Source: http://www.efaktury.org/przechowywanie_faktur
Timestamp: 2020-05-31 09:34:10+00:00

Document:
Przechowywanie faktur - Efaktury.org
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2010 r. i 26 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania dokumentów sprzedaży - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 listopada 2009 roku został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 lutego 2010 r. i 26 lutego 2010 r.o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania dokumentów sprzedaży.
Spółka prowadzi od dnia 15 października 2008 r. sklep internetowy sprzedający artykuły AGD i RTV, w tym pralki, lodówki, golarki, telewizory. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również na rzecz firm. Cała sprzedaż dokonywana jest z magazynu w Niemczech należącego do niemieckiej spółki matki. Spółka matka wynajmuje Wnioskodawcy miejsce na magazynowe dla towarów, drukuje jego faktury, pakuje paczki. Za usługi obciąża odpowiednio fakturami. Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem w stosunku do spółki matki, nie posiada niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej. Faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę drukowane są w Niemczech przez spółkę matkę, posiadają wszystkie dane (sprzedawcy i nabywców) dotyczące transakcji sprzedaży zawieranych przez Wnioskodawcę, podatek naliczony według stawki 22%. Spółka matka na podstawie zamówień przygotowuje paczki i pakuje do nich obok zamówionego towaru wydrukowane faktury sprzedaży. Paczki przekazywane są następnie do spedytora w Polsce, po czym towary te zostają odebrane przez samochód spedycyjny i przewiezione do magazynu Wnioskodawcy w Polsce, skąd następnie zostają przekazane firmie kurierskiej, która dostarcza towary klientom. Jak zatem wskazuje Wnioskodawca, miejscem dostawy jest Polska. Faktura VAT jest w tym przypadku dokumentem potwierdzającym wartość towaru oraz kartą gwarancją, gdyż coraz więcej producentów dokonuje naprawy na podstawie dokumentu zakupu. Aktualnie Spółka odnotowuje generowanie faktur sprzedaży powyżej 3.000 sztuk miesięcznie, a przyrost miesięczny wynosi przeciętnie 20%. Z licznych kontroli przeprowadzonych w ostatnim czasie w Spółce wynika, że jedyną formą kontrolną jest przesyłanie ich do programu A, którym dysponuje urząd skarbowy, a dzięki któremu urzędnicy bezpiecznie i szybko mogą przeprowadzić kontrolę. Zliczanie faktur pojedynczo jest niewykonalne ze względu na duże prawdopodobieństwo błędu czynnika ludzkiego. W roku 2008 obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wynosiły 5.210.036 zł. W roku 2009 obroty te wyniosły 16.155.200 zł, a w styczniu 2010 r. 2.884.903 zł. W samym styczniu 2010 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Spółka wystawiła 2.622 faktury. Przechowywanie dokumentów sprzedażowych jest zatem, jak wskazuje Spółka, bardzo utrudnione (czas drukowania, ilość wydruków, miejsce do przechowywania), a ze względu na ilości drukowanego papieru nie służy ochronie środowiska oraz przyczynia się do wzrostu kosztów Spółki. Odnosząc się do przepisów rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur Spółka podkreśla, że egzemplarz faktury wysyłanej w formie papierowej do klienta jest identyczny z przechowywanym w systemie. Faktura nie jest potwierdzana podpisem elektronicznym, gdyż wymaga on wcześniejszej akceptacji klienta w formie papierowej, co znacznie wydłuży proces realizacji zamówienia i ostatecznie może prowadzić do jego anulowania przez klienta. Ponadto Spółka zaznacza, że oprócz podglądu faktury i jej drugiego egzemplarza, program M, w którym pracuje, identyfikuje osobę wystawiającą fakturę poprzez I-użytkownika oraz oprócz daty, podaje godzinę wystawienia faktury. Czyli, jak wskazuje Spółka, program spełnia wymogi wspomnianego § 4 powołanego rozporządzenia, dotyczące autentyczności i integralności dokumentu wysyłanego z przechowywanym, tym niemniej bez certyfikatu od podmiotu świadczącego usługi certyfikacyjne. Spółka wskazuje, iż prawodawca w żadnym przepisie nie sformułował expressis verbis obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury, której oryginał został wysłany w formie papierowej. Wydaje się również, że taki zakaz jest nieracjonalny. Drugi egzemplarz faktury Spółka może każdorazowo wydrukować na życzenie urzędnika, dzięki czemu spełniony jest warunek określony w art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur Spółka zaznacza, że spełniają one warunek autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści (§ 4 powołanego rozporządzenia), a także warunek przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej drugich egzemplarzy faktur. Ponadto Spółka wskazuje, iż posiada bardzo dobrą identyfikację klienta poprzez rozbudowaną kartę klienta, dzięki czemu można potwierdzić datę zamówienia, przekazywane przez pracowników Spółki informacje, zapytania klienta, numer faktury i produkt, którego sprzedaż dotyczy, jaki numer listu przewozowego został wygenerowany dla przesyłki, kiedy nastąpiła wpłata z "U", bądź została wpłacona przez klienta w formie przedpłaty, czy produkt znajduje się w naprawie oraz wszelkie potrzebne informacje do profesjonalnej obsługi klienta i kontroli transakcji.
Czy Spółka, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ochronę środowiska, może być wobec tego zwolniona z obowiązku przechowywania dokumentów sprzedaży w formie papierowej...
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze ilość wystawianych faktur oraz ochronę środowiska, może być zwolniony z obowiązku przechowywania dokumentów sprzedażowych w formie papierowej na rzecz formy elektronicznej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo podatkowe winno dostosowywać się do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych przez podmioty działań, nie zaś wyznaczać te działania. Powołując się na stanowisko Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - sygn. akt. I SA/Bd 315/09 Wnioskodawca stwierdza, że prawo nie może nakazać działań niemożliwych, zatem należy posłużyć się metodą obiektywnie możliwą do zastosowania.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.
Stosownie do treści art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3 nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystania faktur.
Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.).
Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA.
Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują podatnikom wystawiać - czyli sporządzać faktury dokumentujące wykonywane czynności. Faktury powinny być zatem sporządzane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz KOPIA.
Stosownie do zapisu § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie ( § 21 ust. 2). Zgodnie z § 21 ust. 3, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.
Powyższe normy prawne wskazują, iż nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Powołane przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać w postaci elektronicznej dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w takiej postaci, w jakiej powstały w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów, wskazując jednocześnie na odrębność tych zasad dla faktur wystawionych w formie elektronicznej.
W obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego w tym zakresie, który polegałby na wystawianiu faktur w formie papierowej i przechowywaniu ich kopii na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych, które regulowane są odrębnymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).
Stosownie do zapisów § 2 tego rozporządzenia, faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.
Z treści § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją". Akceptacja może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej, o czym stanowi § 3 ust. 2. W przypadku akceptacji w formie elektronicznej przepisy § 4 stosuje się odpowiednio.
Jak stanowi § 4 powołanego rozporządzenia, faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane: bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lubpoprzez wymianę danych elektronicznych (I) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o podpisie elektronicznym, podpis elektroniczny to dane w postaci elektronicznej, które wraz z innymi danymi, do których zostały dołączone lub z którymi są logicznie powiązane, służą do identyfikacji osoby składającej podpis elektroniczny. Natomiast jak wynika z art. 3 pkt 2 tej ustawy, bezpieczny podpis elektroniczny to podpis elektroniczny, który: jest przyporządkowany wyłącznie do osoby składającej ten podpis,jest sporządzany za pomocą podlegających wyłącznej kontroli osoby składającej podpis elektroniczny bezpiecznych urządzeń służących do składania podpisu elektronicznego i danych służących do składania podpisu elektronicznego,jest powiązany z danymi, do których został dołączony, w taki sposób, że jakakolwiek późniejsza zmiana tych danych jest rozpoznawalna. Z powyższego wynika, iż dokumentowanie transakcji w formie elektronicznej musi przebiegać z zachowaniem wymogów określonych w powołanych normach prawnych.
Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą przede wszystkim posiadać gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Autentyczność i integralność treści faktury elektronicznej zagwarantowana jest poprzez opatrzenie jej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego w dniu jej wystawienia kwalifikowanego certyfikatu lub systemem wymiany danych (I).
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia, faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.
Stosownie do treści § 6 ust. 6 rozporządzenia, dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępniane organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.
Należy także wskazać, iż stosownie do przepisu art. 218 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), określanej dalej jako Dyrektywa 112, dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych, na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych. (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Każdy egzemplarz faktury wysyłanej w formie papierowej do klienta jest identyczny z przechowywanym w systemie. Faktura nie jest potwierdzana podpisem elektronicznym, gdyż wymaga on wcześniejszej akceptacji klienta w formie papierowej, co znacznie wydłuży proces realizacji zamówienia i ostatecznie może prowadzić do jego anulowania przez klienta. Ponadto Spółka zaznacza, że oprócz podglądu faktury i jej drugiego egzemplarza, program M, w którym pracuje, identyfikuje osobę wystawiającą fakturę poprzez ID-użytkownika oraz oprócz daty, podaje godzinę wystawienia faktury. Czyli, jak wskazuje Spółka, program spełnia wymogi wspomnianego § 4 powołanego rozporządzenia, dotyczące autentyczności i integralności dokumentu wysyłanego z przechowywanym, tym niemniej bez certyfikatu od podmiotu świadczącego usługi certyfikacyjne.
Z powyższego wynika, iż Spółka nie wystawia faktur w formie elektronicznej, nie opatruje ich bezpiecznym podpisem elektronicznym, a także nie stosuje systemu wymiany danych elektronicznych (I). Zatem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, dotyczące tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro wystawiane przez Wnioskodawcę oryginały faktur VAT miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tych dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć wpływu względy ochrony środowiska, bowiem powołane przepisy prawa podatkowego wprost określają obowiązki podatników w zakresie wystawiania i przechowywania dokumentów sprzedaży i ich kopii. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci, stosownie do regulacji zawartych w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.).
Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Stronę orzecznictwo, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie i jest osadzone w określonym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.
Słowa kluczowe: faktura vat, podpis elektroniczny, przechowywanie dokumentów
Data aktualizacji: 18/07/2011 10:04:35
Czy dopuszczalne jest wyodrębnienie w poszczególnych fakturach VAT poszczególnych elementó...
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika, data wpływu do tut. Urzędu...
Prawidłowość wystawiania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur p...
Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samo...
Działając na podstawie art. 14a 4 i art. 14a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdza, iż stanowisko Spółki, w zakresie odliczania podatku od...
Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz i o...
Opodatkowanie usług świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego oraz wystawiania faktu...
Możliwość do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego w fakturach dotyczących projektu pod nazwąOpodatkowanie zadatku zatrzymanego ze względu na niewykonanie umowy.Korekta podatkuPytanei dotyczy zastosowania stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług w zakresie prowadzenia serii treningów psychologicznychWystawianie faktur korygujących onlineUdokumentowanie przychodu (KP potwierdzające przyjęcie czynszu od najemcy) z wynajmu lokali mieszkaniowych bez pisemnej umowy najmu

References: art. 14
 art. 73
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 106
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 218
 art. 244
in fine
 art. 247
 art. 246
 art. 246
 art. 153
 art. 14
 art. 14
 art. 14