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Timestamp: 2017-06-27 18:59:22+00:00

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Circolare 32/E 2009 Agenzia delle Entrate - Agricoltura
Circolare 32/E 2009 Agenzia delle Entrate
OGGETTO: Imprenditori agricoli – produzione e cessione di energia elettricae calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti e di prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo: aspetti fiscali.
Negli ultimi anni il legislatore, nell’ottica dello sviluppo della produzione di energia mediante fonti rinnovabili, ha introdotto disposizioni di carattere fiscale volte ad incentivare l’esercizio di tale attività da parte di imprenditori agricoli in particolare, l’articolo 1, comma 423, della legge 23 dicembre 2005, n.266 (legge finanziaria per il 2006) aveva stabilito che “La produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario”. L’articolo 2-quater, comma 11, del decreto legge 10 gennaio 2006, n. 2, convertito con modificazioni dalla legge 11 marzo 2006, n. 81, ha integrato la citata norma aggiungendo, dopo le parole “energia elettrica”, quelle “e calorica” e dopo “fonti rinnovabili agroforestali”, le parole “e fotovoltaiche”.
– le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che esercitano
– energia elettrica e calorica derivante da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche;
– carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo;
– prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo.
– per fonti “rinnovabili agroforestali”: s’intendono le biomasse, ovvero, la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall’agricoltura (comprendente sostanze vegetali ed animali) e dalla silvicoltura (es. biomasse legnose che si ottengono da legna da ardere, cippato di origine agroforestale, o pellet derivante dalla segatura di legno) (cfr. decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, articolo 1, lettera a);
– per fonti “fotovoltaiche”: s’intendono i moduli o pannelli fotovoltaici, in grado di convertire l’energia solare in energia elettrica ;
– per “carburanti derivanti da produzioni vegetali”: s’intendono prodotti quali il bioetanolo (etanolo ricavato dalla biomassa ovvero dalla parte biodegradabile dei rifiuti, destinato ad essere usato come carburante); il biodiesel (etere metilico ricavato da un olio vegetale o animale, destinato ad essere usato come carburante); il biogas carburante ed altri carburanti simili (cfr. decreto legislativo 30 maggio 2005, n. 128 Allegato I, articolo 2, comma 2);
– per “prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli”: s’intendono prodotti quali biopolimeri, bioplastiche, ecc. che si ottengono per esempio da amido e miscele di amido, ecc. (prodotti della c.d. chimica verde).
Tra le attività produttive di reddito agrario, il comma 2 del citato articolo 32, alla lettera c), richiama anche le attività connesse di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile, tra le quali, per effetto delle modifiche normative in commento, sono ora comprese la produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivante da fonti agroforestali e fotovoltaiche, nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate da un imprenditore agricolo. Sotto il profilo fiscale, quindi, la qualificazione delle attività sopra richiamate come attività agricole connesse comporta l’applicazione del principio di tassazione del reddito su base catastale in luogo di quella analitica. Ciò, naturalmente, nel presupposto che risulti verificato il requisito della “prevalenza” che caratterizza le attività agricole connesse, ossia a condizione che, nel caso di specie, le fonti di produzione dell’energia provengano prevalentemente dal fondo.
Sebbene letteralmente la norma richiami il concetto di prevalenza solo con riferimento alla produzione di carburanti e di prodotti chimici, si ritiene che il suddetto requisito deve sussistere anche per la produzione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili in ragione dell’assimilazione operata dal legislatore di tale produzione alle attività agricole connesse. Ne consegue che le produzioni di energia e carburanti di cui alla norma in esame effettuate dall’imprenditore agricolo saranno considerate produttive di reddito agrario solo qualora risulti verificato, con riferimento ai prodotti utilizzati per tali produzioni, il requisito della prevalenza.
In linea generale, il requisito risulta soddisfatto quando, in termini quantitativi, i prodotti utilizzati nello svolgimento dell’attività connesse ed ottenuti direttamente dall’attività agricola svolta nel fondo, risultano prevalenti, ossia superiori, rispetto a quelli acquistati presso terzi. Nel caso in cui il confronto quantitativo non è possibile perché i beni sono di natura diversa, si fa riferimento al valore degli stessi, rapportando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti dall’attività agricola svolta nel fondo e il costo dei prodotti acquistati da terzi. Il requisito della prevalenza si considera in tal caso soddisfatto quando il valore dei prodotti propri è superiore al costo sostenuto per acquistare prodotti di terzi (cfr. circolari 14 maggio 2002 n. 44 e 15 novembre 2004 n. 44). Laddove non è possibile effettuare il confronto in quanto i prodotti non sono suscettibili di valutazione (come ad esempio nel caso dei residui zootecnici), la prevalenza potrà essere riscontrata effettuando una comparazione “a valle” del processo produttivo dell’impresa, tra l’energia derivante da prodotti propri e quella derivante da prodotti acquistati da terzi.
La produzione di energia da fonte fotovoltaica, a differenza di quella derivante da fonti agroforestali, non richiede l’utilizzazione di prodotti provenienti dal fondo, bensì necessita della installazione di specifici impianti (pannelli fotovoltaici) in grado di convertire le radiazioni solari in energia elettrica o calorica. Si tratta, dunque, di un’attività connessa “atipica” in quanto il suo svolgimento non richiede all’imprenditore agricolo l’impiego di prodotti derivanti dalla coltivazione del fondo. Tale produzione prescinde, infatti, dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall’allevamento di animali; ciò nonostante, trattandosi di attività agricola “connessa” presuppone, comunque, un collegamento con l’attività agricola tipica, caratterizzata dalla presenza di un’azienda con terreni coltivati e distinti in catasto con attribuzione di reddito agrario. In particolare, i terreni, di proprietà dell’imprenditore agricolo o, comunque nella sua disponibilità, devono essere condotti dall’imprenditore medesimo ed essere ubicati nello stesso comune ove è sito il parco fotovoltaico, ovvero in comuni confinanti. Per rispettare la ratio della disposizione si rende, inoltre, necessario individuare specifici criteri di “connessione” con l’attività agricola che consentano di evitare di attrarre al regime dei redditi agrari attività prive di un significativo rapporto con l’attività agricola stessa. Al riguardo, il Ministero per le politiche agricole e forestali, con nota prot. n. 3896 del 27 luglio 2008 indirizzata alla scrivente, ha indicato i requisiti necessari per poter qualificare la produzione in parola come produttiva di reddito agrario, tenendo anche conto delle finalità ambientali che il legislatore ha inteso perseguire con la disciplina in esame.
1. “la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva, si considera in ogni caso connessa all’attività agricola;
2. la produzione di energia fotovoltaica eccedente i primi 200 KW di potenza nominale complessiva, può essere considerata connessa all’attività agricola nel caso sussista uno dei seguenti requisiti:
Si osserva che i requisiti richiesti, sono stati individuati tenendo conto, comunque, della necessità che esista un legame tra la produzione di energia ed il fondo. In particolare, nel caso di produzione di energia fotovoltaica che eccede il limite dei 200 KW, il requisito di cui alla lettera a) richiede l’integrazione degli impianti fotovoltaici con le strutture esistenti sul fondo (es. capannoni, strutture per ricovero animali o attrezzature, serre ecc.); il requisito di cui alla lettera b) richiede lo svolgimento effettivo di attività agricole da cui derivi un volume d’affari superiore a quello derivante dalla produzione di energia eccedente il predetto limite; il requisito di cui allalettera c) richiede che l’imprenditore agricolo, per ogni 10 KW di potenza installata in eccesso rispetto alla franchigia, dimostri di coltivare 1 ettaro di terreno. Ad esempio, nel caso l’imprenditore abbia installato un impianto di potenza pari a 1 MW (1000 KW), dovrà coltivare almeno 80 ettari di terreno: 1000 KW – 200 KW (franchigia) = 800 KW 800 : 10 = 80
L’articolo 7, comma 2, lettera d) del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387 ha previsto per l’elettricità prodotta mediante conversione fotovoltaica della fonte solare una specifica tariffa incentivante, di importo decrescente e di durata tale da garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio. Detta tariffa ha lo scopo di reintegrare il costo sostenuto per l’impianto e di incentivare lo sfruttamento dell’impianto stesso per un lungo periodo di tempo. La stessa viene erogata dal Gestore del Sistema Elettrico (di seguito anche GSE) per un periodo di venti anni, in ragione dell’energia fotovoltaica prodotta annualmente.
a) irrilevante, se il soggetto percettore è un imprenditore agricolo, società semplice, ente non commerciale, società agricola (s.r.l.,s.n.c. s.a.s. e soc. cooperativa che opta per la tassazione del reddito catastale) titolare di reddito agrario;
Nella circolare n. 46/E del 2007 è stato evidenziato che l’applicazione della ritenuta alla fonte a titolo d’acconto nella misura del quattro per cento sulla tariffa corrisposta per incentivare l’installazione degli impianti fotovoltaici presuppone lo svolgimento di un’attività d’impresa da parte del destinatario del contributo. In altri termini, l’applicazione della ritenuta riguarda sia i soggetti che rivestono la qualifica di imprenditori commerciali, sia i soggetti che, pur non rivestendo tale qualifica, conseguono redditi di natura commerciale o posseggono più in generale redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle disposizioni disciplinanti il reddito d’impresa (cfr. risoluzione n. 193/E del 17 giugno 2002). Con particolare riferimento ai contributi corrisposti alle imprese agricole, il Ministero delle Finanze, con risoluzione prot. n. 150 del 5 giugno 1995, ha chiarito che “la ritenuta d’acconto del 4 per centodeve essere applicata sui contributi corrisposti alle imprese agricole costituite sotto forma di società di persone, oltre che di capitali, in quanto i redditi da esse prodotti sono considerati redditi d’impresa in forza del combinato disposto dell’articolo 6, comma 3 e dell’articolo 51, comma 2, lettera c) [ora articolo 55, comma 2, lett. c] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917”.
Per quanto concerne le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative, che possono optare per la determinazione del reddito su base catastale ai sensi del comma 1093 della legge finanziaria 2007, si osserva che l’articolo 3 del D.M. 27 settembre 2007, n. 213, “Regolamento recante modalità applicative per l’opzione per l’imposizione dei redditi ai sensi dell’articolo 32 del testo unico delle imposte sui redditi (…)”, precisa che il reddito dalle stesse conseguito “è considerato reddito d’impresa”. In altri termini, la predetta disposizione afferma che le società sopra richiamate, anche quando optano per la determinazione del reddito su base catastale, restano a tutti gli effetti titolari di reddito d’impresa. Si ritiene, pertanto, che nei confronti delle società che optano per la determinazione del reddito ai sensi dell’articolo 34 del TUIR, sulla tariffa incentivante ad essi corrisposta debba essere sempre operata la ritenuta del 4 per cento.
I “Certificati verdi” sono titoli che il GSE emette a favore dei produttori di energia da fonti rinnovabili e che certificano la quantità e la qualità di energia prodotta. I certificati sono emessi a favore degli operatori i cui impianti sono stati qualificati dal medesimo GSE come impianti alimentati da fonte rinnovabile (IAFR). Al fine di incentivare la produzione di energia rinnovabile, il decreto legislativo n. 79 del 16 marzo 1999, cosiddetto “Decreto Bersani”, ha previsto per gli importatori e i soggetti produttori di energia da fonti non rinnovabili, l’obbligo di immettere nel sistema elettrico nazionale un quantitativo di energia prodotta da fonti rinnovabili in misura pari ad una quota percentuale (legislativamente determinata) dell’energia importata/prodotta da fonti non rinnovabili. Lo stesso decreto prevede che i soggetti interessati possono adempiere tale obbligo direttamente, ovvero immettendo in rete l’energia derivante da fonti rinnovabili, oppure acquistando da terzi i “Certificati verdi” negoziati in unapposito mercato gestito dal Gestore del Mercato Elettrico (GME).
In coerenza con le direttive comunitarie in materia, le cessioni di beni immateriali quali i diritti di invenzione, brevetti, marchi, ecc. e quelle di beni virtuali sono considerate prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 3, comma 2, n. 2, del Dpr 26 ottobre 1972, n. 633. Conseguentemente il trasferimento di certificati verdi (quali beni strumentali immateriali) è imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi del citato articolo 3, comma 2, n. 2 (cfr. risoluzione del 20 marzo 2009, n. 71/E) e sconta l’aliquota ordinaria del 20 per cento.
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto le cessioni di energia non sono operazioni riconducibili a quelle elencate nella tabella A, parte I, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, pertanto, alle stesse si applica l’IVA nella misura ordinaria del 20 per cento. L’aliquota IVA ridotta del 10 per cento trova applicazione quando la cessione rientra nei casi elencati al punto 103) della Tabella A, Parte III, allegata al citato DPR, ovvero, quando la cessione di energia è effettuata “(…) per uso domestico; (…) per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere (…); (…) ai clienti grossisti di cui all’art. 2, comma 5, del D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 16; (…)”. Ne consegue, pertanto, che la cessione di energia elettrica prodotta da imprenditori agricoli mediante fonti agroforestali o fotovoltaiche sconterà l’aliquota ridotta del 10 per cento, quando è effettuata ai sensi del citato numero 103. In relazione alla produzione e cessione di energia elettrica, l’imprenditore agricolo dovrà tenere una contabilità separata ai sensi dell’articolo 36 del DPR n. 633 del 1972, per l’attività agricola e per l’attività di produzione e vendita di energia.
Tra i soggetti passivi dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), l’articolo 3, comma 1, lettera d) del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, include anche i produttori agricoli titolari di reddito agrario. Detti soggetti, ai sensi dell’articolo 9 del medesimo decreto IRAP, determinano la base imponibile per differenza tra l’ammontare dei corrispettivi e l’ammontare degli acquisti destinati alla produzione soggetti a registrazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e applicano l’aliquota nella misura dell’1,9 per cento.
Tale aliquota, inizialmente stabilita in misura ridotta per un periodo transitorio, è stata oggetto di vari interventi normativi che ne hanno prolungato l’applicazione, fino alla sua stabilizzazione avvenuta ad opera dell’articolo 2, comma 1, della legge 22 dicembre 2008, n. 203, a decorrere dal 1° gennaio 2008. Con circolare 4 giugno 1998, n. 141/E, la scrivente, con riferimento all’applicazione delle aliquote ridotte previste dall’articolo 45, comma 1, aveva precisato che le stesse erano applicabili alla parte di base imponibile corrispondente all’esercizio di un’attività agricola rientrante nei limiti dell’articolo 29 (attualmente articolo 32) del TUIR, indipendentemente dalla natura del soggetto esercente l’attività medesima (persone fisiche, società di persone, o società di capitale), ed anche se operante in altri settori (es. industriale, assicurativo, commerciale, ecc.). Diversamente, in relazione all’attività agricola eccedente i predetti limiti e produttiva di reddito d’impresa, la medesima circolare ha precisato che si rende applicabile l’aliquota IRAP nella misura ordinaria. Si ritiene, pertanto, anche con riferimento alle attività di produzione e vendita di energia elettrica e di carburante richiamate nell’articolo 1 del comma 423 in commento, che le stesse saranno da assoggettare all’aliquota IRAP:
– nella misura dell’1,9 per cento, per il valore della produzione riferito all’attività svolta entro i limiti stabiliti nell’articolo 32 del TUIR, o in quelli individuati nel paragrafo 4 della presente circolare con specifico riferimento alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivante da fonte fotovoltaica;
– nella misura ordinaria del 3,9 per cento, per il valore della produzione che eccede i sopra richiamati limiti.

References: articolo 1
 articolo 2
 articolo 32
 articolo 55
 articolo 3
 articolo 32