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Timestamp: 2020-04-01 20:44:32+00:00

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A) En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.uno, letra a) de la referida Ley 37/1992 dispone que tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, que se definen en el artículo 5.dos como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 5, apartado uno de la Ley del Impuesto, señala:
En este sentido, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En consecuencia, la comunidad de bienes consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación del inmueble objeto de consulta por la comunidad de bienes a los comuneros en caso de disolución de la misma tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En cuanto a la base imponible de dicha entrega, habrá que estar a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales de determinación de la base imponible del artículo 79 de dicha norma.
En este sentido, el apartado quinto del artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
En consecuencia, dado que existe vinculación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al ser una operación realizada entre la comunidad de bienes transmitente y uno de sus miembros, la base imponible vendrá determinada por el valor de mercado del inmueble en cuestión.
En efecto, se cumplirán los requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 79.Cinco transcritos anteriormente ya que la contraprestación pactada entre las partes fuera inferior al valor de mercado y tanto el transmitente y destinatario determinan sus deducciones aplicando la regla de la prorrata al existir una vivienda alquilada que no originará el derecho a la deducción.
4.- Por otra parte, tratándose de una segunda o posterior entrega de edificaciones, podría resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que declara exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
No obstante, el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 recoge la posibilidad, en determinadas condiciones, de renuncia a la citada exención:
En el caso objeto de consulta, el inmueble en cuestión no ha sido objeto de división horizontal de manera que se realizará una única entrega exenta en virtud del artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto y que será susceptible de renuncia en los términos expuestos.
Para el caso de renuncia a la exención, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:
En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992, que regula la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión del inmueble objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la entidad destinataria del inmueble.
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (BOE del 29 de diciembre).
2.- En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
3.- En consecuencia, en lo que se refiere a la posible deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los consumos de suministros contratados en la vivienda (electricidad, agua, calefacción, etc.) a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 95 de la Ley del Impuesto anteriormente citado, declara que, cuando el sujeto pasivo adquiere un bien o servicio que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto, la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el propio artículo 95 de la Ley 37/1992.
De la información disponible en el escrito de consulta cabe deducir que el consultante no afecta directa y exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional los mencionados bienes y servicios, toda vez que es previsible su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda. En consecuencia, dado que no se trata de entregas de bienes de inversión que pudieran afectarse en parte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del consultante, no serán deducibles en ninguna medida las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes y servicios.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.».
Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
2.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) según redacción dada por el artículo primero del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre (BOE del 26), establece lo siguiente:
Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.
4.- Según el escrito de consulta la sociedad consultante ha sido contratada para la instalación de la línea de embotellamiento en la bodega por el promotor de la obra. Según los términos del escrito de consulta parece que la contratación de la línea de embotellamiento se encuadra dentro de una construcción de edificaciones, siendo el destinatario de las operaciones el promotor, que actúa como empresario o profesional, por lo que la contestación a esta consulta se realizará considerando cumplidos los citados requisitos.
5.- Por lo que se refiere a si las obras tienen la consideración de ejecuciones de obra, el artículo 8 de la Ley 37/1992 califica como entregas de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
En particular, reciben dicha consideración, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la citada Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Conforme al artículo 11 de la Ley del Impuesto, las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones deben calificarse como prestaciones de servicios.
Por otro lado debe advertirse que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene una definición del concepto de ejecución de obra.
La ejecución de obra se encuentra referenciada en el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006).
6.- Por lo que se refiere a la consideración de si las operaciones realizadas tienen la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, se debe señalar que, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo, tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
– Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2275-11, de 27 de septiembre).
Por otro lado, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
– Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V2658-07, de 10 de diciembre)
– Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo las que se realicen (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia V1772-11, de 7 de julio).
– Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, vídeo porteros, instalaciones de TV, bombas de grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones, y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los materiales en mal estado o averiados, (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V1557-11, de 16 de junio).
– Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la retirada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en la calzada, la señalización de situaciones de peligro, la señalización y regulación del tráfico, la inspección de elementos de la carretera, los bacheos y regularizaciones de firmes, las pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la limpieza de desagües, juntas, señales, etc. (véase contestación a consulta vinculante con número de referencia V1827-11, de 18 de julio).
– Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la obra (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0966-12, de 7 de mayo).
– Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (véase, entre otras, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0325-11, de 14 de febrero).
7.- En conclusión, la línea de embotellamiento, según el escrito de consulta, será objeto de instalación y montaje, anclándose al suelo, junto con su cuadro y canalización eléctrica y quedando incorporado al inmueble. De acuerdo con el punto anterior esta línea de embotellamiento tiene la consideración de ejecución de obra, por lo que si se cumplen los demás requisitos, como así parece desprenderse del escrito de consulta, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones consultadas.
1.- El artículo 91, apartado uno.1, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”.
2.- Tal y como se dispuso en la consulta vinculante de 16 de febrero de 2015, V1546-15, el informe de la Subdirección General de Riesgos Alimentarios, de la Agencia Española de Seguridad Alimentaria y Nutrición, del Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad, remitido a este Centro Directivo, el 8 de enero de 2013 señala lo siguiente:
“Los complementos alimenticios regulados a nivel de la Unión Europea mediante la Directiva 2002/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 10 de junio de 2002 relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros en materia de complementos alimenticios (incorporada a nuestro ordenamiento mediante el Real Decreto 1487/2009, de 26 de septiembre, relativo a los complementos alimenticios), se encuentran incluidos en la definición de alimento establecida en la Unión Europea.”.
El artículo 2 del Real Decreto 1487/2009, de 26 de septiembre, relativo a los complementos alimenticios (BOE de 9 de octubre), que incorporó al ordenamiento jurídico interno la Directiva 2002/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 10 de junio de 2002, relativa a la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros en materia de complementos alimenticios, establece que se entenderán por “complementos alimenticios”:
“Los productos alimenticios cuyo fin sea complementar la dieta normal y consistentes en fuentes concentradas de nutrientes o de otras sustancias que tengan un efecto nutricional o fisiológico, en forma simple o combinada, comercializados en forma dosificada, es decir, cápsulas, pastillas, tabletas, píldoras y otras formas similares, bolsitas de polvos, ampollas de líquido, botellas con cuentagotas y otras formas similares de líquidos y polvos que deben tomarse en pequeñas cantidades unitarias.”.
De acuerdo con lo expuesto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los productos objeto de consulta, siempre que los mismos tengan la consideración de complementos alimenticios conforme a lo previsto en el Real Decreto 1487/2009, de 26 de septiembre, anteriormente citado.
Qué valor se debe dar a los inmuebles.
El artículo 19.1.1º del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993)- en adelante TRLITPAJD-, determina lo siguiente:
Por otra parte, el artículo 23 del mismo texto legal recoge que:
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”
A su vez, el artículo 25 del TRLITPAJD establece que:
En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
No obstante, el artículo 46 del mismo texto legal determina que:
Por último, el artículo 26 del TRLITPAJD recoge que:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución y liquidación de una sociedad o disminución de capital de la misma, con la adjudicación a los socios de los bienes que constituyen su activo es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. En este caso, el sujeto pasivo será el consultante. La base imponible será el valor real de los bienes y derechos que se le adjudiquen, los inmuebles, valor real que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y al que se aplicará el tipo de gravamen del 1 por 100.
Por lo tanto, la base imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (valor real del bien transmitido menos las cargas que sean deducibles por disminuir dicho valor real) debe coincidir con el valor de mercado. Así lo tiene dicho el Tribunal Supremo en una constante jurisprudencia. En efecto, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión, habiendo establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado –entre otras, sentencia de 16 de junio de 1994–. Así mismo, en la sentencia de 5 de octubre de 1995, el Tribunal Supremo, tras afirmar que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y que esta apreciación nos lleva a lo que se denomina valor de mercado, establece que dicho valor de mercado ha sido definido con gran corrección por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994, en cuyo Anexo I.1 se define el valor de mercado del siguiente modo: «Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación».
Aplicación de la regla del «mayor valor» establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Con carácter previo, ha de señalarse que la consulta fue remitida a esta Dirección General por la Dirección General de Financiación y Tributos de la Junta de Andalucía, habiendo tenido entrada el pasado 30 de octubre de 2017.
Según consta en el escrito de consulta, fallecido el cónyuge de la consultante en 2012, en pago de su cuota legal de gananciales le fueron adjudicados, con anterioridad a la partición y adjudicación de herencia, el pleno dominio de bienes inmuebles a cambio de su renuncia a su titularidad del 50% en otros bienes pertenecientes a la sociedad de gananciales, los cuales pasaron a integrarse en el caudal hereditario, por lo que se produjo, en consecuencia, una permuta entre la consultante y los herederos, operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se plantea, en relación con dichos inmuebles, la forma de su valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 10.Uno de la ley reguladora del impuesto, Ley 19/1991, de 6 de junio, habrá que tomar el mayor valor entre tres: el catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición, teniendo en cuenta que este último, para los supuestos a que se ha hecho referencia, estará determinado en un 50% por el valor de mercado a la fecha de fallecimiento del causante, que fue el declarado en 2012 y, en el otro 50%, por el valor establecido para la permuta.
A) En relación con las cuestiones relacionadas con la diligencia de embargo, se informa lo siguiente:
1.- Los artículos 167.4 y 170.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establecen respectivamente que:
“4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.”.
Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.”.
En su desarrollo, el artículo 81.a) del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, (BOE de 2 de septiembre), en adelante RGR, señala que:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado.
Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.”.
Por lo tanto, de conformidad con los preceptos anteriores, la consultante estará obligada a cumplir con el embargo de los créditos por arrendamiento de acuerdo con las disposiciones de la LGT y el RGR al ser el acto de la Administración tributaria ejecutivo desde el momento de notificación a la consultante.
En relación al importe a embargar, de conformidad con la consulta planteada por el obligado tributario el crédito a embargar se corresponde con la renta o precio del alquiler a satisfacer por el arrendatario. En la medida en que el artículo 1555.1º del Código Civil señala que:
1.º A pagar el precio del arrendamiento en los términos convenidos.”.
Por tanto, el crédito coincidirá, en principio, con el precio convenido. Sin embargo, esta primera aseveración debe ser completada por el hecho manifestado por la consultante de que el arrendamiento está gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y que la sociedad consultante (arrendatario) tiene la obligación de retención sobre las cantidades pagadas al arrendador en concepto de arrendamiento.
En relación al IVA, dando por ciertas las manifestaciones de la consultante, en el sentido de que es una operación gravada que provoca la obligación de repercusión de la cuota del arrendador al arrendatario y el recíproco deber de éste de soportar dicha repercusión, hace que al precio del arrendamiento convenido se le deba añadir la correspondiente cuota repercutida del IVA. En consecuencia, del importe del crédito a embargar formará parte dicha cuota repercutida.
Esta opinión es concordante con la que se pone de manifiesto por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución 3087/2000, de 22 de febrero de 2001 cuyos fundamentos jurídicos tercero y cuarto establecen que:
“TERCERO.- Conforme al artículo párrafos 1 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, «Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por si mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes (…) El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural (…)» El artículo 72 del citado Reglamento añade «El ingreso de las cuotas resultantes de las declaraciones-liquidaciones y la solicitud de las devoluciones a favor del sujeto pasivo se efectuarán en los impresos y en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda». De los artículos anteriores se desprende, en general, que la determinación de la deuda tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido, se realiza a través de las correspondientes declaraciones-liquidaciones que con carácter periódico y a cuenta de la liquidación final se deban presentar.
CUARTO.- En lo que se refiere al caso que nos ocupa, el interesado a la base imponible del impuesto le aplicó el correspondiente tipo de gravamen con lo que calculó la cuota de IVA devengado con relación a una operación aislada que a su vez repercutió a ……… Sin embargo, esta cuota devengada no es la cantidad que debe de ingresar en el Tesoro, ya que es necesario deducir las cuotas de IVA soportadas, y la diferencia entre ambas es la cantidad a ingresar o en su caso a compensar o a devolver. En consecuencia, si es embargable la parte del crédito correspondiente al IVA repercutido ya que es un componente de la liquidación del impuesto, que se efectuará con posterioridad, pudiendo disponer de dicha cantidad el sujeto pasivo que la percibe libremente, por tanto, al embargar la Administración dicho importe de libre disposición, no supone el embargo de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria. En definitiva, y en referencia a dicha Diligencia de embargo el recurrente no invoca la concurrencia de defecto alguno que pueda apreciar este Tribunal Económico-Administrativo Central para proceder a su anulación, de aquélla que ha sido dictada de acuerdo con el procedimiento legal y reglamentariamente establecido en expediente ajustado a derecho.”.
En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico tercero de la Resolución 539/2002 dictada para resolver el correspondiente recurso en unificación de criterio. Esta resolución en el fundamento jurídico citado establece que:
“El embargo del precio del arrendamiento de un local de negocios, tiene la condición de ser un crédito realizable a corto y/o a largo plazo, según la duración del arrendamiento, e incluye evidentemente no sólo la cuantía de la merced arrendaticia propiamente dicha, sino también la cantidad correspondiente al IVA devengado por dicho arrendamiento puesto que es también un crédito que el arrendatario tiene frente al arrendador, pero a juicio de este Tribunal, el ingreso a favor de la Hacienda Pública de la cantidad correspondiente al IVA efectuado por el arrendatario, sólo significa el cumplimento por parte de éste de la orden de embargo que exige efectuar el ingreso de los débitos que el arrendatario pueda tener pendientes para con el obligado tributario y de los que puedan generarse en lo sucesivo, sin que ello exonere al deudor a la Hacienda Pública de efectuar el ingreso del importe del IVA correspondiente al arrendamiento, ya que según se desprende de lo determinado en los artículos 4.dos, 5 y 11.dos.2º, de la Ley 37/1.992, del IVA, la obligación de efectuar el pago del IVA correspondiente al arrendamiento de un local de negocios es inherente a la condición de arrendador del mismo”.
2.- Por otra parte, existe, también según manifestaciones de la consultante, una obligación de retener por parte del arrendatario sobre las cantidades abonadas en concepto de precio del arrendamiento al arrendador. Respecto a las retenciones el artículo 23.1 de la LGT señala que:
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.”.
Por tanto, esta obligación se configura con carácter independiente y autónomo respecto del resto de las obligaciones tributarias, en especial, destaca el precepto, frente a la obligación tributaria principal. En consecuencia, al ser autónoma e independiente dicha obligación de retención debe cumplirse con independencia de que el mismo obligado a retener (la sociedad consultante) esté obligado a cumplir con la orden de embargo de la Administración tributaria y, consecuentemente, el importe de la retención no formará parte del crédito embargado, sin perjuicio, de que el destino final de ambas cantidades, el crédito y la retención, sea el mismo, el ingreso en el Tesoro Público.
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
3.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal, en su apartado dos, define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Adicionalmente, el apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992, en su letra c), señala que tendrán la condición de empresario o profesional, aparte de las personas que realicen las actividades empresariales o profesionales, “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, tendrán la consideración de prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado segundo especifica que tendrán tal consideración, en particular, “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
De conformidad con lo anterior, el arrendador del inmueble que la consultante arrienda tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y el arrendamiento debe ser calificado como prestación de servicios sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido pues, tratándose de un servicio relacionado con un bien inmueble, éste se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Como operación sujeta y no exenta del impuesto, el arrendador del local deberá repercutir en factura, el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la entidad consultante, viniendo ésta obligada a soportarlo, “siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”, de conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992.
Por último debe recordarse que el apartado seis del referido artículo 88 de la Ley 37/1992, dispone que:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
4.- Con independencia de lo anterior, el artículo 97 de la ley 37/1992 establece que:
A estos efectos, en cuanto al nacimiento del derecho a deducir por parte de la consultante, el artículo 98 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.
La deducción debe ejercitarse de conformidad con el procedimiento y el plazo de cuatro años previsto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 debiéndose computar dicho plazo de caducidad a partir de la fecha en que tiene lugar el nacimiento del derecho a deducir como indica el artículo 100 del mismo texto legal si bien, como dispone el párrafo segundo de este último precepto:
“No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
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5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
1.- El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
El artículo 18 del mismo texto legal define las importaciones de la forma siguiente:
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
Por su parte, el artículo 3, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior”.
De conformidad con lo anterior, la introducción de mercancías procedentes de un territorio tercero, como es Canarias, tendrá la consideración de importación de bienes.
2.- El artículo 143.1.a) de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece que:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las importaciones definitivas de bienes cuya entrega por los sujetos pasivos del Impuesto esté exenta en cualquier caso en su territorio respectivo;
A estos efectos, el artículo 20.Uno.5º de la Ley 37/1992, declara exentas del Impuesto, entre otras operaciones interiores:
“5º. Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.”.
La Ley 10/1986, de 17 de marzo, por la que se regula la profesión de odontólogo y las de otros profesionales relacionados con la salud dental (BOE de 20 de marzo), se refiere en su artículo primero al ejercicio de la profesión de odontólogo para la que se exigirá el título universitario de Licenciado, y en su artículo segundo al ejercicio de la profesión de protésico dental, estableciendo para ello el requisito de la obtención de un título de formación profesional de segundo grado.
El Real Decreto 1594/1994, de 15 de julio, por el que se desarrolla lo previsto en la Ley 10/1986, que regula la profesión de Odontólogo, Protésico e Higienista Dental (BOE de 8 de septiembre), ha dispuesto lo siguiente:
El ejercicio de la actividad profesional del Protésico dental se desarrollará en el laboratorio de prótesis, que es un establecimiento ubicado en un espacio físico inmueble dedicado únicamente a este fin, en el que podrá diseñar, fabricar, modificar y reparar las prótesis y aparatología mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos adecuados.
Los laboratorios de prótesis podrán ser privados o estar encuadrados en instituciones públicas docentes o asistenciales, situándose en este caso anexos a los Servicios de Odonto-Estomatología y Cirugía Máxilo-Facial.
Los titulares de los laboratorios de prótesis dental podrán ser personas físicas o jurídicas, pero estarán necesariamente organizados, gestionados y dirigidos por Protésicos dentales que se hallen en posesión del título referenciado en el artículo 5 o habilitados para el ejercicio profesional conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria primera.».
3.- De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de prótesis dentales (fabricadas por el protésico), así como las prestaciones de servicios realizadas por odontólogos y protésicos dentales que estén facultados para realizar dichas operaciones en el desarrollo de su profesión conforme a lo previsto en el Real Decreto 1594/1994, anteriormente expuesto, aunque actúen por medio de una sociedad o entidad.
No concurriendo lo anterior, en particular si el producto no puede considerarse como prótesis dental según la normativa vigente, las entregas de las estructuras o esqueletos de prótesis dentales, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. No es competencia de este Centro Directivo definir lo que se entiende por prótesis dental, o por estructura de prótesis dental, o bien por bases de prótesis dentales, debiendo pues atenerse a lo que disponga la legislación vigente y específica sobre esta materia.
Así pues, tal y como dispuso este Centro directivo en su consulta de 11 de noviembre de 2011, V2756-11, de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, estarán también exentas las importaciones de prótesis dentales, siempre y cuando se cumplan las mismas condiciones establecidas para la entrega interior exenta de las mismas. Es decir, dichas prótesis dentales deberán ser fabricadas y entregadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales. En caso contrario, aunque el importador destinatario de las prótesis tenga la condición de protésico dental, la importación estará sujeta al Impuesto y no exenta.
4.- Por lo que se refiere al envío de las mercancías de la península a Canarias y su posible sujeción al Impuesto General Indirecto Canario, habrá que estar a lo establecido en la disposición adicional décima. Tres de la Ley 20/1991, de 7 de Junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE. de 8 de junio) según la cual «se atribuye a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las islas Canarias formuladas al amparo del artículo 107 de la Ley General Tributaria, si bien en aquéllas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda.».
En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, – 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria. Esta Subdirección General le informa que no es competente para la resolución de las cuestiones relacionadas con el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
5.- Por último, en relación con la base imponible de las importaciones de bienes, el artículo 83 de la Ley 37/1992:
Se entenderá por «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”.

References: artículo 4
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 84
 artículo 8
 artículo 4
 artículo 78
 artículo 79
 artículo 79
 artículo 79
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 20
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 95
 artículo 4
 artículo 84
 artículo 24
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 84
 artículo 87
 artículo 170
 artículo 84
 artículo 8
 artículo 6
 artículo 11
 artículo 14
 artículo 84
 artículo 91
 Real Decreto 
 artículo 2
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 19
 Real Decreto 
 artículo 23
 artículo 25
 artículo 46
 artículo 26
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 62
 artículo 81
 Real Decreto 
 artículo 1555
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 72
 artículo 35
 Resolución 
 resolución 
 artículo 23
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 11
 artículo 70
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 97
 artículo 98
 artículo 99
 artículo 100
 resolución 
 resolución 
 artículo 84
 artículo 17
 artículo 18
 artículo 3
 artículo 143
 artículo 20
 Real Decreto 
 artículo 5
 Real Decreto 
 artículo 107
 resolución 
 artículo 83