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Timestamp: 2018-11-18 12:47:28+00:00

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Antrag auf Wiederaufnahme der Einkommensteuer nach Ablauf der absoluten Verjährungsfrist, weil kein rechtswirksamer Grundlagenbescheid erlassen wurde. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 19.03.2009, RV/3185-W/08
Antrag auf Wiederaufnahme der Einkommensteuer nach Ablauf der absoluten Verjährungsfrist, weil kein rechtswirksamer Grundlagenbescheid erlassen wurde.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. vom 24. September 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 25. Juli 2008 betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 Bundesabgabenordnung (BAO) hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1989 entschieden:
Aus der Aktenlage ergibt sich, dass mit 28. April 1997 ein gemäß § 295 Abs. 1 BAO abgeänderter Einkommensteuerbescheid betreffend das Jahr 1989 sowie ein weiterer Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 vom 23. Juni 1998 erging.
Mit Anbringen vom 22. Juli 2008 beantragte der Berufungswerber (Bw.) die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend des gemäß § 295 abgeänderten Einkommensteuerbescheides 1989 vom 28. April 1997 bzw. des Einkommensteuerbescheides 1989 vom 23. Juni 1998. Zur Begründung führte er an, es sei mit Bescheid vom 7. Mai 2008 festgestellt worden, dass der dem Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid bezüglich der Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO der "K-AG" vom 10. Februar 1997 mangels gültigem Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehle und dieser somit keine normative Kraft entfalten könne. Es handle sich um einen Nichtbescheid (VwGH vom 29.9.1997, 93/17/0042).
Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stelle eine neu hervorgekommene Tatsache im Sinne des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar und sei als tauglicher Wiederaufnahmegrund zu qualifizieren. Wenn selbst der bescheiderlasssenden Behörde die Tatsache nicht bekannt war, dass der Grundlagenbescheid nicht über Bescheidcharakter verfügte, so kann diese Tatsache im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur als "neu hervorgekommen" gelten.
Den Wiederaufnahmewerber treffe kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes. Diese Rechtsansicht werde durch eine Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005, welche dem Antrag beigelegt wurde, geteilt.
Weiters wies der Bw. darauf hin, dass die Wiederaufnahme des rechtskräftigen Verfahrens zu einem abgeänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 führe.
Der Bw. wies selbst darauf hin, dass der strittige Feststellungsbescheid vom 10. Februar 1997 zuerst mit Berufung und dann am 12. Dezember 2002 mittels Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof bekämpft worden sei. Diese Beschwerde sei mit Beschluss vom 27. Februar 2008 zurückgewiesen worden (VwGH vom 27.2.2008, 2002/13/0224). Daraufhin habe das Finanzamt Wien 6/7/15 am 7. Mai 2008 einen Bescheid erlassen, mit dem es die diesbezügliche Berufung vom 17. April 1997 mangels gültigem Bescheidadressaten als unzulässig zurückgewiesen habe.
Die vorgenommene Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 1989 gemäß § 295 BAO sei folglich auf Basis eines Nichtbescheides erfolgt und entspreche damit nicht den gesetzlichen Erfordernissen.
Die Abänderung eines abgeleiteten Bescheides gemäß § 295 BAO sei nur dann zulässig, wenn der betreffende Bescheid von einem Grundlagenbescheid abzuleiten ist. Unbestritten sei nunmehr, dass der von der Abgabenbehörde ausgefertigte Bescheid vom 10. Februar 1997 als auch der Bescheid vom 28. Oktober 2002 für das Veranlagungsjahr 1989 ins Leere gegangen ist. Damit habe jedoch der Abänderung ein tauglicher Feststellungsbescheid gefehlt. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid rechtswidrig erlassen wurde und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heilte, sei dem Wiederaufnahmsantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen ist, sei ein Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides zu erlassen.
Diese Neuerlassung sei auch dann zwingend, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid vorliegt, der im Ergebnis dem abgeänderten Einkommensteuerbescheid entspricht. Verfahrensrechtlich berechtige dieser neue Grundlagenbescheid nämlich nur zur Abänderung des aufgrund der Wiederaufnahme neu erlassenen Bescheides.
Hinsichtlich der Verjährung weist der Bw. darauf hin, dass abgeleitete Abgabenbescheide - im Gegensatz zu Feststellungsbescheiden - der Verjährung unterliegen und damit dem Rechtsunterworfenen grundsätzlich ein Rechtsverlust drohe (Ritz, Kommentar zur Bundesabgabenordnung, 3. Auflage, S 608).
Die beantragte Wiederaufnahme ermögliche dem Bw. seine Ansprüche innerhalb der Verjährung geltend zu machen und diese rechtswidrige Abänderung gemäß § 295 BAO zu korrigieren.
Das Finanzamt wies den Wiederaufnahmeantrag mit dem angefochtenen Bescheid vom 25. Juli 2008 zurück und begründete dies ausschließlich damit, dass der Antrag nicht fristgerecht eingebracht worden sei. Der Antrag sei erst nach Ablauf der 5-Jahresfrist gemäß § 304 lit. b BAO eingebracht worden. Der letzte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989 sei mit 23. Juni 1998 ergangen. Der Antrag hätte somit binnen einer Frist von fünf Jahren erfolgen müssen.
In der Berufung vom 24. September 2008 bestritt der Bw. den Eintritt der Verjährung hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 1989.
Er stützte sich darauf, dass Änderungen und Aufhebungen von Abgabenbescheiden grundsätzlich lediglich bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig seien. Ausnahmen von diesem Grundsatz können sich insbesondere aus § 209a Abs. 2 BAO ergeben.
Gemäß § 209a Abs. 2 BAO stehe der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) abhängt, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinne des § 304 BAO eingebracht wurde.
Wurde demnach eine gegen den Grundlagenbescheid (z.B. Feststellungsbescheid nach § 188 BAO bzw. ein Nichtfeststellungsbescheid) gerichtete Berufung vor Eintritt der Verjährung der abgeleiteten Abgabe eingebracht, stehe der Eintritt der Verjährung der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides nicht entgegen, wenn die Abgabenfestsetzung mittelbar von der Erledigung der Berufung abhängt.
Gewinnfeststellungsbescheide seien nach ständiger Rechtsprechung des VwGH hinsichtlich der Einkommensteuer des Beteiligten Unterbrechungshandlungen im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO. Die isolierte Betrachtungsweise der Verjährung, reduziert auf das Einkommensteuerverfahren entspreche nicht der Lehre und Rechtsprechung.
Der Bw. beantragt abschließend die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO in Verbindung mit § 295a BAO.
Festgestellt wird, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft abgegeben wurde, über die am 28. März 1991 erklärungsgemäß abgesprochen worden sei.
Nach Durchführung einer Wiederaufnahme des Verfahrens ist dieser Bescheid durch den - schon oben beschriebenen - Feststellungsbescheid vom 10. Februar 1997 ersetzt worden, zu dem nun mit Bescheid vom 7. Mai 2008 (Anm. des Finanzamtes Wien 6/7/15) festgestellt worden ist, dass er nichtig gewesen ist. Grund für die nichtigen Bescheide sind Fehler in der Adressierung gewesen. Insbesondere sind in dem einheitlich und gesonderten Feststellungsbescheid bereits verstorbene Personen angeführt worden.
Im gegenständlichen Verfahren erging aufgrund der am 10. Februar 1997 erlassenen einheitlichen und gesonderte Feststellung gemäß § 188 BAO, nachdem das Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommen wurde, am 28. April 1998 ein gemäß § 295 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1989.
Rechtlich ist dazu auszuführen:
1. Eintritt der Verjährung
Nach § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO, insbesondere mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.
Bei der veranlagten Einkommensteuer für das Jahr 1989 ist mit Ablauf des Jahres 1999 die absolute Verjährung eingetreten. Am Eintritt der absoluten Verjährung ändert auch der Umstand nichts, dass die absolute Verjährungsfrist erst mit dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I 2004/57 ab 1. Jänner 2005 von fünfzehn auf zehn Jahre verkürzt wurde, trat doch die absolute Verjährung der Einkommensteuer 1989 selbst nach Maßgabe einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2004 ein.
Zum Hinweis des Bw., dass nach Maßgabe des § 209a Abs. 2 BAO die Verjährung nicht eingetreten sei, ist Folgendes zu bemerken:
Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Damit unterliegt der Bw. insoweit einem Irrtum, als er davon ausgeht, dass die Verjährung noch nicht eingetreten sein kann.
Für den verfahrensgegenständlichen Wiederaufnahmsantrag kommt die Bestimmung des § 209a Abs. 2 BAO nicht zur Anwendung, da dieser nicht vor Eintritt der Verjährung eingebracht wurde. Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritt der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmsantrages zulässig sein muss. Gegenstand des Berfungsverfahrens ist lediglich die Frage der Zulässigkeit des Wiederaufnahmeantrages vom 22. Juli 2008.
2. Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit. a BAO
3. Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 304 lit b BAO:
Bei der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO ist unter Rechtskraft die formelle Rechtskraft zu verstehen (Ritz, ÖStZ 1995, 120; Ellinger ua, BAO³, § 304 Anm. 5). Diese Frist ist vor allem bedeutsam, wenn die Frist des § 304 lit. a BAO im Zeitpunkt der Stellung des Wiederaufnahmsantrages bereits abgelaufen ist (somit insbesondere für nach Ablauf der so genannten absoluten Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO gestellte Wiederaufnahmeanträge).
Im gegenständlichen Fall wurde nicht bestritten, dass die formelle Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides für 1989 vom 28. April 1997 bzw. 23. Juni 1998 bereits im Jahr 1997 (bzw. 1998) eingetreten ist. Daraus ergibt sich, dass der nunmehr am 23. Juli 2008 eingebrachte Wiederaufnahmsantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO eingebracht wurde.
Damit ist dem Finanzamt zuzustimmen, wenn aus diesem Grund der gegenständliche Wiederaufnahmsantrag zurückgewiesen wurde. Die Berufung war als unbegründet abzuweisen.
4. Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 1und 2 BAO
Wäre der Wiederaufnahmeantrag iSd § 209a iVm § 304 BAO als rechtzeitig anzusehen, ist anhand der Kriterien des § 303 Abs. 1 BAO die Rechtmäßigkeit zu prüfen.
Der Antrag auf Wiederaufnahme ist gemäß Abs. 2 leg. cit. binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmegrund
Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen
Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat.
Die oben zitierte Dreimonatsfrist beginnt mit Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes und nicht
erst mit dessen Beweisbarkeit zu laufen und ist nicht verlängerbar (Ritz, BAO3, § 303 Tz 27f
unter Verweis auf VwGH vom 3.10.1984, 83/13/0067). Der Bw. hat sich dabei auch
die Kenntnis seines Vertreters zurechnen zu lassen. Er hat gegenüber der Abgabenbehörde
nämlich nicht nur seine eigenen Handlungen und Unterlassungen, sondern auch die
derjenigen Personen zu vertreten, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten
bedient (VwGH vom 12.8.1994, 91/14/0018).
Ein verspätetet geltend gemachter Wiederaufnahmegrund ist zurückzuweisen (VwGH vom 22.2.1994, 91/14/0069).
Im Wiederaufnahmeantrag beruft sich der Bw. ausdrücklich darauf, die Qualifizierung des Grundlagenbescheides sei eine neu hervorgekommene Tatsache.
Dazu hat das Höchstgericht in ständiger Rechtssprechung (vgl. etwa VwGH vom 26.4.1994,
91/14/0129) ausgesprochen, dass Tatsachen im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO
ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende
tatsächliche Umständeseien, also Elemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften.
Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente -
gleichgültig, ob diese späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der
Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder
Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden - sind danach keine neuen
Nur neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel - das sind solche, die schon vor
Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides bestanden
haben, aber erst nach diesem Zeitpunkt bekannt wurden (nova reperta) - kommen als
tauglicher Wiederaufnahmegrund im Sinne des Neuerungstatbestandes in Betracht. Erst nach
Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsachen oder Beweismittel (nova producta) sind daher keine tauglichen Wiederaufnahmegründe.
Die Entscheidung eines Gerichtes oder einer Verwaltungsbehörde in einer bestimmten
Rechtssache stellt weder eine neue Tatsache (VwGH vom 17.9.1990, 90/15/0118 mwN), noch
ein (neu hervorgekommenes) Beweismittel im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar, sondern
basiert vielmehr selbst auf Tatsachen bzw. Beweismitteln (VwGH vom 21.2.1985, 83/16/0027).
Damit kann zusammenfassend festgestellt werden, dass im Rahmen des
Neuerungstatbestandes nicht - wie vom Bw. ausgeführt - die Entscheidung über die Zurückweisung der Berufung vom 7. Mai 2008, sondern ausschließlich die Tatsachen und Beweismittel zu beurteilen sind, die zu dieser Entscheidung geführt haben
(UFS vom 21.5.2008, RV/1339-L/07). Die Entscheidung selbst kann schon deshalb nicht
herangezogen werden, da es sich bei ihr um ein nach Erlassung des letztgültigen
Einkommensteuerbescheides neu entstandenes Faktum (novum productum) handelt.
Die Tatsache sowie die Gründe der Falschadressierung des Feststellungsbescheides vom
10. Februar 1997 wurden vom Bw. jedenfalls im Rahmen der VwGH -Beschwerde vom 12. Dezember 2002vorgebracht. Diese Tatsache und die entsprechenden Beweismittel waren dem Bw. daher spätestens an diesem Tag bekannt und bewusst.
Der strittige Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 989, datiert mit 22. Juli 2008, wurde damit mehr als fünf Jahre nach der nachweislichen Kenntniserlangung der dafür behaupteten Gründe gestellt, womit dieses Anbringen aus Sicht des Neuerungstatbestandes jedenfalls als verspätet zu beurteilen ist.
Der Wiederaufnahmeantrag war daher vom Finanzamt zurückzuweisen und es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Wien, am 19. März 2009
Findok-Nr: 39910.1, aufgenommen am: 06.04.2009 09:40:01, Dokument-ID: 9b333acc-d42c-45da-86ab-faca91c525f0, Segment-ID: 4e875c16-5137-4ef2-a520-e434d21734bd

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 § 209
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 § 4
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