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Timestamp: 2020-04-02 22:28:35+00:00

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Rücklage für Ersatzbeschaffung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Voraussetzungen gem. R 6.6 Abs. 1 EStR
3 Buchungstechnische Umsetzung der Übertragung stiller Reserven
4 Unterschiede zwischen R 6.6 EStR und § 6b EStG
5 Mehrentschädigung
6 Beschädigung
7 Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz
8 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
9 Gewinnschätzung
10 Umsatzsteuer und Vorsteuer
Die Versteuerung unfreiwillig aufgedeckter stiller Reserven kann zu unbilligen Ergebnissen führen.
A ist Inhaber eines Handwerksbetriebs in Rülzheim. Zum Betriebsvermögen gehört das Betriebsgrundstück, das mit einem Bürogebäude und einer Scheune bebaut ist. In der im Januar 01 fertig gestellten Scheune (HK: 30 000 €) befindet sich der im Juli 13 angeschaffte Lieferwagen des A, den dieser ausschließlich betrieblich nutzt. Am 15.5.20 kommt es bei einem starken Gewitter zu einem Blitzeinschlag, dem Scheune und Lieferwagen zum Opfer fallen. Am 2.6.20 erklärt sich die Feuerversicherung schriftlich bereit, den Schaden auszugleichen und für die Scheune 40 000 € sowie für den Lieferwagen 12 000 € zu zahlen. Der Zahlungseingang erfolgt auf dem betrieblichen Bankkonto des A am 15.6.20. Am 19.10.20 erwirbt A einen neuen Lieferwagen (Nutzungsdauer: 6 Jahre) für 42 000 € zzgl. 7 980 € USt (Zahlung am gleichen Tag per Banküberweisung). Am 29.11.20 wird die neue Scheune fertiggestellt (HK 50 000 € zzgl. 9 000 USt). Welche Verbuchungen sind vorzunehmen ohne Anwendung des R 6.6 EStR? Welche Gewinnauswirkung ergeben sich insgesamt?
1. AfA Scheune (Jahr 20) für die Zeit bis zum Ausscheiden aus dem BV:
Buchwert &lsqb;&equals; BW&rsqb; Scheune zum 31.12.19 &equals;
30 000 € × (1 ./. 0,03 × 19) &equals;
AfA 20 (R 7.4 Abs. 8 EStR) &equals;
30 000 € × 0,03 × 5/12 &equals;
BW Scheune zum Schadenszeitpunkt &equals;
30 000 € × (1 ./. 0,03 × 19 5/12) &equals;
2. Verbuchung Schadensereignis 15.4.20:
a. Lieferwagen
./. 1 €
b. Scheune
./. 12 525 €
3. Schreiben der Versicherung 2.6.20:
&plus; 52 000 €
4. Geldeingang Versicherung 15.6.20:
5. Ersatzbeschaffungen:
6. Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.20:
./. 250 €
./. 1 750 €
&plus; 37 099 €
Schon seit langer Zeit stehen Finanzgerichte und Finanzverwaltung auf dem Standpunkt, dass bei einem durch höhere Gewalt verursachten Schadensfall eine Entschädigungszahlung dem Stpfl. ungeschmälert für die Beschaffung eines Ersatz-WG zur Verfügung stehen muss und daher nicht als Ertrag versteuert werden soll.
Gesetzlich ist dieses Problem nicht geregelt. § 6b EStG hilft meist nicht weiter.
In R 6.6 EStR fasst das BMF die Grundsätze der ständigen Rspr. des RFH und BFH zur Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung zusammen.
2. Voraussetzungen gem. R 6.6 Abs. 1 EStR
Ein WG des AV oder UV
scheidet gegen Entschädigung aus dem BV aus
in Folge höherer Gewalt (vgl. R 6.6 Abs. 2 EStR) oder
in Folge eines behördlichen Eingriffs oder
zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs.
Innerhalb der Fristen aus R 6.6 Abs. 4 EStR wird ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, dessen AK/HK um die aufgedeckten stillen Reserven gemindert werden (&equals; »Übertragung der stillen Reserven«). Eine Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsgutes gebildet wurde, ist am Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder angeschafft noch hergestellt worden ist. Die Frist von einem Jahr verlängert sich bei einer Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes i.S.d. § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG gebildet wurde, auf vier Jahre; bei neu hergestellten Gebäuden verlängert sich die Frist auf sechs Jahre. Die Frist von einem Jahr kann im Einzelfall angemessen auf bis zu vier Jahre verlängert werden, wenn der Stpfl. glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte.
R 6.6 Abs. 1 Nr. 3 EStR verlangt, dass das Wirtschaftsgut wegen der Abweichung von der Handelsbilanz in ein besonderes laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Eine Ersatzbeschaffungsrücklage darf gem. R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStR nur gebildet werden, wenn die Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist. Bei der Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 EStG besteht ein solches Erfordernis dagegen nicht, dort stattdessen »Abschöpfung« des Zinsvorteils durch § 6b Abs. 7 EStG, wenn tatsächlich keine Reinvestition vorgenommen wird. Ein bilanzierender Stpfl. dokumentiert die Ersatzbeschaffungsabsicht bereits durch die ordnungsgemäße Bildung der Rücklage in seiner Bilanz. Ein darüber hinausgehender Nachweis oder eine Glaubhaftmachung der Reinvestitionsabsicht wird für die erstmalige Bildung der Rücklage nicht verlangt, solange dem Stpfl. die Vornahme der Investition objektiv möglich ist (BFH Urteil vom 11.10.2007, X R 1/06, BStBl II 2008, 119 und Urteil vom 12.1.2012, IV R 4/09, BStBl II 2014, 443). Bestehen im Einzelfall Anhaltspunkte für eine Aufgabe der Investitionsabsicht, hat das Finanzamt diese darzulegen und ggf. nachzuweisen (BFH Urteil vom 12.1.2012, IV R 4/09, BStBl II 2014, 443).
In der Praxis wird das Vorliegen dieser Voraussetzung angezweifelt werden, wenn die Steuererklärung für den VZ der Rücklagenbildung erst abgegeben wird, nachdem die Frist für die Ersatzbeschaffung (vgl. R 6.6 Abs. 4 Sätze 3–6 EStR) bereits verstrichen ist und tatsächlich bis dahin keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wurde.
Zu den Details vgl. H 6.6 Abs. 1 und 2 EStH.
3. Buchungstechnische Umsetzung der Übertragung stiller Reserven
Grundsätzlich bestehen bzgl. der Buchungstechnik keine Unterschiede zu § 6b EStG.
Die Ersatzbeschaffung wird allerdings in der Regel erst nach dem schädigenden Ereignis erfolgen und zwar entweder:
im gleichen Jahr wie das schädigende Ereignis oder
im folgenden oder übernächsten Wirtschaftsjahr.
Eine Ersatzbeschaffung in einem Wirtschaftsjahr vor dem schädigenden Ereignis kommt nur dann in Betracht, wenn der Stpfl. bereits im Vorfeld einer drohenden Enteignung die Ersatzbeschaffung vornimmt. Voraussetzung ist ein Zusammenhang zwischen Ersatzbeschaffung und der später erfolgenden Veräußerung. Vgl. hierzu H 6.6 Abs. 3 &lsqb;Vorherige Anschaffung&rsqb; EStH.
Sachverhalt wie Beispiel 1, mit Anwendung des R 6.6 EStR: Verbuchungen Schadenseintritt, Versicherungsleistung und Ersatzbeschaffung wie im Grundfall.
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.20:
Aufgedeckte stille Reserven Scheune:
./. BW bei Schadenseintritt
aufgedeckte stille Reserven
Aufgedeckte stille Reserven Lieferwagen:
HK und AfA-BMG Scheune somit: 50 000 € ./. 27 475 € &equals; 22 525 €
AfA Scheune 20: 22 525 € × 0,03 × 2/12 &equals; 112,63 €
AK und AfA-Bemessungsgrundlage Lieferwagen somit: 42 000 € ./. 11 999 € &equals; 30 001 €
Lineare AfA Lieferwagen 20: 30 001 € × 1/6 × 3/12 &equals; 1 250,04 €
Degressive AfA Lieferwagen 20: 30 001 € × 0,25 × 3/12 &equals; 1 875,06 €
Durch die außerplanmäßigen Abschreibungen i.H.v. 27 475 € &plus; 11 999 € wird der »Reingewinn« aus der Versicherungsleistung komplett ausgeglichen.
Sachverhalt wie Beispiel 1, mit Anwendung des R 6.6 EStR.
Die neue Scheune wird erst am 29.11.22 fertig gestellt und A schafft den neuen Lieferwagen erst am 15.6.22 an.
Verbuchung Schadensereignis und Versicherungsentschädigung 20 wie im Ausgangsfall:
Vorbereitende Abschlussbuchung zum 31.12.20:
Aufwand Rücklage
Die Einzelbeträge 27 475 € und 11 999 € können in einer Rücklage zusammengefasst werden. Voraussetzung für die Rücklagenbildung ist (anders als bei § 6b Abs. 3 EStG), dass die Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist. Mangels gegenteiliger Hinweise im Sachverhalt ist vom Bestehen dieser Absicht auszugehen.
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.21:
Ertrag Rücklage
Da der Lieferwagen nicht bis zum Ende des auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft wurde und für den Sonderfall des R 6.6 Abs. 4 Satz 5 EStR im SV nichts ersichtlich ist, muss die Rücklage, soweit sie auf den Lieferwagen entfällt, gem. R 6.6 Abs. 4 Satz 3 EStR gewinnerhöhend aufgelöst werden. Eine Verzinsung analog § 6b Abs. 7 EStG erfolgt nicht. Der Zinsvorteil des A wird somit nicht abgeschöpft. Bezüglich der Scheune bleibt die Rücklage bestehen (Reinvestitionsfrist gem. R 6.6 Abs. 4 Satz 4 EStR ein Jahr länger als bei beweglichen WG).
Ersatzbeschaffung Scheune (22) (zusammengefasste Buchung)
Vorbereitende Abschlussbuchungen zum 31.12.22:
Gewinn erhöhende Auflösung der Rücklage:
Minderung HK der Scheune:
HK und AfA-Bemessungsgrundlage Scheune somit: 50 000 € ./. 27 475 € &equals; 22 525 €
AfA Scheune 22: 22 525 € × 0,03 × 2/12 &equals; 112,63 €
AfA Scheune:
4. Unterschiede zwischen R 6.6 EStR und § 6b EStG
Die Unterschiede zwischen R 6.6 EStR und § 6b EStG werden im Folgenden tabellarisch dargestellt.
R 6.6 EStR
Anlass für das Ausscheiden
Zwangsweise, z.B. infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs (R 6.6 Abs. 2 EStR)
Begünstigte ausgeschiedene WG
Alle betrieblichen Güter des AV oder UV
Bestimmte WG des AV
Dauer der Zugehörigkeit zum BV
Mindestens 6 Jahre AV einer inländischen Betriebsstätte (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG)
Angeschafftes/hergestelltes Ersatz-WG, Funktionsgleichheit erforderlich
Angeschaffte/hergestellte bestimmte WG des AV (Funktionsgleichheit ohne Bedeutung)
Können stille Reserven aus einem WG auf mehrere WG übertragen werden?
Grundsätzlich nein (Übertragung nur auf ein Ersatz-WG möglich)
Muss neues WG dem gleichen Betrieb des Stpfl. dienen?
Ja (H 6.6 Abs. 2 &lsqb;Ersatzwirtschaftsgut&rsqb; EStH)
Absicht der Ersatzbeschaffung
Notwendig (R 6.6 Abs. 4 EStR)
Reinvestitionsfristen
1 bzw. 2 Jahre (R 6.6 Abs. 4 EStR). Bei WG i.S.d. § 6b Abs. 1 EStG: 4 bzw. 6 Jahre
4 bzw. 6 Jahre (§ 6b Abs. 3 EStG)
Verlängerung der Reinvestitionsfrist
Möglich (R 6.6 Abs. 4 EStR)
Höhe der übertragbaren stillen Reserven
Übertragung stiller Reserven von Gebäude auf Grund und Boden
Ausnahmsweise möglich (R 6.6 Abs. 3 EStR)
Nicht möglich (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.U.)
Übertragung stiller Reserven von Grund und Boden auf Gebäude
Immer möglich (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG)
Verzinsung (Gewinnzuschlag)
Ja, § 6b Abs. 7 EStG
§ 4 Abs. 1, § 5, § 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1, § 5, für § 4 Abs. 3, s. § 6c EStG
Abb.: Unterschiede zwischen § 6b EStG und R 6.6 EStR
R 6.6 Abs. 3 Satz 3 EStR erlaubt auch die Übertragung der bei einem Gebäude aufgedeckten stillen Reserven auf Grund und Boden, sofern die Übertragung auf das Gebäude nicht möglich ist.
Bei § 6b EStG besteht diese Möglichkeit nicht (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.U.).
5. Mehrentschädigung
Vgl. H 6.6 Abs. 3 &lsqb;Mehrentschädigung&rsqb; EStH mit Berechnungsbeispiel.
Vgl. R 6.6 Abs. 7 EStR mit Berechnungsbeispiel in H 6.6 Abs. 7 EStH.
7. Unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz
Die Übertragungsmöglichkeit des R 6.6. EStR ist ein rein steuerliches Wahlrecht. Da dadurch handels- und steuerrechtlich von unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen abgeschrieben wird, kommt es zu unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- bzw. Steuerbilanz. Bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 bis 3 HGB) ist daher der Ausweis passiver latenter Steuern erforderlich. Diese Passivposition muss jährlich angepasst werden.
8. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die vorgenannten Grundsätze entsprechend (R 6.6 Abs. 5 EStR). Aus Billigkeitsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn sowohl der noch nicht abgesetzte Betrag der AK/HK des ausgeschiedenen WG als auch die Entschädigungsleistung erst in dem Wj. berücksichtigt werden, in dem der Schaden beseitigt wird. Es gelten aber auch hier die oben dargestellten Fristen.
Das BFH-Urteil vom 29.4.1999 (IV R 7/98, BStBl II 1999, 488) nimmt zur Rücklagenbildung wie folgt Stellung: Eine in zulässiger Weise gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung kann auch fortgeführt werden, wenn der Stpfl. von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG übergeht.
9. Gewinnschätzung
Der BFH hat mit Urteil vom 4.2.1999 (BStBl II 1999, 601) entschieden, dass eine Rücklage für Ersatzbeschaffung im Falle der Gewinnschätzung unzulässig ist.
10. Umsatzsteuer und Vorsteuer
Mit Urteil vom 24.6.1999 (IV R 46/97, BStBl II 1999, 561) nimmt der BFH zur Höhe der Rücklage für Ersatzbeschaffung bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen Stellung. Wird danach einem vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer anlässlich eines Versicherungsfalls der Wiederbeschaffungswert einschließlich USt ersetzt, so kann auch der auf die USt entfallende Entschädigungsbetrag in eine Rücklage für Ersatzbeschaffung eingestellt werden. Die spätere Inanspruchnahme eines Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Wiederbeschaffung führt nicht dazu, dass die Rücklage i.H.d. Vorsteuerbetrags gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Cremer, Die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung, NWB 51/2017, 23.

References: § 6
 § 4
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 § 5
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