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Timestamp: 2018-11-15 02:05:49+00:00

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6.2. Spaltende Körperschaft (§ 33 UmgrStG)
6.2.5. Steuerliche Bewertung
6.2.5.1. Allgemeines
Das auf den Rechtsnachfolger übergehende Vermögen ist in der Übertragungsbilanz mit den steuerlich maßgeblichen Werten darzustellen. Als steuerlich maßgeblicher Wert gilt grundsätzlich der steuerliche Buchwert, der sich auf Grund der bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften des EStG 1988 bzw. des KStG 1988 ergibt. Wird bei der Übertragung von ausländischem Vermögen von der Aufwertungsoption Gebrauch gemacht, ist der sich aus § 20 KStG 1988 ergebende Wert als Buchwert zu verstehen (siehe Rz 1668 ff).
6.2.5.2. Aufwertungsoption
Grundsätzlich gilt das Gebot der Buchwertfortführung der sich aus der Schlussbilanz ergebenden steuerlich maßgebenden Ansätze auch für im Zuge der Spaltung übertragenes ausländisches Vermögen. Nur unter den in § 33 Abs. 2 UmgrStG genannten Voraussetzungen wird der spaltenden Körperschaft ein Wahlrecht eingeräumt, ausländisches Vermögen anstatt mit dem Buchwert mit dem sich aus § 20 KStG 1988 ergebenden Wert anzusetzen. Zweck der Bestimmung ist die Vermeidung einer ansonsten eintretenden Doppelbesteuerung. Die Aufwertungsoption kann nur von der spaltenden Gesellschaft ausgeübt werden. Die Inanspruchnahme der Aufwertungsoption ist von folgenden Voraussetzungen abhängig:
Die Spaltung führt im Ausland zu einer tatsächlichen steuerpflichtigen Gewinnverwirklichung.
Der ausländische Staat hat mit Österreich ein DBA abgeschlossen, das für die nach ausländischem Recht verwirklichten Gewinne die Anrechnungsmethode vorsieht oder es wurde eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen (§ 48 BAO-Bescheid bzw. auf Grundlage der Verordnung BGBl. II Nr. 474/2002).
Als ausländisches Vermögen im Sinne dieser Vorschrift gelten auf Grund des Verweises des § 33 Abs. 2 UmgrStG auf § 16 Abs. 3 Z 3 UmgrStG nur ausländische Betriebe, Teilbetriebe, Anteile an ausländischen Mitunternehmerschaften sowie Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG an ausländischen Körperschaften, welche mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind. Bei den ausländischen Betrieben oder Teilbetrieben muss es sich um Betriebsvermögen zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 handeln. Nicht der Aufwertungsoption zugänglich sind hingegen einzelne im Ausland gelegene Wirtschaftsgüter inländischer Betriebe oder Teilbetriebe.
Die A-GmbH spaltet einen inländischen Betrieb, dem ein im Ausland gelegenes bebautes Grundstück zuzurechnen ist, auf die B-GmbH ab. Da es sich bei dem ausländischen Grundstück für sich allein nicht um begünstigtes Vermögen gemäß § 16 Abs. 3 Z 3 UmgrStG handelt, geht der abgespaltene Betrieb samt dem ausländischen Grundstück zwingend zu Buchwerten auf die B-GmbH über.
Die Ausübung des Aufwertungswahlrechts führt zum Aufdecken der stillen Reserven des übertragenen Auslandsvermögens und damit zur Vorwegnahme einer späteren Gewinnverwirklichung. Dadurch wird im Inland in der Periode der Spaltung die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die auf Grund der Aufwertung anfallende inländische (Teil)Körperschaftsteuer ermöglicht. Die Mindestkörperschaftsteuer allein bietet jedoch keine Anrechnungsmöglichkeit. Das Wahlrecht ist bei Zutreffen der Voraussetzungen für Vermögen in verschiedenen Staaten jeweils gesondert ausübbar.
Nimmt der ausländische Staat die Spaltung nicht zum Anlass, die stillen Reserven des ausländischen Vermögens zu besteuern oder besteht mit dem betreffenden Staat ein DBA, welches die Befreiungsmethode vorsieht, greift die Aufwertungsoption nicht. Da es in diesen Fällen zu keiner Doppelbesteuerung kommen kann, sind diesfalls auch hinsichtlich des übertragenen ausländischen Vermögens zwingend die Buchwerte fortzuführen.
Die A-GmbH spaltet einen im Ausland gelegenen Betrieb auf die B-GmbH ab. Mit dem betreffenden ausländischen Staat besteht ein DBA, welches die Anrechnungsmethode vorsieht. Der ausländische Staat nimmt die Spaltung zum Anlass, die stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes des Betriebes zu versteuern.
Macht die A GmbH von der Aufwertungsoption Gebrauch, entsteht hinsichtlich des ausländischen Betriebes auf Grund der Aufwertung in Österreich ein steuerpflichtiger Gewinn. Auf die dabei anfallende Körperschaftsteuer kann nunmehr die ausländische Steuer angerechnet werden. Würde die A GmbH nicht aufwerten und würden daher die Buchwerte fortgeführt, blieben die stillen Reserven des Betriebes einschließlich des Firmenwertes in Österreich weiterhin steuerhängig, obwohl sie schon im Ausland besteuert worden sind. Beim Verkauf des Betriebes in einem Folgejahr würden dieselben stillen Reserven daher nochmals versteuert.
Besteht mit dem betreffenden Staat hingegen ein DBA, welches die Befreiungsmethode vorsieht, besteht die Möglichkeit der Doppelbesteuerung nicht, da die stillen Reserven des im Ausland gelegenen Betriebes im Inland nicht steuerhängig sind. Die A-GmbH hat dann auch hinsichtlich des ausländischen Betriebes zwingend die Buchwerte fortzuführen.
Zur Behandlung der Anteilsinhaber im Falle der Inanspruchnahme der Aufwertungsoption siehe Rz 1730.
Zu den rückwirkenden Korrekturen bei der Aufspaltung siehe Rz 1672 ff und bei der Abspaltung siehe Rz 1678 ff.
6.2.5.3. Rückwirkende Korrekturen bei der Aufspaltung
6.2.5.3.1. Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen
Gemäß § 33 Abs. 4 UmgrStG gilt bei einer Aufspaltung die Rückwirkungsfiktion des § 33 Abs. 3 UmgrStG (siehe Rz 1659) für die nachfolgend angeführten Vorgänge nicht. Diese in die Zeit nach dem Spaltungsstichtag fallenden Vorgänge entfalten daher noch Wirkung für die spaltende (übertragende) Körperschaft und deren Gesellschafter:
Gewinnausschüttungen der spaltenden Körperschaft auf Grund von Beschlüssen nach dem Spaltungsstichtag (gilt nicht für verdeckte Ausschüttungen, siehe dazu unten); Gewinnausschüttungen der spaltenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum vermindern daher gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 die Innenfinanzierung dieser Körperschaft.
Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 durch die spaltende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses (siehe § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, wonach Einlagenrückzahlungen durch die übertragende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum ihr Einlagenevidenzkonto mindern).
Einlagen der Anteilsinhaber im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in die spaltende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses (siehe § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, wonach Einlagen in die übertragende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum ihr Einlagenevidenzkonto erhöhen).
Die Gestaltung des übertragenen Vermögens durch vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ist gesetzlich nicht vorgesehen und daher nicht steuerwirksam (siehe Rz 1680).
Da die spaltende Körperschaft im Zuge der Aufspaltung mit Ablauf des Spaltungsstichtages steuerlich erlischt, sind die genannten Vorgänge zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen und den Nachfolgegesellschaften zuzuordnen. Insoweit kommt es zu einer rückwirkenden Korrektur des übertragenen Vermögens. Die Rückbeziehung erfolgt durch Aufnahme dieser Vorgänge in die Übertragungsbilanz(en) für jene Nachfolgegesellschaft(en), der (denen) die Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen oder Einlagen zugeordnet werden soll(en). Für Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen sind in die Übertragungsbilanzen entsprechende Passivposten einzustellen, welche erfolgsneutral das Übertragungskapital mindern. Einlagen führen zu einer Forderung und somit zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals.
§ 33 Abs. 4 UmgrStG dient nur der Gestaltung des Spaltungsvermögens, welches entsprechend erhöht oder vermindert wird. Die Zuordnung von Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen zu den einzelnen übernehmenden Körperschaften bedeutet jedoch nicht, dass die steuerlichen Folgen dieser Vorgänge nach den Verhältnissen der übernehmenden Körperschaften zu beurteilen wären. Vielmehr sind Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen immer den zum Zeitpunkt des Ausschüttungs- bzw. Rückzahlungsbeschlusses tatsächlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen.
Im Gegensatz zu den offenen Ausschüttungen sind verdeckte Ausschüttungen von der Rückwirkungsfiktion erfasst, da für sie das Erfordernis eines Beschlusses nicht erfüllt ist. Verdeckte Ausschüttungen in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses sind daher bei jener übernehmenden Körperschaft zu erfassen, welcher das von der verdeckten Ausschüttung betroffene Vermögen übertragen wurde. Auf Gesellschafterebene sind verdeckte Ausschüttungen jedenfalls jenen Gesellschaftern zuzurechnen, denen die Ausschüttung tatsächlich zugeflossen ist.
6.2.5.3.2. Rückwirkendes Verschieben von Aktiva und Passiva
Neben den oben angeführten Vorgängen, welche bei einer Aufspaltung zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen sind, kann der zu übertragende (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG rückwirkend zum Spaltungsstichtag durch Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen den einzelnen (Teil-)Betrieben in seinem Umfang verändert werden. Dabei können nicht betriebszugehörige Wirtschaftsgüter mit einem (Teil-)Betrieb übertragen bzw. betriebszugehörige Wirtschaftsgüter einem anderen (Teil-)Betrieb zugeordnet werden.
Die Grenzen der Verschiebetechnik sind in steuerlicher Hinsicht in zweifacher Weise vorgegeben:
Einerseits ist § 16 Abs. 5 UmgrStG zu beachten, wonach die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht verloren gehen darf und ein positiver Verkehrswert erhalten bleiben muss. Die zweitgenannte Voraussetzung ist allerdings bereits spaltungsrechtlich zu prüfen und hindert die Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch.
Andererseits ist § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zu beachten, wonach Aktiva in der Regel nur zusammen mit unmittelbar verbundenen Passiva verschoben oder zurückbehalten werden können (siehe Rz 926 bis Rz 926d).
Die A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 aufgespalten. Der Teilbetrieb 1 wird in die B-GmbH, der Teilbetrieb 2 in die C-GmbH gespalten. Mit Wirkung zum Spaltungsstichtag kann eine Maschine, welche an sich dem Teilbetrieb 1 zuzuordnen ist, einschließlich eines allenfalls bestehenden Anschaffungskredits mit dem Teilbetrieb 2 der C-GmbH übertragen werden. Die Verknüpfung mit dem Kredit gilt nicht, wenn der Anschaffungszeitpunkt der fremdfinanziert erworbenen Maschine am Spaltungsstichtag bereits länger als sieben Jahre zurückgelegen ist.
Hinsichtlich der rückwirkenden Vermögenserhöhung ergibt sich keine umfängliche Begrenzung. Es ist formell betrachtet zulässig, einem auszulagernden Kleinstbetrieb Vermögensteile zuzuordnen, die nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen gewillkürtes oder neutrales Betriebsvermögen darstellen. Diese formal unbedenkliche Gestaltungsmöglichkeit kann nur dann eine Gefährdung der Steuerwirkung der Spaltung hervorrufen, wenn darin ein in § 44 UmgrStG angesprochener Gestaltungsfall zur Umgehung oder Minderung der Abgabenpflicht zu erblicken ist. Dieser Verdacht wird umso größer sein, je höher das Missverhältnis zwischen dem Wert des zu übertragenden (Teil-)Betriebes und dem darüberhinausgehenden Wert des beigefügten gewillkürten bzw. neutralen Vermögens ist. Zum Vorliegen eines Missbrauchsverdachts im Zusammenhang mit der Zuordnung einer allfälligen "Restgröße" von Passiva bzw. mit rückwirkenden Korrekturen von Passiva siehe Rz 1663.
Im Zuge der Aufspaltung einer GmbH, die nur einen Betrieb führt, soll Vermögen übertragen werden, das nicht den Voraussetzungen für Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG entspricht. Es wird daher vorbereitend vor dem Spaltungsstichtag ein Kleinstbetrieb geschaffen, um eine Rechtsgrundlage für eine steuerneutrale Spaltung zu schaffen. Dem Kleinstbetrieb mit einem Verkehrswert von 10 werden Vermögensteile im Verkehrswert von 1.000 "mitgegeben". Liegt das Ziel in der Vermeidung der Abgabenpflicht, ist der Verdacht einer missbräuchlichen Nutzung des UmgrStG gegeben.
Das Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der jeweiligen Aktiva und Passiva in die Übertragungsbilanzen. Das Verschieben von Aktiva führt demnach zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals für die den aufnehmenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft und zu einer spiegelbildlichen Verminderung des Übertragungskapitals für die den übertragenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft. Das Verschieben einer Aktiv- bzw. Passivpost ist dem Grunde nach unter Beachtung der Siebenjahresfrist nur mit einer unmittelbar zusammenhängenden Aktiv- bzw. Passivpost möglich; eine allfällige verbleibende "Restgröße" von Passiva ist vor Vornahme allfälliger rückwirkender Korrekturen einer der Vermögensmassen sachgerecht zuzuordnen (siehe Rz 1663 dritter Bulletpoint). Zum Vorliegen eines Missbrauchsverdachts im Zusammenhang mit der Zuordnung einer "Restgröße" bzw. durch Vornahme rückwirkender Korrekturen siehe aber Rz 1663.
Rückwirkende Entgeltvereinbarungen zwischen den an der Spaltung beteiligten Körperschaften sind hinsichtlich des verschobenen Vermögens gemäß § 34 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 18 Abs. 3 UmgrStG dann anzuerkennen, wenn sie spätestens am Tag des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. Spaltungs- und Übernahmevertrages abgeschlossen worden sind (siehe dazu auch Rz 1691).
Wird in obigem Beispiel die Maschine des Teilbetriebes 1, die zu Teilbetrieb 2 in die C-GmbH verschoben wurde, auch nach der Spaltung von Teilbetrieb 1, der sich nunmehr in der B-GmbH befindet, genutzt, ist zwischen den beiden Gesellschaften bereits rückwirkend ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag eine dem Fremdverhaltensgrundsatz entsprechende Miete zu verrechnen (siehe Rz 983). Andernfalls können bei konzernverbundenen Gesellschaften verdeckte Ausschüttungen vorliegen.
Ein Verschieben von Wirtschaftsgütern kann gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur zwischen Betrieben oder Teilbetrieben erfolgen. Spaltende unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können Wirtschaftsgüter und mit ihnen zusammenhängendes Fremdkapital auch dann zurückbehalten, wenn ein (Teil-)Betrieb nicht verbleibt. Nur eingeschränkt möglich hingegen ist das Verschieben von Wirtschaftsgütern bei gesondert zu übertragenen Mitunternehmer- oder Kapitalanteilen.
Eine Disposition bei gesondert zu übertragenden Mitunternehmeranteilen ist nur hinsichtlich der Mitübertragung oder des Zurückbehaltens von Sonderbetriebsvermögen möglich. Die Verknüpfungsregeln des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG sind zu beachten (siehe Rz 926a ff).
Spaltende unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können aber im Falle der gesonderten Übertragung von Mitunternehmeranteilen eine rückwirkende Übertragung von Guthaben des variablen Kapitalkontos in das Stammvermögen bzw. Einlagen in das variable Kapitalkonto in sinngemäßer Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG vornehmen.
Eine Disposition bei gesondert zu übertragenden Kapitalanteilen ist auf Grund des Maßgeblichkeit des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (siehe Rz 735) nur hinsichtlich der Mitübertragung oder des Zurückbehaltens des zum Spaltungsstichtag ausstehenden Teils des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung dieses Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals möglich.
Die A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 aufgespalten. Der Teilbetrieb 1 wird in die B-GmbH, der 50-prozentige Kapitalanteil an der Y-GmbH wird in die C-GmbH gespalten. Zusammen mit dem Kapitalanteil wird der C-GmbH eine Forderung übertragen.
Da nicht nur Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird, kommt das allgemeine Ertragssteuerrecht zur Anwendung. Die spaltende A-GmbH und ihre Gesellschafter unterliegen daher der Liquidationsbesteuerung.
Jedenfalls besteht eine Verpflichtung zur Übertragung von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Einlagen in die Gesellschaft, deren Kapitalanteil übertragen wird, wenn diese innerhalb von zwei Jahren vor dem Spaltungsstichtag erfolgten (§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG idF AbgÄG 2012, siehe Rz 737a).
Eine weitere Möglichkeit einer rückwirkenden Korrektur besteht darin, die zum Spaltungsstichtag offenen Posten aus der innerbetrieblichen Liefer- und Leistungsbeziehung zwischen den Teilungsmassen aufzudecken und als Forderung bzw. Verbindlichkeit in den Übertragungsbilanzen darzustellen. Voraussetzung ist, dass das Bestehen innerbetrieblicher Verrechnung nachgewiesen wird. Ein willkürliches Einstellen von Forderungen oder Verbindlichkeiten ist nicht möglich.
6.2.5.4. Rückwirkende Korrekturen bei der Abspaltung
6.2.5.4.1. Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG
Wie bei der Aufspaltung ist auch bei der Abspaltung ein Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben möglich. Eine Einschränkung dahingehend, dass in der spaltenden Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG verbleiben muss, besteht nicht.
Der Betrieb der A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 in die B-GmbH abgespalten. Obwohl die spaltende Gesellschaft nach der Spaltung über keinen Betrieb verfügt, können zB die Betriebsgrundstücke oder Forderungen in der A-GmbH verbleiben.
Bei Anwendung der Verschiebetechnik sind die in § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verankerten Einschränkungen hinsichtlich der Verknüpfung von zu verschiebenden Aktiva mit unmittelbar verbundenen Passiva zu beachten (siehe Rz 926a bis Rz 926d).
Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a.
6.2.5.4.2. Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG
Bei Abspaltungen bewirken offene Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen, die in der Zeit zwischen Spaltungsstichtag und Spaltungsbeschluss getätigt werden, grundsätzlich eine Kapitalveränderung bei der spaltenden Gesellschaft. Die angeführten Vermögensänderungen können jedoch gemäß § 33 Abs. 5 UmgrStG durch Aufnahme in die Übertragungsbilanz(en) auf das abgespaltene Vermögen bezogen werden. Das zu übertragende Vermögen wird somit diesfalls durch Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen vermindert bzw. durch Einlagen erhöht.
Wie bei der Aufspaltung haben die angeführten Vermögensänderungen auch bei der Abspaltung nur vermögensgestaltende Wirkung (siehe Rz 1672). Offene Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen sind daher immer den zum Zeitpunkt des Ausschüttungs- bzw. Rückzahlungsbeschlusses tatsächlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen.
6.2.5.4.3. Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG
Auf Grund von § 33 Abs. 5 UmgrStG idF AbgÄG 2005 kann die Vornahme einer vorbehaltenen Entnahme keine steuerliche Wirkung entfalten (für Umgründungen, die nach dem 31. Jänner 2006 beim Firmenbuchgericht zur Eintragung angemeldet oder bei dem zuständigen FA gemeldet wurden, 3. Teil Z 11 UmgrStG). Wird dennoch eine Passivpost für vorbehaltene Entnahmen gebildet, führt eine Verzinsung und Tilgung bei der übernehmenden Gesellschaft zu einer verdeckten Ausschüttung, die bei der die Gläubigerstellung innehabenden spaltenden Gesellschaft unter § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt.
6.2.5.4.4. Korrekturen bei der Abspaltung von Kapitalanteilen
Bei Abspaltungen von Kapitalanteilen steht das Instrumentarium des § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht zur Verfügung, sodass etwa eine im Rückwirkungszeitraum an die abspaltende Gesellschaft erfolgte Ausschüttung steuerlich bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist.
Zum Zurückbehalten des Anspruchs durch einen im Spaltungs- und Übernahmsvertrag verankerten Vorbehalt der Ausschüttung siehe Rz 881, wonach kein Verstoß einer Anwendungsvoraussetzungen vorliegt, allerdings die im Rückwirkungszeitraum erfolgte Ausschüttung im ersten Schritt dennoch der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind und in weiterer Folge als im Zuge der Einkommensverwendung an die abspaltende Gesellschaft übertragen gelten.
Randzahlen 1682: derzeit frei
6.2.6. Spaltungs- bzw. Restbilanz
Im Falle der Abspaltung hat die spaltende Körperschaft nach § 2 Abs. 1 Z 12 SpaltG eine Spaltungsbilanz aufzustellen, die das nach der Spaltung verbleibende Vermögen zu unternehmensrechtlichen Werten ausweist. Aus diesen Ansätzen ist für steuerliche Zwecke eine Restbilanz abzuleiten, in der die steuerlich maßgebenden Buchwerte dargestellt werden. Die unternehmens- und steuerrechtlichen Ansätze müssen den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Ansätzen entsprechen, da eine Neubewertung nicht möglich ist.
Das Erfordernis des Aufstellens einer Restbilanz ist eine steuerliche Ordnungsvorschrift und gehört nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. VI UmgrStG.
6.2.7. Buchgewinne und Buchverluste bei der spaltenden Körperschaft
Zu einem Buchgewinn oder Buchverlust kann es bei der spaltenden Körperschaft nur im Zuge einer Abspaltung kommen, da bei einer Aufspaltung die spaltende Gesellschaft untergeht. Wird Vermögen mit einem positiven Buchwert übertragen, entsteht im Falle einer Spaltung mit Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft in Höhe des übertragenen positiven Buchwertes ein Buchverlust, bei Übertragung von Vermögen mit negativem Buchwert ein entsprechender Buchgewinn. Sowohl Buchverluste als auch Buchgewinne sind gemäß § 33 Abs. 7 UmgrStG steuerneutral.
Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und Buchverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.
Im Falle der Abspaltung von Vermögen von der Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft (down-stream-Abspaltung zur Aufnahme) kann eine Spaltung mit Anteilsgewährung und eine solche ohne Anteilsgewährung beschlossen werden. Verzichten die Gesellschafter der übertragenden Muttergesellschaft auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Tochtergesellschaft (Anwendungsfall des auch für GmbH geltenden § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Grund des § 17 SpaltG), entsteht kein Buchgewinn bzw. Buchverlust. Diesfalls verändert der Buchwert des übertragenen Vermögens bei der übertragenden Muttergesellschaft den Beteiligungsansatz der übernehmenden Tochtergesellschaft (§ 33 Abs. 7 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG). Wird Vermögen mit einem positiven Buchwert übertragen, erhöht sich der Beteiligungsansatz um den Buchwert des übertragenen Vermögens, wird Vermögen mit negativem Buchwert übertragen, vermindert er sich entsprechend. Es kommt somit zu einer Umbuchung des Saldos der Buchwerte der übertragenen Vermögensgegenstände auf den Beteiligungsansatz an der Tochtergesellschaft.
Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH (Buchwert der Beteiligung 90). Die Muttergesellschaft spaltet einen Teilbetrieb (Buchwert 50) auf die Tochtergesellschaft a) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung b) mit Anteilsgewährung ab.
a) Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH ist um den steuerlichen Buchwert des abgespaltenen Teilbetriebes in Höhe von 50 zu erhöhen und beträgt nunmehr 140. Durch die Aktivierung auf den Beteiligungsbuchwert wird der Abgang des abgespaltenen Teilbetriebes ausgeglichen, sodass kein Buchverlust entsteht.
b) Es entsteht bei der spaltenden Muttergesellschaft ein steuerneutraler Buchverlust in Höhe von 50. Da die Gesellschafter der A-GmbH die Gegenleistung im Wege einer Kapitalerhöhung bei der B-GmbH erhalten, sinkt die Beteiligung der A-GmbH an der B-GmbH entsprechend dem Umtauschverhältnis auf ein geringeres Ausmaß ab.
Sollte die Abspaltung auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft hundertprozentig verbundene Enkelgesellschaft unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung erfolgen, wird der Buchwert des übertragenen Vermögens auf die Beteiligung an der unmittelbaren Tochtergesellschaft und bei dieser auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft zu aktivieren sein. Bei der Tochtergesellschaft wird in Höhe der Aktivierung eine entsprechende Rücklage zu bilden sein.
Im Falle der Abspaltung von Vermögen der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (up-stream-Abspaltung) kommt es bei der übernehmenden Muttergesellschaft in Höhe eines eingehenden positiven Buchwertes zu einem steuerneutralen Buchgewinn in Verbindung mit einer steuerneutralen Beteiligungsansatzverminderung (§ 34 Abs. 2 Z 2 UmgrStG), im Falle eines eingehenden negativen Buchwertes des übertragenen Vermögens zu einem steuerneutralen Buchverlust und ebenfalls zu einer Beteiligungsansatzverminderung. Die Steuerneutralität ändert sich nicht im Falle der Neubewertung des übernommenen Vermögens.
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1668
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1730
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1672
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1678
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1659
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1691
§ 33 Abs. 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 16 Abs. 3 Z 3 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 33 Abs. 4 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 33 Abs. 3 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 34 Abs. 1 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 2 Abs. 1 Z 12 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 33 Abs. 7 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
§ 224 Abs. 2 Z 2 AktG, Aktiengesetz 1965, BGBl. Nr. 98/1965
§ 17 SpaltG, Spaltungsgesetz, BGBl. Nr. 304/1996
§ 34 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 926
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 926a
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 926b
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 926c
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 926d
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1663
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 926a ff
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 735
Anlage 1 Z 11 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1680
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 983
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 737a
§ 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 881
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, Aufwertungswahlrecht, erfolgsneutral, Spaltungsvermögen, Ausschüttungsbeschluss, Rückzahlungsbeschluss, Verrechnungsverbindlichkeit, Spaltungsbilanz, Restbilanz, Anteilsgewährung, Beteiligungsansatzverminderung
Findok-Nr: 19961.11, aufgenommen am: 20.09.2018 10:19:21, Dokument-ID: 7e019518-8885-4d50-abe3-cb8daea8a545, Segment-ID: b84aa386-2b4d-43d7-ac98-7d6eb398cb5f

References: § 20
 § 33
 § 20
 § 33
 § 16
 § 12
 § 2
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 § 4
 § 4
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 § 8
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 § 12
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 § 44
 § 12
 § 34
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 § 7
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 § 224
 § 17
 § 20

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§ 34

§ 16

§ 2

§ 33

§ 224

§ 17

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§ 4