Source: https://www.elektrikarprofi.cz/33/porizeni-hmotneho-majetku-v-danove-evidenci-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EnZIwasnLdRzZsNyB0vJEPbVRYFLS2WAvA/?uri_view_type=4
Timestamp: 2019-06-17 14:46:15+00:00

Document:
Poøízení hmotného majetku v daòové evidenci | Elektrikáø profi
Poøízení hmotného majetku v daòové evidenci
10.6.2019, Ing. Martin Dìrgel , Zdroj: Verlag Dashöfer
V tomto textu se budeme zabývat daòovou uznatelností èástek vynalo¾ených na poøízení hmotného majetku (dále také jen „HM”). Zamìøíme se na poplatníky vedoucí pouze daòovou evidenci.
Lze jistì namítat, ¾e poøizovací cenu HM lze do daòovì uznatelných výdajù uplatnit a¾ prostøednictvím daòových odpisù, kterými se zabývá blí¾e napø. text Odpisy hmotného majetku, pøípadnì pøi vyøazení (viz èlánky Vyøazení majetku a Zùstatková cena hmotného majetku). Na druhé stranì je ale zøejmé, ¾e v souvislosti s poøízením majetku vzniká øada dal¹ích výdajù, z nich¾ ne v¹echny vstupují do jeho ocenìní. Pøitom správné ocenìní hmotného majetku má zásadní vliv na pozdìj¹í daòové výdaje.
K poøízení hmotného majetku se vá¾ou zejména následující právní pøedpisy:
zákon è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník (NOZ) – definuje napøíklad pojem „vìc” a její souèást (§§ 489 a¾ 513 NOZ), vymezuje zpùsoby a okam¾ik nabytí vlastnictví (§§ 1045 a¾ 1114 NOZ), podrobnì øe¹í problematiku smluv, resp. obecnì závazkù z právních jednání;
zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (ZDP) – upravuje daòovou evidenci (§ 7b ZDP), vymezuje hmotný majetek (§ 26 ZDP), jeho vstupní cenu (§ 29 ZDP), daòovou neuznatelnost výdajù na jeho poøízení (§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP) a výjimku z tohoto pravidla týkající se nehmotného majetku (§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP) a pozemkù (§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP);
zákonné opatøení Senátu è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí (ZDNV) – vymezuje daòové povinnosti pøi úplatném poøízení nemovité vìci, pøièem¾ tato daò mù¾e vstoupit do ocenìní poøizovaného majetku;
zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (ZÚ) – upravuje zejména úèetní zásady a pravidla oceòování majetku (§ 24 ZÚ a násl.);
zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku (ZOM) – upravuje metodiku zji¹»ování reprodukèní poøizovací ceny pro úèely ZDP a jiných zákonù;
vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení ZÚ pro úèetní jednotky, které jsou podnikateli úètujícími v soustavì PÚ (PVZÚ) – øe¹í podrobnosti k vymezení slo¾ek majetku a jeho oceòování, které se uplatní i v daòové evidenci;
pokyn GFØ D-22 k jednotnému postupu pøi uplatòování ZDP – zejména komentáø k § 26 ZDP (samostatné movité vìci, provozní dùlní díla, energetické pøípojky), dále k §§ 27 a¾ 29 ZDP (úplatným nabytím je i smìna, podrobnosti ke vstupní cenì) a rovnì¾ k pøíloze zákona (co se pova¾uje za nedílnou souèást stavebních dìl); viz Finanèní zpravodaj è. 3/2015.
Daòová neuznatelnost HM
Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nejsou daòovì úèinné výdaje (náklady) na poøízení hmotného majetku (vymezeného úèetními pøedpisy), s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, vèetnì splátek a úrokù z úvìrù a zápùjèek spojených s jejich poøízením, jsou-li souèástí jejich ocenìní (v souladu s úèetními pøedpisy).
Na hmotný majetek z hlediska danì z pøíjmù je obdobnì jako na jeho vìcnou obdobu „dlouhodobý hmotný majetek” v úèetnictví nahlí¾eno jako na pøedmìt dlouhodobé spotøeby, èemu¾ by mìlo odpovídat rovnì¾ jeho postupné daòové uplatnìní ve výdajích. Je nasnadì, ¾e výrobní zaøízení, automobil nebo stavba budou poplatníkovi slou¾it déle ne¾ takové zásoby zbo¾í. A tak i kdy¾ obecnì v daòové evidenci platí uhrazovací pravidlo – polo¾ka se stává daòovì významnou ji¾ pøi úhradì – je právì pro HM stanovena výjimka. V jeho pøípadì proto daòovou úèinnost nepodmiòuje úhrada (výdaj), ale je èasovì rozprostøena do del¹ího èasového období (3 a¾ 50 let) formou postupných zákonem stanovených daòových odpisù z ocenìní HM, tzv. vstupní cenou.
Koupì HM ovlivní základ danì bìhem nìkolika let
Pan Nový (OSVÈ) si pro úèely svého podnikání v létì 201X koupil dodávkový automobil za 250 000 Kè. Tento výdaj si nebude moci v rámci daòové evidence uplatnit jednorázovì za rok 201X jako daòový výdaj. Vstupní cenu HM lze daòovì uplatnit jen postupnì prostøednictvím odpisù stanovených ZDP, a to bìhem zákonem stanovených (minimálních) pìti let, tedy od roku 201X do roku 201X+4.
Za tímto úèelem bude v souladu s pravidly ZDP poèítat v jednotlivých letech daòové odpisy HM, které budou pøedstavovat jeho daòovì úèinné výdaje.
Výjimkou by byla zejména situace, pokud by bìhem doby odpisování poplatník pøedmìtný HM prodal (by» i se ztrátou), pokud by ji¾ odpisy dále nepokraèovaly a doposud neodepsaný zbytek vstupní ceny (tzv. zùstatkovou cenu) by mohl pøi prodeji plnì uplatnit jako daòový výdaj (více viz text Vyøazení majetku).
Datum Popis operace Èástka v Kè Daòová evidence
20. 7. 201X Nákup automobilu 250 000 • výdaj neovlivòující základ danì; polo¾ka „nákup HM”
28. 7. 201X Zaøazení do u¾ívání 250 000 • záznam v knize (na kartì) HM
31. 12. 201X Odpis automobilu;
rovnomìrný zpùsob 27 500 • uzávìrkové operace
(tvorba ZD) – daòovì uznatelný výdaj;
• záznam v knize (na kartì) HM
31. 12. 201X+1 a¾ 201X+4 Odpis automobilu;
rovnomìrný zpùsob 55 625 • uzávìrkové operace
(tvorba ZD) – daòovì uznatelný výdaj
• záznamy v knize (na kartì) HM
Nehmotný majetek v daòové evidenci
Od roku 2002 jsou daòovì uznatelným výdajem neúètujících poplatníkù s pøíjmy podle § 7 ZDP (ze samostatné èinnosti) nebo podle § 9 ZDP (z nájmu) výdaje na poøízení nehmotného majetku (ve smyslu úèetních pøedpisù, napø. software, patenty, obchodní známky, projekty atd.). To se týká pøedev¹ím fyzických osob vedoucích daòovou evidenci pro úèely jejich podnikání. Na rozdíl od podnikatelù vedoucích úèetnictví se proto nemusejí trápit daòovými odpisy nehmotného majetku, proto¾e výdaje na jeho poøízení mohou jednodu¹e pøímo a v plné vý¹i zahrnout do daòových výdajù v rámci své daòové evidence. S úèinností od 1. 1. 2008 zde bylo doplnìno, ¾e stejnì jsou posuzovány i výdaje na technické zhodnocení takovéhoto nehmotného majetku (viz § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP).
Poplatník vedoucí daòovou evidenci mù¾e do daòových výdajù okam¾itì zahrnout – bez ohledu na hrazenou èástku – napøíklad výdaj na poøízení programu na komplexní zpracování ekonomické agendy za 50 000 Kè, marketingovou studii za 100 000 Kè èi obchodní známku za 500 000 Kè, a rovnì¾ jejich technické zhodnocení (upgrade, roz¹íøení licence apod.). Pøípadné kontrole správce danì ov¹em bude muset prokázat jednak, ¾e jde o výdaj související s jeho podnikáním, pøípadnì s jeho jinou samostatnou èinností, a jednak, ¾e budou pro tento úèel vyu¾ity beze zbytku a nebudou slou¾it ani zèásti pro osobní potøebu poplatníka (jinak by musel daòovou uznatelnost úmìrnì tomu krátit).
Navíc je dobré pamatovat na zásadu materiální pravdy ve smyslu § 8 odst. 3 DØ, tj., ¾e správce danì v¾dy vychází ze skuteèného obsahu právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro správu daní. To mù¾e být relevantní právì u nehmotného majetku, který není zcela zjevný, jako jsou nejrùznìj¹í studie, projekty, prùzkumy apod., kde tak vystupuje do popøedí po¾adavek prokázání, ¾e nehmotný majetek dané hodnoty skuteènì vznikl a podnikateli reálnì slou¾il k jeho podnikání. Obzvlá¹tì velké nedùvìøe mezi správci danì se tì¹í prodej nehmotného majetku mezi osobami spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, kde by mìlo být vyu¾ití tr¾nì obvyklých cen samozøejmostí.
2. HMOTNÝ MAJETEK
Definice HM dle ZDP
Hmotným majetkem („HM”) jsou dle § 26 ZDP:
samostatné hmotné movité vìci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým urèením, mají-li provoznì-technické funkce del¹í ne¾ jeden rok a vstupní cena je vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè;
budovy, domy a jednotky (jde o „jednotky” bytové i nebytové podle døívìj¹ího zákona o vlastnictví bytù nebo dle NOZ, pøièem¾ souèástí vstupní ceny jednotky není ta její èást, která je pozemkem),
stavby, s výjimkou:
- provozních dùlních dìl,
- drobných staveb na pozemcích urèených k plnìní funkcí lesa, slou¾ících k zaji¹»ování provozu lesních ¹kolek nebo provozování myslivosti, pokud jejich zastavìná plocha nepøesahuje 30 m2 a vý¹ku 5 m,
- oplocení slou¾ícího k zaji¹»ování lesní výroby a myslivosti, je-li drobnou stavbou;
pìstitelské celky trvalých porostù s dobou plodnosti del¹í ne¾ tøi roky, jde-li o:
- ovocné stromy èi keøe vysázené na souvislém pozemku o výmìøe nad 0,25 ha v hustotì nejménì 90 stromù, resp. 1 000 keøù na 1 ha,
- chmelnice a vinice;
dospìlá zvíøata a jejich skupiny, jejich¾ vstupní cena je vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè;
jiný majetek, tedy:
- technické zhodnocení, pokud nezvy¹uje vstupní ani zùstatkovou cenu hmotného majetku,
- výdaje na otvírky nových lomù, pískoven a hlini¹»,
- technické rekultivace (pokud zvlá¹tní zákon nestanoví jinak),
- výdaje hrazené u¾ivatelem (jsou-li souèástí ocenìní hmotného majetku, který je pøedmìtem finanèního leasingu, a pøesahují v úhrnu se sjednanou kupní cenou u movitého majetku hodnotu 40 000 Kè),
- právo stavby u poplatníka, který nevede úèetnictví.
Ne ka¾dý HM lze odpisovat
Jak je patrné, hmotným majetkem nejsou pozemky a podle § 26 odst. 2 ZDP ani zásoby. Pøitom pojem zásoby je nutno pro absenci samostatné daòové definice pøevzít z úèetních pøedpisù (materiál, nedokonèená výroba, polotovary, výrobky, mladá a ostatní zvíøata a zbo¾í, viz § 9 PVZÚ). Nesmíme dále zamìòovat dvì naprosto odli¹né kategorie: „HM” a „odpisovaný HM”. Hmotným majetkem jsou vý¹e uvedené vìci bez ohledu na skuteènost, zda je budeme moci následnì odpisovat (jako napø. bì¾né výrobní zaøízení) nebo zda je jejich odpis vázán na dal¹í podmínky (napøíklad dosa¾ení plodonosného stáøí u pìstitelských celkù trvalých porostù), anebo je-li jejich odpisování zapovìzeno zcela (napøíklad samostatná umìlecká díla). Hmotný majetek vylouèený z daòového odpisování je vymezen v § 27 ZDP (viz té¾ text Majetek vylouèený z odpisování).
Význam provoznì-technických funkcí
V praxi se èasto chybuje v tom, ¾e oceòovací a provoznì-technický limit pro zaøazení mezi HM se zkoumají u ve¹kerého majetku. Pøitom obì tyto podmínky (vstupní cena vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè a provoznì-technické funkce del¹í ne¾ jeden rok) musejí být splnìny, a to souèasnì, pouze u samostatných movitých vìcí a souborù movitých vìcí. A je¹tì také v pøípadì kategorie – dospìlá zvíøata a jejich skupiny – kde se pro daòové úèely vìcné vymezení pøebírá z úèetních pøedpisù (§ 7 odst. 5 PVZÚ), pøièem¾ je „provoznì-technická funkce” nahrazena „dobou pou¾itelnosti”.
Koupíme-li napøíklad notnì ojetý automobil za 100 000 Kè, který podle odborného posouzení nevydr¾í déle ne¾ pùl roku, nemusí to být je¹tì pádným argumentem pro jeho nezaøazení mezi HM. Ani omezená platnost osvìdèení o technickém stavu vozidla, pøípadnì o plnìní emisního limitu, není pøíli¹ významná (vozidlo lze uvést opravami do døívìj¹ího lep¹ího stavu a mezní lhùty opìtovnì prodlou¾it). Naproti tomu, pokud poøizujeme dané vozidlo se zámìrem jeho „spotøebování” do jednoho roku v rámci na¹eho podnikání (napø. poèítáme s tím, ¾e je zcela znièíme pøi na¹í bombastické reklamní kampani, anebo jsme profesionálním kaskadérem a víme, ¾e pøi natáèení auto zlikvidujeme do mìsíce), bude namístì, ov¹em po zvá¾ení pádnosti argumentù, neevidovat takovýto majetek jako HM, ale jako zásobu, resp. materiál.
Soubory movitých vìcí
Pod pojmem soubor movitých vìcí se samostatným technicko-ekonomickým urèením se rozumí podle ZDP èást výrobního èi jiného celku. K tomuto zákon dodává, ¾e takovýto soubor je nutné evidovat zvlá¹» tak, aby byly zaji¹tìny prùkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých vìcech zaøazených do souboru. Dále musí být urèen hlavní funkèní pøedmìt, evidovány v¹echny zmìny souboru (pøírùstky, úbytky) vèetnì údajù o datu zmìny, rozsahu zmìny, jednotlivých vstupních cenách, musí být patrná celková cena souboru vìcí a èástky odpisù vèetnì jejich zmìn vyplývajících ze zmìny vstupní ceny souboru movitých vìcí. Významná a nejzajímavìj¹í je v¹ak pro nás poslední vìta § 26 odst. 2 ZDP, podle ní¾ se soubor movitých vìcí zaøazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkèního pøedmìtu. Zde je prostor pro daòovou optimalizaci. Pokud je hlavní funkèní pøedmìt v ni¾¹í odpisové skupinì ne¾ vìt¹ina (mìøeno hodnotovì) zbývajících komponentù souboru, pak bude zpravidla výhodnìj¹í vytvoøit a evidovat takovýto soubor. V pøípadì, ¾e je naopak hlavní funkèní pøedmìt ve vy¹¹í odpisové skupinì, nemá obvykle smysl komplikovat situaci vytváøením souboru movitých vìcí. Pøi v¹ech úvahách o vytvoøení souboru musíme mít pøedev¹ím na zøeteli, ¾e jeho vytváøení je výluènì pøípustné jen u vìcí movitých. Nemovitosti se v souboru objevit prostì nemohou, stejnì tak není mo¾né do souboru zaèleòovat nehmotný majetek. Na druhé stranì vytvoøit soubor je právem a nikoli povinností poplatníka, by» by se i jednalo o jasný soubor se samostatným technicko-ekonomickým urèením.
U souboru jistì narazíme na praktický problém kvalifikovanì a prùkaznì rozhodnout, zda se jedná o opravu, nebo o technické zhodnocení daného souboru. Budeme-li mít napøíklad celou poèítaèovou laboratoø evidovánu jako soubor a dojde ke znièení sí»ové tiskárny, bude nutno zvá¾it, zda novì poøízená tiskárna není napøíklad modernizací souboru (má nìjakou významnou funkci nebo schopnost navíc anebo vykazuje lep¹í parametry, co¾ lze u novìj¹ích výrobkù obecnì pøedpokládat). Proto¾e soubor movitých vìcí je seskupením vìt¹ího poètu jednotlivých vìcí, je zde daleko vìt¹í èetnost (pøinejmen¹ím potenciální) zmìny vstupní ceny, proto bude v praxi výhodnìj¹í zvolit rovnomìrnou metodu odpisování (která vychází ze vstupní ceny) ne¾li zrychlenou (která neustále dìlí zùstatkovou cenu jistým koeficientem, èím¾ se ukonèení odpisování notnì protahuje).
Vytváøet soubory movitých vìcí v¹ak nelze bezúèelnì a svévolnì. Nesmíme v praxi pøehlédnout kritérium samostatného technicko-ekonomického urèení. Vezmìme si napø. vybavení kanceláøe. Nakoupíme-li ¾idle, skøíòky, polièky, stolky v jednotlivých poøizovacích cenách v øádu jednotek tisícù s tím, ¾e výsledný celek bude mít hodnotu 50 000 Kè, nelze jednoznaènì øíci, ¾e by zde v¾dy vznikl soubor movitých vìcí. Aby tomu tak bylo, muselo by jít o úèelový celek trvalej¹ího charakteru s jednolitým výrazem – nábytek období baroka, postmoderna, barevné sladìní, mahagonová sestava apod. Kdyby bylo mo¾no nábytek bez sní¾ení celkového umìleckého dojmu nebo bez naru¹ení jeho technicko-ekonomického urèení libovolnì zamìòovat (unifikovaný nábytek), pøemis»ovat mezi jednotlivými kanceláøemi, èi dokonce mezi jednotlivými provozy, nebylo by namístì hovoøit o souboru movitých vìcí ve smyslu ZDP. ©lo by (a v praxi je tomu tak v drtivé vìt¹inì pøípadù) o vìci samostatné.
Pìstitelské celky trvalých porostù
Samostatnou kategorií HM bez ohledu na ocenìní jsou pìstitelské celky trvalých porostù s dobou plodnosti del¹í ne¾ tøi roky, kterými se ve smyslu § 26 odst. 9 ZDP rozumìjí:
ovocné keøe,
chmelnice a
Pøitom u ovocných stromù a keøù je dodateènou podmínkou výmìra a hustota osázení. U obou skupin rostlin se v¾dy musí jednat o výsadbu na souvislém pozemku o výmìøe nad 0,25 ha, pøièem¾ hustota osázení musí èinit nejménì 90 ovocných stromù, resp. 1 000 ovocných keøù na 1 ha. Dùle¾ité pøitom je vìdìt, ¾e odpisování tohoto druhu HM nelze zahájit døíve, ne¾ takovýto pìstitelský celek dosáhne plodonosného stáøí (viz § 27 písm. b) ZDP), k tomu nám poslou¾í znalost pomologie jednotlivých odrùd a okam¾ik první tr¾by z prodeje plodù.
Z uvedené dikce zákona je zøejmé, ¾e se musí u ovocných stromù a keøù jednat o výsadbu na souvislé plo¹e a v uvedené minimální hustotì. HM by proto nebyl napøíklad rybízový sad roztrou¹ený na nìkolika pozemcích, pøièem¾ ¾ádný samostatný dílèí pozemek by nesplòoval minimální výmìru èi hustotu výsadby. Nic by na tom nemìnila ani skuteènost, ¾e celková plocha pozemku i hustota keøù pøesahují zákonem dané hodnoty. Náklady na poøízení (výsadbu, zalo¾ení) pìstitelského útvaru, který není hmotným majetkem ve smyslu ZDP, pak mù¾e podnikatel (obvykle soukromì hospodaøící rolník) zahrnout pøímo do daòovì uznatelných výdajù.
Hmotným majetkem nebudou ani okrasné stromy a keøe; jejich daòová uznatelnost bude podléhat standardnímu re¾imu prokázání vazby na zdanitelné pøíjmy. Vysadí-li podnikatel napø. vìtrolamy, aby zabránil ¹kodì na svém majetku (napøíklad na pìstovaném obilí), pùjde také o daòovì uznatelnou polo¾ku. U bì¾ných rostlin nalézajících se na firemním pozemku by v praxi nemìly vznikat potí¾e s jejich daòovou uznatelností, finanènì nároènìj¹í exotická kvìtena v¹ak rovnì¾ není zapovìzena (napø. u cestovní kanceláøe létající do tamních oblastí apod.).
Náklady na vybudování chmelnice vèetnì pøípadného licenèního poplatku budou souèástí vstupní ceny hmotného majetku – chmelnice. Pokud podnikateli sazenice zèásti nebo zcela uhynou (zimou, okusem zvìøe, rozrytím krtkem, hmyzími ¹kùdci atd.) a on bude muset na jaøe chmelnici dosazovat, budou výdaje spojené s takovýmto nuceným osázením provozními výdaji, nebo» se bude ve své podstatì jednat o opravu hmotného majetku (uvedení do pùvodního, „provozuschopného“ stavu). Od této eventuality v¹ak musíme odli¹ovat situaci, kdy se podnikatel rozhodne roz¹íøit plochu (èi hustotu) stávající chmelnice, v takovém pøípadì by ¹lo o technické zhodnocení pìstitelských celkù trvalých porostù a daòová uznatelnost by se rozlo¾ila do del¹ího období prostøednictvím odpisù.
Specifickou skupinou HM je tzv. jiný majetek, kterým se podle § 26 odst. 3 ZDP pro úèely danì z pøíjmù rozumìjí:
technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomù, pískoven a hlini¹», pokud nezvy¹uje vstupní cenu a zùstatkovou cenu hmotného majetku;
technické rekultivace;
výdaje hrazené u¾ivatelem (za dal¹ích podmínek, viz dále);
právo stavby u poplatníka, který nevede úèetnictví.
Technické zhodnocení za „normální” situace zvy¹uje vstupní a zùstatkovou cenu HM, a jeho hodnota proto netvoøí samostatný základ pro odpisování technicky zhodnoceného majetku. V nìkterých pøípadech v¹ak nastává situace, kdy tomu tak není. ZDP formuluje podmínky, za nich¾ provedené technické zhodnocení mù¾e odpisovat nájemce (podnájemce) pronajatého hmotného majetku nebo u¾ivatel pøedmìtu poøizovaného na finanèní leasing právì jako „jiný (hmotný) majetek”. Nejedná se toti¾ ve skuteènosti o ¾ádný majetek ve smyslu NOZ a vìc, na ní¾ bylo technické zhodnocení provedeno, ani nájemci, podnájemci nebo u¾ivateli právnì nepatøí, pøesto je ekonomicky (a daòovì) oprávnìné, aby uskuteènìné výdaje vynalo¾ené na technické zhodnocení odpisoval do svých daòovì uznatelných výdajù právì investor, který z nìj má provozní u¾itek – nájemce, podnájemce, u¾ivatel.
Obdobnì výdaje na otvírku nového lomu, pískovny èi hlini¹tì mohou za stanovených podmínek vytvoøit samostatný základ pro odpisování – jiný majetek. Roèní odpis se pak uplatòuje nestandardním zpùsobem podle § 30 odst. 4 ZDP v závislosti na vytì¾eném mno¾ství.
Pokud nájemce nainstaluje se souhlasem pronajímatele do oken v najaté budovì nad rámec nájemného møí¾e a ¾aluzie, budou tyto výdaje právì jiným majetkem. Toto technické zhodnocení pronajaté nemovité vìci mù¾e nájemce odpisovat podle svého uvá¾ení rovnomìrnì èi zrychlenì ve stejné odpisové skupinì, v jaké je takto zhodnocená stavba (tedy 30 nebo 50 let). Podle § 28 odst. 3 ZDP k daòovému odpisování musí mít navíc nájemce od pronajímatele písemné potvrzení, ¾e o tyto polo¾ky nezvý¹í vstupní cenu pronajatého objektu. V pøípadì pøedèasného ukonèení nájmu bude daòová zùstatková cena TZ u nájemce daòovým výdajem pouze do vý¹e pøíjmù od pronajímatele, který by mìl uvedené stavební úpravy od nájemce odkoupit, resp. uhradit nájemci vynalo¾ené výdaje.
Od technické rekultivace je potøeba odli¹ovat rekultivaci biologickou (napøíklad zatravnìní pozemku, osázení keøi a stromy, nejde-li o pìstitelské celky trvalých porostù). Biologická rekultivace je souèástí provozních výdajù, zjednodu¹enì øeèeno, jde o opravu pozemku, neboli o jeho uvedení do pùvodního nebo provozuschopného stavu. U rozsáhlej¹ích biologických rekultivací, kdy jsou významnì mìnìny vý¹kové, odtokové a dal¹í hlavní parametry terénu, by se v¹ak mohlo jednat o technické zhodnocení pozemku.
Pokud provedená „biologická rekultivace” skuteènì splòuje znaky biologické rekultivace, nelze ji zamìòovat za pojem „technické zhodnocení” ve smyslu § 33 ZDP. Finance vynalo¾ené na „biologickou rekultivaci” vstupují do daòovì uznatelných výdajù pøímo. Toto stanovisko bohu¾el ale není závazné a lze se setkat i s jiným názorem.
Výdaje hrazené nájemcem
Dal¹í skupinou „jiného majetku”, který patøí mezi HM, jsou výdaje hrazené u¾ivatelem, které podle úèetních pøedpisù nebo podle daòové evidence tvoøí souèást ocenìní HM, který je pøedmìtem finanèního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvì pøevý¹í u movitého majetku hodnotu 40 000 Kè. Pokyn GFØ D-22 pøíkladmo uvádí takovéto výdaje hrazené nájemcem (clo, dopravné, montá¾, provize za zprostøedkování a jiné úplaty související s uzavøením smlouvy), které by jinak klasicky vstupovaly do poøizovací (vstupní) ceny u vlastníka u¾ívané vìci, kdyby je hradil on.
Pro zahrnutí výdajù hrazených u¾ivatelem finanèního leasingu do daòových výdajù tak není rozhodující jejich roèní limit (jako je tomu v pøípadì technického zhodnocení), ale celková èástka zaplacená v jednotlivých letech spolu se sjednanou kupní cenou. Pøevý¹í-li tento souèet 40 000 Kè, je mo¾no tuto èástku do daòových výdajù zahrnout pouze prostøednictvím odpisù.
Odpisované výdaje související s poøízením majetku
U¾ivatel uzavøel smlouvu o finanèním leasingu výrobního zaøízení, které mu bylo ihned pøedáno ve stavu zpùsobilém obvyklému u¾ívání. Náklady na dopravu stroje ve vý¹i 10 000 Kè ale musel u¾ivatel uhradit tøetí osobì (pøepravní firmì) sám, a dále zaplatil leasingové spoleènosti poplatek za uzavøení smlouvy o finanèním leasingu 5 000 Kè, který se podle smlouvy nepova¾uje za souèást sjednané úplaty. Pøedmìt finanèního leasingu spadá do odpisové skupiny 2, kde je stanovena minimální doba daòového odpisování 5 let, pøièem¾ doba trvání finanèního leasingu byla sjednána na 4,5 roku, naèe¾ dojde k odkoupení výrobního zaøízení za 50 000 Kè.
Proto¾e výdaje hrazené u¾ivatelem tvoøící souèást ocenìní movitého hmotného majetku poøizovaného formou finanèního leasingu (10 000 Kè + 5 000 Kè) spolu se sjednanou kupní cenou (50 000 Kè) pøevy¹ují limit 40 000 Kè, jsou tyto výdaje u¾ivatele související s poøízením majetku (15 000 Kè) jeho jiným (hmotným) majetkem. Jestli¾e má u¾ivatel písemný souhlas leasingové spoleènosti s odpisováním tohoto „jiného majetku”, mù¾e s ním zaèít hned po uvedení stroje tzv. do u¾ívání, a to i pøed tím, ne¾ tyto související výdaje uhradí (zákon hovoøí o „hrazených”, nikoli o „uhrazených”). Pøed odkoupením leasované vìci ale není kupní cena je¹tì souèástí ocenìní tohoto jiného majetku.
Záloha na nákup majetku
Od vý¹e popsaného jiného majetku tvoøeného výdaji hrazenými u¾ivatelem ale musíme odli¹ovat zálohu na odkoupení majetku. Tuto zálohu (nìkdy se hovoøí o akontaci) platí u¾ivatel obvykle pøímo výrobci, resp. dodavateli pøedmìtu finanèního leasingu, a nikoli leasingové spoleènosti. Podstatné je, ¾e investièní zálohu u¾ivatel nemù¾e rozpou¹tìt po dobu trvání finanèního leasingu, ani ji nemù¾e odpisovat, proto¾e není je¹tì právnì vlastníkem pøedmìtné vìci, kterým se stane a¾ po skonèení období jejího u¾ívání odkoupením pøedmìtu leasingu. V praxi se obèas zamìòuje záloha investièní se zálohou na úplatu, která se nìkdy oznaèuje jako první zvý¹ená, pøípadnì nultá splátka. V daòovì nevýhodném postavení je ov¹em pouze záloha investièní, ta toti¾ bude u u¾ivatele èekat a¾ na odkoupení pøedmìtu finanèního leasingu (kdy se stane jeho vlastníkem) a teprve pak bude odpisována v rámci celkové poøizovací (vstupní) ceny. Naproti tomu záloha na leasingovou úplatu je souèástí této úplaty, která se standardnì rozpou¹tí do daòovì uznatelných výdajù – pøi splnìní stanovených podmínek – rovnomìrnì bìhem trvání finanèního leasingu.
Problémy se stavbami
Rozpoznání samostatné movité vìci napø. u vnitøního vybavení staveb je pomìrnì slo¾ité a pøitom zcela zásadní, nebo» je rozdíl, zdali odepisujeme hmotnou movitou vìc samostatnì zpravidla v 2. nebo 3. odpisové skupinì (tj. 5 nebo 10 let), anebo jako souèást nemovitého majetku (stavby) patøící vìt¹inou do 5. nebo 6. odpisové skupiny (tj. 30 nebo 50 let).
„Zabudováno, a pøece samostatné...” Za samostatné movité vìci se pova¾ují také úèelová zaøízení a pøedmìty, které s budovou nebo se stavbou netvoøí jeden funkèní celek, i kdy¾ jsou s ní pevnì spojeny. K tomu dodává pokyn GFØ D-22 ve vysvìtlivce k § 26, ¾e jde zejména o stroje, pøístroje, zaøízení, konstrukce a pøíslu¹né technologické rozvody. Naèe¾ pøiná¹í pomìrnì rozsáhlý soupis, který je navíc pouze pøíkladný (neukonèený). Nejèastìji se tyto výjimky z obecného pravidla, ¾e v¹e, co je pevnì spojeno se stavbou, sleduje daòový a úèetní re¾im této stavby, týkají výrobních provozù a jejich technologických zaøízení. Najdeme zde v¹ak i zaøízení kuchyní pro veøejné stravování vèetnì chladírenského vybavení, audiovizuální zaøízení budov a staveb, pøístroje a zaøízení pro klimatizaci a vzduchotechniku, informaèní, reklamní a propagaèní zaøízení, kromì trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace, telefonní ústøedny, antény vèetnì satelitních a trezory, co¾ jsou vìci nacházející se nejen ve výrobních provozech. V ka¾dém pøípadì se sice jedná o dodateènou komplikaci (je nutno samostatnì ocenit, samostatnì evidovat), ale nelze popøít daòovou výhodu tohoto pøístupu (odpisová lhùta samostatných movitých vìcí je krat¹í ne¾ samotných budov a staveb).
„Zabudováno, a proto nesamostatné...” Právì uvedený pøíklad samostatných movitých vìcí sledujících daòovì samostatný osud bez ohledu na své pevné zabudování do stavby je nutno vnímat ve vazbì na vysvìtlivku „+++++” k odpisové skupinì 4 a¾ 6 v pøíloze k ZDP. Podle ní jsou nedílnou souèástí domù, budov a staveb (stavebních dìl) zaøízení a pøedmìty, které z hlediska stavebního díla umo¾òují jeho funkci a úèel, ke kterému je urèeno. Takováto zaøízení a pøedmìty musí být se stavebním dílem pevnì spojené a nelze je demontovat, ani¾ by do¹lo ke znehodnocení funkce a úèelu stavebního díla, a jsou zpravidla souèástí celkové dodávky stavebního díla. Nìkteré pøíklady i zde opìt najdeme v pokynu GFØ D-22. Vedle vnitøních rozvodù vody, vzduchu, plynu, elektroinstalace, lokální a ústøední vytápìní vèetnì kotlù a výmìníkových stanic, základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (napøíklad klozety, vany, umyvadla, døezy, kuchyòské sporáky, odsávaèe par, karmy, bojlery, osu¹ovaèe rukou), vestavný nábytek, zabudovaná umìlecká díla, obklady stìn a stropù, protipo¾ární zaøízení, izolace stavebních dìl, okenice, møí¾e, ¾aluzie, markýzy atd. Jak je vidìt ji¾ z pouhého náznaku, komplikací spojených se stavbami versus samostatné movité vìci je mnoho, dále navíc odhalíme je¹tì související právní problémy spojené se stavbami.
Souèást vìci versus samostatná vìc
Samostatnou vìcí typicky bude výrobní zaøízení, které má vlastní funkci – jako napø. soustruh, silný lis, výrobní linka, kolejový jeøáb ve skladi¹ti apod. – jakkoli jsou z technických dùvodù (stabilita, únosnost, omezení vibrací, bezpeènost personálu atd.) pevnì spojené se stavbou. Zatímco podle obèanskoprávní úpravy tato zabudovaná zaøízení svojí povahou nenále¾ejí ke stavbì, podle daòové právní úpravy se stavbou netvoøí jeden funkèní celek (mají vlastní a zcela odli¹né funkce), a proto se pro daòové úèely jedná o samostatný hmotný majetek. V praxi to ale v¾dy a¾ tak pøehledné a jasné nebývá. Do slo¾itosti problému se mù¾eme nechat zasvìtit jedním z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 3/2010 – 144 (www.nssoud.cz):
V jiných pøípadech klimatizace není nezbytná; napø. u staveb s pøirozeným vìtráním. Pokud by si klimatizaci dodateènì poøídil vlastník napøíklad rodinného domu nebo bytu (v nìm¾ i podniká), pak by byla pova¾ována pro úèely ZDP za samostatnou vìc – její absence neznemo¾òuje funkci a úèel stavby.
Právo stavby je v souladu s § 1240 NOZ nemovitou vìcí. Na stranì poplatníkù s pøíjmy ze samostatné èinnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu podle § 9 ZDP, kteøí vedou daòovou evidenci a kteøí uplatòovali do konce roku 2017 právo stavby do daòových výdajù, a to v pomìrné vý¹i pøipadající ze sjednané doby zøízení práva stavby na pøíslu¹né zdaòovací období, zákon poèínaje rokem 2018 zaøadil právo stavby do hmotného majetku. Právo stavby tak bude daòovì odpisováno, pøièem¾ roèní odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby (§ 30 odst. 4 ZDP), aby se výdaje na poøízení práva stavby uplatnily do daòových výdajù postupnì po sjednanou dobu trvání práva stavby. Poplatník, který uplatòoval do daòových výdajù výdaje spojené s právem stavby postupnì v pomìrné vý¹i pøipadající na pøíslu¹né zdaòovací období, zahájil od r. 2018 odpisování z èástky, která doposud nebyla uplatnìna jako daòový výdaj.
3. OCENÌNÍ
Úèetní ocenìní dle zákona o úèetnictví
I v daòové evidenci je pro ocenìní hmotného majetku podstatné úèetní ocenìní ve smyslu § 25 ZÚ. Podle nìj se takovýto majetek oceòuje:
vlastními náklady – je-li vytvoøen vlastní èinností;
reprodukèní poøizovací cenou v pøípadech:
- bezúplatného nabytí, anebo
- nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvoøeného vlastní èinností,
poøizovací cenou – v ostatních pøípadech (tedy napø. pøi klasickém nabytí majetku koupí).
Poøizovací cena je cena, za kterou byl majetek poøízen, a náklady s jeho poøízením související.
Reprodukèní poøizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek poøízen v dobì, kdy se o nìm úètuje.
Vlastními náklady u dlouhodobého majetku vytvoøeného vlastní èinností se úèetnì míní pøímé náklady vynalo¾ené na výrobu nebo jinou èinnost, popøípadì i pøiøaditelné nepøímé náklady, které se vztahují k výrobì nebo jiné èinnosti, vymezené v souladu s úèetními metodami. Do pøímých nákladù se zahrne poøizovací cena materiálu a jiných spotøebovaných výkonù a dal¹í náklady, které vzniknou v pøímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou èinností.
Úèetní ocenìní dle provádìcí vyhlá¹ky k zákonu o úèetnictví
Metodiku oceòování dlouhodobého hmotného majetku (a rovnì¾ jeho technického zhodnocení) poøizovací cenou konkretizuje § 47 PVZÚ. Základním principem je, ¾e souèástí ocenìní s ohledem na povahu poøizovaného majetku a zpùsob jeho poøízení jsou náklady související s jeho poøízením, a to a¾ do doby uvedení daného majetku do stavu zpùsobilého k u¾ívání (viz dále). Ov¹em nejpodstatnìj¹í pøínos citovaného ustanovení je v tom, ¾e pøiná¹í soupis nejèastìj¹ích konkrétních polo¾ek zahrnovaných, resp. nezahrnovaných do poøizovací ceny dlouhodobého majetku; nejedná se tedy o jejich úplný výèet.
Co je souèástí ocenìní
Za souèást ocenìní se pova¾ují náklady spojené s poøízením dlouhodobého hmotného majetku a jeho technického zhodnocení vynalo¾ené zejména na:
pøípravu a zabezpeèení poøizovaného majetku, zejména odmìny za poradenské slu¾by a zprostøedkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevøení akreditivu, expertizy, patentové re¹er¹e a pøedprojektové pøípravné práce,
úroky, zejména z úvìru, pokud tak poplatník rozhodne,
odvody za doèasné nebo trvalé odnìtí zemìdìlské pùdy zemìdìlské výrobì a poplatky za doèasné nebo trvalé odnìtí lesní pùdy,
prùzkumné, geologické, geodetické a projektové práce vèetnì variantních øe¹ení a rozpoètu, zaøízení staveni¹tì, odstranìní porostu a pøíslu¹né terénní úpravy, clo, dopravné, montá¾ a umìlecká díla tvoøící souèást stavby,
vyøazení stávajících staveb nebo jejich èástí v dùsledku nové výstavby; zùstatkové ceny vyøazených staveb nebo jejich èástí a náklady na vyøazení tvoøí souèást nákladù na novou výstavbu,
náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýøi nemovité vìci, za omezení v obvyklém u¾ívání, jako¾ i náhrady za pøedèasnì smýcený porost v souvislosti s výstavbou,
úhradu podílu na oprávnìných nákladech provozovatele pøenosové soustavy, resp. distribuèní soustavy spojených s pøipojením a zaji¹tìním po¾adovaného pøíkonu elektøiny, resp. dodávky plynu,
úhradu podílu na úèelnì vynalo¾ených nákladech dodavatele spojených s pøipojením a se zaji¹tìním dodávky tepelné energie,
úhrady nákladù za pøelo¾ky, pøekládky a náhradní pozemní komunikaci úèetní jednotce, která má vlastnické právo k dotèenému majetku anebo která hospodaøí s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celkù,
zkou¹ky pøed uvedením majetku do stavu zpùsobilého k u¾ívání; vzniknou-li pøi zkou¹kách pou¾itelné výrobky nebo výkony, jsou pøíjmy z tìchto výrobkù nebo výkonù souèástí provozních pøíjmù a výdaje na nì (bez odpisù) souèástí provozních výdajù; [zkou¹kami nejsou zábìh a osvojení, které jako poèáteèní vícenáklady zahajované výroby jsou souèástí (provozních) výdajù po uvedení majetku do stavu zpùsobilého k u¾ívání],
zabezpeèovací, konzervaèní a udr¾ovací práce pøi zastavení poøizování majetku a dekonzervaèní práce v pøípadì dal¹ího pokraèování; pokud je poøizování majetku zastaveno trvale, odepí¹e se poøizovaný majetek pøi jeho vyøazení do výdajù.
Co je¹tì patøí do ocenìní
Tøeba¾e je uvedený výèet pomìrnì rozsáhlý, není úplný! Vzniknou-li proto podnikateli jiné ne¾ vý¹e vyjmenované výdaje, u nich¾ bude prokazatelná pøíèinná spojitost s poøizováním dlouhodobého majetku, musí s nimi zacházet jako s investièními výdaji a zahrnout je do poøizovací ceny. V praxi se bude nejèastìji jednat o v¹emo¾né zprostøedkovací provize, které se firmy sna¾í èasto „nìjak zamaskovat“, úhrady za poskytnutí odborné pomoci od právníka, daòového poradce, úèetního experta, finanèního ekonoma, znalecké posudky, expertizy, rozbory a srovnání zástupných mo¾ností investic, konzultace související s investièní výstavbou atd. Dále by se nemìlo zapomínat na skladné, pøepravní náklady, na poplatek za samotné zøízení investièního úvìru, skryté provize napøíklad formou slevy z ceny na¹eho zbo¾í èi slu¾eb zprostøedkovateli, poplatek za pøihlá¹ení vozidla na dopravním inspektorátu apod.
Pokud je v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla (dùm, budova nebo jiná stavba) nebo jeho technického zhodnocení likvidováno jiné stavební dílo, pak nelze podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bodu 3 uznat zùstatkovou cenu likvidovaného objektu jako výdaj na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Tato zùstatková cena likvidovaného objektu (nebo jeho èásti) bude zvy¹ovat vstupní cenu nového stavebního díla; u vìcí movitých na¹tìstí obdobné nepøíjemné ustanovení není, tak¾e obnova strojního vybavení je z daòového pohledu proces nezávislý na likvidaci stávajícího (napøíklad morálnì èi technicky zastaralého) strojního vybavení apod.
Podnikatel zakoupil v Rusku výrobní zaøízení za 100 000 Kè, pøièem¾ za zprostøedkování této koupì zaplatil èeskému podnikateli 10 000 Kè, dále zaplatil clo 20 000 Kè, za pøepravu po¾adovala speditérská firma 10 000 Kè a za montá¾ uhradil tuzemské firmì 5 000 Kè. Na poøízení této investice si podnikatel vzal krátkodobý úvìr, pøièem¾ do doby uvedení výrobního zaøízení do u¾ívání nabìhly dlu¾né úroky na 5 000 Kè. Ocenìním, z nìho¾ bude podnikatel provádìt následnì odpisy, je poøizovací cena, která se skládá z „holé” kupní ceny poøizované investice (100 000 Kè) a z výdajù spojených s jejím poøízením (50 000 Kè), výsledná poøizovací (vstupní) cena mù¾e být 150 000 Kè, anebo o 5 000 Kè ménì, pokud poplatník nerozhodne, ¾e investièní úroky budou tzv. kapitalizovány do ocenìní poøizovací cenou.
Co není souèástí ocenìní
Ustanovení § 47 odst. 2 PVZÚ s platností i pro daòovou evidenci dále pøiná¹í pøíklady (opìt tedy nejde o plný výèet!) výdajù, které se nepova¾ují za výdaje spojené s poøízením dlouhodobého majetku a nezvy¹ují tak jeho poøizovací cenu (ale jsou zpravidla souèástí provozních výdajù); jde zejména o následující:
opravy a údr¾ba (Opravou se odstraòují úèinky èásteèného fyzického opotøebení nebo po¹kození za úèelem uvedení do pøedchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s pou¾itím jiných ne¾ pùvodních materiálù, dílù, souèástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údr¾bou se rozumí soustavná èinnost, kterou se zpomaluje fyzické opotøebení a pøedchází poruchám a odstraòují se drobnìj¹í závady.);
náklady nájemce nebo pachtýøe na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do pøedchozího stavu;
kurzové rozdíly;
smluvní pokuty a úroky z prodlení, popøípadì jiné sankce ze smluvních vztahù;
náklady na za¹kolení pracovníkù,
náklady na vybavení poøizovaného dlouhodobého majetku zásobami,
Podnikatel zakoupil poèítaèovou sí» za 100 000 Kè. Za opo¾dìnou úhradu musel dodavateli zaplatit smluvní…

References: § 26
 § 25
 § 24
 § 7
 § 9
 § 24
 § 8
 § 23
 § 26
 § 26
 § 9
 § 27
 § 26
 § 26
 § 27
 § 26
 § 30
 § 28
 § 33
 § 26
 § 1240
 § 7
 § 9
 § 25
 § 47
 § 24
 § 47