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Timestamp: 2020-07-12 22:24:17+00:00

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﻿ RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DEL COSTO DE LA ENAJENACIÓN DE INTANGIBLES Y DE LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN
CONTENIDO:ESTE TRABAJO TRATA EL TEMA DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES. EN PRIMERA INSTANCIA, SE PRESENTAN ASPECTOS GENERALES CONTENIDOS EN EL CÓDIGO CIVIL COLOMBIANO Y EN LA DECISIÓN 486 DEL 2000 DE LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES. FINALMENTE, SE ABORDAN LOS ASPECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS ANTES Y DESPUÉS DE LA ADOPCIÓN DE LOS NUEVOS MARCOS CONTABLES ORIGINADOS EN LA LEY 1314 DEL 2009 (HACIENDO ÉNFASIS EN EL GRUPO 1), ASÍ COMO LAS NUEVAS DISPOSICIONES EMANADAS DE LA LEY 1819 DEL 2016, CON EL FIN DE PRESENTAR DE MANERA SINTÉTICA LO RELACIONADO CON SU COSTO DE ENAJENACIÓN Y LAS REGLAS RELATIVAS A LA DEDUCCIÓN DE SU AMORTIZACIÓN.
TEMAS ESPECÍFICOS:GOOD WILL, PROPIEDAD INTELECTUAL, MARCA, DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DEL CRÉDITO MERCANTIL, VALOR DE LOS ACTIVOS, KNOW HOW, AMORTIZACIÓN DEL CRÉDITO MERCANTIL, CRÉDITO MERCANTIL, ENAJENACIÓN DE BIEN, ACTIVOS INTANGIBLES, ACTIVOS INTANGIBLES FORMADOS, ACTIVOS INTANGIBLES ADQUIRIDOS, AMORTIZACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES, NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA, COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
TÍTULO:RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DEL COSTO DE LA ENAJENACIÓN DE INTANGIBLES Y DE LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN
AUTOR:TORRES ROMERO, CAMILO
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:70, ABR.-JUN./2017, PÁGS. 35-80
Reconocimiento tributario del costo de la enajenación de intangibles y de la deducción por amortización*
Abogado tributarista y contador público de la Fundación Universitaria San Martín
Administrador de empresas de la Universidad Jorge Tadeo Lozano
Máster en fiscalidad internacional de la Universidad Internacional de la Rioja - España
Socio Fundador y presidente en Tower Consulting Worldwide SAS
Este trabajo trata el tema de los activos intangibles. En primera instancia, se presentan aspectos generales contenidos en el Código Civil colombiano y en la Decisión 486 del 2000 de la Comunidad Andina de Naciones. Finalmente, se abordan los aspectos contables y tributarios antes y después de la adopción de los nuevos marcos contables originados en la Ley 1314 del 2009 (haciendo énfasis en el grupo 1), así como las nuevas disposiciones emanadas de la Ley 1819 del 2016, con el fin de presentar de manera sintética lo relacionado con su costo de enajenación y las reglas relativas a la deducción de su amortización.
Activos intangibles; Good will; Normas de Información Financiera; Regulación contable; Regulación fiscal.
*N. del E. este documento corresponde a la versión actualizada, del denominado “Reconocimiento del costo de enajenación y de la deducción por amortización de intangibles para efectos tributarios”, presentado para la obtención del título de máster en fiscalidad internacional en la Universidad Internacional de la Rioja-España.
1. Los derechos personales y de la propiedad intelectual en el Código Civil colombiano
1.1. De los bienes en general
1.1.1. De las cosas incorporales
1.1.2. Derecho de propiedad sobre las cosas incorporales
2. Análisis de los conceptos regulados por la CAN en la Decisión 486 del 2000, susceptibles de amortización fiscal
2.1. Aplicación de la Decisión 486 del 2000 en Colombia
2.2. Semejanzas y diferencias entre el derecho de propiedad común y el derecho de propiedad inmaterial
2.2.1. Protección constitucional específica
2.2.2. Otras características
2.3. Conceptos regulados por la Decisión 486 del 2000
2.3.1. Patentes de invención
2.3.2. Modelos de utilidad
2.3.3. Diseño industrial
2.3.4. Nombre comercial
2.3.5. Marcas
3.1. Crédito mercantil
3.2. Good will
3.3. Secreto empresarial (know how)
4. Regulación contable de los intangibles que tiene aplicación para efectos tributarios en Colombia
4.1. Decreto 2649 de 1993 - PCGA (aplicables hasta el año gravable 2016)
4.1.1. Definición y conceptos generales
4.1.2. Clases de intangibles desde el punto de vista general
4.1.3. Contabilización de los intangibles adquiridos y formados bajo los PCGA
4.1.4. Posiciones doctrinarias y jurisprudenciales
4.2. NIC 38 - Intangibles y NIIF 3 - Combinaciones de negocios (aplicables a partir del año gravable 2017)
4.2.1. Justificación
4.2.2. Objetivo, definición y condiciones que deben cumplir los intangibles para su reconocimiento y medición
4.2.3. Intangibles formados
4.2.4. Medición posterior al reconocimiento
4.2.5. Vida útil. Concepto y clasificación
5. Regulación tributaria para intangibles, vigente hasta el año gravable 2016
5.1.Reconocimiento del costo de enajenación de los intangibles adquiridos
5.2. Reconocimiento del costo de enajenación de los intangibles formados
5.3. Valor patrimonial de los intangibles adquiridos
5.4. Valor patrimonial de los intangibles formados
5.5. Amortización deducible de intangibles
5.6. Amortización del crédito mercantil en la adquisición de acciones
5.7. Amortización de marcas
6. Regulación tributaria para intangibles a partir del año gravable 2017
6.1. Aplicación de las NIIF para efectos impositivos
6.2. Valor patrimonial de los bienes incorporales
6.3. Costo fiscal de los activos intangibles
6.3.1. Activos intangibles adquiridos separadamente
6.3.2. Activos intangibles adquiridos como parte de una combinación de negocios
6.3.3. Activos intangibles formados internamente
6.4. Deducción por amortización de activos intangibles
6.5. Régimen de transición
Este trabajo tiene como objetivo presentar un análisis coherente e integrado sobre las regulaciones existentes, en lo referente a las exigencias legales, contables y tributarias que deben ser tenidas en cuenta para el reconocimiento de los activos intangibles, su imputación como costo en caso de enajenación y amortización fiscal. También pretende contribuir al estudio de los mencionados activos como un todo.
Hoy día puede decirse que, en la economía actual, estos activos son los más importantes para las empresas, posiblemente los que más valor generan para algunas de ellas y lamentablemente los que están menos reconocidos en su valor real en sus estados financieros.
Para efectos del presente documento, se ha considerado abordar el estudio de los activos intangibles desde los diferentes aspectos que los regulan. Es decir, tanto desde el punto de vista legal (en sus aspectos constitucionales, civiles y comerciales); de legislación contable en cuanto a su reconocimiento, medición y registro; así como también desde el punto de vista tributario en lo referente a las normas del impuesto sobre la renta, que a partir del año 2017 le son aplicables y necesariamente deben ser tenidas en cuenta para el reconocimiento de su existencia como bien incorporal, así como para la imputación a título de “costo”, en caso de ser enajenado, o para ser amortizado como gasto deducible, si ello fuere procedente.
Es entendido que, tratándose del reconocimiento de los intangibles a título de costo o de deducción, según lo indicado anteriormente, queda excluido de su estudio, el análisis de los efectos tributarios de cualquier activo de esta categoría que no cumpla con las condiciones propuestas, así como también se excluye el estudio del impuesto al valor agregado que de conformidad con lo establecido en la Ley 1819 del 2016, les pueda ser aplicable. Para su desarrollo, el presente trabajo se ha dividido en seis apartados los cuales pretenden alcanzar los objetivos propuestos.
En el primero, se quiere dar una visión general sobre lo que son los intangibles en sí mismos para el derecho. Es decir, desde el punto de vista ontológico-jurídico. Para ello se ha tomado como base lo preceptuado sobre el particular en el Código Civil colombiano (en adelante C.C.), y las opiniones que algunos otros doctrinantes han expresado sobre la materia.
En el segundo apartado se analizan las diferentes clases de intangibles a que se hace referencia en la Decisión 486 del 2000, emanada de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante CAN), disposiciones que dada su naturaleza supranacional, tienen aplicación preferente desde el punto de vista del Derecho Comercial y del Derecho Tributario.
Al respecto llamamos la atención del lector en el sentido que, el Código de Comercio (en adelante C. Co.), tiene incorporada la citada decisión, como parte integral de su normativa para regular lo pertinente en materia de propiedad intelectual, como un todo. Sobre el particular, las normas que se analizan de la decisión mencionada, se circunscriben estrictamente a las que tienen que ver con el objetivo del trabajo.
Así mismo, se hace la precisión en el sentido que, aquellos intangibles regulados por la Decisión 486 del 2000, que no son susceptibles de ser registrados contablemente como activos de la empresa y, por lo tanto, no pueden ser enajenados o amortizados, tales como enseñas comerciales, lemas comerciales, marcas colectivas, denominaciones de origen o indicaciones de procedencia, no hacen parte del estudio de este escrito, por no corresponder a su objetivo.
En el tercer apartado se analizan individualmente las normas que regularon el crédito mercantil, el good will y el denominado “secreto empresarial”, respecto de este último, para el autor también puede ser denominado y tratado como know how. Los dos primeros conceptos no están expresamente comprendidos en las diferentes especies de intangibles, a que se hace referencia en la citada Decisión 486 del 2000 emanada de la CAN. El secreto empresarial sí está incluido en dicha decisión. El estudio de los intangibles denominados “good will” y “secreto empresarial”, incluidos en el presente apartado, dada su importancia como antecedente de la legislación actual, su especial naturaleza específica para efectos contables y tributarios, y su vigencia desde el punto de vista fiscal (incluyendo las regulaciones contables que se predicaban de ellos para estos últimos efectos hasta el día 31 de diciembre del año 2016), ameritan ser tratados en un apartado independiente.
En el cuarto apartado se estudia el concepto de lo que debe ser entendido por “intangibles”, tanto desde la teoría contable en general como desde las normas colombianas que han regulado (y hoy día) regulan este tipo de activos.
Es decir, en este apartado se incluyen tanto los denominados principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, (en adelante PCGA o Decreto 2649 de 1993 aplicables para efectos tributarios hasta el año gravable 2016 inclusive), hasta el estudio de las NIIF que dieron origen a las regulaciones tributarias consagradas en la Ley 1819 del 2016, en concreto la NIC 38 (activos intangibles) y la NIIF 3 (combinaciones de negocios), en lo pertinente.
Este análisis se hace tanto desde el punto de vista de su significado o denominación, como de su registro y medición contable.
En el quinto acápite se estudia la legislación tributaria vigente para el año gravable 2016, prevista en el estatuto tributario (en adelante E.T.), así como las disposiciones de orden reglamentario jurisprudencial o doctrinario (entendiendo por doctrina única y exclusivamente la emitida por intermedio de resoluciones o conceptos emanados de las entidades de control, tales como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), por la Superintendencia de Sociedades (en adelante Supersociedades), o por la Superintendencia Financiera (en adelante Superfinanciera). En este apartado se hace referencia a la amortización del crédito mercantil y del know how.
En el sexto apartado se analizan los cambios que, en materia de tributación de los intangibles, fueron introducidos en la Ley 1819 del 2016, tanto en el valor patrimonial de los mismos, su reconocimiento y medición para fines tributarios, así como las reglas adoptadas para su amortización y, además, se incluye un comentario sobre el llamado “régimen de transición” aplicable a los saldos pendientes de amortizar de algunos intangibles existentes a diciembre 31 del 2016.
Por último, se presentan las conclusiones, con las cuales se pretende contribuir al estudio de tan importante tema.
1. Los derechos personales y de la propiedad intelectual en el Código Civil colombiano
1.1. De los bienes en general
A manera de introducción al tema debemos decir que, para el Derecho Civil colombiano, los bienes consisten en “cosas” y estas son corporales o incorporales. (C.C., art. 653). El apelativo “cosa” tiene su origen en el Derecho Romano. La palabra usada por los romanos era “Res”, para significar “cosa” o “cosas”. Lobo Serna Ciro Alfonso (1994: 40). Con esta palabra se designaba todo aquello que pudiera ser sujeto de derechos. Ahora bien, comoquiera que el Derecho Civil colombiano tiene su origen en las instituciones del Derecho Romano, también vale la pena mencionar que la conocida teoría de los estatutos también tuvo su origen en aquel.
Al respecto mencionamos que, para los romanos, el régimen de las personas estaba regulado por el denominado “estatuto personal”, mientras que el régimen de los bienes estaba regulado por el denominado “estatuto real”. Medellín Aldana Carlos (2000: 7-75).
De esta clasificación también surgen los denominados derechos personales y derechos reales a que se refiere el Código Civil colombiano. De otra parte, y aunque no es de la esencia del presente escrito, vale la pena comentar que la denominada “teoría de los estatutos”, hoy día es aplicable tanto en el Derecho Internacional como en el Derecho Tributario. Sobre el particular se menciona que en lo que se refiere a este último, con base en la mencionada teoría se dio fundamento tanto a la noción de “residencia”, como al “principio de la fuente” o de territorialidad de las rentas.
Siguiendo con el tema de los bienes, para el Derecho Civil colombiano, estos consisten en las cosas, las que pueden ser corporales e incorporales. Como bienes o cosas corporales se designan aquellas que tiene un ser real. Como bienes o cosas incorporales se designan aquellas que consisten exclusivamente en derechos. Para el caso de bienes incorporales, cita el código como ejemplo, los derechos de crédito (C.C., art. 653). Esta clasificación tuvo su origen en la Instituta del jurisconsulto Gayo y fue acogida por el Corpus jure civile de Justiniano.
Esta clasificación, además de ser aceptada por casi todas las legislaciones americanas (no así por la mayoría de las legislaciones europeas), es demasiado importante comoquiera que el modo de adquirir el dominio por accesión y por ocupación, solo se predica de las cosas corporales.
Por su parte, el dominio de las cosas incorporales solo puede ser adquirido por la tradición, sucesión por causa de muerte, o por la prescripción. Estos últimos modos de adquirir el dominio, también se predican de las cosas corporales (Velázquez, 2014: 12-15).
Sea lo primero mencionar que el estudio de las cosas incorporales es pertinente para el desarrollo del presente documento, toda vez que los bienes intangibles son, en esencia, cosas incorporales, ni más ni menos. De otra parte y tal como fue mencionado, las cosas o bienes incorporales, son en esencia derechos que se tienen sobre las cosas en sí mismas (C.C., art. 664) y su naturaleza depende de la cosa que sea objeto del Derecho. En este entendido el Código Civil vigente acoge para la clasificación de los derechos, la llamada teoría dualista (fundamentada en el derecho romano) según la cual, las cosas (bienes) incorporales se clasifican en reales y personales dependiendo de la cosa en sí misma, o del sujeto pasivo que esté, por así decirlo, obligado al cumplimiento de la prestación que se deriva del derecho como tal.
1.1.1.1. Derechos reales
En lo que se refiere a lo que debe entenderse por derecho real, nuestro Código Civil establece que derecho real, es el que tenemos sobre una cosa (corporal o incorporal) sin respecto de determinada persona (C.C., art. 665). Es lo que los romanos llamaron un ius in re que significa derecho sobre las cosas. Lo anterior implica que existe una relación directa entre la persona y la cosa. Es decir, que el titular de una cosa, cuando se habla de un derecho real, puede apoderarse de la cosa donde quiera que esté y sin contar con nadie (CSJ, Cas. Civil, Sent. ago. 10/1981), transcrita en el Código Civil editado por Legis Editores (C.C. 2016: 287). De los derechos reales nacen las acciones reales.
1.1.1.2. Derechos personales
Por derecho personal o derechos de crédito debemos entender aquellos derechos que solo pueden ser reclamados a ciertas personas por un hecho suyo, por disposición de la ley o por haber contraído obligaciones correlativas. De los derechos personales nacen las acciones personales (C.C., art. 666). Como puede verse, el derecho personal es una relación entre personas que obliga al deudor a cumplir la prestación debida. Es decir, que el titular del derecho personal (llamado por los romanos ius ad rem), no puede hacer una cosa distinta de exigir a su deudor la prestación de lo debido (CSJ, Cas. Civil, Sent. ago. 10/1981), transcrita por Legis Editores (C.C. 2016: 287)
Según nuestro Código Civil, para las cosas incorporales existe también una especie de propiedad (C.C., art. 670), la cual es regulada por leyes especiales. En la norma citada sobre esta especie de propiedad, se menciona como ejemplo la propiedad que tiene el usufructuario de un bien, sobre su derecho de usufructo.
De otra parte y, por considerarlo de suma importancia, se debe hacer referencia de manera expresa a lo que se conoce en el Código Civil, como derecho de propiedad o de dominio. Sobre el particular, es preciso indicar, en primer término, que el derecho de dominio (llamado también de propiedad, es un derecho real, pero sobre una cosa corporal (no inmaterial), para gozar y disponer de ella (C.C., art. 669)). Su transferencia (es decir, la transferencia del derecho de dominio), por recaer sobre un bien corporal, requiere de título y de modo. Por su parte, la adquisición de cosas o bienes incorporales en cuanto se trate de derechos personales, requiere solamente de “título”, como norma general tal como se establece en artículo 761 del Código Civil.
2. Análisis de los conceptos regulados por la CAN en la Decisión 486 del 2000, susceptibles de amortización fiscal
2.1. Aplicación de la Decisión 486 del 2000 en Colombia
Para el Derecho Civil colombiano (C.C., art. 671), las producciones del talento o del ingenio son una propiedad de sus autores, que se rige por leyes especiales. Las leyes especiales que regulan las producciones del talento humano o del ingenio, son el Código de Comercio en su título II artículos 534 y siguientes (normas que regulan la propiedad intelectual y dentro de ella la denominada propiedad industrial); y la Ley 23 de 1982, norma que regula los llamados “derechos de autor”, cuyo estudio no está contemplado dentro del alcance de este escrito.
Sobre la propiedad industrial dice Velásquez (2014 B: 239) que está regulada por el Código de Comercio (tít. II, arts. 534 y ss.), que es una especie de propiedad intelectual, y dentro de ella, su objeto tiene una finalidad específica industrial o comercial. Afirma también que dicha propiedad se ejerce sobre los modelos industriales, las marcas de fábrica o comercio, los emblemas, las patentes de invención, etc., que en sí mismas son cosas incorporales.
De otra parte, se hace necesario aclarar que sobre los artículos mencionados del Código de Comercio, y para efectos de regular la propiedad industrial, prima la Decisión (en adelante Decis.) 486 de septiembre 14 del 2000 de la Comunidad Andina de Naciones (en adelante CAN) y, por esa razón, este apartado se concreta al estudio de los conceptos de bienes inmateriales consagrados en esta, susceptibles de constituir costo en caso de enajenación, o deducción por amortización fiscal. Sobre esta hipótesis, tampoco resulta pertinente hacer la distinción inicialmente incluida en el Código de Comercio, entre signos distintivos y nuevas creaciones, toda vez que tales distinciones simplemente agrupan a los bienes inmateriales desde el punto de vista de su origen, y si se quiere metodológico, para su estudio, pero no tiene importancia alguna desde el punto de vista tributario.
2.2. Semejanzas y diferencias entre el derecho de propiedad común y el derecho de propiedad inmaterial
En relación con las semejanzas y diferencias que tienen la propiedad común y la propiedad inmaterial (asimilada esta última para los efectos del presente trabajo a la propiedad intelectual) se comenta que existen disposiciones constitucionales y jurisprudencia que tipifican una y otra clase de propiedad, tal como se desarrolla a continuación.
Desde el punto de vista constitucional, el derecho de propiedad en general, está regulado en el artículo 58 de la Constitución Política (en adelante C.P.), norma en la cual se garantiza el derecho a la propiedad privada y los demás derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles. También se establece que la propiedad privada “es” una función social que implica obligaciones. Sobre el particular nos permitimos llamar la atención, en el sentido que en la Constitución Política de 1886 (vigente hasta el 4 de julio de 1991) se establecía que la propiedad privada “tiene” una función social que implica obligaciones.
Sobre esta particular diferencia en la redacción del texto legal, entre la expresión de los verbos tener (de la Constitución anterior) y ser (de la Constitución actual), se ha llegado a pensar que el derecho de propiedad actualmente está más restringido (interpretación que personalmente comparte el autor del presente documento), dado que ontológicamente y en esencia, la propiedad es función social, por cuanto en la Constitución de 1991, se consagró en el país, el denominado Estado Social de Derecho (C.P., art. 1º), el cual antes no existía. Esta tesis está siendo controvertida por varios doctrinantes del tema.
También es necesario mencionar que en la Constitución anterior existía una protección específica para los derechos de autor, pero no para toda la propiedad intelectual (C.P. 1886, art. 35). En la Constitución Política actual, existen el mencionado artículo 58 y el artículo 61, según el cual el Estado protegerá la propiedad intelectual “por el tiempo y mediante las formalidades que establezca la ley”.
A continuación, se presentan las principales características que en general, se predican del derecho de propiedad y consecuencialmente por contraste, las que son inherentes a la propiedad intelectual, a saber:
La propiedad intelectual según lo afirma la Corte Constitucional, en Sentencia C-334 de agosto 12 de 1993 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), transcrita por Legis Editores (C.C. 2016: 290-291), es una modalidad sui generis de propiedad, pues guarda semejanzas y diferencias con la concepción clásica del derecho de propiedad. Tales diferencias son:
• Coinciden la propiedad intelectual y la propiedad común en que ambas reúnen los elementos esenciales de la propiedad: el usus, el fructus y el abusus, con las limitaciones que establecen la Constitución y la ley.
• El contenido moral sobre el derecho que tiene el autor sobre la propiedad intelectual, es inalienable, irrenunciable, imprescriptible, e independiente del contenido patrimonial del mismo. La propiedad común solo tiene un contenido patrimonial, alienable, renunciable y prescriptible.
• La propiedad intelectual recae sobre una cosa incorporal, la propiedad común solo recae sobre cosas corporales.
• La propiedad intelectual, por determinación de la ley es temporal. La propiedad común es perpetua.
• La propiedad intelectual, por mandato del artículo 61 de la Constitución Política, tiene dos matices sujetos al criterio del legislador. Existe por un tiempo limitado y se requiere de formalidades especiales para su protección. Esto con fundamento en la función social que es inherente al derecho de propiedad.
• Sobre la propiedad intelectual el Estado regula el derecho de disposición. Corte Constitucional Sentencia C-1188 de noviembre 1º del 2005 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández), transcrita por Legis Editores (C.P. 2016: 124-9).
2.3. Conceptos regulados por la Decisión 486 del 2000
Sea lo primero precisar que los términos que a continuación se definen son, de una parte, los contenidos expresamente en la decisión mencionada con sujeción al texto de la misma. Adicionalmente, se incluyen aquellos conceptos que tienen definición legal, doctrinaria o jurisprudencial. También se incluyen comentarios especializados o personales con miras a hacer más entendible su contenido.
Los países miembros de la CAN, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la Decisión 486 del 2000, otorgarán patentes para las invenciones de producto o de procedimiento, en todos los campos de la tecnología, siempre que dichas invenciones sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial.
Dentro de las características de las patentes, se pueden mencionar que se otorgan por un tiempo limitado, luego pasan a ser de dominio público. Su efecto se limita al territorio en donde fue otorgada (es decir, que puede ser explotada libremente en aquellos territorios en los cuales no existe la patente) y, por último, que la información técnica que contiene, debe ser suficiente para que un experto en la materia que se refiere a la invención patentada, pueda llevarla a la práctica (De las Carreras 1989). Citado por Legis Editores (C. Co. 2016: 320-3). La patente se otorga por un plazo de veinte (20) años, contado a partir de la fecha de la solicitud.
Para efectos del cumplimiento de los requisitos de fondo a que hace referencia el primer párrafo (novedad, nivel inventivo y aplicación industrial), a continuación se explican cada uno de ellos, siendo claro que todos están comprendidos, de manera detallada, en los artículos 16, 18 y 19 de la Decisión 486 del 2000.
Se dice que una invención es nueva, cuando no está comprendida en el estado de la técnica. El estado de la técnica comprende toda la información que haya estado o esté a disposición del público, mediante una descripción escrita, oral, o mediante una utilización, comercialización o mediante el uso de cualquier otro medio, antes de la fecha de presentación de solicitud de la patente.
Se dice que una invención tiene nivel inventivo, si para una persona normalmente conocedora de la materia de que se trate, esa invención no hubiere resultado obvia ni se hubiese podido derivar de una forma evidente, del estado de la técnica.
Se considera que una invención es susceptible de tener aplicación industrial, cuando su objeto pueda ser producido en cualquier tipo de actividad productiva o de prestación de servicios.
No se consideran invenciones y, por lo tanto no son patentables, las obras artísticas, literarias u obras protegidas por el derecho de autor, los métodos y las fórmulas matemáticas, los descubrimientos, las teorías científicas y los programas de ordenadores, entre otros. En nuestra opinión, estos son los conceptos más importantes sobre los hechos que no se consideran invenciones. Con todo, una relación detallada de los mismos se encuentra en el artículo 15 de la Decisión 486 del 2000.
De otra parte, sobre la patente, se hacen los siguientes comentarios finales:
El derecho a la patente pertenece al inventor. Este derecho puede ser transferido por acto entre vivos o por vía sucesoria. Los titulares de la patente pueden ser personas naturales (físicas), o jurídicas. Si varias personas hicieran conjuntamente la misma invención, el derecho a la patente corresponde en común a todas ellas. El titular de la patente está obligado a explotar la invención.
La patente tendrá un plazo de duración de veinte (20) años contado a partir de la fecha de presentación de la solicitud, en el país miembro y confiere a su titular el derecho a impedir a terceras personas que no tengan su consentimiento, realizar cualquiera de los actos que como ejemplo se mencionan a continuación, siendo tal relación meramente enunciativa, a saber: fabricar el producto, emplear el procedimiento, ofrecer en venta, ver o usar el producto o importarlo para alguno de los fines enunciados, o emplear el procedimiento.
De acuerdo con el artículo 81 de la Decisión 486 del 2000 de la CAN, se considera modelo de utilidad, a toda nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto herramienta, instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o diferente funcionamiento, fabricación del objeto que le incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no tenía. Los modelos de utilidad se protegerán mediante patentes.
El modelo de utilidad es una figura cercana a las patentes de invención, porque sirve para proteger pequeños inventos, que constituyen aportaciones técnicas (mejoras sustanciales) que tienen por objeto obtener ventajas útiles sobre lo ya conocido. Por su parte el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina (TJCA) (TJAC, Proceso 137-IP-2013, Sent. jul. 16/2013), en las interpretaciones prejudiciales del 24 de agosto del año 2001 proceso 43-IP-2001 y 160-IP-2007 citados en el Código de Comercio de Legis Editores (2016: 335) se dijo expresamente lo siguiente: “El modelo de utilidad constituye una categoría de la propiedad industrial, semejante a la patente de invención, cuya exigencia inventiva, valor científico y avance tecnológico es menor, debido a que más bien se trata de un perfeccionamiento técnico que se traduce en una mejora de tipo práctico o en una ventaja en su empleo o fabricación y/o un efecto beneficioso en cuanto a la aptitud del objeto para satisfacer una necesidad humana”.
“El modelo de utilidad recae sobre un objeto ya existente, proporcionándole a este una ventaja, beneficio o utilidad. Lo anterior es sumamente importante, ya que en esto se diferencia de la patente de invención y de ahí se origina que a los modelos de utilidad se les denomine como una invención menor” (C. Co. 2016: 335).
Al respecto y con el ánimo de concretar y delimitar la idea de lo que en definitiva debe ser entendido por “modelo de utilidad”, nos parece pertinente complementar lo dicho anteriormente, con lo expresado por Zuccherino (1998: 68), citado en el Código de Comercio de Legis Editores (2016: 335), en el sentido que, “la patente recae sobre un producto o procedimiento desconocido con anterioridad. El modelo de utilidad protege innovaciones técnicas (conformación, dispositivo, mecanismo, estructura nueva) que afectan siempre objetos ya conocidos (ya empleados para un uso determinado), con condición de que les confiera, una mayor eficacia o comodidad para desempeñar su fin”.
En conclusión, el modelo de utilidad, es una invención más pequeña que prodiga usos o beneficios adicionales, a las invenciones ya existentes.
El plazo de duración del modelo de utilidad será de diez años y le serán aplicables las normas sobre patentes, salvo en los plazos de tramitación, los cuales se reducen a la mitad.
Se considera como diseño industrial la apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o combinaciones de colores, o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto. Serán registrables los diseños industriales que sean nuevos. El derecho de registro de un diseño industrial, pertenece al diseñador. Este derecho puede ser transferido por acto entre vivos o por vía sucesoria y sus titulares pueden ser personas naturales (físicas) o jurídicas.
En cuanto a su registro, se dice que no serán registrables los diseños industriales cuya apariencia estuviese dictada totalmente por consideraciones de orden técnico o por la realización de una función técnica, que no incorpore ningún aporte arbitrario del diseñador (Decis. 486/2000, arts. 128 a 130).
Se dice que un diseño industrial no es nuevo si hubiese sido conocido por el público por cualquier medio, en cualquier lugar (es decir, en cualquier parte del mundo), o en cualquier momento, antes de la fecha de su solicitud de registro (TJAC, Proceso 87-IP- 2010, Sent. Nov. 11-2010), transcrita por Legis Editores (C. Co. 2016: 341).
Para los doctrinantes Pachón y Sánchez, citados en lo pertinente en el Código de Comercio editado por Legis Editores (C. Co. b2016: 341), el diseño industrial protege la forma externa del producto, esto es, la apariencia especial de este, la cual solo puede ser apreciada por el sentido de la vista. Para los citados doctrinantes, esta es una diferencia fundamental con los modelos de utilidad, pues en su opinión, estos protegen el producto hacia adentro y hacia afuera, en cambio el diseño industrial protege la forma exterior del producto, en cuanto dicha forma le dé un aspecto especial. Dicho aspecto especial no puede referirse al destino o la finalidad del producto, sino exclusivamente al aspecto estético. En suma, no protege un aspecto técnico, pues estos son protegidos por las patentes de invención (Pachón-Sánchez 1995: 160). Citados por Legis Editores (2016: 341).
Aunque el nombre comercial usualmente no se registra como activo, dado que el derecho de propiedad del mismo se adquiere usualmente con el primer uso, existe la posibilidad de ser adquirido vía compra, usualmente con el establecimiento de comercio, donde se le puede fijar un valor (normalmente de manera arbitraria) para obtener ventajas fiscales de su registro contable, para ser solicitado como costo ante una eventual venta del mismo. Por lo menos, esa ha sido la experiencia del autor del presente escrito en tres oportunidades. Por nombre comercial se entiende cualquier signo que identifique a una actividad económica, a una empresa o a un establecimiento mercantil. Una empresa puede tener más de un nombre comercial, son en esencia distintos de la razón o denominación social, pero podrían coexistir o coincidir (Decis. 486/2000, art. 190).
Los nombres comerciales son signos distintivos bajo los cuales se identifican empresas, actividades y establecimientos de comercio, respectivamente, y el derecho a su uso exclusivo en los términos de los artículos 155 a 158 de la Decisión 486 del 2000 se adquiere por su primer uso en el comercio. Lo anterior, de acuerdo con el Concepto 02067942 del 18 de septiembre del 2002 de la Superintendencia de Industria y Comercio (SIC), citado por Legis Editores (C. Co. 2016: 360-6).
Una de las diferencias fundamentales entre el nombre comercial y la razón o denominación social (aunque se reitera pueden coincidir), es la siguiente: en lo que se refiere a la transferencia del nombre comercial registrado o depositado, dicha transferencia será registrada en la SIC, de acuerdo con el procedimiento aplicable para la transferencia de marcas. Sin perjuicio de ello, la transferencia del nombre comercial, solo podrá efectuarse conjuntamente con el de la empresa o establecimiento de comercio con el cual se venía usando.
Por último, se menciona que el nombre comercial podrá ser objeto de licencia cuando así lo dispongan las normas nacionales. Dicha licencia podrá ser registrada ante la SIC.
Las marcas son un signo distintivo por excelencia. Están definidas como “cualquier signo que sea apto para distinguir productos o servicios en el mercado”. Todos los signos susceptibles de ser representados gráficamente, pueden ser registrados como marca, si su registro no está expresamente prohibido ni limitado por la naturaleza del bien o servicio (Decis. 486/2000, arts. 134, 135 y 152) (Legis Editores C. Co. 2016: 345-356-357).
Pueden ser registrados como marcas, los signos a que se hace referencia expresa en el artículo 134 de la Decisión 486 del 2000, los cuales son de diverso tipo, forma o especie, color, olor, sonido, palabra, etc. Sin embargo, dada su extensión e inaplicabilidad para los fines concretos del presente trabajo, no se realizará una relación detallada de estos.
Existen signos que nunca pueden ser registrados como marca, es decir, que en sí mismos dan origen a causales absolutas de irregistrabilidad, son aquellos a que se hace referencia en el artículo 135 de la Decisión 486 del 2000. También existen signos que dan origen a causales relativas de irregistrabilidad, las cuales están previstas en el artículo 136 de la mencionada decisión, y se refieren específicamente a aquellas situaciones que afectan indebidamente derechos de terceros, principalmente en cuanto puedan generar un riesgo de confusión o asociación en el consumidor, respecto del producto que se está vendiendo.
Por último, llama la atención sobre el hecho que los adjetivos calificativos (que se pretendieran registrar como marca), tendrían una nulidad relativa en el sentido de no poder ser registrados debido a que fácilmente pueden caer en la figura de la denominación descriptiva, cuando se refieren a la cualidad necesaria que conlleva el producto en sí mismo, pero podrían ser registrados como marca en la medida en que no tengan una relación estrecha con los bienes o servicios que pretenden designar, lo anterior, por cuanto no se distinguiría el producto o servicio, por carecer de distintividad.
Por el contrario, pueden ser objeto de registro los signos evocativos cuando incorporan un elemento de fantasía, si transmiten al consumidor una idea que le permita asociar el signo con el producto (TJAC, Proceso 7-IP-5, Sent. ago. 7/95), citada en el Código de Comercio de Legis Editores (2016: 346).
En lo que se refiere al registro de la marca, este tendrá una duración de diez años contados a partir de la fecha de su concesión y podrá ser renovado por períodos sucesivos de diez años. El término de vigencia de las marcas empieza a contarse a partir de la fecha de expedición del acto administrativo que las conceda y no el de su ejecutoria (Decis. 486/2000, art. 152).
De otra parte, vale la pena comentar que existe una diferencia importante entre el registro de una marca y la renovación de la misma, así: quien solicita la renovación de un registro de marca, se encuentra en el goce del derecho de uso exclusivo de esta, o lo que es lo mismo, es titular de un derecho adquirido, en cambio para el solicitante, inicialmente de un registro, solamente existe la mera expectativa de llegar a tener el derecho. Así las cosas, la renovación implica para el titular de una marca, la existencia previa de un derecho adquirido, cual es la marca registrada anteriormente, lo que equivale a decir que la renovación no significa la creación de un derecho, sino la continuidad en el uso exclusivo de la misma (TJCA, Proceso 3-IP-96, Sent. dic. 11-96), citada por Legis Editores (C. Co. 2016: 357).
En lo que se refiere a la adquisición de las marcas debe decirse que estas no son susceptibles de ser adquiridas por el modo de prescripción (extintiva o adquisitiva), pues la concesión de registro marcario, no confiere derecho definitivo de dominio sobre la marca, sino que solo se permite el uso de la misma (C.E. Sec. 1ª, Sent. mayo 21/92, exp. 1072, M.P. Miguel González Rodríguez).
En este sentido debe considerarse lo aquí expuesto como una excepción a lo dicho en cuanto a los modos de adquirir el dominio de los bienes inmateriales, en líneas anteriores de este documento, en el acápite referente al derecho de propiedad de los bienes inmateriales.
Por lo demás, un registro de una marca concedido o en trámite podrá ser transferido por acto entre vivos, o por vía sucesoria. Si el registro o el trámite del mismo que se piense transferir, pertenece a una empresa, la transferencia no implica de suyo que también se transfiera la empresa a la cual pertenece. La transferencia debe estar registrada para que surta efectos ante terceros (Decis. 486/2000, art. 162).
En lo que se refiere a los contratos de licencia de marcas, solamente se transfiere el derecho a utilizar la marca, reteniendo el titular los demás derechos relativos al signo en cuestión. Es decir, en la licencia, el titular no se desprende como en la cesión, de la exclusividad absoluta del derecho, sino que limita o restringe al licenciatario a ciertos derechos, reservándose el licenciante, tanto el control de la marca como los derechos no expresamente transmitidos. La licencia se documenta a través de un contrato o convenio suscrito entre las partes. En este sentido, se requiere de esta solemnidad (en opinión del autor ad probationen), dado que no es de la esencia del contrato que se haga por escrito (TJCA, Proceso 30-IP-97, Sent. mayo 8/98).
Por último, se menciona que existen signos notoriamente conocidos, los cuales son tratados como tal en cualquier país miembro de la CAN, por el sector pertinente, independiente de la manera o medio por el cual se hubiese dado este conocimiento (Decis. 488/2000, art. 224).
La notoriedad es predicable de cualquier signo y no solo de las marcas (Legis Editores, C. Co. 2016: 364).
3. Otros intangibles
No obstante estar actualmente derogados para efectos contables, resulta de interés realizar un análisis de las definiciones del crédito mercantil y good will contenidas en los decretos reglamentarios 2649 y 2650 de 1993, toda vez, porque esta normativa, junto con los desarrollos que pudiera tener por parte de los entes de control, estuvo vigente para efectos tributarios hasta el 31 de diciembre del 2016 y afecta la preparación de la declaración de renta para ese año gravable.
Por lo anterior, a continuación, se procede a realizar algunas consideraciones respecto de estas definiciones en los términos de las normas mencionadas.
Teniendo en cuenta lo anterior, el artículo 15 del Decreto Reglamentario 2650 de 1993, conocido como PUC (Plan Único de Cuentas), el cual se refería a las descripciones y dinámicas de las cuentas contables en Colombia cuando la contabilidad fue llevada bajo los PCGA (D.R. 2649/93), indicaba para el crédito mercantil lo siguiente (cuenta 1605):
“Registra el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable.
También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de futuras ganancias en exceso de lo normal, así como la valorización anticipada de la potencialidad del negocio”.
Sobre el particular se observa que en la noma transcrita se incluyeron dentro del concepto “crédito mercantil”, aspectos que, desde el punto de vista académico y técnico, siempre hicieron parte del denominado good will, el cual dado su especificidad fue estudiado de manera independiente.
La definición de lo que debe ser entendido por “crédito mercantil”, además de haber sido incluida en la definición transcrita, también ha sido desarrollada por la doctrina precisando en general, que el concepto del crédito mercantil, obedece en esencia al valor en exceso que se paga, sobre el patrimonio contable, por la adquisición de un negocio. Al respecto se mencionan las siguientes circulares emitidas por entidades de control, así:
En lo que se refiere a las entidades financieras o reguladas por el estatuto financiero como los bancos, compañías de financiamiento comercial, fiduciarias, corporaciones financieras y muy especialmente aquellas entidades cuyo control es ejercido por la Superfinanciera, se expidió la Circular Externa 13 del 2008, en la cual se regula la determinación, contabilización, amortización y valuación del crédito mercantil adquirido. Sobre el particular, la mencionada circular reconoce la existencia del crédito mercantil precisando que este tiene ocurrencia cuando el costo de adquisición excede el valor patrimonial contable de la entidad adquirida y reconoce su existencia, en los siguientes eventos, saber:
— Cuando la entidad ya tenga el control y aumente su participación adquiriéndola de un tercero ajeno a su grupo.
— No habrá lugar al reconocimiento del crédito mercantil adquirido cuando se trate de adquisiciones entre controlantes y controladas (Superfinanciera, Circ. Externa 13-2006, numeral 2.1).
— En el caso de cesión de activos y pasivos, ventas de establecimientos de comercio asociados a una o varias líneas de negocios, es el exceso del costo de adquisición frente al valor en libros, de activos, pasivos y contratos objeto de la operación. Recordemos que, por establecimiento de comercio se entiende un conjunto de bienes organizados para desarrollar los fines de una empresa (C. Co., art. 515).
— En caso que no se presente exceso, sino mayor valor en libros sobre lo pagado, se estará ante la figura del crédito mercantil negativo. Se supone también que las transacciones se hacen al valor razonable de mercado.
En lo que se refiere a las entidades vigiladas por la Supersociedades para regular este mismo tema, dicho organismo expidió la Circular Conjunta 100-000006 del 2005, transcrita por Legis Editores, (Normas contables para elaborar el libro tributario (2016), dándole a esta noción un alcance muy restringido, pues solamente permitía reconocer en la contabilidad al crédito mercantil en los dos siguientes eventos y siempre que el valor de la inversión fuera determinado por el método de participación patrimonial, así:
a) En el momento de efectuar la inversión, siempre y cuando con ella se adquiera el control económico.
b) Al momento de incrementar su participación en el capital del ente económico si el inversionista ya tenía el control del mismo.
En estos casos, al momento de efectuar el registro de la inversión, debe procederse a clasificar el desembolso realizado en lo que corresponda al costo de la inversión y lo propio con el crédito mercantil adquirido.
El crédito mercantil adquirido debía registrarse en la cuenta de intangibles correspondiente de acuerdo con el PUC.
De lo anterior se deduce que en las operaciones de intercambio de acciones entre entes económicos vinculados donde no se pierde el control, no era posible el reconocimiento del crédito mercantil adquirido, lo anterior de conformidad con lo dispuesto en el Concepto 115-038373 del 24 de junio del 2010 de la Superintendencia de Sociedades.
3.2. Good will
No obstante que en el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993 ya mencionado, se observa que curiosamente no se hacía diferencia ni distinción alguna entre los conceptos de crédito mercantil y el de good will. Para muchos estudiosos de la materia estos dos conceptos son coincidentes, entre ellos podemos mencionar a la reputada tributarista colombiana Catalina Hoyos Jiménez (Jiménez ICDT 2005: 115), no sin antes mencionar que para esta distinguida tributarista, según se señala en la ponencia y página citada, afirma que “el good will es el más intangible de todos los intangibles”.
Sin embargo, es claro que para el ordenamiento tributario, esta diferencia sí ha existido y tuvo su vigencia hasta el día 31 de diciembre del año gravable 2016, pues la amortización del crédito mercantil fue mencionada por la Ley 1607 del 2012 en su artículo 110 (norma que fue incorporada al E.T., art. 143-1) y el good will, se menciona expresamente en todos los artículos que se refieren al costo de los intangibles y valor patrimonial de los intangibles, los cuales serán estudiados más adelante, comoquiera que estuvieron vigentes hasta el día 31 de diciembre del año 2016 y en opinión del autor del presente trabajo, al igual que las regulaciones que fueron aplicables al “crédito mercantil”, todavía mantienen su aplicabilidad dado que las declaraciones de renta del citado año gravable, aún no han sido presentadas por no haberse cumplido el término legal para ello.
Por lo demás, se quiere llamar la atención del lector en el sentido que, desde hace muchos años, distinguidos y muy reputados académicos de la ciencia contable han coincidido en que el concepto good will existe autónomamente. Inclusive, mucho antes de hacer referencia siquiera al denominado concepto, en cuanto a su alcance y contenido. Así, por ejemplo, el profesor Bernard J. Hargadon, autor de varios libros de contabilidad, pionero y maestro de maestros de la contabilidad en Colombia, aceptaba que al good will también se le denominara plusvalía o prima (Hargadon 1998: 357).
Por su parte Meigs y otros, señalan que el concepto good will tiene un significado muy especial para los contadores, cual es “el valor presente de las utilidades futuras por encima del rendimiento normal sobre activos netos identificables”. Y añade: “el valor presente de los flujos de efectivo futuros es el monto que un inversionista conocedor pagaría hoy por el derecho a recibirlos”. Para él, el good will, no es un activo identificable. Según él, la existencia de este activo está determinada por la capacidad de un negocio de obtener un rendimiento por encima del promedio. Es, en su opinión, el valor presente de las utilidades futuras que exceda un rendimiento normal sobre los activos netos identificables. Activos netos identificables significa para él, todos los activos (excepto el good will), menos todos los pasivos. He aquí una diferencia fundamental con el crédito mercantil (Meigs, Wiliams, Haka 2000: 391-401).
Para Finne y Miller, reconocidos teóricos y profesores de la contabilidad internacional por muchísimos años, el denominado good will obedece al criterio citado por Hargadon, denominado plusvalía. Estos autores hablan de plusvalía mercantil o industrial. Para ellos, dicha plusvalía se presenta cuando “las utilidades presentes o posibles producidas por el activo de un negocio, excluyendo la propia plusvalía, exceden de lo que se considera normal, teniendo en consideración al tipo de industria, el riesgo, las condiciones generales del negocio y otras oportunidades importantes de inversiones alternas. Afirman que cuanto mayor es la capacidad de producir utilidades, mayor es la plusvalía o fondo de comercio”.
La denominada plusvalía o good will, dependiendo de las traducciones hechas al español, también ha sido denominada como crédito mercantil, aunque ciertamente los distinguidos autores hacen referencia a que la noción de este lleva inmerso el concepto de utilidades (Finney, Montaner y Simón 1978: 422-432, 254-258).
Ahora bien, revisando la jurisprudencia y la doctrina existente sobre ese particular, se puede señalar lo siguiente:
Según la Sentencia de julio 27 del 2001, de la CSJ, Sala de casación civil, expediente 5860, M.P. Jorge Antonio Castillo Rugeles, citada por Legis Editores (C. Co. 2016: 312) “el anglicismo good will, alude al buen nombre, al prestigio que tiene un establecimiento mercantil, o un comerciante frente a los demás y al público en general, es decir, al factor específico de un negocio que ha forjado fama, clientela y hasta una red de relaciones corresponsales de toda clase, aunado a la confianza que despierta entre los abastecedores, empleados, entidades financieras y en general, frente al conjunto de personas con las que se relaciona”.
Afirma que la empresa que tiene las características enunciadas, que logra conquistar una clientela numerosa y cuyos productos son reputados, se coloca en un plano descollante en el mercado, lo que necesariamente conduce a que sus utilidades sean mayores en proporción al capital invertido. Y concluye: “No se trata por consiguiente de un factor esencial del establecimiento de comercio, sino accidental y estimable en dinero. Aduce que existen varios factores para determinar el good will, entre otros menciona además de la proyección de beneficios futuros, la existencia de bienes incorporales, la excelente ubicación en el mercado y en una palabra el buen manejo administrativo”.
Por su parte, la Supersociedades (Doctrinas contables 1993: 90-93), citada por Legis Editores, Normas contables para elaborar el libro tributario (2016), distingue dos (2) definiciones y tres (3) clases de good will, así: en cuanto a las definiciones, en primer término acoge como definición válida del concepto de good will, el Concepto 1988-1990, T. IX, página 64, en el cual se afirma que “corresponde al buen nombre que tiene un establecimiento comercial, negocio o compañía frente a los demás y al público en general”. También acoge en la doctrina que se cita, la definición de good will que fuera dada por Clara Helena Castillo Flórez, en la revista Escuela de Administración de Negocios, mayo-agosto 1988, página 36, según la cual “el good will ha sido definido como el valor actual o capitalizado de las ganancias futuras estimadas en una empresa establecida, con exceso de los resultados normales que pudieran razonablemente presumirse realizados por una empresa nueva”. Transcripciones citadas por Legis Editores (Normas contables para elaborar el libro tributario (2016).
En cuanto a las clases de good will, afirma la doctrina, que pueden señalarse las siguientes:
a) Good will del consumidor, originado por reputación dada por la clientela en relación tanto con los productos, los precios y en general por toda la política de distribución.
b) Good will industrial, originado por la creciente producción y la disminución del precio de la mano de obra debido a políticas en materia de administración de personal.
c) Good will financiero, es generado por las condiciones que brindan las entidades financieras hacia determinada empresa y al comportamiento de los inversionistas.
Cabe anotar que la doctrina citada acoge también la definición de Meigs mencionada y además en ella se expresa que la existencia del activo good will se realiza cuando la totalidad del negocio se vende por un precio superior al valor nominal o de mercado de los activos objeto de negociación. En este sentido la doctrina de la Supersociedades habla del good will adquirido. También hace referencia al denominado good will estimado o creado (que es el originado en la misma compañía). Sobre sus características y contabilización, se hablará en un apartado siguiente.
El secreto empresarial está definido por el artículo 260 de la Decisión 486 del 2000 (Legis Editores, C. Co. 2016: 373). Según esta normativa, constituye secreto empresarial cualquier información no divulgada que una persona natural o jurídica posea legítimamente. Dicha información debe cumplir con la característica de poder ser usada en actividades productivas, comerciales o industriales y debe ser susceptible de poder ser transmitida a un tercero. Para poder ser considerada como secreto empresarial, la información debe cumplir con las siguientes condiciones:
a) Que sea secreta. En este sentido se exige, como conjunto o en la configuración y reunión precisa de sus componentes, que dicha información no sea generalmente conocida ni fácilmente accesible por quienes se encuentran en los círculos que normalmente la manejan.
b) Que tenga un valor comercial precisamente por ser secreta.
c) Que su legítimo poseedor haya tomado medidas razonables para mantenerla secreta.
Esta información podrá estar referida a la naturaleza, características o finalidades de los productos. También podrá estar referida a los métodos o procesos de producción, o los medios o formas de comercialización de los productos o a la prestación de los servicios.
Por su parte, en el Concepto 02068227 del 6 de septiembre del 2002 emitido por la Superintendencia de Industria y Comercio, se establece que si una persona posee una información que reúna las características anotadas en los literales a), b) y c) anteriores, dicha información estará protegida contra su divulgación, adquisición o uso no autorizado. Esta doctrina es concordante con el artículo 16 de la Ley 256 de 1996 que establece como desleal la violación de los secretos, consistente en la divulgación o explotación sin autorización de su titular. Por su parte, tanto el Código Sustantivo del Trabajo en su artículo 58, como el Código Penal, en sus artículos 271, 272 y 308 respectivamente, protegen y castigan la divulgación, o explotación de un secreto empresarial, hecha de manera ilegal.
El secreto industrial no se enmarca dentro de los conceptos de signos distintivos o de nuevas creaciones, justamente porque la información en él contenida no es conocida por el público. El secreto empresarial no es susceptible de registro (se protege sin necesidad del mismo), ni es susceptible de ser patentado, porque tal como lo afirma Pérez Garzón, carece del nivel inventivo para ser susceptible de patente (Garzón, 2010).
En lo que se refiere a los términos secretos empresariales y know how, en opinión del autor del presente documento, significan la misma cosa. De acuerdo con el comentario de Legis Editores (C. Co. 2016: 373), podría decirse que para algunas personas son sinónimos. Para otras personas según se dice en dicho comentario, el segundo término es más general y contiene al primero. Adicionalmente, también se afirma en el comentario citado, que en el sentir de varios autores, el know how contiene alguna información secreta, pero ello no es indispensable y que para el tratadista Herbert Stumpf citado en Legis Editores (C. Co. 2016: 373) “por know how han de entenderse conocimientos y experiencias de orden técnico, comercial y de economía de empresa, cuya utilización le permite o, llegado el caso, le hace posible al beneficiario no solo la producción y venta de objetos, sino también otras actividades empresariales tales como organización y administración”.
El know how, fue definido por el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2123 de 1975, el cual fue compilado en el artículo 1.2.1.2.3 del DUR 1625 del 2016 como sigue: “Entiéndese por “know-how” la experiencia secreta sobre la manera de hacer algo, acumulada en un arte o técnica y susceptible de cederse para ser aplicada en el mismo ramo, con eficiencia”.
Como puede verse, las diferencias conceptuales entre secretos empresariales y know how, son sutiles e irrelevantes para efectos del impuesto sobre la renta. En efecto, mientras el secreto empresarial está referido a cualquier información que sea útil para la actividad productiva, el know how, por definición legal está referido a una “experiencia secreta”, distinción esta que, de cara al impuesto sobre la renta, es intrascendente.
Sobre el particular afirma Catalina Hoyos que los iusprivativistas (Hoyos 2005: 107), no han hecho diferencia alguna y, por lo tanto, se abstiene de hacerla aunque reconoce con base en lo señalado en la Sentencia de la Corte Constitucional T-381 de 1993, que el know how es un activo de la empresa y adicionalmente, afirma con base en la Decisión 486 del 2000, que los secretos empresariales constituyen una especie de propiedad industrial.
Por otro lado, se mencionan las características que de conformidad con los comentarios hechos al artículo 12 del modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE, se predican del know how, los cuales fueron transcritos por Catalina Hoyos (Hoyos 2005: 109), así:
El otorgante no está obligado a jugar ningún papel en la aplicación de las fórmulas. Simplemente las entrega sin garantizar resultados.
El know how es un activo y, por ello, hay que preguntarse si el contrato es para el uso de un “producto” por parte de un adquirente, caso en el cual se habla de una cesión o licenciamiento del know how. En un contrato de este tipo, una de las partes acepta impartir el secreto a la otra para que esta última pueda usarlo por su propia cuenta. Como es un verdadero activo, es algo que preexiste al contrato. Aparte del caso en que la disposición del know how implique una enajenación del conocimiento, en el caso de simples licencias la propiedad de este activo permanece en el patrimonio de su titular. Lo único que obtiene el comprador es el derecho de uso (Hoyos 2005: 107).
Por último, se hace necesario resaltar que la protección del secreto empresarial perdura mientras se cumplan las condiciones requeridas para su existencia enunciadas anteriormente y quien posea legítimamente un secreto empresarial podrá transmitir o autorizar el uso a un tercero (C. Co., arts. 260-263-264; Decis. 486/2000 2016-374).
4. Regulación contable de los intangibles que tiene aplicación para efectos tributarios en Colombia
4.1. Decreto 2649/93-PCGA (aplicables hasta el año gravable 2016)
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 (norma que consagraba los PCGA en Colombia), se consideraban activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico, que carecen de naturaleza material, implicaban un derecho o privilegio oponible a terceros distinto de los provenientes de otros activos, y de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos.
Su valor histórico estaba determinado por el monto de las erogaciones claramente identificables en que se incurrían para adquirirlos, formarlos o usarlos. Su contribución a la generación de ingresos se medía por la amortización que de manera sistemática debía hacerse durante su vida útil.
La vida útil se debía determinar tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual. Eran métodos admisibles para amortizarlos, los de línea recta, unidades de producción, u otros de reconocido valor técnico, que fueran adecuados según la naturaleza del activo correspondiente. El método de amortización que se seleccionara debía ser aquel, que cumpliera de mejor manera la norma básica de asociación.
Al cierre del ejercicio se debían reconocer las contingencias de pérdida, ajustando o acelerando la amortización. Por último, llama la atención en el sentido que, en este grupo de activos debieron ser registrados el conjunto de bienes inmateriales, representados en derechos, privilegios o ventajas que eran valiosos porque contribuían a un aumento en ingresos o utilidades cuando se usan por el ente económico, los cuales se compraban o se desarrollaban en el curso normal de los negocios, incluyendo conceptos tales como crédito mercantil, marcas, patentes, concesiones y franquicias, derechos y know how, entre otros.
4.1.2. Clases de intangibles desde un punto de vista general
Desde un punto de vista general se puede decir, que existían intangibles formados e intangibles adquiridos, pues de la lectura del inciso 2º del artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 se concluye fácilmente la existencia de los intangibles formados.
Sobre el particular, llama la atención del lector, en el sentido que para efectos estrictamente contables, la doctrina y la jurisprudencia existente son reiterativas en manifestar que los intangibles formados correspondientes a crédito mercantil y a good will, conceptos que hace sinónimos, no pueden ser reconocidos en la contabilidad cuando no se trate de erogaciones plenamente identificables para su adquisición o formación.
Por su parte, los PCGA de Colombia y las normas tributarias vigentes hasta el 31 de diciembre del año 2016 (L. 1607/2012, art. 165; DUR. 1625/2016, arts. 1.7.1 a 1.7.9), sí aceptaron su reconocimiento para efectos contables (en las mismas condiciones reconocidas por la jurisprudencia y la doctrina, diferenciando claramente los conceptos de good will y de crédito mercantil) y reconociendo el valor de los intangibles formados de cualquier naturaleza para efectos tributarios, tal como se estudiará en el apartado pertinente.
En nuestra opinión y contrario a lo que dicen la jurisprudencia y la doctrina, los intangibles formados (incluyendo el good will y el crédito mercantil), sí debieron ser registrados en la contabilidad fiscal (llevada para efectos tributarios) de manera independiente hasta el 31 de diciembre del año 2016, por cuanto el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, en su inciso 2º, reconoce la existencia de los intangibles formados, pues al referirse a su valor histórico, expresa que el monto de dicho valor debe corresponder a las erogaciones que se puedan identificar claramente, para adquirirlos, formarlos o usarlos.
Es decir, corresponde a las expensas o erogaciones en que efectivamente se incurra para su formación. Esta disposición no precisa ni discrimina su aplicación, sino que se refiere de manera genérica, a cualquier tipo de intangibles.
Para efectos del análisis aquí planteado, se hará referencia al crédito mercantil, a las marcas y al know how, por corresponder a algunos de los temas a los cuales se concreta el estudio tributario, porque son los que mayor complejidad presentan en cuanto a su valor, reconocimiento, cuantificación de su deducción, su amortización fiscal y también por ser utilizados frecuentemente como alternativas inmediatas de planificación fiscal.
Como ya mencionó en apartados anteriores, el Decreto 2650 de 1993, regulaba la dinámica del registro contable de las cuentas para las entidades vigiladas por la Supersociedades, a las cuales se ha concretado el análisis de este documento (conocido en general con el nombre de PUC —Plan Único de Cuentas—).
Así mismo la definición o descripción de lo que en la cuenta 1605 debía registrarse, ya se mencionó en el apartado 3.1.
Con el fin de complementar lo mencionado en ese apartado, es necesario mencionar que el crédito mercantil se registraba en la clase 1 Activo, Grupo 16 Intangibles, Cuenta 1605 crédito mercantil. En la dinámica del registro contable se detallaba lo siguiente:
“Débitos.
a) Por el valor adicional pagado sobre el costo del activo neto al adquirir la unidad productora.
b) Por el valor determinado y aplicado por el ente económico como crédito mercantil formado. Su crédito o contrapartida se registra en la cuenta 3215, crédito mercantil”.
Nótese que la norma comentada tiene previsto que también se registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de futuras ganancias en exceso de lo normal, la valorización anticipada del negocio o por el buen nombre, reputación de crédito privilegiado, personal idóneo, prestigio por vender mejores productos. Según lo analizado anteriormente, todos estos conceptos correspondían o encuadraban dentro de la noción de good will y no a la de crédito mercantil formado.
En cuanto a los movimientos crédito o disminuciones de los intangibles, se registraban por la pérdida o disminución de valor del crédito mercantil formado, una vez comprobado técnicamente y por el valor en libros en caso de venta o retiro.
En el caso de las marcas, se contabilizaban en la clase 1 Activo, Grupo 16 Intangibles, Cuenta 1610 Marcas. Los débitos, se registraban por los costos incurridos en el registro y producción de la marca o el costo de su adquisición. Los créditos, por la extinción legal de utilizar la marca, o por la venta de los derechos de su utilización.
Hace énfasis en que lo que se debió registrar es el valor del signo que sirve para distinguir productos o servicios de una empresa.
Por su parte, para el know how, lo que se debía registrar es el valor apreciable en dinero del conocimiento práctico sobre la manera de hacer o lograr algo con facilidad y eficiencia, aprovechando los esfuerzos, habilidades y experiencias acumuladas en arte o una técnica.
Se contabilizaban en la Clase 1 Activo, Grupo 16 Intangibles, Cuenta 1630 know how. Los movimientos débito, se realizaban por el valor determinado y aplicado por la empresa, como know how formado o por el costo de la adquisición de ese conocimiento. En el caso del know how formado, la contrapartida crédito se registraba en la cuenta 3220 know how. Finalmente, los movimientos crédito en la cuenta 1630 se daban por la venta o cesión del activo en mención.
En lo que se refiere al crédito mercantil formado, la Circular Conjunta 100-000006 del 2005 de la Supersociedades y Supervalores, se establece en su numeral 18 que el crédito mercantil formado no está sujeto a reconocimiento contable, así esté sustentado en estudios técnicos elaborados por profesionales idóneos. Por su parte, en esta misma línea de pensamiento el Consejo de Estado, Sección Cuarta en Sentencia de enero 26 del 2009, expediente 16274, C.P. doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, señaló que el crédito mercantil solo es objeto de registro en la contabilidad, cuando procede de una compra o adquisición, además en dicha decisión asimila los conceptos de good will y crédito mercantil, como si se tratara del mismo intangible.
En lo que se refiere al good will estimado o creado, la Supersociedades, en el libro de doctrinas contables 1993, páginas 90-93, expresa que es el originado en la misma compañía y para el efecto se fundamenta en el artículo 74 del Decreto Extraordinario 624 de 1989 (E.T.), diciendo que se contabiliza debitando “Good will avalúo oficial y acreditando la cuenta superávit “Good will avalúo oficial”. Dice, además, que únicamente el good will estimado constituye aumento de patrimonio y que en nuestro derecho mercantil no existe un método para evaluar el good will. Con todo, señala que algunas obras de contabilidad que se ocupan del tema presentan tres (3) métodos para avaluarlo, así: La fórmula de capitalización, la fórmula de anualidades y el método de Hoskold (Legis Editores, Normas contables para elaborar el libro tributario (2016).
Por su parte, la Supersociedades en los oficios 340-078 del 5 de enero de 1998 y 340-164 del 4 de enero del 2000, manifestó que no es factible incluir en los activos de la compañía con abono a una cuenta de patrimonio, como crédito mercantil, el valor que resulte de estudios de mercado y financieros realizados a la empresa. Pero sí aceptó que se registraran como good will los desembolsos y erogaciones claramente identificables para formarlos, concepto que se ratifica en el Oficio 115-00576 del 9 de enero del año 2009 y en el 115-160401 del 30 de diciembre del 2010, en el cual se reiteró que el reconocimiento contable de los intangibles, necesariamente de un crédito mercantil, está ligado estrictamente a las erogaciones claramente identificables en que incurre el ente económico para su adquisición o formación. En este mismo sentido se pronunció el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el Oficio 136 del 11 de febrero del año 2004, en el cual reiteró lo expresado en este concepto, en el sentido de señalar que el crédito mercantil formado (cuando no existan erogaciones plenamente identificables con el mismo) no está sujeto al reconocimiento contable. Esto no significa desconocer este hecho económico.
4.2. NIC 38 - Intangibles y NIIF 3 - Combinaciones de negocios (aplicables a partir del año gravable 2017)
A manera de comentario general, debemos decir que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) o (International Financial Reporting Standars) tienen como objetivo general, buscar que la información financiera haya sido preparada con sujeción al principio denominado esencia sobre la forma, o de substancia sobre la forma como se denomina en derecho. Es decir, se busca que la información financiera refleje la realidad económica de los hechos acaecidos en un período dado.
En Colombia los PCGA antes del proceso de convergencia realizado en los términos de la Ley 1314 del 2009, si bien buscaron siempre y se consagraron en sus normas específicas el principio contable enunciado, en la práctica, la información financiera preparada bajo su vigencia, tuvo como objetivo principal servir de base para preparar la declaración de renta, con el consecuencial detrimento de la realidad de la información económico-financiera, motivado por el deseo de los entes económicos de reducir la carga impositiva.
Otro aspecto para considerar son las políticas que deben establecer las empresas para registro de sus operaciones económicas, las cuales deben estar enmarcadas dentro del ámbito de aplicación de las normas contables que le sean aplicables (grupos 1 a 3) a las transacciones efectuadas, y también revisten especial importancia las revelaciones o informes que se deben presentar conjuntamente con la información financiera, para hacer explícita la realidad económica del ente contable, información que ciertamente puede ser aprovechada para fines de fiscalización tributaria.
Hechas estas precisiones, la expectativa de todos los usuarios de la información financiera es que en esta se vea reflejada la realidad económica de las empresas y con base en ella, en lo que en la legislación tributaria se determine, se liquiden los impuestos como una consecuencia del principio de equidad o de capacidad contributiva y de progresividad previsto tanto en el artículo 363 de la Constitución Política, y en el artículo 683 del estatuto tributario.
Finalmente, debe tenerse presente, que de manera general, la Ley 1819 del 2016, indicó que a partir del año gravable 2017 para efectos del impuesto de renta y complementario, la determinación del valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos de los obligados a llevar contabilidad, se dará aplicación a los sistemas de reconocimiento y medición de los marcos contables vigentes en Colombia, para el caso de este trabajo, los contenidos en el anexo 1.1 del DUR 2420 del 2015, sin olvidar los anexos 2 y 2.1 y 3 para los grupos 2 y 3 respectivamente, que no forman parte del análisis de este documento.
Por lo anterior se considera importante realizar una breve descripción de los procesos de reconocimiento y medición del mencionado marco contable, lo cual se presentará en los siguientes numerales.
El tratamiento contable de los activos intangibles para el grupo 1 se encuentra en la NIC 38, contenida en el anexo 1.1 del DUR 2420 del 2015. Esta norma define como activos intangibles, aquellos no monetarios, identificables y que además carecen de apariencia o de sustancia física.
Como condiciones para el reconocimiento de los activos intangibles se plantea que deben cumplir con la definición arriba mencionada y con el criterio de reconocimiento, como se explica a continuación.
En cuanto al criterio de reconocimiento se establece que un activo intangible se reconocerá sí y sólo sí:
Es probable que los beneficios económicos que se le han atribuido al mismo, fluyan a la entidad. Estos beneficios pueden incluir ingresos ordinarios provenientes de la venta de productos o servicios, ahorro de costos u otros beneficios (Mantilla 2015: 172-173).
Así mismo, se reconocerá un activo intangible, si adicional a lo expresado en el párrafo anterior, su costo puede ser medido en forma fiable.
Por el lado de la definición de activo intangible, llama la atención el requisito de su identificabilidad.
En ese sentido, un activo es identificable, de acuerdo con lo previsto en la NIC 38, cuando:
a) Es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación, independientemente de que la entidad quiera llevar a cabo la separación; o
b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
En suma, el reconocimiento de los activos intangibles exige, de una parte, que cumpla con su definición, es decir, que sea no monetario, que sea identificable (con todos los elementos que son inherentes a la identificabilidad), que carezca de apariencia física y que, además, cumpla con los criterios de reconocimiento.
De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3, Combinaciones de negocios, cuando se adquiera un activo intangible en una combinación de negocios, su costo será su valor razonable en la fecha de adquisición. Cuando un activo adquirido en una combinación de negocios sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, existirá información suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable.
De acuerdo con las normas mencionadas en el párrafo anterior, una adquirente reconocerá un activo intangible de la adquirida, en la fecha de adquisición, de forma separada de la plusvalía, con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, de forma separada de la plusvalía, por ejemplo, un proyecto de investigación y desarrollo en curso de la adquirida, si el proyecto satisface la definición de activo intangible.
Por lo general, no pueden reconocerse activos intangibles formados o generados internamente como los denomina la NIC 38. No se reconocerán activos intangibles como marcas. Sobre el particular expresa la norma de una manera inequívoca que la plusvalía (léase crédito mercantil) generada internamente no puede ser reconocida como activo. De acuerdo con las NIIF, para el reconocimiento contable del crédito mercantil adquirido o plusvalía, el criterio que debe ser aplicado es el previsto en la NIIF 3 Combinaciones de negocios.
Los otros activos intangibles provenientes de la mencionada adquisición (independientes de la plusvalía), pueden ser registrados como tal si cumplen con la definición de intangibles, prevista en la NIC 38.
En este aspecto vale la pena mencionar las diferencias en el reconocimiento de los desembolsos por investigación y desarrollo. En cuanto a los primeros, no se reconocen como activos intangibles. Solo pueden reconocerse los realizados en la fase de desarrollo, cumpliendo todas las condiciones siguientes:
a) Se pueda completar técnicamente la producción del activo intangible, en forma que pueda estar disponible para su utilización o venta.
b) Exista la intención de completar el activo intangible para su utilización o venta.
c) Exista la capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
d) La forma en que el activo intangible va a generar beneficios económicos en el futuro. La entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible.
e) La disponibilidad de los recursos de todo tipo para desarrollarlo y para utilizarlo o venderlo.
f) Su capacidad para medir de forma confiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.
La entidad debe seleccionar como política contable si va a utilizar el modelo del costo o el modelo de revaluación. Si la medición decide hacerse por este último, todos los activos de la misma clase, se contabilizarán bajo el mismo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de intangibles.
El modelo del costo establece que, con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el valor de las pérdidas por deterioro.
Por su parte, el modelo de revaluación establece que, con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro que haya sufrido. El valor razonable se fija de acuerdo con la existencia de un mercado activo.
La vida útil se define como el período dentro del cual se espera utilizar el activo o el número de unidades de producción o similares que se espera obtener de dicho activo. Sobre el particular es muy importante tener en cuenta que existen intangibles con vidas útiles finitas y otros cuyas vidas útiles son indefinidas.
La amortización de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de la vida útil, teniendo en cuenta que se deduce del costo de este su valor residual.
Los activos intangibles con vidas útiles indefinidas no se amortizan. Se registran por su costo, menos la pérdida por deterioro si la hubiere.
5. Regulación tributaria para intangibles, vigente hasta el año gravable 2016
La normativa mencionada en este numeral estuvo vigente hasta el año gravable del 2016, dada las modificaciones realizadas por la reforma tributaria (L. 1819/2016).
5.1. Reconocimiento del costo de enajenación de los intangibles adquiridos
El artículo 74 del estatuto tributario, norma que regula el costo de enajenación de los bienes incorporales consagraba la forma como se determina el costo de este tipo de bienes adquiridos a cualquier título, independientemente de la clase, naturaleza o tipo de intangibles de que se trate. En ese sentido, indica la norma en comento que su “costo” se estima por su costo de adquisición demostrado, disminuido en las amortizaciones concedidas. La norma es del siguiente tenor:
“ART. 74.—Costo de los bienes incorporales. El valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor, u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada en el año o período gravable. En caso de que esta última amortización no sea aceptada, el liquidador hará los ajustes correspondientes”.
Lo primero para resaltar sobre la norma trascrita es que estaba totalmente desactualizada con los presupuestos fácticos de hoy, porque:
a) La propiedad intelectual, como un todo, está clasificada en propiedad industrial (y esta a su vez en signos distintivos, nuevas creaciones y otros intangibles tales como el secreto industrial o know how); y además dentro de ella también se clasifican los derechos de autor.
b) Es una disposición con carácter meramente enunciativa no taxativa, de tal suerte que dejaba prevista la posibilidad de que existan nuevos intangibles, que no puedan ser clasificados dentro de la propiedad intelectual, lo cual es muy poco probable.
c) Para efectos tributarios, reconocía expresamente la existencia del denominado good will, lo cual no implica que desconozca la existencia del crédito mercantil.
d) “El liquidador” al que se refiere en la parte final de su texto, era el funcionario encargado de determinar con carácter oficial el impuesto sobre la renta de los contribuyentes, pero que hoy día no existe en el ordenamiento tributario vigente.
Un aporte importante de la norma es que antes de su existencia el costo de los intangibles para efectos fiscales operaba por presunción legal (se presumía constituido por el 70% del valor de la enajenación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto 2053 de 1974) y ahora se requiere expresamente que se trate de una adquisición efectiva, hecha a cualquier título. Nótese que en la norma citada no se exige un “modo” específico para que la propiedad del intangible se entienda transferida en cabeza del adquirente.
5.2. Reconocimiento del costo de enajenación de los intangibles formados
El artículo 75 del estatuto tributario, a la letra decía:
“El costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística o científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación.
Para que proceda el costo previsto en este artículo, el respectivo intangible deberá figurar en la declaración de renta y complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante valúo técnico”.
Por su parte la DIAN afirmó que este costo así determinado aunque no está expresamente consagrado en la ley como parte integral del patrimonio, sí hacía parte del mismo y surtía todas las consecuencias de orden impositivo, como son efectos en el patrimonio líquido, en la renta presuntiva y en el impuesto a la riqueza. Así mismo expresó que esta norma se aplicaba a la enajenación del good will formado, reconociendo así su existencia para efectos tributarios (Legis Editores, Régimen del Impuesto sobre la Renta y Complementarios 2016: 40; DIAN Conc. 35604 jun. 13/2005).
También debe resaltarse que el costo para este tipo de intangibles podía ser solicitado con base en una presunción legal, estimándolo en el 30% del valor de la enajenación y reconoce como costo de la enajenación el avalúo técnico, a condición que dicho avalúo figure en la declaración de renta del año anterior. Esta disposición se ha ido modificando con el tiempo, porque inicialmente el costo presunto aplicable a las enajenaciones de intangibles formados se presumía constituido por el 70% del valor de la enajenación, porcentaje que después fue reducido al 50% (L. 223/95, art. 75) y después al 30% (L. 788/2002, art. 16), que es la disposición que rige hasta el año gravable 2016. Luego de esta, y con la modificación realizada por la Ley 1819 del 2016, una norma similar a la existente a este año aplica para los no obligados a llevar contabilidad.
5.3. Valor patrimonial de los intangibles adquiridos
Hasta el año gravable 2016, el artículo 279 del estatuto tributario establecía el valor patrimonial de los bienes incorporales. La norma citada, es del siguiente tenor:
“El valor patrimonial de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada en el período gravable”.
Sobre esta disposición se reitera que la enunciación que hace de los diversos tipos de intangibles provenientes de la propiedad intelectual es superflua, por las razones aducidas anteriormente. También se menciona que el texto de la norma original que regulaba los intangibles (D. 2053/74, art. 117) fue modificado por el artículo 111 de la Ley 223 de 1995, cuya norma no introdujo modificaciones sustanciales. Simplemente excluyó los posibles ajustes que podía hacer el liquidador de impuestos (institución que como ya se mencionó hoy no existe), y se eliminó la facultad que tenía el director de impuestos de fijar el valor de los intangibles provenientes de la creación intelectual, cuando el contribuyente así lo solicitara.
5.4. Valor patrimonial de los intangibles formados
En este punto se debe señalar que hasta el año gravable 2016, no existía una disposición con fuerza de ley que regulara el tema. En opinión del autor, los fundamentos técnicos sobre cómo se debe determinar el valor de estos intangibles, se encuentran en el Concepto de la DIAN 35604 de junio 13 del 2005, al cual se hizo alusión anteriormente, pues en él se menciona que se requiere de avalúo técnico (el cual será el valor patrimonial comoquiera que debe figurar en la declaración de renta del año anterior, para ser tenido en cuenta como costo de una eventual enajenación), teniendo efectos tanto en la renta presuntiva, como en el impuesto a la riqueza (Legis Editores, Régimen del Impuesto sobre la Renta; DIAN, Conc. 35604 jun. 2016: 40).
En lo que se refiere a la aplicación de este concepto se piensa que es absolutamente discutible jurídicamente, pues es claro que sus postulados no se encuentran dentro del título II del libro I del estatuto tributario, y que además, en estricto sentido, aunque de los intangibles formados sí puede predicarse que son bienes susceptibles de generar un enriquecimiento económico potencial (E.T., arts. 261 a 264) y, por lo tanto, constitutivos de patrimonio, no existe en la ley una forma de cuantificarlos distinta de los desembolsos efectivamente incurridos para generarlos, o lo que es lo mismo, su costo (E.T., art. 267), el cual sí sería con sujeción a la ley, la base para fijar los impuestos, porque de acuerdo con el artículo 338 de la Constitución Política, el sujeto activo del impuesto, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa impositiva, debe fijarlos la ley.
5.5. Amortización deducible de intangibles
La amortización de intangibles no estaba regulada por una disposición específica, lo cual demuestra nuestra pobreza legislativa en el tema, no obstante que hoy día, los activos intangibles son considerados los más importantes para algunas empresas. La única disposición legal que regula el tema en cuanto a la amortización, es la norma de la amortización fiscal de todas las inversiones y entre ellas y muy de contera, los intangibles. Es el artículo 142 del estatuto tributario, el cual expresa lo siguiente:
“ART. 142.—Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.
Se entiende por inversiones necesarias amortizables, los desembolsos efectuados o causados para fines del negocio o actividad susceptibles de demérito, y que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; (…).
También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito”.
Por su parte el artículo 143 del estatuto tributario, dispone que la amortización debe ser hecha en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. Del análisis de los anteriores artículos surgen distintos comentarios:
a) Estas disposiciones están consagradas con el mismo texto legal, desde el Decreto 2053 de 1974, en su artículo 58. Es decir, que desde el año 1974 y hasta el año gravable 2016 no se había actualizado la redacción de la norma que regula la amortización de inversiones y de contera, la amortización de intangibles.
b) Desde el punto de vista contable tributario y hasta el año gravable 2016 causar desembolsos debe entenderse como causar gastos o expensas hechos por anticipado.
c) La amortización de intangibles no estaba regulada de manera específica. Es el último inciso del artículo 142, el que se refiere a ella de manera tangencial, poniendo como condición para su procedencia que el intangible sea susceptible de demérito.
d) El plazo mínimo en que esta amortización debe ser hecha, es de cinco años.
e) Que los gastos que constituyen inversiones amortizables estén constituidas por desembolsos que sean causados o anticipados. Sobre el particular debemos decir que, hasta el año gravable 2016, no existen desde el punto de vista técnico contable desembolsos causados. Esta impropiedad de la norma se debe a que data desde 1974 (o antes de la L. 81/60), y no había sido actualizada, no obstante, el desarrollo y la evolución que ha tenido el tema.
f) Se consideraba que tanto el plazo de la amortización como la alícuota de la misma, debería ser fijada de acuerdo con la técnica contable.
Es decir, que el intangible debería ser amortizado en el lapso de su vida útil. Sin embargo y con base en la expedición de la Sentencia del Consejo de Estado 25000-23-27-000-2006-00817-01 (1710) del 19 de agosto del 2010, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, los intangibles se pueden amortizar hasta el año gravable 2016 inclusive, como lo estime conveniente el contribuyente, dentro del lapso mínimo de cinco años, toda vez que según se expresó en la referida jurisprudencia por mandato del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, las normas tributarias priman en su aplicación a las normas contables.
De tal suerte que el concepto de vida útil no se aplica para estos efectos. Este criterio y hasta el año gravable 2016, es la línea jurisprudencial reiterada sobre la materia.
5.6. Amortización del crédito mercantil en la adquisición de acciones
Está vigente hasta el año gravable 2016 y regulada por el artículo 143-1 del estatuto tributario sobre el crédito mercantil proveniente de la adquisición de acciones y sustancialmente manifiesta que se permite dicha amortización, siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de las deducciones (causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del E.T.), el demérito exista y se pruebe con avalúo técnico.
Se prohíbe deducir el gasto de amortización en la misma sociedad cuyas acciones hayan sido adquiridas, ni por las sociedades que resulten de la fusión, escisión o liquidación. El crédito mercantil que no sea amortizable integrará el costo fiscal, para quien lo tenga, respecto de la inversión.
5.7. Amortización de marcas
La amortización de marcas, para efectos tributarios hasta el año gravable 2016, se hace fiscalmente con sujeción a la Sentencia del Consejo de Estado 17010 del 19 de agosto del 2010 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en alícuotas iguales o desiguales en un plazo no menor de cinco años, e ignorando lo establecido sobre el particular por la legislación contable vigente hasta la fecha mencionada, pues se sustenta en que para efectos fiscales, dicha regulación no se aplica debido a la especialidad del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993.
Con todo, se llama la atención sobre el hecho de que los intangibles (y entre ellos las marcas notorias, nobles o renombradas) no serían susceptibles de ser amortizados fiscalmente, dado que en general no sufren demérito, por ser intangibles de vida útil indeterminada.
6. Regulación tributaria para intangibles a partir del año gravable 2017
6.1. Aplicación de las NIIF para efectos impositivos
Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, en el reconocimiento y medición de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos, gastos (deducciones), se aplicarán los marcos contables vigentes en Colombia (NIIF plenas para el caso del grupo 1), cuando la ley tributaria remita expresamente a ellos y cuando esta no regule la materia.
Así se dispuso en el artículo 22 de la Ley 1819 del 2016, conservando el principio que en este sentido se incluyó en una norma con fuerza de ley (L. 1314/2009, art. 4º). También es claro que las disposiciones contables que se emitan para llenar vacíos tributarios, tienen el carácter de decretos reglamentarios, de conformidad con lo expresado por la Corte Constitucional, al revisar la constitucionalidad de la disposición mencionada. Lo anterior implica que para efectos fiscales existe una primacía sobre lo que en materia tributaria se defina como aplicación de las normas contables.
Merece mención aparte el hecho que, para efectos tributarios a partir del año gravable 2017, se haya privilegiado la denominada base contable de acumulación o devengo sobre el principio de causación, el cual tiene ahora una aplicación subsidiaria y no principal. Es decir, se aplica en ausencia de normas que determinen el principio de devengo, el cual describe los efectos de las transacciones realizadas en cuanto a su acumulación o reconocimiento, de acuerdo con la transacción de que se trate y el marco contable que fuere aplicable.
6.2. Valor patrimonial de los bienes incorporales
El valor patrimonial de los bienes incorporales concernientes a la propiedad intelectual y de otros intangibles, incluyendo el valor de la plusvalía, excluyendo el good will e incluyendo las inversiones a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, más cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada para el año gravable.
6.3. Costo fiscal de los activos intangibles
Para efectos fiscales, los activos intangibles se clasifican dependiendo de la operación que los origine y su costo fiscal se determina como sigue:
6.3.1. Activos intangibles adquiridos separadamente
Son aquellos intangibles por los cuales se paga por su adquisición. Su costo fiscal corresponde al precio de adquisición más cualquier otro costo directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha del activo para su uso previsto. De este resultado se resta la amortización, siempre y cuando haya sido deducida para efectos fiscales.
6.3.2. Activos intangibles adquiridos como parte de una combinación de negocios
Por combinación de negocios para estos fines, se entiende una transacción u otro suceso en el que el contribuyente adquirente obtiene el control de uno o más negocios, hecho que comprende un conjunto integrado de actividades, activos y pasivos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de generar una rentabilidad. En ese sentido, dependiendo de la forma que tome la combinación de negocios, será el costo fiscal del activo intangible que pudiera resultar. Por lo anterior:
a) Si la combinación se da por compra de acciones o derechos sociales, no se originan activos intangibles. En consecuencia, el valor de adquisición corresponde al costo fiscal.
b) Si la combinación se presenta mediante fusiones y escisiones gravadas (ya sean adquisitivas o reorganizativas), teniendo en cuenta que constituyen enajenaciones para efectos tributarios, surge el concepto de plusvalía y se define como la diferencia entre el valor o precio de la enajenación y el valor patrimonial neto de los activos identificables enajenados. Esta plusvalía no es susceptible de ser amortizada. Los activos identificables e identificados adquiridos serán susceptibles de ser amortizados cuando se trate de activos intangibles (de conformidad con las normas que se mencionan más adelante), y las reglas generales en el caso de los demás activos.
c) En el caso de adquisición de un establecimiento de comercio, la plusvalía corresponde a la diferencia entre el valor de enajenación del establecimiento y el valor patrimonial neto de los activos de este.
La plusvalía así determinada no es susceptible de ser amortizada.
La plusvalía es sinónimo de good will, crédito mercantil. Corresponde al activo intangible adquirido en una combinación de negocios que no está identificado individualmente ni reconocido en forma separada.
La nueva norma, artículo 53 de la Ley 1819 del 2016 que modificó el artículo 74 del estatuto tributario menciona otros activos intangibles, sobre los cuales no se realizó su debido análisis, entre ellos están aquellos que surjan de subvenciones del Estado y los originados en mejoras a bienes objeto de arrendamiento operativo.
6.3.3. Activos intangibles formados internamente
Son activos que no cumplen con ninguna de las definiciones anteriores. El costo fiscal para los obligados a llevar contabilidad para este tipo de activos, será cero.
6.4. Deducción por amortización de intangibles
Son deducibles en las proporciones señaladas posteriormente, las inversiones necesarias en activos intangibles realizadas para los fines del negocio o actividad, si no fueren de conformidad con otras normas del estatuto tributario, y diferentes de las inversiones en terrenos. Estas inversiones están constituidas por los desembolsos efectuados o devengados para los fines del negocio o actividad y que de acuerdo con la técnica contable deben reconocerse como activos para su amortización.
La amortización se hará con sujeción a los siguientes términos:
a) La base de amortización será el costo determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del estatuto tributario.
b) El método de amortización será determinado por la técnica contable siempre y cuando la alícuota de amortización no exceda del 20% anual.
Los activos adquiridos que reúnan los siguientes requisitos serán amortizables.
1. Que tengan una vida útil definida.
2. Que el activo se pueda medir e identificar con fiabilidad de acuerdo con la técnica contable.
3. Su adquisición haya generado para su enajenante, un residente fiscal colombiano, un ingreso gravado en Colombia a precios de mercado, o cuando la enajenación se realice con un tercero independiente del exterior.
Lo anterior de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 1819 del 2016, que modificó el artículo 143 del estatuto tributario.
6.5. Régimen de transición
De acuerdo con el artículo 290 de la Ley 1819 del 2016, los saldos pendientes de amortización en donde no exista una regla especial para tal efecto, se amortizarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 143 del estatuto tributario (término no inferior a 5 años), antes de su modificación, aplicando el sistema de línea recta en iguales proporciones. En el año en que se termine el negocio o actividad, se realizarán los ajustes pertinentes.
Para amortizar los saldos del crédito mercantil originado hasta el 31 de diciembre del año 2016, se amortizarán dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes a la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 2016, aplicando el sistema de línea recta.
Con todo lo dicho en este numeral, habrá que esperar los desarrollos normativos, doctrinales y jurisprudenciales que se deriven de la interpretación de la Ley 1819 del 2016 en esta materia.
1. Desde el punto de vista de su naturaleza, los intangibles corresponden al grupo de los llamados bienes o cosas incorporales, sobre las cuales pueden existir derechos reales o personales. Para el titular de la propiedad del intangible, el derecho será real. Si cede su uso, para quien tenga el uso del intangible el derecho será personal.
2. La propiedad de los intangibles tiene los mismos atributos que la propiedad de los bienes corporales o tangibles: el uso, el goce y la libre disposición. De acuerdo con el ordenamiento civil y comercial vigente, la transferencia de la propiedad de los bienes tangibles, requiere de título y modo. Por el contrario, la transferencia de la propiedad de bienes intangibles, en cuanto se trate de derechos personales, solo requiere de título.
3. El derecho de propiedad en la Constitución Política está regulado en dos disposiciones diferentes, a saber: el artículo 58 regula la propiedad de bienes materiales y el 61 regula el derecho de propiedad de bienes intangibles. Esta regulación constitucional independiente, normalmente no es así reconocida ni identificada por los estudiosos de la materia.
4. Los conceptos de crédito mercantil y de good will, antes de la expedición de la Ley 1819 del 2016, existían autónomamente para efectos contables y tributarios. Sin embargo, y de acuerdo con las disposiciones que regulaban su contabilización en los PCGA anteriores a las NIF, se registraban contablemente de la misma manera. Es decir, aunque contablemente existen notorias diferencias conceptuales entre dichos intangibles, no existía dentro del PUC, una cuenta ni una dinámica independiente para contabilizar cada concepto por separado.
5. Los conceptos denominados good will, crédito mercantil y fondo de comercio, han dejado de existir para efectos tributarios y contables y hoy día se agrupan en el concepto denominado plusvalía. Para efectos de las NIIF no se registran como intangibles sino como plusvalía proveniente de combinación de negocios (NIIF 3).
6. Las disposiciones tributarias que regulan los intangibles en cuanto a su definición y contenido, no están de acuerdo con la legislación comercial que los define, siendo claro que todos ellos están enmarcados y corresponden a la llamada propiedad intelectual, excepto los definidos en normas especiales, tales como el crédito mercantil.
9. Sobre los intangibles de vida útil no definida, como es el caso de las marcas notorias, no se reconoce amortización fiscal alguna.
10. No se reconoce costo fiscal para los intangibles formados para contribuyentes obligados a llevar contabilidad. Todos los intangibles deben ser adquiridos.
11. Se incluyen para efectos fiscales las definiciones de intangibles previstas en la NIC 38 (Intangibles) y en la NIIF 3 (Combinaciones de negocios), según la adquisición y naturaleza de los mismos. Esto es aplicable para el grupo 1 de convergencia. Para los grupos 2 y 3 se deben revisar sus respectivos marcos contables que se encuentran en el DUR 2420 del 2015.
12. Para efectos de amortización de los intangibles se acepta la técnica contable pero se limita la alícuota de amortización a máximo un 20% anual.
C.C. Código Civil.
C. Co. Código de Comercio.
C.P. Constitución Política de Colombia.
E.T. Estatuto Tributario.
C.E. Consejo de Estado.
CSJ Corte Suprema de Justicia.
Sent. Sentencia.
ICDT Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
PCGA Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (D. 2649/93).
PUC Plan Único de Cuentas (D. 2650/93).
Supersociedades Superintendencia de Sociedades.
Supervalores Superintendencia de Valores.
Superfinanciera Superintendencia Financiera.
M.P. Magistrado ponente.
Decis. Decisión.
Tít. Título.
TJCA Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.
Exp. Expediente.
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References: artículo 761
 artículo 58
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 artículo 61
sui generis
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 artículo 134
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 artículo 15
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 artículo 110
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 artículo 16
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 artículo 1
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 artículo 12
 artículo 66
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 artículo 74
 artículo 363
 artículo 683
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 artículo 25
 artículo 75
 artículo 279
 artículo 111
 artículo 338
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 artículo 143
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 artículo 136
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 artículo 107
 artículo 136
 artículo 22
 artículo 53
 artículo 74
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 artículo 85
 artículo 143
 artículo 290
 artículo 143
 artículo 58