Source: http://operacji.org/izabela-stolarczyk-odpowiedzialno-za-nierzetelne-wystawienie-f.html
Timestamp: 2019-11-14 17:46:23+00:00

Document:
Pobieranie 97,37 Kb.
Rozmiar 97,37 Kb.
Wydaje się jednak, że i obecne stanowisko Sądu Najwyższego w tym zakresie nie jest do końca słuszne.
Zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega
Odpowiedzialność za nierzetelne wystawienie faktury VAT
Przedmiotem artykułu jest prawnokarna ocena zachowania sprawcy, który będąc podatnikiem podatku VAT, wprowadza do księgowości swojej firmy i rozlicza przed urzędem skarbowym „puste” faktury zakupowe. Zdaniem Autora, w takim przypadku dochodzi do idealnego zbiegu przestępstw z art. 286 § 1 k.k. i 76 § 1 k.k.s. Autor uważa, wbrew stanowisku wyrażonemu w orzeczeniach Sądu Najwyższego, iż nie ma znaczenia dla oceny prawnokarnej zachowania sprawcy, czy posługuje się on w tym wypadku „pustą”, czy tylko „nierzetelną” fakturą VAT. Nie miało to również znaczenia, dla tej oceny, przed dokonaną w dniu 11 marca 2004 r. zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.
Pomimo znacznego upływu czasu od publikacji pierwszych opracowań dotyczących problematyki wykorzystywania mechanizmu samooblicznia podatku VAT przez podatników tego podatku, w celu osiągnięcia nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa, nadal są rozbieżności, zarówno w doktrynie jak i judykaturze, dotyczące prawno-karnej oceny zachowania takich sprawców. W szczególności w ostatnim okresie czasu, po wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., wskazującego, iż to art. 76 § 1 k.k.s. ma być podstawą kwalifikacji prawnej zachowań polegających na posłużeniu się fikcyjną fakturą dla uzyskania nienależnego zwrotu podatkowej należności publiczno-prawnej w postaci podatku VAT1. Jest to zmiana stanowiska SN, który do tej pory, odwołując się do postanowienia z dnia 1 marca 2004 r.2, zdawałoby się konsekwentnie, stwierdzał, iż w przypadku gdy sprawca posługuje się „pustą” fakturą, a więc taką, która nie ma żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, to jego zachowanie nie godzi w obowiązek podatkowy, a więc podlega ocenie karno-prawnej w oparciu o przepisy prawa karnego. W przypadku zaś posłużenia się przez sprawcę fakturą nierzetelną, a więc taką, która nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji, choć sama transakcja miała miejsce, zdaniem Sądu Najwyższego dochodziło do powstania zobowiązania podatkowego, a więc zachowanie sprawcy godziło w dobro prawem chronione, czyli zobowiązanie podatkowe i takie zachowanie winno być oceniane na gruncie kodeksu karnego skarbowego.
W kolejnych orzeczeniach Sąd Najwyższy podtrzymywał stanowisko, iż w wypadku gdy czynności wykonawcze sprawcy wyłudzającego nienależny zwrot podatku VAT, w myśl ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535), nie sprowadzają się do zaniechania rzetelnego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, prowadzącego do uniknięcia wydatku z własnego mienia kosztem uszczuplenia spodziewanego dochodu finansowego Skarbu Państwa, lecz polegają na działaniu fingującym istnienie obowiązku podatkowego – wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa – przez upozorowanie przed organem skarbowym (za pomocą fikcyjnych dokumentów lub przez podjęcie innych jeszcze czynności) przeprowadzenia realnej transakcji, w tym dotyczącej rzeczywiście istniejącego towaru, a nie jego substytutu, to działanie takie stanowi przestępstwo określone w przepisach kodeksu karnego, nie zaś przestępstwo skarbowe. Ten kierunek orzecznictwa odwoływał się do stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 30 września 2003 r.3. Wyrażono tam pogląd, iż zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z przestępstwem powszechnym, czy karno-skarbowym, jest ustalenie, czy w danym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy. Przyjmowano, iż obowiązek podatkowy powstaje tylko w związku z rzeczywistym zaistnieniem zdarzenia w postaci sprzedaży towarów. Stąd w orzecznictwie wywodzono, iż wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży (a więc nie stwarza obowiązku podatkowego), a więc, której wystawienie bądź posłużenie się którą nie godzi w żaden obowiązek podatkowy, powoduje odpowiedzialność sprawcy z kodeksu karnego.
Taki sam pogląd wyrażono w nowszym orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r., gdzie Sąd ten stwierdził, iż – czynności wykonawcze sprawcy polegające na działaniu fingującym istnienie obowiązku podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści majątkowej z majątku Skarbu Państwa winny być ocenione na płaszczyźnie prawa karnego, a w szczególności na płaszczyźnie przestępstwa opisanego w art. 286 § 1 k.k.4.
Przedstawiciele doktryny również, w zasadzie zgodnie, stali na stanowisku, iż zasadniczym kryterium przesądzającym o podstawie odpowiedzialności karnoprawnej sprawcy wykorzystującego niezgodne z prawdą faktury VAT w rozliczeniach z urzędem skarbowym było rozróżnienie na faktury fikcyjne i faktury nierzetelne. Faktury fikcyjne to takie, które nie odzwierciedlały żadnego zdarzenia gospodarczego – wówczas sprawca odpowiadał na podstawie przepisów kodeksu karnego. Zaś faktury nierzetelne to takie, które wprawdzie potwierdzały, dokumentacyjnie, realne zdarzenie gospodarcze, ale odzwierciedlały je nieprawdziwie, tzn. nierzetelnie opisywały poszczególne jego elementy, takie jak: ilość towarów będącego przedmiotem obrotu, jego cenę, rodzaj itp.
Z. Kozłowski, jeszcze pod rządami „starej” ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzał, iż o uszczupleniu podatkowym można mówić tylko wtedy, gdy istniało zobowiązanie podatkowe, z którego wynikał określony podatek (podatek VAT). W przypadku operacji fikcyjnej, z którą prawo nie wiąże skutków prawnych w zakresie określonych obciążeń fiskalnych, organom państwa nie służy żadne prawo (w drodze właściwego postępowania podatkowego) do podejmowania czynności mających na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze tzw. wymiarowej decyzji organu podatkowego. Tym bardziej nie można mówić o odpowiedzialności karno-skarbowej podatnika za działania narażające Skarb Państwa na uszczuplenie podatku, który nie istnieje (prawnie usankcjonowany obowiązek podatkowy typu VAT nie znajduje swojej konkretyzacji w zobowiązaniu podatkowym, które jest wynikiem tylko zdarzeń podlegających opodatkowaniu)5. Takie samo stanowisko w tej materii zajął M. Mozgawa6.
O. Górniok, zasadniczo zgadzając się z poglądem, iż w wyborze kwalifikacji prawnej czynu między prawem karnym skarbowym a powszechnym zasadnicza rola przypada istnieniu po stronie sprawcy zobowiązania podatkowego, stwierdzała jednak słusznie, iż stanowisko, że wyprowadzenie wartości majątkowych z władztwa Skarbu Państwa, chociażby przy posłużeniu się obowiązującymi procedurami obliczania i pobierania podatku, nie jest równoznaczne z jego uszczupleniem lub zagrożeniem uszczupleniem, co potwierdził sam ustawodawca, penalizując w art. 76 k.k.s. zachowania narażające Skarb Państwa na pozbawienie w postaci bezpodstawnych zwrotów należności podatkowych wartości już znajdujących się w jego władaniu7. Słusznie dalej ta autorka wskazywała, iż do stanów faktycznych, w których wynikiem rzeczywistego zdarzenia powstało zobowiązanie podatkowe VAT, a sprawca oszukańczymi machinacjami tak je przedstawił, ażeby wykazać podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwalifikacja (posługując się kryterium istnieniu zobowiązania podatkowego po stronie sprawcy) z art. 76 k.k.s., nie budzi wątpliwości. Jednak w sytuacji, gdy sprawca pozoruje już samo zdarzenie, z którym prawo wiąże zobowiązanie podatkowe, choć formalnie działanie takie mieści się z znamionach czynu z art. 76 k.k.s., konsekwentnie należy uznać, w oparciu o wskazane wyżej kryterium, iż obowiązek podatkowy nie powstał. Zasadnie więc autorka ta wywodziła, iż można zarzucać wykładni odnoszącej się do art. 76 k.k.s. w sytuacji, w której było pozorowane samo zdarzenie uznawane przez prawo za podstawę opodatkowania, iż zaciera ona granice między dwoma działami prawa karnego, różniącymi się w pewnym zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności8.
W swojej wcześniejszej publikacji dotyczącej „oszustwa podatkowego” P. Kardas, w zasadzie, w ogóle nie rozważał zróżnicowania podstaw odpowiedzialności karnej sprawcy rozliczającego się z urzędem skarbowym (przy wykorzystaniu procedury samooblicznia podatku VAT) w zależności od tego, czy sprawca posługuje się nierzetelną, czy też fikcyjną fakturą VAT. Akcentując jedynie, iż znamię bezpodstawności zwrotu, o którym mowa w art. 76 k.k.s., oceniać należy poprzez pryzmat braku istnienia nadpłaty lub braku istnienia nadpłaty w wysokości wykazanej przez sprawcę, Autor ten wówczas przyjął, iż o ile w wypadku rzeczywistego (tj. zgodnego z przepisami prawa podatkowego oraz stanem faktycznym) istnienia nadpłaty podatnik staje się wierzycielem, a organ podatkowy dłużnikiem, o tyle w wypadku bezpodstawnego zwrotu podatku tak ukształtowany stosunek nie istnieje9. P. Kardas wyraził wówczas pogląd, iż zawsze w takim przypadku mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.
Przytoczone wyżej stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w wyroku z dnia 19 marca 2008 r., jest zbieżne z tym tokiem myślenia. Ta zmiana stanowiska Sądu Najwyższego w kwestii podstaw odpowiedzialności karnej takiego sprawy posługującego się fikcyjnymi czy też nierzetelnymi fakturami VAT, jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, wynikła z faktu, iż aktualnie obowiązując ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, inaczej niż ustawa obowiązująca poprzednio, traktuje tzw. „puste” faktury (to jest takie, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i dotyczą czynności w całości faktycznych). Zdaniem Sądu Najwyższego, o ile w dawnej ustawie, według jej art. 33, obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury istniał także wtedy, gdy wykazał on podatek, choć dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z podatku, oraz gdy wykazał on kwotę niższą od podatku należnego, to w obecnej ustawie jej art. 108 w ust. 1 stwierdza, że gdy dana osoba wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, to jest zobowiązana do jej zapłacenia. Zdaniem Sądu Najwyższego, ów przepis art. 108 ust. 1 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji powoduje, iż na gruncie obecnej ustawy wystawca tzw. „pustej” faktury, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 k.k.s., jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Stąd też SN wywodzi, iż można obecnie żywić wątpliwości co do aktualności, trafnego uprzednio, wyrażonego na gruncie starej ustawy poglądu, że czynności sprawcy, sprowadzające się do działania fingującego istnienie obowiązku podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z tego tytułu korzyści kosztem Skarbu Państwa przy pomocy fikcyjnych dokumentów dla przeprowadzenia realnej czynności, stanowią jedynie przestępstwo określone w przepisach kodeksu karnego, a nie przestępstwa skarbowego. Dlatego też Sąd Najwyższy rozstrzygnął, wskazując na art. 76 § 1 k.k.s. jako podstawę kwalifikacji prawnej zachowań polegających na posłużeniu się przez sprawców fikcyjnymi fakturami VAT, w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.
Aktualnie trafnie, wskazuje P. Kardas w nowej publikacji10, iż do wniosku, że wystawienie lub posłużenie się fikcyjną fakturą dla uzyskania nienależnego zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej stanowi naruszenie obowiązków podatkowych, dojść można także bez odnoszenia się do zagadnienia obowiązku podatkowego związanego z faktem wystawienia takiej faktury, poprzestając wyłącznie na konstrukcji zwrotu podatku VAT. Normatywna istota zwrotu podatku VAT nie jest bowiem uzależniona od tego, czy po stronie osoby wprowadzającej przy wykorzystaniu takiej faktury w błąd uprawniony organ skarbowy występuje czy też powstaje zobowiązanie podatkowe. Istotą przestępstwa jest okoliczność, że taka faktura, czy to nierzetelna, czy fikcyjna, zostanie wykorzystana przez sprawcę bądź osobę, dla której taką fakturę wystawi, do rozliczenia z Urzędem Skarbowym. W dalszej części, na konkretnym przykładzie wykażę, iż dla zaistnienia przestępstwa tzw. „wyłudzenia” nienależnego zwrotu podatku VAT nie ma żadnego znaczenia, czy sprawca posłużył się fakturą fikcyjną, czy „tylko” nierzetelną. Nie było słuszne stanowisko Sądu Najwyższego wskazujące, iż o rozstrzygnięciu, czy w danym przypadku zachowanie sprawcy należy podciągnąć pod normę k.k., czy k.k.s., decyduje okoliczność, czy w mechanizmie wyłudzenia zwrotu podatku VAT wykorzystano fakturę nierzetelną, czy fakturę fikcyjną wskazujące, iż przepisy kodeksu karno-skarbowego są przepisami lex specialis w stosunku do art. 286 § 1 k.k., a więc przy przyjęciu, iż faktura „pusta” nie godzi w obowiązek podatkowy właściwe do pociągnięcia sprawcy były przepisy kodeksu karnego, zaś posłużenie się przez sprawcę fakturą „nierzetelną” jako godzącą w obowiązek podatkowy przesądzało o konieczności dokonania subsumcji jego zachowania pod normy prawa karnego skarbowego.
Jak bowiem słusznie wskazuje P. Kardas, gdy sprawca posługuje się nierzetelną bądź „pustą” fakturą, zakresy norm odpowiednich artykułów kodeksu karnego i kodeksu karno-skarbowego mogą się krzyżować i mamy do czynienia z idealnym zbiegiem przestępstw, który przewiduje art. 8 k.k.s.
Słusznie P. Kardas podnosi, iż w procesie wykładni przepisu art. 76 § 1 k.k.s. można dekodować 4 normy sankcjonujące: 1 – to zachowanie sprawcy podjęte z zamiarem bezpośrednim polegające na wprowadzeniu w błąd i narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publiczno-prawnej; 2 – zachowanie podejmowane z zamiarem wynikowym polegające na wprowadzeniu w błąd i narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publiczno-prawnej; 3 – zachowanie podejmowane z zamiarem bezpośrednim polegające na wprowadzeniu w błąd i doprowadzeniu do nienależnego zwrotu podatkowej należności publiczno-prawnej; 4 – zachowanie podejmowane z zamiarem wynikowym, polegające na wprowadzeniu w błąd i doprowadzeniu do nienależnego zwrotu podatkowej należności publiczno-prawnej. Zaś przepis art. 286 § 1 k.k. stwarza podstawy do odczytania trzech norm sankcjonujących, z których na potrzeby niniejszych rozważań istotna jest pierwsza, opisująca zachowanie sprawcy podejmowane z zamiarem bezpośrednim, kierunkowym, polegające na wprowadzeniu w błąd i doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem rozporządzającego nim. Zakresy zastosowania norm sankcjonujących, tj. wskazanej normy 3 z art. 76 § 1 k.k.s. oraz normy 1 z art. 286 § 1 pokrywają się11. Stąd cały czas jest aktualny problem konkurencyjności obu przepisów we wskazanych zakresach. I nie można a priori, nie rozpoznając konkretnego stanu faktycznego, wykluczać, iż nie ma tu zastosowania art. 8 k.k.s. i nie dochodzi tu do idealnego zbiegu przestępstw.
Jak pisze F. Prusak, przepis art. 8 k.k.s. wymaga, aby w razie idealnego zbiegu przestępstw lub wykroczeń uprawniony oskarżyciel wniósł akt oskarżenia co do wszystkich zbiegających się idealnie przestępstw lub wykroczeń. Dopuszczalne jest, aby ukaranie za czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego i przestępstwa z innej ustawy karnej nastąpiło w odrębnie prowadzonych postępowaniach. Nie chodzi jednak o to, aby oskarżyciel wniósł dwa odrębne akty oskarżenia. Zdaniem tego autora, wyjątkowość rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 8 § 1 k.k.s., wyrażającego się odstępstwem od zakazu multiplikacji ocen wyrażanych w art. 6 § 1 k.k.s., uzasadniona jest przede wszystkim ochroną dobra prawnego, jakim jest publiczny interes finansowy12.
Słusznie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. Sąd Najwyższy wskazał, iż w przypadku zastosowania konstrukcji idealnego zbiegu przestępstw z art. 8 k.k.s. zostaje odrzucona zasada, że dla przyjęcia wielości przestępstw konieczna jest wielość czynów. Sprawcy więc zostaje przypisanych tyle przestępstw, ile da się wyodrębnić kwalifikacji prawnych na podstawie zbiegających się przepisów. Przy redakcji takiego wyroku niezbędne jest zawsze wyraźne wskazanie, iż zastosowana jest konstrukcja idealnego zbiegu przestępstw określona w art. 8 k.k.s.13.
Stwierdzić należy, iż do rozbieżności stanowiska samego Sądu Najwyższego w kwestii, jak traktować sprawców wykorzystujących fikcyjne czy nierzetelne faktury VAT w procesie określania i realizowania obowiązku podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, doszło prawdopodobnie na skutek zbytniego oderwania rozważań dogmatycznych od przedmiotu, którego dotyczą, doszło więc do swoistego przeteoretyzowania problemu na skutek oderwania rozważań od realiów konkretnych spraw, w których mamy do czynienia ze sprawcami wykorzystującymi procedurę „samoobliczania” podatku VAT, tj. naliczania, pobierania i odprowadzania tego podatku, czyli do osiągania nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa.
Warto chyba w tym miejscu dokonać ramowego przeglądu podstawowych kwestii i pojęć, na jakich osadza się konstrukcja podatku VAT. Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. w sferze podatkowej spowodowało najwięcej zmian z zakresie podatków pośrednich, tzn. w regulacjach podatkowych od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zmiany te znalazły odzwierciedlenie w dwóch nowych ustawach; właśnie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534) oraz z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), które zastąpiły ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nowe uregulowania są elementem przekształcenia polskiego porządku prawnego, w celu jego dostosowania do Prawa Wspólnotowego, stanowiącego system norm obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Przepisy nowej ustawy uwzględniają (choć nie zawsze w pełni) przepisy Dyrektyw Rady Unii Europejskiej14.
Zgodnie z art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega:
Stosownie natomiast do art. 14 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:
rozwiązania spółki cywilnej i handlowej mniemającej osobowości prawnej;
zaprzestania przez podatnika, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami na właściciela. W ramach pojęcia odpłatnej sprzedaży dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT-em, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie Cywilnym, jak i poza nim. Stawkę podstawową podatku VAT określono na 22%, oprócz tej stawki są jeszcze trzy stawki obniżone, tj. 7%, 3%, 0%.
Istota podatku VAT osadza się na tym, iż nie powinien on obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarowym i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Z tego względu podatek VAT nazywany jest podatkiem od konsumpcji. Stąd też stworzono takie rozwiązania legislacyjne, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności, opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczania podatku naliczonego powinno być realizowane natychmiast, powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu15.
W ustawie o VAT „pustym” fakturom, a więc dokumentom potwierdzającym nieprawdę, poświęcono uwagę w art. 108 ust. 1 ustawy (do treści którego odwoływały się wskazane wyżej orzeczenia Sądu Najwyższego), stanowiącym, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłacenia. Ma zatem dokonać zapłaty, niezależnie od tego, czy czynność ta spowoduje u wystawcy powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak tego rodzaju faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej, oznacza to, że skoro obowiązek podatkowy co do czynności (niewykonanej) określonej w takiej fakturze nie powstanie zgodnie z przepisami prawa – wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu.
Brak zatem prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy odnosi się do podatku z faktury, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji (czynności), nawet gdy doszło do uregulowania płatności z tej faktury, oraz podatku z faktury, która dokumentuje wprawdzie rzeczywista transakcję, niepodlegającą jednak opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku – gdy kwoty wykazanej w fakturze nie uiszczono.
W ustawie o VAT zasady rozliczania nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym określone zostały w art. 87. Jako zasadę przyjęto, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, ze wszystkich zdarzeń generujących ten podatek, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Ten właśnie mechanizm, samoobliczania przez podatnika tego podatku, kwoty podatku, którą jest winien odprowadzić na rzecz Skarbu Państwa, jest szeroko wykorzystywany przez sprawców posługujących się nierzetelnymi czy też pustymi fakturami. Dzieje się tak zwłaszcza w tzw. przestępstwach „paliwowych”.
Przy przestępstwach dotyczących obrotu paliwem nieustalonego pochodzenia, które wprowadzane jest na rynek i rozprowadzane czy to poprzez stacje paliw, czy przez sprzedaż hurtową, podmiotom gospodarczym, fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu paliwa wykorzystywane są dwojako. Po pierwsze, firma, która sprzedaje finalnemu odbiorcy, zgodnie z wystawioną przez nią fakturą, np. olej napędowy, aby na potrzeby kontroli skarbowej udokumentować źródło pochodzenia tego sprzedawanego paliwa, legitymuje się fakturami jego zakupu w innych podmiotach. Po sprawdzeniu okazuje się, iż te firmy to tzw. firmy „słupy”, które nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej. Po drugie, te fikcyjne faktury służą do unikania przez sprawców odprowadzania należności publiczno-prawnych w postaci podatku VAT, który winni byli odprowadzić do odpowiedniego Urzędu Skarbowego. Należy mieć na uwadze, iż sprawcy ci, dokonując sprzedaży paliwa, które najczęściej pochodzi z nieustalonego źródła i nie zostało opodatkowane na żadnym etapie, wystawiają ostatecznemu odbiorcy – konsumentowi – w rozumieniu ustawy o podatku VAT – tankującemu paliwo na stacji paliw fakturę VAT, w której wykazują do zapłaty cenę za sprzedane paliwo. Na tą cenę, którą płaci konsument, składają się dwa zasadnicze elementy: jest to ilość litrów paliwa pomnożona przez cenę za 1 litr, plus wartość podatku VAT w wysokości 22% – jakiej podlega ta transakcja, jako czynność podlegająca – zgodnie z ustawa o podatku VAT– opodatkowaniu tą stawką. Konsument płaci więc: A – sprzedawcy za paliwo, B – Skarbowi Państwa podatek VAT w wysokości 22%, jaką to stawką jest opodatkowana ta sprzedaż. Tą należność Skarbu Państwa konsument uiszcza do rąk sprzedawcy, płacąc wartość całej faktury. W tym momencie ujawnia się mechanizm samoobliczania podatku VAT, który jest wykorzystywany do osiągania nienależnych korzyści majątkowych przez sprawców posługujących się czy to „pustymi’, czy nierzetelnymi fakturami VAT. Otóż, zgodnie z art. 103 ustawy: podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W deklaracji VAT-7 winni więc wykazać do zapłaty sumę wszystkich kwot wynikających z dokonanych czynności, które są opodatkowane podatkiem VAT – w rozważanym przypadku łączną kwotę podatku VAT, jaka wynika ze wszystkich wystawionych w danym okresie rozrachunkowym faktur na sprzedaż paliwa. Jest to bowiem podatek należny do zapłaty. Jednak, aby tego nie zrobić i zachować dla siebie całą wartość naliczonego i pobranego od ostatecznych odbiorców – konsumentów podatku VAT, wykorzystają możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jako podatek naliczony wykazują sumę kwot podatku VAT – która jest wykazana w ich fakturach zakupowych, czyli tych fakturach, które są „pustymi” fakturami, niedokumentującymi żadnych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności rzekomych zakupów paliwa. W rezultacie takiego działania skompensują sobie podatek należny podatkiem naliczonym, który rzekomo zapłacili przy zakupie paliwa i wykazują zerowe zobowiązanie podatkowe, ewentualnie nawet nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wnoszą o jej przesunięcie na następny okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dokonali zakupów tego paliwa i nie zapłacili podatku VAT, który był wykazany w tych pustych fakturach jako zapłacony, a więc naliczony, nie mieli prawa dokonać odliczenia wykazanych w tych „pustych fakturach” kwot podatku naliczonego od podatku należnego, a więc tego, który zapłacił ostateczny konsument.
Wydaje się, że na tym prostym przykładzie łatwo wykazać, jak w istocie wykorzystywane są przez sprawców „puste” czy też nierzetelne faktury i jakie realne skutki takie działanie powoduje. A skutki są takie, że wartość podatku VAT, którą zapłaci ostateczny konsument, a więc 22% wartości od sprzedanych towarów, w tym przypadku paliwa, jest „przechwytywana” przez zorganizowane grupy przestępcze, zamiast trafić do Skarbu Państwa. Trudno się zgodzić, iż w takim przypadku dochodzi tylko do narażenia na uszczuplenie należności publiczno-prawnej w postaci podatku VAT. W takim wypadku owa należność publiczno-prawna nie jest narażona na uszczuplenie (nie można stawiać znaku równości między narażeniem na spowodowanie szkody a spowodowaniem szkody), ale następuje realne, wymierne, uszczuplenie dochodu Skarbu Państwa. Uszczuplenie należności Skarbu Państwa odpowiada osiągnięciu nienależnej korzyści majątkowej przez sprawcę, wykorzystującego fikcyjne faktury kosztowe. Przy tym pojawiają się dalsze kwestie budzące wątpliwości, np. w przypadku zaistnienia sytuacji jak wyżej opisana. Jak potraktować mienie, a więc pieniądze „przechwycone” przez sprawcę, czy to jest na pewno mienie Skarbu Państwa? Kolejną kwestią jest odpowiedź na pytanie – w jakim stosunku – na gruncie prawa podatkowego – występuje wystawca faktury wobec ostatecznego konsumenta, w szczególności w kontekście pobrania od niego należności publiczno-prawnej w postaci podatku VAT? Wydaje się, iż pieniądze, które zapłaci ostateczny konsument, uiszczając wykazany na fakturze podatek VAT, stanowią mienie Skarbu Państwa. Pamiętać należy, iż wystawca faktury dla ostatecznego konsumenta, działając na podstawie ustawy o podatku VAT, wskazując na fakturze kwotę podatku, jaką ma zapłacić konsument, w istocie działa na rzecz Skarbu Państwa. Dokonuje on obliczenia tego podatku, pobrania i winien jest dokonać jego odprowadzenia, a więc wpłacenia na rzecz Skarbu Państwa. Konieczność wykonania tych obowiązków sprawia, iż w stosunku do tego ostatecznego konsumenta występuje on de facto w roli płatnika. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa,– płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązkiem płatnika jest więc obliczyć, pobrać i wpłacić podatek16. Te wszystkie czynności, w odniesieniu do ostatecznego nabywcy towaru, wykonuje wystawca faktury. W zasadzie więc w stosunku do tego nabywcy pełni rolę płatnika. Jedyną okolicznością, która go odróżnia od „zawodowego” płatnika, jest fakt, iż stosownie do art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacenia podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, a on tego wynagrodzenia nie otrzymuje. Bezsporne jest natomiast, iż płatnik sensu stricto i podatnik podatku VAT, pełniący w stosunku do ostatecznego nabywcy towaru rolę de facto płatnika, wchodzą, wykonując swoje czynności, w posiadanie kwot pieniężnych wynikających z wartości naliczonego i pobranego przez nich, w imieniu Skarbu Państwa, podatku. Problem się pojawia, gdy zaniechają wykonania trzeciego z nałożonych na nich obowiązków, tj. zaniechają wpłacenia do budżetu należności Skarbu Państwa, której stali się posiadaczami.
Odnośnie odpowiedzialności karnej płatnika sensu stricto, w takiej sytuacji, jak wskazuje T. Grzegorczyk, dochodzi do zbiegu idealnego podstaw odpowiedzialności – tj. przestępstwa skarbowego niewpłacenia przez inkasenta pobranego podatku (art. 77 § 1 lub 2 k.k.s.) oraz przywłaszczenie sobie przez niego pobranych kwot (art. 284 § 1 k.k.)17. Uznając zasadność tego poglądu, nasuwa się pytanie – czy podatnik podatku VAT, pełniący w stosunku do finalnego odbiorcy towaru de facto rolę płatnika, a więc pobierający od niego wartość podatkowej należności publiczno-prawnej i nie przekazujący jej do budżetu, przy wykorzystaniu przy tym czy to pustych, czy nierzetelnych faktur VAT w procedurze samoobliczania podatku VAT, nie dokonuje przywłaszczenia tego mienia Skarbu Państwa? Czy w tej sytuacji nie dochodzi do popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego? Na pewno pojawi się pytanie jakiego? Czy to przestępstwa z art. 284 § 1 k.k., czy też klasycznego oszustwa z art. 286 § 1 k.k., przy wykorzystaniu regulacji instytucji prawa podatkowego, a więc zasady samoobliczania podatku VAT? W tym drugim przypadku uzasadnione może być zastosowanie pozostającego w zbiegu idealnym, odpowiedniego przestępstwa skarbowego. Jedno jest pewne, dokonanie subsumcji zachowania takiego sprawcy jedynie pod przepis kodeksu karnoskarbowego nie oddaje całej zawartości karnoprawnej oceny takiego zachowania. Zasadniczym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest fakt, iż zarówno przepis art. 56 k.k.s., jak i art. 76 k.k.s, chociaż preferowane przez Sąd Najwyższy, w przytoczonych wyżej orzeczeniach, jako właściwe dla dokonania kwalifikacji prawnej zachowania sprawcy wykorzystującego „pustą” fakturę przy rozliczaniu podatku VAT, nie odzwierciedlają istoty zachowania sprawcy. Oba przytoczone przepisy mają zastosowanie dla oceny prawnokarnej zachowania sprawcy narażającego należność publiczno-prawną na uszczuplenie.
Uszczuploną należność stanowi kwota należności publicznoprawnej, której sprawca mimo obowiązku nie uiścił, a więc bądź to jedynie różnica między kwotą uiszczoną a kwotą, którą według przepisów należało uiścić, bądź też kwota całej należności, której sprawca mimo obowiązku jej uiszczenia w ogóle nie uregulował. O uszczupleniu można więc mówić, gdy uszczerbek finansowy już nastąpił.
Z kolei, narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest sprowadzenie jedynie, ale już konkretnego niebezpieczeństwa uszczuplenia, przy wysokim prawdopodobieństwie jego nastąpienia, choćby uszczerbek finansowy jeszcze nie nastąpił. Przy przestępstwach z narażenia nie wymaga się nastąpienia skutku w postaci wystąpienia uszczerbku, wystarczy bowiem wysokie prawdopodobieństwo jego nastąpienia18.
I tak, w art. 56 k.k.s. zostały stypizowane dwa przestępstwa skarbowe oraz dwa wykroczenia skarbowe. Typ podstawowy polega na podaniu nieprawdy, zatajeniu prawdy lub niezawiadomieniu o zmianie danych, przez co następuje narażenie podatku na uszczuplenie. Znamieniem odróżniającym typ podstawowy od typu uprzywilejowanego jest mała wartość podatku narażonego na uszczuplenie. Przestępstwo to zwane oszustwem podatkowym polega na takim działaniu lub zaniechaniu, które wprawdzie czyni zadość formalnym obowiązkom podatkowym (składanie deklaracji), ale jednocześnie znamionuje się usiłowaniem co najmniej wprowadzenia organu podatkowego w błąd19.
Art. 76 k.k.s. dotyczy narażenia podatku na wyłudzenie zwrotu. Czynu dopuszcza się podmiot dochodzący zwrotu podatku lub jego nadpłaty. Czyn ma polegać na wprowadzeniu w błąd uprawnionego organu przez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, a więc przez podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym należy rozumieć nie tylko informacje o zdarzeniach w ogóle nie zaistniałych lub wyglądających inaczej niż podaje występujący o zwrot, ale także podawanie zdarzeń wprawdzie zaistniałych, ale według przepisów podatkowych nie mających znaczenia dla podatku lub jego wysokości, a przez to niedających podstaw do żądania zwrotu podatku jako nienależnego lub jego nadpłaty w określonej w żądaniu wysokości20.
Oba wskazane wyżej przepisy penalizują zachowanie sprawcy narażającego na uszczuplenie należność publiczno-prawną. Tymczasem w przytoczonym przykładzie, gdy wystawca faktury VAT sprzedaje towar ostatecznemu konsumentowi, pobiera od niego podatek i nie odprowadza go na rzecz Skarbu Państwa, dochodzi do skutku w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej. Stąd też pierwsza wątpliwość: czy zasadne jest zrównywanie – w zakresie karnej odpowiedzialności sprawcy – skutku narażenia na uszczuplenie z faktycznym uszczupleniem? Przecież, poprzez de facto podjęte przez sprawcę oszukańcze zabiegi, doprowadzające w efekcie do uzyskania przez niego nienależnej korzyści finansowej w postaci podatku VAT zapłaconego przez ostatecznego konsumenta – a który niezasadnie trafi do „kieszeni” naszego sprawcy zamiast do budżetu państwa – nastąpiło faktyczne uszczuplenie należności Skarbu Państwa i to w sytuacji, gdy ta należność została zapłacona przez ostatecznego konsumenta. Na tak postawione pytanie trafnie odpowiedział J. Duży, stwierdzając, iż argumenty za kwalifikacją z art. 286 § 1 k.k., a nie z art. 76 § 1 k.k.s. (w opisanej sytuacji), płyną z samej konstrukcji przepisu art. 286 § 1 k.k., który mówi o przestępstwie skutkowym, zaś art. 76 § 1 k.k.s. o przestępstwie z konkretnego, ale jednak narażenia na niebezpieczeństwo. W przypadku dojścia do konkretnego naruszenia dobra, pierwszeństwo w kwalifikacji prawnej powinien mieć typ klasycznego przestępstwa materialnego, a nie przestępstwa z narażenia na niebezpieczeństwo, nawet jeżeli chodzi o przestępstwo z zagrożenia konkretnego21.
Słusznie wskazuje się i w doktrynie, i judykaturze, iż przepisy art. 76 k.k.s. – tak samo 56 k.k.s. – dotyczą wyłudzenia zwrotu każdej należności podatkowej, zaznaczono bowiem, że w szczególności, a więc nie tylko chodzi tu o wyłudzenie zwrotu podatku VAT, akcyzowego lub nadpłaty podatku22. Również Sąd Najwyższy stwierdził, iż przepis art. 76 § 1 k.k.s. chroni każdy obowiązek podatkowy, a nie tylko ten w zakresie podatku od towarów i usług, który nie powstanie poprzez wystawienie fikcyjnej faktury. W każdym bowiem przypadku, gdy do uzyskania określonego świadczenia wykorzystywane są regulacje z zakresu prawa podatkowego, a świadczenie realizowane jest na podstawie tych przepisów w oparciu o wprowadzenie w błąd właściwego organu, dochodzi do naruszenia obowiązku podatkowego23. Szczególnie trafny jest w tym zakresie pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2003 r., gdzie Sąd ten stwierdził, iż narażeniem na uszczuplenie podatku jest przede wszystkim niezadeklarowanie należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca w ten sposób się uchylił, a nadto, w szczególności, niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokości albo podanie takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także inne działanie prowadzące do powstania różnicy miedzy należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym24. Z taką sytuacja będziemy mieć do czynienia, gdy np. nabywca samochodu po jego zakupieniu, będąc zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych na podst. art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych25, składając stosowną deklarację podatkową – PCC-3 w Urzędzie Skarbowym, zaniży dwukrotnie wartość nabytego pojazdu, celem zapłacenia mniejszego podatku. Tak samo spadkobierca, zobowiązany na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn – art. 126, należący np. do III grupy podatkowej, celem zapłacenia niższego podatku od spadków i darowizn, składając stosowną deklarację – SD-3 zaniża wartość spadku, który nabył. W takiej sytuacji mamy klasyczne narażenie na uszczuplenie należności publiczno-prawnej w postaci odpowiednich podatków. Jeżeli bowiem Urząd Skarbowy nie sprawdzi rzetelności złożonych deklaracji, w szczególności rzeczywistej wartości dóbr, których właścicielem staje się podatnik, Skarb Państwa będzie narażony na utratę wpływów z tych podatków w takich wysokościach, w jakich powinny być zapłacone – a wiec odpowiednio wyższych. Sprawca, podejmując zabiegi zaniżające wartość majątku, którego staje się właścicielem, a także podając nieprawdziwe dane, unika wydatku z własnego mienia. Takie stany faktyczne bez wątpienia powinny być zakwalifikowane jako przestępstwa skarbowe.
W przypadku wykorzystania przez sprawcę fikcyjnych faktur kosztowych, gdy sprzedawca sprzedaje paliwo ostatecznemu konsumentowi, mamy do czynienia, w obrębie podmiotów uczestniczących w procedurze obliczenia, pobrania i odprowadzenia tego podatku, z dwiema relacjami. Pierwsza relacja, to relacja ostatecznego konsumenta, który przy zakupie towaru płaci kwotę podatku VAT, a więc zgodnie z założeniami ustawy podatek VAT zostanie zapłacony. Druga relacja, to relacja właściciela przykładowej stacji paliw, który z jednej strony jest podatnikiem tego podatku VAT, mającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony pełni jakby rolę płatnika tego podatku, pobierając go od konsumenta. Uwagę zwraca ten dualistyczny charakter czynności podatkowych, które wykonuje sprzedawca – podatnik podatku VAT. Jest on jednocześnie i podatnikiem podatku VAT i płatnikiem w stosunku do ostatecznego odbiorcy. Ta okoliczność, która nie jest należycie rozważana przez sądy, moim zdaniem, powoduje tak duże rozbieżności przedstawicieli judykatury i doktryny w zakresie prawnokarnej oceny zachowania sprawcy posługującego się nierzetelnymi czy „pustymi” fakturami VAT. Wydaje się, iż w takiej sytuacji, gdy sprawca wykazuje jako podatek zapłacony podatek naliczony, wykazany w fikcyjnych fakturach i wykorzystuje te faktury, aby skompensować podatek należny, który winien zapłacić – bo go pobrał od ostatecznego konsumenta oraz przedkłada nierzetelną deklarację VAT-7 w urzędzie skarbowym, wprowadza w błąd przedstawiciela urzędu co do okoliczności uzasadniających dokonanie kompensat. Urzędnik po sprawdzeniu takiej deklaracji podejmuje decyzję o odstąpieniu od dochodzenia należności Skarbu Państwa – w postaci podatku VAT od tego podatnika – przykładowego właściciela stacji paliw. Uznaje bowiem błędnie, że choć należność Skarbu Państwa w postaci podatku VAT została zapłacona przez ostatecznego konsumenta, to jednak – podatnik podatku VAT – przykładowy właściciel stacji paliw ma prawo do dokonania kompensaty podatku należnego podatkiem naliczonym i w efekcie do budżetu podatek VAT nie wpływa. Tak naprawdę został on „przechwycony” przez właściciela stacji paliw – podatnika tego podatku. W ramach tej drugiej relacji zostaje popełnione przestępstwo. Wydaje się, że mamy tu do czynienia z klasycznym oszustwem stypizowanym w art. 286 § 1 k.k. Może tu dojść do idealnego zbiegu przepisów – gdyż jest to sytuacja adekwatna do sytuacji wskazanej wyżej przez P. Kardasa, gdzie zakresy norm sankcjonujących z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 286 § 1 k.k. pokrywają się. Sprawca działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez oszukańcze zabiegi – przedkładając nierzetelne deklaracje VAT – wypisane w oparciu o fikcyjne, „puste” faktury – wprowadza w błąd przedstawiciela urzędu skarbowego co do istnienia okoliczności uzasadniających istnienie podstaw do zaliczenia zapłaconych przez konsumentów kwot podatku VAT, na poczet zapłaconego przez niego podatku VAT. W efekcie tego urzędnik skarbowy odstępuje od dochodzenia kwot podatku VAT, które zgodnie z założeniami ustawy zapłacili ostateczni konsumenci. Dochodzi więc do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa i uszczuplenia należności publiczno-prawnej w postaci podatku VAT. Bo pobrany przez właściciela stacji od klientów podatek VAT, to przecież mienie Skarbu Państwa. Ponieważ sprawca osiąga skutek, tj. osiąga korzyść majątkową, poprzez zastosowanie oszukańczych zabiegów i wprowadzenie w błąd przedstawicieli urzędu skarbowego, wydaje się, iż nie znajdzie tu zastosowania art. 284 § 1 k.k., choć na tzw. „pierwszy rzut oka” wydawać by się mogło, iż wszedł w posiadanie tego mienia, nie naruszając norm prawa karnego czy karno-skarbowego. Jednak należy mieć na uwadze, iż aby mógł na stacji paliw sprzedawać paliwo, musiał wcześniej zgromadzić i wprowadzić do rejestru zakupów owe fikcyjne faktury VAT na zakup paliwa, aby móc wykazać, skąd pochodzi paliwo, które sprzedaje. Sprawcy wprowadzający do obrotu paliwo z nielegalnego źródła dbają o to, aby w razie kontroli móc skutecznie pozorować dokonanie zgodnego z prawem zakupu tego paliwa. Oszukańcze zabiegi podejmują więc, już za nim dokonają sprzedaży takiego paliwa i dokonają pierwszego pobrania podatku VAT od ostatecznego konsumenta. Działają więc ze z góry powziętym zamiarem, który etapami realizują.
Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż jeżeli sprawca – przykładowy właściciel stacji paliw – posłuży się „nierzetelną” fakturą, a więc wskazującą, iż dokonał np. zakupu 30 000 litrów paliwa pochodzącego z legalnego źródła, podczas gdy w rzeczywistości dokonał zakupu 3000 litrów paliwa z tego źródła, a pozostałe 27 000 litrów „zorganizował” z nielegalnego źródła, nic w zakresie prawno-karnej oceny jego zachowania nie powinno się zmienić. Zmieni się tylko kwota uszczuplonego podatku VAT o tą kwotę, którą zapłacił, dokonując zakupu 3000 litrów paliwa z legalnego źródła. Stąd też, zróżnicowanie na faktury „puste” – fikcyjne i faktury nierzetelne nie może stanowić kryterium przesądzającego o rodzaju odpowiedzialności karnej sprawcy wykorzystującego takie faktury. Oba rodzaje faktur są wykorzystywane w tym taki sam sposób i po to, aby uszczuplić należność publicznoprawną w postaci podatku VAT, choć oczywiście nie tylko tego podatku.
Najpoważniejszym argumentem, którzy wysuwają przeciwnicy kwalifikowania zachowania sprawcy, jak z przedstawionego przykładu, z przepisu art. 286 § 1 k.k., ma być okoliczność, iż sprawcy posługujący się nierzetelnymi czy „pustymi” fakturami VAT nie doprowadzają innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, gdyż sami sobie obliczają należny do zapłaty podatek, a więc tym samym, zdaniem przeciwników tej kwalifikacji, sprawcy ci nie wyczerpują swym zachowaniem ustawowych znamion art. 286 § 1 k.k. Jednym z autorów, który we wcześniejszych publikacjach prezentował takie stanowisko, jest P. Kardas, który pisał, iż sprawca, unikając wydatku z własnego mienia w zakresie obniżonego podatku VAT, uszczupla spodziewany dochód budżety państwa. Dalej autor ten twierdził, iż nie ma wątpliwości, że zaniżenie podatku stanowi bezpośrednio konsekwencje czynności podejmowanych przez podatnika, w żadnym zakresie nie jest czynnością rozporządzającą dokonaną przez urząd skarbowy27. Rozumowanie to jest dotknięte jedną zasadnicza wadą. Otóż, sprawca nie unika wydatku z „własnego mienia”. Trzeba pamiętać, iż sprawca, wystawiając fakturę niejako w imieniu państwa, pobiera podatek, którym jest opodatkowana dokonywana przez niego czynność sprzedaży. Kupujący, płacąc na stacji benzynowej za paliwo, uiszcza ten podatek, tzn. te 22% wartości faktury, która nie należy się sprzedającemu, którą ten winien, spełniając role płatnika, wpłacić do właściwego urzędu skarbowego. Kwota więc podatku VAT, którą pobrał, niejako w imieniu Skarbu Państwa, na pewno nie jest jego własnym mieniem. Sporny jest charakter tego mienia, ale jak słusznie zauważyła O. Górniok, rozpoznanie cechy prawnej mienia jako cudzego, stanowiącej znamię ustawowe przestępstwa oszustwa, nie wymaga ustalenia konkretnego właściciela czy osoby władającej nim. Niezbędne jest tylko stwierdzenie, iż nie jest ono dobrem niczyim, tj. nie zawłaszczonym, tzw. dobrem wolnym lub też takim, nad którym władania lub którego właściciel zrzekł się28. Po wtóre bezspornym jest, iż niekorzystne rozporządzenie mieniem jest to takie rozporządzenie, w wyniku, którego dochodzi do pogorszenia sytuacji majątkowej pokrzywdzonego, obejmuje ono właśnie swoim zasięgiem utratę spodziewanych korzyści w tym wypadku – spodziewanego wpływu z podatku VAT.
Słusznie wskazywała w innej pracy ta autorka, iż można mieć wątpliwości co do tego, czy wpłacone tytułem naliczonego podatku kwoty stały się własnością Skarbu Państwa w całości, czy jest to własność ograniczona opartymi na prawie roszczenia podatników o zwrot nadpłaconego podatku. W razie jednak uznania, że te wpłacone kwoty stają się już własnością Skarbu Państwa, konsekwentne jest przyjęcie, iż takie zachowanie podatnika stanowi zagarnięcie mienia Skarbu Państwa, a nie uszczuplenie podatku należące do znamion odpowiednich przepisów u.k.s. Zobowiązanie podatkowe zostało już zrealizowane i to nie podatek, ale istniejący majątek państwa, w skład którego weszły wpłacone już kwoty, został uszczuplony29. Co prawda, te rozważania odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik występuje o zwrot bezpośredni podatku, w postaci dokonania wpłaty gotówki na jego konto z tytuły nadpłat, wydaje się jednak, iż są one aktualne przy omawianiu tzw. zwrotu „pośredniego” podatku VAT, czyli dokonywania kompensat podatku należnego podatkiem naliczonym. Jak wykazano bowiem, podatek VAT, w sytuacji takiej jak przedstawiona, został zapłacony przez ostatecznego konsumenta, został pobrany od niego tytułem należności Skarbu Państwa, jednak fizycznie te pieniądze do Skarbu Państwa nie trafiły.
Skarb Państwa jest pozbawiony tej korzyści na skutek oszukańczego działania sprawcy, który składając deklaracje VAT-7, w której podał nieprawdę, iż ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, które wpłacił, dokonując rzekomych zakupów paliwa – co dokumentuje owymi „pustymi” fakturami VAT – wprowadza w błąd urzędników skarbowych i powoduje, iż urząd skarbowy na skutek tego błędu odstępuje od dochodzenia od podatnika swoich należności, będąc w błędnym przekonaniu, iż podatnik nabył prawo do dokonania odliczeń. Owo odstąpienie od dochodzenia swoich należności przez urząd skarbowy, które to należności zostały przecież pobrane przez sprawcę, jest niekorzystnym rozporządzeniem mieniem, a to uzasadnia kwalifikowanie opisanych zachowań jako wyczerpujących znamiona klasycznego oszustwa.
Zresztą nawet poglądy P. Kardasa ewoluują, gdyż w nowszej publikacji autor ten stwierdza, iż z punktu widzenia znamion przestępstwa oszustwa wprowadzenie w błąd odnosić się musi do pracowników urzędu skarbowego, zaś jego przedmiotem muszą być okoliczności uzasadniające zwrot podatkowej należności publiczno-prawnej30. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozważanym wyżej, przykładowym stanie faktycznym. Stąd argumenty, iż w przypadku posłużenia się przez sprawcę „pustą” fakturą VAT dokonanie karnoprawnej oceny jego zachowania musi być rozważane na płaszczyźnie tylko kodeksu karnego skarbowego, zdają się nie wytrzymywać krytyki.
Na uwadze mieć również trzeba, iż osoba wystawiająca dla innego podmiotu tzw. „pustą” fakturę VAT, jeżeli sama jest podatnikiem tego podatku i zna mechanizm jego samoobliczania, to co najmniej pomaga sprawcy w dokonaniu oszustwa, o ile wykaże się, iż działała z zamiarem, bezpośrednim, kierunkowym, co chyba nie powinno być trudne.
Nie wytrzymuje również krytyki pogląd wyrażony przez M. Dąbrowską-Kardas i P. Kardasa, iż ilekroć do uzyskania określonego świadczenia wykorzystywane są regulacje z zakresu prawa podatkowego, a świadczenie jest realizowane na podstawie tych przepisów w oparciu o wprowadzenie w błąd właściwego organu, to dochodzi do naruszenia obowiązku podatkowego. A to właśnie, zdaniem tych autorów, powoduje, że zachowanie sprawcy wprowadzającego w błąd właściwy organ i uzyskującego w ten sposób bezpodstawny zwrot podatkowej należności publiczno-prawnej godzi w obowiązek podatkowy i tym samym narusza dobro prawne wskazane w art. 76 k.k.s.31. Wskazane kryterium ochrony dobra prawnego jako rozstrzygającego o podstawie prawnej odpowiedzialności sprawcy spotkało się ze słuszną krytyką O. Górniok i J. Dużego. J. Duży zasadnie wskazał, iż przedmiotem (ochrony) zamachu, który jawi się w konsekwencji zachowań polegających na uszczupleniu podatku od towarów i usług, jest przede wszystkim mienie Skarbu Państwa. W związku z tym ono powinno być bliższym przedmiotem ochrony prawnokarnej. Ochronę mieniu Skarbu Państwa zapewnia w pierwszej kolejności art. 286 § 1 k.k., a dopiero w dalszej 76 § 1 k.k.s., który jest adresowany do nieuczciwych przedsiębiorców32. Tak samo O. Górniok podnosiła, iż można zarzucać wykładni odnoszącej art. 76 k.k.s. do sytuacji, w której było pozorowane samo zdarzenie uznawane przez prawo za podstawę opodatkowania, iż zaciera ona granicę między dwoma działami prawa karnego, różniącymi się w pewnym zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności. Jednak zarzut ten, zdaniem tej autorki, traci na aktualności na tle współczesnych tendencji w prawie karnym, gdyż prawo karne nasycone jest instytucjami, którym zwykło się przypisywać naturę cywilistyczną. Tendencje te znajdują także wyraz w konstrukcjach przestępstw łączących w sobie klasyczne występki karno-skarbowe i przestępstwa powszechne, wymuszają je złożone mechanizmy współczesnych przejawów patologii, szczególnie gospodarczych33.
Oboje przywołani na końcu rozważań autorzy w swych pracach wskazali, z czym należy się w pełni zgodzić, iż rozstrzygając problem wyboru kwalifikacji prawnej w przypadku zachowań polegających na uszczupleniu podatku od towarów i usług, uwzględnić należy realia konkretnej sprawy. Rzeczywiście trzeba mieć na uwadze fakt, iż często takie przestępstwa popełniane są przez zorganizowane grupy przestępcze, dokonujące ich niejako przy okazji popełniania innych przestępstw. Kwalifikowanie zachowania tych sprawców tylko w oparciu o przepisy z k.k.s. stawia ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do sprawców, którzy doprowadzają do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, ale robią to niejako wpadkowo, a nie w sposób ciągły i w ramach zorganizowanych grup przestępczych.
Liability for issuing inaccurate VAT invoices
This paper assesses legal and penal aspects of behaviour of a perpetrator who, as a VAT payer, enters “false” purchase invoices into his/her company’s books and presents them for settlement to a tax revenue office. In the author’s opinion, ideal concurrence of offences under Article 286, § 1 of the Criminal Code and Article 76, § 1 of the Penal & Fiscal Code is apparent in such case. The author believes, contrary to the opinion in the Supreme Court’s decisions, that it is by no means material for legal and penal assessment of the perpetrator’s behaviour, whether the perpetrator uses a “false” or only “inaccurate” VAT invoice. That issue had remained also of no importance for the said assessment before the amendment of the VAT Act was made on 11 March 2004.
1 Wyrok SN z dnia 19 marca 2008 r., II KK 34/07, BPK 2008, nr 9, poz. 1.2.2.
2 Postanowienie SN z dnia 1 marca 2004 r., V KK 248/03, OSNKW 2004, nr 5, poz. 51.
3 Uchwała SN z dnia 30 września 2003 r., KZP 16/03, OSNKW 2003, nr 9–10, poz. 75 i 77.
4 Wyrok SN z dnia 5 marca 2007 r., II KK 259/06, LEX nr 282271.
5 Z. K o z ł o w s k i, Zagarnięcie mienia społecznego a uszczuplenie podatku VAT, Prok. i Pr. 1998, nr 3, s. 120.
6 M. M o z g a w a, Prawno-karne aspekty naruszenia podatku VAT, Prok. i Pr. 1999, nr 7, s. 14.
7 O. G ó r n i o k, Jeszcze o nadużyciach procedury podatku VAT, Prok. i Pr. 2000, nr 6, s. 20.
9 P. K a r d a s, G. Ł a b u d a, Kryminalizacja oszustwa podatkowego w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2003, nr 3, s. 65.
10 P. K a r d a s, O wzajemnych relacjach między przepisem art. 76 § 1 k.k.s. a przepisem art. 286 § 1 k.k., Prok. i Pr. 2008, nr 12, s. 15.
12 F. P r u s a k, Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz, t. I, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 83.
13 Wyrok SN z dnia 27 sierpnia 2008 r., IV KK 46/08, LEX nr 447300.
14 J. Z u b r z y c k i, Leksykon VAT, t. I, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2006, s. 1.
15 J. Z u b r z y c k i, Leksykon VAT…, op. cit., s. 86.
16 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
17 T. G r z e g o r c z y k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, wyd. III, s. 128.
19 F. P r u s a k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. II, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2006, s. 81–82.
20 T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 381–392.
21 J. D u ż y, Kwalifikacja prawna uszczuplenia podatku od towarów i usług, Prok. i Pr. 2008, nr 10, s. 79.
22 T. G r z e g o r c z y k, Kodeks…, op. cit., s. 380.
23 Wyrok SN z dnia 19 marca 2008 r., II K 347/07, LEX nr 3888503, Biul. PK 2008, nr 9, poz. 5.
24 Wyrok SN z dnia 11 lutego 2003 r., IV KKN 21/00, LEX nr 77435.
25 Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.).
26 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).
27 P. K a r d a s, Prawnokarne aspekty uchylania się od wykonania zobowiązania w podatku VAT – oszustwo skarbowe czy oszustwo klasyczne, Prok. i Pr. 2006, nr 5, s. 45.
28 O. G ó r n i o k, „Niekorzystne rozporządzenie” i „cudze mienie” – jako znamiona przestępstwa oszustwa (na tle niektórych sposobów wyłudzeń nieruchomości), Prok. i Pr. 2002, nr 9, s. 13.
29 O. G ó r n i o k, Uszczuplenie podatku VAT a zagarnięcie mienia społecznego, Prok. i Pr. 1997, nr 2, s. 20.
30 P. K a r d a s, Współdziałanie przestępne a nowe formy przestępczości. Gdańskie Studia Prawnicze 2008, t. XIX, s. 166.
31 M. D ą b r o w s k a - K a r d a s, P. K a r d a s, Kodeks Karny. Część szczególna, t. III, pod red. A. Z o l l a, Kraków 2006, s. 316–317.
32 J. D u ż y, Kwalifikacja prawna uszczuplenia podatku od towarów i usług, Prok. i Prok. 2008, nr 10, s. 78.
33 O. G ó r n i o k, Jeszcze o nadużyciu procedury podatku VAT, Prok. i Pr. 2000, nr 6, s. 21.
takim przypadku mamy
taką sytuacją mamy

References: art. 5
 art. 286
 art. 76
 art. 286
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 33
 art. 108
 art. 108
 art. 62
 art. 76
 art. 286
 art. 8
 art. 76
 art. 286
 art. 76
 art. 286
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 6
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 14
 art. 96
 art. 7
 Art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 108
 art. 108
 art. 87
 art. 103
 art. 8
 art. 28
 art. 284
 art. 286
 art. 56
 art. 76
 art. 56

Art. 76
 art. 286
 art. 76
 art. 286
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 1
 art. 126
 art. 286
 art. 76
 art. 286
 art. 284
 art. 286
 art. 286
 art. 76
 art. 286
 art. 76
 art. 76
 art. 286