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Timestamp: 2018-12-19 12:21:22+00:00

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II.Posibles soluciones para evitar la doble imposición jurídica internacional
1.El reparto de la materia imponible
2.La división del producto
3.Método de exención
3.1 Exención total o integral
3.2 Exención con progresividad
4.Método de imputación
4.1 Imputación total o integral
4.2 Imputación parcial o limitada
III.Métodos del Modelo de Convenio de la OCDE
1.Las cláusulas propuestas por el Modelo de la OCDE
1.1. Artículo 23 (A): Método de exención
1.2 Artículo 23 (B): Método de imputación
2.Las cláusulas tax sparing y matching credit
IV.Los métodos para evitar la doble imposición jurídica internacional en Venezuela
1.En la legislación interna
2.En los Convenios bilaterales
2.1 Método de exención
2.2 Método de imputación limitada
2.3 Convenio con Estados Unidos de América
2.4 Cláusulas de tax sparing
V.Conclusiones y recomendaciones
• La Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (conjuntamente con José Rafael Bermúdez y Luis F. Flores).
Los métodos para evitar la doble tributación internacional en Venezuela.
(Publicado en "Impuesto sobre la renta e Ilícitos tributarios, VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario", Ed. AVDT, Caracas 2002)
(*) Ponencia presentada en las VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas, Noviembre 2002.
La mayor internacionalización de la economía que se refleja en el movimiento de capitales, traslados de los centros de producción, inversiones en distintos países, extensión de los mercados a escala mundial, migraciones y desplazamiento de trabajadores, entre otros, trae como consecuencia que los aspectos internacionales de cualquier negociación tengan una importancia cada vez mayor. Dentro de estos aspectos internacionales no cabe duda que la posibilidad de que dos o más Estados pretendan gravar un mismo beneficio es una circunstancia que se debe considerar al momento de efectuar inversiones u operaciones trasnacionales.
En el ámbito tributario la soberanía de un Estado se manifiesta en su poder de crear y hacer cumplir un sistema tributario propio. Tradicionalmente, los distintos criterios utilizados por los Estados para someter a las personas a su poder tributario han sido los principios de la nacionalidad, la residencia y la fuente. La elección de uno u otro criterio de tributación es una elección soberana que le corresponde exclusivamente a cada Estado conforme a sus intereses políticos y económicos.
De acuerdo con el principio de la nacionalidad, los Estados pueden someter a imposición la totalidad de las rentas que obtengan sus nacionales, con independencia del lugar de residencia del nacional o del lugar donde se hubieren producido dichas rentas. Este es el sistema adoptado por los Estados Unidos de América y se fundamenta en las ventajas que sus nacionales obtienen del hecho de ser ciudadanos de ese país (1).
Por su parte, el principio de la residencia se refiere a que los Estados pueden someter a imposición la totalidad de la renta obtenida por los residentes de su territorio, con independencia del lugar de su obtención. Este es el sistema adoptado por los países desarrollados y exportadores de capital, los cuales tienen interés en someter a imposición las rentas obtenidas por sus residentes como consecuencia de las inversiones efectuadas en el extranjero.
Finalmente, el principio de la fuente o de la territorialidad se refiere a que los Estados pueden someter a imposición las rentas que se obtengan en su territorio, con independencia de quién sea el beneficiario de las mismas. Este es el criterio seguido fundamentalmente por los países en vías de desarrollo y los receptores del capital extranjero, los cuales tienen interés en que las rentas producidas en su territorio se graven en el mismo. Sin embargo, todos los Estados acogen este principio, puesto que todos hacen tributar de una u otra manera de acuerdo con este criterio.
El criterio de territorialidad fue el que mayor aceptación tuvo entre los países latinoamericanos. Ya desde 1956, con ocasión de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo, se recomendó la adopción del principio de la fuente en la legislación interna de cada país o en los tratados que eventualmente pudieran celebrarse, como criterio atributivo de exclusiva potestad fiscal en el orden internacional (2). Esta recomendación fue ratificada en las IV Jornadas Latinoamericanas celebradas en Buenos Aires en 1964, en las VI Jornadas celebradas en Punta del Este en 1970 y en las VII Jornadas celebradas en Caracas en 1975, en las cuales además, se recomendó que, sin menoscabar el reconocimiento del principio de la fuente, se puedan aplicar otros métodos de reconocimiento de los impuestos pagados en el Estado de la fuente (3).
El poder tributario se manifiesta no sólo en el poder de creación de los tributos, sino en el poder de hacer efectivas las pretensiones tributarias a través de los órganos administrativos. Este poder de creación de normas tributarias sin la posibilidad de hacerlas efectivas y aplicarlas coactivamente, se convierte en un poder inútil. Por ello, la dificultad de controlar operaciones realizadas fuera de su territorio por parte de las Administraciones Tributarias de los países menos desarrollados, siempre ha sido un argumento a favor de no gravar rentas de fuente extraterritorial.
Desde 1942, fecha de la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, Venezuela, como país importador de capitales y con grandes riquezas naturales y que sigue las corrientes tributarias latinoamericanas, adoptó el régimen de tributación en la fuente o principio de territorialidad, para gravar las rentas de sus residentes y las producidas en el país, régimen que mantuvo hasta el año 2000. Por excepción, en alguna oportunidad Venezuela gravó ciertas rentas de fuente extraterritorial (4).
A partir del 1 de enero de 2001 entraron en vigencia en Venezuela las modificaciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante las cuales, Venezuela, acogiendo la tendencia mundial, cambió su régimen territorial de imposición a la renta por el régimen de renta mundial.
Ahora bien, la adopción por parte de los Estados de sistemas de imposición fundamentados en distintos criterios de tributación originará fenómenos de doble o múltiple imposición internacional, pues la superposición de criterios puede conducir a gravar dos o más veces una misma persona, un mismo bien o una misma renta. Así tendríamos, por ejemplo, en el caso de una renta obtenida en un Estado que grava en la fuente, por un nacional de un Estado que grava a sus nacionales, que a su vez es residente de otro Estado que grava bajo el criterio de la residencia, dicha renta podría estar sometida a imposición en tres jurisdicciones fiscales distintas.
No escapa entonces que este fenómeno de doble o múltiple imposición obstaculiza las operaciones económicas internacionales, falsea las condiciones de competencia, ocasiona distorsiones económicas (5), desigual distribución de cargas tributarias y puede actuar como elemento desincentivador de inversiones en el extranjero, ya que una misma inversión realizada en el plano internacional se vería precisada a soportar una carga fiscal mas elevada que la misma inversión realizada solo a nivel nacional, o si esa misma inversión en el extranjero fuera realizada a través de una empresa ubicada en el extranjero, en el mismo Estado de la inversión. En el plano fiscal, se señala que la doble imposición ocasiona la erosión de los principios de capacidad contributiva, de igualdad frente al tributo y de justicia tributaria a nivel global (6).
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en lo sucesivo la identificaremos por sus siglas OCDE) (7), define la doble imposición jurídica internacional como la tributación por impuestos comparables de la misma renta en dos o más Estados sobre un mismo contribuyente por idénticos períodos impositivos (8). De acuerdo con esta definición, para que ocurra un supuesto de doble imposición jurídica internacional se requiere el cumplimiento de las cuatro reglas de identidad: impuestos comparables (identidad objetiva), el mismo contribuyente (identidad subjetiva), la misma renta (identidad material) e idénticos períodos impositivos (identidad temporal).
Según la OCDE la doble tributación jurídica internacional ocurre en los siguientes tres casos:
a) cuando dos Estados someten a tributación a la misma persona por su renta mundial o patrimonio mundial;
b) cuando una persona es residente de un Estado y recibe renta, o es propietario de patrimonio en otro Estado y ambos Estados imponen tributos sobre dicha renta o patrimonio;
c) cuando cada Estado somete a la misma persona, la cual no es residente de ninguno de los dos Estados, a tributación sobre rentas provenientes o patrimonio situado en uno de los Estados (9).
La doble imposición jurídica internacional debe diferenciarse de la doble imposición económica. La doble imposición económica se produce cuando dos personas diferentes son gravadas por la misma renta o el mismo capital, lo cual puede ocurrir tanto a nivel interno (por ejemplo, el beneficio obtenido por una sociedad es objeto del impuesto sobre la renta, y a su vez el beneficio repartido luego al accionista es nuevamente gravado como dividendo) como a nivel internacional (por ejemplo, los dividendos recibidos por una matriz de su filial en otro país). La OCDE recomienda a los Estados que deseen solucionar problemas de doble tributación económica, lo hagan en negociaciones bilaterales.
El objetivo de esta ponencia es exponer los métodos y procedimientos acogidos por Venezuela para evitar la doble imposición jurídica internacional en materia de impuesto sobre la renta, comentar las consecuencias que la escogencia de determinado método puede tener en las decisiones sobre inversiones y someter a la consideración de estas Jornadas unas recomendaciones que creemos pueden contribuir a mejorar las normas para evitar la doble imposición jurídica internacional a los residentes en Venezuela.
En la introducción hemos hecho referencia a cómo y por qué surge el problema de la doble imposición jurídica internacional. En el siguiente capítulo expondremos las posibles soluciones para evitar la doble imposición jurídica internacional propuestas por la doctrina y los métodos recogidos por el Modelo de Convenio de la OCDE. Luego nos referiremos a los métodos acogidos por Venezuela tanto en su legislación interna como en los convenios para evitar la doble tributación internacional que ha suscrito, y finalizaremos con las conclusiones y recomendaciones.
II. POSIBLES SOLUCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL
Desde el punto de vista de los métodos, la doctrina reconoce cuatro métodos para evitar o reducir la doble imposición jurídica internacional, los cuales son: el reparto de la materia imponible, la división del producto, la exención y la imputación (10). Estos métodos pueden estar previstos tanto en la normativa interna de cada uno de los países (medidas unilaterales), como en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional (medidas bilaterales) o en otros convenios multilaterales (medidas multilaterales).
Como veremos más adelante, tanto el método de exención como el método de imputación, más que "métodos" para evitar la doble imposición internacional, en realidad son mecanismos que se utilizan para eliminar los efectos que producen la yuxtaposición de gravámenes cuando las reglas de reparto del poder tributario establecen la posibilidad de imposición en ambos Estados contratantes.
Mediante las medidas unilaterales un Estado renuncia a ejercer una parte de su soberanía fiscal al establecer en su legislación interna supuestos de exención o de no sujeción a tributación de determinadas rentas, o bien, reconoce como crédito tributario el monto del impuesto pagado en otro país (11).
En las medidas bilaterales formalizadas mediante convenios bilaterales, dos Estados acuerdan repartirse las potestades tributarias de gravar las rentas, atribuyendo el gravamen de las distintas rentas a uno solo de ellos. A través de los Convenios cada Estado contratante abandona o renuncia a una parte de la potestad impositiva que puede tener o tiene, según su legislación interna. En estos convenios los Estados también regulan los criterios para la calificación de las rentas de los contribuyentes para evitar conflictos de interpretación.
Por su parte, los convenios multilaterales, si bien en teoría producen una unificación del derecho fiscal de los países miembros regulados por dichos convenios y constituyen, por tanto, una solución ideal para evitar problemas de doble o múltiple imposición entre los países suscriptores del convenio multilateral, en la práctica, dichos convenios multilaterales han tenido poco éxito (12). En 1973, Venezuela se adhirió al "Acuerdo de Cartagena" o Pacto Andino, y en consecuencia, adoptó la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, que había sido aprobada en 1971, la cual es una convención multilateral para evitar la doble tributación con respecto a la renta y al capital, para ser aplicada entre los países miembros del Acuerdo de Cartagena. Dicha Decisión 40 contiene un modelo tipo para la negociación de acuerdos para evitar la doble tributación entre un país del grupo andino y otro fuera de la región. La característica fundamental de ambos convenios tipo es la adopción del criterio de territorialidad por el cual la distribución del poder tributario se realiza exclusivamente siguiendo el criterio de imposición en el país de la fuente (13). Esta Decisión 40 no llegó a ser aplicada por Venezuela.
1. EL REPARTO DE LA MATERIA IMPONIBLE
Este método consiste en atribuir la imposición de un bien o de una renta, a título exclusivo, a uno de los Estados con el cual el contribuyente se encuentra en una determinada situación. Como mecanismo para evitar la doble imposición este método sólo puede adoptarse mediante un acuerdo internacional, pues será necesario que un Estado declare su derecho exclusivo a gravar determinado bien o renta y otro Estado se comprometa a respetar ese derecho exclusivo y a no gravar ese bien o esa renta. La declaración unilateral de uno solo de los Estado de su derecho exclusivo de gravar un bien o una renta no vincula a otros Estados, los cuales mantienen su derecho a gravar aquel bien o aquella renta.
2. LA DIVISIÓN DEL PRODUCTO
Este mecanismo consiste en que, mediante acuerdo internacional, dos Estados con potestad tributaria para gravar determinada renta o bien, convienen en que únicamente uno solo de dichos Estados percibirá el impuesto que grave esa determinada renta o bien, pero luego la cantidad cobrada la repartirá con el otro Estado con el que la renta o el perceptor se encuentre en determinada situación.
3. MÉTODO DE EXENCIÓN
En el método de exención un Estado renuncia a someter a imposición todas las rentas generadas fuera de su territorio. En los convenios bilaterales este método consiste en que el Estado de residencia del inversor exime de tributación determinados tipos de renta de fuente extranjera que éste obtenga o posea, pese a que éstas pueden resultar sujetas a su impuesto, mediante el establecimiento de una exención de las mismas. Es decir, el Estado de residencia del beneficiario de la renta o patrimonio, concede al Estado donde la renta es generada (Estado de la fuente), el derecho exclusivo de someter a tributación dicho tipo de renta.
Este método puede ser reconocido unilateralmente por la legislación interna de un país, lo cual ocurre en aquellos casos en que el sistema impositivo de un país no grava las rentas extraterritoriales, pero generalmente es aplicado como consecuencia de su reconocimiento en un convenio de doble imposición, mediante el cual se le asigna a uno de los Estados contratantes el derecho exclusivo de gravar determinados tipos de rentas.
La exención puede ser integral o parcial, según explicaremos a continuación.
3.1 LA EXENCIÓN INTEGRAL O TOTAL
La exención integral o total tiene lugar cuando el país de residencia no incluye en el cálculo de la base imponible las rentas que hayan sido gravadas por el otro Estado o que haya reconocido como exentas para determinar la base imponible de la persona residente. Es decir, el Estado de residencia renuncia totalmente a tomar en consideración las rentas foráneas de sus residentes, de forma tal que no sólo no las somete a gravamen, sino que tampoco las tiene en cuenta a los efectos de fijar el tipo progresivo de gravamen que recaerá sobre las demás rentas no exentas que obtenga el contribuyente.
Se reconoce así la obligación del Estado de residencia de conceder una exención tanto si el otro Estado grava o no dichas rentas. Los Comentarios de la OCDE señalan que este método es muy práctico pues exime al Estado de residencia de investigar el régimen fiscal aplicado en el otro Estado.
Sin embargo, la adopción de este método de exención integral puede conducir a la doble exoneración fiscal al existir la posibilidad de que la renta no sea gravada en ninguno de los países, y también puede ocasionar que el gravamen de las rentas restantes en el país de residencia sea a un tipo inferior al que hubiera correspondido de no haber existido esta exención.
Por ello, resulta contrario al principio de capacidad contributiva en aquellos casos en que en el país de residencia exista un impuesto personal de tipo progresivo, pues la aplicación de este método beneficia a aquellas personas que obtengan rentas del extranjero, en detrimento de aquéllas que obtienen la totalidad de sus rendimientos en el país de residencia, pues al no tomar en consideración las rentas obtenidas en el extranjero redunda en una menor base imponible y consiguientemente, en un menor tipo aplicable y un menor impuesto a pagar.
El siguiente ejemplo nos ilustra sobre la aplicación de este método (siendo "F": Estado de la fuente y "R": Estado de residencia):
Renta obtenida en F: 100
Impuesto pagado en F
(tipo en F: 25%) 25
Renta obtenida en R: 200
Total renta obtenida en F y R: 300
Base imponible en R: 200
Impuesto pagado en R
(tipo en R: 30%) 60
Total impuestos pagados en F y R: 25 + 60 = 85
3.2 LA EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD
En la exención con progresividad, si bien, al igual que la exención integral, se fundamenta en la no imposición de las rentas foráneas o reconocidas como exentas, el Estado de residencia se reserva el derecho a tomar la renta exenta para determinar el tipo de gravamen, dado que es progresivo. Una vez calculado el tipo de gravamen, sólo se aplicará sobre la renta que no está exenta.
El siguiente ejemplo nos ilustra sobre la aplicación de este método y el distinto resultado que produce con respecto al método de exención total:
Tipos aplicables en R: 30% si la base imponible es 200
40% si la base imponible es 300
Tipo a aplicar en R: Total renta obtenida: 300 (40%)
(tipo en R: 40%) 80
Total impuestos pagados en F y R: 25 + 80 = 105
Observamos entonces que si bien las rentas de fuente extranjera no forman parte de la base imponible del impuesto a pagar en el Estado de residencia (con lo que se ha evitado una doble imposición sobre las mismas), las mismas sí se consideran para fijar la tarifa aplicable, con lo que el total del impuesto a pagar en el Estado de residencia aumenta, en comparación con el método de exención total, debido a la progresividad de la tarifa del impuesto en el Estado de residencia.
4. MÉTODO DE IMPUTACIÓN
En el método de imputación el Estado de residencia incluye en la base imponible la totalidad de las rentas gravables, ya sean nacionales o extranjeras, obtenidas por el sujeto pasivo, las cuales son gravadas en el país de residencia al tipo que resulte aplicable, deduciendo el monto del impuesto previamente pagado en el país de la fuente. Este método presenta dos modalidades: el método de imputación total o integral y el método de imputación parcial o limitada.
En esta modalidad el Estado de residencia admite la deducción total de los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a la misma renta o patrimonio que se pretende someter a tributación.
El siguiente ejemplo nos ilustra cómo funciona el método de imputación total:
Tipo aplicable en R: 40% si la base imponible es 300
Base imponible en R: 300
Impuesto a ser pagado en R
(tipo en R: 40%) 120
A deducir como crédito fiscal: 25
Total impuesto a ser pagado en R: 120 - 25 = 95
Total impuestos pagados en F y R: 25 + 95 = 120
Con respecto a los ejemplos expuestos anteriormente (referidos al método de exención), observamos que en la aplicación del método de imputación total, para fijar la base imponible y la tarifa aplicable, se toman en cuenta todos los ingresos, tanto nacionales como extranjeros, para determinar el impuesto a pagar en el Estado de residencia, si bien luego se resta la totalidad del impuesto pagado en el exterior.
En esta modalidad el Estado de residencia sólo acepta la deducción por el impuesto pagado en el extranjero hasta el límite máximo de lo que correspondería pagar si la renta se hubiera obtenido en dicho Estado.
Retomando el ejemplo expuesto anteriormente y asumiendo que el nivel de imposición en el Estado de la fuente fuera superior al del Estado de residencia, el método de imputación limitada funcionaría así:
(tipo en F: 50%): 50
(tipo en R: 40%): 120
Limite a deducir como crédito fiscal
(40% de 100): 40
Total impuesto a ser pagado en R: 120 - 40 = 80
Total impuestos pagados en F y R: 50 + 80 = 130
Observamos entonces que en aquellos casos en que la tarifa de impuesto en el Estado de la fuente sea superior a la tarifa del Estado de residencia, el monto que se podrá deducir como crédito de impuesto estará limitado al monto que correspondería pagar por dicho impuesto en el Estado de residencia.
En la aplicación de los métodos de imputación encontramos que en los casos en que el impuesto debido en el Estado de la fuente sea inferior al impuesto del Estado de residencia por dicha renta, el contribuyente siempre pagará el mismo monto de impuesto que hubiera tenido que pagar si solo hubiera estado sujeto a impuesto en el Estado de residencia, como si todo el beneficio lo hubiera obtenido en el Estado de residencia.
El mismo resultado se obtiene cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es mayor pero el Estado de residencia imputa la totalidad del impuesto pagado en el Estado de la fuente, al menos mientras el impuesto total debido en el Estado de residencia sea igual o superior al monto del impuesto debido en el Estado de la fuente.
En caso que el impuesto debido en el Estado de la fuente sea superior y el Estado de la residencia limite la deducción del impuesto, el contribuyente no obtendrá una deducción total del impuesto pagado en el Estado de la fuente, por lo que el resultado será menos favorable para el contribuyente que si la totalidad de sus ingresos provinieran del Estado de residencia. En estas circunstancias el método de imputación total tendrá el mismo efecto que el método de exención con progresividad.
En el Anexo A de esta ponencia presentamos un cuadro comparativo de la operación y efectos de la aplicación de estos métodos en base a los ejemplos expuestos, donde podemos cotejar los resultados económicos que implican la utilización de cada uno de ellos y el sacrificio fiscal que soporta el Estado de residencia en cada caso.
Cabe mencionar que la diferencia entre los métodos de exención y los métodos de imputación radica en que los métodos de exención se refieren a la renta, mientras que los métodos de imputación se refieren al impuesto. En cuanto a la dificultad de aplicación, el método de imputación resulta más complejo ya que requiere el conocimiento más detallado del sistema tributario del país de origen de la renta. Desde un punto de vista económico, el método de exención es más respetuoso con la neutralidad en la competencia entre inversores nacionales y extranjeros en el Estado de la fuente, mientras que el método de imputación consigue los mismos efectos neutrales en el Estado de residencia. Algunos Estados aplican el método de exención para favorecer sus inversiones en el exterior. Si los Estados aplican el método de imputación limitada su inversión en el extranjero se ve desincentivada, al ser una fórmula que no permite deducir la totalidad de la carga impositiva sufrida en el otro Estado (14).
III. MÉTODOS DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE
1. LAS CLÁUSULAS PROPUESTAS POR EL MODELO DE LA OCDE
Ha sido una preocupación de los países miembros de la OCDE clarificar, uniformar los métodos y precisar la situación fiscal de los contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o financieras en otros países, mediante la aplicación de soluciones comunes por parte de todos los países miembros a casos idénticos de doble tributación.
El Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de Rentas y Patrimonio (15) propuesto por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en lo sucesivo identificado como "Modelo OCDE", en su versión actualizada al 29 de abril de 2000 (16), tiene como objetivo principal evitar o suprimir la doble imposición jurídica internacional que, en definición de la OCDE, se puede producir cuando dos Estados (jurisdicciones fiscales internacionales) pretenden gravar una misma renta perteneciente a una misma persona en un mismo período fiscal. De acuerdo con las recomendaciones del Consejo de la OCDE, cuando los países miembros suscriban o revisen convenios bilaterales deben ajustarse a este Modelo y a las interpretaciones contenidas en sus comentarios. Este modelo también ha sido utilizado como referencia en las negociaciones de convenios para evitar la doble tributación celebradas entre países miembros y no miembros e incluso por países no miembros entre sí.
El Modelo de la OCDE tiene como precedentes los modelos elaborados por la Sociedad de Naciones, pero se diferencia de los mismos, fundamentalmente, en que la Sociedad de Naciones agrupaba a un número de países con intereses y niveles de desarrollo económicos diferentes, mientras que la OCDE está constituida principalmente por los países con mayor nivel de desarrollo económico, lo que se refleja en sus análisis y enfoques a los problemas económicos mundiales, con una clara tendencia a favorecer a sus miembros con las soluciones propuestas. En este sentido, el Modelo de la OCDE centra su criterio de potestad de tributación en el Estado de residencia, favoreciendo a los países desarrollados, exportadores de capital y de tecnología.
El Modelo de Convenio de la OCDE se desarrolla de la siguiente manera: primero delimita su ámbito de aplicación y define algunos términos de importancia (residencia, establecimiento permanente), luego establece las reglas de reparto de la potestad tributaria entre los Estados y cómo debe eliminarse la doble imposición jurídica internacional. Luego se refiere a las disposiciones especiales, tales como los principios de no discriminación, el intercambio de información, el procedimiento amistoso y termina con las disposiciones finales referidas a su entrada en vigencia y terminación.
En el Modelo de Convenio de la OCDE el procedimiento previsto para evitar la doble tributación jurídica internacional consta de dos niveles:
- En un primer nivel, se adopta el procedimiento de reparto de la materia imponible por el cual únicamente uno de los Estados Contratantes tiene atribuida la potestad de gravar determinada renta o patrimonio. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, los cuales, según el Modelo de Convenio, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (Artículo 8 del Modelo de Convenio). La atribución de la potestad tributaria exclusiva a uno solo de los estados elimina la posibilidad de que el otro Estado pueda gravar la misma renta o patrimonio, con lo que de esta forma se evita totalmente la doble imposición.
- En un segundo nivel, se adoptan los mecanismos de corrección de los efectos que produce la doble imposición jurídica internacional, cuando los dos Estados (el de la fuente y el de residencia) tienen potestad para gravar determinada renta o patrimonio. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de los dividendos donde tanto el Estado donde reside la sociedad que paga los dividendos como el Estado donde reside el beneficiario de los dividendos, pueden someter a gravamen dichos dividendos (artículo 10 del Modelo de Convenio). En estos casos el Estado de residencia debe aliviar esta situación para evitar la doble imposición. Como mecanismo corrector de este fenómeno, el Modelo de Convenio propone, en su artículo 23, titulado "Métodos para la eliminación de la doble imposición", dos preceptos alternativos, que recogen tanto el método de exención como el método de imputación para evitar la doble tributación jurídica internacional.
Las posibilidades de reparto de las potestades tributarias y la escogencia de los mecanismos para evitar la doble imposición por parte de los distintos países en la negociación de los tratados, dependerá de las características de las relaciones comerciales que cada país mantenga con el otro con el cual está negociando, de los planes e inversiones existentes y del sistema impositivo vigente en cada uno de los países.
Como el Modelo de Convenio establece como principio general que el Estado de residencia es el que siempre va a tener potestad tributaria, bien sea exclusiva o compartida con el Estado de residencia, según luego convengan los Estados contratantes, estas alternativas del artículo 23 son únicamente de aplicación al Estado de residencia, que es el que tiene que establecer las medidas de alivio fiscal para los casos de doble tributación jurídica internacional, por lo que este artículo 23 no establece cuál debe ser la forma de actuación del Estado de la fuente.
A continuación transcribimos y analizamos las dos alternativas (Alternativa "A" y Alternativa "B") para evitar la doble tributación jurídica internacional previstas en el artículo 23 del Modelo de Convenio:
1.1 ARTICULO 23 (A): MÉTODO DE EXENCIÓN
"1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado dejará exentas estas rentas o este patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los parágrafos 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10 y 11, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto que grave las rentas de este residente un importe equivalente al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en este otro Estado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente.
4. Lo dispuesto en el Párrafo 1 no se aplicará a la renta obtenida o a los elementos patrimoniales propiedad de un residente de un Estado Contratante cuando el otro Estado Contratante aplique lo dispuesto en el presente Convenio para dejar exentas dichas rentas o este patrimonio o aplique lo dispuesto en el Párrafo 2 del artículo 10 o 11 a dichas rentas."
La alternativa A del artículo 23 regula el método de exención en el Modelo de Convenio, el cual está enunciado en el Párrafo 1, completado por el Párrafo 3 que introduce la cláusula de progresividad. A su vez, el Párrafo 2 introduce la aplicación del método de imputación para el caso de intereses y dividendos, rentas que, de acuerdo con los artículos 10 y 11 del Modelo de Convenio, pueden ser gravadas de forma limitada por el Estado de la fuente. El Párrafo 4 se incluyó con el objeto de solventar los casos de los conflictos de calificación de renta que podrían resultar en una doble no imposición como consecuencia de la aplicación del Convenio si el Estado de residencia estuviera obligado a conceder exención.
En forma consistente con la técnica general del Convenio, el artículo ha sido redactado de una manera general y no detalla cómo debe implementarse la exención, dejando este aspecto a la regulación interna de cada Estado.
De acuerdo con el Párrafo 1, cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o dicha renta puede someterse a imposición en el otro Estado contratante, se establece como principio general que el Estado de residencia debe dejar exentas dichas rentas. Según los comentarios de la OCDE, el Estado de residencia debe eximir de impuesto todas las rentas sobre las cuales el Estado de la fuente tenga potestad para gravar, independientemente de si el Estado de la fuente las grava o no (17).
El Párrafo 3 admite la posibilidad de que el Estado de residencia pueda tener en cuenta las rentas exentas a efectos de calcular la tarifa de impuesto que se aplicará al resto de la renta, con lo que acoge el método de exención con progresividad. Vale la pena destacar que, según la redacción de dicho Párrafo, para calcular el tipo de gravamen progresivo a aplicar en el Estado de residencia, no sólo se aplicará la renta que pueda quedar sometida a gravamen en el Estado de la fuente, sino que también se incluirán aquellas rentas que pueden quedar sometidas a gravamen únicamente en el Estado de la fuente.
El Párrafo 2 se refiere a los casos de dividendos e intereses, los cuales pueden ser gravados por el Estado de la fuente y por el de residencia. En estos casos, el Estado de residencia es libre de no gravar estas rentas y aplicar el método de exención. Sin embargo, cuando el Estado de residencia prefiera hacer uso de su derecho a gravar también estas rentas, el método que deberá usar para evitar la doble tributación será el de imputación.
El Párrafo 4, recientemente incluido en la revisión del Modelo de Convenio del año 2000, tiene como objetivo evitar la doble no imposición como resultado de desacuerdos entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente sobre los hechos de un caso o la interpretación del Convenio. Este Párrafo se aplica en los casos en que el Estado de la fuente interprete los hechos de un caso o las disposiciones del Convenio de forma tal que un elemento de renta cae dentro de una disposición del Convenio que elimina o limita su derecho a gravar dicha renta, mientras que el Estado de residencia considera que la renta puede ser gravada por el Estado de la fuente. La ausencia de esta Párrafo ocasionaría que el Estado de residencia se viera obligado a eximir de tributación dichas rentas, de acuerdo con el Párrafo 1. Debemos aclarar que este Párrafo 4 no se aplica en aquellos casos en que el Estado de la fuente considera que sí tiene potestad para gravar una renta de acuerdo con el Convenio, pero el impuesto sobre dicha renta no se paga por disposiciones de las leyes internas del Estado de la fuente.
1.2 ARTICULO 23 (B): MÉTODO DE IMPUTACIÓN
"1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá:
a) del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en este otro Estado, y
b) del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en este otro Estado.
Sin embargo, en uno y otro caso esta deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en este otro Estado Contratante.
2. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente."
El Párrafo 1 se refiere al método de imputación limitada, mediante el cual el Estado de residencia deduce del impuesto una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado contratante (imputación total), pero el monto deducible queda limitado a la parte del impuesto que puede someterse a imposición en el otro Estado contratante (imputación limitada). En caso que se elimine la última oración de este Párrafo 1, la redacción del Modelo sirve para la aplicación del método de imputación total.
El impuesto que se puede deducir es el correspondiente a las rentas que pueden ser gravadas por ambos Estados contratantes, pero no el correspondiente a las rentas que únicamente pueden gravarse en el Estado de la fuente, con la limitación indicada de que no puede exceder de la parte del impuesto que puede someterse a imposición en el otro Estado de residencia. En forma consistente con la técnica general del Modelo, el artículo ha sido redactado de una manera general y no detalla cómo debe implementarse la imputación del crédito, dejando este aspecto a la regulación interna de cada Estado.
Entre los problemas que puede plantear la aplicación de la alternativa B de este artículo (método de imputación) se encuentra la posible diferencia de ejercicio fiscal para la imputación del crédito, variaciones en las tasas de convertibilidad de las monedas, determinación de los beneficios de acuerdo con la legislación de cada país, casos de pérdidas fiscales, diferencias en los tratamientos de sociedades de personas, casos de transparencia fiscal internacional y otros supuestos, para los cuales la OCDE propone algunas soluciones pero en definitiva considera mejor dejar que las soluciones sean decididas por cada Estado.
El Párrafo 2 de esta alternativa B, en una disposición similar a la del Párrafo 3 de la alternativa A, permite que el Estado de residencia mantenga su derecho a tomar en cuenta la renta exenta dentro de la base imponible del impuesto con el único objeto de determinar la tarifa de impuesto a aplicar en el Estado de residencia. Este derecho se extiende a las rentas que de acuerdo con cualquier disposición del Convenio, sólo pueden ser gravadas por el Estado de la fuente. De esta forma se protege la aplicación de la progresividad para el Estado de residencia, no sólo en relación con las rentas que pueden ser gravadas por el Estado de residencia sino también por las que sólo pueden ser gravadas por el Estado de la fuente. Una vez determinado el tipo de gravamen dichas rentas se sustraen de la base imponible.
2. LAS CLÁUSULAS TAX SPARING Y MATCHING CREDIT
Algunos Estados, especialmente los menos desarrollados, otorgan distintos incentivos fiscales a las inversiones con el objeto de atraer nuevas inversiones, principalmente inversiones extranjeras. Cuando el Estado de residencia de un inversionista extranjero aplica el método de imputación, el beneficio del incentivo otorgado por el Estado de la fuente se reduce o anula, pues el Estado de residencia al gravar la renta que se ha beneficiado del incentivo, sólo permitirá la deducción del impuesto efectivamente pagado en el Estado de la fuente. Igualmente, si el Estado de residencia aplica el método de exención pero sujeto a la aplicación de que la renta sea gravada a cierto nivel, el otorgamiento de una reducción de impuesto por el Estado de la fuente ocasionará que el inversionista no pueda aplicar el método de exención en el Estado de residencia. En ambos casos, el sacrificio fiscal hecho por el Estado de la fuente se ve anulado por el Estado de residencia, el cual finalmente se beneficiará (una menor tributación en el Estado de la fuente ocasionará una mayor tributación en el Estado de residencia cuando el método adoptado es el de imputación), en perjuicio tanto del inversor (quien no se aprovechará del incentivo fiscal) como del Estado de la fuente (que habrá hecho un sacrificio inútil), no siendo éste el fin perseguido por el Estado de la fuente.
Para evitar estos efectos en el Estado de residencia algunos Estados que han adoptado sistemas de incentivos fiscales para atraer inversiones, desean incluir en los tratados disposiciones mediante las cuales el inversor extranjero se beneficie efectivamente de estos incentivos fiscales. Esto es lo que se denominan disposiciones de "Tax sparing", expresión que ha sido traducida como "cláusula de imputación de impuestos no pagados". El objetivo de estas cláusulas es permitir a los no residentes obtener créditos fiscales extranjeros por los impuestos que le han sido "perdonados" bajo el sistema de incentivos fiscales del Estado de la fuente, o bien, asegurarse que esos impuestos "perdonados" van a ser tomados en cuenta para la aplicación de las condiciones que pueden tener los métodos de exención, para ser aplicados en el Estado de residencia.
Siguiendo al tributarista brasilero Francisco Dornelles, "se entiende por "tax sparing" el otorgamiento de un crédito tributario en el país de la residencia correspondiente al impuesto establecido por la legislación interna y que hubiera sido cobrado en el país de la fuente del enriquecimiento si no hubiera mediado una reducción o eliminación del mismo en virtud de un programa de incentivos fiscales o por una disposición incluida en un acuerdo para eliminar la doble tributación" (18). Con la inclusión de la cláusula de "tax sparing" se consigue que el beneficiario final de las medidas de fomento sea el sujeto pasivo y no el Estado de residencia, en la medida en que el Estado de residencia no se deduce lo efectivamente satisfecho en el Estado de la fuente, sino lo que se debería haber pagado en el Estado de la fuente de no existir el incentivo fiscal.
Se ha reconocido que las cláusulas de tax sparing tienen la ventaja de promover directamente el desarrollo del sector privado y la transferencia automática de recursos. La Organización de las Naciones Unidas "ha venido postulando e impulsando la concesión de estas cláusulas, argumentando que su establecimiento en los CDI (sic. Convenios de doble imposición) constituye uno de los mecanismos más eficaces para contribuir al desarrollo de los países con un nivel económico y de industrialización muy inferior a la media mundial" (19).
De acuerdo con los comentarios de la OCDE las cláusulas de "tax sparing", pueden adoptar diferentes formas (20):
a) el Estado de residencia permitirá como deducción el monto total, o el limitado por el Convenio, del impuesto que el Estado de la fuente pudo haber percibido de acuerdo con su legislación ordinaria, sin considerar los incentivos fiscales, incluso si el Estado de la fuente ha renunciado a la totalidad o a parte del impuesto por los incentivos fiscales otorgados para la promoción de su desarrollo económico;
b) el Estado de residencia considera exenta la renta que se ha beneficiado de incentivos fiscales en el Estado de la fuente.
En 1997 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE emitió un informe titulado "Tax Sparing: A Reconsideration" (21), en el cual se analiza y, como su nombre lo indica, se reconsideran los motivos y la conveniencia de la aplicación de este tipo de cláusulas. El informe manifiesta su preocupación por las posibilidades de abuso que ofrece, su eficiencia como instrumento de ayuda extranjera para promover el desarrollo económico en los Estados de la fuente y sobre cómo este tipo de cláusulas puede estimular a los Estados a utilizar incentivos fiscales.
Sin embargo, la OCDE concluye que sus Estados Miembros no deben necesariamente abstenerse de incluir cláusulas de tax sparing en los Convenios que suscriban, pero que las mismas sólo deben ser consideradas en relación con Estados cuyos niveles económicos sean considerablemente inferiores a los Estados Miembros de la OCDE. En este caso se recomienda que las cláusulas de tax sparing contengan limitaciones sobre las áreas donde se van a otorgar los beneficios (por ejemplo, referirlas a las ya existentes y sus eventuales modificaciones no sustanciales), prever limitaciones o restricciones al tiempo del beneficio y limitar el monto del beneficio, así como cualquier otra fórmula que las partes negociadoras consideren que ayuda a precisar la aplicación de la cláusula, y así evitar posibles abusos de los contribuyentes. Estados Unidos nunca ha aceptado la inclusión de cláusulas de tax sparing en los convenios que ha celebrado.
Otro mecanismo similar al de la deducción de impuestos no pagados o tax sparing, es el de la deducción de impuestos no pagados a tanto alzada, que es lo que se conoce como "matching credit", el cual supone el otorgamiento de una deducción (crédito o rebaja de impuesto) en el Estado de residencia por impuestos no pagados a tanto alzada, la cual puede ser superior a los beneficios fiscales otorgados por el estado de la fuente. Según la OCDE esta cláusula sería redactada así: "como contrapartida por la reducción del impuesto por el Estado de la fuente, el Estado de residencia conviene en permitir una deducción de su propio impuesto por un monto (en parte ficticio) fijado a una tasa más alta" (22).
Hay autores que señalan que en el "matching credit" el país de residencia permite la imputación de un determinado porcentaje superior que el que correspondería aplicar al país de la fuente, y que no necesariamente requiera la existencia de incentivo en el país de la fuente, por lo que "no se trata entonces de respetar los incentivos otorgados por el país de la fuente, sino de una renuncia unilateral por parte del país de la residencia" (23).
IV. LOS MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL EN VENEZUELA
1. EN LA LEGISLACIÓN INTERNA
Con ocasión de la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada en 1999, Venezuela adoptó el régimen de imposición a la renta mundial y mantuvo el principio de la imposición a la renta por los beneficios obtenidos en el territorio de Venezuela.
Así la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela (Gaceta Oficial Nº 5.566 Extraordinario del 28-12-2001, en lo sucesivo identificada con las siglas LISR) grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie por las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela, cualquiera sea su origen. También están sujetos al impuesto sobre la renta en Venezuela las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela, cuando la fuente o causa de su enriquecimiento esté u ocurra dentro de Venezuela, así como los establecimientos permanentes o bases fijas por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento o base fija (artículo 1 de la LISR).
El régimen de tributación bajo el sistema de renta mundial es aplicable a los ejercicios fiscales que comenzaron a partir del 1 de enero de 2001, por lo que hasta muy reciente los residentes de Venezuela y las empresas venezolanas no se preocupaban mayormente por problemas de doble imposición. Esta situación va a cambiar con la entrada en vigencia de las nuevas disposiciones sobre renta mundial. En efecto, el cambio al régimen de renta mundial trae como consecuencia que Venezuela, si quiere ser un país competitivo y atractivo para las inversiones y exportaciones de capital, debe necesariamente incluir normas en su legislación interna y negociar tratados que tengan por objeto eliminar y (o) reducir la doble tributación jurídica internacional.
En lo que se refiere a la legislación interna, el Código Orgánico Tributario establece como objetivo de las leyes evitar los efectos de la doble tributación internacional (artículo 11 del COT). En este sentido, la LISR contiene una disposición mediante la cual adopta el método de imputación limitada como mecanismo para evitar la doble imposición jurídica internacional, el cual se aplica tanto a las rentas gravadas con la tarifa progresiva como a las rentas gravadas con tarifas proporcionales. El artículo 2 de la LISR establece:
"Artículo 2.- Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales están obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley.
A los fines de la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en este artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela." (Destacado nuestro).
Para comprender cómo se aplica la citada disposición es necesario que nos refiramos a las normas de determinación del enriquecimiento gravable. Así tenemos que la LISR señala que para determinar la base imponible para el cálculo del impuesto se deberá sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, sin admitirse la imputación de pérdidas extraterritoriales al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial (artículo 4 de la LISR). Las pérdidas de fuente extranjera sólo pueden compensarse con enriquecimientos de fuente extranjera hasta los tres años subsiguientes (artículo 55 de la LISR). La LISR también obliga a que la determinación del enriquecimiento de fuente extranjera se realice de acuerdo con las normas de la LISR determinantes de los ingresos, costos y deducciones (artículo 4 de la LISR), todo lo cual nos permite formular las siguientes observaciones:
Efectuar la determinación de la renta de fuente extranjera de acuerdo con las normas de determinación de la LISR, con total independencia de las normas del Estado de la fuente de donde provengan dichas rentas, puede resultar en que la renta extraterritorial a ser gravada en Venezuela sea distinta de la renta gravada en el extranjero. Esto obviamente va a ocasionar multitud de problemas de aplicación e interpretación de normas cuando existan diferencias con las legislaciones de los países de la fuente, especialmente en aquellos casos en que existan rentas exentas y gravables en el otro país, además de la dificultad de mantener los libros, documentos, comprobantes, facturas y demás pruebas de los ingresos y gastos en ambos países, incluso con posibles diferencias de idiomas. Pensamos que una solución más equitativa y fácil de aplicar hubiera sido que la legislación venezolana admitiera las reglas determinantes de ingresos, costos y deducciones de los países de la fuente y que simplemente se trasladara a la declaración de impuesto sobre la renta en Venezuela, la renta neta obtenida en el otro país, calculada de acuerdo con las normas del Estado de la fuente, y el impuesto pagado en el extranjero, a los fines de su imputación.
Otra disposición que llama la atención por su injusticia en la LISR es la referida a la prohibición de compensar pérdidas fiscales de fuente extraterritorial con los enriquecimientos de fuente territorial. En nuestra opinión esto viola el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente (24) y coloca en una situación de evidente desventaja al inversionista venezolano que tiene pérdidas fiscales en el exterior. De esta forma se desincentivan las inversiones venezolanas en el extranjero, especialmente las nuevas inversiones que generalmente requieren un período inicial de gran inversión y poco retorno.
Igualmente, la aplicación del método de imputación limitada en Venezuela puede ser un desestímulo para las inversiones y actividades fuera de Venezuela en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela, pues en Venezuela sólo se podrá imputar el impuesto pagado en el exterior hasta el límite de lo que se hubiera pagado en Venezuela por dichas rentas. Esto hace más gravosa la renta que si la misma se hubiera generado toda en Venezuela.
2. EN LOS CONVENIOS BILATERALES
En el ámbito tributario, el Código Orgánico Tributario reconoce a los tratados su carácter de fuentes del derecho tributario y les otorga preeminencia sobre la legislación interna en una norma que se ha considerado de jerarquización de las fuentes del derecho tributario (artículo 2 del COT). Este criterio ha sido admitido por la Administración tributaria venezolana en dictamen de la Gerencia Jurídico-Tributaria del Seniat (25).
De acuerdo con lo expuesto, los tratados suscritos por Venezuela en materia tributaria forman parte del ordenamiento interno y se aplican, en aquellas situaciones a los cuales se refieran, con preeminencia sobre las demás normas internas.
Es sólo a partir de principios de la década de 1990 cuando Venezuela comienza la suscripción de Convenios para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta. Hasta esa fecha Venezuela sólo había suscrito Convenios para evitar la doble tributación en materia de transporte marítimo y aéreo con los países en los que estaban domiciliados o se encontraba la sede de dirección de las empresas de transporte aéreo y marítimo que volaban o navegaban a Venezuela (Alemania, Argentina, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile, España, Estados Unidos de América, Francia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Italia, Países Bajos, Portugal, Suiza y Trinidad y Tobago). La territorialidad del impuesto sobre la renta en Venezuela, su condición de país receptor de inversiones y las relativamente pocas inversiones efectuadas por empresas venezolanas en el exterior pueden ser las razones del poco interés que tenían las autoridades venezolanas para concluir tratados de doble tributación.
Sin embargo, en los últimos años Venezuela ha hecho un esfuerzo importante en esta materia y ha suscrito acuerdos para evitar la doble tributación internacional con los siguientes países:
- Italia (G.O. Nº 4.580 Extraordinario del 21-5-93);
- Francia (G.O. Nº 4.635 Extraordinario del 28-9-93);
- Gran Bretaña e Irlanda del Norte (G.O. Nº 36.111 del 19-12-96, G.O. Nº 36.148 del 18-2-97 y G.O. Nº 5.218 Extraordinario del 6-3-98);
- Alemania (G.O. Nº 36.266 del 11-8-97);
- Portugal (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);
- República Checa (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);
- Trinidad y Tobago (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);
- Países Bajos (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97);
- Suiza (G.O. Nº 5.192 Extraordinario del 18-12-97);
- Noruega (G.O. Nº 5.265 Extraordinario del 1-10-98);
- Bélgica (G.O. Nº 5.269 Extraordinario del 22-10-98);
- México (G.O. Nº 5.273 Extraordinario del 6-11-98);
- Suecia (G.O. Nº 5.274 Extraordinario del 12-11-98);
- Estados Unidos de América (G.O. Nº 5.427 Extraordinario del 5-1-2000);
- Indonesia (G.O. Nº 5.507 Extraordinario del 13-12-2000);
- Barbados (G.O. Nº 5.507 Extraordinario del 13-12-2000); y
- Dinamarca (G.O. Nº 37.219 del 14-6-2001).
Con excepción de Barbados y Trinidad y Tobago (miembros de la Mancomunidad Británica) y de Indonesia, todos los países con los cuales Venezuela tiene suscritos convenios para evitar la doble tributación internacional son miembros de la OCDE, por lo que todos los Convenios siguen el Modelo de Convenio de la OCDE, salvo en el caso de los Estados Unidos de América, en el cual se sigue el modelo de dicho país.
Venezuela no ha sido constante en la elección de los métodos para evitar la doble tributación jurídica internacional en los tratados que ha suscrito, pues en algunos casos ha adoptado el método de exención total, y en otros, la imputación limitada con cláusula de progresividad. Ello puede deberse a que la mayoría de los Convenios fueron negociados, firmados y entraron en vigor cuando Venezuela todavía gravaba a sus residentes con el criterio de la fuente, por lo que el método adoptado por Venezuela para evitar la doble tributación jurídica internacional era fundamentalmente el método de exención, aunque como veremos, en algunos casos también previó la posibilidad de acudir al método de imputación limitada y la exención con progresividad si cambiaba su régimen de tributación territorial por el de la renta mundial.
En los Convenios suscritos con Italia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia, Venezuela adopta como método único para evitar la doble tributación internacional aplicable a sus residentes, el método de exención total, al disponer que cuando un residente de Venezuela obtenga rentas que conforme a las disposiciones del Convenio son imponibles en el otro país, dichas rentas quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano.
También en el Convenio suscrito con Francia se acoge como principio el método de exención total, por el cual las rentas que sean imponibles en Francia recibidas por un residente de Venezuela estarán exentas del impuesto venezolano, con una excepción, referida a los dividendos recibidos por un residente en Venezuela y gravados en Francia, en cuyo caso se aplica el método de imputación limitada, al permitirse la deducción del impuesto pagado en Francia pero limitado a la fracción del impuesto venezolano correspondiente a dichos dividendos.
En los Convenios suscritos con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, México, Indonesia, Barbados y Dinamarca (en el propio texto del Convenio) y en los suscritos con Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Suiza y Noruega (en los correspondientes Protocolos), Venezuela adoptó como método para evitar la doble imposición jurídica internacional, el método de imputación limitada al disponer que si un residente en Venezuela debe tributar en Venezuela por las rentas obtenidas a nivel mundial (tal como es el caso desde el 1 de enero de 2001), Venezuela permitirá deducir del impuesto en Venezuela, el monto de impuesto pagado en el otro país, el cual no podrá exceder de la parte del impuesto venezolano calculado antes de otorgada la deducción.
En todos estos Convenios Venezuela se reservó el derecho de tomar en cuenta las rentas exentas de impuesto en Venezuela obtenidas por un residente en Venezuela para calcular el monto del impuesto sobre las restantes rentas (Cláusula de progresividad).
Conviene mencionar que en todos estos Convenios originalmente se preveía como método para evitar la doble tributación jurídica internacional, el método de exención, pero se establecía que, en caso que Venezuela cambiara su régimen de tributación territorial por el régimen de tributación por la renta mundial (tal como ocurrió a partir de enero de 2001), el método aplicable para evitar la doble tributación internacional sería el de imputación limitada.
En el Convenio suscrito con los Estados Unidos de América se prevé que Venezuela deberá permitir a sus residentes la eliminación de la doble imposición por las rentas que puedan ser sometidas a imposición en los Estados Unidos. Esta eliminación se efectuará de conformidad con las disposiciones y sujeto a las limitaciones de las leyes de Venezuela, y podrá consistir en la exención de dicha renta del impuesto venezolano o, alternativamente, en un crédito contra el impuesto sobre la renta venezolano (artículo 24 del Convenio).
Ya hemos mencionado anteriormente que la legislación interna en Venezuela establece como método para evitar la doble imposición internacional el método de imputación limitada, por lo que, en cumplimiento de lo acordado en dicho Convenio, éste será el método a utilizar para las rentas obtenidas en los Estados Unidos.
Venezuela, como país en vía de desarrollo que necesita de la inversión tanto nacional como extranjera para su crecimiento económico e industrial, ha incluido en sus disposiciones de impuesto sobre la renta, la posibilidad de otorgar incentivos fiscales, concretamente rebajas de impuesto, en aquellos casos, de nuevas inversiones en activos fijos en actividades industriales, agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, servicios turísticos, explotación, refinación y transporte de hidrocarburos, aprovechamiento de gas, mejoramiento del ambiente, así como algunas otras actividades que han sido consideradas de interés para el desarrollo del país. Estas rebajas de impuesto pueden ser del 8%, 10%, 12% y hasta del 75% (en el caso de inversiones para servicios turísticos) del monto de las nuevas inversiones, lo que evidencia el interés del país por fomentar su desarrollo.
Los Convenios suscritos con Italia, Francia, Reino Unido, Alemania, Países Bajos, Noruega y Suecia, contienen cláusulas de tax sparing mediante las cuales dichos países reconocen a sus residentes los beneficios de las cláusulas de tax sparing, es decir, se reconocen como impuestos pagados en Venezuela los montos que hubieran tenido que pagar por impuestos en Venezuela en caso de no existir los incentivos fiscales al desarrollo económico, por lo que los residentes de dichos país, principalmente sus empresas, podrán beneficiarse efectivamente de los incentivos fiscales que otorga la legislación impositiva venezolana. Venezuela no reconoce cláusulas de tax sparing a favor de sus residentes en ninguno de los convenios que ha suscrito.
En nuestra opinión, Venezuela debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas de tax sparing que reconozcan a los inversionistas los incentivos fiscales otorgados por la legislación impositiva venezolana.
Muchos son los factores que se toman en cuenta en la planificación y decisión de inversiones: el tamaño y ubicación de los mercados, los beneficios y seguridad de la inversión, el tratamiento de las inversiones extranjeras, las limitaciones y restricciones a la repatriación de capitales y dividendos, la fluctuación de la moneda, las garantías de libre convertibilidad, la protección a la propiedad industrial, los costes de producción, la infraestructura del país, la disponibilidad y costo de personal capacitado, la eficiencia de los servicios gubernamentales, la estabilidad política, la seguridad jurídica y las consecuencias fiscales de la inversión, entre otros muchos aspectos.
Entre todos estos el factor fiscal es uno de los elementos más importantes al considerar inversiones y operaciones en otros países puesto que todo lo referente a las tarifas de impuesto, el gravamen a los intereses, dividendos y regalías, la existencia de incentivos fiscales, la red de tratados suscritos, las regulaciones sobre precios de transferencia, el tratamiento de las pérdidas fiscales y sus posibilidades de traspaso a otros ejercicios, el régimen sancionatorio, la posibilidad del Fisco de desconocer formas de contratación entre particulares, el comportamiento de la Administración Tributaria, el funcionamiento de la justicia tributaria y, en definitiva, la claridad de las reglas de juego en materia fiscal influyen definitivamente en la decisión de invertir en determinado país.
En un mundo globalizado es evidente la necesidad y conveniencia de suscribir convenios para evitar la doble tributación, pues a través de ellos los Estados asignan las potestades tributarias y aclaran las reglas aplicables para evitar la doble imposición, otorgando mayor seguridad jurídica a los inversionistas y a los residentes de los países contratantes. En definitiva, la existencia de convenios de doble imposición refleja la intención de los países contratantes de proteger y fomentar las inversiones y operaciones comerciales entre ambos países al haber mayor certeza sobre la tributación de las operaciones.
La existencia de distintos métodos para evitar la doble tributación internacional en Venezuela (reparto de potestades tributarias en los casos de los convenios suscritos, exención con tratado, imputación con tratado, e imputación según ley interna) puede ocasionar que las inversiones realizadas en o a través de determinados países resulten en un régimen más favorable para el contribuyente venezolano que las efectuadas en otros países. Esto trae como consecuencia una adaptación a las circunstancias y un cambio de enfoque al realizar las inversiones. Los inversionistas van a analizar en qué país se logra un mayor rendimiento o ahorro fiscal, lo que, en algunos casos, puede ocasionar el fomento del "treaty shopping".
En aplicación de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Venezuela y de acuerdo con la legislación interna venezolana, podemos afirmar que los distintos supuestos de doble imposición que pueden surgir por aplicación del sistema de la renta mundial y sus posibles soluciones serían los siguientes:
a) rentas exentas en el estado de la fuente, pero gravables en Venezuela: en estos casos la renta será un enriquecimiento gravable en Venezuela. Al no haber sido gravados en el exterior, obviamente no se podrá imputar ningún impuesto pagado en el exterior.
Si bien en algunos de los convenios suscritos por Venezuela (todos en los cuales se prevé el método de imputación limitada) se incluyó la cláusula de progresividad, tal y como está previsto actualmente el régimen del impuesto sobre la renta y la aplicación de tarifas en la LISR, dicha cláusula de progresividad no resulta aplicable. Por lo tanto, ninguna de las rentas exentas de fuente extraterritorial se toman en cuenta al fijar la base imponible para calcular la tarifa aplicable de impuesto sobre la renta.
b) rentas gravables en el exterior, pero exentas en Venezuela: en estos casos los ingresos no serán incluidos en la renta a ser gravada en Venezuela, con lo que no serán gravables en Venezuela. Tampoco podrá imputarse el impuesto pagado en el exterior contra el impuesto a ser pagado en Venezuela.
Mientras se mantenga en la LISR la disposición que señala que para la determinación de los ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial se aplican las normas de la LISR determinantes de ingresos, costos y deducciones, todas las rentas exentas por la LISR venezolana quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano aunque las mismas estén gravadas en el exterior. Tal sería el caso, por ejemplo, de todas las rentas exentas previstas en el artículo 14 de la LISR.
c) rentas gravables en el exterior y gravables en Venezuela: en estos casos el impuesto pagado en el exterior se imputará contra el impuesto a ser pagado en Venezuela hasta el límite que indique el convenio respectivo o la legislación interna en caso de no existir convenio.
La aplicación del método de imputación limitada en Venezuela puede ser un desestímulo para las inversiones y actividades fuera de Venezuela en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela, pues en Venezuela sólo se podrá imputar el impuesto pagado en el exterior hasta el límite de lo que se hubiera pagado en Venezuela por dichas rentas. Esto hace más gravosa la renta que si la misma se hubiera generado toda en Venezuela.
En todos los casos de la aplicación de la imputación limitada de impuestos, la misma se hará en la proporción que el enriquecimiento extraterritorial represente en el enriquecimiento total.
Como resumen de todo lo expuesto, podemos concluir lo siguiente:
1) Ante la evidente internacionalización de las inversiones y operaciones comerciales surge la necesidad de suscribir convenios para evitar la doble tributación internacional, en especial con aquellos países con los cuales Venezuela posea mayores lazos comerciales, con el objetivo de repartir las potestades tributarias y precisar los métodos aplicables para evitar la doble tributación con cada país.
2) El sistema de reparto de las fuentes de tributación cumple mejor con el objetivo de eliminar la doble tributación internacional y, en nuestra opinión, la tributación en la fuente es el sistema más conveniente y más justo tanto para los contribuyentes como para los Estados, pero ante la dificultad de eliminar la doble tributación mediante la asignación exclusiva de las potestades tributarias a cada Estado, debemos entonces acudir a los mecanismos de alivio de la doble tributación, bien sea el método de exención o de imputación en sus distintas variables.
3) Los métodos acogidos por Venezuela para eliminar los efectos de la doble tributación internacional, actualmente vigentes, son el método de exención en los convenios suscritos con Italia, Francia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia; y el método de imputación limitada en los convenios suscritos con el Reino Unido, Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Suiza, Noruega, México, Indonesia, Barbados, Dinamarca. Para las rentas provenientes de Estados Unidos de América, por disponerlo así el convenio suscrito con este país, así como para las rentas provenientes de otros países con los cuales Venezuela no tiene suscrito convenio, se aplicará el método de imputación limitada, de acuerdo con lo previsto en la LISR.
4) La existencia de distintos métodos para evitar la doble tributación internacional en Venezuela (reparto de potestades tributarias en los casos de los convenios suscritos, exención con tratado, imputación con tratado, e imputación según ley interna) puede ocasionar que las inversiones realizadas en o a través de determinados países resulten en un régimen más favorable para el contribuyente venezolano que las efectuadas en otros países, lo que, en algunos casos, puede fomentar el treaty shopping.
5) Pensamos que la LISR debe cambiar las reglas de determinación del enriquecimiento de fuente extranjera que establecen que las rentas de fuente extraterritorial se van a determinar de acuerdo con las normas de ingresos, costos y deducciones de la LISR. En una solución más equitativa y fácil de aplicar la LISR debe modificarse para admitir que las rentas de fuente extranjera se determinen de acuerdo con las reglas de ingresos, costos y deducciones del país de la fuente. Así solamente deberá trasladarse a la declaración de impuesto sobre la renta en Venezuela, la renta obtenida en el otro país, calculada de acuerdo con las normas del Estado de la fuente y como deducción se admitirá el impuesto pagado en el extranjero, con los límites previstos en los convenios o en la legislación interna, según sea el caso.
6) La LISR también debe modificarse para incluir la posibilidad de que las pérdidas fiscales producidas en el extranjero puedan ser compensadas con los enriquecimientos de fuente territorial. No permitir dicha compensación atenta contra el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente, coloca en una situación de evidente desventaja al inversionista venezolano que tiene pérdidas fiscales en el exterior y se desincentivan las inversiones venezolanas en el extranjero, especialmente las nuevas inversiones que generalmente requieren un período inicial de gran inversión y poco retorno.
7) Mientras se mantenga en la LISR la disposición que señala que para la determinación de los ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial se aplican las normas de la LISR determinantes de ingresos, costos y deducciones, todas las rentas exentas por la LISR venezolana quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano aunque las mismas estén gravadas en el exterior. Tal sería el caso, por ejemplo, de todas las rentas exentas previstas en el artículo 14 de la LISR.
8) La aplicación del método de imputación limitada en Venezuela puede ser un desestímulo para las inversiones y actividades fuera de Venezuela en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela, pues en Venezuela sólo se podrá imputar el impuesto pagado en el exterior hasta el límite de lo que se hubiera pagado en Venezuela por dichas rentas. Esto hace más gravosa la renta que si la misma se hubiera generado toda en Venezuela. Para estos casos debe buscarse un mecanismo que reconozca de una manera más favorable el impuesto pagado en el extranjero.
9) Venezuela debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas de tax sparing que reconozcan los incentivos fiscales otorgados por la legislación venezolana.
Con base en todo lo expuesto, me permito someter a la consideración de las Comisiones de Trabajo de estas Jornadas, las siguientes recomendaciones:
1) Venezuela debe continuar la negociación y suscripción de convenios para evitar la doble tributación internacional, en especial con aquellos países con los cuales mantiene mayores lazos comerciales.
2) La LISR debe cambiar las reglas de determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. La legislación venezolana debe admitir las reglas determinantes de ingresos, costos y deducciones del país de la fuente. Así solamente deberá trasladarse a la declaración de impuesto sobre la renta del residente venezolano, la renta obtenida en el otro país, calculada de acuerdo con las normas del Estado de la fuente y como deducción se admitirá el impuesto pagado en el extranjero, con los límites previstos en los convenios o en la legislación interna, según sea el caso.
3) La LISR debe modificarse para incluir la posibilidad de que las pérdidas fiscales producidas en el extranjero puedan ser compensadas con los enriquecimientos de fuente territorial. De esta manera se respeta el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente y se otorga igual trato a las inversiones venezolanas efectuadas en el extranjero y a las realizadas en el país.
4) Debe buscarse un mecanismo por el cual se reconozca de una manera más favorable el impuesto pagado en el exterior en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela.
5) Venezuela debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas de tax sparing que reconozcan a los inversionistas los incentivos fiscales otorgados por la legislación impositiva venezolana.
Barcelona, Junio 2002.
(1) "La nacionalidad es vista por los Estados Unidos como una forma de política de seguridad, que permite al ciudadano americano retomar su residencia cuando lo desee y disfrutar de la protección de los Estados Unidos cuando lo precise" (SERRANO ANTÓN, F., "Los Principios Básicos de la Fiscalidad Internacional y los Convenios Para Evitar la Doble Imposición Internacional: Historia, tipos, fines, estructura y aplicación", en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 93).
(2) En las resoluciones del Tema II de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, referido a la Doble Imposición Internacional, se lee:
"Considerando: que el principio de la fuente como atributivo de exclusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el orden internacional permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaria en armonía y con respeto de los demás Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio más vasto de la igualdad jurídica de las naciones,
1º.- Que, de modo general, el principio de la fuente por oposición al del domicilio o de la nacionalidad, sea adoptada en la legislación interna de cada uno de los países o en los tratados que eventualmente pudieran celebrar entre ellos, como criterio atributivo de exclusiva potestad fiscal en el orden internacional.
2º.-……..." Véase: ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Resoluciones de las Jornadas ILADT, Montevideo 1987, p. 21-22.
(3) Véase: ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Op. cit., p. 28-30 y 40-46.
(4) Así, por ejemplo, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, sometió a las personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en Venezuela a un gravamen proporcional del 40% sobre el 35% de los ingresos brutos extraterritoriales (lo que resultaba en un impuesto proporcional del 14% sobre dichos ingresos brutos) obtenidos por concepto de arrendamientos o subarrendamientos de bienes corporales o incorporales; de bienes dados en fideicomiso; de intereses de bonos, depósitos de ahorro, instrumentos a plazo, depósitos bancarios o derivados de cualquier otra condición; de regalías y participaciones análogas, rentas vitalicias y demás proventos derivados de la cesión del uso o goce de bienes corporales e incorporales; y de dividendos y participaciones en las utilidades de sociedades o comunidades u otras entidades jurídicas o de hecho. Esta ley fue modificada en 1991 y se eliminó el gravamen a estas rentas de fuente extraterritorial.
(5) Véase: CALDERÓN CARRERO, J.M., "La Doble Imposición Internacional y los métodos para su eliminación", en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 479.
(6) Véase: CALDERÓN CARRERO, J.M., Op. cit., p. 479.
(7) La Organización Europea para la Cooperación Económica (OECE) había sido creada por varios países europeos después de la Segunda Guerra Mundial. Con la incorporación de Canadá y Estados Unidos en 1961 cambió su denominación por la actual de Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, conocida por sus siglas OCDE. La OECE había creado en 1956 un Comité de Asuntos Fiscales el cual presentó en 1963 de Modelo de Convenio para evitar la doble tributación internacional, al cual nos referiremos repetidamente en este trabajo. Actualmente la OCDE agrupa fundamentalmente a los países desarrollados: la mayor parte de los países de la Europa Occidental, Canadá, Estados Unidos y Japón, entre otros. Esta composición se ve reflejada en sus actividades, enfoques y propuestas de solución a los problemas mundiales.
(8) Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volume I, Up-dated as of April 29, 2000, Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Publications, Paris 2000, p. I-1.
(9) Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit. Volume I, p. C-(23)-1.
(10) Véase: TOVILLAS MORÁN, J.M., Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992, Ed. Marcial Pons, Madrid 1996, p. 188.
(11) Véase: FARRÉ ESPAÑOL, J.M., La Doble Imposición. Modelo OCDE 1992, Ed. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona, 1ª ed., Barcelona 1994, p. 37.
(12) Véase: FARRÉ ESPAÑOL, J.M., Op. cit., p. 42.
(13) Para un análisis detallado de la Decisión 40, véase EVANS, R.: Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional, Ed. McGraw-Hill, Caracas 1998, p. 170 y siguientes.
(14) ARESPACOCHAGA, J. DE, Planificación Fiscal Internacional, Ed. Marcial Pons, 1ª ed., Madrid 1996, p. 342.
(15) En los Modelos de 1963 y 1977 el nombre del modelo de convenio era "Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de Rentas y Patrimonio", pero en reconocimiento a que el modelo no sólo se refiere a la eliminación de la doble imposición, sino que también trata otros aspectos, tales como la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación, se decidió utilizar un título más corto que no incluyera esta referencia. Actualmente el nombre del Modelo es "Modelo de Convenio de Impuestos sobre la renta y el Capital". Sin embargo, la propia OCDE reconoce que es práctica de muchos de los estados miembros incluir en el título del convenio la referencia a la eliminación de la doble tributación e incluso lo relativo a la prevención de la evasión fiscal.
(16) Véase: Texto del Modelo de Convenio, Introducción, Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Posiciones de los países no miembros, Informes y Anexos en ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volumes I-II, Up-dated as of April 29, 2000, Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Publications, Paris 2000.
(17) Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volume I, p. C(23)-14.
(18) Citado por EVANS, R.: Op. cit., p. 36.
(19) CALDERÓN CARRERO, J.M., La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, Ed. Aranzadi, Pamplona 1997, p. 158.
(20) Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volume I, p. C(23)-31.
(21) Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volume II, p. R(14)-1 a R(14)-74.
(22) Véase: TOVILLAS MORÁN, J. M., Op. cit., p. 195. La OCDE considera esta cláusula como una forma de "tax sparing" (Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volume I, p. C(23)-31.
(23) SERRANO ANTÓN, F., Op. cit., p. 103.
(24) El principio de capacidad económica es un principio constitucional al estar previsto en el artículo 316 de la Constitución Nacional de Venezuela, el cual establece:
"Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos."
(25) Véase Dictamen de la Gerencia Jurídico-Tributaria del Seniat Nº HGJT-200-3373 de fecha 5-11-97, citado en EVANS, R: Op. cit., p. 55.
MONTO TOTAL DE IMPUESTOS.
CUADRO COMPARATIVO DE LOS EFECTOS EN LA
APLICACIÓN DE LOS DISTINTOS MÉTODOS
CASO 1: Ingresos totales 300, de los cuales 100 provienen del Estado de la fuente (F) y 200 del Estado de residencia (R). En el Estado R la tarifa es 30% cuando la base imponible es de 200 y 40% cuando la base imponible es de 300. En el Estado F la tarifa de impuesto es 25%.
CASO 2: Igual al anterior, salvo que en el Estado F la tarifa de impuesto es de 50%.
A. Toda la renta proviene de R Impuesto total = 120
B. La renta proviene de dos Estados
200 del Estado de Residencia (R)
100 del Estado de la fuente (E)
Sin Convenio (R + F) 105 + 25 = 130 105 + 50 = 155
Exención total (R + F) 60 + 25 = 85 60 + 50 = 110
Exención con progresividad (R + F) 80 + 25 = 105 80 + 50 = 130
Imputación total (R + F) 95 + 25 = 120 70 + 50 = 120
Imputación parcial (R + F) 95 + 25 = 120 80 + 50 = 130
SACRIFICIO FISCAL DEL ESTADO DE RESIDENCIA
Sin Convenio 0 0
Exención total 45 45
Exención con progresividad 25 25
Imputación total 10 35
Imputación parcial 10 25
ARESPACOCHAGA, JOAQUÍN DE, Planificación Fiscal Internacional, Ed. Marcial Pons, 1ª ed., Madrid 1996.
CALDERÓN CARRERO, JOSÉ MANUEL, La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, Ed. Aranzadi, Pamplona 1997.
CALDERÓN CARRERO, JOSÉ MANUEL, "La Doble Imposición Internacional y los métodos para su eliminación", en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 441-578.
EVANS, RONALD, Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional, Ed. McGraw-Hill, Caracas 1998.
FARRÉ ESPAÑOL, JOSÉ MANUEL, La Doble Imposición. Modelo OCDE 1992, Ed. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona, 1ª ed., Barcelona 1994.
FERREIRO LAPATZA, JOSÉ JUAN Y OTROS, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Ed. Marcial Pons, 17ª ed., Madrid 2001.
ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Resoluciones de las Jornadas ILADT, Montevideo 1987.
ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volumes I-II, Up-dated as of April 29, 2000, Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Publications, Paris 2000.
ROSEMBUJ, TULIO, Derecho Fiscal Internacional, Ed. El Fisco, Barcelona 2001.
SERRANO ANTÓN, FERNANDO, "Los Principios Básicos de la Fiscalidad Internacional y los Convenios Para Evitar la Doble Imposición Internacional: Historia, tipos, fines, estructura y aplicación", en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 87-126
TOVILLAS MORÁN, JOSÉ MARÍA, Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992, Ed. Marcial Pons, Madrid 1996.

References: Artículo 23
 Artículo 23
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 10
 artículo 23
 artículo 2
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 316