Source: http://kraken.slv.cz/1Afs6/2005
Timestamp: 2018-06-22 11:54:17+00:00

Document:
1Afs6/2005
1 Afs 6/2005-65
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce O. B.-S., zastoupeného P. O., daòovým poradcem proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem námìstí Svobody 4, po¹tovní pøihrádka 372, 602 00 Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 4. 2003, è. j.-110-6438/2002-0106, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 10. 2004, è. j. 30 Ca 192/2003-40,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 10. 2004, è. j. 30 Ca 192/2003-40, se z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Platebním výmìrem ze dne 28. 5. 2002, è. j. 31386/02/404921/4361, pøedepsal Finanèní úøad v Ro¾novì pod Radho¹tìm ¾alobci k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 1999. Odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 8. 4. 2003.
®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì; ten svým rozsudkem ze dne 21. 10. 2004 vyslovil nicotnost jak napadeného rozhodnutí ¾alovaného, tak platebního výmìru ze dne 28. 5. 2002 vydaného v I. stupni. V odùvodnìní se odvolal na konstantní judikaturu Ústavního soudu, podle ní¾ nesmí ve výroku rozhodnutí v souladu s § 32 odst. 2 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád , d. ø. ), chybìt nejen právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno (a to jak procesní, tak hmotnìprávní), ale ani oznaèení konkrétního ustanovení daného pøedpisu; v opaèném pøípadì je rozhodnutí neplatné ve smyslu § 32 odst. 7 daòového øádu, resp. nicotné. To je významné zvlá¹tì proto, ¾e hmotnìprávní daòové pøedpisy procházejí pravidelnými zmìnami a dílèími novelami. V pøezkoumávaném platebním výmìru, aè zde byly oznaèeny pou¾ité pøedpisy, v¹ak odkaz na konkrétní ustanovení chybìl.
Dále spatøoval krajský soud neplatnost, resp. nicotnost, dodateèného platebního výmìru i v absenci údaje o základu danì, který vy¾aduje ustanovení § 46 d. ø.
®alovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost dovolávající se § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního; má za to, ¾e rozhodnutí správce danì nepostrádá ¾ádnou základní nále¾itost ve smyslu § 32 odst. 2 daòového øádu, a není tak nicotné. Nicotnost zpùsobují jen ty nejzáva¾nìj¹í vady, jak je vymezila teorie, a nemohou ji vyvolat jisté dílèí nepøesnosti (pøezkoumávaný platební výmìr jistì není nejasný nebo nesrozumitelný, jak o tom svìdèí ¾alobcovy pøesné vìcné námitky). Podle názoru Ústavního soudu (nález sp. zn. Pl. ÚS 8/98) je neplatnost rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø. dána jen tam, kde chybí nìkterá z nále¾itostí taxativnì vymezených v § 32 odst. 2 d. ø. Tak tomu v¹ak není u pøezkoumávaného platebního výmìru, nebo» ten obsahuje údaj o pou¾itém hmotnìprávním i procesním pøedpisu, a ze zákona neplyne, ¾e by základní nále¾itostí daòového rozhodnutí bylo i oznaèení konkrétního ustanovení právního pøedpisu ve výroku rozhodnutí (jak uvedl i Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-220). Po¾adavek krajského soudu na to, aby ve výroku bylo uvedeno i konkrétní ustanovení právního pøedpisu, lze navíc jen tì¾ko uskuteènit: s ohledem na komplexnost daòového øízení by toti¾ bylo nutné uvádìt témìø v¹echna ustanovení zákona upravujícího pøíslu¹nou daò.
S tím, ¾e nicotnost platebního výmìru vyvolal i chybìjící údaj o základu danì, ¾alovaný rovnì¾ nesouhlasí: ¾alobce toti¾ v této vìci není poplatníkem, a nebyl mu tak stanoven základ danì a daò ve smyslu § 46 d. ø., ale byla mu jako¾to plátci danì -tedy ve zcela odli¹ném re¾imu-toliko pøedepsána èástka k placení. Tato èástka je pøitom souhrnem jednotlivých daòových povinností ¾alobcových zamìstnancù coby poplatníkù danì z pøíjmù, a týká se tedy nìkolika základù danì. Pøi daòové kontrole, ze zprávy o ní¾ je zøejmé, jak byla tato èástka vypoètena, byl ostatnì pøíjem poplatníkù zji¹»ován jen pro úèely zdanìní, ani¾ jim byl skuteènì vyplacen. Koneènì je tøeba pøipomenout, ¾e ustanovení § 46 d. ø., jeho¾ se krajský soud dovolává, patøí do èásti tøetí daòového øádu, která upravuje postup pøi vymìøení danì, zatímco ustanovení § 69 d. ø., které správce danì u¾il v ¾alobcovì pøípadì, spadá do èásti ¹esté daòového øádu, upravující placení daní.
Z tìchto dùvodù by Nejvy¹¹í správní soud mìl zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. ®alovaný té¾ po¾ádal o to, aby jeho kasaèní stí¾nosti byl pøiznán odkladný úèinek: v dùsledku rozsudku krajského soudu by mu toti¾ mohla vzniknout nenahraditelná újma spoèívající v nedobytnosti pøedepsané èástky danì, která by nyní musela být ¾alobci vyplacena. ®alobce by krom toho mohl ¾ádat úrok a opìtovné vymáhání èástky by bylo ztí¾eno i jeho cizí státní pøíslu¹ností.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 16. 12. 2004. Zdùraznil, ¾e soud vyslovuje nicotnost z úøední povinnosti a bez ohledu na povahu námitek obsa¾ených v ¾alobì (¾alovaný toti¾ pøesností a konkrétností ¾alobních námitek dokládal urèitost a srozumitelnost daòových rozhodnutí v ¾alobcovì vìci). Konkrétní ustanovení právního pøedpisu musí být podle ¾alovaného uvedeno ve výroku rozhodnutí právì proto, ¾e vymìøování danì je slo¾itým procesem, nehledì u¾ k tomu, ¾e ve vìci jde o vysokou finanèní èástku, její¾ odnìtí ¾alobci musí být zdùvodnìno dùkladnì a zcela jednoznaènì. V rozsudku, jej¾ citoval sám ¾alovaný, ostatnì Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e je zpravidla nutno vy¾adovat, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního pøedpisu. Takový postup není pøepjatým formalismem, nýbr¾ mechanismem, který brání libovùli správního orgánu, obzvlá¹tì pøi vydávání rozhodnutí, která nemusí být odùvodnìna.
Správce danì krom toho sám uvedl ve výroku nìkolik ustanovení procesního pøedpisu a i jedno ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, aè k tomu-jak tvrdí ¾alovaný-není povinen, a tedy jako státní orgán ani oprávnìn. Co se týèe absence údaje o základu danì, i zde ¾alobce souhlasí s krajským soudem. Navíc ustanovení § 46 d. ø., z jeho¾ pùsobení se ¾alovaný v této vìci sna¾í vymanit, se nevztahuje pouze na poplatníka , ale obecnì na daòový subjekt , jím¾ je i plátce danì. I on toti¾ musí mít mo¾nost spolehlivì zjistit v¹echny údaje, k jejich¾ pøezkoumání slou¾í opravný prostøedek. Lze tedy uzavøít, ¾e vady, jimi¾ byl sti¾en platební výmìr, jsou natolik záva¾né, ¾e zpùsobují neplatnost (nicotnost), a krajský soud tak rozhodl správnì. Koneènì ¾alobce navrhl zamítnutí návrhu na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti: návrh je toti¾ zalo¾en na pouhé domnìnce nedobytnosti pøedepsané èástky, v ní¾ ¾alovaný nebyl nijak utvrzen dosavadním øádným plnìním povinností ze strany ¾alobce.
Kasaèní stí¾nost je dùvodná. ®ádostí o pøiznání odkladného úèinku se Nejvy¹¹í správní soud samostatnì nezabýval, nebo» rozhodnutím o vìci samé se ¾ádost stala bezpøedmìtnou.
®alovaný zastává názor, ¾e rozhodnutí správce danì vydané v I. stupni mìlo alespoò po formální stránce obstát v soudním pøezkumu; u¾ívá pøitom synonymicky pojmù nicotnost a neplatnost rozhodnutí (ostatnì stejnì jako krajský soud a rovnì¾ ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti). To v¹ak není správné: tyto pojmy nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Vedle nich stojí jako dal¹í pojem nezákonnost rozhodnutí, s ním¾ pracují procesní pøedpisy, v dané souvislosti zejména soudní øád správní. Je proto zapotøebí rozli¹ovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního aktu. To uèinil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku svého roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96; úvahy tam obsa¾ené je nanejvý¹ vhodné zde uvést.
A¾ do pøijetí soudního øádu správního èeský právní øád výslovnì neupravoval kategorii nicotnosti správního aktu. I pøes tento zjevný nedostatek s tímto pojmem pracovala doktrína i judikatura; jejich závìry je mo¾no-s výjimkami pøekonanými zmìnami v právní úpravì-pou¾ít pøevá¾nì i v souèasnosti.
Dosavadní judikatura správních soudù propracovala pojem nicotnosti ve znaèné hloubce; z judikatury Ústavního soudu lze poukázat napø. na usnesení ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. IV. ÚS 108/2000 (Sb. ÚS, sv. 18, è. 17, str. 423), nebo na nález ze dne 10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 728/01 (Sb. ÚS, sv. 28, è. 125, str. 79).
Judikatura dospìla k závìru, ¾e k nicotnosti je soud povinen hledìt z úøední povinnosti. Vady, které zpùsobují nicotnost, jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv v¹ak pouhý nedostatek funkèní pøíslu¹nosti), zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného pøedpisu).
Rozsáhlej¹í úpravu nicotnosti správních aktù pøiná¹í nový správní øád (zákon è. 500/2004 Sb.). Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jeho¾ vydání nebyl správní orgán vùbec vìcnì pøíslu¹ný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadøízený vìcnì pøíslu¹nému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto dùvodu zji¹»uje a rozhodnutím prohla¹uje správní orgán nadøízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle soudního øádu správního.
Z uvedeného vyplývá, ¾e nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami (pøíklady viz vý¹e), ¾e jej vùbec za rozhodnutí ani pova¾ovat nelze. Tyto vady jsou natolik záva¾né, ¾e pùsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva èi povinnosti subjektù.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 d. ø. je neplatné rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí (napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku) sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak zjevnì nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílèí nedostatky platebního výmìru nemohou zpùsobit jeho neexistenci. Chybí-li napø. ve výroku uvedení právních pøedpisù, nejde zjevnì o ¾ádný z pøípadù nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje [o takový nedostatek by ne¹lo ani u nepøesného oznaèení daòového subjektu podle § 32 odst. 2 písm. c) d. ø.], èi o nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobnì pokud by rozhodnutí neobsahovalo odùvodnìní, aè by je podle zákona mìlo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Krom toho je neplatnost rozhodnutí u¾¹í i co do typu rozhodnutí, u nich¾ mù¾e nastat: neplatné mù¾e být pouze rozhodnutí vydané podle daòového øádu, zatímco nicotné mù¾e být rozhodnutí jakékoliv. To znamená, ¾e i daòové rozhodnutí mù¾e být nicotné; dùvodem jeho nicotnosti ov¹em nebudou kritéria vyjmenovaná v § 32 odst. 7 d. ø. (tedy nedostatek základních nále¾itostí èi absence odùvodnìní), nýbr¾ toliko kritéria, je¾ jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura a z nich¾ nìkterá do budoucna explicitnì stanovuje správní øád.
Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 s. ø., tak nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat urèité intenzity.
Jak ji¾ bylo øeèeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotøebí odli¹ovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonné je takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním pøedpisem, a pøitom je¹tì nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo mo¾no usuzovat, ¾e rozhodnutí neexistuje, tj. ¾e je nicotné. Nezákonnost mù¾e být vyvolána buï chybnou aplikací hmotného práva (pak pùjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoøí § 78 odst. 1 s. ø. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepøezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebo vad øízení pøedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s.]; tyto vady øízení jsou v¹ak v rámci soudního øízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud poru¹ení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Z uvedeného vyplývá, ¾e platební výmìr, u nìj¾ byla ovìøena neplatnost ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø., mù¾e být buï toliko nezákonný pro nepøezkoumatelnost nebo pro jiné vady øízení, nebo-jsou-li zároveò naplnìna kritéria nicotnosti-mù¾e být i nicotný. Ka¾dá z právì uvedených kategorií tedy má svùj samostatný obsah a uplatòuje se za splnìní zcela odli¹ných pøedpokladù. Proto je závìr ztoto¾òující neplatnost s nicotností zjevnì mylný.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci: není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je-li splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné, nebo nepøezkoumatelné. Ani v tìchto pøípadech nelze hovoøit o tom, ¾e by soud pøihlí¾el z úøední povinnosti k neplatnosti; soud toti¾ pøihlí¾í z úøední povinnosti k urèitým vadám, které krom toho, ¾e vyvolávají neplatnost, zároveò-a to je pro soudní pøezkum podstatné-zpùsobují nepøezkoumatelnost èi nicotnost. Namítne-li ¾alobce v ostatních pøípadech neplatnost daòového rozhodnutí a soud shledá tento závìr správným, napadené rozhodnutí -je¾ je zároveò nezákonné v ¹ir¹ím slova smyslu-zároveò zru¹í, nejèastìji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.
Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemnì odli¹nými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum. Jak plyne z citovaného rozsudku, zdej¹í soud se neztoto¾òuje s velmi formálním, ba formalistickým, chápáním pojmu neplatnosti, jak jej vylo¾il Ústavní soud v nálezech, na nì¾ se odvolává krajský soud. Pova¾uje naopak nicotnost a neplatnost správního aktu za vzájemnì odli¹né kategorie s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum, a závìr krajského soudu o tom, ¾e platební výmìr, v nìm¾ chybí nìkterá ze základních nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 d. ø., je tím samým nicotný, nesdílí.
Jeliko¾ jsou tedy neplatnost a nicotnost správního rozhodnutí odli¹nými instituty, jsou odli¹né i jejich právní následky. Nicotné správní akty jsou v mno¾inì ve¹kerých správních aktù výjimkou z pravidla, podle nìj¾ se na správní rozhodnutí hledí jako na zákonné, vìcnì správné a po právu utváøející právní vztahy svých adresátù do doby, ne¾ je autoritativnì (a» u¾ ve správním øízení èi v øízení soudním) vysloven opak; pouze nicotným aktùm nesvìdèí presumpce správnosti (nejsou ani správné, ani nesprávné, nebo» nejsou vùbec). Popøení presumpce správnosti je v¹ak v¾dy vá¾ným zásahem do právní jistoty adresátù aktu nebo i jiných osob, které se jím v mezidobí v dobré víøe øídily. I proto nelze následky nicotnosti svévolnì spojovat s instituty jinými, nýbr¾ je naopak tøeba vykládat nicotnost restriktivnì a s pøihlédnutím k jejímu smyslu, jím¾ je odstranit rozhodnutí, která nikdy nemohla být respektována.
V projednávané vìci není ov¹em podstatné, ¾e ani ¾alovaný ve své kasaèní stí¾nosti tyto pojmy øádnì nerozli¹il: dùle¾ité je, ¾e pøi rozli¹ování neplatnosti a nicotnosti pochybil krajský soud, jeho¾ rozhodnutí ¾alovaný napadá. Nemìlo tak význam, ¾e ¾alobní námitku vytýkající neplatnost (resp. nicotnost) rozhodnutí ¾alobce v øízení vùbec neuplatnil: krajský soud toti¾ tím, ¾e oba pojmy ztoto¾nil, resp. obìma institutùm pøiøkl stejnou právní povahu, mohl s pomocí tohoto chybného východiska odùvodnit ¹íøi své pøezkumné pravomoci poukazem na § 76 odst. 2 s. ø. s., podle nìj¾ soud vysloví nicotnost i bez návrhu. Nejvy¹¹í správní soud tak pøezkoumával, zda vady, které krajský soud vytkl správci danì, mohly vést k vyslovení nicotnosti.
Krajský soud spatøoval nicotnost v tom, ¾e platební výmìr ze dne 28. 5. 2002, è. j. 31386/02/404921/4361, neuvádí ve výroku ustanovení hmotnìprávního pøedpisu, podle nìj¾ bylo rozhodováno; krom toho zde chybí té¾ údaj o základu danì.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nezpùsobuje absence odkazu na konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nicotnost, jak to soud vyslovil ji¾ ve svém rozsudku ze dne 18. 11. 2003, è. j. 2 Afs 12/2003-220 (publikováno pod è. 212/2004 Sb. NSS). V dobì vydání tohoto rozsudku nebyly je¹tì zcela ujasnìny rozdíly mezi pojmy nicotnosti a neplatnosti, jak se o nich pí¹e shora; pøesto v¹ak závìry tam uèinìné dopadají i na projednávanou vìc. I v této vìci tedy je tedy nutno trvat na tom, ¾e Krajský soud v Brnì pochybil, nebo» ani sám daòový øád nepo¾aduje uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu jako¾to základní nále¾itosti rozhodnutí [srov. § 32 odst. 2 d. ø., zvlá¹tì písm. d)]: stanoví pouze tolik, ¾e ve výroku musejí být oznaèeny pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno. (Rozdíl mezi pøedpisem a ustanovením je pøitom nesporný; stejnì tak je nutno oba pojmy li¹it od pojmu právní norma , co¾ ov¹em krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí dùslednì neèiní.) Tomu správce danì dostál: v platebním výmìru toti¾ uvedl jak zákon ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, tak daòový øád. Neomezil se navíc jen na to, ale zároveò se zmínil i o konkrétních ustanoveních-tedy o ustanovení § 6 odst. 3 a § 69 d. ø. a o ustanovení § 38i odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. I kdyby v¹ak u¾itá ustanovení takto nekonkretizoval, nezpùsobilo by to nicotnost platebního výmìru. Uvedení konkrétního ustanovení právního pøedpisu je sice nanejvý¹ vhodné v zájmu srozumitelnosti a pøesvìdèivosti rozhodnutí vydaného v daòovém øízení, jakkoli tato povinnost ze zákona výslovnì nevyplývá; absence takového údaje v¹ak rozhodnì není tak intenzivním nedostatkem, aby mohla pøivodit nicotnost.
Nicotnost platebního výmìru je podle krajského soudu zpùsobena i tím, ¾e zde chybí údaj o základu danì; ani s tím se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Údaj o základu danì bývá bì¾nou souèástí tìch platebních výmìrù, jimi¾ se domìøuje daòovému subjektu daò podle § 46 d. ø., aèkoli ani zde není základní nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 d. ø. (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 10. 2005, è. j. 7 Afs 51/2004-73). Zdej¹í soud v¹ak souhlasí se ¾alovaným v tom, ¾e v platebním výmìru, jím¾ se plátci danì dodateènì pøedepisuje k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, nemá takový údaj místo-a to nikoli z dùvodu ustálené praxe finanèních úøadù, nýbr¾ v dùsledku zákonem stanoveného postupu pøi vybírání a placení této danì. Standardní postup podle § 46 d. ø. se ve své úplnosti uplatní jen u poplatníka (jakkoli to ¾alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zpochybòuje poukazem na to, ¾e se zde u¾ívá ¹ir¹ího pojmu daòový subjekt , jím¾ mù¾e být podle § 6 d. ø. i plátce): jen on (pøípadnì jeho právní nástupce) toti¾ podává daòové pøiznání (hlá¹ení) a jen s ním vede správce danì následnì øízení vymìøovací podle èásti tøetí daòového øádu. V daòovém pøiznání je poplatník mj. povinen uvést i základ danì, z nìj¾ vypoèítal pøiznanou daò -a tomu pak odpovídá i postup správce danì pro pøípad, ¾e se jím stanovený základ danì a daò li¹í od základu danì a danì pøiznané poplatníkem: základ danì uvedený poplatníkem daòovém pøiznání má svùj protìj¹ek v základu danì stanoveném správcem danì a uvedeném v platebním výmìru.
Vybírání a placení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù je v¹ak konstruováno jinak. Plátce danì v prùbìhu celého zdaòovacího období srá¾í svým zamìstnancùm jako¾to poplatníkùm této danì mìsíènì zálohy na daò a odvádí je správci danì. Pro úèely tohoto ka¾domìsíèního srá¾ení a odvádìní danì zákon ani neoznaèuje zdaòovaný úhrn pøíjmù jako základ danì , nýbr¾ jako zdanitelnou mzdu : plátce toti¾ ¾ádný souhrnný základ danì nevypoèítává, pouze odvádí mno¾ství jednotlivých záloh sra¾ených ze zdanitelných mezd jednotlivých zamìstnancù. Dokonce ani v roèním vyúètování této danì se vùbec neobjevuje polo¾ka základ danì ani údaj vyjadøující souèet zdanitelných mezd v¹ech zamìstnancù za celé zdaòovací období: uvádí se zde jen èástky sra¾ené a odvedené za jednotlivé mìsíce a souhrnná èástka takto odvedená za celé zdaòovací období. Jakýsi hypotetický základ danì -tj. úhrn v¹ech zdanitelných mezd v¹ech zamìstnancù za celé zdaòovací období-stanoví novì a¾ sám správce danì pøi pøezkoumávání správnosti odvedené danì. Tak tomu bylo i v této vìci: správce danì toti¾ pøi daòové kontrole zjistil, ¾e ¾alobce jako plátce nesprávnì odvádìl zálohy na daò jen z masy penìz, které vyplatil svým zamìstnancùm on sám, nikoli z celkového pøíjmu, který zamìstnancùm nále¾el i za práce pro osoby tøetí a který podléhal zdanìní. Správce danì proto-aby mohl vypoèíst celkovou èástku dlu¾né danì za v¹echny zamìstnance a za celé zdaòovací období-seèetl pøíjmy za ve¹keré práce vykonané v¹emi zamìstnanci jak pøímo pro ¾alobce, tak pro osoby tøetí, odeèetl od nich pojistné a nezdanitelné èástky a z nich stanovil daò; od takto stanovené danì pak odeèetl úhrn záloh odvedený ¾alobcem a zbytek pøedepsal ¾alobci k placení. Rozdíl mezi vý¹í pøíjmù zamìstnancù, které byly ji¾ zdanìny prostøednictvím odvedených záloh, a celkovou vý¹í zdanitelných pøíjmù zji¹tìnou správcem danì je tak jistou obdobou domìøeného rozdílu na daòovém základu (§ 46 odst. 2 a 8 d. ø.)-av¹ak právì jen obdobou. Jak správnì poznamenává ¾alovaný, je to ostatnì zøejmé i ze systematického zaøazení obou porovnávaných ustanovení (§ 46 a § 69 odst. 1 d. ø.). Lze tedy uzavøít, ¾e údaj o základu danì nejen ¾e není nezbytnou ani pravidelnou nále¾itostí platebního výmìru, jím¾ se plátci danì pøedepisuje k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, ale v pøezkoumávaném platebním výmìru jej správce danì správnì neuvedl, nebo» s takovou polo¾kou vùbec nepracoval.
Z materiálního hlediska se pak nad rámec shora uvedeného slu¹í dodat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na rozdíl od krajského soudu nepoci»uje dùvodné pochybnosti o pøedmìtu zdanìní , a bezesporu je nepoci»oval ani ¾alobce: ten se toti¾ dne 15. 4. 2002 seznámil se zprávou o daòové kontrole i s jejími pøílohami a ji¾ v odvolání proti platebnímu výmìru ze dne 23. 7. 2002 snesl pøesné argumenty zpochybòující správnost platebního výmìru. Toté¾ pak uèinil i v ¾alobì, ani¾ jakkoli zpochybnil formální stránku platebního výmìru.
Shora uvedenou argumentací jsou tak vypoøádány i námitky obsa¾ené v ¾alobcovì vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. ®alobce spatøoval nicotnost ve stejných nedostatcích dodateèného platebního výmìru jako krajský soud; krom toho zdùvodnil nutnost uvádìní chybìjících údajù i materiálními hledisky. Z toho v¹ak pro sebe nemù¾e nic vytì¾it, nebo» právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu se od jeho názoru (a od závìrù krajského soudu) li¹í principiálnì. Pro tuto vìc není tolik podstatné, zda se na vnìj¹í podobu a nále¾itosti pøezkoumávaného platebního výmìru nahlí¾í formálnì èi materiálnì: ani ty, ani ony argumenty toti¾ nemohou zvrátit pøesvìdèení zdej¹ího soudu, ¾e tento platební výmìr existuje a nebyl dùvod k vyslovení jeho nicotnosti.
Platební výmìr vydaný v této vìci tedy není nicotný, a u¾ vùbec pak není nicotné rozhodnutí o odvolání proti nìmu, které vydal ¾alovaný. Krajský soud vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného z toho dùvodu, ¾e ¾alovaný zamítl odvolání proti nicotnému (tj. neexistujícímu) platebnímu výmìru, místo aby jej zru¹il; jeliko¾ v¹ak platební výmìr nicotný není, tato výtka krajského soudu neobstojí.
®alovaný tedy nepochybil, kdy¾ pøezkoumal existující správní akt; ani jeho rozhodnutí tak není nicotné a Krajský soud v Brnì je mìl pøezkoumat vìcnì. Nejvy¹¹í správní soud proto vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), a bude se tak zabývat vìcnými námitkami øádnì uplatnìnými v ¾alobì. V novém rozhodnutí o vìci rozhodne Krajský soud v Brnì i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 46
 § 103
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 76
 § 32
 § 32
 § 32
 § 78
 § 76
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 6
 § 69
 § 38
 soud 
 § 46
 § 32
 soud 
 § 46
 § 6
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud