuaciones inspectoras han sobrepasado la duración máxima legalmente establecida y la posible prescripción que, en su caso, ello haya podido producir.
En el presente caso, iniciado el procedimiento inspector el 20 de marzo de 2003, no resulta aplicable el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria a tenor de la disposición transitoria tercera.
Alega la reclamante que la prescripción se produjo en relación con los períodos 1998 y 1999, puesto que las actuaciones se iniciaron el 20 de marzo de 2003 y las liquidaciones se notificaron el 5 de julio de 2005, por lo que la Inspección se ha tomado un plazo de dos años, tres meses y quince días. Añade que el incumplimiento no puede justificarse por las dilaciones reseñadas en el acta pues la primera de ellas se refiere al período en que tanto la inspectora como el representante se iban de vacaciones y en cuanto a la dilación de 63 días, entre 1/10/2003 y 3/12/2003, porque los datos que se le solicitaba en no tenían nada que ver con la comprobación del Impuesto de Sociedades.
Pues bien, lo cierto es que en el expediente administrativo remitido existe la debida constancia a través de las correspondientes diligencias extendidas por la Inspección, figurando asimismo consignadas en el acta y en la liquidación las interrupciones siguientes: en Diligencia nº 6, de 29 de julio de 2003, que el apoderado de la entidad firma junto con el actuario, se consigna que "A petición del interesado se suspenden las actuaciones hasta el próximo día 16 de septiembre de 2003, a las 9´30 horas, por lo que se considera que este período es dilación imputable al contribuyente a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en virtud de lo dispuesto en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con lo que el compareciente muestra su conformidad".
En Diligencia nº 8, de 1 de octubre de 2003, se reseña una serie de documentación aportada, añadiendo que queda pendiente de aportar la documentación relativa a una serie de facturas de compras, medios de pago y albaranes así como las cuentas de mayor de los grupos 6 y 7. Asimismo se solicita al compareciente una serie de documentación y aclaraciones. Finalmente se manifiesta que las actuaciones continuarán cuando el compareciente tenga la documentación pendiente de la anterior diligencia, previo aviso telefónico y que al existir documentación pendiente y no poder atender a la inspección hasta que la empresa avise telefónicamente, se suspenden las actuaciones hasta esa fecha, constituyendo el período transcurrido dilación imputable al obligado tributario a los efectos del computo de plazo de las actuaciones inspectoras. En Diligencia nº 9, de 27 de octubre se reseña la recepción de parte de la documentación y aclaraciones que habían sido solicitadas pero se consigna asimismo la que aún queda pendiente. Finalmente en Diligencia nº 10, de 3 de diciembre, se hace constar que "En el día de hoy se cierra la dilación imputable al contribuyente que se inició el pasado 1 de octubre, a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en virtud de lo dispuesto en la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con lo que el compareciente muestra su conformidad".
Respecto a la alegación de que el retraso en la aportación de documentación no ha supuesto una interrupción de la actividad de la Inspección, que fue realizando otras actuaciones, el apartado 4 del artículo 31.bis.2 dispone que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".
En este sentido este Tribunal ha manifestado anteriormente (vg. en resoluciones de 5 de mayo de 2006, 18 de mayo de 2006 y 29 de junio de 2006) que de conformidad con la norma expuesta la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección.
Ha de hacerse notar que en las diligencias mencionadas se hicieron constar las circunstancias expresadas y en ellas se advirtió a la entidad reclamante que los días que abarcaban las interrupciones no se computarían a efectos del lazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/98, sin que frente a tal advertencia se hiciera observación alguna al respecto por la hoy reclamante, aspecto éste realzado por la Audiencia Nacional (sentencia de 21 de marzo de 2003) al analizar las interrupciones como justificadas.
Es importante advertir asimismo, como este Tribunal ha tenido ocasión de hacer en resoluciones anteriores (...), que para la consideración de un retraso o dilación como imputable al contribuyente no es necesario que concurra en éste una voluntad maliciosa u obstativa, pues esta sería una circunstancia que en su caso, podría apreciarse a efectos sancionadores, que no es de lo que se trata aquí; ni supone, como igualmente aprecia la Audiencia Nacional en la misma sentencia citada, una merma de la buena fe del contribuyente ni la concurrencia de una conducta peyorativa sino tan sólo la atribución de unos hechos que, por lo demás, son plenamente compatibles con haber prestado la colaboración debida. Quiere esto decir que al descontar estas dilaciones no se trata de penalizar al contribuyente sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar sin trabas su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones.
En el presente caso, pues, y sin perjuicio de que tanto el período de vacaciones estivales como el retraso en la aportación en la aportación de documentación requerida no sea en modo alguno muestra de una falta de colaboración del contribuyente que, antes bien, ha mostrado su cooperación en todo momento, como demuestra la ingente documentación aportada al expediente, ello no obsta para que se descuente del cómputo a efectos del desarrollo de la actividad de comprobación inspectora.
Así pues, notificado el inicio de las actuaciones el 20 de marzo de 2003 y concluido con la liquidación el 1 de julio de 2005, y ampliado en forma el plazo por acuerdo de 22 de abril de 2004 (notificado el 28 del mismo mes), sin tacha al respecto por la reclamante, y computadas las dilaciones anteriormente analizadas, ha de concluirse que el plazo de 24 meses no resultó excedido, por lo que no cabe fundar en ello pretensión prescriptiva alguna.
TERCERO.- Sobre la alegada caducidad del procedimiento por infracción del plazo de un mes para dictar liquidación, como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".
Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la antigua LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante".
CUARTO.- En relación con los incrementos de la base por gastos en relaciones públicas, la reclamante manifiesta de modo genérico que son correctas las cifras satisfechas y que tienen una correlación directa o indirecta con la consecución de los ingresos y que se engloban en la excepción al concepto de liberalidad recogida en el apartado 1.e) del artículo 14 de la Ley 43/1995, si bien no aduce ninguna justificación concreta en relación con los gastos en particular.
Conforme al art. 14.1 de la LIS:
No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
La Inspección considera que se trata de gastos cuya correlación con los ingresos de la entidad no ha sido demostrada.
En relación con esta cuestión, ha de comenzarse exponiendo que este Tribunal Central ha tenido ya ocasión de rechazar, en resolución de 6 de mayo de 2005, el planteamiento al que, a juicio del contribuyente, da pie la nueva LIS 43/1995, conforme al cual el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable, supone una presunción de deducibilidad que tendría que destruir la Administración. Ciertamente que la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, 43/1995, no recoge el requisito de la necesidad del gasto; pero este Tribunal no comparte la interpretación sustentada por la interesada respecto a que en la nueva Ley el hecho de que un gasto se haya computado para determinar el resultado contable, supone una presunción de deducibilidad que tendría que destruir la Administración. Es importante precisar que la Ley 43/1995 en su artículo 14 e) recoge expresamente como no deducibles "los donativos y liberalidades", no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley.
También, en resolución de 8 de abril de 2005, este Tribunal Central se manifestaba respecto a este principio de correlación de ingresos y gastos que consagra la Ley 43/1995, afirmando que "la relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y esta la causa final de aquel, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas cuya relación con la entidad aquí reclamante no ha sido acreditada y, ni tan siquiera, explicada, por lo que no puede determinarse la contribución de esos gastos a la obtención de los ingresos.
Que el artículo 14. e) de la LIS considere que no se entenderán comprendidos en los donativos y liberalidades los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los realizados para promocionar la venta de bienes o la prestación de servicios y los que se hallen correlacionados con los ingresos, no significa que cualquier gasto contabilizado por la entidad deba ser admitido sin mas; es evidente que del mismo modo que cualquier otro gasto deberá ser acreditado que real y efectivamente corresponde a alguno de aquellos, de conformidad con la carga de la prueba que, según reiterada jurisprudencia en aplicación del artículo 114 de la LGT le incumbe, por lo que ha de rechazarse en este sentido el alegato de la parte reclamante de que es la Inspección la que debe probar la deducibilidad del gasto.
En esta misma línea se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en sentencia de 10 de febrero de 2005, en la que, tras recordar, en el fundamento tercero, a quien le corresponde la carga de la prueba, en virtud de lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 1214 del Código Civil, analiza el caso concreto y, tras exponer que "La Inspección requirió a la sociedad actora, como sujeto pasivo que pretende la deducibilidad de los gastos discutidos, la documentación justificativa de las operaciones de promoción desarrolladas y la acreditación de su importe individualizado, con el fin de adverar la realidad de estas operaciones", concluye que si bien es cierto que en el expediente existe constancia de la documentación aportada por la sociedad con el fin de acreditar la actividad de cuyos gastos pretende la deducibilidad, sin embargo, no se consideran suficientemente acreditados.
Pues bien, en el presente caso, analizado el expediente, se observa que se trata de gastos contabilizados en alguna de las cuentas 622, 629 y 678, según los ejercicios. La mayoría de los ellos no se hallan justificados, en otros se aporta sólo un justificante de movimiento de bancos, con una escueta mención como "abono toros", "Atenc. Don. ...", "At. Dirección General "Atenc. de Lotería", "Atenc. Varias", "Atenc. ..." etc. pero en ellos y en otros similares no se identifica al perceptor o destinatario del gasto, invitación, etc, ni tan siquiera en muchos casos, el concepto del gasto. En otros, sí hay una factura pero tampoco se identifica al perceptor o destinatario, como por ejemplo en factura de cargo del ... en el que figura el concepto "cheque regalo y moneda interior". En ninguno de los casos, pues, se explicita la razón o finalidad del gasto o atención y, obviamente, tampoco se acredita el carácter promocional o de publicitario que permitiera considerarlos comprendidos en el párrafo trascrito.
En conclusión, pues, no cabe aceptar en relación con estos pagos la pretensión de la reclamante, confirmando el ajuste practicado por la Inspección.
QUINTO.- En siguiente lugar, se ha de resolver acerca de la naturaleza de determinadas adquisiciones contabilizadas por la sociedad como gastos de reparación y conservación (cuenta 622 del PGC), que la Inspección consideró como adquisición de inmovilizado, mejoras, o nueva instalación, y consideró deducible en los respectivos períodos el importe de la amortización de los elementos de inmovilizado que se incorporan.
El apartado 3 del art. 10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el inmovilizado como aquellos elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Igualmente define los gastos de reparación y conservación (cuenta 622) como los de sostenimiento de los bienes comprendidos en el grupo 2 (inmovilizado).
Por su parte, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, define las siguientes operaciones:
1. La "renovación del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
2. La "ampliación" consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
3. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.
Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación ó mejora, deberán producir:
- Mejora sustancial en su productividad ó.
4. Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
5. La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
6. Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos ó máquinas, en sustitución de otras semejantes. Si su ciclo de almacenamiento es inferior al año se contabilizarán como existencias; si es superior, como inmovilizado.
Se ha de reconocer que los conceptos anteriores en ocasiones resultan de difícil o sutil distinción a la hora de calificar una determinada operación documentada en factura, bien como gasto del ejercicio o bien como inversión. En cualquier caso, ha de partirse de la descripción física del elemento adquirido, operación o proceso, contenida en la correspondiente factura.
Así, en el caso que nos ocupa, una vez examinadas cada una de las facturas anteriormente reseñadas, valoradas las alegaciones y pruebas aportadas por la reclamante, y salvando las dificultades antes expuestas, ha de estimarse correcto el criterio inspector de considerar tales adquisiciones como mayor valor de inmovilizado y no como gasto corriente de conservación o reparación, como a continuación se razona: en las dos facturas implicadas en el ejercicio 1999, una indica "construcción de una valla"; del tenor de esta descripción se desprende que no se trata de una reparación o trabajos de conservación sino de una valla nueva; por mas que la interesada alegue que se trata del restablecimiento de la valla ya existente, ello no parece ajustarse al concepto facturado, y si se tratase de la construcción de una valla para sustituir integralmente a la anterior, que duda cabe que no se trata tampoco de una reparación o conservación pues la construcción de una valla no es algo que se haga de forma periódica o sistemática, como sí sucedería con las reparaciones o conservación, para evitar precisamente construir una nueva.
La otra factura se refiere a una instalación eléctrica, de lo que se desprende que se trata igualmente de una mejora; la descripción, unida al importe, 1.054.760 pts. impide considerar que se trate de una conservación o reparación de la ya existente como aduce la reclamante. Así pues, respecto de estas dos facturas y el gasto contabilizado en 1999 ha de confirmarse la regularización del acuerdo.
Respecto al ejercicio 2000, el importe de gastos contabilizados en la cuenta 622 asciende a 8.660.641 pts. que se corresponden a tres facturas: en una de ellas, la número 901273, se indica: "Les facturamos el siguiente equipo"; y a continuación lo que se factura, por importe de 12.020,25 € (2.000.001 pesetas) se menciona "suspensión"; lo que parece responder a una mejora, que constituye un mayor valor del inmovilizado y no a una reparación, por o que respecto a ella ha de rechazarse la alegación de la interesada.
La segunda factura, número ..., de la empresa ..., asciende a un total de 4.994.433 pts (30.017,15 €), pero se desglosa en cerca de 65 pequeños subconceptos, en los que se indica el número de piezas y el nombre y el importe parcial; así, por ejemplo, manguera, flexible, junta, junquillo, tensor, filtro, bomba auxiliar, etc; la mayoría de ellos no supera las 10.000 pts, sólo tres conceptos están alrededor de las 200.000 pts (bomba aux., juego de juntas y "taladrar y roscar corona de giro de 24 a 48 taladros y taladrar chasis portador") y sólo un material alcanza 1.932.745 pts, "bomba hid. Conjunto". La descripción global al inicio de la factura consigna: "Reparación efectuada en su maquinaria ..., según partes de reparación..."
Tanto de lo que se acaba de describir como de la composición de la factura, de una multiplicidad de materiales y piezas de repuesto, así como de servicios de grúa, de taladrar y horas de mecánico-taller, todo ello a través de diversos partes de reparación, se desprende que el gasto debatido sí responde a trabajos de reparación y conservación de maquinaria de la compañía y no a una mejora o adquisición, de modo que en este punto ha de estimarse la pretensión de la reclamante, debiéndose admitir el gasto como deducible, en cuyo caso, naturalmente, no habrá de computarse la amortización que la Inspección hubiera admitido al considerarlo inmovilizado.
En cuanto a la ultima factura, de la empresa ..., que asciende a 2.355.094 pts, según la descripción de la misma parece que se trata de la instalación de vías embutidas de desplazamiento, y obra de seguridad y cablestante, lo que induce a pensar que se trata mas bien de una mejora y no de una reparación o conservación, pues parece que no existían, por lo que en este punto se confirma el acuerdo impugnado.
SEXTO.- A continuación debe resolverse si la regularización efectuada por la Inspección en relación con la deducción por inversiones en bienes destinados a la protección del medio ambiente es o no correcta.
La citada deducción se regula, para los ejercicios iniciados en 1998, en el artículo 35.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, si bien es preciso distinguir entre los ejercicios aquí afectados, en función de la redacción dada a dicho precepto. Así, para los ejercicios 1998 y 1999 es de aplicación la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, en los siguientes términos:
"Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para el cumplimiento o, en su caso, mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10 por 100 (de las inversiones) que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones y Procedimientos que regularán la práctica de dicha deducción".
Este desarrollo reglamentario se efectuó mediante el Real Decreto 1594/1997, de 17 de octubre, el cual, establecía en su artículo 2º los siguientes requisitos para practicar la citada deducción:
"a) Que las inversiones tengan por objeto específico alguna de las finalidades descritas en los párrafos a), b) y c) del artículo anterior. En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de las mismas, destinadas a la protección del medio ambiente.
b) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas y producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales, o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.
Se entenderá, que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.
La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración".
El artículo 3º del referido R.D. 1594/1997, establece en relación con la emisión de esta certificación lo siguiente:
"1. Para poder aplicar la deducción regulada en el presente Real Decreto, será necesario que la Administración competente certifique en cada caso la convalidación de la inversión destinada a la protección del medio ambiente, indicando a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:
a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados -o celebrados por la Administración competente, señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del artículo anterior y expresando la idoneidad de las inversiones con la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.
2. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en el presente artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora (...)".
De conformidad con dichos preceptos, no ha de limitarse la deducción en un ejercicio a aquellas inversiones respecto de las cuales el contribuyente aporte la correspondiente certificación de convalidación, sino que la deducción en dicho ejercicio es también procedente en relación con aquellas otras inversiones, en relación con las cuales la entidad hubiera solicitado a la Administración competente la expedición del referido certificado de convalidación antes del primer día del plazo de presentación de la declaración, y éste no se hubiera emitido por causa no imputable al sujeto pasivo. La regularización de la deducción que, en su caso, proceda, deberá realizarse, según lo dispuesto en el citado artículo, en la liquidación correspondiente al ejercicio en que la Administración competente notifique al interesado la no convalidación de la inversión.
A tal efecto la Inspección solicitó a la entidad la aportación de los certificados de convalidación de las inversiones expedidos por el órgano competente de la Comunidad Autónoma en la que se hubieran efectuado las inversiones; sobre la base de lo aportado fue considerando en unos casos procedente la deducción y no en otros. De modo que un correcto enjuiciamiento del acuerdo impugnado requiere el análisis pormenorizado de cada una de las inversiones, lo que a continuación se aborda.
SÉPTIMO.- No obstante, con carácter previo, ha de hacerse una precisión en relación con una afirmación que la Inspección expone como premisa para juzgar la adecuación a las normas de las inversiones concretas de la entidad que a continuación lleva a cabo. Dice la Inspección que "en relación con los residuos industriales a que se refiere el artículo 1º c) del Real Decreto 1594/1997, ha de tratarse de residuos propios, al pretender la norma reducir el impacto en el medio ambiente de los residuos que produce una actividad industrial." Cita como fundamento dos consultas de la Dirección General de Tributos en las que se manifiesta, en síntesis, que el derecho a la deducción nace como consecuencia de las inversiones que se realicen para la recuperación, reducción y tratamiento de residuos industriales propios, en la medida en que se trata de fomentar la corrección del impacto contaminante de las explotaciones económicas del propio sujeto pasivo.
Ahora bien, si se atiende al tenor de la normas, trascritas en el fundamento anterior, se observa que el artículo 35.4 de la LIS 43/1995 alude a inversiones en bienes destinadas a la protección del medio ambiente, que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminaci&
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 resolución 
 artículo 29
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 artículo 60
 artículo 150
 artículo 31
 artículo 29
 artículo 60
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 resolución 
 artículo 105
 artículo 14
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 artículo 19
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 artículo 14
 artículo 114
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 artículo 3
 artículo 1
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 artículo 35