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Timestamp: 2020-06-05 10:22:33+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V3062-19, 30-10-2019 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3062-19 de 30 de Octubre de 2019
Núm. Resolución: V3062-19
Ley 22/2009 arts. 32-1, 32-2-c) y 48. Ley 29/1987 arts. 3-1-b), 5-b), 6, 7, 20-6, 24-2, DA2. Ley 35/2006 art. 9
1.- ¿Cuál es la Administración tributaria competente para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?
2.- Al ser una de los consultantes residente en Reino Unido, ¿si se produce la salida de Reino Unido de la Unión Europea, sería diferente la tributación de la operación con respecto a cuando Reino Unido formaba parte de la Unión Europea?
3.- ¿La liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede hacerse aplicando la normativa de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias?
4.- ¿Es posible aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en la normativa autonómica correspondiente?
Los consultantes son dos hermanos, ella residente en Reino Unido y él residente en Suecia.
El padre de los consultantes, residente en España, es titular de participaciones sociales de una entidad mercantil, constituida y domiciliada en España. De estas participaciones sociales, una parte la ostenta con carácter privativo y otra parte con carácter ganancial.
La entidad mercantil se dedica al arrendamiento de inmuebles, contando con una persona contratada, siendo esta persona la madre de los consultantes. El activo de la entidad mercantil está formado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias.
El padre de los consultantes tiene más de 65 años y, con anterioridad, ha venido ejerciendo funciones de dirección en la sociedad, habiendo percibido por ello una remuneración, sin embargo, en la actualidad, ha dejado de ejercer dichas funciones y no percibe remuneración alguna.
El padre de los consultantes tiene intención de donar a sus hijos las participaciones de carácter privativo de la entidad mercantil.
La donación de participaciones sociales constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos previstos en el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 e diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–, que establece lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho imponible.
Los sujetos pasivos serán los consultantes en tanto que son los donatarios, como establece el artículo 5.b) de la LISD:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Se plantean las cuestiones de la normativa estatal o autonómica que resulta de aplicación, teniendo en cuenta que los consultantes son residentes en Reino Unido y Suecia, así como de la Administración tributaria competente para la liquidación.
En cuanto a las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se encuentra regulada en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009). En concreto en sus artículos 28 y 32, que regulan un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.
Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones “inter vivos” se refiere se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.c), al disponer lo siguiente:
“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.”
Conforme al precepto transcrito, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España.
Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas “inter vivos”, el donatario o el favorecido por ellas– sea residente en España; a sensu contrario, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración General del Estado.
En cuanto al concepto de residencia, el artículo 6 de la LISD dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“Artículo 6. Obligación personal.
“Artículo 7. Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”
A este respecto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, de 29 de noviembre de 2006) regula la residencia en su artículo en estos términos:
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”
De acuerdo con el precepto transcrito, como regla general, tendrán la condición de residentes aquellas personas que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, circunstancia que no se da en los consultantes, quienes residen en Reino Unido y en Suecia.
En consecuencia, la Administración tributaria competente para la exacción del ISD es la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En relación con la normativa aplicable en la liquidación del ISD debe tenerse presente lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, en su apartado Uno.1:
“Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
La disposición adicional transcrita, como su propio nombre indica, fue dictada para adecuar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea –TJUE– de 3 de septiembre de 2014, relativa a la conformidad con el derecho comunitario de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español en lo referente a las operaciones sujetas al impuesto en que intervenían no residentes, que tenían un tratamiento diferente a aquellas en las que intervenían residentes exclusivamente, pues mientras en estas los sujetos pasivos del impuesto podían optar por la aplicación de la normativa propia aprobada por las Comunidades Autónomas –y, en consecuencia, disfrutar de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma competente–, los no residentes solo podían aplicar la normativa general contenida en la Ley 29/1987 y su normativa de desarrollo. El TJUE falló en contra de España, determinando que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establecieran diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
Posteriormente, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo ha dictado, entre otras, las sentencias 242/2018, de 19 de febrero de 2018 (ROJ: STS 550/2018), 488/2018, de 21 de marzo de 2018 (ROJ: STS 1099/2018) y 492/2018, de 22 de marzo de 2018 (ROJ: 1098/2018), sobre responsabilidad patrimonial del Estado legislador, derivada de la aplicación de la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contraria al Derecho de la Unión Europea, según sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. En estas sentencias, procedentes de recursos interpuestos por ciudadanos residentes en países terceros no pertenecientes a la Unión Europea –en adelante UE– ni al Espacio Económico Europeo –en adelante EEE–, el Tribunal Supremo ha determinado que, conforme a la jurisprudencia del TJUE, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no pertenecientes a la Unión. La base fundamental de la argumentación del Tribunal Supremo reside en el criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, sobre la interpretación de los artículos 6_0056art>56 CE y 58 CE –Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea– (actuales artículos 63 y 65 TFUE –Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea–).
En este caso, pues, debe tenerse en cuenta lo establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia 242/2018 (ROJ: STS 550/2018), conforme a la cual y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, el principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE resulta aplicable no solo a los residentes en Estados miembros de la UE sino también a los residentes en países terceros, como se desprende de la sentencia de 3 de septiembre de 2014. De lo cual cabe concluir que la disposición adicional segunda de la LISD, al limitar su ámbito de aplicación a los residentes en países de la UE o del EEE y excluir a los residentes en países terceros, infringe el Derecho de la UE por resultar contraria a los preceptos que regulan el principio de libertad de movimiento de capitales, el cual, según la jurisprudencia del TJUE, es aplicable igualmente a ciudadanos residentes fuera del EEE.
En relación con lo anterior, cabe indicar que los principios de primacía y efecto directo del derecho de la Unión sobre el derecho nacional obligan a inaplicar una norma interna contraria a derecho de la Unión. Conforme a la jurisprudencia del TJUE, los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional. A este respecto, cabe destacar que esta facultad de inaplicación se ha extendido también a las Administraciones públicas (sentencias de 22 de junio de 1989, y de 9 de septiembre de 2003).
Sobre los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el derecho nacional, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003) –LGT–, que regula las fuentes del ordenamiento tributario, y que dispone lo siguiente:
“Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario.
Del precepto transcrito se desprende no solo que las normas que dicte la Unión Europea forman parte de las fuentes del ordenamiento jurídico tributario (artículo 7.1.c) de la LGT), sino que incluso tienen prevalencia sobre las normas de Derecho interno, precisamente en virtud de los principios de eficacia y primacía del Derecho de la Unión.
En este mismo sentido se ha pronunciado el propio Tribunal Constitucional, en su sentencia 145/2012, de 2 de julio de 2012 (BOE núm. 181, de 30 de julio de 2012), en cuyo fundamento jurídico 5º se refiere a la obligación de la Administración pública de aplicar la norma prevalente y dejar sin efecto la desplazada aunque esté vigente en los siguientes términos:
“5. … (…)
Asimismo es pertinente traer a colación la doctrina fijada en la Declaración 1/2004, de 13 de diciembre, FJ 4, en la que precisamos que la primacía no se sustenta necesariamente en la jerarquía, «sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones», lo que obliga al Juez nacional o a la Administración pública, en su caso, a aplicar la norma prevalente y a dejar sin efecto a la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno (algo propio de la Unión Europea como proceso de creación de una unidad política por agregación o unión de Estados)
En consecuencia, en la medida en que las participaciones sociales objeto de la donación hayan estado un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto en la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, podrán aplicar los donatarios la normativa que, en uso de la facultad atribuida a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, haya aprobado la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias.
Para el cómputo del período de cinco años, debe tenerse presente que conforme al artículo 24.2 de la LISD: “[e]n las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.”
Con relación a la cuestión de si la salida de Reino Unido de la Unión Europea produciría una tributación diferente, debe reiterarse lo señalado anteriormente, esto es, la disposición adicional segunda de la LISD, según la jurisprudencia del TJUE, es aplicable igualmente a ciudadanos residentes fuera de la UE y del EEE. En consecuencia, la tributación de la operación no se vería modificada.
Finalmente, los consultantes preguntan por la compatibilidad entre la reducción del artículo 20.6 de la LISD y la reducción que haya podido aprobar la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias. El artículo 48.1.a) de la Ley 22/2009 establece lo siguiente:
“Artículo 48. Alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
a) Reducciones de la base imponible: Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones ``ínter vivos´´, como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.
En consecuencia, si la normativa autonómica mejora la reducción del artículo 20.6 de la LISD, no se pueden aplicar ambas reducciones, sino exclusivamente la reducción autonómica.
Primera: En la donación en la que los donatarios son no residentes en España la Administración tributaria competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Segunda: Los donatarios podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, si las participaciones sociales han estado situadas en ella un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Tercera: La tributación de la donación siendo el donatario residente en Reino Unido no se verá afectada por la posible salida del Reino Unido de la Unión Europea en la medida que la disposición adicional segunda de la LISD, según la jurisprudencia del TJUE, es aplicable igualmente a ciudadanos residentes fuera de la UE y del EEE.
Cuarta: Si la normativa autonómica ha mejorado la reducción del artículo 20.6 de la LISD, los donatarios sólo podrán aplicar la reducción prevista en la normativa autonómica, que sustituye a la reducción estatal.
Rendimiento Impuesto Sucesiones y Donaciones
Donaciones de participaciones
Auto Contencioso-Administrativo TS, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 4456/2018, 05-12-2018
Orden: Administrativo Fecha: 05/12/2018 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Montero Fernandez, Jose Antonio Num. Recurso: 4456/2018
Modelo 651. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adquisiciones «inter vivos». Estatal. (Telemático)
Caso práctico: Acumulación de pactos sucesorios a efectos del ISD en Galicia
PLANTEAMIENTOLos "pactos de mejora" en Galicia de padres a hijos están exentos de tributación hasta la cantidad de 400.000 euros. Si una persona hace un pacto de mejora hoy a su hijo por la cantidad de dinero de 400.000 euros y el mes que viene otr...
Resolución Vinculante de DGT, V1255-19, 03-06-2019
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Resolución Vinculante de DGT, V2113-19, 12-08-2019
Órgano: Sg De Impuestos Patrimoniales, Tasas Y Precios Públicos Fecha: 12/08/2019 Núm. Resolución: V2113-19
Resolución Vinculante de DGT, V0293-19, 13-02-2019
Órgano: Sg De Impuestos Patrimoniales, Tasas Y Precios Públicos Fecha: 13/02/2019 Núm. Resolución: V0293-19
Resolución Vinculante de DGT, V1517-19, 24-06-2019
Órgano: Sg De Impuestos Patrimoniales, Tasas Y Precios Públicos Fecha: 24/06/2019 Núm. Resolución: V1517-19

References: Resolución 
 artículo 20
 artículo 3
 artículo 5
 artículo 32
 artículo 6
 artículo 10
 artículo 63
 artículo 7
 artículo 48
 artículo 24
 artículo 20
 artículo 48
 artículo 20
 artículo 20

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