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Jur:Next Urteil des Monats: Gleichheitswidrige Erbschaftssteuer?
09. Februar 2015 | von Gastautor
Auch dieses Mal bieten wir Euch wieder gemeinsam mit jur:next eine Besprechung zu einem aktuellen examensrelevanten Urteil an. Der heutige Beitrag stammt aus dem Gebiet des Öffentlichen Rechts und befasst sich mit einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu Art. 3 Abs. 1 GG, eingekleidet in einen steuerrechtlichen Sachverhalt.
Entscheidung des BVerfG · Urteil vom 17. Dezember 2014 · Az. 1 BvL 21/12
Leitsatz: „1. Art. 3 Abs. 1 GG verleiht Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf verfassungsrechtliche Kontrolle steuerrechtlicher Regelungen, die Dritte gleichheitswidrig begünstigen, das eigene Steuerrechtsverhältnis aber nicht betreffen. Anderes gilt jedoch, wenn Steuervergünstigungen die gleichheitsgerechte Belastung durch die Steuer insgesamt in Frage stellen.“
I. Zum Sachverhalt:
Der Kläger war Miterbe seines Bruders zu einem Anteil von 51.266 Euro geworden. Nach Berücksichtigung des für Personen der Steuerklasse II vorgesehenen Freibetrags von 20.000 Euro verblieb ein steuerpflichtiger Erwerb von 31.200 Euro, auf den das Finanzamt den für die Erbschaft geltenden Steuersatz von 30 % auf 9.360 Euro festlegte. Dieser aus § 19 Abs. 1 ErbStG resultierende Steuersatz gilt jedoch auch für einen mittelständischen Betrieb in der Steuerklasse III, der sich zudem aus den §§ 13a und 13b ErbStG Steuerfreistellungen iHv. 85 – 100 % sichern kann.1
Der Kläger führte dagegen an, dass die Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren sei. Er beschritt in der Folge den Rechtsweg bis zum Revisionsverfahren vor dem Bundesfinanzhof (BFH). Dieser hatte mit Beschluss vom 27.09.2012 (BFHE 238, 241) das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt.
Zunächst eine kurze Erörterung zur Zulässigkeit der konkreten Normenkontrolle.
Die Zuständigkeit des BVerfG ergibt sich aus Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG, § 13 Nr. 11 BVerfGG. Ein ordnungsgemäßer Antrag nach §§ 23 Abs. 1, 80 Abs. 2 BVerfGG durch den Gerichtsbeschluss des BFH war erfolgt. Dieses war auch vorlagebefugt gemäß Art. 100 GG und zugleich lag mit der Überprüfung von Bundesrecht mit dem GG auch ein zulässiger Vorlagegegenstand vor. Der BFH war zudem von der Verfassungswidrigkeit des Gesetzes überzeugt.
Zusätzliche Voraussetzung ist, dass das Gesetz für das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich ist. Dies ist nur der Fall, wenn das Gericht bei Bestand der Regelung anders entscheiden müsste, als bei dessen Verfassungswidrigkeit. Das BVerfG stellte zunächst fest: „Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens an sich nicht ankommt, nicht allein dadurch entscheidungserheblich, dass sie Steuerpflichtigen eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger des Ausgangsverfahrens nicht zusteht.“2 Jedoch stellte es weitergehend klar, dass die Norm dann entscheidungserheblich ist, „[…] wenn die Dritten gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben.“3 Mit anderen Worten, sind die §§ 13 a, 13 b und 19 ErbStG verfassungswidrig, wirkt sich dies in spezifischer Weise auf die Beurteilung der Verhältnisse der Erbschaftssteuer insgesamt aus, sodass das Urteil des BFH anders ausfallen müsste. Damit ist Entscheidungserheblichkeit gegeben.
In der Begründetheit der konkreten Normenkontrolle muss nun die Vereinbarkeit der Regelungen mit dem GG dargestellt werden.
Die Bestimmungen über die Befreiung von der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen in §§ 13a und 13b des ErbStG iVm § 19 Abs. 1 ErbStG verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn eine unzulässige Ungleichbehandlung von wesentlich gleichen Sachverhalten vorliegt, die nicht zu rechtfertigen ist. Die Erbschaftssteuer knüpft an die Erlangung von Vermögen von Todes wegen für K als auch für Betriebe einen Steuerprozentsatz von 30 %. Jedoch ermöglicht § 13a Abs. 1 Satz 1 iVm. § 13b Abs. 4 ErbStG eine Privilegierung von Unternehmen mit Steuerfreistellungen von 85 bis zu 100 %. Voraussetzung dafür ist die Erbschaft betrieblichen Vermögens sowie die Fortführung des Betriebs. Liegen hier demnach vergleichbare Sachverhalte vor oder nicht?
Die Antwort muss zunächst nein lauten, denn es handelt sich bei dem Vermögen des K eben nicht um das gesetzlich privilegierte betriebliche Vermögen. Das BVerfG stellt dennoch klar, dass eine Ungleichbehandlung gleichfalls vorliegen kann, wenn ein Begünstigungsausschluss vorliegt, in dem eine Freistellung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Diese Regelung müsse zudem strukturelle Bedeutung für die Erhebung der Steuer insgesamt haben, also nach Ausmaß und Umfang erheblich sein.4 In diesem Falle stelle eine Verfassungswidrigkeit der Begünstigungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjenigen in Frage, die von
dieser Norm an sich nicht erfasst würden.
Steht diese Beurteilung mit der bisherigen Dogmatik des Gleichheitsgrundsatzes in Widerspruch? Primär muss bei der Prüfung des Gleichheitsgrundsatzes eine Darstellung der Vergleichsgruppen erfolgen, um erst danach eine etwaige anknüpfende Ungleichbehandlung festzustellen. Dennoch ergeht das Urteil des BVerfG in der Fortsetzung der bisherigen Rechtsprechung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG. So hatte das Gericht bereits entschieden, dass an bestimmte Vermögensarten anknüpfende Steuersätze in einheitlichen Bewertungsmethoden erfasst werden müssen.5 Nunmehr wird darauf abgestellt, dass die Ungleichbehandlung zwischen den Vermögensarten „nicht nur atypische Einzelfälle betrifft, sondern in der Gesetzessystematik als Regelfall angelegt ist,[…]“6.
Dies bedeutet, dass wenn im Ausgangspunkt der Gesetzgeber an einen Sachverhalt eine Versteuerung knüpft, auch die folgenden Befreiungsmöglichkeiten innerhalb des Steuersystems gleichmäßig ausdifferenziert sein müssen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands).7 Demnach liegt in der strukturellen Benachteiligung des nichtbetrieblichen gegenüber unternehmerischem Vermögen eine Ungleichbehandlung. Diese könnte jedoch gerechtfertigt sein.
Der Maßstab dieser Prüfung richtet sich nach den Einflussmöglichkeiten des Betroffenen auf die Unterscheidungskriterien, der Nähe zu den Freiheitsrechten und den Merkmalen des Art. 3 Abs. 3 GG. Hier stellt das BVerfG richtigerweise fest, dass die Erben nur geringen Einfluss darauf haben, „[…] ob das ihnen geschenkte oder von ihnen ererbte Vermögen den Kategorien förderungswürdigen betrieblichen […]“8 Vermögens angehört. Aufgrund dieser Anknüpfung an nicht zu beeinflussende Merkmale besteht eine hohe Eingriffsintensität. In der Konsequenz findet die weitere Prüfung nicht nach der Willkürformel9, die nur einen sachlichen Grund fordert, sondern anhand eines modifizierten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes statt.
Hiernach muss die Ungleichbehandlung ein zulässiges Differenzierungsziel des Gemeinwohls verfolgen und zur Erreichung dieses Ziels geeignet, erforderlich und angemessen sein. Sinn und Zweck der Steuerfreistellungen für betriebliches Erbvermögen ist es, besonders mittelständischen Unternehmen die Fortführung ihrer Betriebe zu erleichtern und so langfristig Arbeitsplätze im Sinne des Gemeinwohls zu zu sichern. Geeignet ist die Freistellung gleichfalls, denn sie dient durch die Liquiditätssicherung der Unternehmen genau diesem Gemeinwohlzweck.
Sie ist auch erforderlich, wenn keine gleich geeigneten, milderen Mittel zur Verfügung stehen.
Dies könnte bspw. eine Freistellung mittlerer Unternehmen nur nach Durchführung einer individuellen Bedürfnisprüfung sein. Eine solche Ermessensentscheidung beansprucht jedoch Zeit und garantiert keine Auszahlung, sodass eine gleiche Wirkung zumindest fraglich ist. In Ansehung der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers sind folglich mildere Mittel nicht ersichtlich.10 Angemessen ist die Ungleichbehandlung dann, wenn Unterschiede solcher Art zwischen den Vergleichsgruppen bestehen, die die Differenzierung rechtfertigen.11 Problematisch ist, dass die Freistellung über den Bereich der kleinen und mittleren Unternehmen hinaus auch millionenschwere Großunternehmen begünstigt, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen. Zum Einen geht
eine solche Wirkung ohne Vermögensobergrenze über das zulässige Differenzierungsziel der Sicherung kleiner Unternehmen hinaus. Zum Anderen führt die ausnahmslose Begünstigung der Großunternehmen gegenüber den nicht privilegierten Vermögensarten zu einem erheblichen Maß der Ungleichbehandlung, welches in der Folge nicht mehr zu rechtfertigen ist.12 Demnach stellt sich eine Freistellung der Vermögen der Großbetriebe ohne Bedürfnisprüfung als unangemessen dar. Somit ist die Ungleichbehandlung nicht gerechtfertigt und die §§ 13a und 13b des ErbStG iVm § 19 Abs. 1 ErbStG verstoßen insgesamt gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die konkrete Normenkontrolle ist schließlich zulässig und begründet, sodass das BVerfG in diesem Falle die Unvereinbarkeit der Regelungen mit Art. 3 Abs. 1 GG feststellen wird (arg. ex § 81 Abs. 1 iVm. § 79 Abs. 1 BVerfGG).
III. Bedeutung für das Studium
Das Steuerrecht gehört nach § 11 JAGNRW nicht zum Pflichtfachstoff im Staatsexamen. Dennoch oder gerade deswegen kann eine Einbindung in eine solche komplexe verfassungsrechtliche Klausur durchaus Sinn machen. Dies rührt zum Einen daher, dass gar keine steuerrechtlichen Kenntnisse zur Lösung erforderlich sind. Zum Anderen kommt es wie dargestellt nur darauf an, den Überblick zu behalten und den Sachverhalt auszuschöpfen. Es gilt in der Folge das Grundschema des Gleichheitsgrundsatzes zu beherrschen und juristisch argumentieren zu können.
1 Es handelt sich hier um Normen in der Fassung von 2009, die der Gesetzgeber formell rechtmäßig erlassen hatte.
2 Rn. 155 des oben angeführten Urteils.
3 Rn. 156.
4 Vgl. Rn. 191.
5 Beispielhaft in BVerfGE 117, 1; Beschluss des Ersten Senats vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02 – .
6 Rn. 191.
7 Vertiefend dazu Jarass/Pieroth , Grundgesetz, Art. 3 Abs. 1 Rn. 46 ff.
8 Rn. 192.
9 Vgl. dazu beispielhaft BVerfGE 55, 72; Beschl. v. 07.10.1980 – 1 BvL 50, 89/79.
10 Dem Gesetzgeber steht demnach gerade im Steuerrecht grds. ein weiter Entscheidungsspielraum zu: vgl. Rn. 212.
11 So auch Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Art. 3 Abs. 1, Rn. 51.
12 Vgl. Rn. 232
Berechtigt klagen könnte hier nur, wer einen Anspruch (auf Unterlassen von Rechtsverletzung) haben könnte.
Ein solcher Anspruch könnte hier nur bestehen, soweit zumindest ein Anspruch auf steuerliche Schlechterstellung einer entsprechenden Steuervergleichsgruppe bestehen könnte.
Ein Anspruch auf eigene steuerliche Besserstellung würde nämlich wohl grds. ausscheiden, solange Gleichheit auch durch steuerliche Schlechterstellung einer anderen Steuervergleichsgruppe erreichbar sein könnte. Eine Schlechterstellung würde zwar grds. mehr belasten. Sie könnte allerdings etwa im Hinblick auf Staatseinnahmen besser geeignet sein als eine Steuerentlastung. Insofern könnte vorliegend kein Anspruch auf Steuerentlastung möglich gewesen sein.
Das BVerfG will hier nun anscheinend dem Gleichheitssatz aus Art. 3 GG einen entsprechenden „Drittschutznormcharakter“ beimessen, dass man hieraus zumindest auf steuerliche Schlechterstellung einer anderen Steuervergleichsgruppe, d.h.einem anderen Steuerpflichtigen klagen können solle.
Dabei schiene fraglich, inwieweit man durch die Steuermehrbelastung anderer in seiner eigenen Rechtssphäre Schutz erhalten könnte.
Daür, ob man selbst zu Recht steuerbelastet ist, könnte dies ja weniger maßgeblich sein.
(Wenn man Unternehmen steuerlich schützend begünstigen will, könnten ja eventuell etwa bereits allgemeine Regeln gemäß der Abgabenordnung, wie Stundungs- oder in Härtefallregelungen etc. genügen?)

References: Art. 3
 Art. 3
 § 19
 Art. 3
 Art. 100
 § 13
 Art. 100
 § 19
 Art. 3
 § 13
 § 13
 Art. 3
 Art. 3
 § 19
 Art. 3
 Art. 3
 § 81
 § 79
 § 11
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3