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Timestamp: 2020-04-04 21:07:09+00:00

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Immaterielle Vermögensgegenstände in der externen Rechnungslegung ...
von Maren Lehner (Autor)
2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände nach
2.2 Immaterielle Vermögenswerte nach IAS/
2.3 Systematisierungen im Sinne von „Intellectual Capital“
2.4 Betrachtung der Definitionsrelationen
3 Anforderungskriterien informationsorientierter Rechnungslegung
4 Rechnungslegung immateriellen Vermögens de lege lata
4.1 Rechnungslegung immaterieller Vermögensgegenstände nach
4.1.1 Allgemeine Grundlagen und Ziele
4.1.2 Ansatzregeln immaterieller Vermögensgegenstände
4.1.3 Bewertungsregeln immaterieller Vermögensgegenstände
4.1.3.1 Erstbewertung immaterieller Vermögensgegenstände
4.1.3.2 Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände
4.2 Rechnungslegung immaterieller Vermögenswerte nach IAS/
4.2.1 Allgemeine Grundlagen und Ziele
4.2.2 Ansatzregeln immaterieller Vermögenswerte
4.2.2.1 Allgemeine Ansatzregeln
4.2.2.2 Besonderheit selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte
4.2.3 Bewertungsregeln immaterieller Vermögenswerte
4.2.3.1 Erstbewertung immaterieller Vermögenswerte
4.2.3.2 Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte
4.3 Kritische Gesamtwürdigung
5 Behandlung immateriellen Vermögens de lege ferenda
5.1 Verbesserte Informationsabbildung durch erweiterten Bilanzansatz
5.2 Ergänzende Ansätze zur Informationsabbildung
5.2.1 Ansatzsystematisierung und konzeptionelle Denker
5.2.2 Deduktiv-summarische Ansätze
5.2.2.1 Erörterung ausgewählter Ansätze
5.2.2.2 Kritische Würdigung deduktiv-summarischer Ansätze
5.2.3 Induktiv-analytische Ansätze
5.2.3.1 Erörterung ausgewählter Ansätze
5.2.3.2 Kritische Würdigung induktiv-analytischer Ansätze
5.2.4 Kritische Gesamtwürdigung der ergänzenden Ansätze
Abb. 1.1: Länderspezifische Werte des Intellectual Capital
Abb. 1.2: Struktur der Diplomarbeit
Abb. 2.1: Definition eines immateriellen Vermögenswertes
Abb. 2.2: Kategorisierung immaterielle Werte im Sinne des Arbeitskreises
Abb. 2.3: Kategorisierung in Sinne des Skandia-Navigators
Abb. 2.4: Vergleich von Definitionen unterschiedlicher Modelle/ Unternehmen
Abb. 2.5: Definition im Sinne von KPMG
Abb. 4.1: Objektivierungskriterien für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit
Abb. 4.2: Voraussetzungen für die konkrete Aktivierungsfähigkeit
Abb. 4.3: Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB
Abb. 4.4: Folgebewertung von im Rahmen einer Unternehmenstransaktion erworbenen Marken
Abb. 4.5: IAS Rechnungslegungsgrundsätze im Überblick
Abb. 4.6: Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswerts nach IAS
Abb. 4.7: Vergleich der Behandlung von F&E-Kosten
Abb. 4.8: Stufen der Rechtsentstehung und Ansatzvorschriften
Abb. 4.9: Sechs postenspezifische Ansatzkriterien für Entwicklungskosten
Abb. 4.10: Ermittlung der Anschaffungskosten im Erwerbsfall
Abb. 4.11: Einbeziehung in die Herstellungskosten nach IAS
Abb. 4.12: Publizierung von Informationen über immaterielle Ressourcen
Abb. 4.13: Charakteristische Objektivierungen im HGB
Abb. 5.1: Übersicht von Intellectual Capital Berichts- und Bewertungsansätzen
Abb. 5.2: Ausgewählte konzeptionelle Denker
Abb. 5.3: „Produktionsfunktion“ nach Lev und Gu
Abb. 5.4: Phasenmodell nach Lev und Gu
Abb. 5.5: Berechnung des CIV
Abb. 5.6: Berechnungen des Intellectual Assets Statement
Abb. 5.7: Aufbau der Technologiebilanz nach Hartmann
Abb. 5.8: Ausgewählte Indikatoren des Value Chain Scoreboards
Abb. 5.9: Aufgaben des Skandia Navigators
Abb. 5.10: Struktur des Skandia Navigators
Abb. 5.11: Ermittlung des Intellectual Capital nach Edvinsson
Abb. 5.12: Zeitliche Entwicklung der Veröffentlichungen
Abb. 6.1: Prozentuale F&E-Bruttoinlandaufwendungen im Verhältnis zum BIP
Abb. 6.2: Verhältnis von NFCI zu NICI auf Nationenebene
Ein neues Zeitalter der Ökonomie hat begonnen. Vor dem Hintergrund der Technologisierung, Globalisierung und des Wachstums des tertiären Sektors sind die Unternehmen der Dienstleistungs- und Hochtechnologiebranche in unserer modernen Volkswirtschaft unersetzlich geworden, womit sich das externe Rechnungswesen zu Beginn des 21. Jahrhunderts in einer Situation neuer herausfordernder Fragestellungen befindet.
Eine dieser Herausforderungen veranschaulicht folgendes Zitat: „One major reason why good, hard data on the importance of intangible assets in the economy are not available is that intangibles are … difficult to measure, quantify and account for. Because one cannot see, or touch or weigh intangibles, one cannot measure them directly…“.[1] Die derzeit unzureichende Abbildung immaterieller Ressourcen und ihre zukünftige bilanzielle Behandlung und Kommunikation steht immens in der Diskussion. Grund hierfür ist, dass die steigende Bedeutung immaterieller Werte als zentraler Werttreiber wie z. B. Marken oder Patenten mit dem Wandel der Ökonomie von einer Industrie- zu einer informationsbasierten Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaft zulasten der Bedeutung materieller und finanzieller Werttreiber wie z. B. Grundstücken einherging. Begriffe wie New Economy, Information Economy oder post-industrial Society tragen dieser Entwicklung Rechnung. Ihnen gemein ist die Verlagerung der zentralen Determinante des Unternehmenserfolgs von materiellen und finanziellen hin zu immateriellen und nicht-finanziellen Vermögensgegenständen. Ihre Relevanz für den Unternehmenserfolg belegt auch die Befragung von CDAX-Unternehmen in der Studie „Hurdles for the Voluntary Disclosure of Information on Intangibles“.[2]
Gleichzeitig bedeutet dies, dass sich ein großer Teil des Unternehmenspotentials der traditionellen Rechnungslegung entzieht. In der Literatur wird oft die Meinung vertreten, dass es versäumt wurde die Bilanzierungsnormen an die dynamischen ökonomischen Entwicklungen anzupassen und daher die Darstellung immaterieller Werte in der externen Berichtserstattung unzulänglich sei. Sowohl ihre Bedeutung als auch ihre bilanzielle Erfassung innerhalb des Rechnungswesens stehen vor diesem Hintergrund derzeit (inter-)national ebenso stark wie auch kontrovers in der Diskussion. So verdeutlichen die trotz der Schwäche an den Börsen steigenden Market-to-Book Ratios, dass die Bilanz immer weniger auf ihre finanziellen und materiellen Vermögenswerte zurückführbar ist. Bereits 1999 betrug der Marktwert der Unternehmen im Börsenindex S&P 500 durchschnittlich das Sechsfache der in der Bilanz ausgewiesenen Buchwerte.[3]
Experten sind der Meinung, dass die klassische Bilanz der steigenden Bedeutung dieser Thematik nicht mehr gerecht wird und fordern daher eine transparentere Berichterstattung, denn externen Bilanzadressaten wird die Möglichkeit verwehrt, diese immateriellen Ressourcen beurteilen zu können. Eine diesbezügliche Stagnation der Berichterstattung auf dem heutigen Niveau ist nicht plausibel. So bietet sich vor dem Hintergrund der Auseinandersetzung über Basel II einerseits die Chance für die Unternehmen durch intensivere Kommunikation und transparenterer Abbildung immaterieller Werte am Finanzmarkt Kreditaufnahmen zu erleichtern, Finanzierungskosten für innovative und risikoreiche Investitionen zu senken sowie Kompetenzen gegenüber dem Markt zu kommunizieren.[4]
Andererseits ist die Rechnungslegung traditionell transaktionsorientiert, obwohl heute Werte oft vor einer Transaktion erstellt und vernichtet werden. Die Bedeutung von Forschungs- und Entwicklungskosten als Werttreiber hat u. a. Lev[5] in seiner Studie festgestellt. So schafft die Entwicklung von Produkten oftmals hohe ökonomische Werte, die Realisierung aber kann zeitlich sehr verzögert erfolgen. Eine Unterbewertung von Firmen mit einem hohen relativen Anteil immaterieller Werte am Kapitalmarkt ist die Folge[6], jedoch zulasten der Entscheidungsrelevanz der Bilanzadressaten. Zweck einer Bilanz muss es aber sein, möglichst viele Adressaten in ihren Informationsbedürfnissen zu befriedigen, so dass z. B. den (potentiellen) Investoren für ihre Anlagenentscheidung relevante Informationen in verlässlicher Weise bereitgestellt werden.[7]
Die Diskussion um immaterielle Werte ist jedoch nicht neu, denn bereits in den 70er Jahren bezeichnete Moxter sie als die Sorgenkinder der Rechnungslegung. Im Gegensatz zu damals haben sie heute jedoch oft zentrale Bedeutung für den künftigen Unternehmenserfolg.[8] Solche Überlegungen werden auch auf europäischer Ebene diskutiert. Die aktuelle Intellectual Capital (IC) Monitor Analyse diente u. a. der IC Messung der EU Länder. Schweden, Dänemark und Finnland wiesen die beste Performance auf, wie der Abb. 1.1 zu entnehmen ist. Weil Europa u. a. im Vergleich zu den USA ein deutliches Verbesserungspotential aufweist, ist es auch das Ziel der Lissabon Strategie, die EU bis 2010 weltweit zum dynamischsten und wettbewerbsfähigsten Wirtschaftsstandort zu machen.
Abb. 1.1: Länderspezifische Werte des Intellectual Capital 2001.[9]
Die Beantwortung der Frage, wie zukünftig die Behandlung immaterieller Werte in der externen Rechnungslegung erfolgen soll, ist dringlich. Trotz aller Bedeutung die ihnen zugesprochen wird ist ihre bilanzielle Behandlung aber äußerst umstritten. Skepsis besteht besonders wegen ihrer zum Teil hohen Unternehmensspezifität und dem Mangel verbindlicher und vergleichbarer Standards.[10]
Vor diesem Hintergrund erklärt sich die gedankliche Struktur dieser Diplomarbeit, die in Abb.1.2 visualisiert ist: Nach der einleitenden Schilderung der Problematik in Kapitel 1, gilt es in Kapitel 2 zunächst begriffliche Klarheit über die Verwendung der verschiedenen Begriffe für immaterielle Ressourcen herzustellen, da weder auf nationaler noch auf internationaler Ebene Einigkeit darüber herrscht.
Das Kapitel 3 dient der Identifikation von rechnungskreisunabhängigen Anforderungskriterien, die geeignet sind, gegenwärtige und zukünftig mögliche Rechnungslegung von immateriellen Werten in den Kapiteln 4 und 5 kritisch zu würdigen. Aufgrund der Fokussierung auf die Informationsinteressen von Kapitalmarktteilnehmern, d. h. auf (potentielle) Fremd- und Eigenkapitalgeber wird in dieser Arbeit der Kern in der Würdigung des Konflikts zwischen Relevanz und Zuverlässigkeit liegen, denn das Ziel dieser Arbeit ist nicht nur die Darstellung aktueller und potentieller Rechnungslegung, sondern ebenso ihre kritische Erörterung.
Das Kapitel 4 dient der Gegenwartsanalyse und gliedert sich in zwei strukturgleiche Abschnitte: 4.1 widmet sich der Erörterung der de lege lata Vorschriften von immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens nach HGB. In der zugehörigen kritischen Würdigung soll mittels der zuvor formulierten Anforderungskriterien geklärt werden, welche Bilanzierungsregel den Bedürfnissen Externer am ehesten Rechnung trägt. Ebenso wird in 4.2 mit den Vorschriften der IAS verfahren. Schon hier sei bemerkt, dass die Bilanzierung nach HGB trotz diverser Reformen noch sehr an einer Industriegesellschaft orientiert ist. Aber auch die IAS werden der steigenden Bedeutung immaterieller Werte nicht ausreichend gerecht, denn trotz der jüngsten Entwicklungen zur Neufassung des IAS 38[11] im Rahmen der Veröffentlichung von IFRS 3 am 31.03.2004 sind besonders viele selbst erstellte immaterielle Werte auch weiterhin vom Ansatz ausgegrenzt. Diese Ungleichbehandlung ist an adäquater Stelle in Hinsicht auf die genannten Anforderungskriterien zu analysieren.
Abb. 1.2: Struktur der Diplomarbeit.[12]
Der hohe Anpassungsdruck, der auf dem HGB und den IAS lastet, hat zu einer Vielzahl intensiver Bemühungen bezüglich dieser Thematik geführt. Sie reichen von bilanzorientierten Anpassungen einzelner Normen bis zu revolutionären neuartigen Methoden. Daher erfolgt in Kapitel 5 eine Diskussion künftig möglicher Szenarien und eine Analyse ihres Verbesserungsgehalts. Der Darstellung der „bilanzerweiternden“ werden die „bilanzergänzenden“ Vorschläge folgen. Einigkeit über ein gültiges Konzept herrscht zwar noch nicht, jedoch lassen sich letztere in deduktiv-summarische und induktiv-analytische Ansätze untergliedern.
Schließlich soll aus den einzelnen kritischen Würdigungen in Kapitel 6 das Fazit hergeleitet werden, dass sowohl über die Erkenntnisse der Diplomarbeit reflektieren als auch einen Ausblick über aktuelle Entwicklungen transparenter Berichterstattung über immaterielle Werte geben soll.[13]
2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände nach HGB
Sowohl im deutschen als auch im internationalen Bilanzrecht wird in die drei Kategorien der immateriellen, materiellen und finanziellen Güter differenziert, jedoch fehlt es dem HGB an einer klaren Definition eines immateriellen Vermögensgegenstandes. (Inter-)nationale Einigkeit besteht im Gebrauch einer negativen Abgrenzung immaterieller Werte zu anderen Werten, wonach sie als nicht-monetäre Werte mit fehlender physischer Substanz umschrieben werden. Ebenso haben zwar die finanziellen Vermögenswerte wie Beteiligungen und Forderungen eine fehlende physische Substanz, jedoch sind sie nicht immaterielle Vermögensgegenstände i. S. des § 248 (2) HGB, da ihre Existenz nicht unsicher ist. Die letzte Kategorie bilden die finanziellen Vermögenswerte wie Geldforderungen, die sich von immateriellen Werten durch das Kriterium „monetär“ abgrenzen lassen.[14]
Die Abgrenzung anhand des Kriteriums der Körperlichkeit ist sehr problematisch, denn wenn ein Wert sowohl aus immateriellen als auch aus materiellen Elementen besteht, wird er solange als immateriell klassifiziert wie dem physischen Element eines Vermögensgegenstandes nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt und überwiegend den Zweck von Transport, Dokumentation, Speicherung oder Lagerung erfüllt. Gemäß der Vervielfältigungstheorie wird eine geistige Leistung erst durch seine „materialisierende“ Vervielfältigung zu einem materiellen Gegenstand. So ist z. B. Software trotz ihrer Speicherung auf CD oder Diskette immaterieller Natur. Zudem wird unterschieden in das ursprüngliche Produkt, das als immateriell gilt und in seine Reproduktionen, die wegen des großen Volumens ihrer Materialisierung materieller Natur sind.[15] Diese negative Korrelation zwischen immateriellen Gehalt eines Gutes und seiner Vervielfältigungsquote ist jedoch nicht schlüssig, denn sie kann auch umgekehrter Natur sein. So spricht z.B. ein BFH-Urteil zu Computersoftware dem Auflagenvolumen eine abgrenzende Funktion ab. Ebenso im Fall von Lizenzen, die trotz eines großen Verbreitungsgrades durch die Vergabe an die User als immateriell gelten.[16]
Ein hiermit verbundenes Kriterium ist das des wirtschaftlichen Interesses an einem Gut. Die Frage ist dabei, ob das Trägermedium eine eigenständige Bedeutung hat oder ob der Interessent den immateriellen Inhalt fokussiert. Aber auch andere Kriterien wie das der Wertrelation zwischen materieller und immaterieller Komponente kommen in Frage. Insofern sind als immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 247 (2) jene Werte zu definieren, die weder körperlich fassbar sind, noch den Finanz- oder Sachanlagen zuzuordnen sind und dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.[17]
2.2 Immaterielle Vermögenswerte nach IAS/ IFRS
Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist nicht mit dem Vermögenswert im Sinne des Frameworks gleichzusetzen, denn laut IASB ist ein Vermögenswert eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen in der Vergangenheit darstellt und von dem erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Gemäß dem Framework 57 ist für die Existenz eines Vermögenswerts u. a. die physische Beschaffenheit nicht von Bedeutung. Demzufolge ist ein immaterieller Vermögenswert definiert als ein identifizierbarer, nicht-monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz und unterliegt den Regelungen des IAS 38. Sowohl selbst erstellte als auch einzeln erworbene sowie im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses übernommene immaterielle Vermögenswerte fallen in seinen Anwendungsbereich. U. a. Finanzinstrumente und Abbaurechte sowie immaterielle Güter in Gestalt von Versicherungsverträgen oder immaterielle Werte, die bereits in einen anderen IAS geregelt sind, zählen nicht dazu (weitere Bsp.: IAS 38.3 a-h). Beinhalten diese Werte materielle und immaterielle Elemente ist hier eine Beurteilung nötig, ob sie gemäß IAS 16 als Sachanlage oder immaterieller Vermögenswert nach IAS 38 zu behandeln sind. Das Unternehmen beurteilt selbst, welches Element als wesentlicher anzusehen ist. So ist z. B. Software ein materieller Wert, wenn sie das integrale Element einer Hardware darstellt.[18]
Neben den im übergeordneten IAS Framework fixierten Vermögenswerteigenschaften müssen die nichtmonetären Vermögenswerte ohne körperliche Substanz (IAS 38.8) die drei Kriterien gemäß Abb. 2.1 kumulativ erfüllen:[19]
Abb. 2.1: Definition eines immateriellen Vermögenswertes.[20]
Die Reform des IAS 38 im März 2004 diente besonders der Spezifizierung des Identifizierbarkeitskriteriums immaterieller Werte (und ihrer Folgebewertung), so dass dessen bisher ungenaue Formulierung im Sinne des IAS 38.11 (1998)[21] und somit restriktive Behandlung immaterieller Vermögenswerte der Konkretisierung des Kriteriums gewichen ist.[22] Zur Erfüllung des Kriteriums der Identifizierbarkeit, mittels dem die eindeutige Differenzierung gegenüber dem Goodwill gewährleis-tet ist, muss ein immaterieller Vermögenswert entweder separierbar sein (Separability criterion) oder ihm muss eine vertragliche oder rechtliche Grundlage zuzuordnen sein (contractual or other Legal rights criterion). Separierbarkeit liegt vor, wenn gemäß IAS 38.12 (a) dem Unternehmen die Veräußerung, der Tausch, die Vermietung, Vertreibung, Lizenzierung oder der Transfer des mit dem Vermögenswert verbundenen Nutzens losgelöst vom Unternehmen allein oder in Kombination mit bestehenden vertraglichen Rechten, Schulden oder weiteren Vermögenswerten möglich ist. Eine andere Möglichkeit für Identifizierbarkeit ist die Existenz eines vertraglichen oder gesetzlichen Rechtsanspruchs z.B. in Form von Lizenzen gemäß IAS 38.12 (b). Hierbei ist es unerheblich, ob das jeweilige Recht auch wirklich übertragbar bzw. von anderen Rechten trennbar ist.[23]
Als zweites muss das Kriterium der Verfügungsmacht (control) über den künftigen ökonomischen Nutzen durch das bilanzierende Unternehmen vorliegen, welches fähig sein muss, sich den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen dieser Ressource uneingeschränkt anzueignen und Dritte vom Nutzenzufluss auszuschließen: Zum einem kann sich die Verfügungsmacht auf rechtlich durchsetzbare Ansprüche begründen, weil dies stets die Exklusivität der Nutzung der potentiellen Vorteile sicherstellt. Zum anderem kann sie auf einer faktischen Durchsetzbarkeit basieren wie z. B. bei einer ausreichend wirtschaftlichen Verfügungsmacht (IAS 38.13ff) oder der Eingrenzung des Wissenstransfers mittels gesetzlicher oder vertraglicher Verschwiegenheitspflichten. Skepsis besteht gegenüber der Kontrolle von Humankapital, jedoch lässt sich kein explizites Aktivierungsverbot aus dem IAS 38 ableiten, zumal die noch im Standardentwurf ED 3 Business Combinations enthaltene Textstelle (ED 3.36),[24] die u. a. die eigenständige Aktivierung der Mitarbeiterqualität zum Inhalt hatte, nicht mehr im endgültigem Standard IFRS 3 vorhanden ist. Bei einigen Fällen wird generell eine ausreichende wirtschaftliche Verfügungsmacht verneint wie z. B. bei Kundenbeziehungen eines Unternehmens ohne vertragliche Abnahmeverpflichtungen seitens der Kunden.[25]
Als drittes Kriterium muss der immaterielle Vermögenswert einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen generieren. Dies kann entsprechend IAS 38.17 direkt oder indirekt im Falle eines künftigen Zuflusses von Zahlungsmitteln bzw. entsprechenden Äquivalenten oder auch in einer Kostenersparnis vorliegen. Als ausreichend wahrscheinlich wird dieser Nutzenzufluss eingestuft, wenn das Unternehmen einer vernünftigen und haltbaren Schätzung fähig ist.[26]
Neben den Definitionen der (inter-)nationalen Rechnungslegung werden aus den genannten Gründen von unterschiedlichen Expertenkreisen zum Teil völlig andersartige Vorgehensweisen der Bilanzierung immaterieller Ressourcen forciert, einhergehend mit entsprechender Vielfalt der Definitionsansätze. Dabei werden Begriffe wie „Intellectual Capital“, „Intangible Assets“ oder „Knowledge Assets“ häufig synonym verwendet. In der Literatur werden zunehmend neuartige Modelle forciert, die zur Verbesserung der Berichterstattung über immaterielle Vermögenswerte beitragen sollen und auf die im Kapital 5 eingegangen wird. Bereits hier sei bemerkt, dass sich diese in die deduktiv-summarischen (gesamtwertorientierten) und in die induktiv-analytischen (substanzwertorientierten) Methoden differenzieren lassen und sich demzufolge die Definitionen des Intellectual Capital unterscheiden. Die Definitionen der induktiv-analytischen Betrachtungen orientieren sich (jedoch modifiziert) an der traditionellen Unterteilung der Rechnungslegung in Rechte, wirtschaftliche Werte und rein wirtschaftliche Vorteile, da auf diese Art die Identifizierung und Bewertung einzelner immaterieller Vermögenswerte besteht. So identifiziert der Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft sieben Kategorien (Abb. 2.2.):
Abb. 2.2: Kategorisierung immaterielle Werte im Sinne des Arbeitskreises.[27]
Viele dieser Ressourcen finden in der heutigen externen Rechnungslegung keine Beachtung mehr. Laut dem oben genannten Arbeitskreis läßt sich aber jeder immaterielle Wert mindestens einer Kategorie zuordnen.[28]
Als Gegenentwicklung zu diesen substanzwertorientierten Modellen sind in der Literatur auch top-down-Ansätze bzw. deduktiv-summarische Modelle zu beobachten, die gesamtwertorientiert den Unternehmenswert möglichst detailliert auf einzelne Werte aufspalten. Hier leistete das skandinavische Unternehmen Skandia Pionierarbeit,[29] das seinen Marktwert aus der kombinierten Sicht von Finanzkapital und intellektuellen Kapital erklärt. Leif Edvinsson hat hierzu eine Kategorisierung des Intellectual Capitals gemäß der Abb. 2.3 entwickelt, der dieses als den Besitz von Wissen, angewandter Erfahrung, Organisationstechnik, Kundenbeziehungen und professionellen Fähigkeiten beschreibt mittels denen ein Unternehmen einen wesentlichen Wettbewerbsvorteil erzielt und das auf folgenden Komponenten basiert.[30]
Abb. 2.3: Kategorisierung in Sinne des Skandia Navigators.[31]
Das Humankapital umfasst die Menschen und Mitarbeiter. Das Structural Capital beinhaltet alle immateriellen Vermögenswerte, die die Menschen in einer Organisation umgeben wie z. B. interne Prozesse. Hierbei hat das Structural Capital eine unterstützende produktivitätssteigernde Funktion für das Humankapital. Allerdings ist bei der Kategorisierung von Intellectual Capital zu beachten, dass die Grundkonzeption des Modells nicht der zugehörigen Systematisierung der immateriellen Vermögenswerte entsprechen muss. So leiten sich z. B. beim eben genannten Skandia Navigator die Elemente des Intellectual Capiatal zwar aus dem Gesamtwert ab, beim Skandia Navigator selbst handelt es sich aber um ein substanzwertorientiertes Berichtsmodell.[32]
Diese beiden Beispiele verdeutlichen jedoch noch nicht annähernd die Vielzahl der existierenden Interpretationen und Definitionen des Begriffs „Intellectual Capital“.[33] Eine kleine vergleichende Übersicht dieser Definitionen und Erläuterungen zeigt die folgende Abb. 2.4. Allerdings ist nach mehr als einem Jahrzehnt der Forschung nun eine zunehmende Konvergenz der Definitionen zu erkennen, die sich an der groben Dreiteilung in Human Resources, Organizational Resources
Abb. 2.4: Vergleich von Definitionen unterschiedlicher Modelle/ Unternehmen.[34]
und Rational Resources orientieren.[35] Einige Experten systematisieren noch detaillierter (aber auch rechnungslegungsnäher) wie z. B. die Abb. 2.5 zeigt.
Abb. 2.5: Definition im Sinne von KPMG.[36]
Bisher hat sich unabhängig vom Rechnungslegungskreis weder in Deutschland noch international eine einheitliche anerkannte Positivdefinition immaterieller Werte etablieren können. Besonders rechnungslegungskreisunabhängige Experten weichen auf Teilbereiche aus oder umschreiben den Begriff nur. Zur Zeit scheint zwar eine Konvergenz beobachtbar,[37] allerdings ist in naher Zukunft nicht mit einer allgemein akzeptierten Definition über „Intangible Assets“ zu rechnen – zu verschieden sind (noch) die unterschiedlichen Intentionen und Zielrichtungen der Konzepte und damit auch das Verständnis der Definition.[38]
Bezüglich der de lege lata lässt sich feststellen, dass das HGB (§ 266 (2)) keine gesetzlichen Spezifizierungen zu immateriellen Vermögensgegenständen impliziert. Jedoch kann ihr Begriffverständnis mit der Definition des DRS 12 gleichgesetzt werden:[39] Die Begründung hierfür ist, dass gemäß DRS 12.7 die selbständige Verwertbarkeit (im Sinne individualisierter Verkehrsfähigkeit) Voraussetzung für die Identifizierbarkeit eines Vermögenswerts ist und da im HGB ein Vermögensgegenstand Schuldendeckungspotenzial beinhalten muss, setzt dies seine selbständige Verwertbarkeit voraus. Der Vergleich der Begriffsbestimmungen des IAS 38 und des HGB bzw. DRS 12 zeigt, dass IAS 38 und handelsrechtliche GoB die begriffsnotwendigen Elemente immaterieller Vermögenswerte ähnlich präzisieren. Allerdings ist der Kreis durch die Interpretation des Kriteriums der Identifizierbarkeit im Sinne des IAS 38 hier deutlich erweitert: Separierbarkeit (im Sinne der Verwertbarkeit im Einzel- oder Gesamtzusammenhang), durch die die Abgrenzung zum Goodwill möglich ist, ist hier jedoch keine conditio sine qua non, womit sich der Kreis immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB und immaterieller Werte nach IAS unterscheidet, da das Kriterium der Identifizierbarkeit in den IAS bereits im Zusammenhang mit anderen Vermögenswerten oder zusammen mit dem Gesamtunternehmen transferierte Werte erfüllt wird.[40]
Vor diesem Hintergrund steht die Entwicklung allgemeingültiger „informationsorientierter“ Richtlinien für die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögenswerten noch am Anfang. Ebenso bedarf es der Harmonisierung allgemeiner kapitalmarktgerechter Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung für Intellectual Capital. Beiden Fällen gemein ist die Herausforderung des Spagats der Erfüllung der Anforderungen an den Informationsumfang und die Informationsqualität, um den (potentiellen) Anteilseignern relevante Informationen in verlässlicher Weise zur Verfügung zu stellen:[41]
Hinsichtlich des Informationsumfangs ist die Relevanz als Grundsatz von großer Bedeutung. In der internationalen Rechnungslegung wird daher die Bereitstellung relevanter Informationen für die Bilanzadressaten forciert, die für sie eine wertvolle Basis ihrer Entscheidungen bilden. Jedoch sind die Interpretationen des Begriffs der Relevanz im Rechnungswesen und in ihrer Forschung nicht einheitlich:[42]
Einerseits müssen Bilanzierungsregeln und Informationen, die den Bedürfnissen der Anleger gerecht werden sollen, das Kriterium der Entscheidungsrelevanz erfüllen. Dies bedeutet, dass Informationen Anteilseigner in ihren wirtschaftlichen Entscheidungen derartig beeinflussen sollten, dass sie durch diese Informationen in ihrer Beurteilung vergangener, derzeitiger oder künftiger Ereignisse unterstützt werden bzw. dass ihre zuvor ohne diese Informationen getroffene Entscheidung korrigiert oder zumindest bestätigt wird. Letzterer Fall verstößt aber gegen das Informationskalkül, nachdem ein Wert einer Information größer Null und damit entscheidungsrelevant ist, wenn der Adressat derartig beeinflusst wird, dass er eine andere Entscheidung trifft als ohne diese Information. Zudem darf die Entscheidungsrelevanz nicht mit der weiteren Begriffsausprägung der Wertrelevanz verwechselt werden, denn obwohl Informationen aus Sicht potentieller Anleger nicht entscheidungsrelevant sind, können sie doch wertrelevant sein, wie z. B. die Kennzahl „Gewinn je Aktie“, dessen positive Korrelation zum Aktienkurs sie zwar wert- aber nicht entscheidungsrelevant macht. Grund hierfür ist ihre späte Publizierung nach Ende der Berichtsperiode, die den Anleger kaum noch zu Handlungen veranlasst. Dementsprechend gilt eine Information als wertrelevant, wenn sie die Transparenz der Preisbildung am Kapitalmarkt erhöht. Neben der Wertrelevanz kann Relevanz letztlich auch im Sinne von Prognoserelevanz verstanden werden, die desto höher ist, je wahrscheinlicher die Vorhersage eines zukünftigen Ereignisses (basierend auf Daten der Rechnungslegung) ist. Jedoch ist das Prognosevolumen heutiger Rechnungslegung begrenzt, da es den Anlegern an für sie ziel- und informationsorientierten Informationsgrößen fehlt.[43]
In der Praxis nimmt die Relevanz in den IAS eine zentrale Bedeutung für die Anforderungen der Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen ein. Diese Bedeutung wird durch ihre schriftliche Fixierung, im Gegensatz zu den unbestimmten Rechtsbegriffen der deutschen GoB, im Framework for the Preparation and Presentation of Financial verdeutlicht. Demzufolge bestimmt sich der Grundsatz der Relevanz einerseits aus qualitativer Sicht nach seiner Art (nature) und aus quantitativer Sicht nach dem Umfang (materiality), d. h. seiner Wesentlichkeit.[44] Wie sich in den folgenden Kapiteln zeigen wird, ist aus Sicht der Relevanz der IAS 38 zwar als Meilenstein auf dem Wege zu einer informationsorientierten Bilanzierung zu sehen – zulasten eines gestiegenen bilanzpolitischen Spielraums der Bilanzierenden und somit der Zuverlässigkeit.[45]
Diese Zuverlässigkeit bzw. die verlässliche Ermittlung von Informationen ist nämlich hinsichtlich der Informationsqualität neben der Relevanz von entscheidender Bedeutung, da die Entscheidungsnützlichkeit von Informationen in hohem Maße von deren Zuverlässigkeit abhängt. Die Forderung des IASB nach Verlässlichkeit in seinem Framework verdeutlicht den hohen Stellenwert dieses Grundsatzes, aber auch führende Experten empfehlen diesen bei der Bereitstellung von Informationen seitens des Unternehmens eine hohe Bedeutung einzuräumen. In diesem Zusammenhang haben die Informationen frei von wesentlichen Fehlern, Willkür und subjektiver Verzerrung zu sein und es gilt die Richtigkeit, die intersubjektive Nachprüfbarkeit, die Neutralität und die Vollständigkeit der Informationen zu wahren. Damit also eine Information als zuverlässig gilt, muss sie eine glaubwürdige Abbildung darstellen. In dem Moment, in dem den Bilanzadressaten aber glaubwürdige und zuverlässige Daten zur Verfügung gestellt werden, erfährt der vorherige Grundsatz der Relevanz erhebliche Einschränkung (und umgekehrt).[46]
Insofern besteht ein Zielkonflikt zwischen Relevanz und Verlässlichkeit. Unternehmen stehen vor der Entscheidung, ob sie zeitnahe Berichterstattung ausüben oder ob sie zuverlässige Informationen zur Verfügung stellen. So sollten Daten, die zwar relevant aber nicht verlässlich sind, nicht publiziert werden, da ansonsten die Gefahr der Veröffentlichung von Fehlinformationen besteht. Im umgekehrten Fall hingegen besteht die Gefahr, dass Bilanzadressaten entscheidungsrelevante Informationen vorenthalten werden. In diesem Zusammenhang erklärt sich die unterschiedliche Priorisierung dieser Kriterien von HGB und IAS durch ihre verschiedenen Adressatenkreise: Nach IAS sind es die Aktionäre und Investoren, deren Interesse an einem realistischen Erfolgsausweis besteht, die es zu schützen gilt.[47] Nach HGB hingegen sind es die Gläubiger, in deren Interesse ein vorsichtiger Erfolgsausweis im Sinne des Vorsichtsprinzips von Bedeutung ist.[48]
Dabei ist die Problematik nicht die Verlässlichkeit von vergangenheitsorientierten, sondern von zukunftsorientierten (Rechnungslegungs-) Informationen, weil diese nicht eindeutig in ihrem Wahrheitsgehalt überprüft werden können. Gerade diese zukunftsorientierten Informationen bergen aber eine hohe Entscheidungsrelevanz. Vor diesem scheinbar unüberwindbaren Spannungsverhältnis zwischen Relevanz und Zuverlässigkeit gilt es eine Balance zu finden, die „optimal“ ist. Optimal meint hier, den Grad der Gewichtung zwischen diesen beiden konträren Kriterien zu finden, der die Informationsempfänger mit einer maximal möglichen Nützlichkeit unterstützt. Für diesen nämlich ist das Verhältnis dieser beiden Kriterien zueinander unerheblich, solange die Nützlichkeit auf demselben Niveau verharrt. Gleichwohl ist eine konstante Korrelation der Entscheidungsrelevanz und Verlässlichkeit in den Standards bzw. Einzelregeln der Bilanzierung zu wahren.[49]
Inwiefern diese Anforderungskriterien in der Praxis im HGB und in den IAS erfüllt werden und wie diese Anforderungskriterien in den de lege ferenda Überlegungen beachtet werden, soll daher in den Kapiteln 4 und 5 überprüft werden.
4.1 Rechnungslegung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB
Zum Verständnis der gegenwärtigen Regelungen des HGB in den folgenden Abschnitten, gilt es seine grundlegende Intention zu kennen, vor dem die Regelungen zur Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte zu verstehen sind, denn generell ist der vorrangige Rechnungslegungszweck des HGB und die Rangfolge seiner Prinzipien vor dem Hintergrund ihrer Bilanzadressaten zu sehen:
Im Gegensatz zu den IAS steht im HGB nicht explizit eine Adressatengruppe im Vordergrund, jedoch ist ihr Rechnungslegungszweck eindeutig am Gläubigerschutz orientiert. Deren Interesse besteht in einem vorsichtigem Erfolgsausweis, d. h. im Gegensatz zu den IAS ist unter Gläubigerinteressenaspekten das vorrangige Rechnungslegungsziel eine nicht zu optimistische Darstellung der Unternehmenslage, so dass der den Haftungssubstanz mindernde Steuer- und Ausschüttungsabfluss gesenkt wird. Im Sinne des Gläubigerschutzgedanken sollte daher eine Firma ihre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zwar realistisch, aber vorsichtig abbilden. Der Gläubigerschutzgedanke wird neben dem Vorsichtsprinzip, das im HGB einen weitaus höheren Stellenwert als in den IAS hat,[50] zudem mittels der Prinzipien des Realisations- und Imparitätsprinzips gesichert.
Die Erfüllung der oben erläuterten Definition eines immateriellen Vermögensgegenstandes ist für dessen Ansetzung noch nicht ausreichend, denn dafür muss sowohl die abstrakte als auch die konkrete Aktivierungsfähigkeit erfüllt sein:[51]
Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit meint, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand in der Bilanz generell aktiviert werden darf, ohne das damit eine Entscheidung für den Einzelfall getroffen wird. Aufgrund der hierfür fehlenden gesetzlichen Legaldefinition bedarf es der Interpretation, die in der Literatur zu einer kontroversen Diskussion über die Merkmale von Vermögensgegenständen geführt hat. Grundsätzlich ist für die unter der Anwendung des Vorsichtsprinzips geforderte abstrakte Aktivierungsfähigkeit die Bejahung der Existenz eines Vermögensgegenstandes notwendig, der einen wirtschaftlichen Wert darstellt bzw. als künftiger Ertragswertbeitrag für das Unternehmen einen ökonomischen Vorteil bewirken muss. Der Nachweis dieses Wertes erfolgt mittels zusätzlicher Objektivierungskriterien, welche in der folgenden Abb. 4.1 dargestellt sind. Ihre Nicht-Erfüllung verhindert die Bilanzierung des zugehörigen Vermögensgegenstandes, allerdings sind sie nicht explizit im Gesetz formuliert, sondern lassen sich nur aus
Abb. 4.1: Objektivierungskriterien für die abstrakte Aktivierungsfähigkeit.[52]
den GoB ableiten. Zudem sind für die Aktivierung von Vermögensgegenständen diese Merkmale notwendige, aber keine hinreichende Bedingung, da alle Vermögensgegenstände (§ 252 (1) Nr. 3 HGB) einzelbewertbar sein müssen.[53]
Trotz des Vorliegens der abstrakten Aktivierungsfähigkeit immaterieller Vermögensgegenstände besteht aber die Aktivierungspflicht erst, wenn kein Bilanzierungsverbot dem gegenübersteht. Grund hierfür sind gesetzliche Sondervorschriften, die den Ansatz eines Vermögensgegenstandes untersagen können. Umgekehrt[54] können diese trotz mangelnder Erfüllung der Definition eines Vermögensgegenstandes zu dessen Ansatz führen. Daher gilt es im zweiten Schritt das Vorliegen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zu prüfen, bei der es sich um konkrete Normen des HGB handelt, die Abweichungen von der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit sind. Da die Schätzung immaterieller Vermögensgegenstände sich schwierig gestaltet und ihre Werthaltigkeit nicht garantiert ist, wird für den Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände eine objektivierte Werthaltigkeit gefordert, die gesetzlich durch den entgeltlichen Erwerb gemäß § 248 (2) HGB als Voraussetzung für die Aktivierung geregelt ist.[55]
In diesem Sinne werden selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände von der Aktivierung gemäß § 248 (2) HGB ausgeschlossen. Im Falle unentgeltlich erworbener sowie die im eigenen Unternehmen durch direkt zurechenbare Ausgaben erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht eine abstrakte Aktivierungsfähigkeit, wenn die Kriterien der selbständigen Bewertungsfähigkeit sowie des wirtschaftlichen Wertes erfüllt sind. Mangelt es an der direkten Zurechenbarkeit der Ausgaben an die immateriellen Werte, so ist wegen der fehlenden Erfüllung der selbständigen Bewertbarkeit die abstrakte Aktivierungsfähigkeit nicht gegeben. Spätestens aber das Aktivierungsverbot macht die Erfüllung der abstrakten Aktivierungsfähigkeit „wirkungslos“, was im Sinne des (überbetonten) Vorsichtsprinzips geschieht: Selbst wenn der Wert des immateriellen Vermögensgegenstandes bzw. seines Nutzenzuflusses unstrittig ist, ist der Erwerb durch einen Dritten zwingend für seine Aktivierung notwendig, da laut HGB nur so eine zuverlässige Wertobjektivierung sicherzustellen ist. Insofern werden im HGB immaterielle Wirtschaftsgüter nur zum Teil erfasst und der Bereich der aktivierungspflichtigen oder aktivierungsfähigen immateriellen Wirtschaftsgüter ist stark eingegrenzt.[56]
Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind in Deutschland gemäß § 246 (1) HGB im Sinne des Vollständigkeitsgebots grundsätzlich aktivierungspflichtig und sofern kein gesetzliches Bilanzierungsverbot dem entgegensteht auch aktivierungspflichtig, weil der entgeltliche Erwerb als hinreichende Objektivierung der Bewertungsgrundlage des immateriellen Vermögensgegenstandes betrachtet wird. Daher handelt es sich bei der konkreten Aktivierungsfähigkeit gemäß Abb. 4.2. um zwei wesentliche Voraussetzungen. Im Rahmen eines Kaufs,[57] bei dem generell von einem entgeltlichen Erwerb auszugehen ist,
Abb. 4.2: Voraussetzungen für die konkrete Aktivierungsfähigkeit.[58]
ist es unerheblich, ob es sich beim Käufer um ein verbundenes Unternehmen oder einen unabhängigen Dritten handelt. In Ermangelung eines Interessensgegensatzes gilt es aber ein hohes Maß an Objektivitätsanforderungen zu erfüllen.
Beispielhaft sei hier noch auf den Ansatz bei Marken verwiesen: Für alle nicht entgeltlich erworbenen Marken gilt ebenfalls das Ansatzverbot des § 248 (2) HGB. Aktivierungspflichtig sind nur die erworbenen Marken gemäß § 246 (1) HGB, wenn sich ihr Kaufpreis eindeutig zurechnen lässt. Im Gegensatz zum isolierten Erwerb[59] gestaltet sich dies aber bei in Unternehmensakquisitionen erworbenen Marken problematisch, denn einerseits wurden im verkaufenden Unternehmen diese gemäß § 248 (2) HGB nicht gesondert bilanziell erfasst und andererseits muss eine objektive Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Unternehmensteile erfolgen. Da bei Marken i. d. R. diese Einzelbewertbarkeit aber verneint wird, gehen ihre Werte in der Position des Goodwills[60] unter.[61]
Im Zusammenhang mit immateriellen Vermögensgegenständen stehende periodenübergreifende Ausgaben für ihren Erwerb, ihre Schaffung oder ihre Verbesserung sind entsprechend bestimmter Regeln zu aktivieren oder sofort als Aufwand zu erfassen. Diese Ausgaben stellen selbst keine immateriellen Werte dar, aber sie können u. U. zu solchen führen. Beispielsweise Forschungs- und Entwicklungskosten unterliegen den in Abb. 4.3 folgenden Ansatzregelungen:
Abb. 4.3: Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB.[62]
Das Aktivierungsverbot für die Forschungs- und Entwicklungskosten neuer Produkte findet seine Erklärung in der Schwierigkeit der Überprüfung der Werthaltigkeit dieser Position im Sinne des Vorsichtsprinzips. Nur für Weiterentwicklungskosten bereits bestehender Produkte existiert ein Ansatzwahlrecht gemäß § 255 (2) HGB.
Wie Kapitel 4.2 zeigen wird, weichen die Regelungen vom HGB und IAS/ IFRS bei den Entwicklungskosten voneinander ab. Zuvor sei noch darauf verwiesen, dass es für die im Rahmen eines Unternehmenserwerbs erworbenen Entwicklungskosten einer gesonderten Betrachtung bedarf, denn die für die Aktivierung erforderte eindeutige Separierbarkeit vom Goodwill[63] ist in der Praxis kompliziert. Obwohl in Deutschland der § 248 (2) HGB nicht auf immaterielle Vermögensgegenstände die im Rahmen einer Unternehmenstransaktion erworben wurden, wie z.B. Entwicklungskosten zum Zeitpunkt des Erwerbs, anzuwenden ist, ist eine vom Goodwill separate Aktivierung dieser nur selten, weil die Regelungen zum Goodwill einen größeren bilanzpolitische Spielraum ermöglichen.[64]
Bei der Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist die Bewertung beim Zugang und die Bewertung in Folgejahren zu differenzieren, die im folgenden Kapitelabschnitt behandelt wird: Grundsätzlich erfolgt handelsrechtlich die Erstbewertung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 255 (1) i. V. m. § 253 (1) S. 1 HGB zu Anschaffungskosten, jedoch besteht ein Wahlrecht zwischen den Vollkosten als Obergrenze und den zurechenbaren Einzelkosten als Untergrenze. Hingegen fungieren die Herstellungskosten wegen des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände gewöhnlich nicht als Wertmaßstab.[65]
Im Folgenden ist eine getrennte Betrachtung der Erstbewertung für entgeltlich erworbene und selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände sinnvoll:[66]
Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Zugang nach § 253 (1) S. 1 als Wertobergrenze mit den Anschaffungskosten zu bewerten (Anschaffungswertprinzip). Diese umfassen Aufwendungen zur Erwerbung eines Vermögenswerts seiner Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand, sofern es möglich ist diese dem Vermögenswert einzeln zuzurechen. Diesen Anschaffungskosten gehören gemäß § 255 (1) S. 2 HGB Anschaffungspreisminderungen (Rabatte), nachträgliche Anschaffungskosten (im Fall einer nachträglichen Kaufpreisanpassung) sowie Anschaffungsnebenkosten (z. B. Notariatskosten für die Übertragung einer Marke) an. Dagegen dürfen ihnen Gemeinkosten, Fremd- und Eigenkapitalzinsen und Aufwendungen für entscheidungsvorbereitende Maßnahmen nicht zugerechnet werden.[67]
Im Falle der Eigenerstellung sind die Herstellungskosten zu verrechnen. Sie umfassen nach IAS 38.66 nur die direkt zurechenbaren Einzelkosten und keine Gemeinkosten. Bei letzteren besteht ein Aktivierungsverbot, weshalb ihre Her-stellungskosten hierbei nicht von Bedeutung sind. Diese sind unmittelbar als Auf-wand zu verrechnen. Da handelsrechtlich ein Wahlrecht zur Einbeziehung von Gemeinkosten besteht, weicht diese Bewertung von der IFRS-Regel ab. Das Aktivierungsverbot von GK führt bei IFRS dazu, dass kein vollständiger Vermögensausweis stattfindet.
Vor diesem allgemeinen theoretischen Hintergrund ergeben sich u. a. folgende wesentliche Einzelfallregelungen immaterieller Vermögensgegenstände: So sind bezüglich Forschungs- und Entwicklungskosten die zugehörigen Aufwendungen stets getrennt für Forschung und Entwicklung zu behandeln. Neben der unmittelbaren Erfassung von Forschungskosten als Aufwand berührt das handelsrechtliche Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB zudem auch die Entwicklungskosten. Für Entwicklungskosten in einem erworbenen Unternehmen zum Zeitpunkt des Erwerbs findet das Aktivierungsverbot jedoch keine Anwendung, weil diese Vermögensgegenstände nicht als selbst erstellt gelten, sondern als im Rahmen eines Unternehmenskaufs erworbene. Die Praxis zeigt aber, dass diese wie in Kapitel 4.1.2 beschrieben, nur selten separat aktiviert werden.
Dieses Aktivierungsverbot verhindert auch die Aktivierung eigener Aufwendungen im Falle der Implementierung von Software, denn gemäß § 255 (1) HGB sind nur die durch Dritte entstandenen Softwarekosten (zu Anschaffungskosten) zu aktivieren, die den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand versetzen. Für Eigenleistungen hingegen besteht ein Aktivierungsverbot.[68] Gleiches gilt für Software zur Eigennutzung und bei Modifikation bestehender Software. Hingegen sind im Rahmen eines Einzelerwerbs einer Marke die Anschaffungskosten über den Kaufpreis direkt bestimm- und zurechenbar.
Bei der Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände wird in eine plan- und außerplanmäßige Wertminderung und entsprechender plan- und außerplanmäßiger Abschreibung unterschieden. Die meisten immateriellen Vermögensgegenstände, wie z. B. gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an diesen, unterliegen i. d. R. einer Minderung ihres Wertes, weil ihre Nutzungsfähigkeit zeitlich begrenzt ist.[69] Daher muss entsprechend ihrer laufenden planmäßigen Wertminderungen diese Abnahme des Wertes auch über planmäßige Abschreibungen des Zugangsbetrags gemäß § 253 (2) HGB abgebildet werden. Sowohl die lineare als auch die degressive Abschreibung[70] kommen als planmäßige Abschreibungsmethoden in Betracht.[71] Jedoch ist bei der Wahl der Abschreibungsmethode, die Inanspruchnahme und der voraussichtliche Wertverzehr des Vermögensgegenstands zu beachten. Ist die Identifizierung des Nutzenverzehrs sowie seine verursachungsgerechte Periodenzuordnung nicht möglich, so ist die lineare Abschreibungsmethode zu präferieren.[72]
Eine planmäßige Abschreibung kommt auch bei unbefristeten Rechten in Frage, wie z. B. bei Wegerechten, denn gemäß § 252 (1) Nr. 4 HGB ist im Zweifel eine zeitlich begrenzte Nutzung anzunehmen. Formal zeitlich begrenzte Rechte, bei denen stets mit einer Verlängerung auf unbegrenzte Zeit gerechnet werden kann (z.B. Transportkonzessionen) ohne das erneut Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen oder bei denen sich ihre unbegrenzte Nutzungsdauer aus anderen Gründen ergibt, sind als nicht abnutzbar einzustufen. Wegen ihrer zeitlich unbegrenzten Nutzbarkeit sind diesen Werten demzufolge planmäßige Abschreibungen untersagt. Ist die Nutzungsdauer nicht (rechtlich) eindeutig bestimmbar, erfolgt eine vorsichtsorientierte Schätzung ihrer künftigen Nutzenabgabe.[73]
Diese hier genannten Regelungen gelten auch im Falle der im Folgenden beispielhaft betrachteten Marken: Die Bestimmungen für planmäßige Abschreibungen einzeln entgeltlich erworbener Marken sind nicht weiter spezialisiert.[74] Im Falle von im Rahmen von Unternehmenstransaktionen erworbenen Marken gelten für die Abschreibungen die Vorschriften der folgenden Abb. 4.4:
Abb. 4.4: Folgebewertung von im Rahmen einer Unternehmenstransaktion erworbenen Marken.[75]
Die allgemeinen Abnutzungsgründe können auch bei den immateriellen Vermögensgegenständen grundsätzlich zeitlich bedingten oder wirtschaftlichen Ursprungs sein, hingegen sind technische Ursachen (weitestgehend) auszuschließen. Im Falle von Marken leitet sich die zeitliche Obergrenze für die Nutzung bzw. Abschreibung aus der maximalen Schutzdauer eingetragener Marken ab, die 10 Jahre beträgt. Weil bezüglich dieses Markenschutzes aber eine unbegrenzte Anzahl von Verlängerungen möglich ist, ist die Nutzungsdauer aus rechtlicher Perspektive quasi von unbegrenzter Länge.[76] Hinsichtlich der wirtschaftlichen Abnutzung einer Marke gestaltet sich die Bestimmung des ökonomischen Werts aufgrund unterschiedlicher Faktoren problematisch.[77] Beispielsweise kann die Markenbekanntheit aufgrund fehlender Kommunikationsaktivitäten sinken. Hierzu hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Abnutzbarkeit von Marken anerkannt, selbst wenn ihr Bekanntheitsgrad laufend durch Werbemaßnahmen gesichert wird.[78] Vor dem Hintergrund vorsichtiger Schätzungen wird die Nutzungsdauer gewöhnlich zwischen drei und acht Jahren bemessen.[79]
Im Fall einer unendlichen Nutzungsdauer des immateriellen Vermögensgegenstandes sind hingegen keine planmäßigen Abschreibungen durchzuführen, sondern es gilt jährlich zu überprüfen, ob eine außerplanmäßige Abschreibung auslösende Wertminderung vorliegt. Entfällt die Grundlage einer außerplanmäßigen Abschreibung so ist es Pflicht eine Zuschreibung auf Basis der fortgeführten Anschaffungskosten vorzunehmen.[80]
Außerplanmäßige Abschreibungen können unterschiedliche Ursachen haben. Zum einem kommen sie sowohl bei zeitlich begrenzter als auch unbegrenzter Nutzungsdauer in Betracht gemäß § 253 (2) S. 3 HGB, wenn den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens am Abschlußstichtag ein niedrigerer Wert als der Buchwert beizulegen ist. Zudem wird eine außerplanmäßige Abschreibung auf den beizulegenden Zeitwert zur Pflicht[81] gemäß § 253 (2) S. 3 zweiter Halbsatz HGB im Falle voraussichtlich dauerhafter Wertminderungen unter die fortgeführten Anschaffungskosten.
Als spezielle Gründe für außerplanmäßige Wertminderungen im Falle von Marken sind zu nennen: drastische Imageverluste, regulative Veränderungen (z.B. Werbeverbote), Identifizierung gefährdender Elemente des Produkts einer Marke. Im umgekehrten Fall der Wertsteigerung einer Marke, besteht ein Wahlrecht bzw. ein Gebot zur Zuschreibung bis zur Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten gemäß § 253 (5) HGB bzw. für Kapitalgesellschaften § 280 (1) HGB.[82]
Die für abnutzbare bewegliche Anlagegüter geltenden handelsrechtlichen Bewertungsvereinfachungsverfahren[83] finden bei den immateriellen Vermögensgegenständen aufgrund ihrer Unkörperlichkeit keine Anwendung:[84] Einerseits werden die Voraussetzungen dieser von ihnen nicht erfüllt und andererseits würde die Anwendung in diesem Fall das Vorsichtsprinzip des § 252 (1) Nr. 4 verletzen.[85]
Wie oben erläutert wurde, ist die Rechnungslegung des HGB primär durch vorsichtige Bilanzierungsgrundsätze charakterisiert. Von zentraler Bedeutung ist in diesem Kontext das Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB. Dieses dient der Objektivierung der in den Abschlüssen publizierten Informationen und erhöht die Zuverlässigkeit der Bilanzinformationen, da dem Bilanzierendem so die Möglichkeit verwehrt wird, Aktivposten abzubilden, die ihrer Höhe nach ungewiss sind, weil eine Verifizierung ihres Wertansatzes nicht über eine Umsatzhandlung am Markt stattgefunden hat.[86]
Während sowohl selbst erstellte als auch entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens der Ansatzpflicht unterliegen, werden Ausgaben die in Verbindung mit der Eigenerstellung längerfristig zu nutzender immaterieller Vermögenswerte anfallen, sofort als Aufwand verrechnet. Diese Ungleichbehandlung erklärt sich über die handelsrechtliche Zuverlässigkeitsorientierung: Erst durch die Verhinderung der Aktivierbarkeit selbst erstellter immaterieller Anlagengegenstände wie z. B. selbst erstellter Patente, wird eine zuverlässige Informationsvermittlung gesichert, da ansonsten der Bilanzierende einen erheblichen Bilanzierungsspielraum mittels einer kaum objektivierbaren Abgrenzung der z. B. einem Patent zurechenbaren Forschungsaufwendungen hätte. Diese Erhöhung der Zuverlässigkeit geht aber zulasten einer tendenziell schlechteren Darstellung der Vermögens- und Ertragslage.[87] Aus Gläubigersicht ist diese handelsrechtliche Bilanzierungsintention sicher wünschenswert, jedoch werden mögliche entscheidungsrelevante Informationen den Anteilseignern vorenthalten.
Zudem wird auch die Ungleichbehandlung selbst erstellter zu erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen bzw. die Diskriminierung selbst erstellter Vermögensgegenstände kritisiert, widerspricht sie doch dem Vollständigkeitsgebot und das ist vor dem Hintergrund der steigenden Bedeutung der Aufwendungen z.B. für F&E kritisch zu sehen. So können diese im letzten Fall sogar die abstrakte Aktivierungsfähigkeit und das Kriterium der selbständigen Verwertbarkeit erfüllen und trotzdem besteht für sie das Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB. Die Begründung hierfür liegt in der schwierigen Ermittlung eines objektiven, intersubjektiv nachprüfbaren Wertes, aufgrund der Unkörperlichkeit und der hohen Unsicherheit künftigen Nutzenzuflusses dieser selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände. Weil es diesem Wert an eindeutig und willkürfrei zuzuordnenden Herstellungskosten und auch einem per Markttransaktion ermittelten bestätigenden Kaufpreis mangelt, ist diese Handhabung aber rein aus Gläubigerschutzgedanken und aus Gründen der mangelnden Schuldendeckungsfähigkeit selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände gerechtfertigt.[88] Gleichzeitig schürt dies aber die Ungleichbehandlung zu im Rahmen eines Unternehmenserwerbs erworbenen immateriellen Vermögenswerten. Dies liegt daran, dass in Deutschland das Verbot des § 248 (2) HGB nicht auf z. B. Entwicklungskosten zum Zeitpunkt des Erwerbs anzuwenden ist, die im Rahmen einer Unternehmenstransaktion erworben wurden, da diese nicht als selbst erstellt, sondern als erworben gelten. Trotz dessen ist eine separate Aktivierung dieser vom Goodwill nur selten, weil seine Vorschriften ein größeres bilanzpolitisches Spektrum ermöglicht als die Regelungen für immaterielle Vermögensgegenstände.
Die Grundüberlegung des die handelsrechtliche Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände dominierenden Aktivierungsverbots ist, dass ihr erwarteter langfristiger Nutzen fraglich ist. Insofern ist dieses Verbot eine klare Stellungnahme bezüglich des Spannungskonflikts zwischen Relevanz und Zuverlässigkeit: Eine größere Bedeutung als dem Grundsatz der Vollständigkeit des § 246 (2) HGB wird dem Grundsatz der Vorsicht beigemessen. Zudem wird mittels der Bindung der konkreten Aktivierungsfähigkeit an den entgeltlichen Erwerb die Rechnungslegung frei von Willkür. Damit werden aber auch alle nicht-entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände von der konkreten Aktivierungsfähigkeit und -pflicht ausgegrenzt.[89]
Diese Verneinung originärer immaterieller Vermögensgegenstände ist aber eine kritisch zu betrachtende Handhabung, zumal ihre abstrakte Aktivierungsfähigkeit heute grundsätzlich bejaht wird. Es stellt sich die Frage, ob dieses Aktivierungsverbot nicht die Folge einer zu strengen Interpretation und Überbetonung des Grundsatzes der Vorsicht ist und der Überarbeitung bedarf – auch vor dem Hintergrund, dass dieses handelsrechtliche Verbot dazu führt, dass im Vergleich z.B. zu Frankreich[90] in Deutschland der Ausweis aktivierter immaterieller Vermögensgegenstände in Relation zum Eigenkapital viel kleiner ist. Einerseits gewährleistet dieses Aktivierungsverbot demnach zusammen mit den Anschaffungsrestriktionen sowie dem Einzelbewertungsgrundsatz als objektivierende Normelemente ein sehr hohes Maß der Verlässlichkeit der publizierten Informationen. Andererseits enthalten diese Vorschriften den Bilanzadressaten zugleich relevante Informationen vor. Die entstehende Informationslücke über Art und Höhe wird zudem auch nicht durch die Angaben des Lageberichts geschlossen, da diese rein qualitativer Natur sind und sich auf den F&E-Bereich beschränken.
Neuere Entwicklungen die bezüglich HBG und DRS umgesetzt bzw. diskutiert werden, zeigen dass es Diskussions- und Handlungsbedarf gibt: So führte das 2002 in Kraft tretende Transparenz- und Publizitätsgesetz u. a. zu einer Aufhebung des § 301 (1), S. 4 HGB.[91] Seitens der DRS werden sogar de lege ferenda Empfehlungen diskutiert, die eine Aufhebung des Aktivierungsverbots des § 248 (2) HGB beinhalten, womit künftig – zulasten der Zuverlässigkeit – selbst erstellte immaterielle Werte aktiviert werden könnten.[92] [93]
4.2 Rechnungslegung immaterieller Vermögenswerte nach IAS/ IFRS
Die Intention und die Rangfolge der Grundsätze nach IAS sind vor dem Hintergrund ihrer Bilanzadressaten zu verstehen (siehe Abb. 4.5). Grundsätzlich kennt die gegenwärtige Rechnungslegung nach IAS im Unterschied zum HGB einen wesentlichen Unterschied: Mittels der zentralen Zielsetzung der IAS in Form der Decision Usefulness sollen alle (potentiellen) Nutzer der Jahresabschlüsse primär in ihrer Entscheidungsfindung unterschützt werden. Hierzu gilt es die Perfor-
Abb. 4.5: IAS Rechnungslegungsgrundsätze im Überblick.[94]
mance des Unternehmens darzustellen, was im Einzelnen die Bereitstellung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage für Investoren, Kunden, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kreditgeber und die Öffentlichkeit meint, wobei jedoch die fundamentale Orientierung auf die Investoren, d. h. auf die (potentiellen) Anteilseigner in deren Entscheidungsvermittlung seitens des IASB betont wird. Zwar gehört auch der Grundsatz der Vorsicht (Prudence) zu den qualitativen Anforderungen an einen nach IAS aufgestellten Jahresabschluss, jedoch hat er in den IAS eine weitaus geringere Bedeutung als im HGB. In diesem Zusammenhang versteht sich auch der – im Gegensatz zum HGB– mögliche Ansatz selbst erstellter immaterieller Werte unter Erfüllung bestimmter Kriterien. Vor diesem Verständnis der Rechnungslegung nach IAS gilt daher im Folgenden das Interesse der hierzu relevanten Ansatz- und Bewertungsregelungen.[95]
Der IAS 38 umfaßt die Ansatzregelungen für selbst erstellte, für einzeln erworbene und im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses übernommene immaterielle Vermögenswerte. Ein immaterieller Vermögenswert ist nur dann anzusetzen, wenn neben den Definitionskriterien (IAS 38.8-17) auch die konkrete Aktivierungsfähigkeit gemäß der Ansatzkriterien in Abb. 4.6 erfüllt sind.[96]
[1] Hand, J. R. M./ Lev, B. (2003), S. 454.
[2] Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit (2004), S. 7; Vgl. Andriessen, D. (2004), S. 6-9; Vgl. Karhe, B./ Schwetje, J.-N. (2003), S. 123-125; Vgl. Mertins, K./ Alwert, K. (2003), S. 578-580; Vgl. Günther, T./ Beyer, D./ Menninger, J. (2003), S. 8-25.
[3] Vgl. BMWA (2004), S. 7; Vgl. Andriessen, D. (2004), S. 6-9; Vgl. Küting, K./ Dürr, U. (2003), S. 1-5; Vgl. Powell, S. (2003), S. 806; Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989; Vgl. Detecon (2004), S. 7.
[4] Vgl. Hülsen, I./ Böhner, C. (2004), S. 29; Vgl. Edvinson, L./ Kivikas, M. (2003), S. 163.
[5] Professor Lev hat den Einfluß von F&E als immateriellen Wert auf den Unternehmenserfolg untersucht. Hierbei stellte er fest, dass eine Investition von einem Dollar in diese Bereiche, z.B. in die chemische Industrie, das operative Ergebnis auf zwei Dollar steigert, hingegen eine gleiche Investition in materielles Vermögen gerade mal die Kapitalkosten deckt – durchschnittlich 8%; Vgl. hierzu Zellner, M./ Büssow, T. (2004), S. 51f.
[6] Dies ist die Folge der asymmetrischen Informationslage über immaterielle Vermögenswerte. Zu den weiteren negativen einzel- und volkswirtschaftlichen Konsequenzen; Vgl. Lev, B. (2001). S. 94.
[7] Vgl. Lev, B. (2002), S. 1-2; Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 402-415; Vgl. Ballwieser, W. (1982), S.775; Vgl. Kronner, R./ Saezle, M. (2004), S. 154-165.
[8] Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 137ff;Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1442.
[9] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Andriessen, D. (2004), S. 5; Zur exakten Zusammensetzung der Größen HCA, SCA und RCA vgl. Andriessen, D. (2004), S. 28 und den Appendix 1.
[10] Vgl. Andriessen, D. (2004), S. 5f; Vgl. Blachfellner, M./ Bornemann, M. (2004), S. 2-8; Vgl. Langecker, A./ Mühlberger, M. (2003), S. 109f; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1442-1448.
[11] Wenn nichts anderes explizit genannt ist, handelt es sich im folgenden Text stets um die Regelungen des IAS 38 (rev. 2004). Gleiches gilt für die Fußnoten.
[13] Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 137ff; Vgl. Karhe, B./ Schwetje, J.-N. (2003), S. 123ff; Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 402ff; Vgl. Andriessen, D.(2003), S. 2f.
[14] Vgl. Kieso, D. E./ Weygandt, J. J./ Warfield, T. D. (2003), S. 570; Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003), S. 265; Vgl. Ballwieser, W. (2001), Rz. 18; Vgl. Glade, H. J. (1991), S. 8.
[15] Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989- 995; Vgl. Kählert, J.-P./ Lange, S. (1993), S. 617.
[16] Vgl. BFH-Urteil vom 03.07.1987, S. 2215; Vgl. Kronner, M. (1995), S.17.
[17] Vgl. David, W. (1985), S. 9; Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003), S. 265.
[18] Vgl. F.49 a bzw. vgl. IAS 38.8; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1443; Vgl. Baetge, J./ v. Keitz, I. (2002), S. 4; Vgl. Wulf, I. (2004), S. 1; Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 403ff; Vgl. KPMG (2004), S. 18, 55ff, 287; Vgl. Hommel, M./ Benkel, M./ Wich, S. (2004), S. 1268.
[19] Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 403-405; Vgl. KPMG (2004), S. 55-57.
[20] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003). S. 303; KPMG (2004), S. 55-57.
[21] Das ISAB sprach von Identifizierbarkeit im Sinne von Separierbarkeit und „in some other ways“.
[22] Diese Präzisierung erfolgt im Zuge der Abschaffung der planmäßigen Abschreibung des Goodwill, womit eine Vielzahl immaterieller Vermögenswerte abgrenzbar werden; Vgl. DRS (2004); Vgl. Amtsblatt der Europäischen Union (2003), S. 340f; Vgl. Deloitte (2004), S. 1-2, 5.
[23] Vgl. KPMG (2004), S. 55-57; Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 403-405.
[24] Vgl. (IAS 38.15); Vgl. IFRS 3.37 (c).
[25] Es ist von einem unzureichendem Einfluss auf den zugehörigen wirtschaftlichen Nutzen auszugehen, aber es besteht die Möglichkeit sie über Markttransaktionen nachzuweisen, die sich auf gleiche oder ähnliche vertraglich nicht gesicherte Kundenbeziehungen beziehen und so das Kriterium der Verfügungsmacht (und simultan das der Separierbarkeit) erfüllen.
[26] Vgl. KPMG (2004), S. 55ff; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1443; Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 403ff; Vgl. Brücks, M./ Wiederhold, P. (2004), S. 179.
[27] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Arbeitskreis (2001), S. 989- 995.
[28] Vgl. Kählert, J.-P./ Lange, S. (1993), S. 618; Vgl. Reuleaux, S. (1987), S.48; Vgl. von Keitz, I. (1997), S. 6f; Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989-995.
[29] Die IFAC bezeichnet, den auf dieser Kategorisierung aufbauenden intellecutal capital report von Skandia als Pionierleistung; Vgl. International Federation of Accountants (1998), Rz. 31.
[30] Leif Edvinsson war weltweit erster “Director of Intellectual Capital” bei Skandia, wo er für die Entwicklung und Implementierung eines Systems zur Visualisierung und systematischen Entwicklung von Intellectual Capital verantwortlich war; Vgl. Edvinsson, L./ Malone, M. S. (1997), S.52.
[31] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Edvinsson, L. (2002), S. 1f.
[32] Für nähere Erläuterungen zum Skandia Navigator siehe Kapitel 5.2.3.
[33] Im Folgenden soll für diesen Bereich der Begriff „Intellectual Capital“ verwendet werden.
[34] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Andriessen, D. (2004), S. 10; Carl Bro Intelligent Solutions (2003), S. 4; Auer Consulting & Partner (2003), S. 1-16; PwC (2002), S. 4ff; Detecon (2004), S. 6; Tenbieg, M. S./ Kivikas, M. (2003), S. 4-6.
[35] Vgl. Andriessen, D. (2004), S. 10.
[36] Eigene Darstellung in Anlehnung an: KPMG (2001), S. 6 ff.
[37] Obwohl sich viele damit beschäftigen wie u.a die OECD (Konzept der „Knowledge-based Economy“), die EU (High Level Expert Group, PRISM Projekt 2001-2003) und in Deutschland wurde der Leitfaden 1.0 zur Erstellung einer Wissensbilanz entwickelt (2000-2004).
[38] Vgl. Kahre, B./ Schwetje, J.-N. (2003), S. 123f; Vgl. Leitner, K.-H./ Schibany, A. (2000), S. 4-8.
[39] DRS 12 versteht unter immateriellen Vermögenswerten „identifizierbare, in der Vermögensmacht des Unternehmens stehende, nichtmonetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, welche für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigenen Nutzung verwendet werden können.“(DRS 12.7).
[40] Vgl. Langecker, A./ Mühlberger, M. (2003), S. 110-122; Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2487.
[41] Erst durch die Präzisierung des Bilanzadressatenkreis im 1. Kapitel ist die Ableitung von Anforderungskriterien an Berichterstattung und Informationen und die Prüfung (im 4. und 5. Kapitel), ob diese Inhalte den Bedürfnissen dieser gerecht werden möglich.
[42] Unabhängig davon ergibt sich aus der Entscheidungsnützlichkeit von Rechnungslegungsinformationen die Forderung nach ihrer Vergleichbarkeit, da es Externen möglich sein muss Informationen anderer Unternehmen vergleichend in ihre Entscheidungsfindung mit einbeziehen zu können.
[43] Vgl. IFRS F.26; Vgl. Möller, H. P./ Hüfner, B. (2002), S. 415-421; Vgl. Kuhner, C. (2001), S. 533; Vgl. Ruhwedel, F./ Schultze, W. (2002), S. 605; Vgl. Wüstemann, J. (2002), S. 79ff; Vgl. Moxter, A. (2000), S. 2148f; Vgl. Möller, H. P./ Hüfner, B. (2002), S. 424; Vgl. Wüstemann, J. (2002), S. 74ff.
[44] Vgl. IASIFRS (2004); Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 44-47.
[45] Vgl. Hommel, M./ Benkel, M./ Wich, S. (2004), S. 1267.
[46] Vgl. IFRS F.31; Vgl. Saelze, R./ Kronner, R. (2004), S. 154 ff; Vgl. Krönert, B. (2001), S. 54 ff.
[47] Hier nimmt das im System der deutschen GoB vorherrschende Vorsichtsprinzip nur eine nachgeordnete Stellung in Form der prudence ein; Vgl. hierzu F. 37.
[48] Vgl. IASIFRS (2004); Vgl. KPMG (2004), S. 12-15; Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 53-55.
[49] Vgl. Ballwieser, W. (2002c), S. 118; Vgl. Kuhner, C. (2001), S.536f.
[50] Vgl. Hayn, S. (2000), S. 11; Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 55, 454-455.
[51] Sowohl die Ansatz- als auch die Bewertungsvorschriften sind in den §§ 246-256 geregelt.
[52] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Coenenberg, A. G. (2003), S. 77-80.
[53] Vgl. Mutze, O. (1960), S. 25; Vgl. Ballwieser, W. (2002b), Rz.7; Vgl. Roß, N. (1996), S. 233; Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 77ff; Vgl. Buchholz, R. (2003), S. 77; Vgl. Schmitz, R. (2004), S. 47ff.
[54] Umgekehrt existieren aber auch Fälle, in denen eine gesetzliche Regelung ein Ansatzwahlrecht oder sogar eine Ansatzpflicht bestimmt, obwohl keine abstrakte Aktivierungsfähigkeit vorliegt (z.B. aktive latente Steuern, § 274 (2) HGB); Vgl. Schmitz, R. (2004), S. 47-49.
[55] Ebenso fordert dies der DRS 12; Vgl. Langecker, A./ Mühlberger, M. (2003), S. 110; Vgl. Ballwieser, W. (2002b), Rz. 7.; Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 141.
[56] Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 138; Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S.138; Vgl. Herzog, A. (1997), S. 7; Vgl. Schmitz, R. (2004), S. 47ff; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445.
[57] Auf Tausch, Werkvertrag, Sacheinlage und Schenkung soll hier nicht eingegangen werden.
[58] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003) S. 269f.
[59] Für Ausgaben gilt eine Aufwandsverrechnungspflicht in der GuV, wenn sie der Schaffung und/ oder der Pflege längerfristig oder dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienender Marken dienen.
[60] Dieser kann bzw. muss aktiviert werden, § 255 (4) bzw. § 301 (3) HGB.
[61] Vgl. Herzog, A. (1997), S. 9; Vgl. Coenenberg, A. G. (2003), S. 138-142; Vgl. Buchholz, R. (2003), S. 77; Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003). S. 268-271; Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2486-2491.
[62] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Buchholz, R. (2004), S. 82f.
[63] Der Goodwill beinhaltet regelmäßig immaterielle Werte, die nicht explizit in der Bilanz eines erworbenen Unternehmens angesetzt werden.
[64] Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 82f; Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 139ff; Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989.
[65] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003). S. 271f.
[66] Siehe für den folgenden Kontext: Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2489; Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 149; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445; Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 139ff; Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 989.
[67] Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2489; Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 149; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445.
[68] Hier können jedoch nur die Kosten ab dem Zeitpunkt der Beschaffungsphase aktiviert werden.
[69] Die planmäßige Verminderung ihres Wertes im Zeitablauf beruht auf den Einfluss bestimmter wirtschaftlicher oder rechtlicher Faktoren.
[70] Beispielsweise im Falle von Filmrechten mit schnellem zeitlichem Werteverfall.
[71] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003), S. 271f; Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 138; Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2491f.
[72] Hier soll möglichst eine periodengerechter Aufwandserfassung gemäß § 252 (1) Nr. 5 HGB Bedeutung gezollt werden; Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445.
[73] Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445; Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003). S. 271f.
[74] Es gelten die allgemeinen Vorschriften des § 253 (2) HGB. Dementsprechend gelten keine besonderen Vorschriften zur Nutzungs-, Abschreibungsdauer und –methode.
[75] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2493.
[76] Gleiches gilt für Marken mit Schutz kraft Verkehrsgeltung, die bei einer Markenbekanntheit von mindestens 20% angenommen wird; Vgl. Greinert, M. (2004) S. 484.
[77] Der Markenwert ist definiert als (monetär) quantifizierter Nutzen der Marke für den Markenführer.
[78] Siehe hierzu auch die folgenden Schreiben des BMF: IV B 2 - S 2171 - 7/98, BStBl. I S. 52 (27. 2. 1998), IV C 2 - S 2172 - 11/99, BStBl. I S. 686 (12. 07. 1999). In diesem Zusammenhang wird die Begrenzung der Nutzungsdauer kritisch diskutiert; Vgl. Greinert, M. (2002), S. 228, 484ff.
[79] Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2491f; Vgl. Gerpott, T. J. /Thomas, S. E. (2004a), S. 394.
[80] Vgl. DRSC (2002), DRS 12.20,12.22, 12.23.
[81] Gemäß § 279 (1) S. 2 HGB gilt dies für Kapital- und Nichtkapitalgesellschaften. Im Falle einer vorübergehenden Wertminderung gilt, dass Nichtkapitalgesellschaften ein Wahlrecht besitzen den immateriellen Vermögensgegenstand mit dem beizulegenden Wert anzusetzen (§ 253 (2) S. 3 erster Halbsatz HGB). Hingegen wird dieses Wahlrecht für Kapitalgesellschaften aufgehoben (§ 279 (1) S. 2 HGB), womit diese Unternehmen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei vorübergehenden Wertminderungen nicht außerplanmäßig abschreiben dürfen.
[82] Vgl. Schmidbauer, R. (2004), S. 1445; Vgl. Gerpott, T. J./ Thomas, S. E. (2004b), S. 2491f; Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 152f; Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003); S. 271f.
[83] So ist gemäß § 256 die Sammelbewertung nur bei Vermögen des Vorratsvermögens zulässig.
[84] Lediglich bei Computerprogrammen, deren Anschaffungskosten nicht 410 € überschreiten, darf vereinfachend wie bei geringwertigen Wirtschaftsgüter sofort abgeschrieben werden.
[85] Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003). S. 271f.
[86] Vgl. Leffson, U. (1987), S. 81f; Vgl. Moxter, A. (1999), S. 29ff; Vgl. Knobbe-Keuk, B. (1993), S. 90.
[87] Vgl. Küting, K./ Dürr, U. (2003), S. 1-5.
[88] Vgl. Arbeitskreis (2001), S. 992; Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2003). S. 268-271.
[89] Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 141; Vgl. Herzog, A. (1997), S. 7-9.
[90] Die französische Rechnungslegung kennt ein solches Verbot nicht.
[91] Dadurch wurde die Anschaffungskostenrestriktion im Rahmen der Konsolidierung nach der Neubewertungsmethode aufgehoben, was künftig zu höheren Goodwills führen wird.
[92] Vgl. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M. (2003), S. 141; Vgl. Herzog, A. (1997), S. 7-9.
[93] Seit 2003 ist zwar die Bezeichnung IFRS statt der IAS in den Mittelpunkt getreten, trotzdem soll aber hinsichtlich der Dominanz des IAS 38 in diesem Kapitel der Begriff IAS verwendet werden.
[94] Eigene Darstellung in Anlehnung an: Fischer, D. (2004), S. 7f.
[95] Vgl. Wulf, I. (2004), S. 1; Vgl. Buchholz, R. (2004), S. 55; Vgl. Hayn, S./ Waldersee, G. (2000), S. 11; Vgl. IAS 2000 (deutsche Ausgabe), S. 19ff; Vgl. IFRS (2003), F 10.
[96] Vgl. Hommel, M./ Benkel, M./ Wich, S. (2004), S. 1268; Vgl. Homberg, A./ Elter, V-C./ Rothenburger, M. (2004), S. 254; Vgl. Esser, M./ Hackenberger, J. (2004), S. 403ff.
9783832489243
9783838689241
v224099
Leuphana Universität Lüneburg – Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, Betriebswirtschaftslehre, Rechnungswesen und Steuerlehre
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Maren Lehner (Autor)

References: de lege lata
de lege ferenda
de lege lata
 § 248
 § 247
de lege lata
de lege ferenda
 § 248
 § 248
 § 246
 § 248
 § 246
 § 248
 § 255
 § 248
 § 255
 § 253
 § 253
 § 255
 § 248
 § 255
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 § 253
 § 253
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 § 301
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 § 274
 § 255
 § 301
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 § 256