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LECCIÓN 14. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
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1 LECCIÓN 14. EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA 1. Introducción 2. Naturaleza jurídica 3. Hecho imponible 3.1 Incremento del valor del terreno 3. Actos o negocios que generan el incremento 4. Supuestos de no sujeción 4.1 Supuestos de no sujeción recogidos en el TRLRHL 4.2 Supuestos de no sujeción contemplados en otros textos legales 4.3. Supuestos de no sujeción establecidos por la jurisprudencial 5. Exenciones 5.1 Exenciones objetivas 5.2 Exenciones subjetivas 6. Sujetos pasivos 7. Base Imponible 7.1 Consideraciones generales 7.2 Valor del terreno 7.3 Reducción de la base imponible de impuesto 7.4 Porcentaje: período degeneración del incremento del valor 8. Tipos de gravamen, cuota íntegra y cuota líquida 8.1 Tipo de gravamen 8.2 Cuota íntegra y cuota líquida 9. Bonificaciones en la cuota 10. Devengo y Período Impositivo 10.1 Período impositivo 10.2 Devengo Regla general Reglas especiales 11. Gestión e inspección tributaria 11.1 Introducción 11.2 Obligaciones formales de los sujetos pasivos y de los otros otorgantes Obligaciones formales de los notarios 11.4 Registro de la propiedad. Acreditación del pago del impuesto 11.5 Inspección tributaria 1
2 1. INTRODUCCIÓN 1. El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) aportó a los ayuntamientos en el año 2010 una recaudación global de 1.422,84 millones de euros, lo que representa el 7,83% de los ingresos tributarios recogidos en los Capítulos I y II de sus presupuestos, el 2,70 % de los ingresos no financieros y el 2,52 % del total de ingresos. Desde una perspectiva recaudatoria es uno de los ingresos tributarios locales más afectados por la actual coyuntura de crisis económica, especialmente intensa en los sectores de la construcción e inmobiliario y, que se ha materializado, en lo que aquí interesa, en una significativa reducción de los negocios jurídicos que conforman su hecho imponible. La recaudación del IIVTNU se ha visto especialmente afectada por la crisis del sector de la construcción y del sector inmobiliario Fuente: Informe de la Dirección General de Coordinación Financiera con las Entidades locales Haciendas Locales en cifras. Año 2010 (Diciembre 2012), p. 45. Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos. 2. NATURALEZA JURÍDICA 2. El artículo 59 del TLRHL configura el IIVTNU como un impuesto de establecimiento potestativo 1. Su régimen jurídico se recoge en los arts. 104 a 110 del TRLRHL y se completa con el acuerdo de imposición y la aprobación de la correspondiente Ordenanza fiscal por la Entidad local. 1 Vid. SIMÓN ACOSTA, E. y VÁZQUEZ DEL REY VILLANUEVA, A. (2006), pp , califican este impuesto como el más estable y duradero a lo largo de la historia de la Hacienda local. POVEDA BLANCO, F. (2011), pp. XVII-XXVIII cita como antecedentes históricos el Proyecto de Ley de José Canalejas de 7 de noviembre de 1910, al que siguió el Proyecto de Bugallal Araijo de noviembre de 1915 y más tarde el Proyecto de Ley del ministro Alba de 24 de septiembre de 1916, que culminó con la implantación del Arbitrio Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terreno a través del Real Decreto de 13 de marzo de
3 Su configuración objetiva está siendo especialmente cuestionada por no atender al valor real de la transmisión El Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las Haciendas locales (Julio 2002) puso de manifiesto que el fundamento de este tributo se encuentra en el art de la CE que dispone que la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos, aunque también están sujetos a este impuesto las plusvalías que obedecen a la acción urbanizadora y al esfuerzo económico de los propietarios, configurándose de esta forma como un mero gravamen sobre las plusvalías 2, pudiéndose generar en opinión de la citada Comisión problemas de sobreimposición en relación con el IRPF y el IS. Sobre esta cuestión el Tribunal Constitucional mantiene que la prohibición de doble imposición en materia tributaria únicamente garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente por un mismo hecho imponible, y con este fundamento ha concluido que no puede afirmarse que exista esa duplicidad de tributación sobre el mismo hecho imponible en el IRPF y en el IIVTNU; pues, mientras que el Impuesto sobre la renta de las personas físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta disponible de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana es un tributo directo de carácter real que grava el incremento del valor que experimenten los terrenos que se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio Como veremos más adelante, algunos elementos de su configuración actual han sido especialmente cuestionados 4, de ahí, que la doctrina haya propuesto diversas medidas para su reforma, como la sustitución del sistema de determinación de la base imponible por uno más acorde con el valor de mercado 5, que no excluya las transmisiones inferiores a un año, o el establecimiento de medidas antielusión en relación con los inmuebles pertenecientes a las entidades jurídicas 6. 2 Vid. SSTS de 12 de enero y 22 y 26 de julio de Vid. ATC 261/2003, de 15 de julio. 4 Cfr. CASANA MERINO, F. y ÁLVAREZ ARROYO, F. (2002), p. 112, que critican el método objetivo de cálculo de la plusvalía instaurado por el art. 108 de la LRHL, que atiende a una magnitud que nada tiene que ver con el incremento del que se ha beneficiado el propietario. 5 Vid. Informe de la Ponencia de estudio de la financiación local, constituida en el seno de la Comisión de Entidades Locales del Senado (543/000015) [BOCG 17 de diciembre de 2007]. Por citar los estudios más recientes, ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, J. y VEGA BORREGO. F.A. (2009), pp NAVARRO HERAS, R.A. (2010), pp , VARONA ALABERN, J.E. (2010), pp y MARÍN BARNUEVO-FABO, D. (2013b). 6 Cfr. La Financiación local en España: Radiografía del presente y propuestas de futuro [Cord. SUÁREZ PANDIELLO, J.] (2008), p. 298, pone de manifiesto que deberían arbitrarse mecanismos que impidan que los inmuebles de las entidades jurídicas queden, en la práctica, exentos del impuesto, al permanecer formal e indefinidamente en su patrimonio mientras se transmiten los títulos expresivos del capital social. A estos efectos propone que la Ley incorpore a la regulación del tributo una previsión similar a la contenida en el art
4 3. HECHO IMPONIBLE 3.1 Incremento del valor de los terrenos 4. El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana Así, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos 7, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. Esta última previsión, incorporada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, ha tenido por objeto evitar la imposibilidad de gravar aquellos supuestos en los que su calificación catastral estaba en situación de pendencia 8. También está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (BICES) Actos o negocios que generan el incremento de valor 5. El incremento del valor se pone de manifiesto mediante la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio. Es decir, será objeto de gravamen todo hecho, acto o contrato, cualquiera que sea su forma, que origine un cambio del sujeto titular de las facultades dominicales de disposición o aprovechamiento sobre un terreno, tenga lugar por ministerio de la Ley, por actos mortis-causa o inter-vivos, a título oneroso o gratuito. de la Ley del Mercado de Valores (considerar que lo verdaderamente transmitido es el inmueble y no las acciones o participaciones en el capital social en las que con ánimo elusivo se documenta la operación subyacente). En la misma línea, SANTOS DE GARANDILLAS MARTOS, pp , subraya que si existen motivos suficientes para considerar necesaria la inclusión de una norma antielusoria en el ITP (Art. 108 LMV) para la transmisión de valores de sociedades inmobiliarias, no parece coherente que esa misma finalidad antielusoria no esté contemplada en el IIVTNU. 7 Vid. Art. 7.2 del Real Decreto-legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Hacienda Locales. La Dirección General de Tributos en la CV , de 6 de febrero de 2014 subraya que en el caso de que el suelo transmitido tenga la condición de rústico, no procede la liquidación del IIVTNU aunque incluya una construcción, dado que lo que se grava es el incremento del valor del terreno. 8 Vid. POVEDA BLANCO, F. (2005), p Vid. Art. 8 del Real Decreto-legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Hacienda Locales. 4
5 Sobre los distintos modos de adquirir la propiedad el art. 609 del C.c. dispone que la propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción y como supuestos más relevantes de derechos reales que dan lugar al devengo de este impuesto pueden citarse: la constitución o transmisión del usufructo vitalicio o temporal, la constitución o trasmisión de los derechos de uso y habitación y el derecho de construir una o más plantas sobre un edificio. 4. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN 6. Como contraposición a los actos o negocios que generan el incremento de valor gravado por el IIVTNU, tanto el Texto refundido de la Ley de reguladora de las Haciendas Locales como otros textos legales y también la jurisprudencia han ido delimitando aquellos supuestos en los que no se produce el devengo, completando el hecho imponible descrito anteriormente Supuestos de no sujeción recogidos en el TRLRHL Supuestos de no sujeción en el TRLRHL El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles 11. Los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. De acuerdo con el criterio puesto de manifiesto en el Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las Haciendas locales, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, convirtió este supuesto de exención previsto en la redacción originaria de la Ley reguladora de las Haciendas locales en el art a) en un nuevo supuesto de no sujeción. Esta modificación resulta esencial para determinar el cómputo del período de generación del incremento, dado que al tratarse de supuestos de no sujeción no se produce el hecho imponible y, en consecuencia, no finaliza dicho período de generación Vid Un análisis exhaustivo de los diferentes supuestos en los que no se produce el hecho imponible puede consultarse en LÓPEZ LEÓN, J. (2011), pp y MORENO SERRANO, B. (2012), pp Vid. Art. 7.2 del Real Decreto-legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Hacienda Locales. 12 Vid. STS de 30 de marzo de 1999 que con la redacción originaria de la Ley reguladora de las Haciendas locales señaló que ( ) La Sala considera que en el caso de autos no existe "fraus legis", sino simple economía de opción, pues de una parte el Código Civil deja 5
6 Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. Al igual que en el supuesto anterior, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, convirtió este supuesto de exención previsto en la redacción originaria de la Ley reguladora de las Haciendas locales en el art c) en un nuevo supuesto de no sujeción 13. La Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito, ha añadido nuevos supuestos de no sujeción 14. Actualmente, el art del TRLRHL, en su redacción dada por la disposición final octava de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias dispone que no se devengará el impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. regulada en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito, que se le hayan transferido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 del Real Decreto 1559/2012, de 15 de noviembre, por el que se establece el régimen jurídico de las sociedades de gestión de activos. Tampoco se producirá el devengo del impuesto con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma. Ni con ocasión de las aportaciones o transmisiones realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A., o por las entidades constituidas por esta para cumplir con su objeto social, a los absoluta libertad a los cónyuges para modificar su régimen económico- matrimonial, pudiendo acordar la disolución de la sociedad legal de gananciales, constante matrimonio, cuando les convenga, y de otra parte, la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Art a)) declara exentas del Impuesto Sobre Incremento de Valor de los Terrenos las adjudicaciones de los bienes gananciales, de modo que D. Oscar no hizo sino aprovecharse de una exención ejecutable "ope legis", aunque por el discutible uso de los conceptos tributarios, -exención, en lugar de no sujeción-, se haya producido la exoneración total del Incremento de valor originado desde que la sociedad legal de gananciales adquirió los terrenos, hasta el momento de su enajenación a un tercero, por D. Oscar de los terrenos que se le habían adjudicado Vid. ATC 261/2003, de 15 de julio. Vid. En la misma línea, el art. 4 del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 13/2012, del Consejo de Diputados de Álava, que adapta la normativa tributaria en materia de saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero, y de reestructuración y resolución de entidades de crédito. 6
7 fondos de activos bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre. Asimismo, no se devengará el impuesto por las aportaciones o transmisiones que se produzcan entre los citados Fondos durante el período de tiempo de mantenimiento de la exposición del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria a los Fondos, previsto en el apartado 10 de dicha disposición adicional décima. En la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones citadas Supuestos de no sujeción regulados en otros textos legales Supuestos de no sujeción en otros textos legales La D.A. 2ª, apartado 3, del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece que: "No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad. En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII. No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales." En consecuencia, este supuesto está condicionado a que concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII. En caso de que no resulte aplicable el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS ni la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida Vid. La Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (BOE ), que procede de la tramitación parlamentaria del Real Decretoley 24/2012, de 31 de agosto y la modificación del art del TRLRHL operada por la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias. 16 Vid. Entre otras, SSTSJ de Cataluña de 19 de abril y 21 de junio de 2012 y CV de la DGT de 31 de mayo de
8 La D.T. 24ª del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introducida por la D.F. 2ª apartado 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales establece que: 1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias: a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción. b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación. En el caso que se cumplan las circunstancias señaladas, se señala en el apartado segundo el régimen fiscal que tendrá la disolución con liquidación de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que éstos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga. Tal y como establece el apartado 1 de la citada Disposición Transitoria no se devengará si se cumplen dos requisitos. En primer lugar, la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere, haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción y, en segundo lugar, que se cumplan los plazos en los que deban realizarse las operaciones de disolución y liquidación y su inscripción registral. D.A. 26, apartado 3, de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, dispone que no se devengará por las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que se realicen como consecuencia de las operaciones relativas a los procesos de adscripción a una Sociedad Anónima Deportiva de nueva creación, siempre que se ajusten a las normas previstas en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte y RD 1084/1991, de 5 de julio, (derogado por el RD 1251/1999, de 16 de julio, con excepción de las Disposiciones Transitorias). 8
9 El art del Real Decreto-legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Suelo señala que las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, estarán exentas, con carácter permanente, si cumplen todos los requisitos urbanísticos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y no tendrán la consideración de transmisiones de dominio a los efectos de la exacción del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Cuando el valor de las parcelas adjudicadas a un propietario exceda del que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso. 4.3 Supuestos de no sujeción establecidos por la jurisprudencia Supuestos de no sujeción en la jurisprudencia Las adjudicaciones realizadas por las cooperativas de viviendas a favor de sus socios cooperativistas. La adjudicación-venta, por la sociedad-cooperativa a los socios-cooperativistas integrantes de la misma, de las parcelas-viviendas construidas, no está sujeta al IIVTNU, dado que no hay una verdadera transmisión de la propiedad. La sociedad-cooperativa actúa únicamente de mero instrumento coordinador, con el fin de facilitar a los asociados, copartícipes en la propiedad inmobiliaria de la sociedad- cooperativa, a expensas de sus aportaciones, la consecución de la parcela-vivienda que les ha correspondido. La operación de adjudicación lo único que produce es la simple sustitución de una cuota o porción proindiviso (que venía correspondiendo, de modo abstracto, a cada uno los cooperativistas, sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de esa comunidad cooperativa) por la concreción material de la vivienda que se adjudica. En consecuencia, al no existir una verdadera traditio de la propiedad del terreno de naturaleza urbana, que es el elemento configurador del hecho imponible del IIVTNU, nos encontramos ante un supuesto de no sujeción al impuesto 17. La consolidación del dominio producido a favor de los nudos propietarios como consecuencia del fallecimiento del usufructuario vitalicio. Entiende el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de enero de 17 Vid. CV de la Dirección General de Tributos de 26 de octubre de
10 1999 que el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art del C.c.), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto. Extinción del condominio. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que el acto extintivo del condominio en el aspecto fiscal, no es un acto transmisivo de la titularidad dominical, que constituya objeto de tributación por el IIVTNU, dado que el copropietario o condómino era ya anteriormente partícipe de la titularidad dominical de los terrenos que como consecuencia de la transmisión se le atribuyen. Es decir, en estos casos lo que acontece es la mera sustitución de una porción o cuota pro indiviso que venía correspondiendo de un modo abstracto sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de comunidad a cada uno de los partícipes, en la atribución a éstos de una porción material concreta que se les adjudica en propiedad exclusiva sin incremento alguno de valor 18. Por el contrario, en el caso de que se produzca un exceso de adjudicación a uno de los comuneros, sí que se produce una transmisión de la propiedad del bien inmueble de naturaleza urbana que origina el devengo del IIVTNU. Por último, es doctrina de la Dirección General de Tributos que en materia de extinción del condominio, tanto las sentencias como las consultas de la propia Dirección General relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no pueden ser trasladadas automáticamente al IIVTNU, ya que se trata de impuestos distintos, con hechos imponibles, supuestos de no sujeción y exención distintos. Así, a diferencia del criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de junio de 1999 a efectos del ITP-AJD, la Dirección General de Tributos mantiene que se produce el gravamen del IIVNU en aquellas extinciones de condominio sobre un bien indivisible con adjudicación de los bienes a uno o varios comuneros en exceso sobre su cuota de participación y compensación económica al resto de comuneros Vid. SSTS de 22 de enero de 1993 y 27 de junio de Vid. Informe de la Dirección General de Tributos de 22 de julio de 2008 que concluye que en este supuesto a pesar de tratarse de un bien indivisible que se adjudica a un comunero con compensación económica al otro, hay un exceso de adjudicación, es decir, hay una transmisión de la cuota de propiedad del comunero no adjudicatario al comunero que resulta adjudicatario del bien y se produce el gravamen del IIVTNU. Este criterio es compartido por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 28 de septiembre de 1998 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de mayo de
11 Las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos urbanos a las Corporaciones locales EXENCIONES 7. Las exenciones en el IIVTNU se regulan en el art. 105 del TRLRHL que diferencia entre exenciones objetivas y subjetivas Exenciones objetivas: Exenciones objetivas La constitución y transmisión de derechos de servidumbre. Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención. Los incrementos que se pongan de manifiesto en las transmisiones de terrenos, o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo 21. Con efectos desde el 1 de enero de 2014, así como para los hechos imponibles anteriores a dicha fecha no prescritos, el Real Decretoley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, como complemento a la exención en el IRPF de la ganancia patrimonial que pudiera ponerse de manifiesto como consecuencia de la dación en pago o de un procedimiento de ejecución hipotecaria que afecte a la vivienda habitual del contribuyente, incluye la exención de las transmisiones realizadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. 20 Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de julio de 1995 y 15 de noviembre de Vid. El art de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. 11
12 También, están exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. La reciente Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia ha aclarado que esta exención se aplica a las personas físicas y ha invertido la carga de la prueba para acreditar la concurrencia de los requisitos previstos en la norma para aplicar la exención. El Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, establecía que correspondía al transmitente acreditar su concurrencia ante la Administración Tributaria Municipal y la citada Ley 18/2014, de 15 de octubre, establece que para tener derecho a la exención se requiere que el deudor o garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar no disponga, en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria y que se presumirá el cumplimiento de este requisito. Si bien, si con posterioridad se comprobara lo contrario, la Administración tributaria municipal procederá a girar la liquidación tributaria correspondiente. A los efectos de la aplicación de esta exención, se considera vivienda habitual aquella en la que haya figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a los dos años y respecto al concepto de unidad familiar, se está a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, equiparando el matrimonio con la pareja de hecho legalmente inscrita Exenciones subjetivas: Exenciones subjetivas El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales. El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado. Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de 12
13 previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas. La Cruz Roja Española. Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales. Las transmisiones a la entidad pública empresarial Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF) de la titularidad de la red ferroviaria del Estado, cuya administración tiene encomendada SUJETOS PASIVOS 8. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: Contribuyentes en el IIVTNU Sujetos pasivos sustitutos cuando el contribuyente sea una persona física no residente (transmisiones a título oneroso) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. 9.En las transmisiones de terrenos o en la constitución de transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España. Este supuesto de sustitución fue incluido por la Ley 50/1998 y como ha señalado la doctrina tiene por objeto mejorar la recaudación, en particular en las zonas turísticas, en las que existe una elevada proporción de bienes inmuebles propiedad de personas físicas no residentes que resultan de difícil localización, cuando tras enajenar el inmueble deciden dejar de residir en territorio español Vid. El art. 34 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo. 23 Vid. POVEDA BLANCO, F. (2005), p
14 10. El Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, adicionó un nuevo apartado tercero al 106 del TRLRHL que recogía como sujeto pasivo sustituto del contribuyente a la entidad de crédito adquirente del inmueble en las transmisiones realizadas por los deudores comprendidos en el ámbito de su aplicación, con ocasión de la dación en pago de la vivienda como medida sustitutiva de la ejecución hipotecaria, sin que el sustituto, es decir, la entidad de crédito, pudiera exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas. El Real Decreto-Ley 6/2012 recogía, básicamente, tres requisitos para su aplicación: Sujetos pasivos sustitutos en los supuestos de daciones en pago (derogada) En primer lugar, un requisito subjetivo dado que los obligados tributarios a los que resultaba de aplicación se enumeraban en el art. 3 del citado texto legal y eran aquellos deudores que se encontraban en el denominado umbral de exclusión (unidades familiares cuyos miembros carecieran de rentas de trabajo o de actividades económicas, así como bienes patrimoniales para hacer frente al pago de la cuota hipotecaria, que debía superar el 60% de los ingresos que percibía el conjunto de los miembros de la unidad familiar y la vivienda garantizada debía ser la primera y única en propiedad del deudor). En segundo lugar, un requisito objetivo, se aplicaba a los inmuebles cuyo precio de adquisición no excedía de los siguientes valores: a) para municipios de más de de habitantes: euros, b) para municipios de entre y de habitantes o los integrados en áreas metropolitanas de municipios de más de de habitantes: euros, c) para municipios de entre y habitantes: euros, d) para municipios de hasta habitantes: euros. Y, finalmente, un requisito formal, dado que su aplicación giraba en torno a la elaboración de un código de buenas prácticas al que voluntariamente podían adherirse las entidades de crédito 24. Como hemos puesto de manifiesto en el apartado referido a las exenciones, el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia, ha introducido con efectos desde el 1 de enero de 2014, así como para los hechos imponibles 24 Vid. La resolución de 10 de abril de 2012, de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa, por la que se publican las entidades que han comunicado su adhesión voluntaria al Código de Buenas Prácticas para la reestructuración viable de las deudas con garantía hipotecaria sobre la vivienda habitual (BOE N.-88, de ). 14
15 anteriores a dicha fecha, una exención en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para las personas físicas que transmitan su vivienda habitual mediante dación en pago o como consecuencia de un procedimiento de ejecución hipotecaria y, paralelamente, ha suprimido este supuesto de sustitución del contribuyente. Pactos entre las partes para realizar el pago del IIVTNU 11. Por último, en relación con los obligados debe subrayarse que ha sido práctica habitual en este Impuesto, pactar en las transmisiones onerosas que todos los gastos derivados de la transmisión, incluido este impuesto fuera de cuenta de la parte compradora. Desde una perspectiva tributaria estos pactos carecen de eficacia por la aplicación concordada de los arts y 18 de la vigente Ley General Tributaria que establecen que los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas y que el crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa. Desde una perspectiva civil, con carácter general, y en aplicación de los arts y 1455 del C.c. resultan válidas las cláusulas que derivan en los compradores la obligación de pagar el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que a falta de pacto correspondería a la parte vendedora. Ahora bien, la jurisprudencia se ha cuestionado su posible nulidad a la luz de la normativa especial relativa a la protección de los consumidores. En este punto debemos hacer referencia a la Ley 44/2006, de 29 de diciembre, de mejora de la protección de los consumidores y usuarios que modificó, en su artículo 1, la Disposición Adicional primera, apartado V, número 22, de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, y al art c) del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los consumidores y usuarios y otras leyes complementarias que establecen, como cláusula abusiva "la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el profesional" Vid. La sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2011 que unificando la jurisprudencia contradictoria en esta materia ha declarado que La Ley 44/2006, de 29 de diciembre, de Mejora de la Protección de los Consumidores y Usuarios no puede ser aplicada con carácter retroactivo. Véase también la STJUE de 16 de enero de 2014 que sobre esta cuestión concluye que el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 93/13/CEE del Consejo, de 5 de abril de 1993, sobre las cláusulas abusivas en los contratos celebrados con consumidores, debe interpretarse en el sentido de que La existencia de un «desequilibrio importante» no requiere necesariamente que los costes puestos a cargo del consumidor por una cláusula contractual tengan una incidencia económica importante para éste en relación con el importe de la operación de que se trate, sino que puede resultar del solo hecho de una lesión suficientemente grave de la situación jurídica en la que ese consumidor se encuentra, como parte en el contrato, en virtud de las disposiciones nacionales aplicables, ya sea en forma de una restricción del contenido de los derechos que, según esas disposiciones, le confiere ese contrato, o bien de un obstáculo al ejercicio de éstos, o también de que se le imponga una obligación adicional no prevista por las normas nacionales. Incumbe al tribunal remitente, para apreciar la posible existencia de un desequilibrio importante, tener en cuenta la naturaleza del bien o del servicio que sea objeto del contrato, considerando todas las circunstancias concurrentes en el momento de la celebración de ese contrato, así como todas las demás cláusulas de éste. 15
16 7. BASE IMPONIBLE 7.1 Consideraciones generales 12. En la regulación vigente el legislador ha eliminado el término real del incremento del valor de los terrenos, que constituye la base imponible del IIVTNU conforme recoge art. 107 del TRLRHL 26. Incremento de valor determinado objetivamente presunción iuris et de iure o iuris tantum? De esta forma, el incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, determinados en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. Así, no hay una comparación entre unos valores iniciales y finales, o entre un valor de adquisición y otro de enajenación. De acuerdo con lo dispuesto en la Ley para la determinación del incremento de valor del terreno únicamente deben tenerse en cuenta dos factores: en primer lugar, el valor del terreno en el momento del devengo; y en segundo lugar, el porcentaje que corresponda aplicar en cada caso. Sobre la cuantificación de la base imponible del IIVTNU concluye ORÓN MORATAL que al no producirse una comparación entre los valores inicial y final siempre existirá incremento de valor, y al no referirse el legislador al incremento del valor real esta presunción será iuris et de iure, es decir, no admitirá prueba en contrario 27. Así, la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante de 23 de enero de 2014 (V ) concluye que se produce la sujeción al IIVTNU en caso de transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana por un precio inferior al de adquisición. Razona la Dirección General de Tributos que el impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva, que puede ser inferior o superior al incremento real del terreno. Así, en los años del llamado boom inmobiliario, en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba una comprobación tributaria, sólo podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas 26 Esta supresión tiene su origen en el Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las Haciendas locales, que constituye el antecedente inmediato de la reforma operada en la LRHL por la Ley 51/2002 y que evidenció la aparente contradicción existente entre los apartados primero y tercero del anterior art. 108 de la LRHL, dado que con arreglo al primero, la base imponible estaba compuesta por el incremento real de los terrenos, mientras que el segundo advertía que el valor de los terrenos en el momento de la transmisión será el catastral. 27 ORÓN MORATAL, G. (2010), pp En contra, SSTSJ de Cataluña de 2 de marzo, 9 de mayo y de 12 de septiembre de 2012, que concluyen que el art. 107 del TRLRHL establece únicamente una presunción iuris tantum, susceptible de quedar desvirtuada, en cada caso concreto, mediante una prueba adecuada a cargo de los obligados tributarios y de acuerdo con la previsión del art. 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. 16
17 reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento real del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL. En la misma línea, en la consulta vinculante de 6 de febrero de 2014 (V ) la Dirección General de Tributos señala que en la cuantificación del tributo sólo se toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el valor catastral en el momento de la adquisición del terreno, o los valores de compra y venta del mismo. Por lo que resulta indiferente, a efectos de este impuesto, que el valor catastral del bien inmueble en el momento del devengo (fecha de la transmisión) coincida, sea superior o inferior al valor catastral que tuviera dicho bien inmueble en el momento de la adquisición. 7.2 Valor del terreno Valor del terreno en el momento del devengo. La previa notificación del valor catastral constituye un presupuesto necesario para su efectividad en la liquidación del IIVTNU. 13. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para su determinación habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo y el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, que no podrá exceder de los límites previstos en el art. 107 del TRLRHL. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas: En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo, si bien es necesario tener presente que la previa notificación del nuevo valor catastral constituye un presupuesto necesario para su efectividad en la liquidación por el IIVTNU 28. Así, debe subrayarse que la eficacia de los 28 Vid. Entre otras, las SSTS de 21 de octubre de 2002, de 12 de enero de 2008 y las SSTSJ de Madrid de 13 de noviembre de 2009 y 6 de abril de Particularmente, la sentencia de 12 de enero de FJ 4º- subraya que (...) El art a) contempla que, cuando en el momento en el que se devengue el IIVTNU no esté determinado el valor catastral, el Ayuntamiento podría practicar la liquidación cuando el referido valor esté determinado, bien que refiriendo dicho valor al momento del devengo. Por su parte, el art. 17 de la Ley del Catastro señala que los actos a que se refiere (del procedimiento catastral) tendrán efectividad el día siguiente a aquél en que se produjeron los hechos que originaron la incorporación o modificación catastral, con independencia del momento en que se notifiquen. Sobre el contenido de ambos preceptos, el Ayuntamiento recurrente elabora su 17
18 valores catastrales con independencia del momento en que se notifiquen a que alude el art. 17 del TRLCI no resulta incompatible con la necesidad de la previa notificación a los interesados de dicha determinación, sin perjuicio de que, posteriormente, pueda resultar de aplicación, con efectos al momento del devengo, esto es, al momento en que tuvo lugar el hecho, el quantum de dichos valores 29. Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor posición, de modo que, según su tesis, una vez determinado el valor catastral, podría procederse a practicar la liquidación del IIVTNU, con independencia de la eficacia que frente al afectado tenga el acto de notificación del referido valor. Acude para ello al tenor del repetido art. 17 de la Ley del Catastro, en cuanto que es efectivo el valor catastral desde el día en que se produjo el hecho que lo determinó, con independencia del momento en que se notifique; es decir, que, a su juicio, el valor catastral, aún sin notificar, podría permitir la liquidación subsiguiente. 2. A la vista del planteamiento expuesto por la Corporación recurrente, bien se ve que el Ayuntamiento de Oviedo confunde la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos con la efectividad de dichos actos por el destinatario de los mismos; dicho de otro modo, el Legislador puede determinar que los efectos de una determinada actuación administrativa se produzcan, con carácter general, desde el mismo momento en que sea dictada (ejecutividad inmediata de los actos administrativos a que se refieren los artículos 56 y 57 LRJAEPAC), pero a cada destinatario de aquélla no podrá serle de aplicación sino desde su notificación. Para el administrado constituye una garantía tomar conocimiento del acto administrativo antes de que le sea de aplicación y tener la posibilidad efectiva de su impugnación con anterioridad a que aquél le alcance en su efectividad. No sólo constituye una manifestación de las garantías que para el administrativo derivan de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos (artículo 56 y siguientes de la LRJAEPAC) sino que también tiene un fundamento constitucional en el ejercicio efectivo del derecho de defensa de los propios intereses consagrado en el art de la Constitución, por cuanto que, como se señala en la sentencia, si el valor catastral constituye el presupuesto sobre el que se va a determinar posteriormente la base imponible del IIVTNU, es evidente que ese valor no puede quedar determinado a espaldas del sujeto pasivo del tributo; al menos, ha de notificársele al mismo para que pueda, como así hizo la sociedad mercantil recurrente en la instancia, formalizar reclamación económicoadministrativa contra los valores determinados si no estuviera conforme con los que había establecido el Centro de Gestión Catastral. En conclusión, que la sentencia recurrida no es errónea pues la eficacia de los valores catastrales, con independencia del momento en que se notifique, no resulta incompatible con la necesidad de la previa notificación a los interesados de dicha determinación. El art. 17 del TRLCI lo que proclama es, como puntualiza el Abogado del Estado, la validez del acto administrativo (valor catastral) desde su determinación (será efectivo), siquiera no se sustrae, como todos los actos administrativos, a la exigencia de que su eficacia frente al destinatario pende de su notificación. Que sea efectivo desde el día siguiente al que se produjo el hecho que le dio lugar, con independencia del momento de la notificación, no significa que ésta sea superflua; sigue siendo obligada para la eficacia frente al administrado, lo que ocurre es que la eficacia que sobre el valor catastral, a partir de su notificación, lo es con el contenido que el acto (valor catastral) tenía en el momento de su aprobación, sin que ello signifique que otorgue eficacia retroactiva al acto que se notifica (...). 29 Vid. STSJ de Madrid de 25 de mayo de
19 catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo. Estas dos previsiones legales han sido rechazadas por alguna opinión doctrinal que se muestra particular y especialmente crítico con la retroactividad que opera cuando el valor catastral ha quedado desfasado por no recoger determinadas modificaciones en el planeamiento, argumentando que si después del devengo del impuesto, la Administración modifica el valor catastral con efectos hacia atrás en el tiempo se está alterando el contenido que correspondía a la obligación tributaria en el momento de su nacimiento, produciéndose una retroactividad que lesiona el principio de seguridad jurídica 30. No compartimos este razonamiento, por el contrario entendemos que resulta ajustado a derecho que una norma con rango de ley establezca que estas liquidaciones tengan el carácter de provisionales, dado que las Entidades locales las aprueban con anterioridad a la disposición de la totalidad de los datos y circunstancias relevantes para la cuantificación de la prestación tributaria, de ahí que no resulte contrario al principio de seguridad jurídica atribuirles efectos transitorios, a la espera de la correcta cuantificación del valor catastral por la Administración competente. En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el art. 107 del TRLRHL se aplicarán sobre la parte del valor que represente el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el art. 107 del TRLRHL se aplicarán sobre la parte del valor que represente el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas. En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el art. 107 se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor de los terrenos que tenga determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en el momento del devengo fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio. 30 Vid. VARONA ALABERN, J.E. (2010), pp
20 7.3 Reducción de la base imponible del Impuesto Reducción potestativa de la base imponible cuando se modifiquen los valores catastrales a través de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general 14. En el marco de las medidas aprobadas por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, convirtió en potestativa para los Ayuntamientos la aplicación de la reducción de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuando se modifican los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Según la Exposición de Motivos del citado Real Decreto-ley 12/2012 con esta medida se posibilita que los Ayuntamientos puedan incrementar su autonomía financiera, toda vez que les permitirá allegar mayores recursos y, por consiguiente, hará posible reducir el déficit de las Corporaciones Municipales. La reducción se aplicará, como máximo, respecto de cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales y tendrá como porcentaje máximo el 60 %, si bien los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto para cada año de aplicación de la reducción. La reducción no será de aplicación a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva sean inferiores a los hasta entonces vigentes y el valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva Porcentaje: período de generación del incremento del valor Período de generación del incremento del valor 15. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes: Período de uno hasta cinco años: 3,7. Período de hasta 10 años: 3,5. Período de hasta 15 años: 3,2. Período de hasta 20 años: Vid. D.T. 20ª del TRLRHL que establece que con efectos exclusivos para el año 2012 aquellos municipios que no hubieran aprobado la ordenanza para el establecimiento de la reducción potestativa prevista en el apartado 3 del art. 107 de esta Ley, en su redacción dada por el art. 4 el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, continuaran aplicando la reducción establecida en dicho apartado 3 en su redacción anterior al citado Real Decreto-ley. 20
21 Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes: 1. El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento. 2. El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor. 3. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período. Estos porcentajes anuales pueden ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Cálculo del IIVTNU Art. 107 TRLRHL Base imponible: Valor del terreno x porcentaje (*) (*) Porcentaje: Porcentaje anual x nº de años de generación del incremento de valor De esta forma, el legislador ha previsto tanto un período temporal mínimo de gravamen, las plusvalías generadas en un período inferior al año no tributan, como uno máximo, que no puede superar 20 años. Como excepción, el art. 51 de la Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se regula el Régimen Especial del municipio de Barcelona grava las plusvalías inter vivos generadas en un período inferior al año 32. Sobre esta cuestión, el Informe de la Ponencia de estudio de la financiación local, constituida en el seno de la Comisión de Entidades Locales del Senado (BOCG Núm. 849, de 17 de diciembre de 2007), ha propuesto que no se debería excluir del IIVTNU las operaciones producidas en un lapso inferior a un año. 32 Vid. El art. 51 de la Ley 1/2006, de 13 de marzo, que establece que 1. En los hechos imponibles de este tributo cuyo período de generación sea inferior al año, a excepción de las transmisiones gratuitas por causa de muerte, la base imponible se hallará aplicando al valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el porcentaje de incremento que establezca la Ordenanza fiscal, sin superar el límite del 5 por ciento anual.2. El porcentaje anual de incremento que apruebe la Ordenanza fiscal se aplicará en función de los meses completos durante los cuales se haya generado el incremento gravado. 21
22 Recientemente, algún Tribunal Superior de Justicia ha generado ciertas dudas en la interpretación del art. 107 del TRLRHL 33 y ha avalado la aplicación por un obligado tributario de la fórmula del descuento simple para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor los Terrenos de Naturaleza conforme con el siguiente detalle: Cálculo del IIVTNU STSJ de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012 Plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento / 1 + (número de años x coeficiente de incremento) Sobre esta cuestión coincidimos con aquellas posiciones doctrinales que defienden que los órganos jurisdiccionales no pueden aplicar un método distinto del señalado en el art. 107 del TRLRHL 34. En esta línea, la Subdirección General de Tributos Locales en consulta de 18 de diciembre de 2012 concluye que, atendiendo al contexto, los antecedentes legislativos, así como al sentido técnico y usual, cuando el artículo del TRLRHL dispone en su primer párrafo que "sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes", implica necesariamente, y sin que la Ley permita otra interpretación posible, multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo (que será en la generalidad de los casos el valor catastral del mismo en la fecha de la transmisión) por la cifra del porcentaje aprobado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años de incremento y el resultado de dicha multiplicación dividirlo por TIPOS DE GRAVAMEN, CUOTA ÍNTEGRA Y CUOTA LÍQUIDA 8.1 Tipo de gravamen 16. El tipo de gravamen del impuesto será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 %.Dentro de este límite, los ayuntamientos pueden fijar un solo tipo de gravamen o uno para cada uno de los períodos de generación del incremento de valor indicados en el apartado 4 del art. 107 del TRLRHL. 33 Vid. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012 (Recurso de apelación nº 393/2010) que ha desestimado el recurso de apelación deducido por el Ayuntamiento de Cuenca, contra la Sentencia n.º 366/10, de fecha 21 de Septiembre, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Cuenca (P.O. 37/10). 34 Vid. MARÍN BARNUEVO-FABO, D. (2013a). Diario La Ley, Nº En la misma línea, CARPIZO BERGARECHE, J. (2013), pp A favor del método utilizado por la sentencia del TSJ de 17 de abril de 2012, SIMÓN ACOSTA, E. (2013) Actualidad Jurídica Aranzadi num
23 Véase, por ejemplo, el art. 17 de la Ordenanza Fiscal reguladora del IIVTNU para el año 2013 del Ayuntamiento de Madrid que establece que: 8.2. Cuota íntegra y cuota líquida 17. Dispone el art del TRLRHL que la cuota íntegra del impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen y la cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, las bonificaciones previstas en los apartados 4 y 5 del art. 108 TRLRHL BONIFICACIONES EN LA CUOTA 18. Las ordenanzas fiscales pueden regular una bonificación de hasta el 95 % de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes La Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, publicada en el BOE nº 260, de 30 de octubre de 2013, ha modificado el art del TRLRHL con el objeto de armonizar la cuota líquida de este impuesto con la aplicación, en su caso, de la nueva bonificación potestativa prevista en el art del TLRHL. 36 Vid. El art. 18 de la Ordenanza Fiscal reguladora del IIVTNU del Ayto. de Madrid de 2013 que establece que 1. Cuando el incremento de valor se manifieste, por causa de muerte, respecto de la transmisión de la propiedad de la vivienda habitual del causante, de los locales afectos a la actividad económica ejercida por éste, o de la constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo de dominio sobre los referidos bienes, a favor de los descendientes, ascendientes, por naturaleza o adopción, y del cónyuge, la cuota íntegra del impuesto se verá bonificada en función del valor catastral del suelo correspondiente a dichos bienes, con independencia del valor atribuido al derecho, mediante la aplicación de los siguientes porcentajes reductores: a) El 95 por ciento si el valor catastral del suelo es inferior o igual a euros. b) El 75 por ciento si el valor catastral del suelo es superior a euros y no excede de euros. c) El 50 por ciento si el valor catastral del suelo es superior a euros y no excede de

References: artículo 59
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 artículo 48
 Real Decreto 
 resolución 
 artículo 94
 artículo 9
 resolución 
 artículo 17
in fine
 artículo 35
 artículo 35
 artículo 35
 resolución 
 artículo 1
 Real Decreto 
 artículo 3
 artículo 107
e contrario
 artículo 107