Source: http://kraken.slv.cz/9Afs19/2012
Timestamp: 2018-06-20 18:18:47+00:00

Document:
9Afs19/2012
9 Afs 19/2012-35
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobcù: a) T. K., b) L. K., oba zast. JUDr. Evou Chlupatou, advokátkou se sídlem Jana Masaryka 45, Praha 2, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Praze ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7148/09-1100-108346, è. j. 7149/09-1100-108346, è. j. 7151/09-1100-108346 a è. j. 7152/09-1100-108346, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobcù proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 10. 2011, è. j. 3 Af 19/2010-78,
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7151/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21839/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2005 tak, ¾e ¾alobci a) (dále jen stì¾ovatel ) zvý¹ilo základ danì z èástky 56 048 Kè na èástku 5 904 880 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 10 465 Kè na èástku 1 866 069 Kè.
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7152/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21840/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 tak, ¾e stì¾ovateli zvý¹ilo základ danì z èástky 84 079 Kè na èástku 24 223 246 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 16 987 Kè na èástku 7 734 811 Kè. Zároveò zvý¹ilo i vymìøené penále z èástky 3 397 Kè na èástku 1 546 962 Kè.
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7148/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21841/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2005 tak, ¾e ¾alobkyni b) (dále jen stì¾ovatelka ) zvý¹ilo základ danì z èástky 56 049 Kè na èástku 407 435 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 10 465 Kè na èástku 106 869 Kè.
Rozhodnutím ze dne 7. 5. 2010, è. j. 7149/09-1100-108346, zmìnilo Finanèní øeditelství v Praze dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Èeském Brodì ze dne 1. 7. 2009, è. j. 21842/09/035970202492, na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 tak, ¾e stì¾ovatelce zvý¹ilo základ danì z èástky 84 080 Kè na èástku 388 804 Kè a zvý¹ilo dodateènì vymìøenou daò z èástky 16 987 Kè na èástku 107 803 Kè. Zároveò zvý¹ilo i vymìøené penále z èástky 3 397 Kè na èástku 21 560 Kè.
Citovaná rozhodnutí finanèního øeditelství stì¾ovatelé napadli ¾alobou podanou u Mìstského soudu v Praze. Ten ji rozsudkem ze dne 26. 10. 2011, è. j. 3 Af 19/2010-78, zèásti odmítl pro nedostatek aktivní legitimace, zèásti zamítl pro nedùvodnost. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e pro posouzení oprávnìnosti uplatòovaných výdajù je rozhodující, aby daòové subjekty prokázaly, ¾e byly splnìny podmínky, za nich¾ lze výdaje uplatnit, a vyvrátily ve¹keré pochybnosti, které správce danì vyjádøil. Prokazování uplatnìných výdajù je primárnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. Správce danì tedy správnì po pøedlo¾ení listin v prùbìhu daòové kontroly zamìøil svùj procesní postup na ovìøení skuteèností uvedených v daòových dokladech. Stì¾ovatelé v¹ak neunesli dùkazní bøemeno, ¾e pøedmìtné práce, vèetnì materiálu, byly provedeny uvedenými dodavatelskými spoleènostmi v rozsahu a v èase uvedeném na vystavených fakturách a ¾e tìmto spoleènostem byly finanèní prostøedky uvedené ve fakturách hotovì zaplaceny. Závìr finanèních orgánù, ¾e stì¾ovatelé uplatnili výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v rozporu s § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøepisù, je proto správný.
Proti tomuto rozhodnutí mìstského soudu nyní stì¾ovatelé brojí kasaèní stí¾ností.
Stì¾ovatelé napadli citovaný rozsudek vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodu vad øízení pøed správním orgánem podle § 103 odst. 1 písm. b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), v tom rozsahu, ve kterém mìstský soud ¾alobu stì¾ovatelù zamítl pro nedùvodnost (výroky III. a¾ V.)
V první kasaèní námitce stì¾ovatelé nesouhlasí s tím, ¾e neunesli dùkazní bøemeno, kdy¾ se jim dle mínìní ¾alovaného nepodaøilo prokázat, ¾e k uplatnìným výdajùm skuteènì do¹lo. Stì¾ovatel postupoval obezøetnì a své dodavatele v¾dy ovìøoval v Administrativním registru ekonomických subjektù na internetových stránkách Ministerstva financí. Proto mu nemohou jít k tí¾i pøípadná daòová pochybení tìchto subjektù, zvlá¹tì pokud jím uzavøené objednávky byly plnìny bezvadnì a nemìl ani jiný dùvod pochybovat o správnosti údajù a legalitì podnikání svých dodavatelù. Uplatnìné výdaje byly nezbytným pøedpokladem pro uskuteènìní pøíjmù, které øádnì zdanil. pokraèování Stì¾ovatelé se neztoto¾nili se závìry soudu, ¾e pøedlo¾ené faktury neprokazují zaplacení na nich uvedených èástek a provedení této èástce odpovídajících stavebních prací. Pøedlo¾ením faktury její výstavce dlu¾níka (stì¾ovatele) vyzval k zaplacení na faktuøe uvedených prací a uvedením slova hotovì v rubrice forma úhrady potvrdil pøevzatí platby. Provedení prací a odpovídajících plateb potvrzuje i vystavené potvrzení s úøednì ovìøeným podpisem zmocnìnce spoleèností. Dále byly tyto skuteènosti potvrzeny i svìdeckou výpovìdí G. Kh. a jejich potvrzení je koneènì mo¾né spatøovat i ve výsledku práce stì¾ovatele-základových deskách, na nich¾ byly postaveny rodinné domy. Z pøedlo¾ených faktur je patrné, jaké práce byly v konkrétních pøípadech odvedeny. Pokud na stranì správce danì pøetrvávají ohlednì uskuteènìného plnìní ze strany pøedmìtných dodavatelù pochybnosti, nese v tomto ohledu dùkazní bøemeno a mìl tedy stì¾ovatele seznámit s dùkazy, které jeho tvrzení a v¹echny vý¹e nastínìné dùkazy jednoznaèným zpùsobem vyvracejí. To v¹ak neuèinil.
Druhá kasaèní námitka smìøuje proti diskriminaènímu postupu a svévolnému hodnocení dùkazù ze strany správce danì. U stì¾ovatele probíhala ve stejné dobì daòová kontrola ve vztahu k dani z pøidané hodnoty, jejím¾ vyústìním bylo vydání dodateèného platebního výmìru za celý rok 2006 s výjimkou mìsíce bøezna. Pokud byly doklady za bøezen 2006 správcem danì akceptovány pøesto, ¾e byly stejné povahy jako sporné doklady z jiných období a byly vedeny i stejným zpùsobem, jedná se o nedùvodnì nerovný pøístup, který nemù¾e být vysvìtlen ani tvrzením, ¾e ¹lo o samostatné daòové øízení.
Ve tøetí kasaèní námitce stì¾ovatelé konstatují, ¾e ¾alovaný zmìnil zpùsob stanovení danì z pøíjmù a její vý¹i v rozporu s § 50 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Rozhodnutí správce danì lze zmìnit jen tehdy, kdy¾ není mo¾né stanovit daò podle pomùcek dostateènì spolehlivì. Pokud v øízení nevyvstanou nové skuteènosti, lze podle § 50 odst. 5 citovaného zákona daòovou povinnost pouze sní¾it. Daòová povinnost byla odvolacím orgánem stanovena podstatnì vy¹¹í a mnohem ménì spolehlivì ne¾ pùvodnì podle pomùcek, kdy¾ byly vylouèeny náklady daòového subjektu, které v¹ak mìly souvislost s jeho zdanitelnými pøíjmy. V této souvislosti se stì¾ovatelé odvolávají na pøedchozí rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, podle nich¾ je zdanìní pøíjmu mo¾né a spravedlivé jen za situace, ¾e jsou zároveò zohlednìny výdaje, které byly vynalo¾eny k dosa¾ení zdaòovaného pøíjmu.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatelé navrhli, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Dle ¾alovaného bylo dùvodem pro domìøení danì neunesení dùkazního bøemene. Správce danì vyvrátil vìrohodnost pøedlo¾ených dokladù a stì¾ovatel ani poskytnutím dal¹ích dùkazù neprokázal existenci uplatnìných výdajù. K námitce nerovného postupu ¾alovaný uvedl, ¾e daòovou kontrolou nebyla ovìøována vìcná správnost údajù uvedených ve fakturách za mìsíc bøezen 2006, jak tvrdí stì¾ovatelé, ale pouze jejich formální správnost, tj. jejich existence a soulad mezi daòovým pøiznáním a evidencí danì z pøidané hodnoty. Ne¹lo tedy o svévolné hodnocení dùkazù, proto¾e ani faktury za bøezen 2006 nebyly po vìcném zhodnocení uznány jako vìrohodné. K námitce nezákonnosti zmìny zpùsobu stanovení danì a¾ v odvolacím øízení ¾alovaný odkázal na rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48, podle nìho¾ je tento postup pøípustný. Proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou smìøující proti hodnocení vìrohodnosti pøedlo¾ených faktur a ostatních dùkazù, nebo» právì jejich nepøijetí ze strany správce danì prvního a druhého stupnì vedla k dodateènému vymìøení danì.
Pro posouzení dùvodnosti první kasaèní námitky Nejvy¹¹í správní soud vy¹el z obsahu správního spisu. Podle nìj stì¾ovatel v daném pøípadì dokládal oprávnìnost uplatnìní výdajù fakturami od dodavatelských spoleèností. Na základì výzvy správce danì stì¾ovatel pøedlo¾il notáøsky ovìøené soupisy faktur za zdaòovací období roku 2005 a¾ 2007. Soupisy faktur byly oznaèeny názvem a razítkem dodavatelských spoleèností, vèetnì podpisù jednatelù, které byly notáøsky ovìøeny. Následným místním ¹etøením u pøíslu¹né notáøky v¹ak správce danì zjistil, ¾e podpisy notáøsky ovìøovány nebyly a ani pou¾ité razítko není pravé.
U dal¹ího ústního jednání správce danì seznámil stì¾ovatele s prùbìhem øízení, vèetnì skuteènosti, ¾e do¾ádáním správce danì zjistil, ¾e ani jedna ze spoleèností, které mìly fakturovat materiál a práce, nepøebírá korespondenci, nepodává daòová pøiznání a jednatelé se na uvedených adresách nezdr¾ují. Na to stì¾ovatel reagoval sdìlením, ¾e v¹echny tyto spoleènosti zastupoval pan A. S. a pouze s ním v¾dy jednal. Jednání probíhala na stavbì nebo na betonárce, stavební práce provádìli lidé, které dodával pan S., podepsané faktury mu pøedával osobnì pan S. a pan S. od stì¾ovatele také pøebíral peníze v hotovosti. Správce danì seznámil stì¾ovatele u tohoto jednání rovnì¾ s tím, ¾e pøi místním ¹etøení u notáøky bylo zji¹tìno, ¾e pøedlo¾ené soupisy faktur u ní ovìøovány nebyly a nemohou tedy být relevantním dùkazním prostøedkem. Stì¾ovatel poté pøedlo¾il nové soupisy, které se li¹ily od pøedcházejících pouze tím, ¾e nebyly oznaèeny razítkem dodavatelských spoleèností a podpisy jednatelù byly nahrazeny podpisem G. Kh. Souèasnì stì¾ovatel pøedlo¾il plné moci, podle kterých byl G. Kh. zmocnìn k zastupování pøedmìtných spoleèností. Správce danì prvního stupnì proto opakovanì pøedvolával G. Kh. k podání svìdecké výpovìdi, av¹ak bezvýslednì.
Správce danì následnì vyzval stì¾ovatele k prokázání skuteènosti, ¾e pøedlo¾ené faktury vystavily spoleènosti, které jsou na nich uvedeny jako dodavatelé, a k prokázání, ¾e finanèní prostøedky byly spoleènostmi pøevzaty. Stì¾ovatel na výzvu reagoval tak, ¾e odkázal na novì pøedlo¾ené soupisy faktur s tím, ¾e prokazují, ¾e práce byly provedeny a uhrazeny. Na základì takto zji¹tìného skutkového stavu dospìl správce danì k závìru, ¾e ani novì dolo¾ené soupisy faktur nejsou dùkazem osvìdèujícím, ¾e práce provedli na fakturách uvedení dodavatelé a ¾e jim stì¾ovatel fakturované èástky uhradil. V prùbìhu odvolacího øízení byl vyslechnut svìdek G. Kh., který mimo jiné uvedl, ¾e pøevzetí dokladù probíhalo na pøedem telefonicky smluveném místì, kde od neznámé osoby pøevzal peníze a jí pøedal doklady. Tím podle odvolacího orgánu potvrdil, ¾e jeho podpis na soupisech faktur s údajem, ¾e faktury vystavila konkrétní spoleènost a ¾e jí byly uhrazeny èástky uvedené na fakturách, je zcela formální a stì¾ovatelem tvrzené skuteènosti neprokazující.
Nejvy¹¹í správní soud vy¹el pøi hodnocení skutkového stavu z toho, ¾e základní zásadou daòového øízení je povinnost ka¾dého daòového subjektu daò pøiznat a toto své tvrzení dolo¾it, tj. ka¾dý daòový subjekt nese jak bøemeno tvrzení, tak i bøemeno dùkazní. Podle § 31 odst. 9 pokraèování zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou pøedlo¾ené doklady nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní tyto doklady nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými nebo nesprávnými. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad jím deklarovaných obchodních pøípadù se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu napø. jeho rozsudek ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68; citovaná rozhodnutí NSS jsou publ. na www.nssoud.cz).
Prokazování uskuteènìní daòovì uznatelného výdaje je tedy primárnì zále¾itostí dokladovou. Daòový subjekt unese své dùkazní bøemeno, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále pokud údaje na dokladech uvedené odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu. Po zhodnocení popsaného prùbìhu a obsahu dokazování dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e mìstský soud a finanèní orgány správnì shledaly stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy nevìrohodnými. Ani u jedné z dodavatelských spoleèností nebylo mo¾né ovìøit pravdivost údajù uvedených na stì¾ovatelem pøedlo¾ených fakturách, notáøské ovìøení podpisù na fakturách bylo prokazatelnì fale¹né a novì pøedlo¾ené faktury stejného obsahu získal stì¾ovatel od svìdka Kh., nového zástupce dodavatelù (viz ní¾e).
Navíc stì¾ovatel nejprve opakovanì tvrdil, ¾e jednal výhradnì s panem Spilkou, kterého nijak neidentifikoval, a ani nepøedlo¾il dùkaz, kterým by prokázal, ¾e tato osoba byla oprávnìna za dodavatele jednat a ¾e vùbec existovala. Kdy¾ finanèní orgány neuvìøily tvrzením stì¾ovatele, ¾e v prùbìhu let 2005 a¾ 2007 panu S. postupnì vyplatil èástku pøesahující 36 000 000 Kè v hotovosti, stì¾ovatel jej nahradil G. Kh., o kterém se døíve nikdy nezmínil. Finanèní orgány oprávnìnì neuvìøily nevìrohodným tvrzením stì¾ovatele o bezformálních smluvních vztazích s dodavateli, zpùsobu placení vysokých èástek bez vystavení jakéhokoliv potvrzení a zámìnì osob, které mìly tyto èástky pøijmout.
Stì¾ovatel tak nemá pravdu, ¾e správce danì nevyvrátil jeho øádnì dolo¾ená tvrzení. Orgány finanèní správy dostateènì prokázaly, ¾e existují vá¾né pochybnosti o stì¾ovatelem pøedkládaných dokladech a tvrzených úèetních pøípadech. V takovém pøípadì bylo na stì¾ovateli, aby dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení a nabídl tvrzení nová. To stì¾ovatel neudìlal a neunesl tedy dùkazní bøemeno. Závìrem lze jen pøipomenout, ¾e Nejvy¹¹í správní soud tvrzení stì¾ovatele a jím pøedkládané dùkazy nepova¾oval za vìrohodné ji¾ ve svém rozsudku ze dne 18. 10. 2012, è. j. 7 Afs 15/2012-29, co¾ následnì akceptoval i Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 26. 3. 2013, sp. zn. IV. ÚS 426/13.
Na závìru o nevìrohodnosti stì¾ovatelem pøedlo¾ených dùkazù nic nemìní ani druhá kasaèní námitka, kterou stì¾ovatelé brojí proti údajné svévoli pøi hodnocení tìchto dùkazù. K tomu mìlo dojít tak, ¾e správce danì uznal pøedlo¾ené doklady vztahující se k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období bøezen 2006 a srovnatelným zpùsobem vedené doklady k dani z pøíjmù mìl v nynìj¹í vìci odmítnout jako nevìrohodné. Mìstský soud zcela správnì uvedl, ¾e pøi zmiòovaném místním ¹etøení byl kontrolován pouze soulad mezi podaným daòovým pøiznáním a evidencí danì z pøidané hodnoty za pøedmìtné zdaòovací období, co¾ ostatnì tvrdil i stì¾ovatel ve svém odvolání proti rozhodnutí správce danì prvního stupnì. To znamená, ¾e pøi kontrole do¹lo pouze k porovnání listin pøedlo¾ených stì¾ovatelem s jím podaným daòovým pøiznáním, ani¾ by bylo zkoumáno, zda se skuteènì zdanitelné plnìní fakticky uskuteènilo tak, jak bylo v pøedmìtných listinách deklarováno. Stì¾ovatel se tedy mýlí, pokud tvrdí, ¾e správce danì uznal jejich vìrohodnost z hlediska souladu se skuteèností. Ke stejnému závìru dospìl Nejvy¹¹í správní soud také v ji¾ citovaném rozsudku ze dne 18. 10. 2012, è. j. 7 Afs 15/2012-29. Tato kasaèní námitka není dùvodná.
Tøetí kasaèní námitkou stì¾ovatel zpochybòuje postup správce danì druhého stupnì, který v odvolacím øízení zmìnil dodateèný platební výmìr tak, ¾e zmìnil zpùsob urèení danì z urèení danì u¾itím pomùcek na urèení danì dokazováním. Zároveò daò zásadním zpùsobem zvý¹il v neprospìch stì¾ovatele, ani¾ by vy¹ly najevo nové skuteènosti, které vy¾aduje § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Novì domìøená daò je navíc dle mínìní stì¾ovatele stanovena mnohem ménì spolehlivým zpùsobem, ne¾ tomu bylo za u¾ití pomùcek.
Zmìnu zpùsobu stanovení danì a¾ v odvolacím øízení pøipustil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48. Zároveò pøipustil i situaci, kdy odvolací orgán zjistí, ¾e daòovým subjektem pøedlo¾ené dùkazy byly dostateèné ke stanovení danì dokazováním a správce danì prvního stupnì podmínky pro pøechod na stanovení danì podle pomùcek nesprávnì posoudil. V takovém pøípadì neplatí, ¾e by dokazování muselo být provedeno v rámci odvolacího øízení. Tvrdí-li daòový subjekt, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazy obstojí k úplnému a správnému stanovení danì, pak odvolací orgán tyto dùkazy pøedlo¾ené pøed správcem danì prvního stupnì akceptuje a zmìna rozhodnutí, k ní¾ je v odvolacím øízení oprávnìn, spoèívá ve zmìnì zpùsobu stanovení danì, pøièem¾ ov¹em sám tyto dùkazy musí vyhodnotit a souèasnì i rozhodnout o dani.
Tento závìr je mo¾né uplatnit na nynìj¹í vìc, nebo» a¾ na výslech svìdka Kh. pøed odvolacím orgánem pøesnì odpovídá jejímu skutkovému a procesnímu stavu: ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy staèí ke stanovení danì dokazováním, a stì¾ovatel v rámci celého daòového øízení a navazujícího øízení pøed správními soudy setrval na stanovisku, ¾e jím pøedlo¾ené doklady úplnì prokazují v¹echny jím uplatòované výdaje. Pøi doplnìní dùkazù svìdeckou výpovìdí G. Kh. dal ¾alovaný stì¾ovateli prostor k souèinnosti a k uplatnìní dal¹ích dùkazù. Optikou vý¹e citovaného názoru roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu byl ¾alovaný v nynìj¹í vìci oprávnìn zmìnit zpùsob stanovení danì, sám vyhodnotit pøedlo¾ené dùkazy a na jejich základì rozhodnout o dani.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e § 50 odst. 3 umo¾òuje zmìnu vý¹e daòové povinnosti v neprospìch daòového subjektu jen a pouze v pøípadì, kdy vyjdou najevo nové skuteènosti. Zmìna v neprospìch tedy nemá být mo¾ná v pøípadì, kdy odvolací orgán dojde k jinému právnímu hodnocení na základì podkladù pøedlo¾ených ji¾ v øízení pøed správcem danì prvního stupnì. Takovému názoru Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e pøesvìdèit. Pøipu¹tìní reformace in peius v § 50 odst. 3, vìtì tøetí, zákona o správì daní a poplatkù toti¾ není mo¾né vztahovat výluènì k vìtì druhé citovaného ustanovení, ale je nutné ho vykládat ve vztahu k celkové úpravì postupu odvolacího orgánu. pokraèování
Nejvy¹¹í správní soud v ji¾ citovaném usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 76/2007-48, konstatoval, ¾e zákon o správì daní a poplatkù nezná mo¾nost zru¹ení rozhodnutí a vrácení vìci k novému projednání správci danì prvního stupnì (odst. 15 a 33 usnesení). Právì proto je mo¾né, aby odvolací orgán v odvolacím øízení zmìnil zpùsob stanovení daòové povinnosti a provedl nové dokazování, pøípadnì odli¹nì hodnotil dùkazy ji¾ provedené (odst. 38 usnesení). Pokud se daòový subjekt takové zmìny dovolává a po¾aduje stanovení danì jiným zpùsobem, logicky z takového po¾adavku plyne i mo¾nost odli¹ného vìcného závìru (odst. 45 usnesení). Proti názoru stì¾ovatele ostatnì svìdèí i smysl správy danì jako práva èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností (§ 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Tøetí kasaèní námitka je tak v rozsahu, ve kterém zpochybòuje mo¾nost zmìny zpùsobu urèení danì a její nové vypoètení, neopodstatnìná.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e v odvolacím øízení byla daò pomocí dokazování stanovena mnohem ménì spolehlivým zpùsobem, ne¾ tomu bylo v øízení pøed správcem danì prvého stupnì, který ji stanovil podle pomùcek. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e uplatòované výdaje z povahy vìci vynalo¾it musel, nebo» existuje hmatatelný výsledek stavební èinnosti-základové desky domù. Zároveò také pøipomnìl judikaturu Ústavního soudu, podle které není mo¾né vymìøit daò v její maximálnì myslitelné vý¹i, ale je nutné zároveò zohlednit výdaje, které byly vynalo¾eny k dosa¾ení zdaòovaného pøíjmu.
Odkaz stì¾ovatele na nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, publ. pod è. 85 sv. 41 Sb. n. u., není pøiléhavý. Jakkoliv nepochybnì platí závìr, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní tohoto pøíjmu bere na zøetel, nelze pominout, ¾e Ústavní soud rozhodoval o situaci, kdy byla daòovému subjektu upøena mo¾nost prokázat svá tvrzení a v øízení pøed správcem danì tak nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav. Ústavní soud výslovnì pova¾uje za stì¾ejní, ¾e v posuzované vìci daòovému subjektu nebyla dána mo¾nost vynalo¾ení výdajù prokázat. V nynìj¹í právní vìci stì¾ovatele v¹ak tato mo¾nost byla dána opakovanì jak v øízení pøed správcem danì prvního stupnì, tak v øízení odvolacím (k odvolání stì¾ovatele dokonce do¹lo ke zmìnì urèení danì právì na urèení pomocí dokazování). Stì¾ovatel jen nesouhlasí s hodnocením jím pøedlo¾ených dùkazù a z toho plynoucích následkù. Ústavní soud rozhodoval ve skutkovì a právnì odli¹né vìci, není tak mo¾né oèekávat mechanické pou¾ití jeho nálezu. Naopak, obecné závìry citovaného nálezu opodstatnìnost kasaèní stí¾nosti vyvrací. Stejnì jako vý¹e citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu toti¾ Ústavní soud uvádí, ¾e prokazování daòových nákladù je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním, a nelze tedy automaticky vylouèit, ¾e prùkaznost vynalo¾ených výdajù lze osvìdèit i jiným zpùsobem ne¾ úèetním dokladem splòujícím ve¹keré nále¾itosti. [ ] Jako dùkazní prostøedky, jimi¾ lze dolo¾it skuteènosti rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a tedy i daòové náklady, toti¾ mohou slou¾it prakticky jakékoliv prostøedky.
S tímto názorem souvisí i po¾adavky, které byly v prùbìhu správního øízení a jeho následného soudního pøezkum kladeny na rozsah dokazování. Podle ¾alovaného a mìstského soudu bylo pro vìc rozhodné, zda pøedmìtné práce byly provedeny právì spoleènostmi uvedenými na pøedmìtných fakturách v uvedeném rozsahu a èase a ¾e tìmto dodavatelùm byly finanèní prostøedky uvedené na fakturách hotovì zaplaceny.
Nejvy¹¹í správní soud musí konstatovat, ¾e uvedený názor není v souladu s jeho judikaturou; ¾alovaný a mìstský soud se tak dopustil dílèího pochybení. Tento názor se toti¾ uplatní ve vztahu k dani z pøidané hodnoty, jak o tom ostatnì svìdèí ji¾ odkazovaný rozsudek ze dne 18. 10. 2012, è. j. 7 Afs 15/2012-29, ve kterém Nejvy¹¹í správní soud neuznal námitky stì¾ovatele právì ve vztahu k dani z pøidané hodnoty. Bez dal¹ího v¹ak není mo¾né tento názor aplikovat ve vztahu k dani z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, vysvìtlil, ¾e [p]rincipy uplatòování danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty [ jsou] odli¹né a jakkoli se [mù¾e jednat] o stejná zdanitelná plnìní tého¾ daòového subjektu, dokazování vedené ohlednì nich sleduje u jednotlivých daní zcela odli¹né cíle. Cíle dokazování u daní z pøíjmù Nejvy¹¹í správní soud vymezil napøíklad v rozsudku ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68. V nìm konstatoval, ¾e pøi posuzování uznatelnosti daòového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je nerozhodné, zda deklarované plnìní bylo poskytnuto skuteènì subjektem uvedeným jako dodavatel na úèetních dokladech a zda právì tento subjekt pøijal úplatu za poskytnuté plnìní [byl adresátem nákladu (výdaje)]; rozhodné je v této souvislosti faktické vynalo¾ení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynalo¾en v deklarované vý¹i právì za deklarované plnìní [pøi splnìní dal¹ích podmínek daòové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Nebyl tedy správný vý¹e citovaný názor ¾alovaného a mìstského soudu, ¾e významné bylo i to, kdo provedl stavební práce a komu byly finanèní prostøedky zaplaceny.
Dle vý¹e citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. 664/04 je za situace, kdy skuteèným dodavatelem byl jiný subjekt ne¾ uvedený na dokladech a nebylo mo¾no na jejich základu výdaje zohlednit, nezbytné umo¾nit daòovému subjektu prokázání skuteèných výdajù jinými prostøedky. Tomu odpovídá názor Nejvy¹¹ího správního soudu, který v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, è. j. 9 Afs 30/2007-73, konstatoval: Pokud daòový subjekt jednoznaènì proká¾e, ¾e deklarovaný výdaj skuteènì nastal, by» za jiných okolností, ne¾li je uvedeno na daòovém dokladu, je mo¾né jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynalo¾ený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Je v¹ak nutno si uvìdomit, ¾e se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem pøedpokládaný zpùsob uplatnìní výdaje nebyl daòovým subjektem dodr¾en. Pokud chce daòový subjekt eliminovat dùsledky svého pochybení, musí vynalo¾ení výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem, tedy uvést a dokázat ve¹keré skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které budou v souladu s ostatními zji¹tìnými údaji a budou vytváøet pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci.
I po zohlednìní ústavních po¾adavkù tedy stále platí, ¾e stì¾ovatel mìl povinnost prokázat, zda skuteènì vynalo¾il tvrzené výdaje, v jaké vý¹i a za co je vynalo¾il. Stì¾ovateli bylo po celou dobu daòového øízení umo¾nìno tyto skuteènosti prokazovat, své povinnosti v¹ak nedostál. Nad rámec vý¹e popsaných dokladù své výdaje dokazoval pouze obecným odkazem na existenci základových desek, ani¾ by bylo jasné, jaké konkrétní výdaje na nì vynalo¾il. Potvrzením finálních odbìratelù o dodání stavebních prací stì¾ovatel sice mohl prokázat, kolik penìz získal prodejem základových desek, nikoliv v¹ak kolik na jejich zhotovení vynalo¾il. Dùkaz pocházející ze vztahu mezi stì¾ovatelem a jeho odbìrateli (tj. dùkaz o pøíjmech) nemohl bez dal¹ího prokázat nic urèitého o správcem danì posuzovaném výdaji stì¾ovatele ve vztahu k jeho údajným dodavatelùm. Stì¾ovatel tak neunesl dùkazní bøemeno ani dle mírnìj¹ích po¾adavkù na rozsah dokazování pro daò z pøíjmù. Z toho plyne, ¾e popsaná nesprávnost v po¾adovaném rozsahu dokazování nemá vliv na zákonnost napadených rozhodnutí, nebo» hodnocení dùkazù hlediskem mírnìj¹ích po¾adavkù by vedlo ke stejnému závìru: v¹echny dùkazy pøedlo¾ené k vyvrácení pochybností správce danì jsou nedùvìryhodné a nepøedkládají uvìøitelný, nerozporný pøíbìh o skuteènosti.
K tvrzení stì¾ovatele, ¾e daò byla v odvolacím øízení stanovena mnohem ménì pøesnì, ne¾ podle pomùcek, Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující:
Stanovení daòové povinnosti je zalo¾eno na pøednosti urèení danì dokazováním (§ 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù). A¾ v pøípadì, kdy nastane taková absence dùkazních prostøedkù, ¾e daò ji¾ za pomocí dùkazù stanovit nelze, nastupuje v poøadí druhý, náhradní zpùsob stanovení danì. Ke stanovení daòové povinnosti prostøednictvím pomùcek musí být podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù splnìny tøi podmínky: (1.) stì¾ovatel nesplnil nìkteré ze svých povinností pøi dokazování, (2.) bez této souèinnosti stì¾ovatele nebylo pokraèování mo¾no stanovit daò dokazováním a (3.) daò mohla být prostøednictvím pomùcek stanovena spolehlivì.
Vý¹e uvedené podmínky musí být splnìny kumulativnì. Samotné neunesení dùkazního bøemene toti¾ nezpùsobuje automatický pøechod na stanovení danì prostøednictvím pomùcek. Opaèný závìr by vedl k vìcnému vyprázdnìní dùkazní povinnosti daòových subjektù, nebo» ty by byly u¹etøeny negativních dùsledkù vlastního poru¹ení zákona. V nynìj¹ím pøípadì by to znamenalo, ¾e stát by na pøedlo¾ení podvr¾ených dùkazù (faktury ovìøené fale¹ným notáøským razítkem nelze hodnotit jinak) musel reagovat vlastní èinností zamìøenou na sní¾ení daòového základu stì¾ovatelù. To je jednak absurdní, jednak v rozporu s celou konstrukcí dùkazního bøemene v daòovém øízení. Uplatnìní výdajù prokazatelnì vynalo¾ených na dosa¾ení pøíjmù je právem daòového subjektu, stát nemá povinnost za daòový subjekt domý¹let a následnì i uplatnit to, co mohlo být v souladu se zákonem uplatnìno rovnou.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ostatnì netvrdí, ¾e daò mìla být stanovena prostøednictvím pomùcek. Právì naopak, po celou dobu øízení pøed správními orgány a správními soudy vychází z toho, ¾e nebyly splnìny podmínky pro pou¾ití pomùcek. Stávající linie argumentace stì¾ovatele tak pou¾ití pomùcek vyluèuje, nebo» jedna z podmínek urèení danì prostøednictvím pomùcek -nemo¾nost stanovení danì dokazováním-je splnìna a¾ tehdy, kdy správce danì z pøedlo¾eného úèetnictví nemù¾e vùbec vycházet (srov. ji¾ citovaný rozsudek ze dne 13. 7. 2011, è. j. 9 Afs 11/2011-68). Nelze tvrdit, ¾e pøedlo¾ené faktury jsou plnì prùkazné, a zároveò tvrdit, ¾e je nedùvìryhodná èást úèetnictví, kterou správce danì nezpochybnil.
Pøesvìdèení stì¾ovatele o tom, ¾e v øízení pøed správcem danì prvního stupnì byla daò dle pomùcek stanovena pøesnìji, ne¾ tomu bylo v odvolacím øízení pomocí dokazování, nemohlo rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu ovlivnit v jeho prospìch. Jde toti¾ o nekonkrétní konstatování, které vychází z porovnání s pùvodním daòovým tvrzením stì¾ovatele. To v¹ak bylo zalo¾eno na nevìrohodných dùkazech a tak nemá pro porovnání s rozhodnutím správce danì prvního stupnì význam.
Lze tedy shrnout, ¾e stì¾ovatel zahrnul do výpoètu své daòové povinnosti nevìrohodné výdaje. Správce tyto výdaje pro nedùvìryhodnost skutkových tvrzení neuznal a vymìøil daò prostøednictvím pomùcek. Stì¾ovatel podal odvolání, v nìm¾ setrval na svých tvrzeních o správnosti pøedlo¾ených dokladù a mo¾nosti urèení danì dokazováním. ®alovaný v souladu se závìry usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu zmìnil v odvolacím øízení zpùsob stanovení danì. Aby byla zachována procesní práva stì¾ovatele, ¾alovaný mu dal prostor prokázat jeho tvrzení. Proto¾e stì¾ovatel na svých skutkových tvrzeních setrval a nenabídl ¾ádná dal¹í tvrzení, ¾alovaný vyhodnotil pøedlo¾ené dùkazy jako stále pochybné a rozhodl o domìøení daòové povinnosti. V ¾alobním øízení stì¾ovatel opìt vy¹el z tvrzení o dùvìryhodnosti pøedlo¾ených dùkazù, mìstský soud tomu v¹ak nepøisvìdèil. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nebyly pøedlo¾eny ¾ádné jiné argumenty, které by potvrzovaly skutkovou verzi stì¾ovatele, ten proto neshledal tvrzení stì¾ovatele jako dùvodná (k tomuto závìru ve vìci stì¾ovatele ji¾ jednou dospìl a stì¾ovatel o pravdivosti svých tvrzení nepøesvìdèil ani Ústavní soud v øízení pod sp. zn. IV. ÚS 426/13).
Proto¾e je stì¾ovatelka zdaòována jako spolupracující osoba stì¾ovatele ve smyslu § 13 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, a uplatnila stejné kasaèní námitky, uplatní se stejná argumentace i ve vztahu k její kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelù proti rozsudku mìstského soudu není dùvodná. Mìstský soud posoudil vìrohodnost tvrzení stì¾ovatelù a rozhodné právní otázky správnì.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e ke dni 1. 1. 2013 nabyl úèinnosti zákon è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Dle § 7 písm. a) tohoto zákona Odvolací finanèní øeditelství vykonává pùsobnost správního orgánu nejblí¾e nadøízeného finanèním úøadùm. Je to Odvolací finanèní øeditelství, které novì rozhoduje o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù, o nich¾ døíve rozhodovala finanèní øeditelství. Na Odvolací finanèní øeditelství tak v tomto øízení o kasaèní stí¾nosti pøe¹lo postavení ¾alovaného, které do 31. 12. 2012 svìdèilo Finanènímu øeditelství v Praze.
O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelé nemìli ve vìci úspìch a nemají proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti nevznikly náklady nad rámec jeho úøední èinnosti.

References: soud 
 soud 
 § 24
 § 103
 soud 
 § 50
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 50
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 60
 § 120