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Timestamp: 2016-10-22 21:32:31+00:00

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125 II 25024. Auszug aus dem Urteil der I. �ffentlichrechtlichen Abteilung vom 19. April 1999 i.S. E.T. und I.T. gegen Obergericht des Kantons Aargau (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Art. 2 lit. a CEEJ, art. 14 al. 2 DPA, � 4 al. 3 de la loi allemande d'imp�t sur le revenu, dans sa teneur publi�e le 16 avril 1997 (EStG, BGBl. I p. 821): demande d'entraide judiciaire allemande dans un cas de soustraction fiscale commise par la remise de �d�comptes de recettes et exc�dents� incomplets. Principe selon lequel l'entraide judiciaire n'est pas accord�e pour les d�lits fiscaux (consid. 2). L'escroquerie fiscale, ouvrant la voie � l'entraide judiciaire, est toujours r�alis�e lorsque le contribuable a remis aux autorit�s fiscales des titres inexacts ou incomplets au sens de l'art. 110 ch. 5 al. 1 CP (consid. 3). Dans la proc�dure d'entraide judiciaire, c'est le droit p�nal suisse qui d�termine si un document remis � une autorit� fiscale �trang�re constitue ou non un titre; le droit �tranger d�termine de son c�t� si ce document est destin� et propre � servir de preuve (consid. 4a). Le �d�compte de recettes et exc�dents�, au sens du � 4 al. 3 EStG du droit allemand, constitue un titre, au sens de l'art. 110 ch. 5 al. 1 CP, lorsqu'il se fonde ou aurait d� se fonder sur une comptabilit� commerciale (consid. 4b-d). En l'absence d'une telle comptabilit�, la remise � l'autorit� fiscale allemande d'un �d�compte de recettes et exc�dents� incomplet n'est pas, � elle seule, constitutive d'astuce (consid. 5). Consid�rants � partir de page 251
2. Nach Art. 2 lit. a des hier massgeblichen Europ�ischen �bereinkommens �ber die Rechtshilfe in Strafsachen vom 20. April 1959 (EUeR; SR 0.351.1) kann die Rechtshilfe verweigert werden, wenn sich das Ersuchen auf strafbare Handlungen bezieht, die vom ersuchten Staat als Fiskaldelikte angesehen werden. Art. 3 Abs. 3 IRSG sieht vor, dass Rechtshilfebegehren abzulehnen sind, wenn BGE 125 II 250 S. 252Gegenstand des Verfahrens eine Tat bildet, die auf eine Verk�rzung fiskalischer Abgaben gerichtet ist. Jedoch kann einem Ersuchen um Rechtshilfe nach dem dritten Teil des Gesetzes entsprochen werden, wenn das Verfahren einen Abgabebetrug betrifft. Nach der Rechtsprechung besteht im letzteren Fall eine Pflicht zur Rechtshilfeleistung, wenn die �brigen Voraussetzungen daf�r erf�llt sind (BGE 117 Ib 53 E. 3 S. 64; BGE 115 Ib 68 E. 3c S. 82; BGE 111 Ib 242 E. 4c S. 248). Das Obergericht hat die dem Rechtshilfeersuchen zugrunde liegenden Tatsachen als Abgabebetrug im Sinne von Art. 3 Abs. 3 IRSG qualifiziert. Da es auch die �brigen Voraussetzungen zur Gew�hrung der Rechtshilfe als erf�llt ansah, hat es die vom Bezirksamt angeordneten Rechtshilfemassnahmen gesch�tzt. Die Beschwerdef�hrer machen haupts�chlich geltend, im angefochtenen Entscheid sei ein Abgabebetrug zu Unrecht bejaht worden.
3. a) Gem�ss Art. 24 Abs. 1 der Verordnung �ber internationale Rechtshilfe in Strafsachen vom 24. Februar 1982 (IRSV; SR 351.11) bestimmt sich der Begriff des Abgabebetrugs im Sinne von Art. 3 Abs. 3 IRSG nach Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber das Verwaltungsstrafrecht vom 22. M�rz 1974 (VStR; SR 313.0). Danach liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der T�ter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrechtm�ssig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Verm�gen gesch�digt wird. Der damit umschriebene Tatbestand ist weiter als jener des Steuerbetrugs gem�ss Art. 186 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), der eine T�uschung der Steuerbeh�rden durch gef�lschte, verf�lschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Gesch�ftsb�cher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Lohnausweise oder andere Bescheinigungen Dritter voraussetzt.
b) Ein Abgabebetrug muss nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gef�lschter Urkunden begangen werden, sondern es sind auch andere F�lle arglistiger T�uschung denkbar. Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ganze L�gengeb�ude erforderlich, damit eine arglistige T�uschung anzunehmen ist. Unter Umst�nden kann allerdings auch blosses Schweigen arglistig sein, wenn der T�uschende den Get�uschten von einer m�glichen �berpr�fung abh�lt oder voraussieht, dass dieser mit R�cksicht auf ein besonderes Vertrauensverh�ltnis von einer �berpr�fung absehen wird (BGE 115 Ib 68 E. 3a/bb S. 74 ff.; BGE 111 Ib 242 E. 4b S. 247 f.). Ob eine Tat als Abgabebetrug BGE 125 II 250 S. 253zu qualifizieren ist, beurteilt sich allein nach den erw�hnten Grunds�tzen des schweizerischen Rechts. Dagegen ist unerheblich, ob das fragliche Verhalten nach dem Recht des ersuchenden Staates ebenfalls als Abgabebetrug gilt oder ob es - wie im vorliegenden Fall (vgl. � 370 der deutschen Abgabenordnung) - als Steuerhinterziehung geahndet wird (BGE 115 Ib 68 E. 3c S. 81 f.).
c) In der Lehre wird die Auffassung vertreten, unabh�ngig davon, ob die den Steuerbeh�rden eingereichten unrichtigen oder unvollst�ndigen Unterlagen Urkunden im Sinne des Strafrechts seien, sei die T�uschung der Steuerbeh�rden dann und nur dann arglistig, wenn die unrichtigen oder unvollst�ndigen Unterlagen von Drittpersonen stammen. Verfasse jedoch der Steuerpflichtige selbst ein unrichtiges Dokument (z.B. eine Bilanz), das er den Steuerbeh�rden einreiche, so sei die T�uschung auch dann nicht arglistig, wenn es sich beim Dokument um eine Urkunde im Sinne von Art. 110 Ziff. 5 StGB handle. Entscheidend sei allein der Umstand, dass die Steuerbeh�rden Unterlagen, die von Drittpersonen stammen, in der Regel nicht kontrollieren, weshalb der Steuerpflichtige in diesem Fall voraussehe, dass die Steuerbeh�rde darin enthaltene unrichtige Angaben nicht auf ihren Wahrheitsgehalt hin �berpr�fen werde; bei Unterlagen, die der Steuerpflichtige selbst hergestellt habe, d�rfe der Steuerpflichtige jedoch selbst dann darauf z�hlen, dass sie von der Steuerbeh�rde kontrolliert werden, wenn es sich dabei um Urkunden im Sinne des Strafrechts handle (ROBERT WALDBURGER, Entraide administrative et judiciaire internationale en mati�re fiscale, S. 310, in: Les proc�dures en droit fiscal, Bern 1997, S. 293-316).
Bei dieser Auffassung bleibt ausser Acht, dass Urkunden, das heisst also Dokumente, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB), gerade wegen ihrer Eignung und Bestimmung zum Beweis ein h�heres Vertrauen entgegengebracht wird als anderen Unterlagen. Die erh�hte Glaubw�rdigkeit von Urkunden f�rdert die Bereitschaft der Steuerbeh�rden, von Kontrollen abzusehen und Urkunden, die der Steuererkl�rung beigelegt worden sind, nicht weiter auf ihren Wahrheitsgehalt hin zu �berpr�fen. Legt der Steuerpflichtige seiner Steuererkl�rung Urkunden im Sinne des Strafrechts bei, so muss er eher voraussehen, dass die Steuerbeh�rde die Urkunden nicht weiter �berpr�fen werde. Demnach handelt arglistig, wer die Steuerbeh�rden t�uscht, indem er seiner Steuererkl�rung unrichtige oder unvollst�ndige Unterlagen beilegt, die nach Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB als Urkunden gelten. In solchen BGE 125 II 250 S. 254F�llen liegt regelm�ssig ein Steuerbetrug vor. Im Folgenden ist daher zuerst zu pr�fen, ob die von den Beschwerdef�hrern ihren Steuererkl�rungen beigelegten unvollst�ndigen Einnahmen-�berschussrechnungen Urkunden im Sinne des schweizerischen Strafrechts sind. Sollte es sich bei den Einnahmen-�berschussrechnungen um Urkunden handeln, so haben die Beschwerdef�hrer, welche unvollst�ndige Einnahmen-�berschussrechnungen eingereicht haben, arglistig gehandelt. In diesem Fall ist die verlangte Rechtshilfe zu gew�hren. Handelt es sich aber bei den Einnahmen-�berschussrechnungen nicht um Urkunden, so ist zu pr�fen, ob das Verhalten der Beschwerdef�hrer aus anderen Gr�nden als arglistig erscheint.
4. a) Im schweizerischen Strafrecht gelten als Urkunden unter anderem Schriften, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen (Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB; BGE 123 IV 132 E. 3; BGE 101 IV 278); die Bestimmung und Eignung zum Beweis kann sich aus Gesetz oder Verkehrs�bung ergeben (vgl. BGE 114 IV 32 E. 2). Soweit sich die Bestimmung und die Eignung der Einnahmen-�berschussrechnungen als Beweismittel aus Gesetzesbestimmungen ergeben sollen, sind die deutschen Gesetze massgebend, weil die umstrittenen Einnahmen-�berschussrechnungen f�r eine Steuerveranlagung in Deutschland verwendet wurden. Aus der Verkehrs�bung, bei welcher es sich ebenfalls um diejenige in Deutschland handeln m�sste, l�sst sich im vorliegenden Fall nichts ableiten, da die deutschen Strafverfolgungsbeh�rden im Rechtshilfeersuchen keinerlei Ausf�hrungen zur Verkehrs�bung in Deutschland machen; sie �ussern sich nicht einmal zur Frage, ob die Einnahmen-�berschussrechnungen nach deutschem Strafrecht Urkunden w�ren.
b) Nach � 4 Abs. 3 Satz 1 des deutschen Einkommenssteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (EStG; BGBl. I S. 821) k�nnen Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, B�cher zu f�hren und regelm�ssig Abschl�sse zu machen, als Gewinn den �berschuss der Betriebseinnahmen �ber die Betriebsausgaben ansetzen. Bei dieser Bestimmung handelt es sich um eine �Kann-Vorschrift�, das heisst der Steuerpflichtige, der die Voraussetzung nach � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erf�llt, ist nicht verpflichtet, eine �berschussrechnung zu erstellen (LUDWIG SCHMIDT, EStG Einkommenssteuergesetz Kommentar, 17. Aufl., M�nchen 1998, � 4 Rz. 4). Gem�ss � 60 Abs. 1 der deutschen Einkommenssteuer-Durchf�hrungsverordnung (EStDV) BGE 125 II 250 S. 255sind denn auch nur Steuerpflichtige, deren Gewinn nach � 4 Abs. 1 oder � 5 EStG ermittelt wird, nicht aber solche, deren Gewinn nach � 4 Abs. 3 EStG berechnet wird, gehalten, ihrer Steuererkl�rung eine Abschrift der Bilanz beizulegen (LUDWIG SCHMIDT, a.a.O., � 25 vor Rz. 1). Weder die deutschen Strafverfolgungsbeh�rden noch die kantonalen Rechtshilfebeh�rden machen geltend, die Beschwerdef�hrer seien buchf�hrungspflichtig. Sie erf�llen deshalb die Voraussetzung von � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG: Sie k�nnen, m�ssen aber nicht ihren Gewinn als �berschuss der Betriebseinnahmen �ber die Betriebsausgaben angeben. Sie liessen somit die Einnahmen-�berschussrechnungen freiwillig von ihrer Steuerberaterin erstellen und dem Finanzamt einreichen.
c) Auch freiwillig verfasste und dem Finanzamt eingereichte Dokumente k�nnen indessen zum Beweis einer Tatsache von rechtlicher Bedeutung bestimmt und geeignet sein und damit unter den Urkundenbegriff des schweizerischen Rechts fallen. Voraussetzung daf�r ist, dass derartige Urkunden im deutschen Steuerverfahren zum Beweis bestimmt und geeignet sind.
� 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sieht ausdr�cklich vor, dass Steuerpflichtige, die nicht buchf�hrungspflichtig sind, als Gewinn den �berschuss der Betriebseinnahmen �ber die Betriebsausgaben ansetzen. Die Bestimmung schreibt den Steuerpflichtigen, die diese Art der Gewinnberechnung w�hlen, jedoch nicht vor, dass sie das Ergebnis ihrer Rechnung mit einer schriftlichen Einnahmen-�berschussrechnung belegen. Eine solche Pflicht trifft nach � 60 Abs. 1 EStDV nur diejenigen Steuerpflichtigen, die zur Buchf�hrung verpflichtet sind. Ist ein Steuerpflichtiger zur Buchf�hrung verpflichtet, muss seine Einnahmen-�berschussrechnung genau diejenigen Angaben enthalten, die seine Buchhaltung enth�lt. In diesem Fall ist die Einnahmen-�berschussrechnung bestimmt und geeignet, den Inhalt der Buchhaltung zu beweisen. Weil eine nach kaufm�nnischen Grunds�tzen gef�hrte Buchhaltung vollst�ndig sein muss, das heisst, alle Einnahmen und Ausgaben des Steuerpflichtigen darin zumindest betragsm�ssig aufgef�hrt sein m�ssen, ist die Einnahmen-�berschussrechnung besonders auch dazu bestimmt und geeignet, zu beweisen, dass der Steuerpflichtige in der massgeblichen Bemessungsperiode gerade den in der Einnahmen-�berschussrechnung und in der Steuererkl�rung aufgef�hrten Gewinn erreicht hat.
Ist der Steuerpflichtige jedoch nicht zur Buchf�hrung verpflichtet und f�hrt er auch nicht freiwillig eine kaufm�nnischen Grunds�tzen BGE 125 II 250 S. 256entsprechende Buchhaltung, so belegt seine Einnahmen-�berschussrechnung nur (aber immerhin), aus welchen einzelnen Posten der Steuerpflichtige den in seiner Steuererkl�rung genannten Gewinn zusammengerechnet hat. Wenn der Steuerpflichtige keine kaufm�nnischen Grunds�tzen entsprechende, vollst�ndige Buchhaltung gef�hrt hat, ist bei einer funktionalen Einnahmen-�berschussrechnung weder bestimmt noch geeignet, zu beweisen, dass der Steuerpflichtige genau den in der Steuererkl�rung aufgef�hrten Gewinn erzielt hat (vgl. BGE 125 IV 17 E. 2). In diesem Fall beweist seine Einnahmen-�berschussrechnung nicht mehr und nicht weniger, als seine Steuererkl�rung f�r sich allein beweisen w�rde, wenn ihr keine Einnahmen-�berschussrechnung beigelegt w�re. Ist der Steuerpflichtige nicht zur Buchf�hrung verpflichtet und hat er auch nicht freiwillig eine kaufm�nnischen Grunds�tzen entsprechende Buchhaltung gef�hrt, so handelt es sich bei seiner Einnahmen-�berschussrechnung nicht um eine Urkunde im Sinne von Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 des schweizerischen Strafgesetzbuches. Die Einnahmen-�berschussrechnung ist jedoch immer dann eine Urkunde gem�ss Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB, wenn der Steuerpflichtige zur Buchf�hrung nach kaufm�nnischen Grunds�tzen verpflichtet ist oder wenn er freiwillig nach kaufm�nnischen Grunds�tzen eine Buchhaltung f�hrt.
d) Die Beschwerdef�hrer haben gem�ss der Darstellung im Rechtshilfeersuchen ihren Steuererkl�rungen unvollst�ndige Einnahmen-�berschussrechnungen beigelegt. Sie waren nicht zur Buchf�hrung verpflichtet und haben keine Buchhaltung nach kaufm�nnischen Grunds�tzen gef�hrt. Die Einnahmen-�berschussrechnungen beweisen deshalb nur, dass die Beschwerdef�hrer den Gewinn, den sie in ihren Steuererkl�rungen genannt haben, auf Grund der in den Einnahmen-�berschussrechnungen aufgef�hrten einzelnen Rechnungsposten berechnet haben. Sie beweisen jedoch nicht, dass die Beschwerdef�hrer keine weiteren Einnahmen entgegengenommen (oder Ausgaben gemacht) h�tten, die in den Einnahmen-�berschussrechnungen nicht aufgef�hrt und in die Berechnung des Gewinns, wie er in den Steuererkl�rungen ausgewiesen wurde, nicht einbezogen worden w�ren. Die von den Beschwerdef�hrern ihren Steuererkl�rungen beigelegten Einnahmen-�berschussrechnungen beweisen bloss, dass die Beschwerdef�hrer behaupten, den in den Steuererkl�rungen aufgef�hrten Gewinn erzielt zu haben. Bei den von den Beschwerdef�hrern eingereichten Einnahmen-�berschussrechnungen handelt es sich somit um keine Urkunden im BGE 125 II 250 S. 257Sinne von Art. 110 Ziff. 5 StGB. Die Beschwerdef�hrer haben insoweit nicht arglistig gehandelt, als sie nicht inhaltlich falsche Urkunden den deutschen Steuerbeh�rden eingereicht haben. Auch an dieser Stelle sei jedoch darauf hingewiesen, dass das Verhalten der Beschwerdef�hrer ohne weiteres als arglistig beurteilt werden m�sste, wenn sie nach gesetzlicher Vorschrift oder freiwillig eine Buchhaltung nach kaufm�nnischen Grunds�tzen gef�hrt h�tten.
5. a) Wer seiner Steuererkl�rung unrichtige oder unvollst�ndige Unterlagen beilegt, handelt unter Umst�nden auch dann arglistig, wenn es sich bei den Beilagen nicht um Urkunden im Sinne des Strafrechts handelt. Nach der oben in Erw�gung 3b dargelegten Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften erforderlich, damit eine arglistige T�uschung anzunehmen ist. Als besondere Machenschaften (machinations) gelten Erfindungen und Vorkehrungen sowie das Ausn�tzen von Begebenheiten, die allein oder gest�tzt durch L�gen oder Kniffe (manoeuvres frauduleuses) geeignet sind, das Opfer irrezuf�hren oder es in seinem Irrtum zu best�rken (vgl. BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). Selbst blosses Schweigen kann arglistig sein, wenn der T�uschende den Get�uschten von einer m�glichen �berpr�fung abh�lt oder voraussieht, dass dieser mit R�cksicht auf ein besonderes Vertrauensverh�ltnis von einer �berpr�fung absehen wird.
b) Liegt dem Rechtshilfeersuchen der Verdacht zugrunde, der Beschuldigte habe sich eines Abgabebetrugs schuldig gemacht, so haben sich die schweizerischen Beh�rden beim Entscheid �ber die Frage, ob die T�uschung, welche dem Beschuldigten vorgeworfen wird, arglistig sei, allein an die Darstellung des Sachverhalts im Rechtshilfebegehren zu halten, soweit diese nicht offensichtliche Fehler, L�cken oder Widerspr�che enth�lt. Einerseits haben sich die schweizerischen Beh�rden grunds�tzlich nicht dar�ber auszusprechen, ob die darin angef�hrten Tatsachen zutreffen oder nicht. Anderseits verlangt die Rechtsprechung, dass hinreichende Verdachtsmomente f�r den im Rechtshilfeersuchen enthaltenen Sachverhalt bestehen. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Beh�rde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, f�r welche die Schweiz gem�ss Art. 3 Abs. 3 IRSG keine Rechtshilfe gew�hrt (BGE 116 Ib 96 E. 4c S. 103; BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb S. 78). Demnach ist es Sache der um Rechtshilfe ersuchenden ausl�ndischen Beh�rde, in ihrem Ersuchen die Umst�nde BGE 125 II 250 S. 258darzulegen, aus welchen sich ergeben soll, dass der Beschuldigte arglistig gehandelt hat.
c) Im vorliegenden Fall enth�lt das Rechtshilfeersuchen keinen Hinweis darauf, dass die Beschwerdef�hrer besondere Machenschaften angewandt h�tten, um das Finanzamt �ber die H�he ihrer Eink�nfte zu t�uschen. Sie haben sich vielmehr darauf beschr�nkt, in den Einnahmen-�berschussrechnungen ihre Eink�nfte nicht vollst�ndig aufzuf�hren. Weil die Beschwerdef�hrer weder aus gesetzlicher Pflicht noch freiwillig eine Buchhaltung nach kaufm�nnischen Grunds�tzen gef�hrt haben und gegen�ber dem Finanzamt auch nicht den Anschein erweckt haben, sie w�rden eine kaufm�nnischen Grunds�tzen entsprechende Buchhaltung f�hren, musste das Finanzamt von vornherein annehmen, dass m�glicherweise nicht alle Angaben der Beschwerdef�hrer der Wahrheit entsprechen. Die Beschwerdef�hrer haben daher nicht arglistig gehandelt. H�tten sie die ihnen vorgeworfenen Handlungen oder Unterlassungen in der Schweiz begangen, h�tten sie sich zwar der Steuerhinterziehung nach schweizerischem Recht, nicht aber des Steuerbetrugs gem�ss Art. 14 Abs. 2 VStrR schuldig gemacht. Nach Art. 2 lit. a EUeR und Art. 3 Abs. 3 IRSG in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 IRSV ist deshalb die verlangte Rechtshilfe nicht zul�ssig.
Art. 186 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11),

References: Art. 2
 art. 14
 Art. 2
 Art. 3
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 3
 Art. 24
 Art. 3
 Art. 14
 Art. 186
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 Art. 110
 Art. 110
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 Art. 110
 Art. 110
 BGE 
 Art. 110
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 Art. 3
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 Art. 14
 Art. 2
 Art. 3
 Art. 24

Art. 186