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Timestamp: 2019-07-21 19:11:54+00:00

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Sentencia nº 01050 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Septiembre de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593081030
Número de Expediente: 2008-0816
ACCIDENTAL Magistrada Ponente: M.C.A.V. Exp. N° 2008-0816 Por Oficio N° 11-1278 del 19 de septiembre de 2011, recibido el día 21 de igual mes y año, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia remitió a esta Sala Político-Administrativa copia certificada de su decisión N° 1.310 de fecha 1° de agosto de 2011, mediante la cual declaró “ha lugar” la solicitud de revisión interpuesta por la sociedad mercantil INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS, C.A., inscrita originalmente -según consta en autos- en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 16 de agosto de 1971, bajo el N° 45, Tomo 76-A-Primero; contra la sentencia N° 548 emitida por esta Sala el día 9 de junio de 2010, por medio de la cual se declaró con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), contra la sentencia N° 0076/2008 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 31 de julio de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.
Dicha remisión se efectuó para que esta Sala decidiera nuevamente el aludido recurso de apelación, toda vez que la Sala Constitucional declaró la nulidad del fallo N° 548 emitido por esta M.I. el día 9 de junio de 2010, en virtud de que “contradice la sentencia N° 1678 del 3 de agosto de 2007 (caso: Suelopetrol C.A.)” dictada por dicha Sala Constitucional.
En fechas 17 y 26 de enero, y 7 de febrero de 2012, los Magistrados Emiro García Rosas, Evelyn Marrero Ortíz y Yolanda Jaimes Guerrero, respectivamente, manifestaron su voluntad de inhibirse del conocimiento de la presente causa, con fundamento en lo previsto en el artículo 42, numeral 5 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Mediante auto identificado con las letras y números ADI-001 del 16 de febrero de 2012, dictado por esta Sala Político-Administrativa, se declaró “con lugar” las inhibiciones antes señaladas, ordenándose la constitución de la Sala Político-Administrativa Accidental, conforme al artículo 59 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
Por auto del 5 de febrero de 2013, se dejó constancia que en fecha 15 de enero de 2013, se incorporó el Magistrado Suplente E.R.G., quedando la Sala Político-Administrativa Accidental integrada de la manera siguiente: Presidenta: Magistrada Trina Omaira Zurita; Vicepresidenta: Magistrada M.M.T.; Magistrado: E.R.G.; y Magistradas Suplentes: M.C.A. e I.L.R..
Luego, en fecha 18 de febrero de 2014, se señaló que el 14 de enero del mismo año, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. Por lo que la Sala Accidental quedó integrada de la forma que se detalla a continuación: Presidenta, Magistrada Suplente, M.M.T.; Vicepresidente, Magistrado Suplente, E.R.G. y Magistradas Suplentes, M.C.A., I.L.R. y Suying O.G.. Asimismo, se reasignó la Ponencia a la Magistrada M.C.A.V..
Por auto del 29 de enero de 2015, se dejó constancia que el 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas M.C.A.V., Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. La Sala Accidental quedó integrada por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, a saber: Presidente, Magistrada, M.C.A.V.; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; Magistrado, Inocencio Figueroa Arizaleta; y las Magistradas Suplentes, I.L.R. y Suying O.G.. Asimismo, se ratificó la Ponencia a la Magistrada M.C.A.V..
Mediante P.A. N° 0001-07-0277 de fecha 22 de enero de 2007, emitida por la Unidad Estadal de Administración Tributaria de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se designó a la funcionaria M.E., titular de la cédula de identidad N° 5.258.433, código de empleado N° 25.570, bajo el cargo de Fiscal de Cotizaciones I, adscrita a la mencionada oficina, a los fines de que practicase una fiscalización a la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., aportante N° 319902, sobre el cumplimiento del pago de aportes y deberes formales establecidos en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, aplicable ratione temporis, durante los períodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2006.
En razón de la referida investigación, la aludida funcionaria procedió a levantar el Acta de Reparo N° 0001-07-0277 de fecha 12 de marzo de 2007, en la que formuló las objeciones fiscales siguientes:
1.- Por aportes dejados de pagar del 2% previsto en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, el monto de ciento diecisiete millones seiscientos veintiséis mil cuatrocientos setenta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 117.626.472,00), reexpresado en ciento diecisiete mil seiscientos veintiséis bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 117.626,47).
2.- Por aportes dejados de pagar del ½% establecido en el artículo 10, numeral 2 eiusdem, la suma de un millón noventa y siete mil seiscientos ochenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 1.097.687,00), reexpresada en un mil noventa y siete bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 1.097,69).
En fecha 15 de mayo de 2007, el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A. presentó escrito de descargos, en el que manifestó su inconformidad con el acta de reparo antes indicada, por considerar que “no está obligada a realizar los aportes al [referido] Instituto por cuanto desarrolla actividades relacionadas con la educación privada, cuyo único objetivo es la enseñanza media y diversificada del idioma inglés, pero en ningún momento ha desarrollado actividades comerciales o industriales”. (Agregado de esta Sala).
En respuesta a dicho escrito de descargos, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2007-10-18 en fecha 9 octubre de 2007, declarando improcedente lo alegado y confirmando los aportes determinados; asimismo, le impuso multas por los conceptos siguientes: (i) contravención; (ii) incumplimiento de deberes formales, (iii) comisión de ilícitos materiales y (iv) omisión de retención de impuestos, efectuando la concurrencia de las aludidas infracciones, a objeto de ajustar el monto reflejado en el acta de reparo, resultando la cantidad de ciento sesenta y siete millones doscientos dieciocho mil setecientos setenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 167.218.779,00), reexpresada en ciento sesenta y siete mil doscientos dieciocho bolívares con setenta y ocho céntimos (Bs. 167.218,78), tal como se detalla a continuación:
Incumplimiento de Aportes, artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE) Multa (Contravención) Multa (Incumplimiento de deberes formales) Multa (Ilícitos Materiales) Multa (Omisión de retención de impuestos) Concurso de infracciones
Bs. 118.724.159,00 Bs. 20.947.728,00 Bs. 173.636,00 Bs. 155.496.334,00 Bs. 2.323.506,00 Bs. 167.218.779,00
Resultando un monto total a pagar entre los aportes previstos en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970 y las multas impuestas, en la suma de doscientos ochenta y cinco millones novecientos cuarenta y dos mil novecientos treinta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 285.942.938,00), reexpresada en doscientos ochenta y cinco mil novecientos cuarenta y dos bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 285.942,94).
Posteriormente, el día 21 de noviembre de 2007, los abogados J.B.T. y D.I.R.G., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 15.873 y 67.956, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., según consta de instrumento poder cursante a los folios 21 al 24 del expediente judicial, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo antes identificada, alegando lo siguiente: (i) vicio de falso supuesto de hecho, por considerar que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, es sujeto pasivo de las contribuciones previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; y (ii) violación del principio de proporcionalidad y adecuación previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como de la garantía de no confiscación.
1.- De la Sentencia apelada
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por sentencia N° 0076/2008 dictada en fecha 31 de julio de 2008, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., con fundamento en lo siguiente:
Consideró “necesario precisar la procedencia o no de los aportes exigidos al contribuyente recurrente y la naturaleza de las actividades por él realizadas, pues de esta circunstancia se podrá apreciar sí se da el supuesto fáctico contenido en la artículo 10 de la Ley del (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.
En este orden de ideas, expuso que “de los medios probatorios consignados por la contribuyente (…) se desprende que la actividad de enseñanza del idioma inglés, desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, en jurisdicción del Municipio Libertador, a los efectos del impuesto municipal sobre patente de industria y comercial, no es una actividad mercantil o industrial, por tanto, no es una actividad gravable con el impuesto municipal de patente de industria y comercio”.
En este sentido, destacó que “siendo el hecho imponible de los aportes exigibles por la ley del (sic) INCE, la realización de una actividad mercantil o industrial; y habiendo sido considerada la actividad de impartir enseñanza del idioma inglés, realizada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, no gravable con el impuesto municipal de patente de industria y comercio, por ser una actividad no mercantil, tampoco debería ser gravada, esa misma actividad, con los aportes exigibles por el artículo 10 de la ley del (sic) Ince, por cuanto el hecho imponible para la exigibilidad de estos aportes también lo constituye la realización de una actividad mercantil o industrial, por parte de los patronos”.
De igual manera, estimó que “con relación a los demás elementos probatorios cursantes en el expediente, todos promovidos por la representación judicial de la contribuyente, tendiente unos a demostrar que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, realiza, únicamente, la enseñanza del idioma inglés; otros a probar que la actividad realizada no es un actividad mercantil, dichos hechos llevan a la convicción de este Tribunal que la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A. no está gravada con los aportes establecidos en el artículo 10, numerales 1 y 2, de la ley del (sic) INCE”.
Con base en lo expuesto, señaló que “apreciando que la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., no es una actividad mercantil ni industrial, y una vez precisado como se encuentra que la actividad desarrollada por el referido Instituto es la de impartir la enseñanza del idioma inglés, el Tribunal considera al Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, como una empresa que realiza, de manera permanente, una actividad civil, por consiguiente no puede catalogarse como sujeto pasivo de los aportes tributarios debidos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa”.
En consecuencia, advirtió que “al no haber base legal alguna para incluir dentro de la categoría de sujeto pasivo de esta obligación tributaria a favor del INCE, al Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, por tratarse que la actividad por él desarrollada, como lo es la enseñanza del idioma inglés, tiene un carácter no mercantil ni industrial, resultan totalmente improcedentes los reparos formulados”.
Respecto a las sanciones impuestas, destacó que “al ser improcedentes los reparos formulados, como consecuencia surge el hecho que la multa (…) resulta igualmente, improcedente”.
Por último, advirtió que “vistas las declaratorias precedentes, se considera improcedente la concurrencia de infracciones tributarias”.
Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, el Tribunal a quo declaró “CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por (…) el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, (…), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (…)”.
En consecuencia, dicho Órgano Jurisdiccional estimó “(…) Invalida y sin efectos la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, No. 283.2007-10-18, de fecha 09 de octubre de 2007 (…)”. Asimismo, destacó que “se exonera al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de costas, por considerar el Tribunal que la controversia sobre la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, para definir su naturaleza civil o mercantil, justifica la formulación de los reparos y proceso litigioso.” (Sic).
2.- Fundamentos de la apelación
En fecha 18 de noviembre de 2008, los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), presentaron escrito de fundamentación de su apelación, alegando los argumentos siguientes:
Que la sentencia apelada se encuentra viciada de falso supuesto “por la errónea apreciación del Juzgador al considerar que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, no es aportante del INCES”, ya que la misma “es una empresa que obtiene fines de lucro”, cuyo objeto social es el de “toda actividad comercial o industrial que los accionistas estimen conveniente”. (Destacados y subrayados del escrito de fundamentación de la apelación).
Bajo este orden de ideas, afirmaron que la referida empresa “realiza actividades mercantiles, por medio de las cuales obtiene beneficios económicos, es decir, lucro, pues cobran por la enseñanza del idioma inglés, no siendo esta una actividad ‘gratuita’, considerándose por lo tanto, que es un acto de comercio.” (Destacado y subrayado del texto transcrito).
Finalmente, solicitaron se declare con lugar su recurso de apelación, se revoque la sentencia impugnada y se declare sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa recurrente.
3.- Contestación de la apelación
En fecha 2 de diciembre de 2008, la representación judicial de la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A. dio contestación a los fundamentos de la apelación, con base en las razones de hecho y de derecho siguientes:
Señaló que en la sentencia apelada “el juez consideró demostrado que (...) [su] representada desarrolla permanentemente actividades relacionadas exclusivamente con la enseñanza del idioma inglés, que no ha desarrollado ni desarrolla actividades comerciales o industriales, por lo tanto no puede catalogarse como sujeto pasivo de los aportes debidos al INCE, tomando en consideración el supuesto de hecho establecido en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE”. (Sic) (Agregado de esta Alzada).
Bajo este orden de ideas, sostuvo que “el hecho de que (…) [su] representada haya asumido la forma de compañía anónima, no basta para hacer recaer en ella el tributo cuyo hecho imponible está indefectiblemente vinculado al ejercicio de actividades comerciales o industriales.” (Agregado de la Sala).
Así las cosas, destacó que “la circunstancia de que esta sociedad destinada o dedicada con exclusividad a la educación privada, haya adoptado la forma jurídica de compañía anónima, no transforma dicha actividad netamente civil como lo es la prestación de servicios en educación en una actividad industrial o comercial, independientemente de que tenga fines de lucro”. (Sic) (Destacado y subrayado del escrito).
Con base en lo anterior, advirtió que “las actividades desarrolladas por el INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS, C.A. son esencialmente civiles, específicamente están circunscritas permanentemente a la educación privada, de manera que eso es lo determinante para verificar si es sujeto pasivo de (sic) aporte al I.N.C.E., ya que no realizan actividades industriales o comerciales, independientemente del lucro que pudiera obtener, sencillamente no encuadra en el supuesto de hecho establecido por la norma para ser contribuyente”.
4.- Decisión de la Sala político-administrativa
Mediante sentencia N° 548 del 9 de junio de 2010, esta Sala declaró: (i) con lugar el recurso de apelación ejercido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), contra la sentencia N° 0076/2008 dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 31 de julio de 2008, la cual se revocó; (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A.; (iii) firme la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2007-10-18 de fecha 9 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); y (iv) condenó en costas a la empresa recurrente en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
El fundamento de tales declaratorias se basan en los razonamientos de hecho y de derecho siguientes:
En primer lugar, se advirtió que “en la fecha en que la empresa aportante consignó su escrito de contestación (2 de diciembre de 2008), que calificó de ‘consideraciones’, había transcurrido íntegramente el lapso para ese acto procesal, por tanto resulta extemporáneo”.
Seguidamente, se estimó que “la controversia planteada por las partes en el presente juicio es si el Instituto Loscher Ebbinghaus C.A. es un establecimiento industrial o comercial, y si en definitiva es aportante del INCE”.
En este sentido, luego de revisar y transcribir el objeto social de la recurrente, cual es, “realizar las actividades industriales y comerciales que los accionistas estimen conveniente, en especial la educación a través de la enseñanza de idiomas y contratar profesores adecuados para alcanzar este fin”; la Sala consideró que “comparando el objeto social de la recurrente con los actos de comercio enumerados en el artículo 2 del Código de Comercio, se observa que la actividad de la recurrente no encuadra dentro de ninguno de los 23 numerales del artículo 2 del Código de Comercio. En consecuencia, no es un acto objetivo de comercio; además, el personal que contrata el Instituto para impartir las clases de inglés se rige por las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, de lo cual no hay controversia en el presente asunto, ya que el Instituto paga sueldos (personal administrativos y profesores), bonificaciones, comisiones sobre ventas y cobranza, vacaciones y bono vacacional”.
Por otra parte, citó el artículo 3 del Código de Comercio, destacando que al ser “la recurrente una empresa mercantil con forma de compañía anónima, debe reputarse como una sociedad de comercio que adquiere tal carácter con su inscripción en el Registro de Comercio, fijación y publicación (artículo 211 y siguientes eiusdem) porque no encuadra dentro de la excepción de las agrícolas y pecuarias”.
Al respecto, de la revisión de las actas procesales, se indicó que “no consta en autos un contrato de servicios profesionales entre el Instituto Loscher Ebbinghaus C.A. ni de los profesores que imparten las clases del idioma inglés, con las personas que lo reciben, es decir que ni el referido Instituto ni sus instructores ejercen una profesión liberal, el primero porque es imposible, y los profesores porque su contrato con el Instituto es laboral. Además, en la Cláusula Décima Segunda de su documento constitutivo, el Instituto reparte el noventa por ciento de las utilidades entre sus accionistas que son C.L. de la Cebada y Blanca Arbelaéz de Loscher”.
Con base en lo expuesto, la Sala estimó que “al no tratarse del ejercicio de una profesión liberal, debe aplicarse la presunción legal no desvirtuada por la recurrente de que por ser ella compañía anónima, todos sus actos son de naturaleza comercial, conforme a los artículos 3, 10 y 200 del Código de Comercio, y por ende es aportante de los tributos previstos en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que debe la Sala revocar el pronunciamiento del tribunal a quo al haber incurrido en falso supuesto de hecho”.
Respecto al alegato de violación al “principio de proporcionalidad y adecuación” y de la garantía de no confiscación denunciada por la recurrente, la Sala señaló que “los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar confiscatoria, desproporcionada o irracional la multa impuesta por el INCE, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria. Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de no confiscatoriedad, proporcionalidad, irracionalidad y adecuación en la aplicación de la sanción”.
1.- Fundamentos de la solicitud de revisión
En fecha 7 de diciembre de 2010, el apoderado judicial del Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., fundamentó su solicitud de revisión de la sentencia parcialmente transcrita, en atención a lo siguiente:
Denunció el desconocimiento de la Sala Político-Administrativa de la doctrina vinculante dictada por la Sala Constitucional en decisiones de fechas 12 diciembre de 2002 y 3 de agosto de 2007 (casos: Covein y Suelopetrol, respectivamente), “referidos a la existencia de profesiones o actividades económicas de carácter civil, a pesar de ser desarrolladas por la personería jurídica societaria mercantil”, por lo que “se han quebrantado principios y derechos de rango constitucional, en este caso, el derecho a la efectiva tutela judicial (Vgr. Artículo 26 del Texto Fundamental), así como los derechos a la defensa y debido procedimiento (Vgr. Artículo 49 de la Carta Magna), toda vez que la sentencia cuya revisión se solicita, sencillamente silenció e incongruentemente omitió la más mínima mención a la pertinencia, adecuación al caso de autos y sujeción de la doctrina precedentemente citada de la Sala Constitucional en los fallos antes citados (…) lo cual inficciona (sic) al preindicado fallo sujeto a revisión de incongruencia omisiva, vicio que como tal, se concibe como atentatorio de los preindicados principios y derechos de índole fundamental”.
Seguidamente, alegó el desconocimiento de la Sala Político-Administrativa de la doctrina vinculante de la mencionada Sala Constitucional en sus fallos de fechas 15 de mayo de 2003 (caso: F.B.); 29 de noviembre de 2005 (caso: Banco Provincial S.A., Banco Universal); y 19 de mayo de 2006 (caso: A.R.R.), “referidos a la seguridad jurídica, entendida como la expresión del ámbito de certeza de saber a qué atenerse, concebida así como derecho fundamental que tiende a racionalizar al ejercicio del poder público”, ya que a decir de la solicitante “al concurrir al proceso judicial seguido ante la Instancia, así como ante la Sala Político Administrativa de este M.T.d.J., lo hizo ostentando la legítima expectativa frente a un órgano del Poder Judicial, manteniendo la convicción, la certeza y expectativa razonable de que las actuaciones y decisiones que se adoptaren en el marco del mismo por parte del poder Judicial, en este caso en segunda instancia por parte de la preindicada Sala Político Administrativa, se ajustarían al texto Fundamental, así como a las Leyes de la República Bolivariana de Venezuela”.
Por otra parte, invocó el desconocimiento de la doctrina vinculante de la Sala Constitucional en las sentencias Nos. 307 del 6 de marzo de 2001, 1172 del 15 de junio de 2004 y 301 del 27 de febrero de 2007, específicamente en la violación de la garantía de no confiscación consagrada en el artículo 317 constitucional, ya que se imponen multas a su representada en porcentajes de “151%, 143% y 238%”.
Indicó el apoderado de la solicitante que de la sentencia dictada por la Sala Constitucional en fecha 13 de agosto de 2007 (caso: Suelopetrol, C.A.), se puede considerar que es trasladable lo relativo al impuesto municipal sobre actividades económicas a las contribuciones parafiscales consagradas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, “porque ambos mecanismos impositivos nacen de un mismo referente como concreción de la sujeción pasiva para soportar uno u otro tributo; como lo es la naturaleza comercial o industrial de la actividad económica que desarrolle el supuesto contribuyente”.
Resaltó el hecho de que la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en su sentencia del 14 de junio de 1978 (caso: Colegio E.F. C.A.), estableció la no sujeción del impuesto sobre patente de industria y comercio a las instituciones educativas. En apoyo al anterior criterio, citó la existencia del Decreto Presidencial Nº 1506 del 1° de abril de 1987, “referido a los honorarios profesionales no mercantiles, que abarca aquellos percibidos para el pago contraprestación (sic) que recibieren las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades de carácter científico, técnico, docente, realizadas por ellas o por los profesionales bajo su dependencia, lo cual, reconoce el ejercicio de profesiones liberales bajo dependencia”. En tal sentido, denunció que el fallo objeto de revisión omitió analizar los precedentes mencionados y su correspondencia o no con la situación jurídica real y efectiva de su representada.
Asimismo, señaló que, para el momento de la imposición del reparo fiscal a su representada (2006), se encontraba vigente la Ley Orgánica de Educación de 1980, en cuyos artículos 44 y 55, aunados al contenido del artículo 106 del Texto Constitucional, se permitió la posibilidad de la educación extraescolar y la participación del sector privado en el ámbito educativo.
Indicó que la Ley Orgánica de Educación de 2009 fue aun más clara que la anterior, al permitir la educación intercultural bilingüe en el artículo 26, por lo que “si por instituciones docentes (como lo es aquella que distingue la actividad económica real y efectiva de [su] representada), entendemos aquellas establecidas o definidas así en el artículo 55 de la Ley Orgánica de Educación vigente para el año 2006, resulta absolutamente traspolable a la situación de [su] representada todo el pensamiento de la Sala Constitucional respecto al carácter esencialmente civil de la actividad económica docente”. (Sic). (Agregados de la Sala).
Con fundamento en lo expuesto, solicitó la nulidad de la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, dictada por esta Sala Político-Administrativa y se entrara a conocer del mérito de la causa conforme lo prevé el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Finalmente, requirió como medida cautelar la suspensión de los efectos de la sentencia objeto de revisión constitucional.
2.- Decisión de la Sala Constitucional
Por sentencia N° 1.310 de fecha 1° de agosto de 2011, la Sala Constitucional de este M.T.d.J. declaró “ha lugar” a la solicitud de revisión antes mencionada, así como la nulidad del fallo emanado de esta Sala Político-Administrativa, con fundamento en lo siguiente:
Observó que “la decisión judicial sometida a su consideración contradice la sentencia Nº 1678 del 3 de agosto de 2007 (caso: Suelopetrol C.A.) dictada por esta Sala, en la que, en un caso similar, declaró que ha lugar una solicitud de revisión intentada contra una sentencia de la Sala Político Administrativa que había estimado procedente un reparo fiscal a una persona jurídica que ejercía actos de naturaleza civil”.
En este sentido, destacó que “trasladando la sentencia antes citada al caso de autos, encuentra esta Sala que, al prestar la solicitante un servicio de educación bilingüe, debe reputarse el mismo como una actividad esencialmente civil, amparada constitucionalmente en el artículo 106 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, norma que no excluye de su ámbito subjetivo a las personas naturales o jurídicas y que se encuentra desarrollada en el artículo 26 de la Ley Orgánica de Educación y, por tanto, exenta la hoy solicitante de ser sujeto pasivo de la contribución fiscal establecida en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa”.
En razón de lo expresado, declaró que “ha lugar la solicitud de revisión constitucional propuesta por la representación del Instituto Loscher Ebbinghaus C.A., ya que considera que la solicitud ejercida contribuye a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual se anula la sentencia Nº 548 del 9 de junio de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa de este alto Tribunal”.
Finalmente, advirtió que “esta Sala se abstiene de entrar a conocer del mérito de la causa, posibilidad que consagra el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, por no disponer de elementos probatorios suficientes para emitir tal pronunciamiento; y ordena a la Sala Político Administrativa que dicte una nueva decisión respecto de la apelación ejercida contra la sentencia dictada el 7 de julio de 2008 (sic), por el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas”.
En atención a la sentencia N° 1.310 de fecha 1° de agosto de 2011 dictada por la Sala Constitucional, parcialmente transcrita, mediante la cual declaró “ha lugar” la solicitud de revisión interpuesta por la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A. y anuló el fallo N° 548 del 9 de junio de 2010 emanado de esta Sala Político-Administrativa, se observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir respecto al recurso de apelación incoado por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), contra la sentencia N° 0076/2008, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 31 de julio de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A.
En este sentido, se aprecia del escrito de fundamentación de la apelación que se denunció contra el fallo impugnado, el vicio de falso supuesto “por la errónea apreciación del Juzgador al considerar que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, no es aportante del INCES”, por desarrollar una actividad esencialmente civil.
Sin embargo, antes de entrar a conocer del fondo del asunto, debe esta Sala pronunciarse sobre el alegato expuesto por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el escrito de promoción de pruebas, en el que solicitó “(…) que se efectúe el cómputo de los días hábiles transcurridos desde el día 18 de noviembre de 2008 hasta el día 02 de diciembre del presente año, inclusive, fecha en la que el apoderado legal de la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., consignó escrito, a los fines de que quede demostrado en el presente caso ‘LA EXTEMPORANEIDAD’ de la ‘OPOSICIÓN’ a la formalización de la apelación planteada (…)”. (Sic).
En razón del precedente pedimento, esta Sala Político-Administrativa por auto del 10 de diciembre de 2008, ordenó que se practicase por Secretaría el cómputo de los días de despacho transcurridos entre las fechas supra indicadas, dejándose constancia que “(…) desde el día 18 de noviembre, exclusive, hasta el día 02 de diciembre del presente año, inclusive, han transcurrido seis (06) días de despacho, correspondientes a los días 19- 20- 25-26-27 de noviembre, y 02 de diciembre de 2008, respectivamente.”
A tal efecto, el artículo 19, aparte 18 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela dispone lo siguiente:
18. Las apelaciones que deben tramitarse ante el Tribunal Supremo de Justicia seguirán los siguientes procedimientos: Iniciada la relación de la causa, conforme a los autos, la parte apelante deberá presentar un escrito donde exponga las razones de hecho y de derecho en que fundamenta la apelación, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes. Inmediatamente, se abrirá un lapso de cinco (5) días hábiles continuos, para que la otra parte dé contestación a la apelación. La falta de comparecencia de la parte apelante se considerará como desistimiento de la acción, y así será declarado, de oficio o a instancia de la otra parte.
El artículo citado establece la carga procesal para la recurrente, de presentar dentro de los quince (15) días de despacho siguientes al inicio de la relación de la causa, un escrito exponiendo las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual manera, la norma otorga a la contraparte un lapso de cinco (5) días de despacho contados a partir del día siguiente al vencimiento del lapso anterior para que dé contestación a la fundamentación del apelante.
No obstante, luego de la revisión de las actas procesales, pudo esta Sala constatar que en la fecha en que la empresa aportante consignó su escrito de contestación (2 de diciembre de 2008), que calificó de “consideraciones”, había transcurrido íntegramente el lapso para ese acto procesal, por tanto resulta extemporáneo. Así se declara.
Precisado lo anterior, corresponde a esta Alzada decidir el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), y al efecto se observa:
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia N° 0076/2008 dictada en fecha 31 de julio de 2008, señaló que “apreciando que la actividad desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., no es una actividad mercantil ni industrial, y una vez precisado como se encuentra que la actividad desarrollada por el referido Instituto es la de impartir la enseñanza del idioma inglés, el Tribunal considera al Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, como una empresa que realiza, de manera permanente, una actividad civil, por consiguiente no puede catalogarse como sujeto pasivo de los aportes tributarios debidos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa”.
Por disconformidad con dicho pronunciamiento, los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), denunciaron que la sentencia apelada se encuentra viciada de falso supuesto “por la errónea apreciación del Juzgador al considerar que el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A, no es aportante del INCES”, ya que la misma “es una empresa que obtiene fines de lucro”, cuyo objeto social es el de “toda actividad comercial o industrial que los accionistas estimen conveniente”. (Destacados y subrayados del escrito de fundamentación de la apelación).
Delimitado lo anterior, esta M.I. debe verificar si la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., es sujeto pasivo o no de las contribuciones previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, aplicable ratione temporis, para los períodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2006.
En este orden de ideas, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 10 eiusdem, cuyo texto establece lo siguiente:
Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia (…).
De la norma anteriormente transcrita se observa que el legislador estableció a los fines de sufragar los gastos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la obligación tanto del patrono como del trabajador, de realizar un aporte denominado contribución, que en el caso de los patronos, es del dos por ciento (2%) del total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones pagados al personal que trabaja en establecimientos industriales y comerciales; y para el supuesto de los empleados y obreros de dichos establecimientos, lo harán con un medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales que le sean pagadas.
En este sentido, se observa que la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, aplicable ratione temporis, contempla en su artículo 11, que “son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta Ley, las personas naturales y jurídicas que den ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores”.
Precisado lo anterior, debe la Sala determinar si el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., es sujeto pasivo del aludido gravamen, a cuyo fin se observa del Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas celebrada el 3 de enero de 2005, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el día 11 de octubre de 2005, bajo el N° 24, Tomo 146-A-Pro., mediante la cual se modificaron los estatutos sociales de dicha sociedad (folios 268 al 272 del expediente), que en su cláusula tercera establece que el objeto de la compañía es: “toda actividad comercial o industrial que los accionistas estimen conveniente, especialmente la educación a través de la enseñanza de idiomas, mediante la aplicación de los métodos didácticos mas eficientes, para lo cual podrá contratar los profesores adecuados para la consecución de su fin, compra de materiales y equipos necesarios para el desarrollo de la actividad educativa y en general podrá comprar, vender y arrendar toda clase de bienes que los accionistas estimen convenientes. Asimismo podrá celebrar todo tipo de contratos y convenios con los docentes y demás empleados de la empresa, a los fines de cumplir con su objeto social, así como cualquier otra actividad de lícito comercio que los accionistas estimen conveniente”. (Sic).
Con fundamento en lo antes indicado, esta Sala estima que la sociedad mercantil Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A. fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima, siendo su principal actividad la administración de un centro de enseñanza, en el cual se imparten clases para el aprendizaje de idiomas, utilizando los métodos didácticos que estimen más eficientes, contratando los profesores adecuados para la consecución de su fin, así como la compra de materiales y equipos necesarios para el desarrollo de la actividad educativa.
Una vez precisado lo anterior, y con el objeto de determinar si dicha actividad está sujeta o no al pago de las contribuciones previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, esta Sala estima necesario citar la sentencia N° 1.678 dictada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, en fecha 3 de agosto de 2007 (caso: Suelopetrol, C.A.), en la cual se estableció lo siguiente:
(…) Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.
Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:
‘(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son de naturaleza civil. Así se declara.’ (Subrayado nuestro)
Por otra parte, constata esta Sala que los servicios prestados por Suelopetrol C.A., conforme lo menciona la Sala Político Administrativa, se contraen a estudios geofísicos, cuyo objeto es suministrar conocimientos sobre las propiedades de un área terrestre donde existen o pudieran existir yacimientos de hidrocarburos, estudios que para su ejecución requieren ‘(…)i) la adquisición de datos sísmicos, es decir en conocer las condiciones estructurales del subsuelo donde es posible la acumulación de hidrocarburos, y ii) en el procesamiento de datos sísmicos, es decir en manejar los datos obtenidos en la etapa de adquisición a través de un ‘software’ con algoritmos matemáticos, lo que evidencia que esta etapa requiere exclusivamente de la aplicación directa de conocimientos científicos’, lo cual conlleva a concluir en que la actividad económica realizada por Suelopetrol C.A., es de carácter civil y no mercantil (industria y comercio).
Ahora bien, considera la Sala que la obligación del aporte previsto en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), va dirigido exclusivamente aquellos establecimientos industriales o comerciales, esto es, aquellas empresas cuya actividad económica sea de carácter mercantil y no como en el caso de Suelopetrol C.A., cuya actividad económica es de carácter civil
Con base en la sentencia parcialmente transcrita, esta Sala estima que la actividad de prestación de servicios dirigidos a la enseñanza de idiomas, desarrollada por el Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., es de carácter esencialmente civil, independientemente de que dicho Instituto haya sido constituido como sociedad mercantil bajo la forma de compañía anónima. En consecuencia, tal como lo señaló la Sala Constitucional en la sentencia N° 1.310 de fecha 1° de agosto de 2011, el referido Instituto no resulta sujeto pasivo de las contribuciones previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, aplicable ratione temporis. Así se declara.
En virtud de lo antes expuesto, debe esta Sala declarar que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) incurrió en un error al determinarle a la recurrente Instituto Loscher Ebbinghaus, C.A., objeciones fiscales respecto a las contribuciones previstas en el artículo 10, numerales 1 y 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, así como imponerle sanciones de multa, durante los períodos fiscales comprendidos entre el primer trimestre de 2001 hasta el cuarto trimestre de 2006. En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2007-10-18 de fecha 9 octubre de 2007, emitida por Gerencia General de Tributos del aludido Instituto, que confirmó el Acta de Reparo N° 0001-07-0277 del 12 de marzo de 2007. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones que anteceden, debe esta Sala declarar improcedente el vicio de falso supuesto denunciado por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y, por consiguiente, sin lugar el recurso de apelación interpuesto por ese representación, contra la decisión N° 0076/2008 dictada en fecha 31 de julio de 2008, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se declara.
Vista la declaratoria anterior, correspondería a esta Sala condenar en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sin embargo, se debe destacar que el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal, conforme lo dispone el citado artículo 1° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que regula su organización y funcionamiento, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”.
Por tanto, en atención a lo dispuesto en la mencionada norma y al carácter vinculante de la citada decisión para los demás órganos jurisdiccionales, no procede la condenatoria en costas procesales al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Así se declara.
Con fundamento en las razones precedentes, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa Accidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), HOY INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), contra la sentencia N° 0076/2008 dictada en fecha 31 de julio de 2008 por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS, C.A., la cual se CONFIRMA.
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en los términos expuestos en este fallo.
La Presidenta-Ponente, M.C.A.V.
La Vice- Presidenta, B.G.C.S.
En treinta (30) de septiembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01050, la cual no está firmada por la Magistrada Suplente I.L.R. y la Magistrada Suplente Suying O.G., por motivos justificados.
Decisión de Juzgado del Municipio Zamora de Miranda, de 16 de Febrero de 2006
Decisión nº 105 de Juzgado Superior en lo Civil, Contencioso y Administrativo de Barinas, de 22 de Marzo de 2007

References: artículo 42
 artículo 59
 artículo 8
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 10
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 10
 artículo 12
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 10
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 327
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 10
 Artículo 26
 Artículo 49
 artículo 317
 artículo 106
 artículo 26
 artículo 55
 artículo 35
 artículo 106
 artículo 26
 artículo 10
 artículo 35
 artículo 19
 artículo 10
 artículo 10

Artículo 10
 artículo 11
 artículo 10
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 artículo 3
 artículo 179
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 1

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