Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/ibpbi-2-423-413-12-ak
Timestamp: 2020-08-13 02:12:59+00:00

Document:
IBPBI/2/423-413/12/AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Aport › IBPBI/2/423-413/12/AK
Czy na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w ramach przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu (dalej: „KUP”) wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Y przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Spółka X rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Y (Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne (dalej: „Przedmiot Aportu”). Składniki majątkowe wniesione do Spółki Y jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o PDOP. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, Spółka X obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitele w Spółce Y wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Y. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.
Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Y (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Y, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego Spółka Y posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Wnioskodawcy w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).
Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez Spółkę X na jego nabycie. W celu oszacowania wartości rynkowej na potrzeby wkładu niepieniężnego do Spółki Y, uzyskana zostanie wycena wartości gruntu, sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę.
Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu, w zależności od planów (strategii) biznesowych, zostanie ujęte w księgach Wnioskodawcy jako zapas (towar) albo wartość niematerialna i prawna.
Następnie na przedmiotowym gruncie Spółka Y zamierza rozpocząć inwestycję budowlaną, w efekcie której wzniesie budynki o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Po zakończeniu inwestycji, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz użytkowe będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do zewnętrznych (niepowiązanych) nabywców.
Wraz z przeniesieniem własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zgodnie z ustawą o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 903 z póżn. zm.) na nabywcę zostanie również przeniesiony związany z nim udział w części wspólnej budynku (nieruchomości) oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek zostanie posadowiony. Cena sprzedaży obejmować będzie wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz wartość udziału w częściach wspólnych oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu.
Spółka X oraz Spółka Y są polskimi rezydentami dla celów PDOP, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zarówno Spółka X jak i Spółka Y są czynnymi podatnikami VAT.
Spółka Y i Spółka X nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiej w Spółce Y. Jednym ze sposobów zmiany tej struktury, branym pod uwagę, jest umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej „KSH”) bez wynagrodzenia – w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. nabycia przez Spółkę Y udziałów własnych w celu umorzenia. Niewykluczone że w momencie umorzenia, udziałowcami Spółki Y oprócz Spółki X będą również inne podmioty, w tym zagraniczni rezydenci podatkowi (dalej łącznie: „Udziałowcy”). Na moment obecny, Udziałowcami Spółki Y są następujące podmioty będące rezydentami podatkowymi Portugalii.
Czy na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w ramach przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu (dalej: „KUP”) wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającego proporcjonalnie na zbywany lokal, w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Y przez Spółkę... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP), daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat z tytułu wieczystego użytkowania - jednakże wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. l pkt 1 ustawy o PDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W związku z powyższym, w momencie ustalenia dochodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu w ramach przedmiotowej inwestycji, Spółka Y będzie miała prawo uwzględnić jako podatkowy koszt uzyskania przychodu, wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego, przypadającą proporcjonalnie na zbywany lokal, proporcjonalnie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Przedmiotu Aportu na moment dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Y przez Spółkę. Bowiem, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, wartość początkową prawa użytkowania wieczystego gruntu jako Przedmiotu Aportu, stanowić będzie wartość ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, wynikająca z uchwały o wniesieniu aportu do Spółki Y (tj. łącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy Spółki Y), nie wyższa niż jego wartość rynkowa.
Biorąc pod uwagę, iż na podstawie art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP, prawo wieczystego użytkowania gruntu jest wartością niematerialną i prawną, nie podlegającą amortyzacji podatkowej, bez względu na przewidywany okres jego używania przez podatnika, w konsekwencji do przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie znajdzie zastosowania art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W rezultacie, w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę lokalu, Spółka Y będzie miała prawo zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu część wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu, proporcjonalnie przypadającą na zbywany lokal, ustaloną na moment ujęcia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu w księgach Spółki Y na moment aportu, bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne (z uwagi, że Spółka Y nie będzie ich dokonywać).
Powyższej konkluzji nie powinno zmienić ujęcie Przedmiotu Aportu w aktywach Wnioskodawcy jako zapasu. Wyżej wymienione przepisy dotyczą wprawdzie wartości niematerialnych i prawnych, lecz powinny być stosowane analogicznie do składników majątkowych, ujmowanych w księgach jako zapas na podstawie właściwych przepisów o rachunkowości lub zasad rachunkowości.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o PDOP, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawa o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.
Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o PDOP konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka X rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Y (Wnioskodawca), którego przedmiotem będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne. Składniki majątkowe wniesione do Spółki Y jako wkład niepieniężny, nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W efekcie dokonania wkładu niepieniężnego, Spółka X obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, jednak wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitele w Spółce Y wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Y. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Strony transakcji przypuszczają, że wartość rynkowa Przedmiotu Aportu, (w szczególności wartość rynkowa gruntu), na moment dokonania wkładu niepieniężnego, będzie wyższa od kosztów poniesionych przez Spółkę X na jego nabycie.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,
Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na:
nabycie gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów,
nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych,
ulepszenia zwiększające wartość środków trwałych.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczętych nakładów inwestycyjnych w zamian za udziały wydane zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartości otrzymanych aportem składników majątkowych.
Wskazać należy, iż w świetle powyższego Wnioskodawca w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniósł efektywny wydatek (koszt) w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.
Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna w ten sposób objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu co oznacza, iż wystąpi agio.
Ustawa o PDOP nie określa explicite jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Zdaniem tut. Organu należy w tym przypadku odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Zwrócić należy uwagę, że art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP, nie może stanowić podstawy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż po pierwsze nie przesądza o tym czy Spółka poniosła dany wydatek i po drugie jego treść wskazuje w sposób jednoznaczny, że służy wyłączenie określeniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę, aportem gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi, niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, kosztem nabycia jego po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny przypadających na to prawo. Jako że, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość aportu, będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.
Reasumując, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokalu w ramach przedmiotowej inwestycji wybudowanych na gruncie otrzymanym uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów przypadająca proporcjonalnie na zbywany lokal.
Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonego we wniosku Nr 1, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
IBPBI/2/423-413/12/AK
IPPB1/415-402/12-4/ES | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-327/12-2/MD | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-1353/11-2/IZ | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-277/12-4/ASZ | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-366/12-2/KOM | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-338/12-4/KT | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-202/12/ŁCz | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-1475/11/BM | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-415/12/AK | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 551
 art. 4
 art. 199
 art. 199
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 47