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Timestamp: 2020-04-02 21:58:56+00:00

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Telekommunikationsleistungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Regelungen nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass
2 Telekommunikationsdienstleistungen im Interconnectionverfahren
2.2 Telekommunikations-Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a UStG
3 Telekommunikationsdienstleistungen bei Abgabe von Startpaketen im Mobilfunkbereich und bei Abgabe von Zahlkarten
3.2 Startpaket im Mobilfunkbereich mit Handy
3.2.1 Abgabe des Startpakets durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider
3.2.2 Vertrieb des Startpakets durch einen selbstständigen Händler
3.2.2.1 Eigenhändler
3.2.2.2 Händler als Vermittler
3.2.3 Entstehung der Umsatzsteuer
3.2.4 Abgabe von »Gratis-Handys« durch den Vermittler von Mobilfunkverträgen
3.3 Startpaket im Mobilfunkbereich ohne Handy
3.3.2 Abgabe des Startpakets durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider
3.3.3 Vertrieb des Startpakets durch einen selbstständigen Händler
3.3.4 Startguthaben
3.3.5 Entstehung der Umsatzsteuer
3.4 Guthabenkarte im Mobilfunkbereich
3.4.2 Abgabe der Guthabenkarte durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider
3.4.3 Vertrieb der Guthabenkarte durch einen selbstständigen Händler
3.4.4 Entstehung der Umsatzsteuer
3.5 Einzweckguthabenkarte in der Telekommunikation
3.5.2 Abgabe der Einzweckguthabenkarte durch einen Telefonanbieter
3.5.3 Vertrieb der Einzweckguthabenkarte durch einen selbstständigen Händler
3.5.4 Entstehung der Umsatzsteuer
3.5.5 Übergangsregelung
3.6 Mehrzweckguthabenkarte
4 Leistungsort
4.1 Leistungsort nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG für Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
4.2 Leistungsort nach § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG ab 1.1.2019 für Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
4.3 Verzicht auf die Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG ab 1.1.2019
4.4 Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG für B2B-Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
4.5 Ansässigkeitsvermutungen bezüglich des Leistungsempfängers
4.5.2 Die Ansässigkeitsvermutungen nach der MwStSystRL-DVO im Einzelnen
4.6 Zusammenfassende Übersicht zur Ortsbestimmung
5 Verordnung für eine zentrale Anlaufstelle für Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen
1. Regelungen nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass
Für B2C-Telekommunikationsleistungen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG (s.u.). Die sonstige Leistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz hat (s.a. Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE).
Als sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG sind die Leistungen anzusehen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und die Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang (Abschn. 3a.10 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Abschn. 3a.10 Abs. 2 UStAE enthält eine ausführliche Aufzählung der sonstigen Leistungen, die als Telekommunikationsleistungen anzusehen sind. Zu den Telekommunikationsdienstleistungen s.a. die beispielhafte Aufzählung in Abschn. 3a.10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 8 UStAE.
Von den Telekommunikationsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG sind u.a. die über globale Informationsnetze (z.B. Online-Dienste, Internet) entgeltlich angebotenen Inhalte der übertragenen Leistungen zu unterscheiden. Hierbei handelt es sich um gesondert zu beurteilende selbstständige Leistungen, deren Art für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung maßgebend ist (Abschn. 3a.10 Abs. 3 UStAE).
Nicht zu den Telekommunikationsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG gehören insbesondere (Abschn. 3a.10 Abs. 4 UStAE):
Der Inhalt dieser Leistungen kann z.B. in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von bestimmten Rechten (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 UStG), in der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 UStG), in der rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Beratung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 UStG), in der Datenverarbeitung (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 4 UStG), in der Überlassung von Informationen (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 5 UStG) oder in einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) bestehen.
Zur Behandlung der Leistungen der Online-Anbieter, die häufig ein Bündel sonstiger Leistungen an ihre Abnehmer erbringen, s. die Erläuterungen und die Beispiele in Abschn. 3a.10 Abs. 5 bis 8 UStAE.
2. Telekommunikationsdienstleistungen im Interconnectionverfahren
Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 31.7.2015 (S 7100 – 497 – St 171/S 7100 – 894 – St 171, LEXinform 5235682) regelt die umsatzsteuerrechtliche Abwicklung von Telekommunikationsdienstleistungen im Interconnection-Verfahren.
Der Betreiber eines Telekommunikationsnetzes (Teilnehmernetzbetreiber – TNB) hat nach dem Telekommunikationsgesetz in seinem Netz sicherzustellen, dass jeder Nutzer (also der Inhaber eines Telefonanschlusses) dieses Telekommunikationsnetzes die Möglichkeit hat, einen anderen Netzbetreiber für die Übermittlung von Signalen usw. frei anzuwählen. Dieser andere Netzbetreiber wird Verbindungsnetzbetreiber (VNB) genannt, weil er nicht den Telefonanschluss des Nutzers hat. Es ist also zwischen Teilnehmernetzbetreibern (TNB, als Betreiber des Netzes, das den Anschluss zum Nutzer hat) und Verbindungsnetzbetreibern (VNB, deren Netz der Nutzer teilweise genutzt hat) zu unterscheiden. Der TNB ist darüber hinaus verpflichtet, seinem Kunden Zugang zu Leistungen sonstiger Dienstanbieter (DB), die diese über den Netzzugang des TNB erbringen, zu gewährleisten.
Beim Interconnectionverfahren kann der Kunde wählen, ob er dauerhaft (Preselection) oder fallweise (Call-by-call-Selection) Leistungen eines anderen VNB in Anspruch nehmen möchte. In beiden Fällen hat der Kunde ein Wahlrecht, ob er die Telekommunikationsdienstleistungen des VNB direkt von diesem abgerechnet haben möchte oder ob er die Berechnung der Leistungen durch seinen TNB durchführen lässt. Im Rahmen der Ausübung dieses Wahlrechts (auch »Carrier-Selection« genannt) arbeiten der TNB und VNB zusammen (sog. Interconnection).
Beim Premium-Dienst (z.B. 0900-Nummer) erbringt ein sonstiger Anbieter sog. Inhaltsleistungen wie z.B. Verkehrs-, Wetter- oder Börsennachrichten. Der Kunde ruft die Inhaltsleistungen über Service-Rufnummern ab, bei denen i.d.R. ein erhöhtes Verbindungsentgelt anfällt.
Die Leistung des Premium-Dienstanbieters gehört nicht zu den Telekommunikationsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG (s. Abschn. 3a.10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStAE). Es handelt sich dabei um eine auf elektronischen Weg erbrachte sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG (Abschn. 3a.12 Abs. 3 Nr. 4 UStAE).
Beim Dienst mit Kostenteilung (z.B. 0180-Nummer) wird das für die Verbindung zu entrichtende Entgelt zwischen dem Angerufenen und dem Anrufer aufgeteilt.
Der TNB erbringt zwei Telekommunikationsdienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG. Gegenüber dem Anrufer stellt er die gewünschte Verbindung her und gegenüber dem Anbieter erbringt der TNB die Leistung, bundesweit zu einem einheitlichen begünstigten Tarif erreichbar zu sein.
Nach dem Telekommunikationsgesetz (TKG) besteht für die Betreiber eines Telekommunikationsdienstes (TNB, z.B. Deutsche Telekom AG) regelmäßig die Pflicht, auch über Leistungen anderer Netzbetreiber (VNB) im Interconnectionverfahren oder sonstiger Dienstanbieter (DB) abzurechnen. Die Abrechnung muss die Voraussetzungen des § 45h Abs. 1 TKG erfüllen (Ausweis der auf andere Anbieter entfallenden Entgelte sowie Angabe deren Namen und Telefonnummern). Da der TNB bezüglich dieser Leistungen nicht leistender Unternehmer ist, entspricht die Abrechnung nicht den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG für eine ordnungsgemäße Rechnung.
Wird diese Abrechnungsform genutzt, gelten nach § 45h Abs. 4 TKG für Zwecke der USt die Leistungen der VNB oder DB als vom TNB in eigenem Namen und für fremde Rechnung an den Endkunden (Anrufer) erbracht. Entsprechendes gilt, wenn mehrere VNB zwischengeschaltet werden. Damit werden durch das TKG die tatbestandlichen Voraussetzungen der Dienstleistungskommission i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG herbeigeführt, mit der Folge, dass die Leistung der VNB oder DB als an den TNB, und vom TNB an den Endkunden erbracht gilt (sog. Branchenlösung). Leistungs- und Rechnungsweg sind somit identisch. Dem Endkunden steht unter den Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug aus Rechnungen des TNB zu, da dieser als leistender Unternehmer anzusehen ist.
2.2. Telekommunikations-Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a UStG
Die Europäische Kommission hat am 3.4.2014 einen Leitfaden zu den Änderungen der EU-Mehrwertsteuervorschriften bzgl. des Ortes von Telekommunikations-, Rundfunk- und elektronischen Dienstleistungen, die 2015 in Kraft treten, entwickelt (Europäische Kommission unter ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/commission-guidelines_de). Der Leitfaden ist nicht rechtsverbindlich (s.a. BMF vom 17.12.2014, BStBl I 2015, 43). Weitere Erläuterungen zur Anwendung des § 3 Abs. 11a UStG s. → Dienstleistungskommission.
3. Telekommunikationsdienstleistungen bei Abgabe von Startpaketen im Mobilfunkbereich und bei Abgabe von Zahlkarten
Das BMF-Schreiben vom 3.12.2001 (BStBl I 2001, 1010) regelt die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen im Zusammenhang mit Startpaketen und Guthabenkarten im Mobilfunkbereich (s.a. BMF vom 15.2.2010, UR 2010, 546, LEXinform 5232648). Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 19.2.2016 (S 7100 – 407 – St 171, UR 2016, 569, LEXinform 5235878) fasst das BMF-Schreiben zusammen.
3.2. Startpaket im Mobilfunkbereich mit Handy
3.2.1. Abgabe des Startpakets durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider
Gibt ein Netzbetreiber oder Serviceprovider das Startpaket unmittelbar an den Kunden ab, liefert er die einheitliche Ware Startpaket an den Kunden. Beim Startpaket steht nicht die Telekommunikationsleistung, sondern das Mobilfunkgerät im Vordergrund und gibt der Leistung das Gepräge.
3.2.2. Vertrieb des Startpakets durch einen selbstständigen Händler
3.2.2.1. Eigenhändler
Gibt ein Netzbetreiber oder Serviceprovider das Startpaket über im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftretende Händler an Kunden ab, liegt auf jeder einzelnen Stufe eine Lieferung der einheitlichen Ware Startpaket vor.
3.2.2.2. Händler als Vermittler
Tritt der Händler dagegen für den Kunden erkennbar lediglich als Vermittler für den Netzbetreiber oder Serviceprovider auf, so entstehen zwischen dem Händler und dem Kunden keine Leistungsbeziehungen. Allein der jeweilige Netzbetreiber oder Serviceprovider liefert das Startpaket an den Kunden. Der Händler vermittelt lediglich die Lieferung für den Netzbetreiber oder Serviceprovider.
Folgende Aspekte sprechen für
Der Händler kann über Startpaket/Einzweckguthabenkarte frei verfügen, d.h. er kann sie selbst nutzen, seinem Personal zur Verfügung stellen oder verkaufen.
Der Händler erhält das Startpaket/Einzweckguthabenkarte zweckgebunden zur Vermittlung der Leistung des Netzbetreibers an den Kunden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Vertragsformularen hinsichtlich der Telekommunikationsleistung eindeutig eine Rechtsbeziehung zwischen dem Kunden und dem Netzbetreiber ergibt und der Kunde aus dem Produktaufdruck eindeutig den Netzbetreiber erkennen kann.
Der Händler trägt das Geschäfts- und Absatzrisiko, also die Gefahr des Untergangs oder Verlustes von Startpaket/Einzweckguthabenkarte und des Forderungsausfalls.
Der Händler trägt kein Geschäfts- und Absatzrisiko. Er kann Startpaket/Einzweckguthabenkarte an den Netzbetreiber zurückgeben, wenn die Veräußerung fehlschlägt.
Gewährleistungsansprüche des Kunden richten sich gegen den Eigenhändler.
Gewährleistungsansprüche des Kunden richten sich gegen den Netzbetreiber
3.2.3. Entstehung der Umsatzsteuer
Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung bzw. Vermittlung ausgeführt worden ist.
Die Aktivierung des Guthabens aus dem Startpaket ist – anders als bei den Guthabenkarten (s.u.) – von einem Netzbetreiber oder Serviceprovider nur dann nicht als Anzahlung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 UStG zu versteuern, wenn er nachweist, dass bei ihm und den folgenden Verkaufsstufen die Lieferung des Startpakets besteuert wurde und das Guthaben Bestandteil des Startpakets war.
3.2.4. Abgabe von »Gratis-Handys« durch den Vermittler von Mobilfunkverträgen
Wenn ein Vermittler von Mobilfunkverträgen dem Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrags mit einem Mobilfunkanbieter (Netzbetreiber) »kostenlos« ein Handy oder sonstige Elektronikartikel liefert und er hierfür von dem Netzbetreiber einen Bonus erhält, muss er die Abgabe des Handys nicht als sog. unentgeltliche Wertabgabe mit deren Einkaufspreis versteuern. Er hat vielmehr – neben der Vermittlungsprovision – (lediglich) diesen Bonus der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Dies hat der BFH durch Urteil vom 16.10.2013 (XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024) entschieden (s. → Agenturgeschäfte unter dem Gliederungspunkt »Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkgeräten«).
Die Klägerin vermittelte Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Netzbetreibern. Der Kunde konnte gegen eine erhöhte Monatsgebühr Tarife mit »kostenlosem« Handy wählen. Das Finanzamt unterwarf die Lieferung dieser Handys mit deren Einkaufspreis als sog. unentgeltliche Wertabgabe der USt. Dem folgte der BFH nicht, weil die Abgabe des Handys wegen des von dem Netzbetreiber dafür gezahlten Bonus nicht unentgeltlich sei (s. Pressemitteilung des BFH Nr. 81/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440964).
Mit Schreiben vom 4.12.2014 (BStBl I 2014, 1617) nimmt das BMF zur Anwendung des o.g. BFH-Urteils vom 16.10.2013 (XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024) Stellung. Das BMF stellt dabei fest, dass die Grundsätze des BFH-Urteils nur unter der Voraussetzung gelten, dass der Vermittler des Mobilfunkvertrags das Mobilfunkgerät oder den sonstigen Elektronikartikel im eigenen Namen an den Kunden liefert. Ein Leistungsaustausch zwischen dem Mobilfunkunternehmen und dem Vermittler des Mobilfunkvertrages besteht insoweit nicht. Eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG des Vermittlers an den Kunden liegt demnach nicht vor.
Liefert der Vermittler eines Mobilfunkvertrags im eigenen Namen an den Kunden ein Mobilfunkgerät oder einen sonstigen Elektronikartikel und gewährt das Mobilfunkunternehmen dem Vermittler aufgrund vertraglicher Vereinbarung eine von der Abgabe des Mobilfunkgeräts oder sonstigen Elektronikartikels abhängige Provision bzw. einen davon abhängigen Provisionsbestandteil, handelt es sich bei dieser Provision oder diesem Provisionsbestandteil insoweit nicht um ein Entgelt für die Vermittlungsleistung an das Mobilfunkunternehmen, sondern um ein von einem Dritten gezahltes Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung des Mobilfunkgeräts oder des sonstigen Elektronikartikels. Dies gilt unabhängig von der Höhe einer von dem Kunden zu leistenden Zuzahlung (s.a. Abschn. 10.2 Abs. 5 Satz 7 und 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 4.12.2014, BStBl I 2014, 1617).
Nach der Neuregelung ist Entgelt alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer.
Weist der Vermittler des Mobilfunkvertrags gegenüber dem Mobilfunkunternehmen gleichwohl hierfür einen Steuerbetrag gesondert in der Rechnung aus, schuldet der Vermittler den insoweit ausgewiesenen Steuerbetrag wegen unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG. Ein Vorsteuerabzug des Mobilfunkunternehmens ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG insoweit unzulässig.
Nach der Anwendungsregelung des BMF-Schreibens vom 4.12.2014 (BStBl I 2014, 1617, Tz. III) wird es bei vor dem 1.1.2015 ausgeführten Umsätzen auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Mobilfunkunternehmens nicht beanstandet, wenn der Vermittler des Mobilfunkvertrags und das Mobilfunkunternehmen hinsichtlich des Gerätebonus übereinstimmend von einem Entgelt für eine Vermittlungsleistung des Vermittlers an das Mobilfunkunternehmen ausgegangen sind. Im Fall der unentgeltlichen Abgabe eines Endgeräts durch den Vermittler des Mobilfunkvertrags gilt dies nur, wenn der Vermittler für Zeiträume vor dem 1.1.2013 eine unentgeltliche Wertabgabe versteuert bzw. für Zeiträume nach dem 31.12.2012 einen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der an die Kunden abgegebenen Geräte nicht vorgenommen hat.
3.3. Startpaket im Mobilfunkbereich ohne Handy
Mit Kauf und Übergabe des Startpakets erhält der Kunde das Recht, von dem Netzbetreiber den Abschluss eines Mobilfunkvertrages zu den angegebenen Konditionen zu verlangen. Die Konditionen beinhalten die jeweilige Mobilfunkrufnummer, das Gesprächsguthaben und die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Netzbetreibers. Außerdem verschafft der Netzbetreiber dem Kunden die Verfügungsmacht an der SIM-Karte. Diese enthält die Daten für die Aktivierung des Mobilfunkanschlusses und den Zugang zum Netzbetreiber.
3.3.2. Abgabe des Startpakets durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider
Die Abgabe eines Startpakets ohne Mobilfunkgerät stellt eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung dar (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 15 UStAE).
Vertraglich erhält der Kunde nicht nur die Verfügungsmacht an der SIM-Karte, sondern vorrangig das Recht auf Abschluss des Mobilfunkvertrags. Das Recht wird nicht ohne Verkauf und Übergabe der SIM-Karte an den Kunden übertragen. Die SIM-Karte verbrieft insofern den Anspruch des Karteninhabers auf Abschluss des Mobilfunkvertrags mit dem Netzbetreiber und ist Träger der erforderlichen Zugangsdaten, um den Vertrag zu schließen und den Zugang zum Netzbetreiber herzustellen. Ohne die Aktivierung durch den Netzbetreiber bietet sie keinen Nutzen für Telekommunikationsleistungen.
Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist entscheidend, dass er nicht nur die Sache »SIM-Karte« erhält, sondern dass er den Abschluss eines Mobilfunkvertrags vom Netzbetreiber verlangen kann. Er weiß, dass der Besitz der SIM-Karte allein ihn noch nicht zur Inanspruchnahme von Telekommunikationsleistungen berechtigt. Die SIM-Karte ist für ihn Mittel zum Zweck, um den Zugang zum Netzbetreiber und die Aktivierung der SIM-Karte sicherzustellen. Die spätere Nutzung der SIM-Karte für Telekommunikationsleistungen prägt aus seiner Sicht nicht die Leistung des Händlers.
Nach alledem gibt die SIM-Karte der Leistung nicht das Gepräge. Ihre Lieferung ist Bestandteil der einheitlich zu beurteilenden sonstigen Leistung Startpaket, die durch die Gewährung des Anspruchs auf Abschluss des Mobilfunkvertrags charakterisiert wird. Die Übereignung der SIM-Karte ist mit der Übertragung des Rechts so eng verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn das Recht ergibt sich aus dem Eigentum an dem Startpaket und ist von der SIM-Karte nicht zu trennen.
Die Leistung stellt eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 UStG dar. Zu den sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation gehört insbesondere die Verschaffung von Zugangsberechtigungen zu den Mobilfunknetzen (Abschn. 3a.10 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b UStAE).
3.3.3. Vertrieb des Startpakets durch einen selbstständigen Händler
Gibt ein Netzbetreiber das Startpaket über einen im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftretenden Händler an Kunden ab, tritt der Händler mit Übergabe des Startpakets den Anspruch gegen den Netzbetreiber auf Gewährung des Zugangs zum Mobilfunknetz an den Kunden ab und erbringt damit ebenfalls eine sonstige Leistung auf dem Gebiet der Telekommunikation. Wird der Händler dabei für fremde Rechnung tätig, gilt die Telekommunikationsleistung als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG).
Tritt der Händler dagegen für den Kunden erkennbar lediglich als Vermittler für den Netzbetreiber auf, so entstehen zwischen dem Händler und dem Kunden keine Leistungsbeziehungen. Allein der Netzbetreiber gewährt dem Kunden das Recht auf Abschluss eines Mobilfunkvertrages. Der Händler vermittelt lediglich diese Leistung für den Netzbetreiber.
Zur Weiterveräußerung von Telekommunikationsdienstleistungen in eigenem Namen und für eigene Rechnung sowie zur Abgrenzung zur Abgabe bloßer Guthabenkarten hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 2.10.2015 (5 K 15/13, LEXinform 5019545; Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Beschluss vom 17.5.2017, V R 42/16, BFH/NV 2017, 1465, LEXinform 0950997) Folgendes entschieden: Die von einem Vertriebsunternehmen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vorgenommene Abgabe von SIM-Starterpaketen eines Telekommunikationsanbieters ist – anders als die Abgabe bloßer Guthabenkarten (s.u.) – nicht lediglich als Vermittlung einer Leistung des Telekommunikationsanbieters an den Erwerber des Starterpakets, sondern als Weiterveräußerung von Telekommunikationsdienstleistungen und daher auf jeder Stufe als umsatzsteuerbare und -steuerpflichtige Leistung zu beurteilen.
Zur Abgrenzung zwischen Eigenhandel und Vermittlung s.o.
3.3.4. Startguthaben
Das Startguthaben stellt eine in den Vertragskonditionen enthaltene Zugabe dar, die der Netzbetreiber dem Kunden gewährt. Sie ist bei wirtschaftlicher Betrachtung Teil der sonstigen Leistung Gewährung des Anspruchs auf Abschluss des Mobilfunkvertrages und in Anlehnung der Grundsätze in Abschn. 3.3 Abs. 15 ff. UStAE umsatzsteuerlich ohne Belang.
3.3.5. Entstehung der Umsatzsteuer
Die USt entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Die sonstige Leistung Gewährung bzw. Abtretung des Anspruchs auf Abschluss eines Mobilfunkvertrages erbringt der Netzbetreiber bzw. der im eigenen Namen auftretende Händler in dem Zeitpunkt, in dem er dem Kunden das Startpaket übereignet. Gleiches gilt für den als Vermittler auftretenden Händler. Es kommt nicht darauf an, wann der Mobilfunkvertrag tatsächlich abgeschlossen wird.
3.4. Guthabenkarte im Mobilfunkbereich
Die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe einer Guthabenkarte im Mobilfunkbereich ist im BMF-Schreiben vom 3.12.2001 (BStBl I 2001, 1010; Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 15 UStAE) geregelt.
3.4.2. Abgabe der Guthabenkarte durch einen Netzbetreiber oder Serviceprovider
Die Guthabenkarte hat keine eigenständige technische Funktion. Die aufgedruckte Geheimnummer dient dazu, einen eingezahlten Geldbetrag dem Konto des Kunden bei seinem Netzbetreiber gutzuschreiben. Im Zeitpunkt der Abgabe der Karte steht nur der Netzbetreiber fest. Die Telekommunikationsleistung kann gegenüber dem Kunden aber auch von einem Serviceprovider ausgeführt werden. Erst mit der Aktivierung des Guthabens beim Netzbetreiber steht der Leistungsweg fest. Soweit ein Serviceprovider eingeschaltet ist, erbringt der Netzbetreiber an den Serviceprovider und dieser an den Kunden Telekommunikationsleistungen.
3.4.3. Vertrieb der Guthabenkarte durch einen selbstständigen Händler
Ein eingeschalteter Händler erbringt weder eine Telekommunikationsleistung an den Kunden, noch liefert er die Guthabenkarte. Vielmehr vermittelt er den Umtausch von Bargeld in ‘elektronisches Geld’, das den Anspruch auf Telekommunikationsleistungen verkörpert, und erbringt damit eine sonstige Leistung an den Netzbetreiber oder Serviceprovider.
3.4.4. Entstehung der Umsatzsteuer
Die USt entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung. Der Netzbetreiber oder Serviceprovider führt die Telekommunikationsleistung aus, wenn der Kunde telefoniert. Mit der Gutschrift des Betrages auf dem persönlichen Konto des Kunden kommt eine Leistungsvereinbarung zwischen dem Kunden und dem Netzbetreiber bzw. Serviceprovider zustande, sodass die Gutschrift eine Anzahlung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 UStG ist. Die USt für die vorausbezahlte Telekommunikationsleistung entsteht im Voranmeldungszeitraum der Aktivierung der Karte. S.a. das Urteil des FG Köln vom 16.2.2016 (1 K 927/13, EFG 2016, 772, LEXinform 5018880, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 12/16, LEXinform 0950825).
Der Händler führt die Vermittlungsleistung mit Abgabe der Karte aus. Die USt entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Abgabe.
3.5. Einzweckguthabenkarte in der Telekommunikation
Die umsatzsteuerliche Behandlung der Abgabe einer Einzweckguthabenkarte in der Telekommunikation ist im BMF-Schreiben vom 24.9.2012 (BStBl I 2012, 947) geregelt.
3.5.2. Abgabe der Einzweckguthabenkarte durch einen Telefonanbieter
Eine Einzweckguthabenkarte (Monofunktionskarte oder auch Calling Card) ist eine Telefonkarte, die keinen Speicherchip enthält, sondern lediglich über aufgedruckte Informationen verfügt. Der Kunde kann sich mit einer auf der Einzweckguthabenkarte aufgedruckten Nummer über das System des Telefonanbieters in das Netz eines Netzbetreibers einwählen. Nach Eingabe seiner auf der Einzweckguthabenkarte verbrieften PIN-Nummer und der Rufnummer seines Gesprächspartners kann er das gewünschte Gespräch führen. Auf diese Weise kann er das Gesprächsguthaben in Höhe des Nennwerts der Einzweckguthabenkarte verbrauchen. Die Einzweckguthabenkarte ist mit allen Telefongeräten nutzbar (Festnetz, Mobiltelefon, Telefonzelle).
Der Telefonanbieter liefert die Einzweckguthabenkarte nicht, da das wirtschaftliche Interesse des Kunden nicht darauf gerichtet ist, die Verfügungsmacht an der Karte zu erlangen, sondern darauf, mit Hilfe der auf der Karte befindlichen Information telefonieren zu können. Der Telefonanbieter erbringt sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation. Er führt die Leistungen bereits mit der Abgabe der Einzweckguthabenkarte aus. Es kommt nicht darauf an, wann der Kunde telefoniert.
3.5.3. Vertrieb der Einzweckguthabenkarte durch einen selbstständigen Händler
Gibt der Telefonanbieter die Einzweckguthabenkarte über einen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnden Händler ab, erbringt er an den Händler und der Händler an den Kunden jeweils eine Telekommunikationsleistung (so auch BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 4/16, BStBl II 2017, 135 sowie Anmerkung vom 2.11.2016, LEXinform 0948224). Dagegen erbringt der betreffende Anbieter keine zweite entgeltliche Dienstleistung an den Endnutzer, wenn dieser, nachdem er die Telefonkarte erworben hat, von dem Recht Gebrauch macht, mit Hilfe der Informationen auf der Karte Anrufe zu tätigen (EuGH Urteil vom 3.5.2012, C-520/10, BStBl II 2012, 755). Wird der Händler für fremde Rechnung tätig, gilt die Telekommunikationsleistung als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG). Handelt er im fremden Namen und für fremde Rechnung, vermittelt er die Telekommunikationsleistung für den Telefonanbieter (s.o.). Eine steuerbare Vermittlungsleistung ist umsatzsteuerpflichtig. § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG ist nicht anwendbar, weil der Wiederverkäufer auch für die Einzweckguthabenkarte wirbt und die Kunden berät.
3.5.4. Entstehung der Umsatzsteuer
Die Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung (§ 13 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 UStG), also sowohl für die Telekommunikationsleistung als auch für die Vermittlungsleistung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Kunde die Einzweckguthabenkarte erhält.
3.5.5. Übergangsregelung
Die vorstehenden Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2013 entgeltlich abgegebene Einzweckguthabenkarten wird es nicht beanstandet,
wenn der Telefonanbieter den vereinnahmten Betrag unter Berufung auf die Regelung zu Guthabenkarten im Mobilfunkbereich im BMF-Schreiben vom 3.12.2001 (BStBl I 2001, 1010) erst bei Aktivierung des Kartenguthabens als Anzahlung versteuert und nachfolgend das Telefonieren des Kunden als umsatzsteuerrechtliche Leistung behandelt;
wenn der Händler seine Tätigkeit entsprechend der bis zum Ergehen des BMF-Schreibens vom 24.9.2012 (BStBl I 2012, 947) vertretenen Verwaltungsauffassung als Vermittlungsleistungen behandelt.
3.6. Mehrzweckguthabenkarte
Der Erwerb einer Multifunktionskarte, die zur Inanspruchnahme unterschiedlicher Leistungen benutzt werden kann (z.B. Telefondienstleistungen, Parken in Parkhäusern, Benutzung von Parkscheinautomaten, Inanspruchnahme von Leistungen im öffentlichen Personennahverkehr), erschöpft sich in dem Umtausch eines Zahlungsmittels ‘Bargeld’ in ein anderes Zahlungsmittel ‘elektronisches Geld’. Dieser Vorgang ist nicht steuerbar. Die Besteuerung der einzelnen Leistungen ist bei der konkreten Leistungserbringung durch die jeweiligen Unternehmer vorzunehmen.
4.1. Leistungsort nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG für Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
Ab 1.1.2015 wird der Ort von B2C-Telekommunikations-Dienstleistungen nach Art. 58 MwStSystRL und § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG neu geregelt (Art. 58 MwStSystRL neu gefasst mit Wirkung ab 1.1.2015 durch RL 2008/8/EG vom 12.2.2008, ABl. EU Nr. L 44, 11). Danach gilt einheitlich der Ort als Leistungsort, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) wurden die Katalogleistungen des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 11 bis 13 UStG mit Wirkung zum 1.1.2015 aufgehoben. Der Leistungsort dieser in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 bis 3 UStG aufgeführten Leistungen an Nichtunternehmer bestimmt sich ab 1.1.2015 nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStAE (Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Die sonstige Leistung wird dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt oder Sitz hat.
4.2. Leistungsort nach § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG ab 1.1.2019 für Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3a Abs. 5 UStG um die Sätze 3 bis 5 ergänzt. Durch die Änderung des § 3a Abs. 5 UStG wird Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 58 MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.
Das BMF-Schreiben vom 14.12.2018 (BStBl I 2018, 1429) nimmt zur Umsetzung des MwSt-Digitalpakets zum 1.1.2019 durch das des Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 Stellung und ändert die entsprechenden Abschnitte des UStAE (s. insbes. Abschn 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Die maßgeblichen Änderungen sind auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden.
Die Änderung von § 3a Abs. 5 UStG führt dazu, dass bei Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, der Leistungsort an dem Ort liegt, der sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt (Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt oder Betriebsstätte, von der die sonstige Leistung ausgeführt wird), wenn der Gesamtbetrag der Entgelte der bezeichneten sonstigen Leistungen insgesamt 10 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet (§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG). Sobald der maßgebliche Gesamtbetrag i.H.v. 10 000 € im laufenden Kj. überschritten wird, verlagert sich der Leistungsort an den Ort nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG; dies gilt bereits für den Umsatz, der zur Überschreitung des Gesamtbetrags führt.
4.3. Verzicht auf die Anwendung des § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG ab 1.1.2019
§ 3a Abs. 5 Satz 3 UStG gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer gegenüber dem FA bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG, vgl. Abschn. 19.2 Abs. 6 UStAE), bzw. solange ein Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO besteht (vgl. Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE), erklärt, dass er auf die Anwendung von § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG verzichtet; diese Erklärung gilt vom Beginn des Kj. an, für das der Unternehmer sie abgegeben hat, und bindet ihn für mindestens zwei Kj. (§ 3a Abs. 5 Satz 4 und 5 UStG). Die Erklärung ist an keine besondere Form gebunden; sie gilt auch als abgegeben, wenn der leistende Unternehmer die Voraussetzungen nach § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG erfüllt, jedoch weiterhin die Regelung nach § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG anwendet. Nach Ablauf der Zweijahresfrist kann der Unternehmer die Verzichtserklärung mit Wirkung zu einem vom Unternehmer festgelegten Zeitpunkt widerrufen; der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kj., für das er gelten soll, bzw. solange ein Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO besteht, zu erklären (Abschn. 3a.9a Satz 1 Nr. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1429).
4.4. Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG für B2B-Katalogleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG
Ist der Empfänger dieser sonstigen Leistung ein Leistungsempfänger i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG, wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt bzw. die juristische Person ihren Sitz hat (§ 3a Abs. 2 UStG; vgl. Abschn. 3a.9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStAE; → Sonstige Leistung).
4.5. Ansässigkeitsvermutungen bezüglich des Leistungsempfängers
4.5.1. Allgemeine Grundsätze
Zu den Vermutungen bezüglich des Ortes des Dienstleistungsempfängers ist die unmittelbar geltende MwStSystRL-DVO 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl. EU Nr. L 77, 1) zu beachten. Bei der Umsetzung des MwSt-Digitalpakets zum 1.1.2019 ist auch die MwStSystRL-DVO 2017/2459 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL-DVO Nr. 282/2011, mit der der Art. 24b der MwStSystRL-DVO 282/2011 neu gefasst wurde, zu beachten.
Das BMF-Schreiben vom 14.12.2018 (BStBl I 2018, 1429) nimmt zur Umsetzung des MwSt-Digitalpakets zum 1.1.2019 durch das des Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 Stellung und ändert die entsprechenden Abschnitte des UStAE (zur Ansässigkeitsvermutung s. insbes. Abschn 3a.9a Abs. 5 Satz 2 ff. UStAE). Die maßgeblichen Änderungen sind auf nach dem 31.12.2018 ausgeführte Umsätze anzuwenden.
4.5.2. Die Ansässigkeitsvermutungen nach der MwStSystRL-DVO im Einzelnen
Die Ansässigkeitsvermutungen der Art. 24a und 24b MwStSystRL-DVO wurden durch die Finanzverwaltung in Abschn. 3a.9a Abs. 3 bis 7 UStAE umgesetzt. Die Neufassung des Art. 24b mit Wirkung vom 1.1.2019 durch die VO 2017/2459 vom 5.12.2017 wurde durch das BMF-Schreiben vom 14.12.2018 (BStBl I 2018, 1429) in Abschn. 3a.9a Abs. 5 Satz 2 ff. UStAE umgesetzt.
Die folgende Übersicht zeigt die Ansässigkeitsvermutungen der Art. 24a und 24b MwStSystRL-DVO auf und stellt diesen die Verwaltungsregelungen des Abschn. 3a.9a Abs. 3 ff. UStAE gegenüber.
Ansässigkeitsvermutung nach
MwStSystRL-DVO/UStAE:
Art. 24a Abs. 1/Abschn. 3a.9a Abs. 3 Satz 1:
Leistungserbringung an Orten wie Telefonzellen, WLAN-Hot-Spots, Internetcafés, Restaurants.
Leistungsempfänger muss an diesem Ort physisch anwesend sein.
Der Leistungsempfänger gilt an diesem Ort als ansässig.
Art. 24a Abs. 2/Abschn. 3a.9a Abs. 3 Satz 2:
Leistungserbringung an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs oder in einer Eisenbahn,
während des innerhalb des Gemeinschaftsgebiets stattfindenden Teils einer Personenbeförderung.
Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet gilt als Leistungsort.
Art. 24b Abs. 1 Buchst. a/Abschn. 3a.9a Abs. 4 Nr. 1
Leistungserbringung an einen Nichtunternehmer über dessen Festnetzanschluss.
Der Leistungsempfänger gilt am Ort des Festnetzanschlusses ansässig
Art. 24b Abs. 1 Buchst. b/Abschn. 3a.9a Abs. 4 Nr. 2
Leistungserbringung an einen Nichtunternehmer über ein mobiles Telekommunikationsnetz.
Der Leistungsempfänger gilt in dem Land als ansässig, das durch den Ländercode der bei Inanspruchnahme dieser Leistung verwendeten SIM-Karte bezeichnet wird.
Art. 24b Abs. 1 Buchst. c/Abschn. 3a.9a Abs. 4 Nr. 3
Leistungserbringung an einen Nichtunternehmer,
für die ein Decoder oder ein ähnliches Gerät, eine Programm- oder Satellitenkarte verwendet wird.
Der Leistungsempfänger gilt an dem Ort als ansässig, an dem sich der Decoder oder das ähnliche Gerät befindet.
Ist dieser Ort unbekannt, gilt der Leistungsempfänger an dem Ort als ansässig, an den die Programm- oder Satellitenkarte vom leistenden Unternehmer zur Verwendung gesendet worden ist.
Art. 24b Abs. 1 Buchst. d/Abschn. 3a.9a Abs. 5 Satz 1
Leistungserbringung unter anderen als den oben bezeichneten Bedingungen.
Der Leistungsempfänger gilt an dem Ort als ansässig, der vom leistenden Unternehmer unter Darlegung von zwei einander nicht widersprechenden Beweismitteln als solcher bestimmt worden ist.
Zu den gültigen Beweismittel s. Art. 24f/Abschn. 3a.9a Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 bis 6
Art. 24b Abs. 2/Abschn. 3a.9a Abs. 5 Satz 2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018
(BStBl I 2018, 1429)
Erleichterung bei der Erbringung von Beweismitteln:
Erbringung eines Beweismittels (statt zwei Beweismittel) nach Art. 24f / Abschn. 3a.9a Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 bis 5
von einer an der Erbringung der sonstigen Leistung beteiligten Person,
bei der es sich weder um den leistenden Unternehmer noch um den Leistungsempfänger handelt.
Leistungsempfänger an dem Ort ansässig, den der leistende Unternehmer auf Grundlage dieses Beweismittels bestimmt,
wenn der Nettoumsatz der entsprechenden Leistungen in allen anderen Mitgliedstaaten
den Schwellenwert von 100 000 € im vorangegangenen Kj. nicht überschritten hat und im laufenden Kj. nicht überschreitet.
Art. 24b Abs. 3/Abschn. 3a.9a Abs. 5 Satz 3 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018
Der Schwellenwert wird in einem Kj. überschritten.
Die Erleichterung des Art. 24b Abs. 2/Abschn. 3a.9a Abs. 5 Satz 2 gilt solange nicht mehr, bis die Bedingungen wieder erfüllt sind.
4.6. Zusammenfassende Übersicht zur Ortsbestimmung
Unternehmer mit Sitz in Deutschland
Unternehmer mit Sitz in EU
Unternehmer mit Sitz in Drittland
Ort der Telekommunikationsdienstleistung
Deutschland § 3a Abs. 5 UStG.
Deutschland § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG.
Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4e i.V.m. § 3a Abs. 5 UStG möglich (Abschn. 18.7b UStAE).
Besonderes Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c i.V.m. § 3a Abs. 5 UStG möglich (Abschn. 18.7a UStAE).
Bei Anwendung des § 18 Abs. 4e UStG gelten für die Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 7 Satz 3 UStG die Vorschriften des anderen Mitgliedstaates (Abschn. 14.1 Abs. 6 Satz 5 UStAE).
Kleinstunternehmer (Gesamtentgelte an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten max. 10 000 €) mit Sitz in nur einem EU-Staat (Leistungsempfänger in einem anderen EU-Staat)
Unternehmersitz § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG n.F. ab 1.1.2019 (§ 3a Abs. 1 UStG; Art. 58 Abs. 2 MwStSystRL).
Privatperson mit Wohnsitz in anderem EU-Staat
EU-Staat des Leistungsempfängers § 3a Abs. 5 UStG.
Mini-One-Stop-Shop nach § 18h UStG (Abschn. 18h.1 UStAE)
ohne Bezug zu Deutschland
ohne Bezug zu Deutschland; Ausnahme: § 3a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 UStG bei ausschließlicher Nutzung im Inland
Bei Anwendung des § 18h UStG gelten für die Rechnungserteilung die Vorschriften des § 14 Abs. 1 bis 6 UStG (Abschn. 14.1 Abs. 6 Satz 6 UStAE).
Unternehmersitz in Deutschland § 3a Abs. 5 Satz 3 UStG n.F. ab 1.1.2019 (§ 3a Abs. 1 UStG; Art. 58 Abs. 2 MwStSystRL).
Privatperson mit Wohnsitz im Drittland
Drittland § 3a Abs. 5 UStG
Deutschland § 3a Abs. 2 UStG
Leistungsempfänger ist Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 UStG.
Leistungsempfänger ist Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Unternehmer mit Sitz in anderem EU-Staat
EU § 3a Abs. 2 UStG
Unternehmer mit Sitz im Drittland
Drittland § 3a Abs. 2 UStG
5. Verordnung für eine zentrale Anlaufstelle für Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen
Am 20.10.2012 wurde die Verordnung (EU) Nr. 967/2012 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 hinsichtlich der Sonderregelungen für nicht in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige, die Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige erbringen, im Amtsblatt der EU veröffentlicht.
Die Europäische Kommission hat am 23.10.2013 einen Leitfaden zur kleinen einzigen Anlaufstelle für die Mehrwertsteuer entwickelt (Homepage der Europäischen Kommission unter ec.europa.eu/taxation_costums/Unternehmen/Mehrwertsteuer/Unternehmen/Leitlinien der Kommission). Der Leitfaden ist nicht rechtsverbindlich (s.a. BMF vom 17.12.2014 (BStBl I 2015, 43).
Die Regelung für die kleine einzige Anlaufstelle ist am 1.1.2015 in Kraft getreten. Sie erlaubt es Steuerpflichtigen, die Nichtsteuerpflichtigen in anderen Mitgliedstaaten, in denen sie selbst nicht ansässig sind, Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen erbringen, die auf diese Umsätze geschuldete Mehrwertsteuer über ein Internetportal in dem Mitgliedstaat abzurechnen, in dem sie steuerlich identifiziert sind. Die Teilnahme an der Regelung ist freiwillig. Nachdem sich der Ort der Dienstleistung nicht mehr im Mitgliedstaat des Dienstleisters, sondern im Mitgliedstaat des Kunden befindet, bedeutet dies eine Vereinfachung. Aufgrund der neuen Regelung müssen sich diese Steuerpflichtigen nicht mehr in jedem Mitgliedstaat des Verbrauchs umsatzsteuerlich registrieren lassen.
In der Praxis bedeutet die Regelung, dass ein Steuerpflichtiger, der in einem Mitgliedstaat (dem Mitgliedstaat der Identifizierung) für die kleine einzige Anlaufstelle registriert ist, auf elektronischem Wege für jedes Quartal eine Mehrwertsteuererklärung mit genauen Angaben zu den Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronischen Dienstleistungen abgibt, die er für Nichtsteuerpflichtige in anderen Mitgliedstaaten (den Mitgliedstaaten des Verbrauchs) erbracht hat, und die anfallende Mehrwertsteuer abführt. Diese Steuererklärungen werden dann zusammen mit der entrichteten Mehrwertsteuer vom Mitgliedstaat der Identifizierung über ein sicheres Kommunikationsnetz an die entsprechenden Mitgliedstaaten des Verbrauchs übermittelt.
Die über die kleine einzige Anlaufstelle übermittelten Erklärungen ergänzen die Umsatzsteuererklärungen, die der Steuerpflichtige nach Maßgabe der nationalen Vorschriften bei den für ihn zuständigen nationalen Finanzbehörden abgibt.
Die kleine einzige Anlaufstelle kann sowohl von in der EU ansässigen Steuerpflichtigen (EU-Regelung) als auch von nicht in der EU ansässigen Steuerpflichtigen (Nicht-EU-Regelung) in Anspruch genommen werden. Ohne diese Anlaufstelle müsste sich der Anbieter in jedem Mitgliedstaat, in dem er Dienstleistungen für seine Kunden erbringt, umsatzsteuerlich registrieren lassen. Steuerpflichtige können selbst entscheiden, ob sie die Anlaufstelle nutzen wollen.
Wenn sich ein Steuerpflichtiger für die Inanspruchnahme der kleinen einzigen Anlaufstelle entscheidet, muss er die Regelung in allen Mitgliedstaaten anwenden, in denen er Dienstleistungen erbringt. Dass die Regelung optional ist, bedeutet nicht, dass er sie nur in Bezug auf einzelne Mitgliedstaaten anwenden kann.
Durch die Ergänzung des § 3a Abs. 5 Satz 3 bis 5 UStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) bestimmt sich für Kleinstunternehmer der Leistungsort wieder nach § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmersitzprinzip. Die Änderung von Art. 58 MwStSystRL und § 3a Abs. 5 UStG hat das Ziel, dass Kleinstunternehmen mit Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen, von der Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlastet werden. Daher wurde ein unionsweit geltender Schwellenwert i.H.v. 10 000 € eingeführt, bis zu dem diese Dienstleistungen nun wieder der Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Ansässigkeit des leistenden Unternehmers unterliegen.
Für im Inland ansässige Unternehmer ist in diesen Fällen die Mini-One-Stop-Shop-Regelung des § 18h UStG ohne Bedeutung, da sie nicht dem besonderen Besteuerungsverfahren unterliegen.
Im Inland ansässige Unternehmer (Abschn. 18h Abs. 8 UStAE), die in einem anderen EU-Mitgliedstaat Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in diesem EU-Mitgliedstaat ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG), für die sie dort die USt schulden und USt-Erklärungen abzugeben haben, können sich unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilzunehmen (§ 18h UStG); wegen der Einzelheiten vgl. Abschn. 18h.1 UStAE (Abschn. 3a.16 Abs. 10 UStAE).
Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer (Abschn. 13b.11 Abs. 1 Satz 2 UStAE), die im Inland als Steuerschuldner Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an im Inland ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG), können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilzunehmen (§ 18 Abs. 4e UStG); wegen der Einzelheiten vgl. Abschn. 18.7b UStAE (Abschn. 3a.16 Abs. 9 UStAE).
Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und/oder sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbringen (§ 3a Abs. 5 UStG), können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden (§ 18 Abs. 4c UStG); wegen der Einzelheiten vgl. Abschn. 18.7a UStAE (Abschn. 3a.16 Abs. 8 UStAE).
Ausführliche Erläuterungen zum Besteuerungsverfahren für Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG ausführen s. → Voranmeldung.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Sterzinger, Änderungen des Umsatzsteuergesetzes durch das Kroatien-Steuerrechtsanpassungsgesetz, UR 20/2014, 797; Eilers u.a., Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Zugabe von Mobiltelefonen beim Abschluss eines Mobilfunkvertrages, UR 24/2013, 933; Rieg u.a., Elektronische (Dauer-)Dienstleistungen an Nichtunternehmer innerhalb der EU – Praxisprobleme bei der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips –, NWB 20/2015, 1463; Sterzinger, Ort der an einen Nichtunternehmer erbrachten elektronischen Dienstleistung, UStB 7/2014, 213; Pfefferle u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung von Mobilfunkverträgen, NWB 22/2013, 1724.

References: § 3
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 § 45
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 § 15
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 § 13
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 § 10
 § 14
 § 15
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 Art. 58
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 Art. 1
 Art. 58
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 § 164
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 Art. 24
 Art. 24
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 § 18
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 § 14
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