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Timestamp: 2016-10-24 18:19:26+00:00

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110 Ib 12722. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 5 avril 1984 dans la cause Soci�t� K. contre Administration f�d�rale des contributions (recours de droit administratif)
1. Imp�t anticip�, prestation appr�ciable en argent (art. 4 al. 1 lettre b LIA, art. 20 al. 1 OIA). Un transfert de b�n�fices d'une filiale suisse � la soci�t� � l'�tranger qui domine sa soci�t� m�re ne peut �tre consid�r�, en droit suisse (pour lequel chaque soci�t� d'un groupe est une entit� juridique autonome), comme une charge permettant un ajustement post�rieur artificiel des comptes. Il constitue donc une prestation appr�ciable en argent, soumise � l'imp�t anticip� (consid. 3). 2. Convention de double imposition entre la Suisse et les Etats-Unis d'Am�rique, art. VI al. 2. Applicabilit� du taux r�duit de 5% pr�vu par l'art. VI al. 2 CDI-EU: acception large de la notion de dividende, qui comprend aussi les "prestations appr�ciables en argent" (consid. 4). Faits � partir de page 128
BGE 110 Ib 127 S. 128
Inscrite depuis le 24 janvier 1972 au registre du commerce de Fribourg o� elle a son si�ge social, la soci�t� K. dispose d'un capital social de 200'000.- francs. La totalit� de ses actions est en mains d'une soci�t� K.M. � Fribourg, qui est elle-m�me une filiale � 100% de la soci�t� am�ricaine K.I., dont le si�ge est � Wichita (Kansas, USA). La recourante pratique le commerce international du p�trole brut et de ses d�riv�s en achetant et revendant ces produits en son nom et pour son compte. Pour engendrer et conclure ces op�rations ou pour en surveiller le bon d�roulement, elle recourt toutefois aux services d'autres soci�t�s faisant partie du groupe K., notamment � Londres, � Rotterdam et � Wichita; � ces soci�t�s, elle rembourse les frais d'administration qu'elles lui r�clament pour ces services.
D'apr�s son "compte de pertes et profits pour la p�riode du 1er janvier au 31 d�cembre 1974", la soci�t� K. a r�alis� en 1974 un b�n�fice brut de 55'461'360.- francs. Au cours de l'exercice 1975, elle a r�alis� un b�n�fice brut de 4'765'249.- francs. Elle a inscrit au bilan une perte qui tenait compte, notamment, des frais d'administration pay�s aux soci�t�s du groupe � Londres (503'588.- fr.), � Wichita (940'559.- fr.), � Madrid (273'051.- fr.) et � Rotterdam (1'966'729.- fr.). Toutefois, dans le "compte de pertes et profits pour la p�riode du 1er janvier au 31 d�cembre 1975", elle ajouta, conform�ment aux instructions de la soci�t� m�re, une charge suppl�mentaire - avec la mention "ajustement 1974" - d'un montant de 50'285'411.- francs (contre-valeur en fr.s. de 19'192'905.- $ US). L'Administration f�d�rale des contributions (Division principale des droits de timbre et de l'imp�t anticip�) ayant demand� � la soci�t� K. des explications sur cet "ajustement 1974", celle-ci exposa qu'il s'agissait d'un profit exceptionnel r�alis� en 1974 dans des op�rations o� elle n'�tait qu'un maillon de la cha�ne et qui avaient pris naissance chez K.I. � Wichita et se terminaient �galement dans cette soci�t� m�re am�ricaine. Destin�es � �luder la l�gislation am�ricaine sur la limitation des prix des produits p�troliers, ces transactions avaient �t� conclues par la soci�t� K. agissant en son propre nom mais pour le compte de la soci�t� m�re. La recourante avait re�u l'ordre de transf�rer ce profit de 50'285'411.- francs au cr�dit de la soci�t� K.I. � Wichita. D'apr�s la recourante, les autorit�s fiscales am�ricaines avaient oblig� la soci�t� K.I. � consid�rer ce montant comme son b�n�fice � elle, donc imposable aux Etats-Unis, de sorte que la soci�t� K. avait d� proc�der, avec l'accord des autorit�s fiscales suisses, � cet ajustement afin d'�viter une double imposition.
BGE 110 Ib 127 S. 129
L'Administration f�d�rale des contributions a expos� � la soci�t� K., par lettre du 17 avril 1980, les motifs pour lesquels elle devait payer l'imp�t anticip� sur les "frais suppl�mentaires factur�s par K.I. et ses soci�t�s filles, assimil�s � une distribution de b�n�fice" de 50'285'411.- francs. La soci�t� K. a contest� devoir payer un imp�t anticip�, faisant valoir notamment que "l'�criture pass�e au d�bit des comptes de r�sultat refl�te ... une charge justifi�e par l'usage commercial. Cela est si vrai que cette charge d�ductible a �t� admise par votre propre administration (Division principale de l'imp�t pour la d�fense nationale)".
Par d�cisions du 11 d�cembre 1980 puis, sur r�clamation, du 15 octobre 1981, l'Administration f�d�rale des contributions a confirm� le principe de la taxation d'un imp�t anticip� calcul� sur le montant de 50'285'411.- francs. Faisant toutefois application de l'art. VI de la Convention de double imposition entre la Suisse et les Etats-Unis d'Am�rique, elle a retenu le taux r�duit de 5%, de sorte que l'imp�t anticip� a �t� fix� � 2'514'270 fr. 55 avec int�r�t moratoire d�s le 1er janvier 1976.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la soci�t� K. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision sur r�clamation.
Le Tribunal f�d�ral a rejet� le recours
2. (D�s lors que le versement litigieux de 50'285'411.- francs n'�tait pas un remboursement de capital et qu'il avait sa cause dans les droits de participation - indirecte - de la soci�t� b�n�ficiaire, l'Administration f�d�rale des contributions pouvait le consid�rer comme une prestation appr�ciable en argent soumise � l'imp�t anticip� (art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA). En r�alit�, cependant, le probl�me qui se pose en l'esp�ce n'est pas tellement de savoir si la soci�t� K. a effectu� une prestation � son actionnaire ou � une personne proche - ce que la recourante ne conteste pas s�rieusement -, mais bien plut�t de savoir si cette prestation peut �tre consid�r�e comme une charge - que la recourante avait le droit d'inscrire apr�s coup dans ses comptes).
3. En somme, la recourante reproche � l'Administration f�d�rale des contributions d'avoir consid�r� le versement litigieux de 50'285'411.- francs comme une sorte de "distribution de b�n�fice" et d'avoir ainsi "ignor�" un "usage commercial". Soi-disant en BGE 110 Ib 127 S. 130vigueur dans le droit des groupes multinationaux, cet usage commercial permettrait � une soci�t� suisse, d�pendant d'un groupe dont le si�ge se trouve aux Etats-Unis, de r�ajuster ses comptes - dans le sens d'un transfert � l'�tranger de ses propres profits - � la suite d'un redressement des profits que les dirigeants du groupe auraient d�cid� d'op�rer entre la soci�t� m�re am�ricaine et sa filiale suisse, dans le but d'�viter en Suisse l'imposition de ces profits d�j� soumis � l'imp�t am�ricain.
a) Dans la proc�dure, la recourante a fait valoir qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral de d�fense nationale, les autorit�s comp�tentes ont admis sa th�se de l'ajustement comptable, et accept� ainsi de consid�rer le versement de 50'285'411.- francs comme une charge venant - apr�s coup - grever le compte de pertes et profits de l'exercice 1974. Elle insiste notamment sur le fait que l'Administration f�d�rale des contributions avait elle-m�me - par le Chef de la Division principale de l'imp�t de d�fense nationale - donn� son accord � cette solution.
En fait, il semble bien qu'en raison de l'importance des montants en cause, le Chef de la Division principale de l'imp�t de d�fense nationale a particip� aux n�gociations entre le Service cantonal des contributions de Fribourg et les repr�sentants de la recourante, mais il n'a pas pu lier la Division principale des droits de timbre et de l'imp�t anticip�, m�me si ces deux divisions font partie de la m�me Administration f�d�rale des contributions: cela a �t� clairement et tr�s nettement dit par les repr�sentants de la Division principale des droits de timbre et de l'imp�t anticip� lors d'une entrevue qui eut lieu le 12 septembre 1979 dans les bureaux du Service cantonal des contributions � Fribourg.
Au demeurant, il ressort clairement de la lettre � laquelle la recourante se r�f�re - adress�e le 4 octobre 1979 par le Service cantonal des contributions de Fribourg - qu'il s'agissait, de la part des autorit�s fiscales, d'une sorte de transaction relative aux imp�ts cantonaux, par laquelle "l'extourne des ventes op�r�e en 1975 (Fr.s. 50'285'411.-) est admise" sous certaines conditions. En effet, le Service cantonal des contributions pr�cisait, d'abord, que "les modalit�s de taxation expos�es dans la pr�sente lettre ne sauraient en aucun cas �tre consid�r�es comme une reconnaissance tacite des d�cisions pr�c�dentes" et, ensuite, que:
"3.3 L'application des modalit�s expos�es ci-dessus est, en outre, subordonn�e � la r�alisation des conditions suivantes: BGE 110 Ib 127 S. 131
a) que K. d�clare effectivement pour les ann�es de calcul 1979-80 un rendement net moyen minimum imposable de 25 � 30 millions de francs suisses,
b) qu'aucune des deux soci�t�s ne soit mise en liquidation avant la fin de l'ann�e 1982.
Si l'une des conditions mentionn�es ci-dessus n'�tait pas r�alis�e, le contenu de la pr�sente lettre serait automatiquement nul et non avenu et la taxation des deux soci�t�s s'effectuerait, pour l'ensemble des p�riodes susmentionn�es, dans la plus stricte application des dispositions l�gales."
C'est donc � tort que la recourante reproche � l'autorit� intim�e de s'�tre, en ce qui concerne l'imp�t anticip�, �cart�e de cette solution admise, seulement sous conditions, par d'autres autorit�s. Il ne saurait �tre question de consid�rer l'Administration f�d�rale des contributions et - encore moins - le Tribunal f�d�ral comme li�s par une telle transaction.
b) Au fond, d'apr�s la recourante, la pr�sente affaire concerne un groupe de soci�t�s agissant � l'�chelon international; elle "se situe dans le cadre de ce qu'il est convenu d'appeler en droit fiscal international la fiscalit� des groupes et concerne plus pr�cis�ment les questions relatives aux redressements de profits entre soci�t�s affili�es appartenant � des juridictions diff�rentes et qui surviennent sur l'intervention ou sur la pression des autorit�s fiscales de l'un ou de l'autre des pays consid�r�s". Elle reconna�t, cependant, que "l'Administration f�d�rale des contributions a toujours adopt� un point de vue �troit et fiscaliste � cet �gard, consid�rant de telles corrections comme des distributions de profits implicites et les soumettant � l'imp�t anticip�", tout en critiquant cette attitude qui serait "en opposition ouverte avec celle des pays �trangers avec lesquels la Suisse entretient des relations les plus �troites ...".
aa) A l'�tranger, l'existence des groupes de soci�t�s est parfois officiellement reconnue, en vertu de dispositions l�gales sp�ciales qui d�rogent aux principes fondamentaux du droit des soci�t�s. Ainsi, le droit allemand (Konzernrecht) accorde certains privil�ges - notamment la possibilit� d'imposer une direction unique - � ceux qui annoncent publiquement leur pouvoir de domination sur les diverses soci�t�s du groupe et prennent l'engagement de garantir les droits des actionnaires minoritaires, travailleurs et cr�anciers des soci�t�s qu'ils dominent (voir ROBERT PATRY, Pr�cis de droit suisse des soci�t�s, vol. I, p. 71; voir les par. 291 � 310 de la loi allemande de 1965 sur les soci�t�s anonymes; HANS W�RDINGER, Aktien- und Konzernrecht, Karlsruhe 1966). Les BGE 110 Ib 127 S. 132soci�t�s qui font partie d'un groupe dont l'existence est ainsi officiellement reconnue perdent leur autonomie en ce sens qu'elles peuvent �tre amen�es � g�rer leurs propres affaires dans l'int�r�t exclusif du groupe. Sous certaines conditions, en vertu de dispositions sp�ciales de la loi, la direction du groupe peut m�me ordonner, � l'int�rieur du groupe, des transferts de ressources et de capitaux entre les diverses soci�t�s comme si elles �taient de simples instruments mis � sa disposition. On peut alors parler d'un "usage commercial" dans le sens all�gu� par la recourante.
bb) En Suisse, en revanche, sous r�serve de quelques dispositions particuli�res du droit fiscal, il n'existe encore aujourd'hui aucune r�glementation des groupes de soci�t�s (voir notamment PETER FORSTMOSER et ARTHUR MEIER-HAYOZ, Einf�hrung in das schweizerische Aktienrecht, 2e �d., p. 299, par. 44 ch. 30). Dans deux arr�ts r�cents (cf. ATF 108 Ib 448 et 37 consid. 4c), le Tribunal f�d�ral a d'ailleurs constat� que, sous r�serve de quelques exceptions que l'on peut trouver plus particuli�rement en droit fiscal, le droit positif suisse ne reconna�t ni ne d�finit officiellement la notion de groupe: une filiale n'est ni un simple �tablissement, ni une succursale, mais une soci�t� juridiquement ind�pendante (ATF 108 Ib 448; voir PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Aktienrecht, t. I/1, Zurich 1981, p. 126 ch. 53). En tant que soci�t� anonyme soumise au droit suisse et juridiquement ind�pendante de la soci�t� m�re dont elle d�pend �conomiquement, la filiale a ses propres organes et notamment un conseil d'administration dont la fonction est de g�rer les affaires sociales dans l'int�r�t de la soci�t� elle-m�me et non pas dans celui du groupe (ATF 108 Ib 37 consid. 4c).
Dans le groupe, les int�r�ts des diverses soci�t�s qui le composent sont souvent oppos�s � ceux de la soci�t� dominante et comme l'int�r�t des filiales passe pratiquement au second plan, le danger existe "que l'entreprise dominante utilise la filiale de fa�on contraire � ses int�r�ts, comme un instrument � son propre service" (voir ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, Droit des soci�t�s et groupes de soci�t�s, Gen�ve 1972, p. 22 ch. 44). Cela n'est gu�re compatible avec les principes fondamentaux du droit des soci�t�s en Suisse: chacune des soci�t�s du groupe est consid�r�e comme une entit� juridiquement ind�pendante et autonome; "il va de soi et il est reconnu sans exception que l'administration doit toujours se conformer aux int�r�ts sup�rieurs de la soci�t�" qu'elle dirige (voir G. SCHUCANY, Die Vertreter juristischer Personen im BGE 110 Ib 127 S. 133Verwaltungsrat einer A.G., th�se Zurich 1943, cit�e par ANNE PETITPIERRE-SAUVAIN, op.cit., p. 22 ch. 43).
cc) Dans les groupes suisses, il existe peut-�tre une pratique analogue � celle admise � l'�tranger mais il faut bien reconna�tre qu'elle n'est pas compatible avec les principes qui sont � la base du droit positif des soci�t�s en Suisse. En l'absence d'une r�glementation sp�ciale, une filiale suisse ne peut pas valablement agir au seul profit du groupe auquel elle appartient. Dans son arr�t X., du 2 avril 1982, le Tribunal f�d�ral a d'ailleurs rappel� que l'administrateur d'une filiale suisse a le devoir de veiller � ce que cette soci�t� non seulement paie ses dettes mais aussi et surtout obtienne le remboursement des pr�ts qu'elle a accord�s. "Autrement dit, les emprunts et les pr�ts que les "promissory notes" constatent ne sont pas de simples op�rations financi�res - fiscalement neutres - accomplies � l'int�rieur du groupe; ils concernent une soci�t� qui, par son inscription au registre du commerce, a acquis la personnalit� juridique, distincte de celle que les autres soci�t�s ont pu acqu�rir" (ATF 108 Ib 37 consid. 4c).
Pratiquement, cela signifie qu'une filiale suisse ne dispose pas librement de ses ressources et de son patrimoine; elle n'a pas � effectuer, m�me � l'int�rieur du groupe, des versements sans cause valable, simplement pour se conformer aux instructions de la direction du groupe, dans le cadre d'une gestion consolid�e: l'administrateur suisse qui ex�cuterait de telles op�rations de transfert contraires aux int�r�ts de la filiale ne respecterait pas son devoir de diligence �nonc� � l'art. 722 al. 1 CO et pourrait engager sa responsabilit� personnelle selon l'art. 754 CO.
En outre, du point de vue comptable, la filiale suisse doit s'en tenir au principe de la v�rit� du bilan - ou du "bilan v�ridique" - �nonc� aux art. 957 et 959 CO (voir, au sujet de ce principe, G�RALD-CHARLES BOURQUIN, Le principe de sinc�rit� du bilan, Gen�ve 1976, notamment p. 215): elle ne peut donc pas grever son bilan de dettes purement fictives, ni son compte de pertes et profits de charges qui n'en sont pas. Ce serait, en somme, �tablir un faux bilan qui pourrait, le cas �ch�ant, �tre constitutif d'une infraction p�nale ou fiscale (voir � ce sujet PIERRE DEL BOCA, Le faux bilan de la soci�t� anonyme, th�se Lausanne 1974).
dd) En droit fiscal f�d�ral - interne et international -, il y a, certes, quelques dispositions sp�ciales sur les groupes de soci�t�s; mais pratiquement elles ont seulement pour objet d'�viter, en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, une triple imposition (art. 59 AIFD) BGE 110 Ib 127 S. 134et, sur le plan international, la double imposition (Conventions de double imposition) des m�mes revenus. Ni en droit interne, ni en droit international, il n'est nulle part pr�vu de permettre aux dirigeants d'un groupe de r�partir librement, entre les diverses soci�t�s du groupe, les profits r�alis�s par chacune d'elles afin d'obtenir des �conomies d'imp�t pour l'ensemble du groupe.
c) Fin d�cembre 1975, la soci�t� K. a re�u, de la soci�t� K.I. et de deux filiales qui ont �galement leur si�ge � Wichita (USA), six "factures" - �tablies en d�cembre 1975 - pour un montant total de 19'192'905 $, soi-disant en r�glement de frais suppl�mentaires relatifs � des op�rations commerciales faites en 1974. La recourante paya ce montant � la soci�t� m�re K.I., par acomptes, les 22 et 29 d�cembre 1975 et le 28 avril 1976; elle porta la contre-valeur en francs suisse (50'285'411.- fr.) au d�bit de son compte de pertes et profits pour l'exercice 1975, comme s'il s'agissait de frais dont elle e�t r�ellement � supporter la charge. De ce fait, le compte de pertes et profits r�v�la en 1975 une perte nette de 51'456'510.- francs et le bilan au 31 d�cembre 1975 une perte de 3'731'250.- francs, compte tenu des b�n�fices report�s des ann�es pr�c�dentes (47'485'260.- fr.). Le 29 septembre 1976, l'assembl�e g�n�rale ordinaire a approuv� ces comptes de l'exercice 1975.
En r�alit�, il s'agissait de factures fictives, �tablies dans le but avou� de permettre � la recourante de transf�rer � la soci�t� K.I., sans avoir � les soumettre � l'imp�t en Suisse, les profits qu'elle avait elle-m�me r�alis�s et comptabilis�s en 1974. En effet, il n'est pas contest� que, pour �luder la l�gislation am�ricaine sur les prix p�troliers, les dirigeants du groupe avaient charg� la recourante d'effectuer des transactions importantes en son propre nom et de r�aliser ainsi des b�n�fices �lev�s en 1974 au dehors des Etats-Unis. Ces profits appartenaient donc r�ellement � la soci�t� K. et non pas � la soci�t� am�ricaine K.I. Cela est d'ailleurs attest� par les comptes de l'exercice 1974 que l'assembl�e g�n�rale ordinaire a approuv�s sans r�serve le 11 juin 1975, admettant ainsi que la recourante avait r�alis� un b�n�fice net de 36'213'596.- francs en 1974.
D'autre part, le caract�re fictif des factures r�sulte d�j� du fait que ces documents ont �t� �tablis en d�cembre 1975 alors qu'ils se rapportent soi-disant � des op�rations r�alis�es en 1974. De plus, il ne faut pas oublier qu'en 1974 la recourante avait d�j� pay� � BGE 110 Ib 127 S. 135diverses soci�t�s du groupe (� Londres, � Wichita, � Madrid et � Rotterdam) des montants non n�gligeables (pour un total de 2'983'810.- fr.) en remboursement de frais d'administration". D'ailleurs, tout au long de la proc�dure, les repr�sentants de la recourante n'ont jamais all�gu� que le montant de 50'285'411.- francs correspond�t � des frais effectifs de la soci�t� m�re que la filiale suisse d�t lui rembourser: la gratuit� et le caract�re insolite de ce versement sont m�me confirm�s par l'engagement que les dirigeants du groupe ont pris de d�sint�resser la recourante en cas de faillite.
d) En d�finitive, il faut bien admettre que la recourante - soci�t� anonyme soumise au droit suisse et juridiquement ind�pendante des autres soci�t�s du groupe - ne pouvait pas simplement, sans contre-prestation, transf�rer ses profits aux Etats-Unis en proc�dant, apr�s coup, � ce qu'elle appelle un ajustement de ses comptes 1974 qui ne correspondait pas � la r�alit�. Si, en d�cembre 1975, la soci�t� K.I. voulait pouvoir en disposer elle-m�me, elle devait, d'abord, intervenir � l'assembl�e g�n�rale de la soci�t� K. pour obtenir une d�cision d'attribution de tous les b�n�fices disponibles sous la forme de dividende et r�clamer ensuite le paiement de ce dividende (par l'interm�diaire de la soci�t� K.M.). Or, les dirigeants du groupe n'ont pas suivi cette voie normale.
S'il ne correspondait pas � une distribution de b�n�fices, le versement litigieux de 50'285'411.- francs ne pouvait pas non plus �tre consid�r� comme le paiement d'une dette ou d'une charge. Il constituait simplement une prestation appr�ciable en argent que la recourante a effectu�e gratuitement - sans contre-prestation - directement � sa "grand-m�re" am�ricaine. Comme il ne s'agissait pas d'un remboursement de capital, c'est donc � bon droit que l'Administration f�d�rale des contributions a soumis ce montant de 50'285'411.- francs � l'imp�t anticip�.
4. Normalement, selon l'art. 13 al. 1 lettre a LIA, pour les revenus de capitaux mobiliers, l'imp�t anticip� s'�levait, � l'origine, � 30% de la prestation imposable; pourtant l'Administration f�d�rale des contributions a tax� l'imp�t d� par la recourante au taux r�duit de 5%.
a) Selon l'art. VI al. 1 de la Convention de double imposition conclue le 24 mai 1951 entre la Suisse et les Etats-Unis, "le taux de l'imp�t que l'un des Etats contractants" - en l'esp�ce la Suisse - "per�oit sur les dividendes dont la source se trouve sur son BGE 110 Ib 127 S. 136territoire ne doit pas exc�der 15%, si le b�n�ficiaire du dividende est une personne domicili�e dans l'autre Etat ou une soci�t� ou un autre sujet de droit de cet autre Etat" - soit, en l'occurrence, les Etats-Unis d'Am�rique - "et ne poss�de pas d'�tablissement stable dans l'Etat qui per�oit l'imp�t".
Le taux de l'imp�t est m�me r�duit � 5% du montant de la prestation imposable lorsque les conditions particuli�res pr�vues � l'art. VI al. 2 de la Convention sont r�unies, c'est-�-dire si
"l'actionnaire est une soci�t� disposant directement ou indirectement d'au moins 95 pour cent des voix dans la soci�t� qui verse les dividendes et si le revenu brut de la soci�t� qui verse les dividendes ne comprend pas plus de 25 pour cent d'int�r�ts ou de dividendes autres que ceux qui proviennent de ses propres soci�t�s filiales. Cette r�duction du taux d'imp�t � 5 pour cent n'est cependant pas applicable lorsque la relation entre les deux soci�t�s a �t� �tablie ou est maintenue principalement afin de b�n�ficier de ce taux r�duit."
b) Certes, la recourante n'a pas rapport� la preuve formelle de sa filiation (par l'interm�diaire de la soci�t� K.M.) � la soci�t� am�ricaine K.I. dont le si�ge se trouve � Wichita (USA); mais cela n'�tait pas n�cessaire. Sur la base d'indices qui se trouvent au dossier, les autorit�s fiscales suisses ont toujours admis que la soci�t� K. est une filiale � 100% de la soci�t� K.M., qui est elle-m�me une filiale � 100% de la soci�t� K.I. Ainsi, c'est bien cette soci�t� am�ricaine, b�n�ficiaire du versement litigieux, qui d�tient indirectement au moins le 95% des voix � l'assembl�e g�n�rale de la soci�t� suisse ayant effectu� le paiement; d'autre part, il n'existe aucune raison de penser que cette filiation "a �t� �tablie ou est maintenue principalement afin de b�n�ficier de ce taux r�duit" de 5%.
Par ailleurs, il ressort clairement des comptes de pertes et profits des trois ann�es ayant pr�c�d� celle du versement litigieux (1972 � 1974) que le revenu brut de la recourante ne comprenait ni int�r�ts, ni dividendes, mais essentiellement des revenus de sa propre activit� commerciale.
c) Il est vrai que le versement litigieux de 50'285'411.- francs ne constituait pas un paiement de dividende, mais cela importe peu dans le cas particulier. Si la Convention ne d�finit pas elle-m�me la notion de dividende, il est admis en doctrine qu'en vertu de l'art. II al. 2, il faut donner � toute expression non autrement d�finie le sens que lui attribue la l�gislation fiscale de l'Etat o� la prestation imposable trouve sa source (voir KURT LOCHER, BGE 110 Ib 127 S. 137Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen Einkommens- und Erbschaftssteuern, B�le 1957 p. 109 ch. 130). Or, en droit suisse, la notion de dividende comprend aussi les prestations appr�ciables en argent au sens des art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA (voir dans ce sens KURT LOCHER, op.cit., p. 110 ch. 132).
Si la soci�t� K.I. avait obtenu le paiement - par l'entremise de K.M. - de la somme litigieuse � titre de dividende selon la voie normale d�crite ci-dessus (cf. consid. 3d), la question se serait certes pos�e en d'autres termes de savoir si l'art. VI al. 2 est applicable � une telle distribution de dividendes; il e�t alors fallu s�rieusement se demander si l'imp�t ne devait pas �tre per�u au taux de 15% de l'art. VI al. 1 de la Convention. Mais cette question n'a pas � �tre tranch�e d�s lors qu'en l'occurrence les choses se sont pass�es diff�remment: il y a eu versement direct d'une prestation assimilable � un "dividende", au sens de la Convention, et cela au profit d'une soci�t� "grand-m�re", dont la participation - indirecte - � la soci�t� K. atteint le minimum prescrit par l'art. VI al. 2 de la Convention. M�me si la formulation de cette disposition est relativement impr�cise, cela suffit � admettre qu'elle est applicable dans le cas particulier.
d) C'est donc � bon droit que l'Administration f�d�rale des contributions a mis la recourante au b�n�fice de ce taux minimum de 5% et fix� ainsi � 2'514'270 fr. 55 le montant de l'imp�t que la soci�t� K. doit non seulement payer mais aussi mettre � la charge de la soci�t� K.I. En effet, malgr� le texte quelque peu �quivoque de l'art. 14 al. 1 LIA, l'obligation de transf�rer la charge fiscale au b�n�ficiaire de la prestation imposable existe m�me si cette prestation a d�j� �t� effectu�e sans d�duction de l'imp�t (ATF 108 Ib 477 consid. 3b).
108 IB 448,
108 IB 477
art. 4 al. 1 lettre b LIA,
art. 20 al. 1 OIA,
art. 722 al. 1 CO,
art. 957 et 959 CO,
art. 59 AIFD,
art. 13 al. 1 lettre a LIA,
art. 14 al. 1 LIA

References: art. 20
 ATF 
 art. 957
 art. 4

art. 4

art. 20

art. 722

art. 957

art. 59

art. 13

art. 14