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LE OPERAZIONI STRAORDINARIE: LA LIQUIDAZIONE, LA FUSIONE, LA SCISSIONE, E LA TRASFORMAZIONE - PDF
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1 Evento organizzato da R LE OPERAZIONI STRAORDINARIE: LA LIQUIDAZIONE, LA FUSIONE, LA SCISSIONE, E LA TRASFORMAZIONE con la collaborazione di e la sponsorizzazione di
2 Materiale didattico non vendibile riservato ai partecipanti dell incontro LE OPERAZIONI STRAORDINARIE: LA LIQUIDAZIONE, LA FUSIONE, LA SCISSIONE, E LA TRASFORMAZIONE Dispensa chiusa per la stampa il 09/11/2010 GRUPPO EUROCONFERENCE S.P.A. Via E. Fermi, 11/A Verona Tel. 045/ Fax 045/ sito internet: Tutti i diritti sono riservati. È vietata la riproduzione anche parziale Stampa a cura di Verona Grafica S.r.l. 2
3 INDICE ASPETTI CONTABILI DELLA TRASFORMAZIONE SOCIETARIA pag. 4 a cura di Fabrizio Bava ASPETTI CONTABILI DELLA SCISSIONE SCHEMI DI SINTESI pag. 15 a cura di Fabrizio Bava ASPETTI CONTABILI DELLA FUSIONE SCHEMI DI SINTESI pag. 26 a cura di Fabrizio Bava ASPETTI CONTABILI DELLA LIQUIDAZIONE SCHEMI DI SINTESI pag. 48 a cura di Fabrizio Bava LA LIQUIDAZIONE: ASPETTI FISCALI SCHEMI DI SINTESI pag. 52 a cura di Norberto Villa FUSIONE E SCISSIONE: ASPETTI FISCALI SCHEMI DI SINTESI pag. 60 a cura di Norberto Villa TRASFORMAZIONE: ASPETTI FISCALI SCHEMI DI SINTESI pag. 63 a cura di Norberto Villa 3
4 ASPETTI CONTABILI DELLA TRASFORMAZIONE SOCIETARIA a cura di Fabrizio Bava 1 Le implicazioni contabili dell operazione di trasformazione societaria sono di seguito esaminate nei seguenti aspetti: 1) trasformazione di una società di persone in una società di capitali; 2) trasformazione di una società di capitali in una società di persone; 3) casi operativi: - trasformazione di una società di persone in una società di capitali in continuità dei valori contabili; - trasformazione di una società di persone in una società di capitali con il recepimento dei maggiori valori di stima. 1. Trasformazione di una società di persone in una società di capitali Il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dell attivo e del passivo e deve risultare da relazione di stima. 1.1 Relazione di stima e valori di bilancio La perizia deve accertare la consistenza effettiva del patrimonio, attestando che le attività non sono sopravvalutate e che le passività non sono sottovalutate. In particolare, la perizia deve attestare che il valore corrente dei beni non è inferiore a quello iscritto in bilancio. I casi possibili sono i seguenti: 1) i valori di bilancio dei beni sono superiori ai valori di perizia; 2) i valori di bilancio dei beni sono inferiori ai valori di perizia. 1) Valori di bilancio dei beni superiori ai valori di perizia. La società è obbligata ad adeguare i valori di bilancio a quelli di perizia soltanto se da questa risultano valori inferiori a quelli di libro. In tali ipotesi è possibile alternativamente: a) iscrivere appositi fondi di svalutazione delle voci dell attivo sopravvalutate, attraverso la riduzione delle riserve iscritte in bilancio; b) iscrivere il bene al valore risultante dalla perizia: ciò determina una riduzione del capitale netto per un importo corrispondente alla differenza tra il valore di libro e quello di perizia. a) Iscrizione appositi fondi di svalutazione. Nel caso in cui la perizia indichi, ad esempio, un valore di presunto realizzo dei crediti inferiore a quello contabile, la rilevazione contabile è la seguente: Riserva ex snc a Fondo svalutazione crediti.. 1 Estratto da: La trasformazione delle società, coatori C.Bertazzoni, L.Miele, Euroconference Editore,
5 Aspetti contabili della trasformazione societaria b) Iscrizione del bene al valore risultante dalla perizia. Nel caso in cui la perizia indichi, ad esempio, un valore delle rimanenze inferiore a quello contabile, la rilevazione contabile è la seguente: Riserva ex snc a Rimanenze.. 2) Valori di bilancio dei beni inferiori ai valori di perizia. Nel bilancio della società di capitali risultante dalla trasformazione è possibile: a) mantenere i valori contabili della società di persone; b) iscrivere i valori contabili superiori risultanti dalla perizia. Nel caso sub a) si ha la continuità dei valori contabili tra la società trasformanda e la trasformata. Nel caso sub b) le plusvalenze iscritte non sono fiscalmente imponibili, ma si viene a determinare un disallineamento tra i valori civilistici delle attività (rappresentati dai valori rivalutati a seguito della trasformazione) ed il valore fiscale (che rimane quello precedente la rivalutazione). In tale situazione, gli ammortamenti civilistici saranno determinati su una base differente rispetto agli ammortamenti fiscalmente rilevanti, così come le plusvalenze/minusvalenze da cessione civilistiche non coincideranno con le plusvalenze/minusvalenze fiscali. La scelta di iscrivere i valori contabili risultanti dalla perizia consente di migliorare la consistenza patrimoniale della società. 1.2 Capitale sociale Le società di persone non sono caratterizzate da un capitale sociale minimo, mentre le società di capitali non possono avere un capitale sociale inferiore a: , per le società per azioni ed in accomandita per azioni; , per le società a responsabilità limitata. Il capitale sociale della società di persone trasformanda può essere: 1) non inferiore all ammontare minimo imposto dalla legge alle società di capitali; 2) inferiore all ammontare minimo imposto dalla legge alle società di capitali. Nel caso sub 1) la delibera di trasformazione non deve procedere all adeguamento del capitale sociale, mentre nel caso sub 2) la delibera di trasformazione deve prevedere l aumento del capitale sociale mediante: a) conferimento di denaro; b) imputazione a capitale sociale di riserve (es.: riserve facoltative) libere iscritte nel bilancio della società di persone. 5
6 a) Conferimento di denaro Nel caso in cui l aumento di capitale sociale avvenga attraverso il conferimento di denaro la rilevazione contabile è la seguente: Banca c/c a Capitale sociale.. b) Imputazione a capitale sociale di riserve Nel caso in cui l aumento di capitale sociale avvenga attraverso l imputazione delle riserve (es.: riserva facoltativa) la rilevazione contabile è la seguente: Riserva facoltativa a Capitale sociale Riserve iscritte nel bilancio della società di persone Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all IRES in società soggetta a tale imposta (art. 170 Tuir) le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci (a norma dell articolo 5), conservano il regime del momento in cui si sono formate, a condizione che, dopo la trasformazione, siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine. L indicazione dell origine di tali riserve può avvenire, ad esempio, con la seguente rilevazione contabile: diversi a Riserva ex s.n.c. Utile d esercizio Riserva facoltativa.. Dal punto di vista fiscale, tali riserve non concorrono cioè a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l imputazione di esse a capitale non comporta l applicazione del comma 6 dell articolo Scritture contabili della società di persone La società di persone deve redigere il proprio bilancio alla data in cui ha effetto la trasformazione 2. La redazione del bilancio alla data di trasformazione (es.: 30 settembre) viene attuata mediante le seguenti fasi: a) redazione del I bilancio di verifica (ante scritture di rettifica); b) scritture di chiusura di bilancio alla data di trasformazione; c) redazione del II bilancio di verifica (post scritture di rettifica); d) redazione dello stato patrimoniale e del conto economico. 2. Trasformazione di una società di capitali in una società di persone La trasformazione delle società di capitali in società di persone non richiede la relazione di stima del patrimonio sociale. 2 In caso di contabilità semplificata è comunque necessario procedere alla redazione di una situazione patrimoniale alla data di trasformazione. 6
7 Aspetti contabili della trasformazione societaria 2.1 Capitale sociale Le società di persone non sono caratterizzate da un capitale sociale minimo. 2.2 Riserve iscritte nel bilancio della società di capitali Nel caso di trasformazione di una società soggetta all IRES in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell articolo 47 del Tuir, sono imputate ai soci, a norma dell articolo 5: a) nel periodo di imposta in cui sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d esercizio, se dopo la trasformazione risultano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (es.: Riserve ex S.r.l.); b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non risultano iscritte in bilancio o sono iscritte senza la detta indicazione. Tali riserve sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società soggette all imposta sul reddito delle società (art. 73 del Tuir). 2.3 Scritture contabili della società di capitali La società di capitali deve redigere il proprio bilancio alla data in cui ha effetto la trasformazione. La redazione del bilancio alla data di trasformazione (es.: 30 settembre) viene attuata mediante le seguenti fasi: a) redazione del I bilancio di verifica (ante scritture di rettifica); b) scritture di chiusura di bilancio alla data di trasformazione; c) redazione del II bilancio di verifica (post scritture di rettifica); d) redazione dello stato patrimoniale e del conto economico. 3. Esercitazioni Di seguito sono presentate le seguenti esercitazioni esemplificative: 1) trasformazione da una società di persone ad una società di capitali in continuità dei valori contabili; 2) trasformazione da una società di persone ad una società di capitali con il recepimento dei maggiori valori di perizia. 3.1 Trasformazione da una società di persone ad una società di capitali in continuità dei valori contabili Una S.n.c. composta da due soci con capitale sociale di sottoscritto in parti uguali intende trasformarsi in una S.r.l. Al perito incaricato della stima viene fornita la seguente situazione contabile riferita al 30 settembre 20 (dati in migliaia di euro). 7
8 3.1.1 Situazione contabile della S.n.c. (trasformanda) DESCRIZIONE II BILANCIO DI VERIFICA Dare Avere Fabbricati industriali Fondo ammortamento fabbricati industriali 600 Impianti 700 Fondo ammortamento impianti 600 Attrezzature industriali e commerciali 300 Fondo ammortamento attrezzature 270 Rimanenze di prodotti finiti 330 Rimanenze di materie prime 120 Crediti verso clienti 800 Fondo svalutazione crediti 30 Crediti diversi 300 IVA c/erario 48 Cassa 2 Risconti attivi 5 Capitale sociale 10 Utili esercizi precedenti 80 T.F.R. 180 Banca c/c passivo 450 Banca c/interessi passivi da liquidare 10 Debiti verso fornitori 940 Debiti verso enti previdenziali 50 Debiti diversi 250 Debiti verso istituti di previdenza 20 Debiti tributari 60 Ricavi delle vendite Variazione rimanenze prodotti finiti 30 Variazione rimanenze materie prime 20 Acquisti materie prime Spese per servizi 290 Retribuzioni 400 Oneri sociali 120 Accantonamento T.F.R. 30 Ammortamento fabbricati industriali 25 Ammortamento impianti 50 Ammortamento attrezzature 60 Svalutazione crediti 4 8
9 Aspetti contabili della trasformazione societaria Oneri diversi di gestione 36 Intessi passivi bancari 100 Imposte indirette 5 IRAP 35 Utile d'esercizio Totale Risultanze della perizia Il perito nella perizia attesta che il valore delle attività non è inferiore al valore iscritto in bilancio ad eccezione dei crediti verso clienti, la cui esigibilità è giudicata come risulta dal prospetto seguente: Attività di bilancio Valore di perizia Valore contabile Crediti verso clienti Crediti verso clienti 800 Fondo svalutazione crediti (30) Valore contabile Scritture contabili della S.r.l. (trasformata) Apertura generale dei conti della società trasformata 1/10/20.. diversi a Stato Patrimoniale Fabbricati industriali Impianti 700 Attrezzature industriali e commerciali 300 Rimanenze di prodotti finiti 330 Rimanenze di materie prime 120 Crediti verso clienti 800 Crediti diversi 300 IVA c/erario 48 Cassa 2 Risconti attivi 5 9
10 1/10/20.. Stato Patrimoniale a diversi a Fondo ammortamento fabbricati industriali 600 a Fondo ammortamento impianti 600 a Fondo ammortamento attrezzature 270 a Fondo svalutazione crediti 30 a Capitale sociale 10 a Utile d'esercizio 55 a Utili esercizi precedenti 80 a T.F.R. 180 a Banca c/c passivo 450 a Banca c/interessi passivi da liquidare 10 a Debiti verso fornitori 940 a Debiti verso enti previdenziali 50 a Debiti diversi 250 A Debiti verso istituti di previdenza 20 A Debiti tributari 60 Chiusura dei conti transitori di bilancio Rimanenze di magazzino: Var. rimanenze di prod. finiti Var. rimanenze di mat. prime a 330 Rimanenze di prodotti finiti a Rimanenze materie prime 120 Risconti attivi: Spese per servizi a Risconti attivi 5 Ridenominazione delle riserve: diversi a Riserva ex snc 135 Utile d esercizio 55 Utile esercizi precedente 80 Svalutazione dei crediti attraverso l utilizzo delle riserve: Riserva ex snc a Fondo svalutazione crediti 20 10
11 Aspetti contabili della trasformazione societaria 3.2 Trasformazione da una società di persone ad una società di capitali con il recepimento dei maggiori valori di perizia Una S.n.c. composta da due soci con capitale sociale di sottoscritto in parti uguali intende trasformarsi in una S.r.l. Al perito incaricato della stima viene fornita la seguente situazione contabile riferita al 30 settembre 20 (dati in migliaia di euro) Situazione contabile della S.n.c. (trasformanda) DESCRIZIONE II BILANCIO DI VERIFICA Dare Avere Fabbricati industriali Fondo ammortamento fabbricati industriali 600 Impianti 700 Fondo ammortamento impianti 600 Attrezzature industriali e commerciali 300 Fondo ammortamento attrezzature 270 Rimanenze di prodotti finiti 330 Rimanenze di materie prime 120 Crediti verso clienti 800 Fondo svalutazione crediti 30 Crediti diversi 300 IVA c/erario 48 Cassa 2 Risconti attivi 5 Capitale sociale 10 Utili esercizi precedenti 80 T.F.R. 180 Banca c/c passivo 450 Banca c/interessi passivi da liquidare 10 Debiti verso fornitori 940 Debiti verso enti previdenziali 50 Debiti diversi 250 Debiti verso istituti di previdenza 20 Debiti tributari 60 Ricavi delle vendite Variazione rimanenze prodotti finiti 30 Variazione rimanenze materie prime 20 Acquisti materie prime Spese per servizi 290 Retribuzioni 400 Oneri sociali 120 Accantonamento T.F.R
12 Ammortamento fabbricati industriali 25 Ammortamento impianti 50 Ammortamento attrezzature 60 Svalutazione crediti 4 Oneri diversi di gestione 36 Intessi passivi bancari 100 Imposte indirette 5 IRAP 35 Utile d'esercizio Totale Risultanze della perizia Il perito nella perizia attesta che il valore delle attività non è inferiore al valore iscritto in bilancio. I valori delle attività e passività iscritte nello stato patrimoniale sono i seguenti: II BILANCIO DI VERIFICA DESCRIZIONE Valore contabile Valore della relazione di stima Attività Fabbricati industriali Impianti Attrezzature industriali e commerciali Rimanenze di prodotti finiti Rimanenze di materie prime Crediti verso clienti Crediti diversi IVA c/erario Cassa 2 2 Risconti attivi 5 5 Totale attività Passività e patrimonio netto T.F.R Banca c/c passivo Banca c/interessi passivi da liquidare Debiti verso fornitori Debiti verso enti previdenziali Debiti diversi Debiti verso istituti di previdenza Debiti tributari Capitale sociale
13 Aspetti contabili della trasformazione societaria Utili esercizi precedenti Utile d'esercizio Totale passività e patrimonio netto Maggior valore del patrimonio Scritture contabili della S.r.l. (trasformata) Apertura generale dei conti della società trasformata 1/10/20.. diversi a Stato Patrimoniale Fabbricati industriali Impianti 900 Attrezzature industriali e commerciali 300 Rimanenze di prodotti finiti 500 Rimanenze di materie prime 120 Crediti verso clienti 800 Crediti diversi 300 IVA c/erario 48 Cassa 2 Risconti attivi 5 1/10/20.. Stato Patrimoniale a diversi a Fondo ammortamento fabbricati industriali 600 a Fondo ammortamento impianti 600 a Fondo ammortamento attrezzature 270 a Fondo svalutazione crediti 30 a Capitale sociale 10 a Utile d'esercizio 55 a Utili esercizi precedenti 80 a Riserva da trasformazione a T.F.R. 180 a Banca c/c passivo 450 a Banca c/interessi passivi da liquidare 10 a Debiti verso fornitori 940 a Debiti verso enti previdenziali 50 a Debiti diversi 250 a Debiti verso istituti di previdenza 20 a Debiti tributari 60 13
14 Chiusura dei conti transitori di bilancio Rimanenze di magazzino: Var. rimanenze di prod. a 500 Finiti Rimanenze di prodotti finiti Var. rimanenze di mat. a 120 Prime Rimanenze materie prime Risconti attivi: Spese per servizi a Risconti attivi 5 Ridenominazione delle riserve: diversi a Riserva ex snc 135 Utile d esercizio 55 Utile esercizi precedente 80 Rilevazione della fiscalità differita Qualora il recepimento dei maggiori valori di perizia non sia fiscalmente riconosciuto, l operazione di trasformazione origina un disallineamento tra i valori civilistici delle attività (rappresentati dai valori rivalutati a seguito della trasformazione) ed il valore fiscale (che rimane quello precedente la rivalutazione). In tale situazione, gli ammortamenti civilistici saranno determinati su una base differente rispetto agli ammortamenti fiscalmente rilevanti, così come le plusvalenze/minusvalenze da cessione civilistiche non coincideranno con le plusvalenze/minusvalenze fiscali. L indicato disallineamento tra valori civili e fiscali determina la necessità di iscrizione in bilancio di imposte differite, eccezion fatta per il caso in cui esistano scarse probabilità che insorga il relativo debito fiscale. La scrittura contabile è la seguente: Riserva da trasformazione a Fondo imposte differite 14
15 ASPETTI CONTABILI DELLA SCISSIONE SCHEMI DI SINTESI a cura di Fabrizio Bava DISPOSIZIONI CONTABILI Norme civilistiche sulla scissione (art quater) OIC 4 Fusioni e scissioni, gennaio 2007 DOCUMENTI CONTABILI NELLA SCISSIONE 1. Situazione patrimoniale ex art quater C.C. della scissa e delle beneficiarie già esistenti (art ter C.C.) 2. Situazioni patrimoniali dei patrimoni assegnati alle beneficiarie (art bis C.C.) 3. Bilancio e situazioni patrimoniali di chiusura della società scissa 4. Primo bilancio successivo alla scissione : bilancio di riapertura (art bis, co. 4 C.C.) 5. Primo bilancio d esercizio successivo alla scissione 1. SITUAZIONE PATRIMONIALE EX ART QUATER consente di valutare compiutamente le società partecipanti alla scissione e le cause delle variazioni intervenute nel periodo di tempo successivo alla data di riferimento dell ultimo bilancio approvato (OIC 4) Deve essere riferita ad una data (unica per tutte le società): non anteriore di oltre 120 gg dalla data del deposito c/o sede società del progetto di scissione (art quater C.C., co. 1) può essere sostituita dal bilancio dell ultimo esercizio se è stato chiuso non oltre 6 mesi prima del deposito c/o sede società del progetto di scissione (art quater C.C., co. 2) 15
16 1. SITUAZIONE PATRIMONIALE EX ART QUATER Si tratta di un bilancio ordinario infrannuale, costituito da: Stato patrimoniale e conto economico Nota integrativa (è raccomandata dall OIC 4, in forma semplificata, secondo le indicazioni dell OIC 30) Criteri di valutazione ordinari art C.C. Deve essere redatto secondo le regole previste per i bilanci intermedi dall OIC 30 (ad es. l ammortamento deve essere riproporzionato per tenere conto della minore durata dell esercizio) 1. SITUAZIONE PATRIMONIALE EX ART QUATER Contenuto minimo della nota integrativa (OIC 30): descrizione dei criteri di valutazione, anche tramite rinvio a quanto indicato nel precedente bilancio d esercizio effetti dell eventuale cambiamento di principi contabili descrizione di effetti significativi sull utile dovuti a stagionalità o a fatti rilevanti di natura non ricorrente eventi successivi di rilievo principali impegni e passività potenziali variazioni nelle componenti del patrimonio netto criterio di calcolo delle imposte anticipate relative a perdite fiscali pregresse non riconosciute in precedenza ogni altra informazione ritenuta rilevante e/o richiesta dalle autorità competenti 2. SITUAZIONE DEI PATRIMONI ASSEGNATI (ART BIS C.C.) Valore effettivo del patrimonio netto assegnato alle beneficiarie e di quello eventualmente rimasto nella scissa, da indicare nella relazione degli amministratori OIC 4: nelle scissioni semplificate i valori devono essere inseriti nel progetto di scissione (o in un suo allegato) Quali beni delle società beneficiarie e scissa concorrono a costituire garanzia per i creditori (art quater, co. 3) Limiti quantitativi dell obbligazione solidale delle beneficiarie per passività non destinate nel progetto di scissione (art bis, co. 3) 16
17 Aspetti contabili della scissione 2. SITUAZIONE DEI PATRIMONI ASSEGNATI (ART BIS C.C.) PATRIMONIO NETTO EFFETTIVO PATRIMONIO NETTO RETTIFICATO CON ATTIVITÀ A VALORI CORRENTI Osservazioni: 1. Si considerano solo le attività trasferibili e suscettibili di esecuzione forzata 2. Non si considerano avviamento né attività immateriali non trasferibili 3. I valori correnti si determinano in conformità all OIC 17 (Bilancio consolidato) 4. Il valore corrente partecipazione FAIR VALUE (ART BIS E OIC 3) 2. SITUAZIONE DEI PATRIMONI ASSEGNATI (ART BIS C.C.) PATRIMONIO NETTO CONTABILE (o VALORE CONTABILE) (da situazioni ex art quater) PATRIMONIO NETTO ASSEGNATO EFFETTIVO (o VALORE EFFETTIVO) Solo attività suscettibili di trasferimento o di esecuzione forzata PATRIMONIO NETTO AI FINI DEL CONCAMBIO (o VALORE DETERMINATO AI FINI DEL CONCAMBIO) Comprende anche l avviamento e le attività immateriali 2. SITUAZIONE DEI PATRIMONI ASSEGNATI (ART BIS C.C.) PATRIMONIO NETTO DA ASSEGNARE ALLA BENEFICIARIA X ELEMENTO PATRIMONIALE VALORE CONTABILE VALORE EFFETTIVO Immobili Crediti verso clienti TOTALE PATRIMONIO NETTO ASSEGNATO Allegati Elenchi esplicativi contenenti esatta descrizione degli elementi patrimoniali da assegnare Il valore utilizzato per la determinazione del rapporto di concambio può essere indicato nel suo importo COMPLESSIVO (art bis, co. 2) 17
18 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Il bilancio di chiusura si riferisce al bilancio della società scissa nel quale emergono le attività e le passività assegnate alle società beneficiarie È importante collegamento con il primo bilancio successivo alla scissione BILANCIO DI APERTURA delle Beneficiarie La modalità operativa di redazione dipende dalla presenza o meno di retrodazione Tanti bilanci di chiusura, tante quante sono le beneficiarie 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Periodo interinale : il periodo che intercorre fra la data alla quale viene riferita la determinazione del rapporto di cambio (che coincide con la data di riferimento della situazione patrimoniale) e la data di effetto reale della scissione 10/5 20/11 Data di riferimento Efficacia rapporto di cambio scissione Tale periodo può ricadere per intero in un unico esercizio oppure avere inizio in un esercizio e terminare nell esercizio successivo 31/12 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Effetti reali: nel momento in cui avviene l ultima delle iscrizioni dell atto di scissione al Registro imprese Se scissione con beneficiarie già esistenti ( scissione per incorporazione ) possibilità di differire ( postdatare ) gli effetti reali solitamente all inizio dell esercizio successivo Possibilità di retrodatazione contabile e fiscale, nei confronti di ciascuna beneficiaria 18
19 Aspetti contabili della scissione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Retrodatazione contabile e fiscale: Obiettivo: evitare la redazione del bilancio d esercizio (e connessi obblighi fiscali) per la società scissa Non è possibile nella scissione parziale (la scissa deve redigere il proprio bilancio d esercizio) È possibile nella scissione totale a condizione che: Vi sia coincidenza tra le date di chiusura dell ultimo esercizio della scissa e quello delle beneficiarie preesistenti La data di retrodatazione contabile e fiscale è quella di apertura dell esercizio in cui si completa il procedimento di scissione OIC 4 esprime dubbi sull ammissibilità della retrodatazione contabile e fiscale nella scissione totale con beneficiarie neo-costituite 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Scissione totale Esempio 1 Società Scissa A Esercizio 1/1 31/12 Società beneficiarie X e Y Esercizio 1/1-31/12 Data di efficacia della scissione: 30/9 Retrodatazione contabile e fiscale all 1/1 Retrodatazione contabile e fiscale La scissa non redige più il bilancio 1/1/.1-30/9/.1 1/1 30/9 Operazioni rilevate nel bilancio delle beneficiarie 1/1/.1-31/12/.1 Efficacia scissione 31/12 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Scissione totale Esempio 2 Società Scissa A Esercizio 1/1 31/12 Società beneficiaria X Esercizio 1/1-31/12 Società beneficiaria Y Esercizio 1/7-30/6 Data di efficacia della scissione: 30/9/.1 Retrodatazione contabile e fiscale non ammessa 1/1 30/9 Operazioni rilevate nel bilancio della scissa periodo 1/1/.1-30/9/.1 Efficacia scissione 31/12 Operazioni rilevate nel bilancio delle beneficiarie: X: 1/1/.1-31/12.1 Y: 1/7/.1-30/6/.2 19
20 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Scissione parziale Alla data di effetto della scissione (es.: 30/09) la scissa effettua una chiusura dei conti limitatamente alle attività ed alle passività assegnate alle beneficiarie Effettuazione delle operazioni di chiusura (ratei, risconti, ammortamenti pro-quota, ecc.) relativamente alle attività/passività assegnate Chiusura dei conti delle attività/passività assegnate Alla data di redazione del proprio bilancio (es.: 31/12) la società scissa produrrà un bilancio che tiene conto degli effetti della scissione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Scissione totale È necessario tenere dalla data di inizio dell esercizio fino alla data di efficacia della scissione, tante contabilità sezionali quante sono le beneficiarie (OIC 4) Le modalità operative della tenuta delle contabilità sezionali sono libere Necessità di ripartizione dei costi comuni, l OIC 4 rinvia agli altri principi contabili, in particolare, OIC 13 (Rimanenze), OIC 23 (Lavori in corso su ordinazione), OIC 2 (Patrimoni destinati a specifici affari) 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Scissione totale assenza di retrodatazione contabile e fiscale Alla data di effetto della scissione (es.: 30/9) la scissa: effettua le operazioni di chiusura (ratei, risconti, ammortamenti pro-quota, ecc.) effettua una chiusura dei conti Il bilancio di chiusura coincide con il bilancio d esercizio al 30/9, completo di stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa (art e ss. del C.C.) Lo stato patrimoniale deve fornire i dati completi alla data di efficacia reale della scissione, necessari per il bilancio di apertura delle società beneficiarie 20
21 Aspetti contabili della scissione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ SCISSA Scissione totale retrodatazione contabile e fiscale Il bilancio di chiusura è rappresentato da una semplice situazione contabile alla data di efficacia della scissione Le operazioni di gestione sono rilevate nella contabilità sezionale della scissa fino alla data di efficacia reale della scissione (30/9) Le operazioni di gestione dall 1/1 al 30/9 devono poi confluire nella contabilità delle beneficiarie (trasferimento dei saldi delle attività, delle passività, dei costi e dei ricavi) 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE È il BILANCIO DI APERTURA compilato da ciascuna beneficiaria con riferimento alla data successiva a quella di effetto reale della scissione Devono essere eliminati i saldi reciproci (operazione che può presentare complessità) È possibile assegnare patrimoni netti contabili negativi a condizione che: La beneficiaria sia una società già esistente Il valore economico della azienda assegnata sia comunque positivo 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE Attività/passività solo esclusivamente quelle relative al patrimonio netto assegnato alla beneficiaria I valori delle attività/passività sono quelli contabili presenti nel bilancio della scissa Devono essere comprese le attività completamente ammortizzate, le attività immateriali non iscritte ma iscrivibili ai sensi dell OIC 24 Se la beneficiaria è neocostituita, il bilancio di apertura è inventario iniziale (art C.C.) Devono emergere disavanzi/avanzi da concambio e da annullamento riferiti alla singola frazione di patrimonio netto assegnato 21
22 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO Presenza di un legame partecipativo (la beneficiaria ha una partecipazione nella scissa) Socio A 30% Socio B 30% La società beneficiaria deve annullare la partecipazione nella società scissa in funzione del patrimonio assegnato SOCIETÀ SCISSA 40% SOCIETÀ BENEFICIARIA X 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO Costo partecipazione annullata > Corrispondente patrimonio netto contabile assegnato DISAVANZO DA ANNULLAMENTO Costo partecipazione annullata < Corrispondente patrimonio netto contabile assegnato AVANZO DA ANNULLAMENTO 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE DIFFERENZE DA CONCAMBIO Si originano in seguito al concambio delle azioni della società scissa con le azioni della società beneficiaria Aumento di capitale sociale della beneficiaria > Corrispondente patrimonio netto contabile assegnato DISAVANZO DA CONCAMBIO Aumento di capitale sociale della beneficiaria Corrispondente < patrimonio netto contabile assegnato AVANZO DA CONCAMBIO 22
23 Aspetti contabili della scissione 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE Disavanzo da annullamento e disavanzo da concambio IMPUTATO, OVE POSSIBILE, AGLI ELEMENTI DELL ATTIVO E DEL PASSIVO: Sulla base dei valori correnti effettivamente sussistenti Nel limite del valore recuperabile attraverso l utilizzo Importante punto di riferimento (per disavanzo da concambio) perizia ex art C.C. Iscrizione della fiscalità differita sui maggiori valori iscritti (irrilevanza fiscale ex art. 173 TUIR) rimando all OIC PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE Disavanzo da annullamento e disavanzo da concambio PER LA DIFFERENZA AVVIAMENTO (se sussistono requisiti previsti dall OIC 24) Fiscalità differita sull avviamento? (l OIC 25 non affronta la questione): lo IAS 12 prevede la non iscrizione (ma nell ambito di una disciplina generale differente) Disavanzo da annullamento: attenzione a eventuali perdite pregresse. Se non può essere considerato avviamento riduzione di riserve o costo nel conto economico (OIC 17) 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE Avanzo da annullamento e avanzo da concambio Avanzo da annullamento: Relativo a beni rivalutati nella scissa o a utili della scissa RISERVA NEL PATRIMONIO NETTO Relativo a perdite future o a badwill per insufficiente redditività FONDI RISCHI Avanzo da concambio: Pur avendo una natura differente, il trattamento è il medesimo dell avanzo da annullamento Fiscalmente ricostituzione delle riserve in sospensione di imposta presenti nella scissa 23
24 4. PRIMO BILANCIO DELLE BENEFICIARIE SUCCESSIVO ALLA SCISSIONE Esempio: Scissione con effetti reali dal 30/9 Scissione totale Beneficiaria neocostituita bilancio 1/10-31/12 Beneficiaria già esistente, assenza di retrodatazione contabile e fiscale bilancio 1/1-31/12, con ricavi e costi del patrimonio assegnato a partire dall 1/10 Beneficiaria già esistente, con retrodatazione contabile e fiscale bilancio 1/1-31/12, con ricavi e costi del patrimonio assegnato a partire dall 1/1 Scissione parziale Beneficiaria neocostituita bilancio 1/10-31/12 Beneficiaria già esistente bilancio 1/1-31/12, con ricavi e costi del patrimonio assegnato a partire dall 1/10 ESEMPIO SCISSIONE TOTALE BENEFICIARIE NEOCOSTITUITE PROPORZIONALE ANTE SCISSIONE Socio X Socio Y 60% 40% SOCIETÀ SCISSA A Ramo az.le B Ramo az.le C POST SCISSIONE Socio X Socio Y Socio X Socio Y 60% 40% 60% 40% SOCIETÀ BEN. B SOCIETÀ BEN. C PN contabile Valore economico Ramo az.le B Ramo az.le C Totale scissa A PN: 400 C.S.: 100 Riserve: 300 Le azioni delle beneficiarie sono assegnate ai soci nella medesima percentuale di partecipazione alla società A. ESEMPIO SCISSIONE TOTALE BENEFICIARIE NEOCOSTITUITE PROPORZIONALE Società scissa A (effettua operazioni di rettifica) Ramo d azienda B assegnato alla società B diversi a Capitale netto di scissione B 300 Capitale sociale 75 Riserve 225 Ramo d azienda C assegnato alla società C diversi a Capitale netto di scissione C 100 Capitale sociale 25 Riserve 75 Assegnazione del ramo d azienda B diversi a Attività assegnate a B Passività assegnate a B Capitale netto di scissione B 300 Assegnazione del ramo d azienda C diversi a Attività assegnate a B Passività assegnate a B 900 Capitale netto di scissione B
25 Aspetti contabili della scissione ESEMPIO SCISSIONE TOTALE BENEFICIARIE NEOCOSTITUITE PROPORZIONALE Società beneficiaria B Costituzione della società Azionisti c/sottoscrizione a Capitale sociale 300 Rilevazione del ramo d azienda B assegnato Attività assegnate a B a diversi Società beneficiaria C Costituzione della società a Passività assegnate a B a Azionisti c/sottoscrizione 300 Azionisti c/sottoscrizione a Capitale sociale 100 Rilevazione del ramo d azienda C assegnato Attività assegnate a C a diversi a Passività assegnate a C 900 a Azionisti c/sottoscrizione
26 ASPETTI CONTABILI DELLA FUSIONE SCHEMI DI SINTESI a cura di Fabrizio Bava FONTI DI RIFERIMENTO PER LE DISPOSIZIONI CONTABILI Norme civilistiche sulla fusione (art quinquies) OIC 4 Fusione e scissione, gennaio 2007 DOCUMENTI CONTABILI NELLA FUSIONE 1. Situazione patrimoniale ex art quater C.C. delle società coinvolte nella fusione 2. Documenti contabili ed extracontabili per la determinazione del rapporto di concambio 3. Bilancio e situazioni patrimoniali di chiusura della società incorporata (o fusa) 4. Primo bilancio successivo alla fusione: bilancio di riapertura (art bis, co. 4 C.C.) 5. Primo bilancio d esercizio successivo alla fusione 1. SITUAZIONE PATRIMONIALE EX ART QUATER consente di valutare compiutamente le società partecipanti alla fusione e le cause delle variazioni intervenute nel periodo di tempo successivo alla data di riferimento dell ultimo bilancio approvato (OIC 4) Deve essere riferita ad una data (unica per tutte le società): non anteriore di oltre 120 gg dalla data del deposito c/o sede società del progetto di fusione (art quater C.C., co. 1) può essere sostituita dal bilancio dell ultimo esercizio (approvato) se è stato chiuso non oltre 6 mesi prima del deposito c/o sede società del progetto di fusione (art quater C.C., co. 2) 26
27 Aspetti contabili della fusione 1. SITUAZIONE PATRIMONIALE EX ART QUATER Si tratta di un bilancio ordinario infrannuale, costituito da: Stato patrimoniale e conto economico Nota integrativa (è raccomandata dall OIC 4, in forma semplificata, secondo le indicazioni dell OIC 30) Criteri di valutazione ordinari art C.C. Deve essere redatto secondo le regole previste per i bilanci intermedi dall OIC 30 (ad es. l ammortamento deve essere riproporzionato per tenere conto della minore durata dell esercizio) 1. SITUAZIONE PATRIMONIALE EX ART QUATER Contenuto minimo della nota integrativa (OIC 30): descrizione dei criteri di valutazione, anche tramite rinvio a quanto indicato nel precedente bilancio d esercizio effetti dell eventuale cambiamento di principi contabili descrizione di effetti significativi sull utile dovuti a stagionalità o a fatti rilevanti di natura non ricorrente eventi successivi di rilievo principali impegni e passività potenziali variazioni nelle componenti del patrimonio netto criterio di calcolo delle imposte anticipate relative a perdite fiscali pregresse non riconosciute in precedenza ogni altra informazione ritenuta rilevante e/o richiesta dalle autorità competenti 2. DOCUMENTI CONTABILI E EXTRA-CONTABILI PER DETERMINAZIONE RAPPORTO DI CONCAMBIO L OIC 4 non entra nel merito né delle tipologie di documenti né delle modalità di determinazione del concambio Le norme di legge ed i principi contabili nazionali non richiedono la redazione di uno specifico bilancio per la determinazione del rapporto di cambio In relazione al metodo (o ai metodi) scelti, può essere redatto un bilancio finalizzato a mettere in evidenza il capitale economico Si tratta di un documento che non deve essere presentato ai soci, ai cui si presentano i risultati derivanti dall applicazione dei diversi metodi attraverso le relazioni redatte dagli organi amministrativi 27
28 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Il bilancio di chiusura si riferisce al bilancio della società incorporata o fusa nel quale emergono le attività e le passività della società incorporata o delle società fuse La modalità operativa di redazione dipende dalla presenza o meno di clausole di retroattività degli effetti della fusione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Periodo interinale : il periodo che intercorre fra la data alla quale viene riferita la determinazione del rapporto di cambio (che coincide con la data di riferimento della situazione patrimoniale ex 2501-quater C.C.) e la data di effetto reale della fusione 10/5 20/11 Data di riferimento rapporto di cambio Efficacia fusione Tale periodo può ricadere per intero in un unico esercizio oppure avere inizio in un esercizio e terminare nell esercizio successivo 31/12 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Effetti reali: si producono dal momento in cui avviene la registrazione dell atto (presa in carico) presso il Registro delle imprese dell incorporante o dalla data dell ultima delle iscrizioni nel Registro delle imprese nel caso di fusione per unione L effetto reale non può essere mai anticipato o retrodatato Nel solo caso di fusione per incorporazione possibilità di differire ( postdatare ) gli effetti reali solitamente all inizio dell esercizio successivo È possibile la retrodatazione contabile e fiscale 28
29 Aspetti contabili della fusione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Retrodatazione contabile e fiscale: Obiettivo: evitare la redazione del bilancio d esercizio (e connessi obblighi fiscali) per la società incorporata È generalmente non ritenuta ammissibile nelle fusioni per unione (la società risultante dalla fusione non esisteva prima della fusione) La data di retrodatazione contabile e fiscale massima è: società con date di chiusura dell esercizio coincidenti: quella di apertura dell esercizio in cui si completa il procedimento di fusione società con date di chiusura differenti: quella di riapertura successiva all ultimo esercizio chiuso dell incorporante 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Fusione per incorporazione Esempio 1 Società incorporante A Esercizio 1/1 31/12 Società incorporate X e Y Esercizio 1/1-31/12 Data di efficacia della fusione: 30/9 Retrodatazione contabile e fiscale all 1/1 Retrodatazione contabile e fiscale Le società incorporate non redigono più il bilancio 1/1/.1-30/9/.1 1/1 30/9 Efficacia Operazioni fusione rilevate nel bilancio dell incorporante 1/1/.1-31/12/.1 31/12 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Fusione per incorporazione Esempio 2 Società Incorporante A Esercizio 1/1 31/12 Società incorporata X Esercizio 1/1-31/12 Inizio del procedimento di fusione: 1/10.1 Data di efficacia della fusione: 10/4/.2 Retrodatazione contabile e fiscale: 1/1/.2 La società incorporata redige il bilancio 1/1/.1-31/12/.1 Retrodatazione contabile e fiscale La società incorporata non redige il bilancio 1/1/.2-10/4/.2 1/10.1 1/1 10/4/.2 Operazioni Efficacia rilevate nel bilancio dell incorporante 1/1/.2- fusione 31/12/.2 31/
30 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Fusione per incorporazione Esempio 3 Società Incorporante A Esercizio 1/1 31/12 Società incorporata X Esercizio 30/6-30/6.1 Inizio del procedimento di fusione: 1/10.1 Data di efficacia della fusione: 10/4/.2 Retrodatazione contabile e fiscale: 1/1/.2 La società incorporata redige il bilancio 1/7/.1-31/12/.1 Retrodatazione contabile e fiscale La società incorporata non redige il bilancio 1/1/.2-10/4/.2 30/6/.1 1/10.1 1/1 10/4/.2 Operazioni Efficacia rilevate nel bilancio dell incorporante fusione 1/1/.2-31/12/.2 31/ BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Processo di formazione delle situazioni patrimoniali di chiusura Retrodatazione contabile situazione patrimoniale di chiusura, non è necessaria la redazione di un bilancio intermedio Assenza di retrodatazione contabile bilancio ordinario (generalmente infrannuale) per il periodo: inizio esercizio data di efficacia della fusione In entrambi i casi, deve essere tenuta separatamente la contabilità fino alla data di efficacia della fusione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Processo di formazione delle situazioni patrimoniali di chiusura Retrodatazione contabile situazione patrimoniale di chiusura, non è necessaria la redazione di un bilancio intermedio: le società incorporate si limitano a redigere una situazione contabile alla data di effetto della fusione chiudendo i conti patrimoniali e reddituali (senza quindi l effettuazione di rettifiche e senza la determinazione del risultato di periodo) il libro giornale di tale/i società consiste in una sorta di sezionale del libro giornale dell incorporante 30
31 Aspetti contabili della fusione 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Processo di formazione delle situazioni patrimoniali di chiusura Assenza di retrodatazione contabile, durata dell esercizio: di 12 mesi: nelle fusioni per incorporazione in caso di postdatazione degli effetti reali alla data di chiusura dell esercizio inferiore a 12 mesi: gli effetti reali si producono nel corso dell esercizio (in caso di durata dell esercizio inferiore a 12 mesi è necessario ragguagliare gli ammortamenti alla durata dell esercizio) 3. BILANCI E SITUAZIONI PATRIMONIALI DI CHIUSURA DELLA SOCIETÀ INCORPORATA O FUSA Fusione per incorporazione Esempio Società incorporante A Esercizio 1/1 31/12 Società incorporate X e Y Esercizio 1/1-31/12 Data di efficacia della fusione: 30/9 Assenza di retrodatazione contabile e fiscale Le società incorporate redigono il bilancio 1/1/.1-30/9/.1 1/1 30/9 Operazioni rilevate nel bilancio delle incorporate 1/1/.1-30/9/.1 Efficacia fusione 31/12 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) È il bilancio d apertura del complesso aziendale unificato: è redatto con riferimento alla data di efficacia reale della fusione, anche nel caso di retrodatazione degli effetti contabili consiste in una situazione patrimoniale in cui emergono i disavanzi/avanzi da concambio e da annullamento non è richiesta la N.I., ma è opportuna una nota esplicativa dei criteri di valutazione utilizzati, delle rettifiche operate e del trattamento degli avanzi e disavanzi Efficacia: solo interna nelle fusioni per incorporazione anche esterna, nelle fusioni per unione, in quanto corrisponde all inventario iniziale (art C.C.) 31
32 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) Processo di immissione dei dati dell incorporata (o della fusa) nella situazione contabile dell incorporante (o della società risultante dalla fusione) L incorporante, se deve essere aumentato il C.S. o costituito, rileva l aumento (o la creazione) del C.S. per concambiare ai soci terzi delle incorporate (o fuse) le vecchie azioni (quote) in loro possesso con le nuove azioni (quote) emesse Il processo (simile al processo di consolidamento) si differenzia tra: 1. Presenza della retrodatazione contabile 2. Assenza della retrodatazione contabile 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) 1. Retrodatazione contabile (fusione per incorporazione) L incorporata: tiene le proprie scritture contabili separatamente fino alla data di efficacia della fusione prepara una situazione contabile (patrimoniale e reddituale) alla data di efficacia della fusione L incorporante: prende in carico, sul suo libro giornale, tutti i saldi patrimoniali ed economici (in caso di concambio) estingue il credito verso i soci per l aumento del capitale sociale effettua le rettifiche di assestamento necessarie (segue) 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) 1. Retrodatazione contabile (fusione per incorporazione) Rettifiche di assestamento : Eliminazione delle operazioni infragruppo avvenute dall inizio dell esercizio fino alla data di efficacia della fusione (crediti/debiti, conti d ordine, costi/ricavi e utili interni) Eliminazione degli eventuali dividendi distribuiti dall incorporata dall inizio dell esercizio fino alla data di efficacia della fusione Eliminazione della partecipazione detenuta dall incorporante nell incorporata e dei saldi dei conti di patrimonio netto dell incorporata (ad eccezione delle riserve di natura fiscale che devono essere ricostituite nel bilancio dell incorporante ai sensi dell art. 172 del TUIR) 32
33 Aspetti contabili della fusione 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) 2. Assenza di Retrodatazione contabile L incorporata (o la società fusa) ha preparato un bilancio infrannuale ordinario alla data di efficacia della fusione L incorporante: rileva nella propria contabilità le attività e le passività così come risultanti dalla situazione di chiusura (eventuale) estingue il credito verso i soci per l aumento (creazione) del capitale sociale effettua le rettifiche di assestamento necessarie (segue) 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) 2. Assenza di Retrodatazione contabile Rettifiche di assestamento : Eliminazione dei soli crediti/debiti infragruppo esistenti alla data di efficacia della fusione Non si eliminano i ricavi/costi infragruppo, gli utili interni o i dividendi in quanto si considerano realizzati e sono iscritti nei rispettivi bilanci Nella fusione per incorporazione: eliminazione della partecipazione detenuta dall incorporante nell incorporata e dei saldi dei conti di patrimonio netto dell incorporata (ad eccezione delle riserve di natura fiscale che devono essere ricostituite nel bilancio dell incorporante ai sensi dell art. 172 del TUIR) 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) Differenze di fusione: Differenze da annullamento sono determinate dalla differenza tra il valore della partecipazione nella società incorporata iscritto nel bilancio della società incorporante e la quota di patrimonio netto contabile della incorporata di competenza dell incorporante Differenze da concambio sono determinate dalla differenza tra il valore dell aumento di capitale sociale della società incorporante e la quota di patrimonio netto contabile della incorporata di competenza dei soci terzi 33
34 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO Presenza di un legame partecipativo Socio A 50% SOCIETÀ INCORPORANTE 80% Socio B 50% La società incorporante deve annullare la partecipazione nella società incorporata in relazione alla corrispondente frazione di patrimonio netto. SOCIETÀ INCORPORATA 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO Costo partecipazione annullata > Corrispondente patrimonio netto contabile dell incorporata DISAVANZO DA ANNULLAMENTO Costo partecipazione annullata < Corrispondente patrimonio netto contabile dell incorporata AVANZO DA ANNULLAMENTO 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) DIFFERENZE DA CONCAMBIO Presenza di un legame partecipativo Socio A 50% SOCIETÀ INCORPORANTE 80% SOCIETÀ INCORPORATA Socio B 50% Socio C 20% La società incorporante deve aumentare il capitale sociale per concambiare le azioni possedute dal socio C 34
35 Aspetti contabili della fusione 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) DIFFERENZE DA CONCAMBIO Aumento di capitale sociale dell incorporante > Corrispondente patrimonio netto contabile dell incorporata DISAVANZO DA CONCAMBIO Aumento di capitale sociale dell incorporante < Corrispondente patrimonio netto contabile dell incorporata AVANZO DA CONCAMBIO 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) Disavanzo da annullamento e disavanzo da concambio IMPUTATO, OVE POSSIBILE, AGLI ELEMENTI DELL ATTIVO E DEL PASSIVO Sulla base dei valori correnti e nel limite del valore recuperabile Importante punto di riferimento (per disavanzo da concambio) (perizia ex art C.C.) Iscrizione della fiscalità differita sui maggiori valori iscritti (irrilevanza fiscale ex art. 173 TUIR, se non viene effettuato il riallineamento attraverso il pagamento di un imposta sostitutiva) 4. PRIMO BILANCIO SUCCESSIVO ALLA FUSIONE: BILANCIO DI RIAPERTURA (ART BIS, CO. 4 C.C.) Disavanzo da annullamento e disavanzo da concambio PER LA DIFFERENZA, ad AVVIAMENTO (se sussistono requisiti previsti dall OIC 24) Fiscalità differita sull avviamento? (l OIC 25 non affronta la questione): lo IAS 12 prevede la non iscrizione (ma nell ambito di una disciplina generale differente) Dis. annullamento: attenzione in presenza di perdite pregresse, se non può essere considerato avviamento, riduzione di riserve, l eventuale eccedenza costo nel conto economico (OIC 17) Dis. da concambio, attribuito ai valori correnti e/o avviamento (perizia ex art C.C. per assicurare effettività del capitale) 35

References: articolo 5
 articolo 47
 articolo 5
 art. 173
 art. 172
 art. 172
 art. 173