Source: https://www.dun.du.cz/33/24-zdp-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Es_jbb28JBrs4-NcbQOA0nE/?serp=1&version_year=2019&uri_view_type=18
Timestamp: 2019-10-18 10:51:13+00:00

Document:
§ 24 ZDP | Daòovì uznatelné náklady
- § 23 odst. 1 – U úèetních jednotek se výdaji rozumí náklady a pøíjmy jejich výnosy
- § 23 odst. 5 – Souvislost výdajù (nákladù) s pøíjmy (výnosy)
- § 24 odst. 2 – Konkrétní pøíklady daòových výdajù
Komentáø k § 24 odst. 1 ZDP
Ustanovení uvádí základní pravidla, která musí být splnìna, aby se jednalo o daòovì úèinný výdaj (náklad). Tato základní pravidla jsou v podstatì tøi:
1. musí být souvislost s vynalo¾ením na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (tj. pøíjmù, je¾ jsou pøedmìtem danì z pøíjmù a nejsou od danì z pøíjmù osvobozeny)
Pov¹imnìme si, ¾e zákonodárce klade souvislost se „zdaòovanými pøíjmy (výnosy), av¹ak nehovoøí se zde, ¾e by se muselo jednat o „ziskovou” èinnost daòového subjektu. Jinými slovy i výdaje (náklady) související se ztrátovou èinností mohou být daòovì úèinné.
2. uskuteènìní výdaje (nákladu) musí být prokázáno
Tato podmínka platí obecnì, prokázat uskuteènìní lze zejména úèetními doklady, daòovou evidencí, fakturami, stvrzenkami apod. Nicménì v pøípadech nìkterých konkrétnì uvádìných výdajù v § 24 odst. 2 ZDP nemusí být splnìna – viz napø. pau¹ální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.
3. výdaje lze uplatnit ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy
Zákonodárce upozoròuje, ¾e v nìkterých pøípadech mù¾e být výdaj omezen (limitován) jinými ustanoveními ZDP nebo i jinými zvlá¹tními pøedpisy. Výdaji omezenými pøímo v ZDP mù¾e být napø. zùstatková cena hmotného majetku vyøazeného v dùsledku ¹kody, kdy je podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP výdaj umo¾nìn pouze do vý¹e náhrad [s výjimkou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP].
U omezení daných jinými pøedpisy je v poznámce pod èarou je uvádìna èást sedmá hlava tøetí ZP, tedy ustanovení § 173 a¾ 181 ZP, která omezují vý¹i nìkterých cestovních náhrad pro zamìstnance státních organizací (§ 109 odst. 3 ZP) – blí¾e viz komentáø k § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.
Dal¹í dvì zásady v komentovaném ustanovení ji¾ nejsou tak zásadní, jsou jen logickou aplikací daòových zásad:
zamezit duplicitnímu uplatnìní výdajù má zmínka o tom, ¾e nelze uplatnit ji¾ jednou uplatnìné výdaje
oddìlené posuzování nákladù a výnosù u úèetních operací úètovaných kompenzovanì (kdy je místo oddìleného úètování výnosù a nákladù zaúètován pouze rozdíl)
Úèetní pøedpisy pou¾ívají místo kompenzace termín vzájemné zúètování a zákon o úèetnictví v § 7 odst. 6 ZoÚ naøizuje zobrazovat aktiva a pasiva v úèetní závìrce samostatnì bez jejich vzájemného zúètování. Poru¹ením vzájemného zúètování ale nejsou pøípady upravené úèetními metodami, napø. viz § 58 PVZÚ (PVZÚ = vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. pro podnikatele vedoucí úèetnictví).
Výdaje (náklady) uplatnìné proti pøíjmùm podle tohoto ustanovení jsou nejèastìji pøedmìtem zájmu kontrol z finanèních úøadù, a to právì proto, ¾e je zákon vymezuje pouze rámcovì. Na rozdíl od konkrétních mo¾ností výdajù (nákladù), uvádìných v § 24 odst. 2 ZDP, pøípadnì od specifikace nedaòových nákladù v § 25 odst. 1 ZDP.
Pøíklady nákladù, které GFØ pova¾uje za daòové podle komentovaného ustanovení, jsou uvedeny v bodech 1 a¾ 4 k § 24 odst. 1 ZDP pokynu GFØ D-22. Jedná se napø. o výdaje (náklady):
vynalo¾ené v souvislosti se zaji¹»ováním správy nemovitých vìcí,
vynalo¾ené nájemcem v souvislosti se smluveným zpùsobem u¾ívání najaté vìci,
u vlastníka hodnota nepenì¾ního plnìní nájemného hrazená nájemcem za pøedpokladu, ¾e nepenì¾ní plnìní má charakter daòových výdajù (napø. oprav),
èástky zaúètované na vrub pøíslu¹ných úètù nákladù a ve prospìch pøechodných úètù (úèet výdajù pøí¹tích období, dohadné úèty pasivní) u poplatníkù vedou úèetnictví, pokud souvisejí s daòovými výdaji (nevztahuje se na èástky, které jsou daòovým výdajem, jen pokud byly zaplaceny),
výdaje na poøízení jednotného pracovního obleèení poskytnutého zamìstnancùm a na jeho udr¾ování,
èástky náhrad za pøevzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo novým nájemcem podle ustanovení § 2315 NOZ.
Dal¹ími pøíklady daòových výdajù podle komentovaného ustanovení jsou mzdové náklady nebo náklady na reklamu a propagaci firmy.
Ustanovení související k § 24 odst. 2 ZDP obecnì
- § 24 odst. 1 – Obecné podmínky pro daòovou uznatelnost
Komentáø k § 24 odst. 2 ZDP obecnì
Oproti obecnému vymezení výdajù (nákladù) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, uvádìných v § 24 odst. 1 ZDP, komentované ustanovení uvádí konkrétní pøípady daòovì uznatelných výdajù (nákladù). Právì uvozující vìta zdùrazòuje, ¾e i konkrétnì uvádìné výdaje (náklady) v komentovaném ustanovení musí splòovat i obecné podmínky, tj. souvislost se zaji¹tìním, dosa¾ením a udr¾ením zdanitelných pøíjmù (a to i pøesto, ¾e bod 1 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 øíká právì opak).
- § 26 – Vymezení hmotného majetek pro úèely ZDP a odpisování
- § 28 – Okruh poplatníkù oprávnìných odpisovat
- § 29 – Stanovuje cenu majetku, z ní¾ se odpisuje
- § 30 – Doby odpisování a nìkteré speciální pøípady odpisování
- § 30b – Speciální odpis fotovoltaických zaøízení
- § 30c – Odpis pøi zvý¹ení spoluvlastnického podílu
- § 31 – Rovnomìrný zpùsob odpisování
- § 32 – Zrychlený zpùsob odpisování
- § 32a – Odpisovaný nehmotný majetek vè. zpùsobù odpisování
- § 33 – Daòové vymezení technického zhodnocení majetku
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. a) ZDP
Odpisy provádìné v souladu s § 26 a¾ 33 ZDP jsou oznaèovány jako daòové odpisy, aby se odli¹ily od úèetních odpisù, které provádìjí úèetní jednotky vedoucí úèetnictví. Na rozdíl od daòových odpisù nejsou úèetní odpisy daòovì uznatelným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP, § 25 odst. 1 písm. zp) ZDP].
Výjimkou jsou ale úèetní odpisy uvádìné v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, kdy jde o úèetní odpisy majetku podle úèetních pravidel, který ale není majetkem z pohledu zákona o daních z pøíjmù.
Úèetní jednotka stanovila hranici pro zaøazení hmotného movitého majetku mezi dlouhodobý ji¾ od 30 000 Kè [v souladu s § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ]. Pokud poøídí poèítaè za 35 000 Kè, nepùjde o daòovì odpisovaný hmotný majetek, ale daòovým nákladem budou odpisy úèetní [§ 24 odst. 2 písm. v) ZDP].
Pozor je tøeba dát i na pøíklady, kdy sice majetek bude úèetnì odpisován, ale kvùli bezúplatnému nabytí, které nebylo pøedmìtem danì z pøíjmù nebo bylo od danì z pøíjmù osvobozeno, nelze tyto úèetní odpisy pova¾ovat za daòový náklad [§ 25 odst. 1 písm. zp) ZDP].
Ustanovení související k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP obecnì
- § 29 odst. 2 – Daòová zùstatková cena majetku
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. b) obecnì
Jako daòový výdaj (náklad) pova¾uje ZDP daòovou zùstatkovou cenu, definovanou v § 29 odst. 2 ZDP. Daòovou zùstatkovou cenu nelze zamìòovat s úèetní zùstatkovou cenou u poplatníkù vedoucích úèetnictví.
Obdobnì jako na zùstatkovou cenu hmotného majetku se pohlí¾í na zùstatkovou cenu nehmotného majetku, pokud je daòovì odpisován (viz § 32a odst. 7 ZDP).
Výjimky z tohoto ustanovení o daòové uznatelnosti zùstatkové ceny jsou uvedeny v:
§ 24 odst. 2 písm. c) ZDP, u majetku vyøazeného v dùsledku ¹kody,
§ 25 odst. 1 písm. b) ZDP pøi vkladu do základního kapitálu,
a také dále v tomto komentovaném ustanovení, v souvislosti s likvidací stavebního díla zcela nebo zèásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením; k tomu ale dodává bod 3 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22, ¾e se nevztahuje na pøípad vyøazení stavebního díla v dùsledku ¹kody [kdy se pou¾ije v závislosti na situaci buï § 24 odst. 2 písm. l) ZDP nebo § 24 odst. 2 písm. c) ZDP].
- § 26 odst. 9 – Daòové vymezení pìstitelské celky trvalých porostù
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 1
ZDP vymezuje pìstitelské celky trvalých porostù (§ 26 odst. 9 ZDP) shodnì jako provádìcí vyhlá¹ky k zákonu o úèetnictví (napø. § 7 odst. 4 PVZÚ), pouze s tím rozdílem, ¾e mezi odpisovaný hmotný majetek patøí ty, které mají dobu plodnosti del¹í ne¾ tøi roky.
Rovnì¾ vymezení zvíøat jako daòovì odpisovaného majetku [§ 26 odst. 2 písm. e) ZDP] odpovídá úèetnímu vymezení (napø. § 7 odst. 5 PVZÚ), pochopitelnì s tím, ¾e ZDP má pevnì stanovenou hranici vstupní ceny (nad 40 000 Kè).
Pouze pro doplnìní uvádíme, ¾e ve znìní tohoto bodu je èárka mezi slovy „pìstitelských celkù” a „trvalých porostù” nadbyteèná (a zøejmì se tam dostala v minulosti chybou pøi pøeformulovávání znìní).
Podle bodu 2 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22 je za daòový náklad podle komentovaného ustanovení pova¾ována také zùstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) dospìlých zvíøat a jejich skupin vyøazených v dùsledku nezavinìného úhynu nebo nutné porá¾ky. To ostatnì koresponduje s vymezením ¹kody v § 25 odst. 2 ZDP, kam nezavinìný úhyn nebo nutné porá¾ka nepatøí.
Odkaz na pøílohu è. 1 ZDP má význam pouze ten, ¾e se takto postupuje u zvíøat odpisovaných coby hmotný majetek vymezený v ZDP.
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 2
- § 25 odst. 1 písm. o) – Zùstatková cena majetku vyøazeného darem nebo nepovinným bezúplatným pøevodem coby daòovì neúèinný náklad
- § 25 odst. 1 písm. t) – Dar coby daòovì neúèinný náklad
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bod 3
Jinými pøedpisy, na základì kterých mù¾e být majetek bezúplatnì vydán, mohou být napø. restituèní zákony anebo zákon è. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi.
Komentované ustanovení øe¹í povinné vydání majetku. V pøípadì nepovinného (dobrovolného) bezúplatného vydání majetku, pøíp. daru by daòová zùstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) byla nedaòovým nákladem [§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP].
- § 26 odst. 2 – Vymezení daòovì odpisovaného hmotného majetku
- § 32a odst. 1 – Vymezení daòovì odpisovaného nehmotného majetku
Vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb., pro podnikatele vedoucí úèetnictví (PVZÚ)
- § 6 odst. 1 – Vymezení nehmotného majetku z úèetního pohledu
- § 7 odst. 3 písm. b) – Vymezení movitého hmotného majetku z úèetního pohledu
- § 7 odst. 5 – Úèetní vymezení dospìlých zvíøat a jejich skupin
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. b) ZDP poslednímu odstavci
V pøípadì, ¾e je hmotný èi nehmotný majetek úèetnì odpisován, ale není vymezen jako hmotný èi nehmotný zákonem o daních z pøíjmù, je podle tohoto ustanovení daòovì uznatelná úèetní zùstatková cena takového majetku.
K tomu mù¾e dojít v situaci, kdy úèetní jednotka zvolí z pohledu významnosti u hmotného movitého majetku èi zvíøat èástku ni¾¹í ne¾ 40 000 Kè [co¾ je daòová hranice podle § 26 odst. 2 písm. a) a e) ZDP]. Podnikatelskému subjektu umo¾òuje volbu hranice významnosti pro zaøazení hmotného majetku mezi dlouhodobý § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ (pro hmotné movité vìci a jejich soubory), resp. § 7 odst. 5 PVZÚ pro dospìlá zvíøata a jejich skupiny.
Obdobnì: nehmotný majetek do 60 000 Kè není nehmotným majetkem pro úèely ZDP (§ 32a odst. 1 ZDP), ale mù¾e být dlouhodobým nehmotným majetkem z úèetního pohledu (§ 6 odst. 1 PVZÚ).
- § 24 odst. 2 písm. l) – Daòovì úèinný náklad v pøípadì ¹kody
- § 24 odst. 10 – Vymezení ¾ivelní pohromy pro úèely ZDP
- § 25 odst. 2 – Definice ¹kody pro daòové úèely
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. c) ZDP
Nejedná-li se o pøípady uvádìné v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, tj. o pøípady, kdy jde o vyøazení v dùsledku ¹kody vzniklé v dùsledku ¾ivelních pohrom (viz § 24 odst. 10 ZDP) nebo ¹kody zpùsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvý¹ené výdaje v dùsledku opatøení stanovených zvlá¹tními pøedpisy, je daòová uznatelnost daòové zùstatkové ceny (§ 29 odst. 2 ZDP) limitována vý¹í pøijaté náhrady.
Obdobnì se pohlí¾í na úèetní zùstatkovou cenu hmotného èi nehmotného majetku, který není vymezen jako hmotný èi nehmotný zákonem o daních z pøíjmù, ale je dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem odpisovaným úèetnì. Takovým majetkem mù¾e být:
hmotný movitý majetek nebo dospìlá zvíøata a jejich stáda s ocenìním ni¾¹ím ne¾ 40 000 Kè [co¾ je daòová hranice podle § 26 odst. 2 písm. a) a e) ZDP], v návaznosti na volbu hranice významnosti pro zaøazení hmotného majetku mezi dlouhodobý § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ (pro hmotné movité vìci a jejich soubory), resp. § 7 odst. 5 PVZÚ pro dospìlá zvíøata a jejich skupiny,
nehmotný majetek do 60 000 Kè (§ 32a odst. 1 ZDP), v návaznosti na volbu hranice významnosti pro zaøazení nehmotného majetku mezi dlouhodobý z úèetního pohledu (§ 6 odst. 1 PVZÚ).
- § 19 odst. 1 písm. a) – Osvobození èlenských pøíspìvkù
- § 25 odst. 1 písm. zo) – Daòovì neuznatelný èlenský pøíspìvek
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. d) ZDP
Povinnost èlenství (bod 1 komentovaného znìní) plyne ze zákona napø. auditorùm, advokátùm nebo daòovým poradcùm.
Èlenství jako nezbytná podmínka k provozování pøedmìtu podnikání (bod 2 komentovaného znìní) bývá uvádìno èlenství v IATA (Mezinárodní sdru¾ení pro leteckou dopravu).
Zamìstnavatelé (bod 3 komentovaného znìní) vìt¹inou hradí èlenské pøíspìvky za své zamìstnance v pøípadì lékaøù – zamìstnancù (èlenství v Lékaøské komoøe). Pro zamìstnance v¹ak uhrazený èlenský pøíspìvek zamìstnavatelem znamená nepenì¾ní pøíjem, který je nutné v rámci závislé èinnosti zdanit a odvést pojistné.
To, zda je èi není èlenský pøíspìvek hrazen organizaci zamìstnavatelù (bod 4 komentovaného znìní), je nejlépe zjisti ze stanov (statutu) subjektu, kterému jsou pøíspìvky hrazeny. Od roku 2014 ji¾ zákon vý¹i tìchto pøíspìvkù nelimituje.
Hospodáøská komora Èeské republiky a Agrární komora Èeské republiky (bod 5 komentovaného znìní) vznikly podle zákona è. 301/1992 Sb.), a to:
Hospodáøská komora Èeské republiky k podpoøe podnikatelských aktivit mimo zemìdìlství, potravináøství a lesnictví, k prosazování a ochranì zájmù a k zaji¹»ování potøeb svých èlenù, a
Agrární komora Èeské republiky k podpoøe podnikatelských aktivit v zemìdìlství, potravináøství a lesnictví, k prosazování a ochranì zájmù a k zaji¹»ování potøeb svých èlenù.
Od roku 2014 ji¾ zákon tìchto pøíspìvkù tìmto komorám nelimituje.
Pokud není èlenský pøíspìvek daòovì úèinným podle komentovaného ustanovení, musíme provìøit, zda nebude daòovì neúèinným podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.
- § 25 odst. 1 písm. d) – Daòovì neuznatelné pojistné nìkterých orgánù právnických osob
- § 25 odst. 1 písm. zn) – Daòovì neúèinné „motivaèní” pojistné hrazené ve prospìch zamìstnance
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. e) ZDP
Toto ustanovení ZDP neøe¹í ani pojistné na sociální zabezpeèení, ani zdravotní poji¹tìní. K obojímu blí¾e viz § 24 odst. 2 písm. f) ZDP a § 25 odst. 1 písm. g) ZDP. Øe¹í ostatní pøípady pojistného, kdy jedinou podmínkou daòové uznatelnosti je souvislost s pøíjmem, který je pøedmìtem danì a není od danì osvobozen.
Pøíkladem mù¾e být poji¹tìní majetku nebo poji¹tìní odpovìdnosti za ¹kody zpùsobené èinností poplatníka.
Podle tohoto ustanovení lze posuzovat jako daòový výdaj (náklad) té¾ zákonné poji¹tìní odpovìdnosti zamìstnavatele za ¹kodu pøi pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Vý¹i a zpùsob placení urèuje v § 12 vyhlá¹ky è. 125/1993 Sb.:
povinnost vzniká zamìstnavateli, zamìstnává-li alespoò jednoho zamìstnance,
pojistné si vypoèítává zamìstnavatel ze základu stanoveného na základì vymìøovacího základu pro pojistné na sociální zabezpeèení a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti podle § 5 zákona è. 589/1992 Sb.,
základem pro výpoèet pojistného je souhrn vymìøovacích základù za uplynulé kalendáøní ètvrtletí v¹ech zamìstnancù, které v tomto období zamìstnavatel zamìstnával,
k výpoètu se pou¾ije sazba uvedená v pøíloze vyhlá¹ky è. 125/1993 Sb. pro pøíslu¹nou kategorii urèenou podle pøeva¾ující základní èinnosti tvoøící pøedmìt podnikání zamìstnavatele.
Komentované ustanovení výslovnì uvádí jako daòový náklad pojistné hrazené zamìstnavatelem poji¹»ovnì za poji¹tìní rizika placení náhrady mzdy, platu nebo odmìny nebo sní¾eného platu (sní¾ení odmìny) za dobu doèasné pracovní neschopnosti (karantény) podle zvlá¹tního právního pøedpisu. Tím je podle poznámky pod èarou napø. § 192 a¾ 194 ZP, § 34 odst. 4 zákona è. 236/1995 Sb., § 73 odst. 4 zákona è. 128/2000 Sb., § 48 odst. 3 zákona è. 129/2000 Sb., nebo § 53 odst. 4 zákona è. 131/2000 Sb.
Daòovì úèinným nákladem ale není pojistné hrazené za èlena statutárního orgánu a dal¹ího orgánu právnické osoby a za jednatele spoleènosti s ruèením omezeným z titulu odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou spoleènosti pøi výkonu funkce, a to podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP.
Daòovì úèinným pojistným nebude rovnì¾ pojistné hrazené jako „motivaèní” prostøedek ve prospìch zamìstnance podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP.
- § 24 odst. 2 písm. e) – Daòovì úèinné pojistné v jiných pøípadech
- § 25 odst. 1 písm. g) – Nedaòový náklad na pojistné osob samostatnì výdìleènì èinných
Zákon è. 592/1992 Sb., o pojistném na veøejné zdravotní poji¹tìní
- § 3 – Vymìøovací základ zamìstnance na veøejné zdravotní poji¹tìní
Zákon è. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpeèení a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti
- § 5 – Vymìøovací základ zamìstnance na sociální poji¹tìní
- § 192 – Náhrada mzdy za doèasnou pracovní neschopnost nebo karanténu zamìstnance
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. f) ZDP
Zákonná vý¹e pojistného hrazeného zamìstnavatelem je v roce 2016 tato:
na veøejné zdravotní poji¹tìní je zamìstnavatel povinen platit podle zákona è. 592/1992 Sb., o pojistném na veøejné zdravotní poji¹tìní, èástku ve vý¹i 9 % z vymìøovacího základu zamìstnance,
na sociální zabezpeèení a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti je zamìstnavatel povinen platit podle § 7 odst. 1 zákona è. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpeèení a pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti, ve vý¹i 25 % z vymìøovacího základu, z toho:
- 2,3 % na nemocenské poji¹tìní,
- 21,5 % na dùchodové poji¹tìní a
- 1,2 % na státní politiku zamìstnanosti.
Daòová uznatelnost pojistného podle komentovaného ustanovení je podmínìna také uhrazením, a to u poplatníkù vedoucích úèetnictví. I kdy¾ je pojistné zaúètováno v souladu s úèetními pøedpisy (pøedev¹ím vìcná a èasová souvislost) do daného zdaòovacího období (nebo období, za které se podává pøiznání), daòovì úèinným nákladem nebude, nebude-li uhrazeno nejpozdìji do konce mìsíce následujícího po uplynutí období, za které se pøiznání podává. Navíc pokud by byl poplatník povinen podat pøiznání ji¾ v prùbìhu daného zdaòovacího období (napø. z dùvodù úpadu, fúze apod.), za daòový se pova¾uje toto pojistné a pøíspìvek pouze pøi uhrazení do termínu pro podání daòového pøiznání.
I pøes tuto relativní tvrdost je tøeba pøipomenout, ¾e pozdì zaplacené pojistné se stane (podle komentovaného ustanovení) nákladem ve zdaòovacím období, ve kterém do¹lo k následnému zaplacení (zákon pro jistotu uvádí s dovìtkem, pokud neovlivnilo základ danì v pøedchozích zdaòovacích obdobích).
Firma, jejím¾ zdaòovacím obdobím je kalendáøní rok, odvedla pojistné z mezd za prosinec 201X a¾ 20. 2. 201X+1. Podle komentovaného ustanovení nebude dané pojistné daòovì úèinným nákladem firmy za zdaòovací období roku 201X. Náklad si bude moci uplatnit a¾ ve zdaòovacím období roku 201X+1.
Obdobná sankce postihne zamìstnavatele i v pøípadì pojistného, srá¾eného zamìstnancùm z mezd a „vèas” neodvedeného. To v¹ak øe¹í ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 5 (v pøípadì zvý¹ení základu danì v roce úètování o pøedpisu mezd a srá¾ky) a § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bod 2 (v pøípadì následného sní¾ení základu danì v roce uhrazení).
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. g) ZDP
Zákonodárce veden snahou podporovat ochranu ¾ivotního prostøedí mezi daòovými náklady speciálnì uvádí výdaje na provoz vlastního zaøízení k ochranì ¾ivotního prostøedí. Odkaz na pøedpisy ji¾ v poznámce pod èarou ustanovení neobsahuje, pøíkladem v¹ak mù¾e být zaøízení podle zákona è. 185/2001 Sb., o odpadech nebo podle zákona è. 201/2012 Sb., o ochranì ovzdu¹í.
- § 21c odst. 3 – Ustanovení ZDP upravující nájem se pou¾ijí i pro pacht
- § 24 odst. 5 – Dodateèné podmínky pro daòovou úèinnost nájemného pøi prodeji pøedmìtu nájmu po ukonèení nájemní smlouvy nájemci)
Zákon è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník (NOZ)
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1
Podle tohoto ustanovení lze za výdaj (náklad) pova¾ovat nájemné zaúètované v souladu s úèetními pøedpisy, tj. zejména ve vìcné a èasové souvislosti. Odvolávkou na úèetní pøedpisy nelze toto ustanovení pou¾ít pro obhájení daòové uznatelnosti nájemného u poplatníkù, kteøí nevedou úèetnictví – ti musí postupovat podle obecného § 24 odst. 1 ZDP.
Toto ustanovení také neøe¹í daòový re¾im:
nájemného za umìlecká díla, které je nedaòové podle § 25 odst. 1 písm. za) ZDP, a ani
úplaty u finanèního leasingu, u nìho¾ pøímo definice v § 21d ZDP øíká, ¾e se na finanèní leasing nevztahují ustanovení ZDP o nájmu (§ 21d odst. 3 ZDP).
Ustanovení zákona o daních z pøíjmù pro nájem se pou¾ijí i pro pacht. Pacht je sice vymezen v novém obèanském zákoníku samostatnì (§ 2332 a¾ 2341 NOZ), ale i z pohledu obèanského práva platí, ¾e pokud tato ustanovení nestanoví nìco jiného, pou¾ijí se pro pacht pøimìøenì ustanovení NOZ o nájmu.
Komentované ustanovení obsahuje výjimku, podle ní¾ má pachtýø obchodního závodu (§ 502 a násl. NOZ) jako daòovì úèinný náklad pouze èást pachtovného, která pøevy¹uje pachtýøem uplatòované úèetní odpisy pronajatého majetku na základì smlouvy o pachtu obchodního závodu.
V pøípadì, kdy je najatá vìc po skonèení nájmu odkupována nájemcem, je tøeba pro daòovou uznatelnost splnit je¹tì dal¹í podmínky dané § 24 odst. 5 ZDP. Pokud by tato podmínka nebyla splnìna, nájemné se stane zpìtnì nedaòovým nákladem. Povinnost podat z tohoto dùvodu dodateèné daòové pøiznání v¹ak není, úprava o nedaòové nájemné se provede v období nesplnìní podmínky v § 24 odst. 5 ZDP zvý¹ením základu danì [podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3]. Takto vylouèené nájemné se „alespoò” mù¾e stát souèástí vstupní ceny odkupovaného majetku a mù¾e se tak dostat do nákladù prostøednictvím daòových odpisù.
- § 21d – Definice finanèního leasingu
- § 24 odst. 4 – Podmínka zahrnutí pøedmìtu u¾ivatelem do obchodního majetku
- § 24 odst. 5 – Podmínky pro prodej pøedmìtu pøedmìtem finanèního leasingu, pokud nesplòuje podmínky v § 24 odst. 4 po jeho skonèení u¾ivateli
- § 24 odst. 6 – Podmínky daòové úèinnosti úplaty pøi pøedèasném ukonèení finanèního leasingu
- § 25 odst. 1 písm. ze) – Nedaòový náklad èásti odstupného v pøípadì postoupení leasingu mezi u¾ivateli
- § 29 odst. 1 písm. a) – Mo¾nost zaøadit jako souèást vstupní ceny odkupovaného majetku to, co nemohlo být z úplat u finanèního leasingu z dùvodu nedodr¾ení podmínek daòovým nákladem
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2
Aby byla úplata u finanèního leasingu (§ 21d ZDP) daòovì úèinným nákladem, je tøeba plnit:
v¹echny podmínky definice finanèního leasingu uvedené v § 21d ZDP, a
podmínku v § 24 odst. 4 ZDP, podle ní¾ musí u¾ivatel po ukonèení leasingu zahrnout leasovaný majetek do svého obchodního majetku.
Komentované ustanovení pøidává dal¹í podmínku pro poplatníky, kteøí vedou daòovou evidenci (§ 7b ZDP), u nich je úplata výdajem pouze v èasovém rozli¹ení, tj. v pomìrné vý¹i ze sjednané doby na pøíslu¹né zdaòovací období.
Bod 4 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 uvádí stanovení pøesnosti èasového rozli¹ení u fyzických osob vedoucích daòovou evidenci.
Podnikatel vedoucí daòovou evidenci si pronajal na základì finanèního leasingu automobil na 60 mìsícù, poèínaje záøím 201X, kdy jednorázovì slo¾il 180 000 Kè jako mimoøádnou splátku. Dále ka¾dý mìsíc hradí úplatu 5 000 Kè. I kdy¾ za rok 201X uhradí 200 000 Kè (tj. 180 000 + 4 x 5 000), daòovì uznatelným výdajem bude pouze èástka ve vý¹i 32 000 Kè, tj. pomìrná èást (4/60) z celkové úplaty, které je 480 000 Kè (180 000 + 60 x 5 000). V roce 201X+1 pak bude mít daòový náklad 96 000 Kè, a to pøesto, ¾e v roce 201X+1 uhradí pouze nájemné 60 000 Kè (tj. 12 x 5 000) atd.
Jeliko¾ se daòová evidence týká pouze poplatníkù s pøíjmy podle § 7 ZDP, netýká se omezení poplatníkù u pøíjmù podle § 9 ZDP, pokud by nevedli úèetnictví, ale pouze evidovali pøíjmy z nájmu a uplatnili skuteèné výdaje. U nich v¹ak finanèní leasing nelze uva¾ovat kvùli nesplnìní podmínky v § 24 odst. 4 ZDP.
Uvedené ustanovení øe¹í pouze pøípady finanèního leasingu hmotného majetku, který lze daòovì odpisovat.
Novela ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb. pøesunula od 1. 7. 2017 do komentovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2døívìj¹í poslední odstavec z § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, a to bez vìcných zmìn. Vymezuje v nìm daòovì uznatelné výdaje pøi postoupení pøedmìtu finanèního leasingu mezi u¾ivateli.
Pùvodní u¾ivatel je oznaèován jako postupitel, nový u¾ivatel jako postupník. Obvykle se stává, ¾e postupník uhradí postupiteli za pøenechání leasingu urèité odstupné, jeho¾ èást mù¾e být pova¾ována za úplatu a uplatnìna jako náklad podle pøedchozích pravidel [§ 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 2]. K postoupení pøedmìtu leasingu více v komentáøi k § 24 odst. 6 ZDP.
Rozdíl ve srovnání s úpravou pøed 1. 7. 2017
Definice finanèního leasingu ve znìní § 21d ZDP do 30. 6. 2017 umo¾òovala leasing drobného hmotného movitého majetku, tj. hmotné movité vìci, popø. souboru hmotných movitých vìcí se samostatným technicko-ekonomickým urèením, kdy vstupní cena (§ 29 ZDP) nepøevy¹uje 40 000 Kè, i kdy¾ jsou provoznì-technické funkce del¹í ne¾ jeden rok. Daòové náklady v pøípadì finanèního leasingu takového drobného hmotného movitého majetku øe¹il § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 3 ve znìní do 30. 6. 2017. Podle pøechodných ustanovení novely se pùvodní úprava aplikuje u smluv, u nich¾ byl pøedmìt pøevzat do 30. 6. 2017.
- § 25 odst. 1 písm. s) – Nedaòový náklad z titulu daní
- § 25 odst. 1 písm. r) – Danì zaplacené za jiného poplatníka
- § 24 odst. 2 písm. u) – Výjimka pro daò pro daò hrazenou za jiného poplatníka
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP
Ustanovení o¹etøuje daòovou uznatelnost u daní a poplatkù. Pozor na skuteènost, ¾e u poplatníkù vedoucích úèetnictví se u nìkterých daní (daò z nemovitých vìcí, daò z nabytí nemovitých vìcí) vy¾aduje jejich uhrazení, ne pouze zaúètování na pøíslu¹ný úèet nákladù.
Mezi daòovì úèinné náklady podle komentovaného ustanovení zaøadíme mj.:
daò z nemovitých vìcí, ve vý¹i podle zákona è. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých vìcí, pouze v pøípadì jejího zaplacení,
daò z nabytí nemovitých vìcí, ve vý¹i podle zákonného opatøení è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí, opìt pouze v pøípadì jejího zaplacení a od 1. 7. 2017 s doplnìním, není-li souèástí ocenìní majetku,
Poznámka: daò z nabytí nemovitých vìcí hradil do 31. 10. 2016 ve vìt¹inì pøípadù prodávající, a v tomto pøípadì pak nebyl s daòovou uznatelností uhrazené danì problém, stejnì tak jako v pøípadì, kdy daò uhradil na základì výzvy správce danì ruèitel (§ 41 odst. 2 ZDNV).
Pokud by ale daò byla uhrazena kupujícím jako¾to poplatníkem danì:
- co¾ do 31. 10. 2016 ZDNV umo¾nil na základì dohody v kupní èi smìnné smlouvì, nebo
- od 1. 11. 2016, kdy se jedná o jedinou zákonnou mo¾nost,
jednalo by se o souèást poøizovací ceny nemovité vìci, a daò by se stala souèástí vstupní ceny nabytého majetku (§ 29 odst. 1 ZDP).
Takto se vyjadøoval k této problematice i správce danì v bodì 8 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22.
Nicménì dùvodová zpráva k novele (viz Snìmovní tisk è. 873) hovoøí o tom, ¾e daòovým výdajem bude (po novele ZDNV) zaplacená daò v situaci, kdy poplatník nevede úèetnictví. To je v¹ak zcestné, nebo» vstupní cena v § 29 ZDP pøi úplatném poøízení by mìla v¾dy vycházet z úèetních principù.
daò silnièní, je-li hrazena poplatníkem danì silnièní ve vý¹i podle zákona è. 16/1993 Sb., o dani silnièní (zde ji¾ zákon nevy¾aduje pro daòovou úèinnost její zaplacení),
ostatní danì a poplatky s výjimkami uvedenými v § 25 ZDP [napø. viz § 25 odst. 1 písm. r) ZDP, § 25 odst. 1 písm. s) ZDP].
Daòovým nákladem mohou být i danì dodateènì vymìøené. Podle bodu 11 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 je tøeba rozli¹it i zde rozli¹it pøípady, kdy jde o danì, jejich¾ daòová uznatelnost je podmínìna uhrazením.
U danì z pøíjmù zaplacené v zahranièí a od roku 2014 i u danì darovací zaplacené v zahranièí ustanovení pøipou¹tí daòový výdaj pouze v souvislosti s pøíjmy patøícími do základu danì, pøíp. do samostatného základu danì (§ 20b ZDP), a to pouze tu èást, která nebyla zapoètena na daòovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP.
V pøípadì zamìstnaneckého pomìru se pøi zapoètení danì ze závislé èinnosti uhrazené v zahranièí postupuje podle § 6 odst. 13 ZDP.
K daòové uznatelnosti v pøípadì placení danì za jiného poplatníka dále viz § 24 odst. 2 písm. u) ZDP.
Ke komentovanému ustanovení se v pøípadì danì z pøidané hodnoty vyjadøuje správce danì v bodech 5 a¾ 7 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22, kde uvádí pøípady, kdy:
dochází ke zmìnì re¾imu v souvislosti s novou registrací k DPH (§ 79 ZDPH) nebo ukonèením registrace plátce DPH (§ 79a ZDPH),
plátce DPH mìl plátce na odpoèet (v plné nebo krácené vý¹i), ale nárok nevyu¾il,
není nárok na odpoèet,
je plátce nucen DPH nebo její èást odvést v dùsledku sní¾ení nároku na odpoèet v rámci úpravy odpoètu danì (§ 78 a¾ 78c ZDPH) nebo vyrovnání odpoètu danì (§ 77 ZDPH), anebo vyu¾ije naopak mo¾nosti nárokovat si DPH na vstupu v rámci úpravy nebo vyrovnání odpoètu,
plátce DPH nebo spotøební daò odvádí v souvislosti s organizováním reklamních soutì¾í a propagaèních akcí.
Závìry pokynu jsou zjednodu¹enì takové, ¾e DPH ovlivní základ danì (pøíjem èi výnos v pøípadì jejího vrácení státem nebo naopak výdaj èi náklad v pøípadì jejího povinného odvodu), s výjimkou pøípadù, kdy neuplatnìná DPH nebo DPH pøi úpravì nebo vyrovnání odpoètu vstoupí do vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku (body 2 a 3 k § 29 ZDP pokynu GFØ D-22) a hodnoty zásob.
- § 24 odst. 9 – Doplòující postup v pøípadì tvorby opravných polo¾ek pøi pøemìnì obchodních korporací
- § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 18 (od 1.7.2017) a písm. c) bod 10 – Postup úpravy základu danì v návaznosti na rozpou¹tìní a tvorbu rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelù
- § 26 odst. 3 – Úèetní vymezení rezerv a opravných polo¾ek
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. i) ZDP
Zvlá¹tním zákonem, který vymezuje daòovì úèinné rezervy a opravné polo¾ky podle komentovaného ustanovení, je zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (ZoR).
Rezervy, které bývají oznaèovány jako daòové rezervy, mohou tvoøit jak právnické osoby, tak fyzické osoby. Ustanovení § 3 odst. 3 ZoR v¹ak výslovnì uvádí, ¾e tvorba rezerv musí být v¾dy zaúètována podle ZoÚ nebo uvedena v daòové evidenci (§ 7b ZDP) anebo (platí od roku 2016) té¾ poplatník, který vede jednoduché úèetnictví. Naopak jsou rezervy vylouèeny jako výdaj proti ostatním pøíjmùm zdaòovaným v § 10 ZDP.
Poplatníci, kteøí povinnì úètují a sestavují úèetní závìrku podle Mezinárodních úèetních standardù EU (podle § 19a ZoÚ to jsou obchodní spoleèností, které jsou emitenty cenných papírù pøijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu) musí souèasnì vést prokazatelnou evidenci tìchto rezerv (definovanou v § 3 odst. 3 ZoR). Prokazatelná evidence se rovnì¾ týká tvorby rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR) u poplatníka, který tento majetek odpisuje úèetní metodou komponentního odpisování (napø. § 56a PVZÚ), anebo poplatníka, který vede jednoduché úèetnictví (viz té¾ § 3 odst. 4 ZoR).
Opravné polo¾ky, které se takté¾ oznaèují jako daòové opravné polo¾ky, mohou uplatnit právnické nebo fyzické osoby, které vedou úèetnictví, nebo» opravné polo¾ky se vá¾í k neuhrazeným pohledávkám. Obdobnì platí pro úèetní jednotky úètující podle mezinárodních úèetních standardù EU povinnost vést tzv. prokazatelnou evidenci pohledávek za podmínek v § 3 odst. 3 ZoR.
Daòové rezervy a daòové opravné polo¾ky nelze zamìòovat s rezervami a opravnými polo¾kami, vytváøenými podle § 26 odst. 3 ZoÚ pro dosa¾ení vìrného výsledku pøi oceòování ke konci rozvahového dne (§ 25 odst. 3 ZoÚ). Takové rezervy a opravné polo¾ky, které nejsou v souladu se ZoR, jsou oznaèovány jako úèetní rezervy a úèetní opravné polo¾ky a nelze je uznat jako daòový náklad. K jejich vylouèení ze základu danì se pou¾ije ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 2 (zvý¹ení základu danì pøi jejich tvorbì) a § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 3 (sní¾ení základu danì pøi ru¹ení takové rezervy èi opravné polo¾ky).
Provádìcí vyhlá¹ka k ZoÚ pro státní organizace naøizuje tvorbu úèetních opravných polo¾ek k pohledávkám ve vý¹i 10 % za ka¾dých ukonèených devadesát dnù po splatnosti dané pohledávky (§ 65 odst. 6 vyhlá¹ky è. 410/2009 Sb.).
Daòovými rezervami se rozumí (§ 2 odst. 1 ZoR):
bankovní rezervy (§ 5 ZoR), které v¹ak mohou tvoøit pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona è. 21/1992 Sb., o bankách),
rezervy v poji¹»ovnictví (§ 6 ZoR), které tvoøí pouze poji¹»ovny nebo zaji¹»ovny (provozující èinnost podle zákona è. 277/2009 Sb., o poji¹»ovnictví),
rezerva na pìstební èinnost (§ 9 ZoR) a ostatní rezervy (§ 10 ZoR), a
rezerva na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR), která je nejèastìji tvoøenou rezervou.
Od zdaòovacího období zapoèatého v roce 2016 (s mo¾ností aplikovat zpìtnì i od zdaòovacího období zapoèatého v roce 2015) zákon o rezervách upravuje je¹tì rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelù (§ 11a, § 11b, § 11c ZoR). Tato rezerva je v¹ak naprosto výjimeèná v tom, ¾e:
není podmínìna zaúètováním (a pokud by se úèetní rezerva na tento titul tvoøila, tak by to bylo zcela nezávisle na této daòové rezervì),
tvoøit ji mohou pouze poplatníci, kteøí vedou úèetnictví a jsou provozovateli solárních elektráren uvedených do provozu do 1. 1. 2013 (nebo» ti mají povinnost pøispívat na likvidaci panelù), a
komentované ustanovení ji nepova¾uje za daòový náklad [ovlivnìní základu danì se dìje prostøednictvím úpravy základu danì podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bod 10 a § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 18 od 1. 7. 2017].
Daòové opravné polo¾ky se podle ZoR dìlí na:
bankovní opravné polo¾ky (§ 5 ZoR), které tvoøí pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona è. 21/1992 Sb., o bankách),
opravné polo¾ky z úvìrù fyzickým osobám s bydli¹tìm na území èlenského státu EU (§ 5a ZoR), které mohou tvoøit spoøitelní a úvìrní dru¾stva a ostatní finanèní instituce,
opravné polo¾ky k nepromlèeným pohledávkám (§ 8a ZoR), které se tvoøí v návaznosti na dobu uplynulou od splatnosti,
Poznámka: Ustanovení § 8a ZoR pou¾ije a¾ pro tvorbu opravných polo¾ek k pohledávkám vzniklým od 1. 1. 2014. Podle pøechodných ustanovení novely (èl. IV bod 3 Zákonného opatøení è. 344/2013 Sb., o zmìnì daòových zákonù v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o zmìnì nìkterých zákonù) se u pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013 aplikuje ustanovení § 8a ZoR ve znìní do 31. 12. 2013.
opravné polo¾ky k pohledávkám z titulu ruèení za celní dluh (§ 8b ZoR), a
opravné polo¾ky k pohledávkám do 30 000 Kè (§ 8c ZoR), jejich¾ tvorba je umo¾nìna proto, ¾e vymáhání takových pohledávek by mohlo být ekonomicky nároènìj¹í ne¾ vymo¾ená èástka.
Podrobnìji k opravným polo¾kám a jejich vyu¾ití pøi odpisu pohledávek také viz komentáø k § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
Rezervy a opravné polo¾ky se tvoøí zpùsobem a k úèelùm stanoveným ZR a uplatòují se za zdaòovací období, které je pro úèely ZoR definováno samostatnì v § 3 odst. 1 ZoR (vymezení se prakticky neli¹í od ZDP, viz § 16a ZDP pro fyzické osoby a § 21a ZDP pro právnické osoby). V konkrétních pøípadech je v¹ak pøípustná tvorba i v období, za které se podává daòové pøiznání. Je to u:
rezerv v poji¹»ovnictví (§ 6 ZoR),
rezerv na opravy majetku (§ 7 ZoR), ale pouze v pøípadì pøemìn (§ 7 odst. 12 ZoR),
rezerv na pìstební èinnost (§ 9 ZoR),
tvorby opravných polo¾ek podle § 8 ZoR, § 8a ZoR, § 8b ZoR a § 8c ZoR.
Poplatník je povinen v souvislosti s podáním daòového pøiznání provìøit odùvodnìnost tvorby rezerv a opravných polo¾ek a jejich skuteèný stav porovnat s vý¹í, kterou mù¾e uplatnit jako polo¾ku sni¾ující základ danì. Obdobná povinnost je dána i úèetními zásadami ve vztahu k tvorbì úèetních opravných polo¾ek.
K pøechodu opravných polo¾ek na nástupnickou spoleènost v pøípadì pøemìn obchodních korporací viz také § 24 odst. 9 ZDP. K pøechodu rezerv a opravných polo¾ek v pøípadì spoleèného systému zdanìní pøi pøevodu obchodního závodu viz § 23a odst. 5 písm. a) ZDP a pøi fúzi a rozdìlení obchodní spoleènosti viz § 23c odst. 8 písm. a) ZDP.
- § 103 – Obecné povinnosti zamìstnavatele k zamìstnanci
- § 104 – Pravidla pro poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù, pracovních odìvù a obuvi, jako i pro poskytování mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù a ochranných nápojù
Zákon è. 309/2006 Sb., o zaji¹tìní dal¹ích podmínek bezpeènosti a ochrany zdraví pøi práci
- § 2 – Povinnosti zamìstnavatele mj. k zaji¹tìní vhodné výbavy pracovi¹tì a pracovního prostøedí
- § 25 odst. 1 písm. k) – Nedaòové náklady v zaøízení k uspokojování potøeb zamìstnancù a jiných osob s výjimkou u¾ívání zaøízení k èinnosti, je¾ je pøedmìtem komentovaného ustanovení
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1
K vynalo¾ení urèitých nákladù v oblasti bezpeènosti a ochrany zdraví jsou zamìstnavatelé pøímo povinni, a to podle jednotlivých ustanovení § 103 ZP. Povinnosti zamìstnavatelù nalezneme i na dal¹ích místech zákoníku práce a také v zákonì è. 309/2006 Sb., o zaji¹tìní dal¹ích podmínek bezpeènosti a ochrany zdraví pøi práci, napø.:
podle § 104 ZP poskytuje zamìstnavatel osobní ochranné pracovní prostøedky, pracovní odìvy a obuv, mycí, èisticí a dezinfekèní prostøedky a ochranné nápoje,
podle § 6 zákona è. 309/2006 Sb. oznaèuje pracovi¹tì bezpeènostními znaèkami a signály,
podle § 2 zákona è. 309/2006 Sb. vybavuje vhodnì pracovi¹tì a pracovní prostøedí.
Ustanovení zákoníku práce a zákona è. 309/2006 Sb. je rozvedeno a doplnìno naøízeními vlády, napø.:
è. 361/2007 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví pøi práci; toto naøízení obsahuje v jedenácti pøílohách specifikaci technických a dal¹ích podrobností, a také vymezuje v § 8 naøízení vlády è. 361/2007 Sb. rozsah poskytování ochranných nápojù,
è. 378/2001 Sb., kterým se stanoví bli¾¹í po¾adavky na bezpeèný provoz a pou¾ívání strojù, technických zaøízení, pøístrojù a náøadí,
è. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bli¾¹í podmínky poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù, mycích, èisticích a dezinfekèních prostøedkù,
è. 21/2003 Sb., kterým se stanoví technické po¾adavky na osobní ochranné prostøedky,
è. 362/2005 Sb., o bli¾¹ích po¾adavcích na bezpeènost a ochranu zdraví pøi práci na pracovi¹tích s nebezpeèím pádu z vý¹ky nebo do hloubky,
è. 591/2006 Sb., o bli¾¹ích minimálních po¾adavcích na bezpeènost a ochranu zdraví pøi práci na staveni¹tích,
è. 592/2006 Sb., o podmínkách akreditace a provádìní zkou¹ek z odborné zpùsobilosti.
Mezi daòovì úèinné tak podle komentovaného ustanovení patøí napø. náklady na osobní ochranné pomùcky a pracovní prostøedky, mycí, èisticí a dezinfekèní prostøedky v souladu s pracovnì právními pøedpisy, které zamìstnavatel poskytne zamìstnanci. Pøitom na stranì zamìstnance se nejedná o zdanitelný pøíjem [viz napø. § 6 odst. 7 písm. b) ZDP nebo § 6 odst. 7 písm. e) ZDP].
Daòovou úèinnost tìchto nákladù potvrzuje i správce danì v bodì 12 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22.
O daòový náklad se bude jednat i v pøípadì, ¾e se zamìstnavatel rozhodne pøíspìvky na udr¾ování pracovního obleèení pau¹alizovat [§ 24 odst. 2 písm. x) ZDP, § 6 odst. 8 ZDP]. Pozor ale na to, ¾e poskytování osobních ochranných pracovních prostøedkù nelze nahrazovat finanèním plnìním (§ 104 odst. 5 ZP), proto pau¹alizaci v pøípadì osobních ochranných pracovních prostøedkù pou¾ít nelze.
Nikoliv podle komentovaného ustanovení, ale podle obecného § 24 odst. 1 ZDP je tøeba posuzovat problematiku tzv. jednotného pracovního obleèení (stejnokrojù) a pøíspìvku na jejich udr¾ování. Zavedení jednotného pracovního obleèení toti¾ není ani tak z hlediska ochrany zdraví pracovníkù, ale plní mj. reklamní, propagaèní a organizaèní úèely.
Pøedpoklady daòové uznatelnosti jednotného pracovního obleèení jsou z pohledu správce danì vyjádøeny v bodì k § 6 odst. 7 písm. b) pokynu GFØ D-22. Za zásadní pova¾ujeme, ¾e zamìstnavatel ve vnitøním pøedpise stanoví povinnost zamìstnancù pou¾ívat pracovní obleèení pouze pøi výkonu zamìstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního obleèení a v¹ech jeho souèástí. Po¾adavek správce danì, ¾e zamìstnavatel musí také zajistit, aby jednotné pracovní obleèení bylo trvale a viditelnì oznaèeno identifikaèními znaky zamìstnavatele, èím¾ se rozumí napø. obchodní jméno, ochranná známka, firemní barvy apod., jde ji¾ nad rámec zákona. Podle pokynu (a to je ústupek proti døívìj¹ímu výkladu správce danì) by dal¹í souèástí jednotného pracovního obleèení, které nelze opatøit viditelným èi trvalým oznaèením, mìly být poskytovány v pøimìøené hodnotì a mno¾ství.
Za podstatné (co¾ pokyn GFØ nezmiòuje) pova¾ujeme evidenci poskytnutého jednotného pracovního obleèení, z ní¾ musí být patrné, ¾e bylo poskytnuto fakticky a v souladu s reklamní strategií zamìstnavatele.
- § 32 – Povinnost zamìstnavatele zajistit vstupní prohlídku v urèitých pøípadech
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 2
Rozsah pracovnìlékaøských slu¾eb (døíve oznaèovaných jako závodní preventivní péèe) upravuje od roku 2012 zákon è. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních slu¾bách, a k nìmu vydaná provádìcí vyhlá¹ka è. 79/2013 Sb., a to zejména v tìchto ustanoveních:
§ 53 zákona è. 373/2011 Sb. obsahuje definici pracovnìlékaøských slu¾eb,
§ 55 zákona è. 373/2011 Sb. uvádí povinnosti zamìstnavatele, a
§ 56 zákona è. 373/2011 Sb., který specifikuje související povinnosti zamìstnance.
Otázku úhrady vstupní prohlídky øe¹í § 59 odst. 2 zákona è. 373/2011 Sb.
Z pohledu zákoníku práce platí (§ 247 ZP), ¾e zamìstnavatel je povinen zabezpeèit na své náklady, aby mladiství zamìstnanci byli vy¹etøeni poskytovatelem pracovnìlékaøských slu¾eb
pøed vznikem pracovního pomìru a pøed pøevedením na jinou práci,
pravidelnì podle potøeby, nejménì v¹ak jedenkrát roènì.
Podle komentovaného ustanovení lze uznat jako daòové výdaje na lékaøské prohlídky nehrazené zdravotní poji¹»ovnou, a to nejen takové, které jsou povinné u nìkterých profesí, ale i takové, které napø. zamìstnavateli umo¾ní rozhodnout, zda je zamìstnanec schopen vykonávat dané zaøazení v rámci organizace.
Viz té¾ bod 14 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22.
Daòovými náklady zamìstnavatele jsou správce danì také urèitá vy¹etøení øidièù:
podle bodu 37 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22 jsou to napø. dopravnì psychologická vy¹etøení upravená v § 87a zákona è. 361/2000 Sb.,
podle bodu 38 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22 je to èástka za vydání pamì»ové karty øidièe (§ 110a zákona è. 361/2000 Sb.).
- § 227 – Definuje odborný rozvoj zamìstnancù
- § 6 odst. 9 písm. a) – Osvobození vzdìlávání na stranì zamìstnance
Zákon è. 435/2004 Sb., o zamìstnanosti (ZZ)
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3
Komentované ustanovení je v nezmìnìné podobì ji¾ od roku 2010, kdy byla úprava pøizpùsobena terminologii dané pracovnìprávními pøedpisy.
Rekvalifikací rozumí zákon o zamìstnanosti (§ 108 odst. 1 ZZ):
zvý¹ení dosavadní kvalifikace,
roz¹íøení dosavadní kvalifikace,
udr¾ování nebo obnovování dosavadní kvalifikace.
Za rekvalifikaci se pova¾uje i získání kvalifikace pro pracovní uplatnìní fyzické osoby, která dosud ¾ádnou kvalifikaci nezískala. Pøi urèování obsahu a rozsahu rekvalifikace se vychází z dosavadní kvalifikace, zdravotního stavu, schopností a zku¹eností fyzické osoby, která má být rekvalifikována formou získání nových teoretických znalostí a praktických dovedností v rámci dal¹ího profesního vzdìlávání.
Odborný rozvoj zamìstnancù (§ 227 ZP) zahrnuje zejména:
za¹kolení a zauèení (§ 228 ZP),
odbornou praxi absolventù ¹kol (§ 229 ZP),
zvy¹ování kvalifikace (§ 231 a násl. ZP).
Nutnou podmínkou také je, ¾e vzdìlávání se týká pøedmìtu èinnosti zamìstnavatele.
Vzdìlávání je na stranì zamìstnance osvobozeno od danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za témìø obdobných podmínek, viz § 6 odst. 9 písm. a) ZDP.
K problematice vzdìlávacích zaøízení viz také názor správce danì v bodu 13 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22, kde je rovnì¾ zmínìna problematika mateøských ¹kol (v návaznosti na to, zdali je zapsána èi nezapsána do ¹kolského rejstøíku), nicménì na mo¾nost vyu¾ití mateøské ¹koly pro dìti zamìstnancù za ni¾¹í ne¾ obvyklou cenu se ji¾ osvobození podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP nevztahuje [k této problematice viz té¾ § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP a § 35bb odst. 6 ZDP].
K problematice výdajù na vzdìlávání a rekvalifikaci viz také bod 15 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22, ohlednì stravování pøi ¹koleních. Pozor je v¹ak nutné dát na pøíklady, kdy by bylo ¹kolení zaji¹tìno pøímo na pracovi¹ti zamìstnavatele. Pak by se na pøípadný obìd poskytovaný v rámci ¹kolení muselo pohlí¾et nikoliv skrze zmínìný výklad správce danì, ale v souvislosti s ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4 o stravování zamìstnancù.
- § 176 odst. 1 písm. a) – Stravné pro státní zamìstnance pøi tuzemské pracovní cestì 5 a¾ 12 hodin
Vyhlá¹ka MPSV è. 440/2016 Sb.
- § 3 písm. a) – Stravné pro státní zamìstnance pøi tuzemské pracovní cestì 5 a¾ 12 hodin v roce 2017
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4
V pøípadì závodního stravování umo¾òuje komentované ustanovení dvojí pøístup k posouzení nákladù. Odli¹ný re¾im uplatnìní daòových výdajù (nákladù) je
v pøípadì zaji¹tìní stravování ve vlastním stravovacím zaøízení a
v pøípadì stravování zaji¹»ovaného prostøednictvím jiných subjektù,
mù¾e v¹ak nastat i situace, kdy zamìstnavatel stravování neposkytuje a ani na nì nepøispívá.
Ke stravování ve vlastním stravovacím zaøízení
Zamìstnavatel provozuje své stravovací zaøízení, a to:
svými zamìstnanci, nebo
pomocí jiného subjektu, kterého si k tomu najme, na základì smluvního vztahu, napø. podle smlouvy pøíkazního typu (§ 2430 a násl. NOZ).
Ve svém úèetnictví nebo daòové evidenci by mìl zamìstnavatel oddìlit daòovì neúèinné výdaje (náklady) na potraviny od daòovì úèinných ostatních výdajù (nákladù) na provoz. Potraviny budou pro zamìstnavatele daòovým nákladem pouze do vý¹e vybrané èástky za závodní stravování od zamìstnancù, a to za pomoci „reklasifikace” podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP.
Zamìstnavatel sám provozuje své stravování zaøízení. Na základì kalkulace si stanovil hodnotu obìda (polévka, jídlo, zákusek a nealkoholický nápoj) na 50 Kè, z èeho¾ zamìstnancùm pøispìje 10 Kè na jeden obìd ze sociálního fondu, a zbylou èástku 40 Kè uhradí zamìstnanec.
Pro spoleènost budou daòovými napø.:
náklady na provoz kuchynì (nejen energie, ale i osobní/mzdové náklady apod.),
náklady na poøízení drobného majetku (vybavení kuchynì), který není vymezen jako hmotný pro úèely ZDP (viz § 26 odst. 2 ZDP),
daòové odpisy hmotného majetku pou¾ívaného v kuchyni (podle ustanovení ZDP o odpisování majetku – viz § 30 ZDP, § 31 ZDP a § 32 ZDP),
náklady na spotøebované potraviny do vý¹e úhrady od zamìstnancù [§ 24 odst. 2 písm. zc) ZDP],
naopak nedaòovou bude
hodnota spotøebovaných potravin nehrazená zamìstnanci.
K této problematice viz také bod 16 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22 a pro stravování zamìstnancù zamìstnavatele provozujícího slu¾by veøejného stravování (napø. restaurace, hotel) bod 17 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22.
Ke stravování zaji¹»ovanému prostøednictvím jiných subjektù
Mezi tyto pøípady zahrneme pøípady, kdy zamìstnavatel zabezpeèí stravování napø.:
nákupem hotových jídel a jejich dovozem na svá pracovi¹tì,
zaji¹tìním stravování ve vybraném zaøízení nabízejícím závodní stravování, které je provozované cizím subjektem (tento subjekt mù¾e sídlit i v objektu zamìstnavatele na základì nájemní smlouvy), nebo té¾
nákupem stravenek, kterými si zamìstnanec uhradí jídlo v libovolném zaøízení nabízejícím jídla a pøijímajícím dané stravenky (nejen v restauracích, ale i v obchodech s potravinami).
Oba limity pøíspìvku:
max. 55 % ceny jednoho jídla prùbìhu jedné pracovní smìny, a
max. 70 % stravného, které poskytuje nebo mù¾e poskytovat zamìstnavatel, který je státní organizací (§ 109 odst. 3 ZP), pøi trvání tuzemské pracovní cesty 5 a¾ 12 hodin [v roce 2017 podle § 3 písm. a) vyhlá¹ky è. 440/2016 Sb.],
musí být splnìny souèasnì.
Zamìstnavatel má ve vnitøní smìrnici stanoveno poskytování cestovních náhrad pøi trvání pracovní cesty 5 a¾ 12 hodin ve vý¹i 86 Kè, tj. maximum pro rok 2017, které je umo¾nìno zamìstnancùm státních organizací. Limit pro poskytnutí pøíspìvku z toho plynoucí bude 70 % z èástky 86 Kè, tj. 60,20 Kè.
Pokud bude cena poledního menu v místní restauraci 100 Kè, bude druhým kritériem 55 % ze 100 Kè, tj. 55 Kè.
Pokud napø. pøispìje zamìstnanci na obìd èástkou 70 Kè, bude pro nìho podle komentovaného ustanovení daòovým nákladem jen èástka 55 Kè (tj. minimum z 60,20 a 55 Kè), zbylých 15 Kè bude nedaòovým nákladem.
Co se rozumí jídlem (døíve oznaèovaným jako „hlavní jídlo”), zákon nespecifikuje, ale lze se domnívat, ¾e se pro úèely tohoto ustanovení bude jednat nejen o samotný hlavní chod, ale také vèetnì polévky, zákusku a nealkoholického nápoje. Pokud jsou jídla nakoupena èi odebírána u cizích subjektù, je cena jídla stanovena. V pøípadì pøíspìvku formou nákupu stravenek v¹ak cena není patrná. Správce danì v bodì 18 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 prezentuje názor, ¾e se cenou jídla rozumí hodnota stravenky vèetnì poplatku za zprostøedkování jejího nákupu. Toto v¹ak nemá oporu v zákonì. Lze doporuèil, aby si cenu jídla, z ní¾ odvozuje pøíspìvek, zamìstnavatel vymezil sám v interním pøedpise, a to na základì místních zvyklostí a ceny jídla; pochopitelnì vhodnost takové kalkulace musí být daòový subjekt schopen pøed správcem danì obhájit.
Dále je v bodì 19 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 komentováno správcem danì, co je nákladem zamìstnavatele v pøípadì dovozu jídel do vlastních výdejen. Jde o zcela opaèný názor, nebo» zde správce danì nepova¾uje napø. náklady na dopravu jídla za souèást ceny jídla (co¾ je sice ve prospìch daòového subjektu, ale není to plnì v souladu s úèetními pøedpisy, viz napø. § 49 odst. 1 PVZÚ).
Komentované ustanovení obsahuje také dal¹í podmínku pro poskytnutí pøíspìvku na jídlo, kterou je pøítomnost zamìstnance v práci bìhem smìny aspoò 3 hodiny. Vzhledem k tomu, ¾e zákoník práce zná jen pojmy místo výkonu práce anebo pravidelné pracovi¹tì, ale nikoliv „pøítomnost v práci”, lze doporuèit interní smìrnicí bli¾¹í vymezení, co se bude pod pojem „pøítomnost v práci” zahrnovat.
Bod 18 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 dále uvádí, ¾e komentované ustanovení lze pou¾ít i v pøípadì stravování zaji¹»ovaného prostøednictvím elektronických karet, a to pøi dodr¾ení v¹ech zákonem stanovených podmínek.
Zamìstnavatel neposkytuje závodní stravování
Zamìstnavatel nemusí závodní stravování zabezpeèit. Podle § 236 ZP a § 2 odst. 1 zákona è. 309/2006 Sb. je povinen pouze podle konkrétních podmínek vhodnì zabezpeèit a vybavit prostory pro stravování, nebo» takový prostor musí vyhovovat pøíslu¹ným stavebním a hygienickým pøedpisùm a pøedpisùm z oblasti bezpeènosti práce. I takové výdaje (náklady) budou daòovì úèinné, napø. i s ohledem na § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, pøíp. podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 1.
Z pohledu zamìstnance je hodnota stravování poskytovaná zamìstnavatelem jako nepenì¾ní plnìní zamìstnancùm ke spotøebì na pracovi¹ti nebo v rámci stravování zaji¹»ovaného prostøednictvím jiných subjektù osvobozena od danì z pøíjmù podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.
- § 6 odst. 9 písm. p) – Osvobození pøíspìvku na soukromé ¾ivotní poji¹tìní a na rùzné druhy spoøení na penzi
- § 6 odst. 9 písm. e) – Zvýhodnìní u zamìstnavatele provozujícího veøejnou dopravu
- § 6 odst. 9 písm. i) – Osvobození hrazeného pøechodného ubytování, nikoliv v rámci pracovní cesty
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5
Pracovnìprávní nároky (na pracovní a sociální podmínky, péèi o zdraví a zvý¹ený rozsah doby odpoèinku) zamìstnancù, které (zákon dává na výbìr ze tøí mo¾ností):
zamìstnavatel zakotví ve svém vnitøním pøedpisu, nebo
jsou uvedeny v kolektivní smlouvì (na tìch pracovi¹tích, kde existují odborové organizace), nebo
zamìstnavatel sjednal se zamìstnancem pøímo v pracovní nebo jiné smlouvì,
mohou být daòovým výdajem podle komentovaného pouze v pøípadì, ¾e tomu nebrání:
ustanovení jiného zvlá¹tního zákona.
ZDP øíká jinak (tj. nelze toto ustanovení aplikovat pro obhájení daòovì úèinných nákladù) napø. v pøípadì:
poskytnutí vzdìlávání zamìstnancù [§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3],
stravování zamìstnancù [§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4],
nealkoholických nápojù poskytovaných jako nepenì¾ní plnìní zamìstnavatelem zamìstnancùm ke spotøebì na pracovi¹ti [§ 25 odst. 1 písm. zm) ZDP] nebo
nepenì¾ních plnìní uvedených v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP.
Zákazem plynoucím z jiných pøedpisù mù¾e být napø.:
nadlimitní èást náhrady mzdy v pøípadì doèasné pracovní neschopnosti èi karantény, kdy nelze (§ 192 odst. 3 ZP) vyplatit náhradu pøevy¹ující prùmìrný výdìlek (vymezený v zákoníku práce v § 356 odst. 1 ZP).
Komentované ustanovení se velice èasto vyu¾ívá pro obhájení daòových nákladù zamìstnavatele na benefity zamìstnancù, napø. v podobì:
pøíspìvku na soukromé ¾ivotní poji¹tìní èi rùzné druhy spoøení na penzi [vý¹e pøíspìvku u zamìstnance osvobozena v roèním úhrnu do 50 000 Kè (oproti roku 2016 je èástka o 20 000 Kè vy¹¹í) podle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP],
zvýhodnìní poskytovaných zamìstnavatelem provozujícím veøejnou dopravu osob svým zamìstnancùm a jejich rodinným pøíslu¹níkùm ve formì bezplatných nebo zlevnìných jízdenek [§ 6 odst. 9 písm. e) ZDP], nebo.
hrazení pøechodného ubytování (nikoliv v rámci pracovní cesty) zamìstnancùm v souvislosti s výkonem práce, pokud obec pøechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zamìstnanec bydli¹tì [§ 6 odst. 9 písm. i) ZDP osvobozuje u zamìstnance maximálnì 3 500 Kè mìsíènì].
- § 7 odst. 1 – Vymezení pøíjmù z podnikání
- § 7 odst. 2 – Vymezení pøíjmù z jiné samostatné výdìleèné èinnosti
- § 4 odst. 4 – Obchodní majetek fyzické osoby pro úèely ZDP
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP
Obdobnì jako na pracovní cesty osob s pøíjmy podle § 7 ZDP je øe¹ena otázka pracovních cest jejich spolupracujících osob (§ 13 ZDP) a fyzických osob, jejich¾ pøíjmy z osobních spoleèností jsou zdanìny podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (spoleèníci veøejných obchodních spoleèností a komplementáøi komanditních spoleèností). Daòovì úèinné výdaje pøi jejich pracovních cestách jsou posuzovány (pokud jednotlivé body komentovaného nestanoví jinak) v návaznosti na maximální limity stanovené pro náhrady pracovních cest zamìstnancù podle ZP.
Komentované ustanovení je èlenìno:
na pøípady, kdy je nutné prokázání skuteèných výdajù [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1],
situace, kdy se stravné uplatòuje pomocí „virtuálních/fiktivních” nákladù [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2],
na dopravu v pøípadì zahranièních cest [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4].
Uplatnìní výdajù na dopravu na dopravu silnièním motorovým vozidlem podle komentovaného ustanovení vyluèuje u daného vozidla pou¾ití pau¹álního výdaje na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
- § 21d odst. 2 – Ustanovení, podle nìho¾ se na finanèní leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1
Tento bod upravuje pøípady, kdy je nutné náklady u pracovních cest fyzických osob s pøíjmy podle § 7 ZDP prokázat doklady, na rozdíl od pøípadù upravených v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2 (pro stravné) a § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3 (pro dopravu vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku).
Je-li silnièní motorové vozidlo (§ 2 zákona è. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích)
poøizováno na finanèní leasing (§ 21d ZDP), anebo
u¾ívané na základì smlouvy o výpùjèce uzavøené s vìøitelem na dobu zaji¹tìní dluhu pøevodem vlastnického práva k tomuto vozidlu (tato zmìna se aplikuje od 2018),
je tøeba uplatnit výdaje (náklady) na pohonné hmotný na základì dokladù o jejich nákupu. Výjimku pro zahranièní cesty nalezneme v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4.
Pro plátce DPH viz bod 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22.
Je-li vozidlo pou¾íváno jak k èinnosti, z ní¾ plynou pøíjmy podle § 7 ZDP, tak pro osobní potøebu fyzické osoby, je potøeba náklady na pohonné hmoty pøíslu¹ným zpùsobem krátit (vhodné je kritérium zohledòující poèet km ujetých v rámci podnikání a soukromì v daném roce).
Náklady na pohonné hmoty nebudou daòovì úèinným nákladem u vozidla fyzické osoby [podle § 25 odst. 1 písm. x) ZDP], u nìho¾ je v daném období aplikován pau¹ální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP].
V pøípadnì, kdy je pou¾ito pøi pracovní cestì podnikající fyzické osoby vozidlo jejího zamìstnance, øe¹í se související náklady prostøednictvím náhrad cestovních výdajù podle § 157 a¾ 160 ZP a § 167 ZP, pøièem¾ tyto náhrady jsou pro podnikatele (coby zamìstnavatele) daòovými podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP.
Ostatní výdaje (náklady) – na ubytování, na dopravu hromadnými dopravními prostøedky a na nezbytné výdaje spojené s pracovní cestou musí poplatník prokázat (dolo¾it), pak jsou podle komentovaného ustanovení také daòovými.
Novela ZDP zákonem è. 170/2017 Sb. pøesunuje zpùsob vykazování nákladù na pohonné hmoty u vozidla u¾ívaného na základì smlouvy o výpùjèce uzavøené s vìøitelem na dobu zaji¹tìní dluhu pøevodem vlastnického práva k tomuto vozidlu z bodu 3 do bodu 1. Vzhledem k pøechodným ustanovením novely se tato zmìna se aplikuje od roku 2018.
- § 109 odst. 3 – Vymezení zamìstnavatelù se shora omezenými limity cestovních náhrad v ZP
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 2
Podle tohoto ustanovení se uplatní „virtuální/fiktivní” náklady na stravné (resp. náhrady za zvý¹ené stravovací výdaje), tj. fyzická osoba nemusí dokládat, ¾e skuteènì takovou èástku „projedla”, ale vý¹e je odvozena od náhrad cestovních výdajù zamìstnancù organizací uvedených v § 109 odst. 3 ZP. Je tedy tøeba jen prokázat, ¾e byly splnìny podmínky z pohledu doby strávené na pracovní cestì v daný den, pøíp. u zahranièních pracovních cest je rozhodný i stát, v nìm¾ v daném dni trvala pracovní cesta nejdéle.
Pøi tuzemských pracovních cestách lze nárokovat daòovì úèinný výdaj na stravné ve vý¹i maximálnì podle § 176 ZP, ale pouze v pøípadì, ¾e tuzemské pracovní cesty jsou del¹í ne¾ 12 hodin. Pro rok 2017 plynou ze zákona a z § 3 vyhlá¹ky è. 440/2016 Sb. tyto maximální sazby:
132 Kè, trvá-li pracovní cesta déle ne¾ 12 hodin, nejvý¹e v¹ak 18 hodin,
205 Kè, trvá-li pracovní cesta déle ne¾ 18 hodin.
V pøípadì zahranièních pracovních cest komentované ustanovení výslovnì odkazuje na zahranièní stravné a kapesné pøi zahranièních cestách ve vý¹i maximálnì podle § 170 ZP, § 179 ZP a § 180 ZP. Základní sazby stravného pro rok 2017 jsou uvedeny v pøíloze vyhlá¹ky è. 366/2016 Sb.
Daòová uznatelnost stravného zamìstnancù pøi pracovních cestách se posuzuje podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, nikoliv podle komentovaného ustanovení.
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3
Podle komentovaného ustanovení mù¾e být pøi pou¾ití vlastního silnièního motorového vozidla (§ 2 zákona è. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích), které není zahrnuto v obchodním majetku (§ 4 odst. 4 ZDP) poplatníka – fyzické osoby, daòovým výdajem (nákladem) èástka ve vý¹i:
náhrady spotøebované pohonné hmoty.
Pøi uplatnìní náhrad podle tohoto ustanovení nelze aplikovat pau¹ální výdaj na dopravu [§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, § 25 odst. 1 písm. x) ZDP].
Pravidla pou¾ití sazby základní náhrady
Sazba základní náhrady za ka¾dý km pracovní cesty je urèena podle § 157 odst. 4 ZP s pøihlédnutím k omezení pro zamìstnavatele uvedené v § 109 odst. 3 ZP, danému v § 175 ZP.
Vý¹e základní náhrady pro rok 2017 je stanovena v § 1 vyhlá¹ky è. 440/2016 Sb. takto:
1,10 Kè u jednostopých vozidel a tøíkolek,
3,90 Kè u osobních silnièních motorových vozidel a pøi pou¾ití pøívìsu se zvý¹í a¾ o 15 %. ZDP,
3,90 Kè u nákladních automobilù a autobusù (to je odli¹nost proti sazbì u cestovních náhrad zamìstnancù – viz § 157 odst. 5 ZP).
Tento náklad má být jakousi „náhradou za opotøebení vozidla”, a proto je logické, ¾e ho lze uplatnit jen tehdy, pokud:
nikdy nebylo pøedmìtem finanèního leasingu, kdy úplatu èi její èást poplatník uplatnil jako daòový výdaj, a
nejedná se ani o vozidlo u¾ívané na základì smlouvy o výpùjèce (§ 2193 a¾ 2200 NOZ) nebo smlouvy o výprose (§ 2189 a¾ 2192 NOZ).
K situaci, kdy vozidlo døíve bylo zahrnuto do obchodního majetku a nyní ji¾ není, viz bod 23 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22.
Pravidla pro náhradu výdajù za spotøebované pohonné hmoty
Náhrada za spotøebované pohonné hmoty lze uplatnit nejen u vlastního silnièního motorového vozidla nezahrnutého do obchodního majetku poplatníka, ale také v pøípadì, kdy je vozidlo u¾íváno:
na základì smlouvy o výpùjèce (§ 2193 NOZ), av¹ak od roku 2018 se to nebude týkat smlouvy o výpùjèce uzavøené s vìøitelem na dobu zaji¹tìní dluhu pøevodem vlastnického práva k tomuto vozidlu,
na základì smlouvy o výprose (§ 2189 NOZ).
Algoritmus výpoètu náhrady je obdobný jako u zamìstnancù, vè. toho, ¾e lze vycházet z prùmìrných cen pohonných hmot, které zveøejòuje dopøedu (zpravidla na kalendáøní rok) vyhlá¹kou MPSV. Pro rok 2017 se pou¾ijí sazby podle § 4 vyhlá¹ky è. 440/2016 Sb.), konkrétnì:
Nic ale nebrání poplatníkovi provést výpoèet podle ceny dolo¾ené doklady o jejich nákupu.
O tom, jakým zpùsobem se urèí spotøeba pohonných hmot, zákon o daních z pøíjmù nehovoøí. Z dikce komentovaného ustanovení lze nepøímo dovodit, ¾e zákonodárce chtìl aplikovat stejný zpùsob, jaký se pou¾ívá pro cestovní náhrady zamìstnancù v pracovním pomìru (je upraven v § 158 ZP).
K tomuto názoru se kloní i správce danì v bodì 24 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22, kdy¾ uvádí, ¾e se vychází z údaje o spotøebì pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém prùkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém prùkazu motorového vozidla uveden, vypoèítá se údaj o spotøebì pohonných hmot jako aritmetický prùmìr z údajù uvedených v technickém prùkazu motorového vozidla. Nutno v¹ak podotknout, ¾e pøedchozí pokyn správce danì hovoøil o aritmetickém prùmìru jako o hlavní variantì.
Zamìstnancùm umo¾òuje zákoník práce (úprava v § 158 odst. 4 ZP) v pøípadì, kdy technický prùkaz vozidla sazby o spotøebì neuvádí, pou¾ít údaje z technického prùkazu jiného shodného vozidla, tak k této situaci v pøípadì komentovaného ustanovení zveøejnil správce danì v bodì 24 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 svou vlastní tabulku spotøeb.
Dále viz bod 25 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22, který v¹ak nedává pøíli¹ smysl.
Správce danì bude podle bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 vy¾adovat k prokázání uplatnìní výdajù (nákladù) na pohonné hmoty vedení evidence jízd (v rozsahu, je¾ je souèástí tohoto bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22).
Je v¹ak otázkou, nakolik je to legitimní po¾adavek, kdy¾ samotný pokyn nemá patøièné nále¾itosti Rozhodnutí a kdy¾ obecnì platí, ¾e povinnosti lze daòovému subjektu ukládat toliko zákonnými pøedpisy. Je pravdou, ¾e primárnì le¾í dùkazní bøemeno (k prokázání nákladù) na stranì daòového subjektu a ¾e peèlivì vedená kniha jízd urèitì bude správcem danì jako dùkazní prostøedek akceptována.
Na druhé stranì tøeba mohou správci danì nakonec k prokázání staèit i jiné dùkazní prostøedky, které poplatník dolo¾í v okam¾iku daòové kontroly (§ 85 a násl. DØ) nebo jiného øízení pøed správcem danì v rámci jeho vyhledávací èinnosti (§ 78 DØ).
Povinnost urèité evidence v nìkterých pøípadech vyplývá z ustanovení zákonù o silnièní dopravì, napø. § 3 odst. 2 a¾ 4 zákona è. 111/1994 Sb. (záznam o dobì øízení vozidla).
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 4
Komentované ustanovení øe¹í speciální pøípady pro vozidlo
u¾ívané na finanèní leasing, anebo
a to pro situace, kdy u zahranièních pracovních cest nelze prokázat cenu pohonných hmot.
V tomto pøípadì se postupuje obdobnì jako v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 1, tj. jako daòovì úèinné lze uznat prokázané náklady na pohonné hmoty s tím, ¾e u takových zahranièních pracovních cest, pøi kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, je daòovì úèinnou náhrada výdajù za spotøebované pohonné hmoty, a to s pou¾itím tuzemských cen pohonných hmot platných v dobì pou¾ití vozidla. Nepou¾ijí se tedy vyhlá¹kové ceny [§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP bod 3], ale reálné ceny tuzemské v dobì zahranièní cesty.
- § 24 odst. 10 – Definice ¾ivelní pohromy
- § 25 odst. 2 – Vymezení ¹kod a mank pro úèely ZDP
- § 25 odst. 1 písm. n) – ©kody a manka coby nedaòový náklad
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. l) ZDP
©kody a manka pøesahující náhrady jsou daòovì neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Výjimku pøipou¹tí zákon v komentovaném ustanovení, podle kterého je daòovì úèinná ¹koda vzniklá:
v dùsledku ¾ivelních pohrom (samostatnì definovaných v § 24 odst. 10 ZDP), nebo
zpùsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem, nebo
jako zvý¹ené výdaje v dùsledku opatøení stanovených zvlá¹tními pøedpisy (napø. výjimeèný stav apod.).
Poplatníkùm vedoucím daòovou evidenci je urèen komentáø správce danì v bodì 27 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22, kdy je daòová úèinnost vázána na to, ¾e takové výdaje nebyly ani v pøedchozích letech uplatnìny.
V bodì 28 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 se uvádìjí pøíklady zvý¹ených výdajù v dùsledku opatøení stanovených zvlá¹tními pøedpisy.
Správce danì tuto podmínku pova¾uje za splnìnou, i kdy¾ poplatník obdr¾í potvrzení policie pozdìji ne¾ v období, v nìm¾ je ¹koda jako výdaj uplatòována, nejpozdìji v¹ak do okam¾iku podání pøiznání za dané období (pozdìj¹í pøípady by musely být øe¹eny dodateèným daòovým pøiznáním). Je v¹ak zøejmé, ¾e takové potvrzení staèí, aby poplatník mìl v okam¾iku kontroly finanèního úøadu.
Pokud následnì (tøeba i za rok èi dva) je pachatel dopaden a policie o tom poplatníka bude informovat, pak se zmìní podmínky pro uplatnìní (resp. neuplatnìní) ¹kody coby nákladu podle komentovaného ustanovení a poplatník by mìl toto øe¹it zvý¹ením základu danì podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 3 v období, kdy dostal oznámení o ji¾ známém pachateli.
Pozor té¾ na mo¾né chyby v dùsledku toho, ¾e vý¹e ¹kody zpùsobené ¾ivelní pohromou (§ 24 odst. 10 ZDP) není dolo¾ena ani posudkem poji¹»ovny ani posudkem soudního znalce.
- § 24 odst. 2 písm. p) – Daòovì úèinné náklady, je-li k jejich úhradì povinen poplatník podle zvlá¹tních zákonù
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. m) ZDP
Podnikající fyzické a právnické osoby, jako¾ i vlastníci zdrojù vody pro ha¹ení po¾árù a vlastníci nebo u¾ivatelé lesù v souvislých lesních porostech mají povinnosti na zabezpeèení po¾ární ochrany, stanovené v zákonì è. 133/1985 Sb., o po¾ární ochranì, a to napø.:
v § 5 zákona è. 133/1985 Sb. – základní povinnosti právnických osob a podnikajících fyzických osob,
v § 6 zákona è. 133/1985 Sb. – povinnosti právnických osob a podnikajících fyzických osob provozujících èinnosti se zvý¹eným po¾árním nebezpeèím a s vysokým po¾árním nebezpeèím,
v § 7 zákona è. 133/1985 Sb. – povinnosti právnických osob a podnikajících fyzických osob provozujících èinnosti s vysokým po¾árním nebezpeèím, nebo
v § 16 zákona è. 133/1985 Sb. – zabezpeèení pravidelných ¹kolení zamìstnancù o po¾ární ochranì.
Daòovou úèinnost v¹ech tìchto i podobných nákladù lze obhájit nejen podle komentovaného ustanovení, ale z titulu zákonné povinnosti i podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Je tøeba dát pozor pøi nákupu po¾árního vybavení (hasicí pøístroje apod.), nebo» se mù¾e jednat o souèást nemovité vìci nebo movitého hmotného majetku, a pak by se náklad neøe¹il podle komentovaného ustanovení.
Zákon è. 241/2000 Sb., o hospodáøských opatøeních pro krizové stavy a o zmìnì nìkterých souvisejících zákonù
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. n) ZDP
Krizové situace státu øe¹í zákon è. 241/2000 Sb., o hospodáøských opatøeních pro krizové stavy a o zmìnì nìkterých souvisejících zákonù.
Ten rovnì¾ vymezuje [§ 2 odst. 1 písm. i) zákona è. 241/2000 Sb.], ¾e uchováním výrobních schopností se rozumí uchování provozuschopných výrobnì technologických zaøízení a dokumentace ve vlastnictví dodavatele mobilizaèní dodávky nebo dodavatele nezbytné dodávky urèených k zahájení nebo roz¹íøení výroby pøedmìtu mobilizaèní nebo nezbytné dodávky a pro jinou výrobu nevyu¾ívaných.
Podle bodu 29 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22 je tøeba, aby poplatník mìl uzavøenou smlouvu s Ministerstvem obrany, popøípadì musí jít o subdodavatele, který má uzavøenou smlouvu navazující na smlouvu poplatníka s Ministerstvem obrany.
- § 24 odst. 2 písm. s) – Postupování pohledávek u poplatníkù vedoucích úèetnictví
- § 1879 a¾ 1887 – Postoupení pohledávky z pohledu obèanského práva
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. o) ZDP
Omezení daòových výdajù na poøizovací cenu pohledávky nabyté postoupením se týká pouze poplatníkù vedoucích daòovou evidenci § 7b ZDP.
V pøípadì poplatníkù vedoucích úèetnictví viz § 24 odst. 2 písm. s) ZDP.
Postoupení pohledávek (v pøípadì úplatného postoupení prodej pohledávek) lze uskuteènit na základì úpravy v § 1879 a¾ 1887 NOZ. Prodávající subjekt se oznaèuje jako postupitel, kupující jako postupník.
Fyzická osoba, která vede daòovou evidenci, zaplatila za pohledávku (její¾ jmenovitá hodnota je 30 000 Kè) 10 000 Kè. Od dlu¾níka obdr¾ela 5 000 Kè a zbylou èást pohledávky (ve vý¹i 25 000 Kè) prodala za 3 000 Kè. Daòovým výdajem fyzické osoby je z poøizovací ceny pohledávky (10 000 Kè) pouze èástka 8 000 Kè, tj. do vý¹e pøíjmù od dlu¾níka (5 000 Kè) a z postoupení (3 000 Kè).
Pro postoupení pohledávek na stranì postupitele, pokud nevede úèetnictví, viz také § 23 odst. 13 ZDP, podle nìho¾ je pøíjmem poplatníka pøi postoupení pohledávky nabyté postoupením minimálnì její poøizovací hodnota, pøièem¾ tento pøíjem se zdaní ji¾ v okam¾iku postoupení. Pokud by související pøíjmy, o které lze podle komentovaného ustanovení sní¾it základ danì, byly inkasovány pozdìji, mohlo by se stát, ¾e je poplatník nebude moci uplatnit (v pozdìj¹ím období nebude související pøíjem). Tuto nesrovnalost by mìla být od roku 2018 vyøe¹ena (alespoò podle dùvodové zprávy k novele) tak, daòovì úèinný výdaj bude limitován nikoliv pøíjmy z úhrad od dlu¾níka a od postupníka, ale pøíjmy z této pohledávky (tedy pravdìpodobnì vý¹í podle § 23 odst. 13 ZDP).
Novela ZDP zákonem è. 170/2017 Sb. dále doplòuje podmínku (pro právní jistotu), ¾e poøizovací cena postupované pohledávky musí být uhrazena, a to opìt s pou¾itím a¾ od roku 2018.
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. p) ZDP
Pokud poplatník vynalo¾í výdaje (náklady), ke kterým je povinen ze zákona, bude se øídit daòová úèinnost vìt¹inou tímto ustanovením. Mezi takové náklady patøí napø.:
poplatky za rozhlas a televizi (podle § 1 zákona è. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích),
náhrada mzdy vyplácená zamìstnavatelem zamìstnanci podle § 192 ZP (v dobì prvních 14 dnù karantény nebo doèasné pracovní neschopnosti),
k obhájení nákladù exekuce [v pøípadì, kdy tyto náklady hradí dlu¾ník, tak je tato úprava úèinná a¾ od zdaòovacího období zapoèatého po 30. 6. 2017 v dùsledku vypu¹tìní ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) ZDP].
Poznámka: Náklady exekuce jsou vyjmenovány v § 87 odst. 1 zákona è. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuèní èinnosti (exekuèní øád) Patøí mezi nì odmìna exekutora, náhrada hotových výdajù, náhrada za ztrátu èasu pøi exekuci, náhrada za doruèení písemností, odmìna a náhrada nákladù správce závodu, a je-li exekutor nebo správce závodu plátcem danì z pøidané hodnoty, je nákladem exekuce rovnì¾ pøíslu¹ná DPH.
Náhrada úèelnì vynalo¾ených cestovních výdajù a náhrada za ztrátu èasu je nákladem exekuce do vý¹e stanovené provádìcím právním pøedpisem (viz § 13 a¾ 15 vyhlá¹ky è. 330/2001 Sb.). Úèelnì vynalo¾ené cestovní výdaje a ztrátu èasu pøesahující tuto èástku hradí exekutorovi oprávnìný; o tom musí být pouèen ve vyrozumìní o zahájení exekuce.
Mnoho dal¹ích povinných plateb, na nì¾ by se dalo komentované ustanovení také aplikovat, je upraveno samostatnì jako daòovì úèinný náklad skrze jiná ustanovení § 24 odst. 2 ZDP.
Dal¹í pøípady pak uvádí správce danì v pokynu GFØ D-22, napø. viz bod 40 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22.
I kdy¾ komentované ustanovení novela ZDP zákonem è. 170/2017 Sb. pøímo nezmìnila, vyu¾ijí jej zøejmì v rámci exekuèního øízení dlu¾níci pro obhájení daòové uznatelnosti nákladù na exekuci, a to v dùsledku zru¹ení ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) ZDP [viz komentáø u § 25 odst. 1 písm. f) ZDP], které takové náklady podle úpravy platné do 30. 6. 2017 uvádìlo mezi nedaòovými. Tato zmìna je úèinná od zdaòovacího období zapoèatého po 30. 6. 2017.
Obdobnì bylo zmínìnou novelou od 1. 7. 2017 vypu¹tìno § 24 odst. 2 písm. zs) ZDP, hovoøící o daòových nákladech exekuce v pøípadì, kdy byly hrazeny vìøitelem. V tomto pøípadì ale nejde o faktickou zmìnu, nebo» pro vìøitele jsou náklady z exekuce i nadále daòovì úèinné, a to podle komentovaného ustanovení.
- § 24 odst. 2 písm. w) – Daòový re¾im nabývací ceny akcií neoceòovaných reálnou hodnotou a podílù v s. r. o., k. s. nebo dru¾stvu a ve znìní od 1. 7. 2017 s úpravou daòového re¾imu nabývací ceny cenného papíru pøi prodeji právnickou osobou, která je mikro úèetní jednotkou
- § 24 odst. 2 písm. ze) – Daòový re¾im pro poøizovací cenu smìnky pøi prodeji
- § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP ve znìní do 30. 6. 2017 – Daòový re¾im nabývací ceny cenného papíru pøi prodeji právnickou osobou, která je mikro úèetní jednotkou
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. r) ZDP
Cenné papíry jsou vymezeny v § 514 a násl. NOZ, pøièem¾ mohou mít formu na doruèitele, na øad nebo na jméno (§ 518 odst. 2 NOZ). I kdy¾ obèanský zákoník odli¹uje zaknihované cenné papíry (§ 525 a¾ 528 NOZ), zákon o daních z pøíjmù mezi cennými papíry a zaknihovanými cennými papíry rozdíl neèiní (§ 21b odst. 3 ZDP).
Komentované ustanovení se ale nepou¾ije v pøípadech, kdy je daòový re¾im øe¹en jinými ustanoveními, konkrétnì v:
- akcie neoceòované reálnou hodnotou a
- podílu v s. r. o., komanditní spoleènosti a dru¾stvu,
§ 24 odst. 2 písm. ze) ZDP pro poøizovací cenu smìnky pøi prodeji.
Komentované ustanovení tedy øe¹í ostatní cenné papíry, zejména akcie (§ 256 a násl. ZOK) oceòované reálnou hodnotou (viz § 27 ZoÚ). Dále se ustanovení vztahuje na zatímní listy (§ 285 ZOK), podílové listy (§ 115 zákona è. 240/2013 Sb., o investièních spoleènostech a investièních fondech), dluhopisy (§ 2 zákona è. 190/2004 Sb., o dluhopisech), kupóny (§ 523 NOZ), pøíp. jiné listiny, které jsou za cenné papíry prohlá¹eny zvlá¹tními zákony (napø. opèní list podle § 295 ZOK).
Komentované ustanovení se netýká ani pøípadù, kdy je pøíjem z cenného papíru osvobozen podle ustanovení:
§ 19 odst. 1 písm. ze) ZDP , tj. pøi prodeji podílu mateøské spoleènosti [§ 19 odst. 3 písm. b) ZDP] v dceøiné spoleènosti [§ 19 odst. 3 písm. c) ZDP], a
§ 19 odst. 9 ZDP, kdy se postup za obdobných podmínek aplikuje u podílu v dceøiné spoleènosti nacházející se v tøetí zemi (tedy mimo EU).
Úèetní jednotka kategorie mikro úèetní jednotka (viz § 1b odst. 1 ZoÚ), s výjimkou:
subjektù uvedených v § 27 odst. 7 ZoÚ, a
subjektù, kterým to doèasnì umo¾òuje pøechodné ustanovení novely (èl. II bod 5 zákona è. 221/2015 Sb.),
nepou¾ívá od roku 2016 pro oceòování svého majetku a závazkù metodou reálné hodnoty. Pro takovou úèetní jednotku tak komentované ustanovení nelze pou¾ít.
Pokud by se jednalo o právnickou osobu, mohla by postupovat pøi prodeji cenného papíru podle doplnìného ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP [které od 1. 7. 2017 nahradilo v roce 2016 pro tento úèel doplnìné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zy) ZDP]. Pro fyzické osoby ¾ádné obdobné ustanovení doplnìno nebylo.
Dále viz bod 30 k § 24 odst. 2 ZDP pokynu GFØ D-22.
- § 24 odst. 2 písm. o) – Postupování pohledávek u poplatníkù s daòovou evidencí
- § 24 odst. 2 písm. y) – Daòovì úèinný odpis pohledávek
- § 24 odst. 14 – Speciální postup u poplatníkù, jejich¾ hlavním pøedmìtem èinnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. s) ZDP
Postoupit lze také ji¾ postoupenou pohledávku, pohledávku pøed nebo po lhùtì splatnosti. Mù¾e jít i o pohledávku, k ní¾ byly tvoøeny opravné polo¾ky nebo která byla ji¾ èásteènì odepsána.
Komentované ustanovení se týká pouze poplatníkù vedoucích úèetnictví. Jeho cílem je vylouèit ztrátu z postoupení pohledávky z daòovì úèinných nákladù. Poplatníkùm, jejich¾ hlavní èinností je nákup, prodej a vymáhání pohledávek, má napomoci ustanovení § 24 odst. 14 ZDP k umo¾nìní uplatnìní ztráty za urèitých podmínek v dal¹ích obdobích.
Pro poplatníky vedoucí daòovou evidenci podle § 7b ZDP je daná problematika øe¹ena obdobným omezením v § 24 odst. 2 písm. o) ZDP.
Poslední odstavec pak umo¾òuje sní¾it pøípadnou neuznatelnou èást poøizovacích nákladù v pøípadech, kdy:
byla k pohledávce vytvoøena zákonná (daòová) opravná polo¾ka nebo rezerva [v souladu se ZoR, viz také § 24 odst. 2 písm. i) ZDP], nebo
je-li pohledávka postoupena pøed splatností (o diskont pøipadající na zbývající dobu do lhùty splatnosti).
Poznámka: K urèení diskontu uveïme, ¾e znìní ZDP platné do 31. 12. 2005 výslovnì uvádìlo, ¾e se vý¹e diskontu posuzuje podle úrokové sazby obvyklé pøi poskytování finanèních prostøedkù s odpovídající dobou splatnosti (s výjimkou pøevodu smìnky po lhùtì její splatnosti). I pøes absenci podobného ustanovení nevidíme dùvod, proè bychom obdobnì nemohli postupovat i u aktuálních pøípadù.
K pohledávce ve vý¹i 100 000 Kè byla tvoøena 50% opravná polo¾ka podle § 8a odst. 1 ZoR ve vý¹i 50 000 Kè. Pokud bude pohledávka postoupena za 30 000 Kè, spoleènost zru¹í vytvoøenou opravnou polo¾ku 50 000 Kè (výnos ovlivní základ danì), ale z postoupené pohledávky ve vý¹i 100 000 Kè, odúètované do nákladù, bude daòovì úèinným nákladem èástka 80 000 Kè (výpoèet 30 000 Kè za postoupení + 50 000 Kè za opravnou polo¾ku).
Ustanovení se aplikuje i na smìnku pøijatou jako platební prostøedek (úèetní operace viz bod 2.1.2 ÈÚS è. 008).
Pokud dojde k postoupení pohledávky nabyté bezúplatnì do 31. 12. 2013, pou¾ije se znìní § 24 odst. 2 písm. s) ZDP bod 3 platné do 31. 12. 2013 [viz pøechodná ustanovení èl. II bod 13 Zákonného opatøení Senátu è. 340/2013 Sb.], které øíká, ¾e pokud se pøi bezúplatném nabytí pohledávky hradila do 31. 12. 2013 daò darovací (která byla nedaòovým nákladem), lze výnos z postoupení pohledávky sní¾it o daò darovací [podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP].
- § 27 – Hmotný majetek vylouèený z odpisování
- § 29 – Vymezení daòové vstupní a zùstatkové ceny majetku
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. t) ZDP
V¹echny pøípady popsané v tomto ustanovení hovoøí o výdajích, které jsou daòovì úèinné pouze do vý¹e pøíjmù, a to navíc se zdùraznìním z jednotlivého prodeje majetku. To mj. znamená, ¾e ka¾dý takový prodej musíme posuzovat samostatnì (individuálnì).
K jednotlivým bodùm komentovaného ustanovení:
K bodu 1: Hmotný majetek vylouèený z odpisování je uveden v § 27 ZDP, jeho vstupní cena se stanoví podle § 29 odst. 1 ZDP.
K bodu 2: Veøejnì prospì¹ný poplatník je vymezen v § 17a ZDP, èinnosti tìchto subjektù, které nejsou pøedmìtem danì, jsou uvedeny v § 18a odst. 1 ZDP (základní výèet) a § 18a odst. 5 ZDP (investièní dotace u vybraných veøejnì prospì¹ných poplatníkù). Jde o ustanovení doplnìné od roku 2014, a to z dùvodu, ¾e pokud majetek nebyl vyu¾íván ke zdaòovaným èinnostem, není dùvod, proè by ztráta z jeho prodeje mìla být nákladem uplatòovaným v rámci jiných (zdaòovaných) èinností.
K bodu 3: Vá¾e se na nehmotný majetek (§ 33a ZDP) ocenìný podle úèetních pøedpisù (§ 25 odst. 5 ZoÚ) v pøípadech, kdy úèetní odpisy nejsou daòovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bod 2.
K bodu 4: Vyvolaná investice je pro úèely ZDP vymezena v § 29 odst. 1 ZDP.
Podmínkou výstavby obchodního centra je vybudování pøíjezdové komunikace. Je zøejmé, ¾e developer chce provozovat obchodní centrum, nikoliv v¹ak pøíjezdovou komunikaci. Proto se jí bude sna¾it pøevést na obec, kraj apod. Pokud by se jednalo o bezúplatný pøevod, nemohla by být cena komunikace daòovým nákladem [§ 25 odst. 1 písm. o) ZDP], je ale zøejmé, ¾e obec èi kraj nebudou chtít pøíli¹ do komunikace investovat, nebo» vlastnictví takového majetku znamená jen „starosti”. Pokud by se uskuteènil prodej za symbolickou èástku, hlídá komentované ustanovení, aby ztráta z prodeje nebyla rovnì¾ pro developera daòovì úèinným nákladem. Alternativní postup je zahrnutí ceny komunikace (vyvolané investice) do vstupní ceny obchodního centra a uplatnìní nákladù na výstavbu komunikace alespoò formou daòových odpisù. To umo¾òuje § 29 odst. 1 ZDP.
K bodu 5: Od roku 2014 se toto omezení pøi prodeji vztahuje pouze na fyzické osoby (nikoliv ji¾ na právnické osoby), mo¾ná kvùli zajímavým mo¾nostem pøi stanovení vstupní ceny pozemku (§ 29 odst. 1 ZDP) nabytého pøed více jak 5 lety pomocí reprodukèní poøizovací ceny.
Èastou chybou v aplikaci komentovaného ustanovení jsou pøípady, kdy ztráta/zisk z prodeje nejsou posuzovány individuálnì, jak komentované ustanovení naøizuje, ale v souhrnu.
Prodá-li úèetní jednotka napø. umìlecké dílo „A” se ztrátou 10 000 Kè a pøi prodeji umìleckého díla „B” dosáhne zisk 20 000 Kè, nelze kompenzovat zisk z prodeje díla „B” se ztrátou z prodeje díla „A”. Èili aèkoliv zisk z prodeje umìleckého díla „B” se zdaní, ztráta z prodeje umìleckého díla „A” bude nedaòová. Umìlecká díla jsou majetkem vylouèeným z odpisování podle § 27 písm. d) ZDP.
- § 24 odst. 3 písm. a) – Vymezení poøizovací ceny
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP
Komentované ustanovení nedává smysl. Zákonodárcùm pøi jeho pøesunu z pùvodního písmena t), jeho¾ souèástí bylo do 31. 12. 2013, vypadlo:
úvodní návìtí, které by øeklo (tak jako ve znìní do konce roku 2013), ¾e se uvedené týká prodeje daného pozemku a
také závìr, který by hovoøil o limitu daòového výdaje do vý¹e pøíjmù z prodeje.
Pøipomeòme proto pùvodní znìní platné do 31. 12. 2013:
„U pozemku nabytého vkladem spoleèníka nebo èlena dru¾stva:
který nemìl pozemek zahrnut v obchodním majetku a
jeho vklad uskuteènil do 5 let od nabytí pozemku,
je pøi jeho prodeji výdajem (nákladem) spoleènosti nebo dru¾stva
poøizovací cena, byl-li spoleèníkem nebo èlenem dru¾stva poøízen úplatnì,
cena podle zvlá¹tního právního pøedpisu o oceòování majetku ke dni nabytí, byl-li spoleèníkem nebo èlenem dru¾stva nabyt zdìdìním nebo darem,
a to jen do vý¹e pøíjmù z jeho prodeje.
Zvlá¹tním právním pøedpisem o oceòování majetku se rozumí zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku.
- § 29 odst. 2 – Vymezení daòové zùstatkové ceny odpisovaného majetku
- § 23 odst. 6 – Nepenì¾ní pøíjem pronajímatele v pøípadì technického zhodnocení provedeného nájemcem na najatém majetku
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP
Zùstatková cena, kterou komentované ustanovení omezuje, je upravena v § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl vstupní ceny § 29 odst. 1 ZDP a celkovou vý¹í daòových odpisù [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP] majetku, kterým je v daném pøípadì technické zhodnocení (§ 33 ZDP) provedené nájemcem na najatém majetku.
Toto technické zhodnocení mù¾e odpisovat nájemce za podmínek v § 28 odst. 3 ZDP, pøièem¾ jednou z nich je i souhlas vlastníka.
Omezení zùstatkové ceny technického zhodnocení (které mohl se souhlasem vlastníka odpisovat nájemce), pøi ukonèení nájmu nebo pøi zru¹ení souhlasu vlastníka s odpisováním, vý¹í náhrady výdajù, které nájemce získá (od pronajímatele, od budoucího nájemce).
Je zajímavé, ¾e komentované ustanovení umo¾òuje „daòovì øe¹it” èást daòové zùstatkové ceny (do vý¹e náhrady) nejen pøi ukonèení nájemního vztahu, ale i tehdy, dojde-li ke zru¹ení souhlasu vlastníka s odpisováním. Zákonodárce takto o¹etøuje variantu, kdy po zru¹ení souhlasu bude následovat nìjaké „úplatné pøevzetí” technického zhodnocení vlastníkem, pøièem¾ by nájemní vztah nadále pokraèoval.
Pokud by v praxi napø. do¹lo ke zru¹ení souhlasu jako reakce na neplacení nájemného, a poté, co nájemce dluh na nájemném doplatí, je opìt souhlas vysloven, urèitì by taková situace nebyla øe¹ena pøes zmínìné ustanovení, nebo» by zøejmì ani nedocházelo k poskytnutí náhrady za technické zhodnocení.
Pøíjem (náhradu vynalo¾ených nákladù) mù¾e nájemce získat od vlastníka, ale v praxi bývají èastými pøípady, kdy poskytne náhradu nový nájemce, který pùvodního nájemce vystøídá.
Mo¾nost, jak se vyhnout nedaòovým nákladùm (pokud nájemce nechce poskytnout náhradu alespoò ve vý¹i daòové zùstatkové ceny), je uvést najatý majetek do pùvodního stavu. Související náklady pak budou daòovì úèinnými (podle § 24 odst. 1 ZDP), co¾ potvrzuje i názor správce danì v bodì 39 k § 24 odst. 2 pokynu GFØ D-22.
V souvislosti s technickým zhodnocením provedeným nájemcem na pronajatém majetku mù¾e vzniknout pronajímateli nepenì¾ní pøíjem v situacích popsaných v § 23 odst. 6 písm. a) ZDP.
Podle komentovaného ustanovení budou postupovat rovnì¾ podnájemci pøi ukonèení podnájmu (a dal¹í osoby – viz vymezení v § 28 odst. 7 ZDP), kterým umo¾nila odpisovat jimi hrazené technické zhodnocení novelou ZDP daná zákonem è. 170/2017 Sb., úèinná od 1. 7. 2017.
- § 24 odst. 2 písm. ch) – Danì coby daòovì úèinný náklad
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. u) ZDP
Podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP nejsou daòovì úèinným nákladem danì zaplacené za jiného poplatníka. Výjimkou je daòová uznatelnost nìkterých daní popsaná v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a také v komentovaném ustanovení, které uvádí pøípady uznatelnosti
srá¾kové danì z pøíjmù fyzických osob a
silnièní danì jinou osobou ne¾ dr¾itelem zapsaným v technickém prùkazu vozidla.
V pøípadì srá¾kové danì jde o daòový náklad plátce této danì, jde-li o srá¾ku z pøíjmù poplatníka danì z pøíjmù fyzických osob, provedenou:
z výhry z reklamních soutì¾í a reklamních slosování [v rozsahu uvedeném v § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP],
z ceny z veøejných soutì¾í, ze sportovních soutì¾í a ceny ze soutì¾í, v nich¾ je okruh soutì¾ících omezen podmínkami soutì¾e, nebo jde-li o soutì¾ící vybrané poøadatelem soutì¾e [v rozsahu uvedeném v § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP].
V uvedených pøípadech musí být výhry nebo ceny poskytnuty v nepenì¾ním plnìní, nebo» pokud by byly poskytnuty penì¾ní výhry nebo ceny, výherce by dostal o sra¾enou daò ménì a nemusel by se øe¹it daòový náklad sra¾ené danì.
Reklamní agentura poøádá marketingovou akci, na ní¾ je hlavní výhrou televizor v hodnotì 20 000 Kè. Výherce – fyzická osoba – obdr¾í „celou” cenu, agentura za nìho odvede 15% srá¾kovou daò ve vý¹i 3 000 Kè. Èástka 23 000 Kè (tj. cena televizoru a odvedená srá¾ková daò) bude pro agenturu daòovým výdajem na reklamu a propagaci.
K pøíkladu doplòme, ¾e výherce musí být vybrán „nenáhodným výbìrem”, napø. kdy¾ nejrychleji správnì zodpoví pøipravený kviz. Cena do 10 000 Kè by byla osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP bod 3.
V pøípadì silnièní danì povoluje komentované ustanovení její zaplacení:
tím z man¾elù, který je zapsán jako dr¾itel motorového vozidla v technickém prùkazu, i kdy¾ vozidlo pou¾ívá pro èinnost s pøíjmy podle § 7 ZDP druhý z man¾elù (u kterého bude zaplacená daò daòovì úèinným výdajem),
veøejnou obchodní spoleèností za spoleèníky veøejné obchodní spoleènosti nebo komanditní spoleèností za komplementáøe, jsou-li fyzickými osobami a pou¾ívají-li pro pracovní cesty vlastní vozidlo.
Rozdíl ve srovnání s úpravou pøed 1. 1. 2017
Novela ZDP zákonem è. 188/2016 Sb., pøijatá v souvislosti s novými zákony o dani z hazardních her (è. 187/2016 Sb.) a o hazardních hrách (è. 186/2016 Sb.) a úèinná od 1. 1. 2017, vypustila z komentovaného ustanovení odkaz na § 10 odst. 1 písm. h) ZDP, øe¹ícího ostatní pøíjem fyzických osob z hazardních her, nebo» nelegálnì provozované hazardní hry srá¾kové dani nepodléhají (na rozdíl od døívìj¹ích nelegálních loterií a jiných podobných her). Výhry z legálních hazardních her, pokud jsou ostatním pøíjmem fyzických osob, jsou (stejnì jako døíve loterie a jiné podobné hry) od zdanìní osvobozeny podle § 10 odst. 3 ZDP.
- § 25 odst. 1 písm. zg) – Vylouèení úèetních odpisù v pøípadì, kdy se vztahují k hmotnému nebo nehmotnému majetku vymezenému v ZDP
- § 26 odst. 3 – Vymezení úèetní odpisù jako úèetní metody vyjadøující trvalé sní¾ení hodnoty majetku
Komentáø k § 24 odst. 2 písm. v) ZDP
Odkaz na ustanovení § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP zpùsobuje, ¾e podle komentovaného ustanovení nelze posoudit úèetní…

References: § 23
 § 23
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 173
 § 24
 § 7
 § 58
 § 24
 § 25
 § 24
 § 2315
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 26
 § 28
 § 29
 § 30
 § 30
 § 30
 § 31
 § 32
 § 32
 § 33
 § 24
 § 26
 § 25
 § 24
 § 7
 § 24
 § 29
 § 24
 § 29
 § 32

§ 24

§ 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 26
 § 24
 § 7
 § 7
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 26
 § 32
 § 6
 § 7
 § 7
 § 24
 § 26
 § 7
 § 7
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 26
 § 7
 § 7
 § 19
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 § 12
 § 5
 § 192
 § 34
 § 73
 § 48
 § 53
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 3
 § 5
 § 192
 § 24
 § 7
 § 23
 § 23
 § 24
 § 21
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 21
 § 24
 § 24
 § 23
 § 21
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 29
 § 24
 § 21
 § 24
 § 24
 § 7
 § 9
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 21
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 29
 § 25
 § 25
 § 25
 § 24
 § 38
 § 6
 § 24
 § 24
 § 29
 § 24
 § 23
 § 26
 § 24
 § 3
 § 10
 § 19
 § 3
 § 56
 § 3
 § 3
 § 26
 § 23
 § 23
 § 11
 § 11
 § 23
 § 23
 § 8
 § 8
 § 24
 § 3
 § 16
 § 21
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 24
 § 23
 § 23
 § 103
 § 104
 § 2
 § 25
 § 24
 § 103
 § 104
 § 6
 § 2
 § 8
 § 6
 § 6
 § 24
 § 6
 § 24
 § 6
 § 32
 § 24

§ 53

§ 55

§ 56
 § 59
 § 24
 § 24
 § 87
 § 24
 § 227
 § 6
 § 24
 § 6
 § 24
 § 6
 § 6
 § 24
 § 35
 § 24
 § 24
 § 176
 § 3
 § 24
 § 24
 § 26
 § 30
 § 31
 § 32
 § 24
 § 24
 § 3
 § 24
 § 24
 § 49
 § 24
 § 236
 § 2
 § 24
 § 24
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 24
 § 25
 § 356
 § 6
 § 7
 § 7
 § 4
 § 24
 § 7
 § 7
 § 25
 § 21
 § 24
 § 7
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 7
 § 25
 § 157
 § 167
 § 24
 § 109
 § 24
 § 109
 § 176
 § 3
 § 170
 § 179
 § 180
 § 24
 § 24
 § 25
 § 157
 § 109
 § 175
 § 1
 § 157
 § 24
 § 4
 § 158
 § 24
 § 158
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 3
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 23
 § 24
 § 24
 § 5
 § 6
 § 7
 § 16
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 1879
 § 24
 § 7
 § 24
 § 1879
 § 23
 § 23
 § 24
 § 1
 § 192
 § 25
 § 87
 § 13
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 514

§ 24
 § 27
 § 295

§ 19

§ 19
 § 1
 § 27
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 7
 § 24
 § 24
 § 8
 § 24
 § 23
 § 27
 § 29
 § 24
 § 27
 § 29
 § 17
 § 18
 § 18
 § 24
 § 29
 § 29
 § 27
 § 24
 § 24
 § 29
 § 23
 § 24
 § 29
 § 29
 § 28
 § 24
 § 24
 § 23
 § 28
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 10
 § 10
 § 4
 § 7
 § 10
 § 10
 § 25
 § 26
 § 24
 § 25