Source: https://racunovodja.com/clanki.asp?clanek=2781/Dav%C4%8Dna_osnova_za_DDPO_-_zajemanjeprohodkov_in_dav%C4%8Dno_priznani_odhodki_temelje%C4%8Di_na_izvorni_knjigovodski_listini
Timestamp: 2019-11-22 02:55:20+00:00

Document:
Davčna osnova za DDPO - zajemanjeprohodkov in davčno priznani odhodki temelječi na izvorni knjigovodski listini - Racunovodja.com
Vpisano: 12.12.2008 15:16:52
Davčna osnova za DDPO - zajemanjeprohodkov in davčno priznani odhodki temelječi na izvorni knjigovodski listini
Opravilna številka: Sodba X Ips 812/2003 Datum: 11.4.2007
JEDRO: Zamudne obresti od obračunanih in neplačanih davkov začnejo teči z dnem izvršljivosti odločbe o njihovi odmeri. Prihodki davčnega zavezanca so prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Med prihodke določenega leta se štejejo obračunani prihodki po izstavljenih računih, ne glede na to, kdaj so bili računi plačani. Če poslovni dogodek, ki pomeni odhodek, ni izkazan z verodostojno listino, se ga pri ugotavljanju davčne osnove ne upošteva.
1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 15/2000-10 z dne 23.4.2003, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 10.11.1999, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada ... z dne 2.6.1998, se v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v točkah I.1. in I.2. izreka te odločbe, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.
Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06, Odl. US) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 10.11.1999, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada ... z dne 2.6.1998, s katero je prvostopni organ v postopku inšpekcije pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1996 tožeči stranki naložil, da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 1.665.628 tolarjev in pripadajoče predpisane zamudne obresti v znesku 512.421,21 tolarjev (I.1); da plača pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb v letu 1997 v znesku 302.892,48 SIT (I.2.); in odločil da je tožeča stranka dolžna izvršiti to odločbo v 30-tih dneh po prejemu te odločbe, sicer bo davčni organ naloženo obveznost izterjal prisilno (II).
Prvostopno sodišče je pritrdilo odločitvi tožene stranke. Pojasnilo je, da tožeča stranka nima prav, ko zatrjuje, da je tožena stranka račune, izdane v letu 1996 (račun z dne 26.11.1996, račun z dne 1.12.1996 in račun z dne 17.12.1996) za opravljena dela pri projektiranju telovadnice Osnovne šole ... neupravičeno upoštevala kot prihodek v letu 1996 in ne v letu 1997, kot je to storila tožeča stranka in kot bi bilo po zatrjevanju tožeče stranke edino logično, glede na to, da so bile storitve dejansko opravljene v letu 1997. Pri tem se je sklicevalo na določbo 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 71/93 do 27/98) ter na Slovenske računovodske standarde (SRS/93). Kot pravilno je ocenilo tudi presojo tožene stranke, da se ne priznajo odhodki po računu z dne 30.12.1996, ki se nanašajo na strokovno in administrativno pomoč pri projektiranju, odhodki zaradi telefonskih stroškov po računih, ki se glasijo na družbo B. d.d., odhodki po računih, ki se glasijo na družbo P. d.o.o. in tudi izdatki po računu št. 21 za preselitev telefonskega priključka, izdatki po računih ..., ker se prav tako glasijo na najemodajalca P. d.o.o., saj niso izkazani z verodostojno knjigovodsko listino. Pri tem se je sklicevalo na 11. člen ZDDPO in SRS/93, zlasti SRS 21.9, 21.12, 5 in 5.9. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor v zvezi z določitvijo stroškov po računu v zvezi z nabavo delov, ki služijo arhiviranju in varovanju podatkov v registru, in računu v zvezi z nabavo telefonskih aparatov. Stroški za dele, ki povečuje zmogljivost računalnika in nabava telefonskih aparatov ne pomenijo direktnih stroškov, temveč nabavo opredmetenih osnovnih sredstev. Kot utemeljen je sprejelo tudi zaključek davčnega organa, da tožeča stranka ni imela osnove za odpis terjatev v višini 400.000 tolarjev, ki ga je izvedla na podlagi temeljnice in s knjiženjem v breme ustrezne postavke odhodkov na kontu ... ter v dobro ustreznega popravka vrednosti terjatve (129). Ti popravki niso bili izvedeni v skladu SRS/93 5. Tožeča stranka namreč ni določila odstotkov odpisa na podlagi pričakovanja v obračunskem obdobju ob uporabi SRS/93 5.9., ki se nanaša na prodajo na kredit, tudi sicer pa ni z ničemer utemeljila, za katere terjatve gre in da zanje obstoja dvom, da ne bodo poravnane. Kot neutemeljen je zavrnilo tožbeni ugovor, da tožena stranka ni obravnavala tistega dela pritožbe, ki se nanaša na oblikovanje popravka terjatev in obravnavanje tistega dela stroškov, ki so po svoji vsebini opredmeteno osnovna sredstva. Glede tega se je tožena stranka na strani 8 svoje odločbe sklicevala na obrazložitev organa prve stopnje, kar pa je v skladu z 2. odstavkom 209. člena Zakona o upravnem postopku (ZUP 1986). Prvostopno sodišče je pojasnilo tudi razloge za to, da o zadevi ni odločalo po opravljeni glavni obravnavi.
Tožeča stranka je zoper prvostopno vložila pritožbo, sedaj revizijo, in sicer zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter predlaga, da vrhovno sodišče opravi glavno obravnavo v skladu s 77. členom ZUS in odloči na tej podlagi, podredno pa predlaga, da reviziji ugodi in sodbo prvostopnega sodišča razveljavi ter samo odloči o stvari tako, da vrne zadevo sodišču prve stopnje z napotkom, da je treba za pravilno ugotovitev dejanskega stanja ugotoviti nova dejstva in izvesti nove dokaze. Opozarja na nepravilnosti, ki jih je storil davčni inšpektor pri pregledu njenega poslovanja in na katere je tožena stranka sicer odgovorila in ugotovila, da niso takšne narave, da bi bilo treba zaradi tega izpodbijano odločbo odpraviti. Prvostopno sodišče pa se do tega sploh ni opredelilo. Glede upoštevanja poslovnih dogodkov v letu nastanka opozarja, da je treba ugotoviti, v katerem letu so bile storitve dejansko opravljene, in ne, v katerem letu je bil izdan račun. Storitve so bile opravljene v letu 1997. Zato bi bilo treba prihodke iz tega naslova obračunavati v letu 1997. Če račun ne predstavlja verodostojnega dokumenta v smislu SRS, bi moral biti znesek iz tega dokumenta v celoti izločen iz poslovnih dogodkov, ne pa da je bil izločen le delni znesek, ker predstavlja strokovno pomoč. To pa pomeni, da je že prvostopni davčni organ dvomil v svoje navedbe. Ne drži navedba tožene stranke, da v najemni pogodbi in pogodbi o poslovno tehničnem sodelovanju z dne 5.4.1996, katere predmet je strokovna pomoč pri projektiranju in vodenju administrativnih del, navedeni odhodki niso določeni. Res je, da plačilo računov za podjetji P. d.o.o. in B. d.d. ni stvar njihove medsebojne pogodbe, vendar so se za to dogovorili na sestanku 12.2.1996, o katerem obstoja pisni zapisnik. Torej je treba dati v skladu s SRS prednost vsebini pred obliko. Ne strinja se niti s stališčem prvostopnega sodišča glede upravičenosti popravkov vrednosti terjatev, ki jih je tožeča stranka oblikovala na podlagi pričakovanj v obračunskem obdobju. Tožena stranka tudi ni odgovorila na pritožbene navedbe. Postopki na drugi stopnji trajajo tudi precej dlje, kot je to določeno z zakonom. Pojasnila je, zakaj je prejete račune knjižila med stroške, ne pa kot opredmetena osnovna sredstva, vendar pa inšpekcijski organ tega ni upošteval, ker da niso utemeljene. Zato se sklicuje na pripombe na zapisnik prvostopnega organa z dne 21.5.1998. Poudarja, da so vse sporne postavke knjižene v skladu s SRS, predvsem pa, da morata davčni organ in sodišče v vseh dvomljivih primerih v skladu s splošnim pravnim načelom odločati v korist tožeče stranke in skladno s SRS dati prednost vsebini pred obliko. Sodišče prve stopnje v postopku ni ugotovilo resničnega dejanskega stanja in v ta namen ni ugotovilo vseh dejstev, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Pričakuje, da bo vrhovno sodišče samo opravilo glavno obravnavo in ugotovilo dejansko stanje. Meni tudi, da vsi podatki, podani v postopku, dajejo zanesljivo podlago za pravilno ugotovitev dejanskega stanja, katerega dokazuje v tožbi in ki dokazuje nepravilnost odločitve davčnega organa in sodišča prve stopnje. Zato pričakuje, da bo vrhovno sodišče, če bo menilo, da je glede na ugotovljeno dejansko stanje mogoče odločiti, o tem tudi odločilo. Naknadno je dopolnila pritožbo še z zahtevo za pravilen obračun zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004.
Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na revizijo nista odgovorila.
S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče o vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1.1.2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1.
V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V 91. členu ZUS-1 je določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez obravnave.
Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru ne more uspešno uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato ga revizijsko sodišče zavrača kot nedovoljenega (2. odstavek 85. člena ZUS-1).
Tožeča stranka v reviziji ne navaja izrecno, katere kršitve pravil postopka v upravnem sporu naj bi prvostopno sodišče storilo. Glede na 1. točko 1. odstavka 85. člena ZUS-1 pa so upoštevne le kršitve pravil postopka v upravnem sporu, ki so bistvene. To pa so, če prvostopno sodišče ni uporabilo kakšne določbe ZUS oziroma Zakona o pravdnem postopku (ZPP), ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (2. odstavek 75. člena ZUS-1); pri čemer je bistvena kršitev določb postopka vselej podana, če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4. ali 14. točke 2. odstavka 339. člena ZPP ali za razlog iz 1., 2. ali 3. odstavka 78. člena ZUS-1. Takšnih kršitev pa tožeča stranka ne zatrjuje, zato vrhovno sodišče ta uveljavljani razlog zavrača kot neutemeljen.
Po presoji vrhovnega sodišča pa tudi ni podan razlog zmotne uporabe materialnega prava, kot ga uveljavlja tožeča stranka. Po 1. odstavku 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) morajo družbe voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila v skladu z zakoni in drugimi predpisi ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja za zakonom pooblaščena organizacija.
Glede upoštevanja računov, izdanih v letu 1996, v obračunu davka za leto 1996, se vrhovno sodišče pridržuje stališču prvostopnega sodišča, da je takšen obračun pravilen. Po določbi 10. člena ZDDPO se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Že ta zakonska določba po presoji vrhovnega sodišča pomeni, da se v letnem izkazu upoštevajo prihodki, ki so bili v določenem letu obračunani, torej tisti, za katere so bili izstavljeni računi, ne pa morda le prihodki, ki so bili v tem letu tudi dejansko plačani oziroma prihodki, za katere so bili v določenem letu izstavljeni računi in opravljene tudi storitve, za katere so bili računi izstavljeni. Takšna interpretacija izhaja tudi iz SRS/93, v katerih je eno izmed temeljnih računovodskih načel, ki ga je treba upoštevati pri izdelovanju računovodskih izkazov, načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Ker so bili računi izstavljeni v letu 1996, čemur tožeča stranka niti ne ugovarja, za drugačno davčno obravnavanje tudi po presoji vrhovnega sodišča v navedenih predpisih ni podana pravna podlaga.
Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke davčnega zavezanca pa se vštevajo samo tisti, ki so poslovno potrebni (1. odstavek 12. člena ZDDPO). Glede na določila SRS pa morajo odhodki izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin in morajo biti poslovno potrebni.
Po podatkih iz zapisnika inšpekcijskega pregleda je imela tožeča stranka s svojimi podizvajalci sklenjene pogodbe, v katerih so bile urejene medsebojne obveznosti in pravice. Če so bile te pravice in obveznosti kadarkoli spreminjanje, tožeča stranka se sklicuje na zapisnik z dne 12.2.1996, bi bilo treba temu ustrezno spremeniti oziroma dopolniti pogodbo, ki je temeljni akt o medsebojnih pravicah in obveznostih. Kolikor to ni bilo storjeno, je tudi po presoji vrhovnega sodišča pravilno stališče prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da računov, ki jih je tožeča stranka plačevala za svoje podizvajalce, česar pa ni prevzela s pogodbo, ni mogoče šteti za njen odhodek. Tak odhodek namreč ne temelji na verodostojni listini, to je sklenjeni pogodbi. Po presoji vrhovnega sodišča zapisnik z dne 12.2.1996, na katerega se sklicuje tožeča stranka, ni verodostojna listina, temveč je to le pogodba. Ni utemeljen niti revizijski ugovor, da bi bilo treba v tem primeru v skladu s SRS dati prednost vsebini pred obliko, torej upoštevati zapisnik z dne 12.2.1996. V upravnem spisu je namreč ta zapisnik v različnih izvedbah (enkrat je podpisan le od zapisnikarice, drugič od vseh prisotnih), nima pa nobene štampiljke pravnih oseb, katerih predstavniki naj bi bili na sestanku, o katerem je voden ta zapisnik. Torej nima sestavin, da bi se lahko po vsebini štel za verodostojno knjigovodsko listino.
Izvirno knjigovodsko listino o poslovnem dogodku namreč sestavijo osebe, ki pri tem dogodku sodelujejo (SRS 21.5.). Med drugim morajo biti torej v izvirni listini navedena tudi imena oseb, ki so pri dogodku sodelovale, opis dogodka z natančno predstavitvijo dogodka. Knjigovodska listina predstavlja dokaz nastanka poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige (SRS 21.12.). PO SRS 21.9. je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Po SRS 21.1. morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, poslovne knjige pa morajo kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja.
Vrhovno sodišče se glede na zgoraj navedene določbe ZDDPO in SRS strinja tudi s presojo prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da za verodostojno listino ni mogoče šteti listine, na kateri ni zapisano, katere osebe so sodelovale pri poslovnem dogodku - kosilo s poslovnimi partnerji, in katere osebe - poslovni partnerji so igrali tenis, za katere stroški se uveljavljajo kot davčno upošteven odhodek. Listina mora biti kot verodostojna napravljena že v trenutku poslovnega dogodka. Če ni izdana kot taka, z dodatnimi pojasnjevanji davčnemu inšpektorju ob njegovem pregledu, ne more postati verodostojna. Zato ni utemeljen ugovor tožeče stranke, da so predstavniki tožeče stranke davčnemu inšpektorju dajali pojasnila v zvezi z listinami, ki pa jih on ni upošteval, saj ta pojasnila niso vplivala na verodostojnost listine.
Neutemeljen je tudi ugovor tožeče stranke, da prvostopno sodišče ni odgovorilo na nekatere njene tožbene navedbe. Prvostopno sodišče je s sklicevanjem na SRS glede verodostojne listine v načelu zavrnilo vse tožbene ugovore, s katerimi je tožeča stranka uveljavljala upoštevanje odhodkov, ki po ugotovitvah davčnega inšpektorja niso temeljili na verodostojnih listinah, pri čemer pa prvostopno sodišče dejanskega stanja ni ugotavljalo samo, temveč je izhajalo iz dejanskega stanja, kot ga je ugotovil davčni inšpektor, in je tako ugotovljeno dejansko stanje štelo za pravilno in popolno ugotovljeno, saj tudi tožbeni ugovori pri prvostopnem sodišču v tako ugotovljeno dejansko stanje utemeljeno niso vzbudili dvoma. Kot neutemeljen zavrača vrhovno sodišče tudi predlog tožeče stranke, da naj samo opravi glavno obravnavo, saj se glede na izrecno določbo 91. člena ZUS-1 o reviziji odloča brez glavne obravnave. Upravičen je naknaden revizijski ugovor, to je sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 s katero je ustavno sodišče odločilo, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1), kar je tudi ta zadeva, začnejo teči zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je v skladu s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) treba upoštevati tudi v tej zadevi, ne glede na to, da je postala s 1.1.2007 prvostopna sodba pravnomočna. Zakona oziroma njegovega dela, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, se po določbi 44. člena ZUstS ne uporablja v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča niso pravnomočno končane. Dobesedno upoštevanje določbe 44. člena ZUstS bi namreč pomenilo, da bi vrhovno sodišče v postopkih z izrednimi pravnimi sredstvi odločalo v nasprotju z ustavo.
Glede na to je vrhovno sodišče reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in je v tem delu spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in odpravilo odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti. Prav tako je poseglo v odločbo Davčnega urada ... ter odpravilo to odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v točkah I.1. in I.2., pri čemer je odločilo tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila.
Vrhovno sodišče je odločitev glede delne ugoditve reviziji sprejelo na podlagi 94. člena ZUS-1. V preostalem delu pa je revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.
načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka - poslovno potrebni odhodki

References: sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče