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Timestamp: 2018-07-23 02:27:04+00:00

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VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/13/0053 eingebracht. Mit Erk. v. 27.3.2008 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zl. RV/7101205/2008 erledigt.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 15 am 22. September 2004 über die Berufunge der Bw., vertreten durch Dr. Herbert Schuster, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Mag. Ulrike Schlagenhaufen, der gemäß § 92 Abs.1 lit.b BAO und § 190 Abs.1 BAO i.V. § 188 BAO festgestellt hat, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1996, 1997 und 1998 zu unterbleiben hat, nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:
Für die Jahre 1996, 1997 und 1998 fand in der gegenständlichen Gesellschaft eine Betriebsprüfung statt und es wurde folgender Sachverhalt festgestellt:
"Die P. 96 (gegründet am 19.12.1994 als G.GmbH) ist eine 100%ige Tochter der PC M&A UnternehmensbeteiligungsgmbH. An dieser ist die "Fa. R.GmbH" zu 100% beteiligt. Das Organ der Gesellschaft ist als Geschäftsführer Herr M. G. bis 8.9.1998 und ab 9.9.1998 Herr M. S.. Per Managementvereinbarung ist mangels eigenem Personal die Geschäftsführung an die PCM&A-UnternehmensbeteiligungsgmbH abgetreten. Zwischen der P. 96 als Geschäftsherr und der T.GmbH als stille Gesellschafterin und Treuhänderin diverser atypisch stiller Beteiligter wurde per September 1996 ein Gesellschaftsverhältnis eingegangen, wobei dem Anlegerpublikum mit Prospekt vom September 1996 Anteile mit einer Stückelung zu je S 100.000,- zur Zeichnung angeboten wurde (Tranche 1 mit 82 Anlegern, Zusammenschluss gem. Art. IV UmgrStG per 31.8.1996). In einem nicht öffentlichen Anbot vom Mai 1997 (Tranche 2 mit 6 Anlegern, Zusammenschluss gem. Art. IV UmgrStG per 30.11.1996) wurden weitere stille Gesellschaftsanteile angeboten. Die Zeichnungssumme (gesamt inkl. Agio S 34.765.000,-) zerlegt sich zu 57% (Tranche 1) bzw. 54% (Tranche 2) in eine atypisch stille Gesellschaftseinlage und zu 43% bzw. 46% in ein kurzfristig rückzahlbares und mit einer Bankgarantie besichertes Darlehen (rückbezahlt bis Anfang 1999). Vom gesamten Zeichnungsvolumen von S 34,765.000,- waren bis zum 31.12.1996 S 17,363.000,-, bis zum 31.3.1997 weitere S 12,748.000,- und bis zum 31.12.1997 die restlichen S 4,597.000,einbezahlt. Das Beteiligungsverhältnis für die Mitunternehmerschaft wurde im Verhältnis des Stammkapitals der Gesellschaft (S 500.000,-, d.i. 2,61 %) und der Einlagen der Beteiligten (S 18,687.000,-, d.i. 97,39 %) festgelegt. Die Ermittlung des Verkehrswertes der GmbH unterblieb. Der Buchwert der GmbH zum 31.8.1996 betrug S 424.531,57 und zum 30.11.1996 der GmbH u. Stillen S 13,187.337,04 (Tranche 1).
Die Regelung über die Gewinn- u. Verlustbeteiligung lt. Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass der einzelne Anleger über seine Einlage hinaus Verluste zu übernehmen hat und zwar bis zu 315,78 % (Tranche 1) bzw. 296,3 % (Tranche 2) des Nominales seiner stillen Einlage.
Für einzelne Anleger wurden abweichend von den Verlustobergrenzen von 315,78 bzw. 296,3 % Vereinbarungen getroffen, die diese auf 350 und 491 % (Tranche 1) und auf 333 bzw. 315 % (Tranche 2) anhebt. Einem Anleger der Tranche 1 (Hrn. F. S.) wurden bei einer Einlage von S 57.000,- lt. Erklärung S 6 Mio. Verlust zugewiesen, das entspricht einer Verlustzuweisung von 10.500 % bezogen auf die Einlage.
Es ist davon auszugehen, dass der Grund für diese abweichende Verlustzuweisung in Anlehnung an die zu den gleichgelagerten Verlustbeteiligungsmodellen PCL 93 bis 95 abgegebenen Begründungen darin gelegen ist, dass damit besseren Kunden Rechnung getragen werden sollte und den Marktgesetzen entsprochen werden sollte, da andere Modelle mit ähnlichen Renditen angeboten wurden. Eine im Unternehmensbereich der geprüften GmbH liegende Begründung für eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Gewinn- u. Verlustverteilung ist nicht erkennbar.
Ein Abschichtungserlös wird in dem Berechnungsbeispiel gar nicht angenommen, da sich die Beteiligung alleine aufgrund der vorprogrammierten Verlustzuweisung und der garantierten Darlehensrückzahlung für den Anleger rechnet.
Im Prospekt gibt es zahlreiche Hinweise, die darauf gerichtet sind, dass der angestrebte steuerliche Vorteil nicht vereitelt wird wie z.B., dass dieses Beteiligungsmodell im Hinblick auf die Steuersätze nur für natürliche Personen einen Sinn macht, dass bei der Abschichtung ein Verlustausgleich vermieden werden soll und dass auch die Fremdfinanzierung Beteiligungsliebhaberei auslösen könnte.
Es ist daher davon auszugehen, dass entgegen den wirtschaftlichen Gehalt der Nutzung und des Ankaufes durch die Fa.H. W. AG lediglich die Fakturierung über die verbundenen Unternehmen erfolgte.
Auch bei dem zweiten Handelsgeschäft in Höhe von S 330.000,- wurde ein Software-Modul von der Fa. S&F GmbH an die Fa. M. GmbH verkauft (beides Firmen der Unternehmensgruppe S.). Auch hier erfolgte lediglich die Fakturierung über die Fa. P 96 . Eine aktive Handelstätigkeit bei der Fa. P 96 kann daher aus diesen beiden Geschäften nicht abgeleitet werden.
Nach dem prospektmäßigen Angebot vom September 1996 über die atypisch stille Verlustbeteiligung und der Zeichnung der jeweiligen Anleger wurden im wesentlichen nur mehr Beteiligungen durch die P 96 als "atypisch stiller Gesellschafter" oder als Kommanditist einer KEG erworben.
Weiters wurde zwischen der P 96 und Stille als atypisch stiller Gesellschafter und der F.BetriebsgmbH als Geschäftsherr per 30.10.1996 eine atypisch stille Gesellschaft mit einer Einlage von S 1,1 Mio. errichtet. Hieraus resultiert für das Jahr 1996 eine Verlustzuweisung von S 5.500.000,- und für 1997 sowie für 1998 von jeweils S 46.750,- Die Gesellschaft weist ein buchmäßiges Fehlkapital aus. Auf Grund der Vorsicht wurde der Beteiligungsansatz in der P 96 GmbH (nicht jedoch steuerlich in der P 96 GmbH & Stillen) Bilanz 1997 auf S 1,- handelsrechtlich abgewertet.
Zwischen der P 96 und Stillen und der L.- BetriebsgmbH wurde per 30.10.1996 eine weitere atypisch stille Gesellschaft mit einer Einlage von S 500.000,- errichtet. Die Verlustzuweisungen daraus betragen für das Jahr 1996 S 2.500.000, sowie für 1997 und 1998 jeweils S 25.000,-. Auch hier erfolgte handelsrechtlich eine Abwertung des Beteiligungsansatzes auf S 1,-.
Mit dem Geschäftsherrn an deren Unternehmen man sich beteiligte, wurden Zusatzvereinbarungen getroffen, die eine feste Bindung der hingegebenen Einlage an den zugewiesenen Verlust vorsahen (z.B. 500 % der Einlage als Verlust, bei abweichendem Verlust eine Nach- oder Rückzahlung).
Aus der im Prospekt über die Beteiligung aufgestellten Prognoserechnung ist jedoch zu erschließen, dass auch die Kommanditbeteiligung nur in Erwartung entsprechender Verlusterzielung eingegangen wurde, um die prognostizierten Verluste pro Anleger erzielen zu können. Durch das gleichzeitig bei der Fa. G. KEG durchgeführte Betriebsprüfungsverfahren ist weiters hervorgekommen, dass im Zeichnungszeitpunkt 23.12.1996 die Verhandlungen über den Ankauf eines Grundstückpaketes kurz vor Abschluss standen und somit die voraussichtliche Verlusthöhe von S 50 Mio. durch Geltendmachung des Ankaufes als Umlaufvermögen im Zuge einer Einnahmen-/Ausgabenrechnung erreichbar ist.
Hierüber wurde weder eine schriftliche Vereinbarung getroffen, die Darlehenshöhe stand nicht fest, noch wurde ein konkreter Rückzahlungsmodus vereinbart. Die Gelder wurden ab Anfang des Jahres 1997 an die Fa. R. GmbH hingegeben, Ende des Jahres flossen sie an die P 96 zurück, Anfang 1998 wurden sie neuerlich hingegeben und in der Bilanz 31.12.1998 mit einem Betrag von S 13 Mio. wertberichtigt.
Im ersten Halbjahr 1998 wurde den atypisch stillen Gesellschaftern die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die F. AG angeboten und im Laufe des zweiten Halbjahres 1998 die Umsetzung der Einbringung vorangetrieben. Es haben 100% der atypisch stillen Mitunternehmer das Angebot auf Einbringung angenommen. Die Einbringung erfolgte gegen Gewährung von neuen Aktien. Die Beteiligten erhielten für ihre geleisteten Einlagen Aktien von S 62.500,-. Die Mitunternehmerschaft wurde somit nach einem Zeitraum von nur etwa zweieinhalb Jahren, nachdem die renditemäßig vorgeplante Verlustzuweisung erfolgt ist, durch Einbringung aller Anteile in eine AG ohne Erzielung eines steuerpflichtigen Abschichtungserlöses ehebaldigst beendet.
Was die Mitunternehmerschaft anbelangt, so ist sie nach Lehre und Rechtsprechung von zwei grundsätzlichen Komponenten abhängig, nämlich vom Unternehmerrisiko und von der Unternehmerinitiative. Dazu stützt sich die Argumentation der Betriebsprüfung im wesentlichen auf die Erkenntnisse des VwGH vom 25.6.1997, 95/15/0192 und 95/15/0193.
Nach Ansicht der Betriebsprüfung kann bei diesem Beteiligungsmodell aus folgenden Gründen nicht von einem in der Rechtsprechung geforderten Unternehmerrisiko gesprochen werden:
Das Fehlen eines Unternehmerrisikos versucht die Finanzverwaltung dadurch zu begründen, dass der Geschäftsumfang des Geschäftsherrn genau festgelegt gewesen sei und somit für die geleisteten Einlagen eine genaue Verwendung vorgegeben war. Dies kann nur auf eine völlige Fehlinterpretation des Anlegerprospektes zurückzuführen sein, da der Geschäftsherr Investitionsrichtlinien für P 96 Beteiligungen herausgegeben hat, die die Verwendung der Zeichnungssumme erläutern. Dabei wird hinsichtlich des Risikokapitals auf Investitionen in Beteiligungen gesprochen und demonstrativ Unternehmungen aufgezählt, mit denen zum Zeitpunkt der Erlassung dieser Richtlinien Beteiligungsgespräche geführt wurden. In eben diesen Richtlinien wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Kapitalrückführung und Dividenden als nicht gesichert anzusehen seien. Gerade aus dieser Feststellung, die in den Unterlagen enthalten ist, die jedem potentiellen Anleger übergeben wurden, ist ersichtlich, dass es beiden Parteien klar sein musste, dass es sich bei den Anlegergeldern um Risikokapital handle. Diese klare Risikokapitalkonstruktion wurde auch in den Zeichnungsscheinen der einzelnen Anlegern herausgestrichen und auch auf dieses Risiko hingewiesen, dass eine Rendite aus der steuerlichen Anerkennung von Verlustzuweisungen nicht als gewährleistet angesehen werden kann. Wörtliches Zitat aus den Zeichnungsscheinen: " Ich nehme zur Kenntnis, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkte kritische Haltung zeigt und dass keine Haftung für die Realisierung von mir allenfalls angestrebten steuerlichen Vorteilen übernommen werden kann."
Dr. Schuster: Es handelt sich bei der gegenständlichen Konstruktion um eine doppelstöckige Gesellschaft. Vom Bw. wurde die Nichtanerkennung der Verluste im unteren Bereich bis auf kleine Ausnahmen dem Grunde nach anerkannt. Im Vordergrund steht aber hier die Frage, ob bei einer Einlage der Gesellschafter in die GmbH ein Unternehmerrisiko vorliegt. Dies ist zu bejahen, da generell mit einem Verlust des Kapitals zu rechnen sein kann.
In der Praxis wird man auf die Erstellung mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung - außer unter Umständen aus dem Erscheinungsbild der Erledigung (Art und Form des Ausdruckes) - vor allem aus dem Kuvert (Versendestelle) schließen können. Im Erkenntnis vom 10.9.1998, 96/15/0266, stellt der VwGH auf das Erscheinungsbild ("in dieses Bild fügt sich die Anführung einer DVR-Nr.") ab.
Gemäß § 23 Abs.2 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben.
Übernahme eines Unternehmensrisiko und/oder
Unternehmerinitiative (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band II, 7. Lieferung, § 23 Tz 214ff).
"Das Unternehmerrisiko ist die Summe der mit dem Vermögenseinsatz verbundenen Chancen der Vermögensvermehrung, der Wertsteigerung, der Teilnahme an den Erträgen, aber auch das Mittragen der Gefahren, die mit der Kapitalanlage verbunden sind, also Gefahren der Vermögensverminderung oder Vermögenseinbußen. Dass diese Risken bei Kommanditisten von vornherein eingeschränkt sind, weil dieser nur mit dem Betrag ihrer Vermögenseinlage haften, ist bei dieser Betrachtung ohne Bedeutung, weil § 23 Z 2 EStG Kommanditisten ausdrücklich in den Kreis der potentiellen Mitunternehmer einbezieht. Die Gefahr der auf die Einlage beschränkte Vermögenseinbuße wird sohin zufolge gesetzgeberischer Entscheidung für die (Mit-) Unternehmerqualifikation nicht als schädlich angesehen.
Dabei kann allerdings das Risiko, die Vermögenseinlage zu verlieren, das Mitunternehmerbild nicht allein bestimmen, denn diese Gefahr trifft gleichermaßen auch denjenigen, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist und der so gleichfalls nicht mehr verlieren kann als der Kommanditist, nämlich das eingesetzte Kapital. Dennoch ist der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kein Mitunternehmer, der Kommanditist könnte es aber sein. Wenngleich der mit der Gefahr des Verlustes verbundene Vermögenseinsatz für die Annahmen des Unternehmerrisikos und für die Zurechnung zur Mitunternehmerschaft unabdingbar ist, so kann nach dem Gesagten dieser Maßstab nicht allein ausschlaggebend sein. Es muss vielmehr auch die Beteiligung am Gewinn an den stillen Reserven, am Zuwachs des Geschäftswertes des Unternehmens, dem Kapital zugeführt wurde, hinzutreten. Aber auch bei dieser Feststellung kann es noch nicht bleiben. Die Teilnahme an Gewinnen, und zwar sogar an den Wertzuwächsen, die üblicherweise außerhalb des laufenden Geschäftes realisiert werden, ist nämlich auch dem an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten nicht verschlossen, wenngleich diese Gewinne bei ihm zumeist erst bei der Veräußerung seiner Anteile oder bei Liquitation des Unternehmens zur Wirkung gelangen. Das so deutliche Merkmal des Unternehmerrisikos scheint somit an Farbe und Substanz zu verlieren und als Unterscheidungs- und Bestimmungsmerkmal weniger bedeutsam zu werden oder sich gar als unbrauchbar zu erweisen, wenn man aus dieser Sicht (wenn auch einseitig und bewusst vordergründig ) den Kommanditisten mit dem Gesellschafter von Kapitalgesellschaften vergleicht."
Erfüllen die Satzungen, Verfassung, der Gesellschaftsvertrag usw., die tatsächliche Gestaltung und Gebarung diese Voraussetzungen, verschaffen sie dem Anleger einen unmittelbaren Zutritt zu den Erfolgen des Unternehmens und bewirken sie ergebnishaft beim Anleger unmittelbare Vermögenseinbußen bei Verlustgebarungen der Gesellschaft , nimmt der Anleger unmittelbar Anteil an den stillen Reserven.
Das Beteiligungsangebot lautet "Hochrentierliche Beteiligungsmöglichkeit für Top-Privatanleger"
Vorausgeschickt wird, dass sich der Berechnungen auf die zur Zeit gegebenen Marktverhältnisse und die derzeitig gesetzlichen und steuerlichen Bestimmungen stützt. Für Änderungen der gesetzlichen Grundlagen und insbesondere der steuerlichen Gesetze kann keine Haftung übernommen werden. Die Anerkennung der dargestellten steuerlichen Auswirkungen erfolgt durch die Finanzverwaltung und stellt keine Geschäftsgrundlage dar. Eine Gewähr für den Eintritt der angestrebten und dargestellten Steuerfolgen wird nicht übernommen.
Die Beteiligung wird damit beworben, dass die Beteiligung insbesondere für unbeschränkt steuerpflichtige Personen konzipiert ist, die ein hohes zu versteuerndes Einkommen erzielen und zur Einkommensteuer veranlagt werden. Es handelt sich um eine Beteiligung, die auf der Grundlage eines steueroptimierten Konzeptes in Form einer atypisch Stillen Beteiligung errichtet wird. Die Beteiligung ist mit einem Darlehen im Ausmaß von 43% der Zeichnungssumme, das Sie dem Geschäftsherrn gewähren, kombiniert. Dieses Darlehen ist durch eine Bankgarantie einer österreichischen Bank besichert.
Ein weiterer Anreiz ist, dass bei einem Grenzsteuersatz von 50 %, einer Verlustzuweisung von 180% und dem geplanten Beteiligungsverlauf sich die Planrechnung auf Basis der internen Zinsfußmethode - für die ersten 10 Jahre eine mögliche Nettorendite von ca. 19% p.a. ermitteln lässt, was einer Bruttorendite (vor 25 % KESt) von ca. 25% p.a. entspricht.
1995 kann einen Verlust bis zu 180% der Zeichnungssumme erwartet werden, für die Folgejahre sind Gewinne geplant, die nicht ausgeschüttet sondern thesauriert werden.
In den aufgezählten Punkten wirbt das Beteiligungsmodell mit dem steuerlichen Aspekt, dass durch die zugewiesenen Verluste die Rendite höher als bei anderen Veranlagungen ist.
Ein Misserfolg der Unternehmen, an denen der Steuerpflichtige über einen Treuhänder als stiller Gesellschafter beteiligt ist, ist u.a. eine Voraussetzung für die hohe Rendite. Denn durch die anfangs erzielten Verluste, die den atypischen Gesellschafter bis zu einer vertraglich festgesetzten Höhe zugerechnet werden, erspart sich der atypisch stille Beteiligte Steuern. Somit geht der atypische stille Gesellschafter kein Risiko ein. Die hohe Rendite ergibt sich auf Grund der Verluste.
Im Jahr 1998 haben die atypisch stillen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Aktien unter Buchwertfortführung eingebracht. Weiters wurde ausgeführt, dass wenn die an sich leichtere Veräußerung der "eingetauschten" Aktien in naher Zukunft jedoch nicht erfolgt, zusätzlich sogar die ursprünglich mit dem halben Einkommensteuersatz eingeplante, seit dem Sparpaket aber nicht mehr begünstigte Versteuerung der Veräußerung unterbleiben, wenn die Aktien mindestens 10 Jahre behalten bleiben; das heißt: Die ausbezahlte Privatentnahme ist steuerfrei.
Auch aus diesen Ausführungen geht hervor, dass die Gesellschaft gar nicht einen höheren Gewinn durch unternehmerische Tätigkeit angestrebt hat, sondern weiterhin auf einen Gewinn auf Grund von Steuerersparnis abzielt.
Die gesetzlichen Änderungen können jedoch nicht als Unternehmerrisiko angesehen werden.
Das von der Rechtsprechung für eine Mitunternehmerschaft vorausgesetzte Unternehmerrisiko ist im vorliegendem Fall nicht gegeben. Die hohen Verluste und deren Zuweisung an die atypisch stillen Gesellschafter waren mit ein Teil des Konzepts zur Erreichen einer hohen Rendite.
Laut vorstehenden Ausführungen der Betriebsprüfung wurde ein Abschichtungserlös bei der Berechnung der Rendite gar nicht angenommen, man rechnete mit dem vorprogrammierten Verlust und der garantierten Darlehensrückzahlung.
Bei diesen Beteiligungsmodellen erleiden die atypisch stillen Beteiligten selbst, bei Verlust des eingesetzten Kapitals auf Grund der Anfangsverluste erzielten Steuerersparnis keinen tatsächlichen Verlust. Die Renditen können sich verringern. Ein Beteiligter an einer Kapitalgesellschaft kann sein eingesetztes Vermögen verlieren.
KMG-Prospekt: Der Zeichner wird durch Abschluss dieser Beteiligung Unternehmer mit vielen der damit verbundenen Chancen und Risken, wie sie bei einer Unternehmensbeteiligung systemimmanent sind. .... bis hin zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals.
Laut Berechnungsbeispiel kann es jedoch nur zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals kommen. Fast die Hälfte des jeweils eingesetzten Kapitals ist ein Darlehen, für welches die Rückzahlung mittels Bankgarantie gesichert ist. Die andere Hälfte ist die risikobehaftete Anlage als atypisch stiller Gesellschafter. Doch laut Rechenbeispiel ist selbst bei gesamten Verlust des eingesetzten Kapitals als stiller Gesellschafter eine Rendite auf Grund der Steuerersparnis für den Anleger gewinnbringend. Im Falle eines Verkaufes ist der Abschichtungsbetrag mit dem halben Steuersatz zu versteuern.
Bei diesem Modellen ist das einzige Risiko ist, das die Verluste steuerlich nicht anerkannt werden.
Betreffend die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft zwischen der P 96, dem Geschäftsherrn, und der T-GmbH erfüllen die Satzungen, Verfassung, der Gesellschaftsvertrag usw. die Voraussetzungen indem sie den Anlegern einen unmittelbaren Zutritt zu den Erfolgen des Unternehmers verschaffen.
In dem Beteiligungsangebot ist jedoch die Rendite vorgegeben unabhängig von einem etwaigen Unternehmenserfolg. (50%iger Steuersatz, 150% Verlustzuweisung, planmäßiges Rückzahlen des Darlehens, planmäßiges Abschichtungsguthaben,).
Im gegenständlichen Fall werden die Verluste zwar nicht durch steuerliche Investitionsbegünstigungen erzielt, jedoch durch hohe Verluste an überwiegend wirtschaftlich schlecht dastehenden Unternehmen, die wie aus der Unternehmensbewirtschaftung erkennbar, keine Gewinne anstrebten.
Auf die in der Berufung angeführte Abschichtung, die voll zu versteuern ist, wird entgegnet, dass wie bereits von der Betriebsprüfung ausgeführt, die Geschäftstätigkeit der P 96 nicht darauf ausgerichtet war, stille Reserven oder einen Firmenwert "anwachsen" zu lassen. Einer vertraglichen Zusicherung einer Abschichtung zum Verkehrswert kann daher keine Bedeutung zugemessen werden.
Das Vorliegen eines Unternehmensrisiko wird aus den vorstehenden angeführten Gründen als nicht gegeben angesehen.
Bei Publikumsgesellschaften ist die Einschaltung eines Treuhänders (auch Organtreuhänder genannt) häufig vorgesehen. Erfolgt die Zwischenschaltung eines Treuhänders, erfolgt die Wahrnehmung der Beteiligungsrechte vor allem mit dem Gedanken der sinnvollen und zweckmäßigen Ausübung der Verwaltungsrechtes. Die Zwischenschaltung eines Treuhänders, der zusammengefasst die Rechte der Treugeber wahrnimmt und der lediglich seiner formellen Rechtstellung nach Gesellschafterbefugnisse ausübt, führt schon zivilrechtlich dazu, dass die Veränderungen im Vermögen und im Erfolg, als wie im Vermögensstand des Treugebers eingetreten gelten. (Stoll, Publikums-(Abschreibungs-)Gesellschaften, SS 67ff)
Auch im vorliegendem Fall hatte der Treuhänder (T-GmbH) den Sinn, dass Stimm- und Kontrollrechte der einzelnen Geldgeber gebündelt werden um mit mehr Kompetenz und Einfluss gegenüber dem Geschäftsherrn auftreten zu können.
In dem Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft zwischen dem Geschäftsherrn der P 96 und der T-Union wird festgehalten, dass der atypisch stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt ist; er wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstigen wesentlichen Fragen, wie der Bestellung der Organe des Geschäftsherrn und Beschlüsse der Kapitalmaßnahmen mit.
In dem Treuhandvertrag zwischen den Beteiligten als Treugeber und der T-GmbH als Treuhänder wird der Treuhänder vom Treugeber beauftragt sich treuhändig auf seine Rechnung als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung an der P. 96 GmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten.
Im Verhältnis zum Treuhänder stehen dem Treugeber jene Mitwirkungsrechte zu, die nach dem Gesellschaftsvertrag über die atypische stille Gesellschaft dem Treuhänder als atypisch stiller Gesellschafter zukommen.
Ausgehend von den Rechte der atypisch stillen Gesellschafterin im vorstehend angeführten Gesellschaftsvertrag stehen dem Treuhänder keine wesentlichen Rechte zu, somit auch nicht dem Treugeber.
Der Treuhänder hat gegenüber dem Geschäftsführer P 96 keinerlei Rechte. Insofern hat auch die ökonomische Vorgangsweise, die Beteiligten bei der gegenständlichen Publikumsgesellschaften von einer Treuhandgesellschaft vertreten zu lassen nicht viel Sinn, da der Treuhänder als atypisch stiller Gesellschafter auf Grund des Vertrages zwischen ihm und dem Geschäftsherrn (P 96) gemäß § 8 an der Geschäftsführung nicht beteiligt ist.
Eine Unternehmerinitiative der Gesellschafter wird im gegenständlichen Fall nicht entfaltet.
Fraglich ist weiters, wieweit der Gesellschaft überhaupt Gewinnabsicht unterstellt werden kann. Im ersten Jahr wurde ein sehr hoher Verlust erzielt, in den folgenden Jahren wurde aber keine offensichtlichen Änderungen in der Unternehmensstrategie vorgenommen oder neue Beteiligungen erworben.
Wenn jedoch keine Gewinnabsicht vorliegt, liegen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, was auch eine Mitunternehmerschaft mit Gewinnanteilen ausschließt.
Nach der Judikatur des VwGH (zB 18.12.1996, 94/15/0151) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie das zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt.
Den Berechnungen wurden die derzeit aktuellen handels- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen zugrundegelegt. Erfahrungsgemäß ist davon auszugehen, dass sich die in Österreich geltende Gesetzeslage, die herrschende Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung der österreichischen Höchstgerichte im Laufe der Zeit ändern. Es wird darauf hingewiesen, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkte kritische Haltung zeigt. Aus solchen Änderungen der Verhaltensweisen können sich aus heutiger Sicht nicht zu prognostizierenden Auswirkungen auf die Veranlagung und die angestellten Berechnungen ergeben. Solche Auswirkungen sind alleiniges Risiko des Anlegers. Falls die der Renditenberechnung zugrundegelegten steuerlichen Annahmen nicht eintreten sollten, kann die dann erreichbare Rendite mit hoher Wahrscheinlichkeit unter der sonst bei Kapitalanlagen mit vergleichbarer Bindungsdauer am Markt erzielbaren Rendite liegen."
Die Beteiligten wurden in dem Kapitalmarktgesetz geprüften Anbot auf allfällige steuerliche Änderungen hingewiesen. Auskünfte von Abgabenbehörden im Einzelfall oder gar Aufforderungen sich als atypisch stille Gesellschafter zu beteiligten, erfolgten nicht.

References: § 92
 § 190
 § 188
 § 23
 § 23
 § 23
 § 8