Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=12.12.2000&Aktenzeichen=VIII%20R%2036/97
Timestamp: 2020-02-18 19:27:48+00:00

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BFH, 12.12.2000 - VIII R 36/97 - dejure.org
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BFH, 12.12.2000 - VIII R 36/97 (https://dejure.org/2000,333)
BFH, Entscheidung vom 12.12.2000 - VIII R 36/97 (https://dejure.org/2000,333)
BFH, Entscheidung vom 12. Dezember 2000 - VIII R 36/97 (https://dejure.org/2000,333)
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Eheleute - Verlustabzug - Einkommensteuer - Konkursverfahren - GmbH - Bürgschaft - Auflösungsverlust - Realisationsprinzip
Grundsätzlich zählen zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung auch nachträgliche Aufwendungen, sofern sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind, so dass auch die Wertminderung eines Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen zu den Anschaffungskosten gehören kann (BFH-Urteile vom 03.06.2003 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 192 und vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditwürdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH, Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass der Kläger die rechtliche Möglichkeit gehabt hätte, die hingegebenen Sicherheiten abzuziehen bzw. von der GmbH die Freistellung von den Sicherheiten zu verlangen, hilfsweise unmittelbar die Liquidation der Gesellschaft zu verlangen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 mit Hinweis auf BGH-Urteil vom 18.11.1991 II ZR 258/90, DStR 1992, 402, juris).
Da die Einkommensteuer für die Streitjahre jeweils mit 0 DM festgesetzt wurde und die streitigen Rechtsfragen im Einspruchsverfahren gegen diese Bescheide mangels Beschwer nicht geprüft werden konnten, war über sie im Rahmen der nunmehr erstmals erlassenen Feststellungsbescheide zu entscheiden (§ 10d Abs. 3 Satz 5 EStG und dazu BFH-Urteile vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3;… vom 14. Juni 2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465; vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, unter I. der Gründe;… vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817, und BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 91/00, BFH/NV 2001, 795).
Das muss --hinreichend objektivierbar (vgl. z.B. für Konkursbilanzen BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 761, unter II.4. der Gründe)-- mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen.
b) Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428;… vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, a.E.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; in BFH/NV 2001, 761).
Denn nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97 (BFH/NV 2001, 761) komme eine frühere Berücksichtigung des Auflösungsverlustes nur in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung - KO-) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken werde und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheine.
Weder die Kläger noch der Konkursverwalter haben vorgetragen, in diesen Akten befinde sich eine Zwischenrechnungslegung des Konkursverwalters aus dem Jahr 1994, nach der erst im Jahr der Zahlung auf die Bürgschaftsschuld damit zu rechnen war, dass das Vermögen der GmbH die Schulden nicht mehr deckte und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erschien (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
b) Die Entstehung eines nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft weiter voraus, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann; es muss ferner feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.).
aa) Im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation ist der Auflösungsverlust regelmäßig erst in dem Zeitpunkt entstanden, in dem das Liquidationsverfahren abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97 (BFH/NV 2001, 761) und vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91 (BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).
Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft und ihre Löschung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.).
Bei strenger Beachtung des Realisationsprinzips werden nicht nur die Schwierigkeiten bei Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Konkursverfahrens vermieden; es kommt hinzu, dass bei der Eröffnung des Konkursverfahrens nicht sicher ist, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endgültigen Liquidationsverlust der Gesellschafter kommen wird (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Ohne diese Voraussetzungen kann der Auflösungsgewinn oder -verlust des wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht bereits im Jahr der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft erfasst werden (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Im Falle der Eröffnung des Konkursverfahrens ist der Auflösungsverlust grundsätzlich erst realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Zwar haben die Kläger trotz Aufforderung durch den Berichterstatter weder Inventar und Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung - KO-) noch eine Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) vorgelegt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Der Kläger beruft sich auf das Urteil des BFH vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761.
Erforderlich ist zudem, dass feststeht, ob und in welcher Höhe der nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten er persönlich zu tragen hat (vgl. BFH-Urteile v. 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, v. 25.1.2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343).
Das ist etwa dann der Fall, wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war und deshalb die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann (BFH-Urteile v. v. 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731 und v. 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, m.w.N.).
In seinem Urteil vom 12.12.2000 (VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761), auf das sich auch der Kläger beruft, konkretisiert der BFH die vorgenannten Voraussetzungen dahingehend, dass sich im Zeitpunkt einer Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Konkursverfahrens die Feststellung, mit einer wesentlichen Änderung des bereits absehbaren Verlustes ist nicht mehr zu rechnen, regelmäßig noch nicht treffen lässt.
Aus der von dem Kläger benannten Entscheidung vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, ergibt sich nichts anderes.
Die Revision wird zugelassen gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob der BFH dem Steuerbürger mit seiner Entscheidung vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, ein Wahlrecht einräumen wollte.
Der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG ist mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 …und vom 12.10.1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561).
Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 m.w.N.).
Aufwendungen, die dem Gesellschafter aus der Inanspruchnahme aus einer zugunsten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft entstehen, sind nach der Rechtsprechung des BFH nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen, wenn und soweit die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatte (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und vom 06.07.1999 VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817).
Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsmaßnahmen in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; vom 24.04.1997 VIII R 23/93, BStBl II 1999, 342; vom 06.07.1999 VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817).
Eine Bürgschaftsverpflichtung ist eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 …und vom 26.01.1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922).
Dies lässt sich im Fall der Auflösung der Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen (BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286; vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731).
Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 25.01.2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343; vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Denn Aufwendungen eines Dritten (hier: des Klägers) auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen (hier: der Klägerin) eingegangenen Verbindlichkeit sind auch dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen (vgl. auch das eine Beteiligung nach § 17 EStG betreffende BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, unter IV.1.b der Gründe).
bbb) Eigener Aufwand in diesem Sinne liegt ebenfalls vor, wenn der den Aufwand im Außenverhältnis tragende Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz der Aufwendungen hat, da in diesem Fall die vom Dritten im Außenverhältnis begründete Verbindlichkeit für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen worden ist (BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286; VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761;… VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; Senatsurteil vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707; HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 43; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 175;… Stark in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 9 Rz 29).
Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vgl. zu den Voraussetzungen BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343; vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 zum Zeitpunkt der Realisierung eines Auflösungsverlustes und einer ausnahmsweise früheren Realisierung vor Abschluss eines Liquidationsverfahrens).
Ausnahmsweise kann aber auch in diesem Fall bereits vor Abschluss des Liquidationsverfahrens ein Liquidationsverlust beim Anteilseigner zu berücksichtigen sein (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 761; in BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343, m.w.N.;… BFH-Beschluss vom 18. Mai 2005 VIII B 11/04, BFH/NV 2005, 1810).
bb) Bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).
Etwas anderes hat der BFH in diesen Fällen ausnahmsweise nur dann für möglich gehalten, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung --KO--) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (…BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; in BFH/NV 2001, 761).
BFH, 18.05.2005 - VIII B 11/04
Verfahrensfehler; Vernehmung des Konkursverwalters; Auflösungsverlust i. S. des § …
BFH, 05.01.2005 - VIII B 57/03
Entstehung von Auflösungsverlusten i. S. des § 17 Abs. 4 EStG bereits vor …
BFH, 08.03.2004 - VIII B 171/03
Anforderungen an die Darlegung des Zulassungsgrunds Sicherung einer einheitlichen …
FG München, 12.04.2005 - 6 K 643/03
Zeitpunkt in dem ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG …
FG München, 27.04.2006 - 5 K 5468/04
FG Hamburg, 23.10.2006 - 5 K 131/04
Zur Berücksichtigung eines Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG bereits im …

References: § 17
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