Source: http://kraken.slv.cz/1Afs91/2005
Timestamp: 2018-07-18 07:25:04+00:00

Document:
1Afs91/2005
è. j. 1 Afs 91/2005-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní vìci ¾alobce R., spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Iljou Spurným, advokátem se sídlem Tovéø 144, 783 16 Dolany, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 11. 2002, è. j. 5097/99/FØ/130, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 12. 2004, è. j. 30 Ca 413/2002-57,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 12. 2004, è. j. 30 Ca 413/2002-57, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 4. 11. 2002 bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Prostìjovì (dále té¾ správce danì ) ze dne 26. 4. 1999, è. j. 46045/99/325912/1515, kterým byla ¾alobci vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad 1998 ve vý¹i nadmìrného odpoètu 142 515 Kè. ®alovaný o odvolání rozhodoval znovu poté, kdy jeho pøedchozí zamítavé rozhodnutí ze dne 7. 12. 1999, è. j. 5097/ FØ/130, bylo zru¹eno rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 24. 4. 2002, è. j. 30 Ca 53/2000-31, z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù. Nové rozhodnutí ¾alovaný zdùvodnil tím, ¾e v prùbìhu vytýkacího øízení ¾alobce neprokázal nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty v souvislosti s pøijatým plnìním, spoèívajícím ve zhotovení marketingového projektu v oblasti odbytu melasy a hnojiv v ÈR, a to z toho dùvodu, ¾e neprokázal, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní.
I toto nové rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 11. 2002 ¾alobce napadl ¾alobou a domáhal se jeho zru¹ení. Krajský soud v Brnì rozsudkem ze dne 15. 12. 2004 ¾alobu zamítl. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu poukázal na dùkazní bøemeno daòového subjektu v daòovém øízení, ¾alobce neprokázal, ¾e pøedmìtné pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, jím pøedlo¾ené doklady neprokázaly souvislost mezi nárokovaným odpoètem a obratem ¾alobce a závìr o neunesení dùkazního bøemene ¾alovaný v rozhodnutí pøezkoumatelnì odùvodnil a soud jej shledal správným. Ztoto¾nil se se ¾alovaným, ¾e kupní smlouva o nákupu melasových výpalkù neprokázala efekt studie, nebo» ta byla zamìøena na zvý¹ení odbytu, dovodit zvý¹ení obratu ¾alobce nelze ani ze smlouvy o skladování a rovnì¾ z pozvánky na semináø poøádaný pøed uskuteènìním zdanitelného plnìní nelze usuzovat na pøínos studie.
Z § 31 odst. 1 ve spojení s § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále té¾ daòový øád ), soud dovodil, ¾e je zcela v pravomoci správce danì posoudit záva¾nost jednotlivých dùkazních prostøedkù, základem jeho uva¾ování by mìlo být dodr¾ení pravidel logického my¹lení a principu dostateèných dùvodù. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu poukázal na to, ¾e hodnocení dùkazù je vìcí volné úvahy správce danì, je na nìm posoudit, zda má být nìjaká skuteènost pova¾ována za prokázanou a v rámci této úvahy posuzuje, zda provedené dùkazy jsou dostaèující, nebo zda je nutné je doplnit. Pøedmìtem hodnocení je jednak ka¾dý dùkazní prostøedek samostatnì, co do jeho vìrohodnosti, pravosti, prùkaznosti a jednak ve¹keré dùkazní prostøedky ve vzájemných souvislostech. Povinností daòového subjektu je daò pøiznat (bøemeno tvrzení), ale také své tvrzení dolo¾it (bøemeno dùkazní). V pøípadì, ¾e správce danì vyjádøí pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo prùkaznosti vyzve daòový subjekt, aby neúplné údaje doplnil. Neproká¾e-li uvedené skuteènosti, tedy neunese-li dùkazní bøemeno, je správce danì ze zákona oprávnìn stanovit daò.
Neshledal dùvodnou ani námitku poukazující na to, ¾e správce danì znemo¾nil úèast ¾alobce pøi ústním jednání s Ing. L. P. a klást tomuto svìdku otázky. Soud sice dospìl k závìru, ¾e tím ¾alobce byl zkrácen na svých právech, nejde v¹ak o vadu zpùsobilou mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, nebo» ¾alovaný o výslech tohoto svìdka své rozhodnutí neopírá.Výslech K. N., Ing. L. P. ani Ing. D. ¾alobce v dobì rozhodování o odvolání nenavrhoval, proto i kdy¾ nìkteré z výslechù do¾ádaný správce danì provedl, k tìmto dùkazùm ¾alovaný nepøihlí¾el (za dùkazy je neosvìdèil), nemìl ani povinnost v odùvodnìní svého rozhodnutí se k tìmto výslechùm vyjadøovat.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadl rozsudek Krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Za nesprávnì posouzenou právní otázku oznaèil, ¾e krajský soud nepøihlédl k tomu, ¾e rozhodnutí správce danì bylo v dùsledku absence uvedení konkrétních ustanovení zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ daòový zákon ) a konkrétních ustanovení daòového øádu, podle nich¾ bylo rozhodováno, ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu neplatným a v dùsledku toho i nicotným, ¾alovaný byl povinen k tomu pøihlédnout a nesmìl ho potvrdit tím, ¾e odvolání zamítne.
Za vady správního øízení, pro které mìl soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it (§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.), pova¾uje stì¾ovatel poru¹ení svých práv v daòovém øízení v souvislosti s výslechem Ing. L. P. Neztoto¾nil se s názorem soudu, ¾e tato vada nemohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí proto¾e o výslech tohoto svìdka ¾alovaný své rozhodnutí neopírá, ani s názorem soudu vysloveným k výpovìdím K. N., Ing. L. P. a Ing. D. Rozhodnutí ¾alovaného sice na hodnocení tìchto výpovìdí zalo¾eno není, jsou v¹ak souèástí spisu a ¾alovaný byl povinen k nim pøihlí¾et, nebo poru¹il zákon tím, ¾e k nim ve skuteènosti pøihlí¾el, v rozhodnutí se v¹ak s tìmito dùkazními prostøedky nevypoøádal a jeho rozhodnutí tak bylo nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost a k této vadì mìl soud pøihlédnout.
®alovaný rovnì¾ poru¹il § 2 odst. 3 daòového øádu, nebo» je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co v øízení vy¹lo najevo. V øízení pøed správcem danì vy¹lo najevo z výpovìdi RNDr. M. H., Ing. L. P. a K. N., ¾e ji¾ v prùbìhu zpracování studie ¾alobce a K. N. konzultovali obsah a zamìøení této studie a její výstupy ¾alobce uvádìl do ¾ivota pøed jejím dokonèením a pøedáním. Na základì toho se pak pøed pøedáním studie konal semináø k aplikaci organominerálního hnojiva BETA-LIQ, co¾ bylo jednoznaènì a srozumitelnì vysvìtleno a prokázáno.
®alovaný se podle stì¾ovatele dopustil nelogického èi neobjektivního hodnocení nìkterých dùkazù. Stì¾ovatel porovnal argumentaci obou rozhodnutí ¾alovaného o jeho odvolání, kdy ¾alovaný pouze zmìnil postoj k uznání pøedmìtné faktury jako daòového dokladu, setrval v¹ak na tom, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøínos marketingové studie k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní a argumentaci postavil na datu konání semináøe a na ze souvislosti vytr¾ených pasá¾í této studie. Správce danì neprokázal ani jiným zpùsobem nedolo¾il, ¾e jeho pracovníci jsou odborníky na danou problematiku, zpùsobilými posoudit pøínos studie pro stì¾ovatele a tvrdí, ¾e správce danì tak pøekroèil meze zákonem povoleného správního uvá¾ení, èím¾ poru¹il zákon pøi zji¹»ování skutkového stavu, ze kterého správní orgán pøi rozhodování vycházel. Z práva na spravedlivý proces vyplývá, ¾e pokud správce danì èi ¾alovaný hodlá vytýkat daòovému subjektu, ¾e marketingová studie nemù¾e být èi nebyla vyu¾ita k dosa¾ení obratu za zdanitelná plnìní, musí nejdøíve odbornì a kvalifikované prokázat ¾alobci, ¾e studie jako taková nemá uvedený pøínos; ¾ádný kvalifikovaný dùkaz, který by vyvrátil nebo zpochybnil hodnotu studie, v¹ak ¾alovaný neprovedl. ®alovaný tím poru¹il i právo ¾alobce na podnikání, na smluvní volnost a volnost cenového ujednání, k tomu v¹ak soud prvního stupnì rovnì¾ nepøihlédl.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím uvedl, ¾e rozhodnutí správce danì nebylo nicotným, k platnosti rozhodnutí postaèuje, ¾e v nì¾ byl uveden jak daòový zákon tak i daòový øád. Za dùvodné ani nepokládá výhrady k hodnocení krajského soudu o neumo¾nìní úèasti stì¾ovatele na výslechu svìdka Ing. P.; pokud správce danì z vlastní iniciativy a bez návrhu ¾alobce provedl výslech N., Ing. P. a Ing. D. a tyto neosvìdèil jako dùkaz, pak nemìl povinnost se k nim vyjadøovat v napadeném rozhodnutí. K námitce k nedostateèné odbornosti zamìstnancù správce danì ¾alovaný uvedl, ¾e rozhodnutí se o studii struènì zmiòuje, nezabývalo se v¹ak hodnocením její odborné kvality a ani z uvedeného nevyvozuje ¾ádné závìry, na stì¾ovateli bylo logicky správci danì odùvodnit pou¾ití marketingové studie k dosa¾ení obratu za jeho zdanitelná plnìní. Není dùvodná ani výtka k tvrzenému poru¹ení zásady zákonnosti, poru¹ení práv stì¾ovatele na spravedlivý proces.
Pøedev¹ím je tøeba poukázat na to, ¾e øízení ve správním soudnictví je plnì ovládáno zásadou dispozièní. Je na ¾alobci, zda proti rozhodnutí správního orgánu jím¾ se zakládají, mìní ru¹í nebo závaznì urèují jeho práva nebo povinnosti, bude brojit ¾alobou u soudu èi nikoliv; je na nìm aby v pøípadì, kdy se bude domáhat ochrany svých práv ¾alobou u soudu, v této ¾alobì jasnì vymezil, které výroky správního rozhodnutí napadá, a v ¾alobních bodech pak specifikoval, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné (§ 71 s. ø. s). Správní soudnictví je ovládáno i zásadou koncentraèní. ®alobu je tøeba podat v zákonem stanovené lhùtì ( § 72 s. ø. s.) a pouze v této lhùtì mù¾e ¾alobce roz¹íøit ¾alobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji roz¹íøit o dal¹í ¾alobní body (§ 71 odst. 2 s. ø. s.); zme¹kání lhùty pro podání ¾aloby nelze prominout (§ 72 odst. 4 s. ø. s.). Soud pøi pøezkoumání správního rozhodnutí je vázán rozsahem napadení, jak je ¾alobce ve své ¾alobì vymezí a (nejde-li o rozhodnutí nicotné, kdy je oprávnìn nicotnost deklarovat i bez návrhu) pøezkoumá jen ty výroky rozhodnutí, které byly ¾alobou napadeny, a jen v mezích ¾alobních bodù (§ 75 odst. 2 s. ø. s.). Ne jinak tomu bylo i podle právní úpravy úèinné v dobì, kdy pøedmìtná ¾aloba byla podána [§ 250 odst. 1 ve spojení s § 250 odst. 2 o. s. ø. ve znìní úèinném do 31. 12. 2002].
Kasaèní øízení je øízení o mimoøádném opravném prostøedku, v nìm¾ kasaèní soud z dùvodù uvedených v § 103 s. ø. s. pøezkoumává zákonnost rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví. Z podstaty tohoto øízení plyne, ¾e v nìm lze podrobit pøezkumu jen ty právní názory na aplikaci hmotného práva, které krajský soud v napadeném rozhodnutí zaujal k pøezkoumávanému správnímu rozhodnutí nebo jeho úsudek o aplikaci procesního práva správním orgánem v intencích ¾alobních bodù, popøípadì podrobit pøezkumu samotný postup soudu v soudním øízení, v nìm¾ bylo správní rozhodnutí pøezkoumáváno, má-li stì¾ovatel za to, ¾e toto øízení bylo vadné.
Do kasaèního øízení tak není pøipu¹tìno vná¹et nová tvrzení o existenci dal¹ích dùvodù, pro které mìlo být napadené správní rozhodnutí soudem zru¹eno, pokud je ¾alobce neuplatnil ji¾ v ¾alobì, aè tak mohl uèinit; takové nové dùvody jsou v kasaèní øízení nepøípustné (§ 104 odst. 4 s. ø. s.) a kasaèní soud k nim nepøihlí¾í. Tak je tøeba nahlí¾et na novì v kasaèní stí¾nosti tvrzenou vadu správního øízení, která mìla spoèívat v pøekroèení oprávnìní správního posouzení z dùvodu neprokázané odbornosti zamìstnancù správce danì a stejnì tak i na tvrzení, ¾e ¾alovaný poru¹il práva ¾alobce na podnikání, smluvní volnost a volnost v cenovém ujednání.
Nahlí¾et stejnou optikou v¹ak nelze na kasaèní námitku, v ní¾ stì¾ovatel namítá nicotnost rozhodnutí správce danì a v dùsledku toho i vadné rozhodnutí ¾alovaného. K nicotnosti toti¾ soud pøihlí¾í z úøední povinnosti a je-li napadené rozhodnutí nicotným, je povinen vyslovit nicotnost i tehdy, pokud ¾alobcem nebyla namítána (§ 76 odst. 2 s. ø. s.). Jestli¾e by tak soud nepostupoval, zatí¾il by své rozhodnutí vadou, která mohla mít vliv na zákonnost jeho vlastního rozhodnutí; pokud v¹ak sama ¾aloba námitku nicotnosti neobsahovala a ani soud z vlastní iniciativy správní rozhodnutí nicotným neshledal, nemìl dùvod zabývat se úvahami o nicotnosti ve svém rozhodnutí.
Nicotnost rozhodnutí správního orgánu je podle § 109 odst. 3 s. ø. s. jedním z dùvodù, k nim¾ je povinen Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti pøihlí¾et i tehdy, pokud v kasaèní stí¾nosti nebyl uplatnìn. Proto aè námitku nicotnosti prvnì stì¾ovatel uplatnil a¾ v kasaèní stí¾nosti nelze na tento novì uplatnìný kasaèní dùvod pohlí¾et jako na dùvod nepøípustný, nebo» tuto otázku musí kasaèní soud zkoumat z úøední povinnosti.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval ve vìci uveøejnìné pod sp. zn. 212/2004 Sb. NSS, a na této argumentaci setrvává i v této projednávané vìci, pøi interpretaci § 32 odst. 7 daòového øádu je nutno vycházet z právního názoru Ústavního soudu, obsa¾eného v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98, è. 300/1998 Sb. (jím¾ zamítl návrh na zru¹ení cit. ustanovení), v nìm¾ Ústavní soud pøedev¹ím uvedl, ¾e smyslem § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. je umo¾nit vydání osvìdèení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají nìkterou ze zákonem stanovených podstatných (základních) nále¾itostí, tak¾e je nelze za rozhodnutí vùbec pova¾ovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého poèátku, a osvìdèení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbr¾ toliko deklaratorní úèinky. Osvìdèením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraòují jeho nedostatky, nýbr¾ se pouze prohla¹uje jeho neplatnost, a vytváøí se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Pøitom dùvody, pro které je mo¾no vyslovit neplatnost rozhodnutí, nelze stanovit svévolnì, nýbr¾ pouze v pøípadech taxativnì vymezených v § 32 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. Rozhodnutí vydané v daòovém øízení, v nìm¾ absentuje nìkterá ze zákonem výslovnì stanovených esenciálních nále¾itostí, nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí, nýbr¾ za paakt a ovìøování neplatnosti takového rozhodnutí proto není odstraòováním jeho vìcných nedostatkù, nebo» u paaktù se na nì hledí jako na neexistující od samého poèátku a v té¾e vìci je nutno vydat rozhodnutí nové.
Nejvy¹¹í správní soud dále vycházel z konstantní judikatury obecných soudù, podle ní¾ nulitní právní akt (nicotný, non negotium) ve skuteènosti neexistuje, nebo» tu není nic, co by bylo zpùsobilé s úèinky právní moci dotknout právní sféru fyzické nebo právnické osoby (viz napø. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní judikatura ve vìcech správních, è. 2/1998, str. 56 a násl.; rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, in: M. Mazanec, Soudní judikatura ve vìcech správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.). Toto stanovisko judikatury odpovídá rovnì¾ stanovisku doktríny správního práva (viz napø. D. Hendrych a kol., Správní právo-obecná èást, 4. vyd., C. H. Beck, 2001, str. 94 a násl.; P. Prùcha, Správní právo-obecná èást, Brno, 2003, str. 188 a násl.; z cizojazyèných napø. H. Mauer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. vyd., C. H. Beck, 1995, str. 247 a násl.).
Na základì shora citovaného nálezu Ústavního soudu i s pøihlédnutím k citované konstantní soudní judikatuøe a doktrinálnímu stanovisku je mo¾no uvést, ¾e za paakt ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb. je tøeba pova¾ovat takové daòové rozhodnutí, které-kumulativnì-postrádá nìkterou ze zákonem taxativnì stanovených zákonných nále¾itostí (formální aspekt) a zároveò se musí jednat o nále¾itost základní (materiální aspekt). Je tedy zøejmé, ¾e absence zákonné formy správního aktu mù¾e vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestli¾e je tento nedostatek natolik intenzivní a zøejmý, ¾e po úèastnících dotèeného právního vztahu nelze spravedlivì ¾ádat, ¾e budou tento správní akt respektovat.
Pøedmìtný platební výmìr obsahuje ve své výrokové èásti výslovný odkaz na ustanovení 46 daòového øádu a dále na daòový zákon. Je jistì plnì legitimní po¾adavek, ¾e ka¾dé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybnì je i rozhodnutí finanèního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a pøezkoumatelné a úèastníkùm právních vztahù, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zøejmé, z jakých dùvodù bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedinì tak jsou toti¾ respektovány ústavnì zaruèené principy limitace státní moci zákonem a minimalizace zásahù státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob. Naplnìní zmínìných po¾adavkù jasnosti, srozumitelnosti a pøezkoumatelnosti finanèních rozhodnutí zpravidla vy¾aduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodnuto, jak výslovnì stanoví napø. správní øád (§ 68 odst. 2), a to pøesto¾e tato povinnost z ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) zákona è. 337/1992 Sb. výslovnì nevyplývá.
V souzené vìci sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva, podle kterého bylo rozhodováno, nicménì citované ustanovení daòového øádu uvedení konkrétního ustanovení výslovnì ani nepo¾aduje, nebo» stanoví toliko povinnost uvést právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. Ústavní soud v nálezu ve vìci sp. zn. II. ÚS 157/97 vylo¾il pojem právní pøedpis u¾itý v ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu a uvedl, ¾e Absence takového konkrétního (hmotnìprávního) ustanovení ve výroku rozhodnutí je nepochybnì vadou rozhodnutí, intenzita této vady v¹ak nedosahuje stupnì, který zákonodárce spojuje s nicotností, s neexistencí aktu. Coby vada vykazující ni¾¹í intenzitu mù¾e být v dùsledku toho odstranìna postupem podle § 50 odst. 3 tého¾ zákona v odvolacím øízení, resp. v øízení o ¾alobì ve správním soudnictví.
Pokud stì¾ovatel argumentuje konkrétními nálezy Ústavního soudu, je tøeba poukázat na to, ¾e po¾adavky, které k formálním nále¾itostem daòového rozhodnutí Ústavní soud vyslovil v citovaných rozhodnutích sp. zn. II. ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002, IV. ÚS 772/02 rozhodnutí správce danì splòuje; ve výroku rozhodnutí správce danì je uveden hmotnìprávní pøedpis (daòový zákon) i procesní pøedpis (daòový øád), který správce danì aplikoval, v rozhodnutí je uvedeno, za jaké období je daò vymìøena a je jím zcela konkrétnì, jednoznaènì a srozumitelnì daòová povinnost stanovena. Pokud Ústavní soud ve vìci pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 vyslovil závìr o neplatnosti dodateèného platebního výmìru pro nedostatek základních nále¾itostí rozhodnutí spoèívající v neuvedení ustanovení hmotnìprávního pøedpisu a ustanovení procesního pøedpisu, dle nich¾ správce danì postupoval, lze usoudit z konkrétních okolností pøípadu a i ze skuteènosti, ¾e toto rozhodnutí bylo pøijato senátem a nikoliv plénem ústavního soudu, ¾e tento závìr není zmìnou právního názoru na výklad pojmu právní pøedpis (§ 23 zákona è. 182/1993 Sb.), ale vztahuje se pouze na tento pøípad, kdy v dùsledku mo¾ného dvojího výkladu právního pøedpisu do¹lo k faktickému dvojímu zdanìní tého¾ pøíjmu.
Nejvy¹¹í správní soud proto ve shodì se svou dosavadní judikaturou uzavøel, ¾e rozhodnutí správce danì nebylo rozhodnutím nicotným, nicotným nebylo ani rozhodnutí ¾alovaného, jím¾ odvolání proti platebnímu výmìru správce danì zamítl.
Dal¹ím z kasaèních dùvodù stì¾ovatel vytýká vady v dùkazním øízení a hodnocení dùkazních prostøedkù. Zpochybòuje jak soud vylo¾il základní zásady daòového øízení ve vztahu k hodnocení dùkazù, zejména pak nesouhlasí s jeho závìrem, ¾e opomenutí informovat ¾alobce o výslechu Ing. L. P. není vadou, která by zpùsobovala nezákonnost rozhodnutí, nebo» ¾alovaný své závìry o výslech tohoto svìdka neopírá a za situace, kdy ¾alobce nenavrhl výslech tohoto svìdka a ani výslech K. N. a Ing. D., neshledal pochybením, jestli¾e ¾alovaný k výpovìdím tìchto osob, které byly vyslechnuty z iniciativy správce danì, neosvìdèil jako dùkaz a nevyjádøil se k nim v rozhodnutí.
Dokazování v daòovém øízení (§ 31 odst. 9 daòového øádu) je zalo¾eno na jedné stranì na principu tvrzení (bøemeno tvrzení) daòového subjektu a na stranì druhé na principu toto své tvrzení také prokázat (dùkazní bøemeno). Je to právì daòový subjekt, na nìm¾ dùkazní bøemeno spoèívá. Ten je také povinen prokazovat v¹e, co sám tvrdí.
Podle § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro pøedmìtné zdaòovací období, má nárok na odpoèet danì plátce, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní uskuteènìná jiným plátcem pou¾ije k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. Plátce prokazuje nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního pøedpisu, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem danì. Nárok na odpoèet lze uplatnit nejdøíve v daòovém pøiznání za zdaòovací období, ve kterém se uskuteènilo zdanitelné plnìní.
V tomto ohledu je tedy výluènì na daòovém subjektu, aby prokázal jak pøijetí zdanitelného plnìní uskuteènìné jiným plátcem, tak i jeho pou¾ití k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní.
Správce danì má na druhé stranì povinnost mu splnìní této povinnosti umo¾nit. Z § 31 odst. 2 daòového øádu je zøejmé, ¾e je to právì správce danì, kdo vede daòové øízení a kdo dokazování provádí, pøièem¾ je povinen dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. Není odkázán jen na návrhy úèastníkù a vyjde-li potøeba provedení dal¹ího dùkazu v øízení najevo, pak je provede. Je tak nepochybnì oprávnìn vlastní aktivitou vyhledat a provést dùkazy k ovìøení vìrohodnosti dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených daòovým subjektem, tak i, v zájmu objektivního zji¹tìní vý¹e daòové povinnosti daòového subjektu, provést i dùkazy daòovým subjektem nenavr¾ené, jestli¾e z jiných dùkazù v øízení provedených vyplynula potøeba jejich provedení. Takové dùkazy je v¹ak povinen provést pøi ¹etøení zákonných práv daòového subjektu a zákonem stanoveným zpùsobem.
Dùkazní prostøedky do øízení vnesené pak ve shodì se základními zásadami daòového øízení (§ 2 odst. 3 daòového øádu) hodnotí správce danì podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Zásadnì tak musí k provedeným dùkazním prostøedkùm pøihlí¾et v jejich celistvosti a úplnosti a ve spojení s ostatními dùkazy pak jejich hodnocením urèit, jaký význam mají jednotlivé dùkazy pro jeho rozhodnutí a zda je lze ke správnému stanovení daòové povinnosti pou¾ít.
Z uvedené právní úpravy je tak zøejmé, ¾e hodnocení dùkazù podle vlastního správního uvá¾ení je my¹lenkovou úvahou, pøi které usuzující pøijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, pøièem¾ se opírá o logické, systematické, historické, pravdìpodobnostní, vìrohodnostní atp. úsudky, které uvede v odùvodnìní svého rozhodnutí.
V souzené vìci ¾alobce v daòovém pøiznání tvrdil, ¾e má v pøedmìtném zdaòovacím období nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty dle pøijatého dokladu-faktury è. 981119/1 vystavené dne 19. 11. 1998 dodavatelem K. N. za zhotovení marketingového projektu v oblasti odbytu melasy a hnojiv v ÈR v celkové èástce 2 440 000 Kè.
V rámci vytýkacího øízení podal jednatel stì¾ovatele vysvìtlení k otázkám správce danì týkajícím se faktury è. 981119/1 za provedení marketingové studie, dotazy se týkaly kontaktù stì¾ovatele se zhotovitelem studie, úèelu jejího vyhotovení, zpùsobu hrazení faktury, jejího vyu¾ití a dopadù studie na obrat stì¾ovatele. Poté správce danì výzvou dle § 31 odst. 9 vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení øady konkrétnì specifikovaných skuteèností týkajících se jak samotného placení, tak i zhotovení studie zhotovitelem a dolo¾ení pou¾ití studie na dosa¾ení obratu stì¾ovatele. Stì¾ovatel se vyjádøil jak ke zpùsobu placení (dolo¾il fakturu, výbìr èástky ze svého úètu, doklady o zaplacení v hotovosti, tak k vyu¾ití studie, co¾ dolo¾il smlouvou o nákupu melasových výpalkù z L. Ch. a navazující smlouvou o jejich skladování u spoleènosti S., a dále uskuteènìním ¹kolení a vyjádøil se (velice úspornì) ke komunikaci mezi stì¾ovatelem a zhotovitelem a zadání a pøedávání informací o marketingovém prùzkumu a koneènì pøedlo¾il správci danì po¾adovaný seznam odbìratelù. Stì¾ovatel také dolo¾il jednak existenci smlouvy o zhotovení marketingového prùzkumu trhu a dále pøedlo¾il k nahlédnutí marketingovou studii.
Soubì¾nì s tím provádìl správce danì vlastní ¹etøení, v nìm¾ (bez informování stì¾ovatele) byl jednak do¾ádaným FÚ Kyjov opakovanì vyslechnut v rámci místního ¹etøení zhotovitel studie K. N., který jednak stvrdil vypracování studie, fakturaci studie stì¾ovateli, vyjádøil se ke zpùsobu navázání kontaktù se stì¾ovatelem, zadání studie, pøedávání výsledkù, ke zpùsobu placení a pøedání studie i ke zdrojùm, z nich¾ pøi vypracování studie èerpal. Rovnì¾ byl (bez informování stì¾ovatele) opakovanì vyslechnut svìdek Ing. P., a to k navázání kontaktu mezi stì¾ovatelem a zhotovitelem studie, a ke zpùsobu pøedání platby a studie, které zprostøedkoval. Ve správním spise se nenachází ¾ádný doklad o tom, ¾e by byl také vyslýchán svìdek D., aè se ¾alobní námitka o takové tvrzení opírala. Tyto výslechy jsou zaøazeny v neveøejné èásti spisu, která nebyla zástupci stì¾ovatele pøi nahlí¾ení do spisu pøedlo¾ena.
První rozhodnutí ¾alovaného bylo odùvodnìno tím, ¾e na základì hodnocení výslechù Ing. P. a N. byly zpochybnìny jak faktura, pokladní doklady tak i samo uskuteènìní plnìní smlouvy a dále uèinil ¾alovaný i závìr o neprokázání pou¾ití studie k dosa¾ení obratu stì¾ovatele. Poté, kdy krajský soud toto rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost zru¹il, dùvodem nového zamítavého rozhodnutí je ji¾ jen to, ¾e dùkazy stì¾ovatelem pøedlo¾ené neprokázaly, ¾e studii pou¾il k dosa¾ení svého obratu a neunesl tak dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e pøijaté zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. V tomto novém rozhodnutí ¾alovaný nezpochybnil ani samotný daòový doklad a ani to, ¾e plnìní se uskuteènilo, o provedených výsle¹ích se rozhodnutí vùbec nijak nezmiòuje a nijak je nehodnotí. V tom ¾alovaný pochybil.
Jestli¾e soud ve správním soudnictví zru¹il rozhodnutí o odvolání a vìc vrátil odvolacímu správnímu orgánu k dal¹ímu øízení, právní mocí rozsudku nastal stav, kdy se správní øízení vrátilo do stádia pøed vydáním rozhodnutí o odvolání. Nastala tak situace, kdy bylo na ¾alovaném, aby v intencích právního názoru vysloveného soudem ve zru¹ujícím rozhodnutí, odstranil vadu øízení, která spoèívala v nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek dùvodù rozhodnutí. Bylo proto na ¾alovaném, aby opìtovnì posoudil dùkazní prostøedky v øízení soustøedìné a usoudil, zda skýtají dostateènou oporu pro závìr o daòové povinnosti stì¾ovatele. Pøi novém hodnocení dùkazù pøitom nemù¾e pominout dùkazní prostøedky v øízení provedené, o nì¾ v pøedchozím rozhodnutí své závìry opíral, nepochybnì jim v¹ak ve spojitosti s dùkazy jinými mù¾e pøièítal jinou hodnotu, ne¾ jakou jim urèil v hodnocení døívìj¹ím a svou hodnotící úvahu pak musí v novém rozhodnutí zcela jednoznaènì uvést. Z § 31 odst. 2 daòového øádu pak zároveò vyplývá povinnost hodnotit provedené dùkazy v jejich celistvosti, tedy nemù¾e z provedeného dùkazu podrobit hodnocení jen èást, kterou ve spojení s jinými dùkazními prostøedky osvìdèí jako skuteèný dùkaz o skutkovém stavu, o nì¾ pak opírá u¾itou právní kvalifikaci, zatímco jinou èást provedeného dùkazu pomine, ani¾ by hodnotil, proè tuto èást provedeného dùkazu pova¾uje za nevìrohodnou popøípadì zji¹tìnou skuteènost za právnì nevýznamnou.
Jestli¾e proto správce danì v prùbìhu vytýkacího øízení provedl z vlastní iniciativy výslechy svìdkù Ing. P. a K. N., v prvém z rozhodnutí pak tyto výslechy osvìdèil jako dùkazy vyvracející pravdivost daòových dokladù i uskuteènìní samotného plnìní, pak nepochybnì bylo na ¾alovaném, aby tìmto svìdeckým výpovìdím v novém rozhodnutí pøisoudil jinou vypovídací hodnotu ve vztahu k stì¾ovatelem pøedlo¾eným daòovým dokladùm i ve vztahu k uskuteènìní tvrzeného zdanitelného plnìní, a své hodnotící úvahy vtìlil do odùvodnìní rozhodnutí. Bylo v¹ak jeho povinností i hodnotit tu èást výpovìdi K. N., jí¾ se vyjadøoval k otázce o prùbì¾ném konzultování výsledkù studie se stì¾ovatelem a tuto èást výpovìdi hodnotit v souvislosti s dal¹ími ¾alobcem pøedlo¾enými dùkazy (smlouvou o zhotovení marketingového prùzkumu trhu, pozvánkou na semináø a prezenèní listinou ze semináøe) o konání semináøe, jeho¾ uskuteènìním stì¾ovatel prokazoval pou¾ití studie k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní. To v¹ak ¾alovaný zcela pominul, dùkazy o konání semináøe pak v rozporu s § 2 odst. 3 daòového øádu hodnotil bez souvislosti s vý¹e uvedenými dùkazními prostøedky a dospìl pak k závìru, ¾e mezi konáním semináøe a vyu¾itím marketingové studie nelze shledat ¾ádnou souvislost. Pochybil pak i soud, jestli¾e tuto vadu v hodnocení dùkazù ¾alovanému nevytkl a naopak se s ním ztoto¾nil a dospìl k závìru, ¾e z pozvánky na semináø, uskuteènìný dva mìsíce pøed uskuteènìním zdanitelného plnìní, nelze usuzovat na pøínos studie a shledal závìr ¾alovaného u neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem o tom, ¾e pøedmìtné zdanitelné plnìní pou¾il k dosa¾ení obratu za svá zdanitelná plnìní, za správný.
Stì¾ovateli je nepochybnì tøeba pøisvìdèit v tom, ¾e provádìl-li správce danì v rámci vytýkacího øízení výslechy vztahující se k daòové povinnosti stì¾ovatele, bylo jeho povinností stì¾ovatele o konání výslechù informovat a umo¾nit mu úèast a klást tìmto osobám otázky. Tento závìr vyplývá jak z konstantní judikatury Ústavního soudu (napø. sp. zn. II ÚS 232/02), tak i judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. V rozsudku ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004 kasaèní soud konstatoval, ¾e pøi interpretaci právního pøedpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit i od na první pohled jednoznaèného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s úèelem a smyslem zákona se zøetelem na relevantní právní principy. Jeden z tìchto principù je zakotven právì v è. l. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, pokud jde o právo úèastníka øízení být pøítomen projednávání vìci a vyjadøovat se k provádìným dùkazùm. Daòovému subjektu svìdèí právo úèasti pøi provádìní dùkazù nejen ve fázi provádìní daòové kontroly, ale toto právo mu nále¾í i v jiných fázích daòového øízení, je-li provádìn dùkaz výslechem svìdkù nebo znalcù. Daòový subjekt nemù¾e být na tomto právu zkrácen jen proto, ¾e dùkaz výslechem svìdka nebo znalce je provádìn v jiné fázi daòového øízení ne¾ je daòová kontrola. Daòový orgán je proto povinen jej o provádìní takového dùkazu uvìdomit a umo¾nit mu úèast pøi jeho provedení a umo¾nit mu tak podrobit svìdka a znalce jím kladeným otázkám.
Jestli¾e tedy správce danì z vlastní iniciativy provádìl výslechy v rámci vytýkacího øízení, ani¾ by o nich stì¾ovatele informoval a umo¾nil mu úèast pøi tìchto výsle¹ích, pak zatí¾il správní øízení vadou, nebo» tyto dùkazní prostøedky tak byly získány v rozporu s právními pøedpisy. Procesní nepou¾itelnost tìchto svìdeckých výpovìdí jednoznaènì zapøíèinil správce danì svým vadným postupem. Jestli¾e v¹ak obsahem tìchto vadných výslechù byly i údaje svìdèící ve prospìch daòovým subjektem tvrzeného pou¾ití studie k dosa¾ení obratu za jeho zdanitelná plnìní, pak v intencích § 31 odst. 2 daòového øádu bylo na ¾alovaném, aby výslechy zopakoval a umo¾nil stì¾ovateli úèast pøi tìchto výsle¹ích a dal mu tak prostor k uplatnìní jeho práva klást tìmto svìdkùm otázky [§ 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu]; takto øádnì provedené svìdecké výpovìdi pak mìl hodnotit postupem dle § 2 odst. 3 daòového øádu. Jestli¾e tak nepostupoval, zatí¾il své rozhodnutí vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud se proto neztoto¾nil s krajským soudem v tom, ¾e vadné provedení svìdeckých výpovìdí správcem danì nebylo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud proto podle § 110 odst. 1 napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), rozhodne té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 Soud 
 § 103
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 72
 Soud 
 § 250
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 32
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 § 110