Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=14857&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-24 23:34:12+00:00

Document:
1. Umsatzsteuerliche Organschaft2. Frage der Anerkennung einer Leistungsbeziehung zwischen GmbH und deren Gesellschaftergeschäftsführer (Fremdvergleich)3. Schätzung der Geschäftsführerbezüge4. Vorsteuerpauschalierung gemäß § 14 Abs. 1 UStG5. Abzugsfähigkeit von Seminarkosten6. Ermittlung der Höhe des Erlöses aus der Veräußerung einer Beteiligung
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/15/0052 eingebracht. Mit Erk. v. 24.5.2007 als unbegründet abgewiesen. Rechtssätze
RV/0054-G/02-RS1
Zum Erlös aus der Veräußerung einer Beteiligung gehören auch vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten (Doralt, EStG 8. Auflage, § 31 Tz 156). Wird daher bei Ermittlung der sonstigen Einkünfte iSd § 31 EStG auf der einen Seite die Verpflichtung des Gesellschafters, erforderlichenfalls den nicht eingezahlten Anteil auf die Stammeinlage zu leisten, als Aufwand (Anschaffungskosten) abgesetzt, so ist auf der anderen Seite auch der Veräußerungserlös um den Wegfall eben dieser Verbindlichkeit zu erhöhen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung des Bw.,vom 16. August 1999 gegen
die Bescheide des Finanzamtes Liezen, vom 13. Juli 1999 betreffend
Umsatzsteuer und Einkommensteuer für den Zeitraum 1994 bis 1996
gegen die Umsatzsteuerbescheide für
die Jahre 1994 bis 1996 wird als
gegen die Einkommensteuerbescheide
1994 bis 1996 wird
teilweise Folge gegeben. Die
Einkommensteuer wird für
das Jahr 1994 - wie in der
Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes - mit ATS 75.946,- (=
€ 5.519,21), für das Jahr
1995 mit ATS 908.035,- (=
€ 65.989,48) und für das Jahr
1996 - wie in der
Berufungsvorentscheidung - mit ATS 510.910,- (= € 37.129,28)
festgesetzt. Die Ermittlung
der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen sowie des jeweiligen
Einkommensteuerbetrages ist den als Beilagen angeschlossenen
Berechnungsblättern (bzw. hinsichtlich des Jahres 1995 ergänzend aus
Punkt 7. der Entscheidungsgründe) zu entnehmen, welche einen Bestandteil
dieses Bescheidspruches bilden. Entscheidungsgründe
(1) Der Bw. erzielte in den Jahren 1994 bis 1996 (ua.)
selbständige Einkünfte aus seiner Betätigung als Steuerberater.
Im Jahre 1995 erklärte er überdies sonstige Einkünfte aus einer
Beteiligungsveräußerung iHv. ATS 1.708.000,--. Im Jahr 1996
brachte er in seiner Abgabenerklärung im Rahmen der selbständigen
Einkünfte neben einem Verlust aus seiner Tätigkeit als Steuerberater
auch Einkünfte als Geschäftsführer iHv. ATS 1.260.000,-- zum
Ansatz. Mit als "Antrag
Vorsteuerpauschalierung § 14 Abs. 1 UStG 1994"
bezeichneter Eingabe vom 23. Dezember 1994 erklärte der
Bw. gegenüber dem Finanzamt, ab dem Jahre 1994 die abziehbaren
Vorsteuerbeträge gemäß
UStG 1994 nach Durchschnittssätzen in Höhe von 1,8% zu
ermitteln. Anlässlich einer beim Bw. bezüglich der
Streitjahre durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurden ua.
nachstehende Feststellungen getroffen (s. Prüfungsbericht vom
22. Juni 1999): "Tz. 13 - Mängel der
Aufzeichnungen ...
Teilweise wurde eine
klare Trennung zwischen Geschäftsfällen betreffend das
Einzelunternehmen Mag. ES und die Fa.
Mag. ES GmbH
nicht vorgenommen. Während beispielsweise
Honorarnoten auf Geschäftspapier des Einzelunternehmens mit dem Zusatz
"GmbH" an das Klientel des Einzelunternehmens erstellt wurden, erfolgten die
Zahlungseingänge nicht auf einem Bankkonto der GmbH (erst ab 1996 eigene
Bankverbindung!), sondern am Konto des Einzelunternehmens. Des Weiteren schienen
auch Aufwendungen (zB Miete) einmal beim Einzelunternehmen, einmal bei der GmbH
A) Einkünfte aus
selbständiger Arbeit:
Tz. 14 - Nichtanerkennung
der Mag. ES SteuerberatungsgmbH
als WirtschaftstreuhandgmbH / Zurechnung an
Die Mag. ES
ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart in das
Mag. ES
eingegliedert, dass von einer eigenen
selbständigen Tätigkeit als Wirtschaftstreuhandkanzlei nicht die Rede
sein kann. Die in diesem Zusammenhang stehenden Umsätze und Aufwände
sind deshalb zur Gänze dem Einzelunternehmen Mag. ES
Gesellschaft sind als steuerrechtlich relevante Geschäftsfälle
lediglich jene Tätigkeiten zuzuordnen, für die sie eigentlich
ursprünglich als Fa. R-GmbH
tätig geworden ist, nämlich die
Vorbereitungshandlungen für eine Rohstoffwiedergewinnungsanlage zu
führen und nach dem Ankauf und der Weiterveräußerung einer
Industriehalle keine sonstigen wirtschaftlichen Geschäftstätigkeiten
gesetzt zu haben. Die Firmenumgestaltung vom 9. Jänner 1992 in
die "Mag. ES
SteuerberatungsgmbH"
faktische wirtschaftliche Änderung zur Folge. Die Erlangung der formalen
berufsrechtlichen Voraussetzungen ab 1. November 1994 durch die
WT-Kammer sowie der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ab 11/94 sind
für sich betrachtet kein Beweis dafür, dass Arbeiten einer
Steuerberatungsgesellschaft aufgenommen wurden. Insbesondere verfügt die
GmbH über kein eigenes Klientel. Auftragserteilungen zur Buchhaltungs- oder
Lohnverrechnungserstellung etwa durch Klienten des Einzelunternehmens oder
sonstiger Klienten (Kunden) liegen nicht vor. Unter anderem sprechen folgende,
im Rahmen der für das Abgabenverfahren anzuwendenden wirtschaftlichen
Betrachtungsweise gegebenen Umstände für die vorstehende rechtliche
Beurteilung im BP-Zeitraum:
-- kein eigenes Klientel,
fehlende Infrastruktur (Büro, Betriebs- und Geschäftsausstattung,
Arbeitsmittel - zB EDV-Anlage, Personal, Verwendung des Geschäftspapieres
des Einzelunternehmens - Ergänzung "GmbH"), Übernahme von Personal aus
dem Einzelunternehmen ab Juni 1997, Anschaffung einer EDV-Anlage im Jahr
-- fremdunübliche
Vertragsgestaltungen (Verrechnung von Fremdleistungen durch das
Einzelunternehmen), behauptete Leistungserbringungen in Millionenhöhe
wurden nicht bezahlt (Erfassung als Rückstellungen!),
-- Übernahme von
Finanzierungen mangels Bank-Liquidität durch das
Die erklärten
Rechtsverhältnisse sind einzig und allein dadurch denkmöglich, dass
dem Eigentümer des Einzelunternehmens Mag. ES
als Alleingesellschafter und
Alleingeschäftsführer jene beherrschende Gesellschafterstellung
zukommt, die derartige, im Rahmen eines Fremdvergleiches als unüblich und
wirtschaftsfremd erscheinende Handlungen zulassen. .....
Tz. 15 -
Mit Hinweis auf die
Ausführungen in Tz. 14 zur Tätigkeit der Mag. ES
SteuerberatungsgmbH werden als
Geschäftsführerentschädigung nachstehende, im Schätzungswege
ermittelten Beträge berücksichtigt.
Tz. 17 Umsatzsteuer -
Vorsteuerpauschalierung:
Ein Vorsteuerabzug nach
Durchschnittssätzen gemäß
§ 14 UStG ist ua. nur
dann zulässig, wenn die Umsätze aus einer Tätigkeit iSd.
§ 22 EStG des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als
ATS 3 Mio. betragen. Die erklärten Umsätze für das Jahr
1992 betragen ATS 4.102.206,-- , für 1993 ATS 4.205.402,-- ,
für 1994 ATS 3.992.405,--. Nachdem für das gegenständliche
Unternehmen die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung
nicht vorliegen, sind die Vorsteuerbeträge unter Zugrundelegung der
Aufzeichnungen zu ermitteln ...
USt-Aufwand:
Bruttogewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG sind
die tatsächlich entrichteten Umsatzsteuerbeträge zu
Nichtabzugsfähige Aufwendungen:
§ 20 EStG ist nachstehenden Aufwendungen mangels betrieblicher
Veranlassung die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe zu versagen. Der
Abgabepflichtige hat die Vorlage entsprechender Unterlagen (zB
Seminarprogramme), die die betriebliche Notwendigkeit beweisen sollen, bis zum
23. März 1999 in Aussicht gestellt.
Die anlässlich der
Besprechung vom 21. Juni 1999 vorgelegten Unterlagen lassen eine
berufliche Veranlassung der besuchten Seminare nicht erkennen und ist eine
Berücksichtigung als Betriebsausgabe nicht zulässig. In diesem
Zusammenhang gilt es zu bemerken, dass schon auf Grund der
Veranstaltungsbezeichnung eine berufliche Notwendigkeit dieser Seminarbesuche
höchst zweifelhaft erscheint.
Aufwand zur beruflichen
G-GmbH "Kampf und
G-GmbH "Car-Defense-System"
3.325,--
Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung: Mit Abtretungsvertrag vom
5. April 1995 hat Herr Mag. ES
seinen Geschäftsanteil an der Fa.
WR-GmbH um den Abtretungspreis von
ATS 2.100.000,-- an Herrn Mag. St
veräußert. Diesen
Geschäftsanteil hat der Abgabepflichtige im Erbwege von seinem Vater ...
erhalten. Er entspricht einer mit dem Betrag von ATS 125.000,--
eingezahlten Stammeinlage im Nennbetrag von ATS 250.000,--. Die
Einforderung der aushaftenden Einlage iHv. ATS 125.000,-- hat nie
stattgefunden. Nachweise über sonstige Anschaffungskosten wurden nicht
Veräußerung dieses 50%-igen Stammanteiles sind die Einkünfte
§ 31 EStG in folgender Höhe zu
Freibetrag gem. §
31 Abs. 3 EStG (anteilig)
Auf Basis der vom Prüfer getroffenen Feststellungen
hat das Finanzamt die berufungsgegenständlichen Bescheide erlassen. (2) Seine dagegen erhobene Berufung begründet der Bw.
wie folgt: "Zu Tz. 14 -
Nichtanerkennung der Mag. ES
SteuerberatungsgmbH:
Auf Grund eines scheinbar
durch die Betriebsprüfung festgestellten Gesamtbildes wird die
selbständige Tätigkeit der GmbH in Abrede gestellt. Mit der
Firmennamen und -gegenstandsänderung 1992 wurde die Tätigkeit
entfaltet und bereits 1992 Erlöse einschließlich der nicht
verrechneten Leistungen von ATS 917.830,-- erzielt. ...
§ 21 BAO über die wirtschaftliche Betrachtungsweise dient der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Betriebsprüfung kam
für die Jahre 1994 bis 1996 zur Feststellung der Nichtanerkennung der Mag.
ES SteuerberatungsgmbH, ab 1997 wird
die Anerkennung zuteil. Dies widerspricht dem Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Grunderfordernisse für die
Bewertung der Sachlage nach § 22 BAO als Missbrauch von Formen
und Gestaltungsmöglichkeiten liegen nicht vor.
Ab November 1994 wurden
die sämtlichen Buchführungs- und Lohnverrechnungsarbeiten von der Mag.
ES SteuerberatungsgmbH übernommen
und fakturiert. Die GmbH ist seit 1992 als eigenständiges, organisatorisch
selbständiges Unternehmen nach außen hin aufgetreten. Die Klienten
erhielten Honorarnoten von der Mag. ES
SteuerberatungsgmbH und haben die
Leistungserstellung akzeptiert und anerkannt, dh. diese Firma ist nach
außen hin ausreichend in Erscheinung getreten.
a) Vereinbarung vom
17. November 1994:
vom 17. November 1994 wurde zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche
Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten durch die Mag. ES
SteuerberatungsgmbH für meinen gesamten
Klientenstock übernommen wird. Die Erstellung der Jahresabschlüsse
obliegt dem Einzelunternehmen, dh. die Vorbehaltsaufgaben gemäß
§ 33 WTBO werden von mir ausgeführt. Weiters wurde
vereinbart, dass der Klientenstock nicht übernommen wird. Die
Verrechnungspreise werden in einem gesonderten Werkvertrag
b) Werkvertrag vom 30.
Als Verrechnungspreis
wurde je Buchungszeile ATS 9,40 netto vereinbart. Dies entspricht einem
kalkulierten Aufschlag von 50%. Dieser Verrechnungspreis setzt sich wie folgt
Anlagevermögen EDV, Betriebsausstattung
Der BP waren die
Verrechnungspreise der Datenverarbeitungsorganisation durch
Zurverfügungstellung von Kopien bekannt. Es liegt ein ausgewogener
Leistungsaustausch vor, bei dem das Verhältnis Leistung und Gegenleistung
jedem Fremdvergleich standhält.
c) Feststellungen durch
die BP:
Die BP versucht,
fremdübliche (Anmerkung: gemeint wohl
"fremdunübliche") und wirtschaftsfremde
Handlungen zu erblicken. Den Feststellungen ist entgegen zu halten, dass klare
Leistungsabgrenzungen, wirtschaftlich ausgewogener Leistungsaustausch
(Verrechnungspreise) gegeben sind, nicht fakturierte Leistungen des
Einzelunternehmens bei der ... GmbH als Rückstellung angesetzt worden sind.
Die BP hat sehr wohl übersehen, dass in diesem Fall ein Einzelunternehmen
und eine GmbH vorliegt mit eindeutig formulierten Vereinbarungen und eindeutig
klar abgegrenzten, organisatorischen Tätigkeitsbereichen.
Die Schätzung des
Geschäftsführerbezuges beruht auf einem aufgelösten Vertrag. Auf
Grund der Vorgangsweise der BP gilt es als erwiesen, dass sämtliche
Verträge und Vereinbarungen ab 11/1992 nicht anerkannt werden. Durch
Anerkennung der Mag. ES
SteuerberatungsgmbH ist die Feststellung gemäß den
Steuererklärungen zu revidieren.
der Umsatzgrenze von ATS 3 Mio. wird nur durch Zusammenrechnung der
Umsätze erreicht.
Umsatzsteueraufwand:
Prüfungsfeststellung wird die profiskalistische Prüfungshandlung
deutlich dargelegt. Die Umsatzsteuerzahlungen der GmbH werden nicht als Aufwand
zuerkannt. Hier erfolgt eine steuerliche Trennung der Betriebe.
Tz. 20 Nicht
abzugsfähige Aufwendungen:
Diese Seminare fanden ca.
30 km vom Wohnort entfernt. Läge ein Privatanliegen vor, würde ich mit
Sicherheit nicht im Schlosshotel P zu
gegebenen Preisen übernachten. Der Titel des Seminars ist nach
bundesdeutscher Art überzogen, das Ziel des Seminars waren
Verkaufstechniken in Verbindung mit körperlichen Ausdrücken, nach dem
Sprichwort "mens sane in corpore sane". Im Rahmen der Beratungstätigkeit
und -gespräche ist die Fortbildung der psychologischen Grundsätze
Veräußerung wesentlicher Beteiligung:
Anschaffungskosten um ATS 125.000,-- ist unrichtig. Dass eine Einforderung
nicht stattgefunden hat, ist für die steuerliche Behandlung nicht
maßgeblich. Die Anschaffungskosten sind im BP-Bericht der WR-GmbH
aufgelistet, den der Betriebsprüfer
erstellt hat."
(3) Mit Berufungsvorentscheidungen vom
10. Mai 2000 hat das Finanzamt die Berufung, soweit sie gegen die
Umsatzsteuerbescheide gerichtet war, als unbegründet abgewiesen. Soweit
damit die Einkommensteuerbescheide angefochten wurden, hat die
Abgabenbehörde erster Instanz dem Rechtsmittel teilweise statt gegeben. In
der gesonderten Bescheidbegründung vom 12. Mai 2000 wird im
Wesentlichen wie folgt ausgeführt: "..... Parallel zur
gegenständlichen Prüfung wurde eine verbundene Prüfung
§ 147 Abs. 1 BAO bei Fa. Mag.
ES SteuerberatungsgesellschaftmbH
(folgend GmbH) für die Jahre 1993 (richtig: 1994)
bis 1996 durchgeführt. Auch gegen die
dortigen verbundenen BP-Bescheide wurde Berufung erhoben.
Zu Tz. 14 -
Nichtanerkennung Leistungsbeziehungen zwischen Einzelunternehmen und GmbH:
Diesbezüglich wird
auf die abweisende BVE-Begründung zum verbundenen BP-Fall der GmbH
verwiesen. Lt. do. gesonderter BVE-Begründung, zu Tz. 24, erfahren die
getroffenen BP-Feststellungen keine Änderung, womit sich auch für die
hier vorliegenden Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuer keine Änderungen
ergeben. Zu Tz. 15 -
Geschäftsführerbezug: Auch diesbezüglich
wird auf die abweisende BVE-Begründung zum verbundenen BP- Fall der GmbH
verwiesen. Lt. do. gesonderter BVE-Begründung, zu Tz. 25, erfahren die
ergeben. Zu Tz. 17 - Umsatzsteuer
Vorsteuerpauschalierung: Der Bw beanspruchte in
den eingereichten USt-Erklärungen die Vorsteuerpauschalierung nach
§ 14 UStG; diese wurde ihm im Zuge der BP aberkannt; in der
jetzigen Berufung beharrt der Bw nach wie vor auf dieser Pauschalierung.
§ 14 Abs. 2 iVm. VO
vom 14. Dezember 1983, BGBI. 627 besagt, dass die Umsätze als
Wirtschaftstreuhänder im jeweils vorangegangenen Jahr nicht mehr als
ATS 3,5 Mio. betragen dürfen. Liegt der Betrag darüber, kommt
folglich keine Vorsteuerpauschalierung in Betracht. Nach den
ursprünglichen Umsatzsteuerjahreserklärungen und eindeutigen
Ausführungen des BP-Berichtes lag der vom Bw für die (Vor)Jahre 1992
bis 1994 selbst erklärte Jahresumsatz jeweils über der
3,5-Mio.-Grenze, weshalb schon bisher in den Steuererklärungen für das
erste BP-Jahr 1994 und auch für das zweite BP-Jahr 1995 keine
Vorsteuerpauschalierung in Anspruch genommen werden hätte dürfen. Die
Berufungsformulierung "Die Überschreitung der Umsatzgrenze von ATS 3
Mio. " (richtig 3,5 Mio.)" wird nur durch Zusammenrechnung der Umsätze"
(gemeint von Einzelunternehmen und GmbH) erreicht, ist damit bezüglich der
Jahre 1994 und 1995 unzutreffend. Auch für das dritte
BP-Jahr 1996 ergibt sich eine Überschreitung der 3,5-Mio.-Grenze. Dies
deshalb, weil die angebliche selbständige wirtschaftstreuhänderische
Tätigkeit der GmbH umsatzsteuerlich dem Einzelunternehmen zuzurechnen ist
(siehe do. BVE-Begründung zum Parallelfall der GmbH, Tz. 24).
Damit kommt für
sämtliche BP-Jahre 1994-1996 keine Vorsteuerpauschalierung in Betracht.
Wenn die Gebarungen von
GmbH und Einzelunternehmen in steuerlicher Sicht einheitlich unter dem
Einzelunternehmen zusammenzuführen sind, so muss dies konsequenterweise
auch für bisher von der GmbH entrichtete, jedoch nun dem Einzelunternehmen
zuzurechnende Abgabenbeträge gelten. Nachdem das Einzelunternehmen seine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG unter Anwendung der so
genannten Bruttomethode vornimmt, sind für die BP-Jahre neben den auf dem
eigenen Abgabenkonto des Einzelunternehmens zur Vorschreibung gelangten
Umsatzsteuerbeträge (diese wurden bereits im BP-Bericht unter Tz. 19
berücksichtigt) zusätzlich auch die nun dem Einzelunternehmen
zuzurechnenden, jedoch auf dem (weiteren) Abgabenkonto der GmbH zur
Vorschreibung gelangten Umsatzsteuerbeträge, ebenfalls als Betriebsausgaben
zu berücksichtigen. Indem dies bisher
unterblieben ist, ist dies stattgebend nachzuholen. Betraglich sind dies jene
Beträge, die in den BP-Bescheiden unter der Steuernummer der GmbH
gutgeschrieben wurden, und - weil ja in dieser Höhe das Einzelunternehmen
betreffend - von der BP unter der Steuernummer des Einzelunternehmens
nachgefordert wurden: .....
Damit sind beim
Einzelunternehmen sämtliche in der Vergangenheit, egal ob auf dem
Abgabenkonto der GmbH oder des Einzelunternehmens, eingezahlten Zahllasten bei
der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens als Betriebsausgaben
berücksichtigt. Für die Zukunft (Veranlagungsjahr 1999 ff.) ist jedoch
zu beachten, das die obgenannten Zahllastbeträge nicht nochmals als
Betriebausgabe beansprucht werden können, nur weil diese in Entsprechung
der 1999 ergangenen USt-BP-Bescheide auf dem Abgabenkonto des Einzelunternehmen
"nachgezahlt" werden. Handelt es sich dabei doch um keine echte
Abgabennachzahlung mit zusätzlichem Aufwandscharakter, sondern lediglich um
eine Umbuchung vom GmbH-Konto auf das Einzelunternehmenskonto bzw. um eine
bloße Zusammenführungsmaßnahme ohne zusätzlichen
Betriebsausgabeneffekt. ..... Zu Tz. 20 - Nicht
Der Bw. hat .....
Aufwendungen (Teilnahmegebühr, Reisekosten) für zwei Seminarteilnahmen
als Betriebsausgaben geltend gemacht. Im Zuge der Betriebsprüfung wurden
diese Betriebsausgaben samt Vorsteuern nicht als betrieblich veranlasst
angesehen. .....
Berufungsausführungen "vermag der Bw keine durch seinen Steuerberaterberuf
betrieblich veranlassten Ausgaben darzutun. Weder die im Zuge der BP vorgelegten
Seminarprogramme, noch der irgendwie auf Angehörige des
Wirtschaftstreuhandberufes abgestimmte Teilnehmerkreis lassen die nur
allgemeinen psychologischen und kampfsportlichen Kursinhalte als
berufsspezifische bzw. betriebsveranlasste erkennen. Beispielsweise sei aus den
vorgelegten Seminarprogrammen und -unterlagen zitiert: "Test für
Stresserleben und Stressbewältigung; Wie verteidige ich mich selbst?;
Erkenne dich selbst; Aktive Methoden zur Stressbewältigung; Was der Kopf
kann, kann auch der Körper; Ängste und Unterlegenheitsgefühle
abbauen; Selbstgefühl und Selbstvertrauen steigern; Mehr Sicherheit
ausstrahlen; Outdoortraining am Auto, auf dem Parkplatz oder in der Tiefgarage;
Outdoortest nach Einbruch der Dunkelheit; Test der Verteidigungstechniken am
Auto; Sicherheitsfragen im technischen Bereich" usw. Lt. den Seminarprogrammen
handelt es sich um ein "Manager-Spezialseminar mit Taekwondo-Großmeister
AG und seinen Trainern"; amtsbekannt
war in einer Lokalzeitschrift ein Foto von den in asiatischer Kampfsportkleidung
posierenden Seminarteilnehmern veröffentlicht. Selbst wenn mit den
beiden Kursteilnahmen eine untergeordnete berufliche Förderlichkeit durch
allgemeines mentales Training verbunden gewesen sein sollte, so handelt es sich
dabei dennoch nicht um einen überwiegend, noch ausschließlich
betrieblich veranlassten, sondern gem. § 20 EStG um einen unter das
Aufteilungsverbot fallenden und damit zur Gänze der privaten
Lebenssphäre zuzurechnenden Ausgabenbetrag. Zu Tz. 22
-Veräußerung wesentliche Beteiligung: Der Bw hat im Jahr 1995
seine an einer GmbH gehaltene 50%-ige Beteiligung zur Gänze
veräußert, was unbestritten einen steuerpflichtigen Tatbestand nach
§ 31 EStG auslöst. Gemäß
§ 31 Abs. 3 EStG gilt
als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen einerseits
Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten sowie
Werbungskosten. Der Veräußerungserlös (hier Abtretungspreis iHv.
ATS 2.100.000,--) sowie die Werbungskosten (hier ATS 42.000,--
Börsenumsatzsteuer) sind unstrittig. Strittig sind jedoch die
Anschaffungskosten, welche im Zuge der BP im Ausmaß des hier
eingeforderten und eingezahlten Stammkapitals (ATS 125.000,--) angesetzt
wurden, jedoch vom Bw im Ausmaß des Nennkapitales von ATS 250.000,--
begehrt wird. Zu den Anschaffungskosten
des Bw zählt die aus Anlass der ursprünglichen Bargründung
geleistete Bareinlage (Doralt, EStG³, § 31 Tz 127), und dies
waren lediglich ATS 125.000,--. Entgegen den Berufungsausführungen ist
somit der BP zuzustimmen, wenn nicht ATS 250.000,-- als Anschaffungskosten
berücksichtigt werden, sondern lediglich die vom Bw in der Vergangenheit
tatsächlich aufgewendeten ("ersten") ATS 125.000,-- , während die
("zweiten") ATS 125.000,-- nie eingefordert, noch vom Bw jemals eingezahlt
wurden. Ein Betrag, den man vom Bw nie gefordert hat und den er auch nie
aufgewendet hat, kann bei ihm nicht Bestandteil von Anschaffungskosten sein.
Weiters ist nach §
31 Abs. 3 letzter Satz EStG ein Freibetrag bis zur Höhe von
ATS 100.000,-- zu berücksichtigen. Nach dem Gesetz ist die Höhe
dieses Freibetrages aus der Sicht der Stammanteile des hier
einkommensteuerpflichtigen Beteiligten zu ermitteln (arg. "... der dem
veräußerten... Anteil entspricht") und nicht aus der abstrakten Sicht
des Stammkapitals der dortigen GmbH. Demnach steht der Freibetrag im vollen
Umfang zu, wenn ein Abgabepflichtiger seine gesamte Beteiligung
veräußert, hingegen nur anteilig, wenn er nur einen Teil davon
veräußert. Da gegenständlich der Bw seine gesamte Beteiligung
verkauft hat, steht ihm der Freibetrag zu 100% zu, und nicht wie It. BP
bloß zu 50% ....."
(4) In der an die Mag. ES SteuerberatungsgmbH ergangenen -
dem Bw. als Vertreter der GmbH am 28. April 2000 zugestellten -
Berufungsvorentscheidung, auf deren Inhalt in der im vorstehenden Absatz (3)
wieder gegebenen, den Bw. selbst betreffenden Erledigungsbegründung
verwiesen wurde, wurde zu den Streitpunkten betreffend Leistungsbeziehungen
zwischen dem Bw. und der GmbH bzw. Geschäftsführerbezüge
Folgendes ausgeführt: "..... -
Nichtanerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen GmbH - EU Eingangs
seien die in der Vergangenheit von der GmbH gesetzten und steuerlich relevanten
Aktivitäten wie folgt zusammengefasst dargestellt:
gegenständliche Unternehmen wurde per Notariatsakt vom
2. Februar 1990 unter dem damaligen Firmennamen
"T-Kunststoffverwertung GmbH" von den ursprünglichen drei Gesellschaftern
DI Mo., DI Ma. und dem Gf. (= der Bw.)
mit einem bis heute unveränderten
Stammkapital von ATS 500.000,00 gegründet. Mit
18. August 1990 erfolgte eine Umbenennung des Firmenwortlautes auf
"R-GmbH". Seinerzeitiger
Betriebsgegenstand war die Wiederverwertung von Kunststoffabfällen. In
beabsichtigter Erfüllung des damaligen Betriebsgegenstandes wurde die
Errichtung einer Industriehalle in Auftrag gegeben, wobei es jedoch mangels
Erlangung der baurechtlichen Bewilligungen letztlich nicht zum Aufbau der Halle
gekommen ist. Dadurch war das beabsichtigte Projekt gescheitert, die mit den
Baulieferanten abgeschlossenen Verträge wurden storniert, die bis dahin
bereits zugegangenen Hallenfertigteile konnten erst 1994 und nur billig
abverkauft werden. Mit
dem Ende des ursprünglich beabsichtigten Betriebsgegenstandes sind die
beiden Mitgründungsgesellschafter DI Mo. und DI Ma. aus der GmbH
ausgestiegen, und haben ihre Geschäftsanteile an den Gf. abgetreten
(Notariatsakte vom 22. März 1990 und vom
16. Dezember 1991), so dass letzterer seit Ende 1991 als
Alleingesellschafter und auch als Alleingeschäftsführer der GmbH
fungiert. Auch wurden die beiden Ex- Gesellschafter aus jeglicher Haftung
entlassen (Vereinbarung v. 11. September 1992), so dass ab nun nur
mehr der Gf. als Finanzgeber gegenüber der GmbH aufscheint. Daraufhin wurde
im Februar 1992 der vorherige Firmenwortlaut auf den bis heute aktuellen neuen
Namen der Bw. (Anm.: der Mag. ES SteuerberatungsgmbH)
und ebenfalls der Unternehmensgegenstand auf
beratende Tätigkeit gem. § 33 WTBO abgeändert. Unter
diesen geänderten betriebsgegenständlichen Rahmenbedingungen hat die
Bw (Auftragnehmerin) mit dem Gf (Auftraggeber) am 17. November 1994
folgende schriftliche Vereinbarung geschlossen: "
1) Vertragsgegenstand: Die Auftragnehmerin übernimmt die Durchführung
der Buchhaltung- und Lohnverrechnungsarbeiten für den Klientenstock des
2) Mitarbeiter: Die
Mitarbeiter des Auftraggebers sind nicht gewillt, eine Übernahme in das
Dienstverhältnis der Auftragnehmerin zu akzeptieren. Alle neuen Mitarbeiter
werden in das Dienstverhältnis der Auftragnehmerin aufgenommen. Eine
Übernahme der Mitarbeiter des Auftraggebers wird angestrebt.
3) Betriebsmittel: Alle
Betriebsmittel, insbesondere Fachliteratur, Büromaterial, Telefon,
Raumkosten sollen von der Auftragnehmerin übernommen werden, da nur ein
Büroraum im Ausmaß von ca.
gemischt genutzt, von der Auftragnehmerin genutzt werden wird.
4) Haftung: Die Auftragnehmerin
hat für die erstellten Leistungen die volle Haftung zu übernehmen und
den Auftraggeber bei Inanspruchnahme schad- und klaglos zu halten. Die
Bestimmungen der WTBO sind vollinhaltlich zu erfüllen.
5) Klientenstock: Es wird
ausdrücklich vereinbart, dass der Klientenstock von der Auftragnehmerin
nicht übernommen wird. 6)
Verrechnung der Leistungen: Über die Verrechnungspreise wird binnen einem
Monat ein gesonderter Werkvertrag abgeschlossen werden."
Hierauf wurde am
30. November 1994 zwischen den beiden Vertragspartnern folgender
"Werkvertrag über Datenverarbeitung" abgeschlossen: "1.
Der Gf. übernimmt die Datenverarbeitung samt der Erfassung der Grundlagen
für die EDV-Buchhaltungen der Bw.
2. Das Entgelt wird auf Grund
der derzeitigen vergleichbaren Verrechnungspreise mit ATS 9,40 je Buchungszeile
vereinbart. Die Wertanpassung erfolgt durch eine jährliche Neuverhandlung
des Verrechnungspreises oder in gleicher Veränderung der
DVO-Verrechnungssätze. Das Honorar wird einmal jährlich abgerechnet,
Teilzahlungen werden wahrend des Jahres gesondert vereinbart.
3. Sollte die Bw. vom Klienten
auf Grund Verarbeitungs- und Eingabefehler zur Haftung herangezogen werden, so
verpflichtet sich der Gf. bei der Abwehr dieser Ansprüche zu
unterstützen bzw. die Haftung zu übernehmen. Sollten die
Haftungsansprüche des Klienten gegenüber der GmbH gerichtlich
erfolgen, wird dem Gf. der Streit verkündet.
4. Der Gf. verpflichtet sich,
dass die Datenverarbeitung kontinuierlich und reibungslos erfolgt. Sollte er aus
unbestimmten Gründen die Datenverarbeitung nicht durchführen, hat er
nach Rücksprache einen Ersatz zu finden. Die Verrechnungspreise bleiben
dadurch unverändert, höhere Kosten sind von ihm zu tragen. In diesem
Falle hat er Sorge zu treffen, dass dadurch der GmbH kein Schaden entsteht,
insbesondere dadurch Klienten verloren werden.
5. Der Vertrag wird auf
unbestimmte Dauer abgeschlossen und kann von beiden Vertragsteilen unter
Einhaltung einer 6-monatigen Frist jeweils zum 31.12. eines jeden Jahres
aufgekündigt werden." Aus diesen beiden
Verträgen geht eindeutig hervor, dass das gesamte Klientel beim
Wirtschaftstreuhänder und Einzelunternehmen des Gf. verbleibt. So lauten
auch sämtliche beim Finanzamt in den jeweiligen Veranlagungsakten der
Klienten aufliegenden schriftlichen Vollmachten auf den Vollmachtnehmer Gf. und
nicht auf die GmbH. Auch bei sämtlichen in den vergangenen Jahren an das
Finanzamt/Veranlagungsleitstelle gerichteten Schriftstücke betreffend
Klientenverzeichnis, Vertreterliste und Quotenfälle wurden vom Gf. in
dessen Namen mit gleichlautendem Briefkopf und seiner Stampiglie eingereicht (zB
do. Schr. vom 11. Mai 1998: "Anbei überreiche ich Ihnen eine
Liste der 11 neu vertretenen Fälle"; do. Schr. vom 6. April 1999:
"Ich teile Ihnen mit, dass Frau ...steuerlich von mir vertreten wird und ersuche
ich um Aufnahme in die Vertreterliste"). Somit wurden und werden im Finanzamt
nur für das Einzelunternehmen ..., nicht jedoch für die GmbH ...,
Quotenfälle geführt.
Im Zuge der BP wurden die
von der GmbH erklärten Betriebseinnahmen/Umsätze sowie
Betriebsausgaben/Vorsteuern, insoweit diese den ursprünglichen
Betriebsgegenstand (Industrielle Rohstoffwiedergewinnung) betroffen haben -
somit bis ca. 1. Hälfte 1994 - unverändert belassen. Hingegen wurden
die von der GmbH erklärten Betriebseinnahmen/Umsätze sowie
Betriebsausgaben/Vorsteuern, insoweit diese den anschließenden
Betriebsgegenstand (Wirtschaftstreuhandgesellschaft) betroffen haben - somit ab
ca. 2. Hälfte 1994 - steuerlich nicht der GmbH sondern dem Steuerberatungs-
bzw. Einzelunternehmen des Gf. zugerechnet (zur BP-Begründung siehe Tz. 24,
S. 8 bis 9; zur ziffernmäßigen Auswirkung siehe selbe Tz., S. 9 bis
11). Eingangs sei
festgehalten, dass der prüfungsgegenständlichen Bw. weder bisher noch
im Rahmen der jetzigen Berufungserledigung die Existenz generell aberkannt
wurde/wird, sondern galt/gilt diese grundsätzlich als eigenständiges
Steuersubjekt. Die bisherige Nichtanerkennung betrifft nicht die GmbH als
Ganzes, sondern lediglich die in steuerlicher Hinsicht gebotene teilweise
Nichtanerkennung gewisser Gebarungsverhältnisse zwischen der GmbH und dem
EU und damit Wertung als gesellschaftsbedingte anstatt als schuldrechtlich
verursachte. Ist doch das wirtschaftliche Gesamtengagement dieser GmbH
entsprechend den steuerlichen Bestimmungen richtig zu
Keiner besonderen
Relevanz kommt dabei der im November 1994 für die GmbH erstellte
"Anerkennungsurkunde" der WTH-Kammer zu. Wurde doch damit nur eine
berufsrechtliche Voraussetzung geschaffen, welche die GmbH jedoch nicht von
ihren abgaben rechtlichen Verpflichtungen enthebt. Der Umstand, dass einem
Selbstständigen eine Konzession erteilt wird, sagt nichts darüber aus,
ob die von ihm in der Folge geschlossenen Verträge fremdüblich oder
bloß gesellschaftsbedingt sind. Verträge zwischen nahen -
konzessionslosen gleich wie konzessionsinhabenden - Angehörigen sind zum
Zwecke der richtigen Steuererhebung ausschließlich nach dem geltenden
Abgabenreglement zu würdigen. Insbesondere kommt dabei
der abgabenrechtlichen Angehörigenjudikatur (a), der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (b) und den Organschaftsnormen (c) besondere Bedeutung zu:
Angehörigenjudikatur Nach
ständiger Rsp. des VwGH vermögen Vereinbarungen zwischen nahen
Angehörigen - wozu auch so wie hier Vereinbarungen zwischen einer
Körperschaft und deren Alleingesellschafter gehören -unabhängig
von deren zivil rechtlichen Wertung, für das Abgabenrecht nur dann Wirkung
erzeugen, wenn sie 1. einen
klaren und jeden Zweifel ausschließenden Charakter aufweisen
(Inhaltsbestimmtheit), 2. nach
außen hin ausreichend in Erscheinung getreten sind
(Publizitätseffekt), und
3. auch unter Fremden zu
gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleichskongruenz).
Diese der steuerlichen
Rsp immanente Kriterientrias hat ihre Bedeutung im Rahmen der
Beweiswürdigung und kommt in jenen Fällen zu Tragen, in denen
berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten
vertraglichen Gestaltung bestehen. Treten im Einzelfall Zweifel an der
steuerlichen Tragfähigkeit einer Vereinbarung auf, so geht dies zu Lasten
des Abgabepflichtigen. Der hier vorliegenden Sachverhalt erfüllt nicht die
vorgenannten von der ständigen Rechtsprechung aufgestellten Regeln:
Nach dem Inhalt der
beiden vorgenannten schriftlichen Verträge war es so, dass der Gf. sein
gesamtes Klientel unverändert beibehält. Auch die Erstellung der
Jahresabschlüsse lag weiterhin unverändert bei ihm (so It. Vertrag v.
17. November 1994, Pkt 5 sowie It Berufungsergänzung/EU v
16. August 1999, S. 2). Hingegen sollten "ab November 1994
sämtliche laufenden Buchführungs- und Lohnverrechnungsarbeiten" (aaO.,
S 1, sowie Vertrag v. 17. November 1994, Pkt 1) von der GmbH für
das Klientel des EU verrichtet werden. Nachdem jedoch die GmbH über keine
hierfür notwendige Infrastruktur wie Büroräume, Betriebs- bzw.
Geschäftsausstattung, Telefon, Fachliteratur, EDV-Anlage, Personal etc.
verfügte (siehe BP-Bericht, S. 9 oben; oder Vereinbarung vom
17. November 1994: "Die Mitarbeiter des Auftraggebers sind nicht
gewillt, eine Übernahme in das Dienstverhältnis der Auftragnehmerin zu
akzeptieren"), sollte sie dieses vom EU zur Verfügung gestellt erhalten.
Die gesamte Vorgangsweise beinhaltet somit nichts anderes, als dass der Gf.
einen Teil seiner wirtschaftstreuhänderischen Tätigkeit rein rechtlich
aus dem EU ausgliedert und von seiner GmbH erledigen lässt, während
jedoch dieser ausgeklammerte Teilbereich faktisch doch nicht von der Bw.,
sondern weiterhin tatsächlich völlig unverändert und
ausschließlich vom EU erledigt werden muss. Unter den It. a)
aufgelisteten Gegebenheiten ist der Hinweis auf einen angeblich "wirtschaftlich
ausgewogenen Leistungsaustausch" zwischen EU und GmbH (so It. Berufung zu Eu, S.
2) verfehlt. Die Preisgestaltung erfolgte It. do. Ausführungen derart, dass
das EU bei eigenen Selbstkosten von ATS 6,26.- pro Buchungszeile einen Preis von
ATS 9,40.- an die GmbH verrechnen solle, was einem Aufschlag von 50% für
das EU darstelle. Abgesehen davon, dass es falsch war, wenn die Bw. an die
EU-Klienten direkt fakturiert hat (siehe dazu gleich unten), ist die im internen
Rechtsverhältnis zwischen dem EU und der GmbH vorzunehmende Aufteilung des
Klienten-Letztpreises in jeder Hinsicht eine fremdunübliche: Liegt
nämlich entweder der an den Klienten verrechnete Buchungszeilenpreis
über ATS 9,40.- so würde ein fremdes EU sich nicht selbst dieser
weiteren Gewinnchance berauben, wenn es ohnehin wie eh und je die ganze Arbeit
selbst leisten muss; liegt hingegen der an den Klienten verrechnete
Buchungszeilenpreis darunter, so würde sich keine fremde GmbH nur zum
Zwecke der zu besorgenden Verluste auf den Vertrag einlassen. Den
Berufungsausführungen "Die Klienten erhielten Honorarnoten von der Bw. und
haben die Leistungserstellung akzeptiert und anerkannt, d.h. diese Firma ist
nach außen hin ausreichend in Erscheinung getreten"
(kann) nichts abgewonnen werden. Wenn
Klienten tatsächlich von der Bw. Honorarnoten erhalten haben, so war dies
eindeutig falsch. Stand doch kein einziger Klient in einem Rechtsverhältnis
zur GmbH, sondern ausschließlich zum EU. Nur der Gf. war gegenüber
sämtlichen Klienten alleiniger Vollmachtnehmer, nie jedoch die GmbH. Aus
der bloßen direkten und falschen Ausgangsfakturierung der GmbH an aus
ihrer Sicht fremde und an sie nie einen Auftrag erteilenden Klienten kann keine
steuerlich relevante Wirtschaftstreuhändertätigkeit der GmbH erblickt
werden. Aus der Sicht der wohl nur irrtümlich, und keineswegs "akzeptiert
und anerkannt", an die GmbH honorarzahlenden Klienten handelt es sich um die
Bezahlung einer Nichtschuld (§ 1431 ABGB); die geldempfangende GmbH war
unredlicher Besitzer (§ 1437 ABGB). Umsatzsteuerlich schuldet in
Ermangelung einer Leistungserbringung an den Klienten die GmbH die USt nach
§ 12 Abs. 14 UStG; für die Klienten besteht mangels Bestehen
eines Leistungsverhältnisses und mangels Erfüllung der Voraussetzungen
nach §§ 12 iVm. 11 UStG kein Vorsteuerabzugrecht. Auch wurden die an
die Klienten gerichteten Honorarnoten auf dem altgewohnten Geschäftspapier
des Eu erstellt und lediglich links oben im vorgedruckten Briefkopf des Eu-
Namens der Zusatz "GmbH" mit Schreibmaschine dazugeschrieben (Bp-Bericht/EU, Tz.
13). Dadurch erhielten die Eu-Klienten Honorarnoten von jemanden namens
"Wirtschaftstreuhänder Mag. ES GmbH Steuerberater"; ein Unternehmen mit
diesem Firmenwortlaut gibt es aber nicht, geschweige denn dass ein einziger
Klient mit diesem "Geschäftspartner" einen Vertrag abgeschlossen
hätte. Teilweise wurden
Honorarnoten an Klienten gerichtet, in denen weiter zurückliegende
Leistungen abgerechnet wurden. Z.B. wurde mit 19. September 1995 von
der vorgenannten nicht firmierenden GmbH eine Honorarnote an den Eu-Klienten E.
gelegt, in der diesem diverse Buchführungsarbeiten für den Zeitraum
"1-12/1993" verrechnet wurden. Während dieses Leistungszeitraumes 1993 war
die erst Ende 1994 erfolgte berufsrechtliche Anerkennung, und waren auch die
beiden, ebenfalls erst Ende 1994 zwischen GmbH und EU geschlossenen
Verträge, noch gar nicht existent. Dazu kommt, dass im
BP-Zeitraum Zahlungseingänge der Honorarnoten großteils auf dem
Bankkonto des EU erfolgten (Bp-Bericht/Eu, Tz. 13). Überhaupt erfolgten
mangels Bankliquidität der GmbH sämtliche Finanzierungen durch das
EU/den Gf (BP-Bericht/GmbH, S. 9). Abgesehen davon, dass
sämtliche Tätigkeiten de facto unverändert vom Einzelunternehmen
weiterverrichtet wurden, trifft dieses It. dem 2. Vertrag im Falle von
Schadenersatzansprüche der Klienten letztlich auch unverändert die
volle Haftung. b) Wirtschaftliche
a) geschilderten Umständen geht neben der dort aufgezeigten
Fremdunüblichkeit hervor, dass auch die Grundsätze der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach §§ 21ff BAO zu keinem anderen
Schluss führen, als dass die unter der GmbH bloß buchhalterisch
abgewickelte Gebarung für wirtschaftstreuhänderische Tätigkeiten
nicht dieser sondern nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt eindeutig dem EU
zuzurechnen ist (§ 21 BAO). Trotz der beiden zivilrechtlichen Verträge
sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen
Vorgängen angemessenen Gestaltung zu erheben wären (§ 22 BAO),
somit im Sinne der getroffenen BP-Feststellung. c) Organschaft
Selbst wenn man die unter den
vorgenannten Punkten a) und b) vertretene Rechtsmeinung der Behörde als
unzutreffend ansehen würde, so ist darüber hinaus in
umsatzsteuerlicher Hinsicht zusätzlich zu beachten, dass
Unternehmereigenschaft prinzipiell Selbständigkeit voraussetzt. Diese ist
dann nicht gegeben, wenn nach § 2 Abs. Z 2 UStG eine juristische Person
(hier die Bw.) dem Willen eines anderen Unternehmens (hier dem des Gf.) derart
untergeordnet ist, dass sie selbst keinen eigenen Willen mehr hat, indem sie
nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das andere Unternehmen eingliedert ist (so
genannte Organschaft). Speziell dazu findet sich in Doralt/Ruppe, Steuerrecht
I², 363, folgendes Musterbeispiel:
"Wirtschaftstreuhänder
W führt eine Kanzlei als Einzelunternehmer und ist überdies
Geschäftsführer einer GmbH, deren Anteile zu 100% in seinem Eigentum
stehen. Die GmbH beschäftigt sich mit Lohnverrechnung und
Unternehmensberatung. Die Umsätze der GmbH sind der WT -Kanzlei
zuzurechnen. Leistungen der GmbH an die Kanzlei des WT sind steuerlich nicht
relevante Innenumsätze."
Würde man unter
Außerachtlassung der Punkte a) und b) die Leistungen als von zwei
getrennten Betrieben erbracht anerkennen, so ist dieses Musterbeispiel hier
sinngemäß anzuwenden, und liegt somit ein Organverhältnis
zwischen EU (Organträger) und GmbH (Organ) vor. GmbH und EU gelten dann
umsatzsteuerlich nicht als zwei separate Unternehmen sondern als
Unternehmensteile eines einziges (Gesamt)Unternehmens (= EU); Umsätze
zwischen den beiden Unternehmensteilen sind lediglich Innenumsätze; an das
Organ gerichtete Eingangsrechnungen Dritter berechtigen den Organträger zum
Vorsteuerabzug. Die seitens der BP
vorgenommene umsatzsteuerliche Kumulierung beider Bereiche allein beim EU ist
somit richtig, selbst dann, wenn man die Argumente unter den beiden vorgenannten
Punkten a) und b) außer Acht lassen würde. Das in der Berufung/EU, S.
2, gestellte Begehren "Die Korrektur der USt-Bemessung ist nicht statthaft"
erweist sich damit jedenfalls als unberechtigt. ..... Tz. 25 -
Neben den unter der
vorgenannten Tz. 24 aufgelisteten von der GmbH für das Einzelunternehmen
getragenen Aufwendungen wurde von der GmbH noch eine weitere Betriebsausgabe
erklärt, nämlich ein an den Gf. geleisteter Bezug 1996 iHv.
ATS 1.260.000,-. Dieser Betrag wurde vom Gf. in der
Einkommensteuererklärung 1996 gegengleich als empfangene Einkünfte aus
selbständiger Arbeit erklärt.
Auf Grund der nicht
anzuerkennenden Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und Eu lt. Vor-Tz. 24 wurde
im Zuge der BP davon nur ein Betrag von ATS 12.000,-- als angemessen
anerkannt und der Restbetrag von ATS 1.248.000,- aus dem GmbH-Aufwand
ausgeschieden (...). Gegengleich wurde der Betrag von ATS 1.248.000,- bei
der Einkommensteuerveranlagung 1996 des Gf. aus den erklärten
Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgeschieden und damit letztlich
nur der Betrag von ATS 12.000,- einkommenversteuert (...).
Berufungsausführungen lauten lapidar: "Die Schätzung der
Geschäftsführerbezüge erfolgt auf Basis der Nichtanerkennung der
GmbH, wodurch die Verträge herrschenden Verträge nicht anerkannt
worden waren." Aus diesem ... Satz lässt sich zugunsten des Bw. nichts
gewinnen. Im Gegenteil: Der von der GmbH fremdunüblich überhöht
geleistete Geschäftsführerbezug iHv. ATS 1.248.000,-- stellt eine
vGA dar. Hat doch die GmbH unter ihren Betriebsausgaben einen an ihren
Alleingesellschafter geleisteten Geldbetrag geltend gemacht, der keine
Entschädigung für irgendwelche erbrachten
Geschäftsführer-Leistungen darstellt. Damit liegt einerseits eine
köstpflichtige vGA vor. ..... Andererseits liegt eine kestpflichtige vGA
vor, deren Auswirkung verbösernd nachzuholen ist .....
Unter Einem wurde gegenüber der GmbH mittels
Haftungsbescheid vom 25. April 2000 unter Hinweis auf die vorzitierten
Ausführungen (zu Tz. 25) Kapitalertragsteuer ua. für die an den
Bw. aus dem Titel "Geschäftsführerpauschale" erfolgte Auszahlung eines
Betrages iHv. ATS 1,248.000,-- festgesetzt. Dieser Betrag wurde - siehe oa.
Begründung - vom Finanzamt als verdeckte Ausschüttung qualifiziert.
Die dagegen erhobene Berufung wurde mit rechtskräftiger
Berufungsvorentscheidung vom 6. Juni 2000 abgewiesen. (5) Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag wird
"zu den Ausführungen in der
Berufungsvorentscheidung" Folgendes ergänzt: Da unter Hinweis auf
die gegen die gegenüber der Mag. ES SteuerberatungsgmbH erlassenen
Bescheide erhobene Berufung die Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und dem
Einzelunternehmen anzuerkennen seien, seien auch im gegenständlichen
Unternehmen die entsprechenden Berichtigungen vorzunehmen. Dadurch würden
auch die für eine Vorsteuerpauschalierung erforderlichen Umsatzgrenzen
wieder unterschritten, weshalb die ursprünglich erklärten Vorsteuern
zu gewähren seien. (6) Mit Eingabe vom 13. Juni 2000 (Nachtrag zum
Vorlageantrag betreffend GmbH) führt der Bw. zur Frage der Nichtanerkennung
der Leistungsbeziehung zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen -
auszugsweise - Folgendes aus: "Die Leistungsbeziehung
zwischen GmbH und Einzelunternehmen wurde im Zuge der mit Schlussbesprechung vom
22. Juni 1994 abgeschlossenen Betriebsprüfung über die Jahre
1989 bis 1992 für das Einzelunternehmen geprüft und anerkannt. Bereits
zu diesem Zeitpunkt wurde über "diverse Leistungen wie insbesondere
stundenweise betriebswirtschaftliche Beratungen, Bürovermietung, EDV- und
Kopierervermietung" abgesprochen. Unter Tz. 22 wurden die Einnahmen 1991
und 1992 gegenüber der GmbH gewinnerhöhend versteuert, die
Betriebsausgaben bei der GmbH als Aufwand anerkannt.
Wenn nun die Behörde
versucht, diesen bereits als richtig eingestuften Sachverhalt wieder als
unrichtig zu beurteilen, so muss der Behörde der Vorwurf der Verletzung von
verfahrensrechtlichen Grundsätzen (Treu und Glauben) gemacht werden
Anhaltspunkte dafür, dass vom Geschäftsführer der GmbH
Erträge und Vermögen zugunsten des Anteilseigners entzogen wurden,
sehr wohl erst durch die gesetzlich nicht gedeckte Umschichtung der Einnahmen
und Ausgaben bzw. der Gewinne. ...
Bescheidbegründung wird dokumentiert, dass die
Betriebseinnahmen/Umsätze sowie Betriebsausgaben /Vorsteuern nur den
ursprünglichen Betriebsgegenstand betreffend unverändert belassen
kannte die Rechtsbeziehung zwischen Einzelunternehmen und der GmbH seit 1989,
insbesondere seit 1991. Sie hat die Rechtsbeziehung mangels negativer
Feststellungen in der vorletzten Betriebsprüfung vollinhaltlich anerkannt,
Würde man nur die
Bescheidbegründung lesen, käme man zum Eindruck, dass die
Finanzbehörde völlig neue Tatsachen erkannt hätte. Wird das
Ergebnis der vorletzten Betriebsprüfung zur Betrachtung zugezogen, wird das
wahre objektive Bild einer nach außen ausreichend, unter Fremden zu
gleichen Bedingungen geschlossenen Vereinbarung offenkundig. Die
Fremdüblichkeit wurde vom Betriebsprüfer an Hand der Werkverträge
mit anderen Unternehmern wie HH
festzuhalten, dass beide Firmen klar zu unterscheiden sind. Das
Einzelunternehmen führt alle Vorbehaltsaufgaben gemäß WTBO wie
Steuerberatung und sonstige Beratungen aus, die GmbH Leistungen der
Datenverarbeitung sowie die Erfassung der Grundlagen für die
EDV-Buchhaltungen, also solche Leistungen, die keine Vorbehaltsaufgaben sind.
Die Vollmacht der Klienten umfasst die rechtsgültige Vertretung in allen
steuerlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten. Für Lohnverrechnung und
Buchhaltung ist eine Vollmacht nicht notwendig. .....
Sollte aber die
Behörde nach wie vor der Meinung sein, dass die ursprünglich von der
Körperschaft erklärten Betriebsergebnisse dem Einzelunternehmen
zuzurechnen sind, so können die abgabenrechtlichen Folgen daraus nur in der
seitens der BP-Abteilung gewählten Form gezogen werden. .....
Zur Frage des Geschäftsführerbezuges (Tz. 25)
wird in oa. Eingabe vom 13. Juni 2000 dargetan wie folgt: "Tatsache ist, dass ein
Fremdvergleich von der BP über die Höhe des
Geschäftsführerbezuges niemals durchgeführt worden ist. Allein
aus diesem Grund ist diese Prüfungsfeststellung nicht richtig. Die
Höhe des Geschäftsführerbezuges ist als fremdüblich
anzusehen. Wird eine normale Arbeitszeit von 173 Stunden je Monat unterstellt,
beträgt der Stundensatz ATS 520,-- brutto. Da vom
Geschäftsführer jedoch im Durchschnitt 200 Stunden p. m. geleistet
werden, entspricht dies einem durchschnittlichen Stundensatz von
ATS 450,--. Dass zusätzlich der Geschäftsführerbezug als vGA
und damit als Verböserung gewürdigt wird, lässt die Vermutung zu,
dass eine 100% Steuerprogression erreicht werden sollte."
1. Leistungsbeziehung
zwischen dem Bw. und der GmbH:
Der Bw. entgegnet den vom Finanzamt zu diesem Punkt
getroffenen Feststellungen inhaltlich im Wesentlichen lediglich, dass die
Klienten von der GmbH Honorarnoten erhalten und diese die Leistungserstellung
akzeptiert bzw. anerkannt hätten, und dass auf Grund des Werkvertrages vom
30. November 1994 (betreffend Datenverarbeitung) ein ausgewogener
Leistungsaustausch iS. eines anzustellenden Fremdvergleiches vorliege. Die GmbH
sei daher - seines Erachtens - nach außen hin als eigenständiges,
organisatorisch selbständiges Unternehmen aufgetreten. Während das
Einzelunternehmen alle Vorbehaltsaufgaben laut WTBO, wie zB Steuerberatung,
ausführe, erbringe die GmbH all jene Leistungen, die keine
Vorbehaltsaufgaben sind, wie zB Leistungen der Datenverarbeitung. 1.1.
Eine juristische Person wird umsatzsteuerlich in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise als unselbständig beurteilt, wenn sie
dem Willen eines anderen Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen
eigenen Willen hat (Organ). Dies wird angenommen, wenn sie nach dem Gesamtbild
der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2
Z 2 UStG ). Die umsatzsteuerliche Organschaft ist von Amts wegen zu
beachten. Sind die Voraussetzungen der Eingliederung erfüllt, müssen
die damit verbundenen Rechtsfolgen gezogen werden. Das Organ ist unselbständiger Teil des Unternehmens
des Organträgers, Organträger und Organgesellschaft bilden ein
Unternehmen; Unternehmer ist der Organträger. Die umsatzsteuerlich
relevanten Sachverhalte des Organs sind daher dem Organträger zuzurechnen
(Ruppe, UStG-Kommentar 2. Auflage,
§ 2 Tz 104). a) Zur finanziellen
Finanzielle Eingliederung bedeutet kapitalmäßige
Beherrschung. Die Durchsetzung des Willens des Organträgers im
wirtschaftlichen und organisatorischen Bereich muss jedenfalls sichergestellt
sein (etwa VwGH vom 9. April 1970, 135/68). Angesichts des Umstandes, dass der Bw. im gesamten
Streitzeitraum alleiniger Gesellschafter der Mag. ES SteuerberatungsgmbH war,
steht im vorliegenden Fall die finanzielle Eingliederung wohl völlig
außer Zweifel. Dazu kommt, dass der Bw. - den unwidersprochen gebliebenen
Feststellungen der Betriebsprüfung zufolge - auf Grund der
Illiquidität der GmbH für diese diverse Finanzierungen übernommen
hat. b) Zur wirtschaftlichen
Als weiteres Erfordernis muss die juristische Person nach
dem Gesamtbild der Verhältnisse auch wirtschaftlich in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert sein. Das ist der Fall, wenn die juristische
Person wirtschaftlich als organischer Teil des Gesamtunternehmens erscheint, dh.
wenn die wirtschaftlichen Aktivitäten der juristischen Person und des sie
beherrschenden Unternehmers miteinander verflochten, aufeinander abgestellt sind
bzw. einander ergänzen und abrunden
(Ruppe, aaO, § 2
Tz 113). Es muss ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen Organträger und dem Organ bestehen. Tätigkeit im
selben Geschäftszweig spricht jedenfalls für eine Organschaft (s. dazu
die bei Ruppe, aaO, § 2
Tz 114 angeführte Rechtsprechung). Auch dieses Kriterium ist im Berufungsfall ohne jeden
Zweifel erfüllt: Im Streitzeitraum resultierte der gesamte Umsatz -
ausgenommen jener aus der im Jahre 1994 verbuchten Veräußerung einer
Halle - der im selben Geschäftszweig wie der Bw. tätigen GmbH
ausschließlich aus der Durchführung der Buchhaltungs- und
Lohnverrechnungsarbeiten für den Klientenstock des Bw. Laut
ausdrücklicher vertraglicher Vereinbarung sollte der Klientenstock des Bw.
von der GmbH nicht übernommen werden. Die Jahresabschlüsse wurden
weiterhin vom Bw. als Einzelunternehmer erstellt. Umsätze mit Klienten, die
nicht gleichzeitig Klienten des Bw. waren, wurden nicht erzielt. Die
Aktivitäten von Organträger und Organ standen sohin in engstem
wirtschaftlichen Zusammenhang, waren aufeinander abgestellt und haben sich
gegenseitig ergänzt. Dazu kommt, dass der GmbH im streitgegenständlichen
Zeitraum weder eigenes Personal noch eine eigene Betriebs- und
Geschäftsausstattung (insbesondere EDV-Anlage) zur Verfügung standen.
Die GmbH musste diesbezüglich zur Gänze auf Leistungen des
Einzelunternehmens des Bw. zurückgreifen (siehe Werkvertrag über
Datenverarbeitung vom 30. November 1994), um - zumindest formell -
überhaupt in die Lage versetzt zu werden, Tätigkeiten der vereinbarten
Natur zu "verrichten" (de facto wurden sie weiterhin vom Bw. als
Einzelunternehmer verrichtet; siehe dazu unten). Die wirtschaftliche Verflechtung (bzw. eigentlich: Einheit)
wird zudem dadurch evident, dass bis zum Jahre 1996 sämtliche
Zahlungseingänge auf einem - einzigen - Konto (des Einzelunternehmens;
siehe Tz. 13 des Prüfungsberichtes) erfolgt sind. In diesem Zusammenhang sei auch auf die bei
Ruppe, aaO, § " Tz 116
zitierten Beispielfälle für wirtschaftliche Eingliederungen
hingewiesen. c) Zur organisatorischen
Diese liegt vor, wenn die tatsächliche Durchsetzung
des Willens des beherrschenden Unternehmers bei der beherrschten Gesellschaft
durch organisatorische Maßnahmen gesichert ist (zB VwGH vom
9. April 1970, 135/68). Die organisatorische Eingliederung kann etwa
in personellen Maßnahmen zum Ausdruck kommen, wie zB Personalunion
hinsichtlich Geschäftsführung von Organträger und Organ.
Maßgebend ist, ob die durch die finanzielle Eingliederung latent
mögliche Einheitlichkeit der Willensbildung durch organisatorische
Vorkehrungen realisiert wird bzw. werden kann (siehe auch dazu zB
Ruppe, aaO,
§ Tz 119). Der Bw. ist nun nicht nur einziger Gesellschafter der Mag.
ES SteuerberatungsgmbH, sondern auch deren alleiniger Geschäftsführer.
Es erübrigt sich daher näher darauf einzugehen, dass durch diese
"100%-ige Personalunion" im Sinne obiger Ausführungen natürlich die
jederzeitige Willensdurchsetzung des Bw. bei der GmbH sichergestellt ist bzw.
zumindest sichergestellt werden kann. Liegen die obgenannten Organschaftsvoraussetzungen vor, so
sind Organträger und Organ
umsatzsteuerlich als ein Unternehmen
anzusehen. Diesfalls sind Umsätze des Organs an Dritte dem Organträger
zuzurechnen. Aus an das Organ gerichteten Rechnungen kann der Organträger
den Vorsteuerabzug geltend machen (s.
Doralt/Ruppe, Steuerrecht I
7. Auflage, 405, sowie den dort angeführten - mit dem vorliegenden
Sachverhalt nahezu gänzlich übereinstimmenden - Beispielfall). In Anbetracht der oa. Rechtslage sowie des eingangs
dargestellten Sachverhaltes sind somit im zur Beurteilung stehenden Fall
sämtliche Organschaftskriterien
eindeutig erfüllt und ist daher in umsatzsteuerlicher Hinsicht vom
Vorliegen eines (einzigen) Unternehmens
auszugehen. Dem Finanzamt kann daher nicht mit Erfolg entgegen getreten werden,
wenn es sämtliche im Zusammenhang mit den Buchhaltungs- und
Lohnverrechnungsarbeiten stehenden Erlöse, welche vom Bw. als Umsätze
der GmbH behandelt wurden, dem Bw. zugerechnet und unter Einem die vom Bw. der
GmbH zugerechneten Vorsteuerbeträge beim Bw. (bzw. bei dessen einheitlichem
Unternehmen) zum Abzug zugelassen hat. In diesem Zusammenhang sei schließlich auch auf die
korrespondierenden Ausführungen der ha. - dem Bw. als
Geschäftsführer der GmbH per 2. Februar 2005 zugestellten -
Berufungsentscheidung vom 31. Jänner 2005, RV/0051-G/02,
betreffend die Berufung der Mag. ES GmbH gegen deren Umsatzsteuerbescheide 1994
bis 1996, verwiesen. 1.2. Einkommensteuer
Das Finanzamt hat in seinen Bescheiden bereits auf die so
genannte "Angehörigenjudikatur" verwiesen: Diese Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung
von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beruht auf der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Deren Bedeutung liegt vor allem im Bereich
der Beweiswürdigung (Doralt,
EStG-Kommentar 8. Auflage, § 2 Tz 158/2, mwN).
Die für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen
geltenden Grundsätze gelten (ua.) auch für die Anerkennung von
Verträgen zwischen einer GmbH und deren
Gesellschafter-Geschäftsführer (so zB VwGH vom
13. Oktober 1999, 96/13/0113). Insbesondere ist zu untersuchen, ob die Steuerpflichtigen
durch eine Art "Splitting" ihre Steuerbemessungsgrundlage dadurch zu vermindern
versuchen, dass sie nahen Angehörigen Teile ihres Einkommens zukommen
lassen, wodurch diese mit dem Zufluss in der Regel entweder gar keiner oder
einer niedrigeren Progression unterliegen. Hintergrund ist das Fehlen des
zwischen fremden Vertragspartnern üblicherweise bestehenden
Interessensgegensatzes, der aus dem Bestreben der jeweiligen Vorteilsmaximierung
resultiert, und der dazu führt, dass steuerliche Folgen abweichend von den
tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden
(Doralt, aaO, § 2
Tz 158, und die dort zitierte Judikatur). Nach ständiger Rechtsprechung sind Verträge
zwischen nahen Angehörigen - ungeachtet ihrer allfälligen
zivilrechtlichen Gültigkeit - steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn
sie -- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, -- einen klaren, eindeutigen, jeden Zweifel
ausschließenden Inhalt aufweisen, und -- unter Fremden unter den gleichen Bedingungen
abgeschlossen wären (Fremdvergleich). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen
Tz 160). Hinsichtlich der Fremdüblichkeit ist die im
allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich. Es ist zu
hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das
Naheverhältnis zugrunde liegt; im letzten Fall ist die Ernsthaftigkeit der
Leistungsbeziehung zweifelhaft. Es ist ein Vergleich mit dem üblichen
Verhalten einander fremd gegenüber stehenden Personen bei vergleichbaren
Leistungsbeziehungen anzustellen (Doralt,
aaO, § 2 Tz 165). Im Berufungsfall ist nun dem Finanzamt im Ergebnis
zuzustimmen, dass die zwischen dem Bw. und "seiner" GmbH abgeschlossenen
Vereinbarungen den oben dargestellten Voraussetzungen nicht entsprechen und
zwischen fremden Geschäftsleuten so nicht abgeschlossen worden
wären: Laut Vereinbarung vom 17. November 1994 sollte
die GmbH die Durchführung der Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten
für den Klientenstock des Einzelunternehmens des Bw übernehmen. Die
Mag. ES GmbH verfügte jedoch - so die unwidersprochene
Sachverhaltsfeststellung des Finanzamtes - im berufungsgegenständlichen
Zeitraum weder über eigenes Personal noch über eigene
Räumlichkeiten bzw. auch nicht über eine eigene Betriebs- und
Geschäftsausstattung, wie zB eine EDV-Anlage. Die Umsätze der GmbH aus
der Verrichtung von Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten resultierten in
den Streitjahren zur Gänze aus der mit dem Bw. getroffenen Vereinbarung.
Unmittelbare Auftragserteilungen an die GmbH - auch von anderen Klienten als
jenen, die vom Einzelunternehmen des Bw. betreut werden - lagen nicht vor. Die
GmbH hat in den strittigen Jahren außer diesen Buchhaltungs- und
Lohnverrechnungsarbeiten auch keine weiteren Tätigkeiten entfaltet. Da die GmbH ihre mit vorangeführter Vereinbarung
übernommene Verpflichtung zur Verrichtung von Buchhaltungs- und
Lohnverrechnungsarbeiten für die Klienten des Einzelunternehmens mangels
Personals und mangels entsprechender Infrastruktur aus Eigenem nicht
erfüllen konnte, wurde in der Folge der
"Werkvertrag über
Datenverarbeitung" vom 30. November 1994 abgeschlossen. Mit
diesem übernahm wiederum der Bw. als Einzelunternehmer
"die Datenverarbeitung samt der Erfassung der
Grundlagen für die EDV-Buchhaltungen" für die GmbH. Dafür
wurde bei "Selbstkosten" des Einzelunternehmens iHv. ATS 6,26 ein
Verrechnungspreis von ATS 9,40 je Buchungszeile vereinbart. Im Weiteren
wurde vertraglich eine Haftungsübernahme des Bw. für Verarbeitungs-
und Eingabefehler der GmbH festgelegt. Die Vereinbarung vom 17. November 1994 war ganz
offensichtlich darauf gerichtet, der GmbH Einnahmen aus Leistungen, zu deren
Erbringung sie selbst nicht imstande war, zu verschaffen bzw. zuzurechnen. Es
widerspricht jeglicher Lebenserfahrung, bestimmte Tätigkeiten aus dem
eigenen Unternehmen "auszugliedern" und an eine andere Rechtsperson - hier der
vom Bw. allein "beherrschten" GmbH - zu übertragen, welche in Ermangelung
der hiezu erforderlichen Mittel (wie insbesondere Personal, Arbeitsmittel,
Betriebs- und Geschäftsausstattung) in keiner Weise zur Erbringung dieser
Tätigkeiten in der Lage ist, und die daher in der Folge vom
"ausgliedernden" Unternehmen wiederum gerade jene Leistungen "zukaufen" muss,
die von diesem vereinbarungsgemäß eigentlich ausgelagert werden
sollten. Diese Vorgangsweise lässt keine außersteuerlich relevanten
Gründe erkennen, muss doch im Berufungsfall das Einzelunternehmen
letztendlich die ihrer Intention nach "ausgegliederten" Tätigkeiten erst
wieder aus Eigenem erledigen. Da die Erstellung der Jahresabschlüsse und
damit die primär "haftungsträchtige" Tätigkeit ohnehin weiter vom
Einzelunternehmen durchgeführt werden sollte und überdies der Bw. -
neben seiner Haftung als Geschäftsführer der GmbH - mit Vertrag vom
30. November 1994 eine weitere Haftung für Fehler der GmbH
übernommen hatte, erscheint die dargestellte Vorgangsweise auch aus
haftungsrechtlichen Motiven nicht begründbar. Im vorliegenden Fall hat somit eine Übertragung bzw.
Ausgliederung bestimmter Tätigkeiten tatsächlich nicht stattgefunden.
Diese Übertragung war bloß formalrechtlicher Natur. De facto wurden
die mit den strittigen Einnahmen verbundenen Tätigkeiten aber völlig
unverändert weiterhin vom Einzelunternehmen - von dessen Personal, in
dessen Räumlichkeiten, mit dessen Betriebs- und Geschäftsausstattung
bzw. Arbeitsmitteln und unter Führung und Aufsicht des Bw. -
verrichtet. Dass die gegenständliche Vorgangsweise wirtschaftlich
nicht nachvollziehbar und einzig und allein auf die zwischen den
Vertragspartnern bestehende "Personalunion" zurück zu führen ist,
erhellt auch aus folgender, bereits vom Finanzamt angestellter
Überlegung: Laut Werkvertrag über die Datenverarbeitung hat das
Einzelunternehmen bei Selbstkosten von ATS 6,26 der GmbH pro Buchungszeile
einen Preis von ATS 9,40 verrechnet. Völlig unabhängig davon,
welcher Preis pro Buchungszeile letztlich an die Klienten fakturiert wurde, ist
diese Konstruktion jedenfalls fremdunüblich: Denn wenn der an die Klienten
verrechnete Preis je Buchungszeile mehr als ATS 9,40 beträgt, so
wäre nicht einsichtig, aus welchen Gründen sich das Einzelunternehmen
dieser weiteren Gewinnchance entledigen würde, wenn es ohnehin wie bisher
die entsprechenden Leistungen aus Eigenem erbringen muss. Liegt hingegen der an
die Klienten weiterverrechnete Preis darunter, so würde sich eine fremde
GmbH wohl nicht auf diesen - diesfalls für sie verlustbringenden - Vertrag
einlassen. Zwischen einander fremden Personen wäre sohin eine derartige
Vereinbarung zweifelsohne nicht getroffen worden. Darüber hinaus sprechen auch die nachfolgend
angeführten Umstände gegen die steuerliche Anerkennung der in Frage
stehenden Leistungsbeziehung: Mit Vereinbarung vom 17. November 1994 sollte -
wie bereits mehrfach ausgeführt - die Durchführung der Buchhaltungs-
und Lohnverrechnungsarbeiten für die Klienten des Einzelunternehmens von
diesem (formell) auf die Mag. ES SteuerberatungsgmbH übertragen werden.
Laut Punkt 6. dieser Vereinbarung wurde jedoch der Klientenstock des Bw.
ausdrücklich nicht (mit)übernommen. Die Betriebsprüfung hat auch
unwidersprochen festgestellt, dass - diesem Vertragspunkt entsprechend - von
dritter Seite keine Auftrags- bzw. (gesonderte) Vollmachtserteilungen an die
GmbH erfolgt sind. Dessen ungeachtet hat die GmbH ihre Rechnungen direkt an die
Klienten gelegt, obwohl einziger Vertragspartner ausschließlich der Bw.
selbst war. Für diese Rechnungen wurde zudem das Briefpapier des
Einzelunternehmens mit händisch hinzugefügtem Zusatz "GmbH" verwendet.
Auf Grund dieser Umstände war es nach ha. Ansicht nach außen hin
für die Klienten des Bw. nicht ausreichend klar erkennbar, dass nach dem
Willen des Bw. zwei von einander unabhängige Unternehmen für sie
tätig sein sollten. Weiters ist auch die unter Punkt 3. der vorliegenden
Vereinbarung getroffene Regelung nicht hinreichend klar: Demnach
"sollen" alle Betriebsmittel,
insbesondere Fachliteratur, Büromaterial, Telefon, Raumkosten,
"von der Auftragnehmerin (der GmbH)
übernommen werden, da nur ein
Büroraum, im Ausmaß von ca. 16 m² gemischgenutzt, von der
Auftragnehmerin genutzt werden wird." Zum Einen geht nicht hervor, um
welche konkreten Betriebsmittel es sich hier handelt. Zum Anderen bleibt auch im
Dunkeln, was hier unter "Übernahme" zu verstehen ist. Auf Grund der
Aktenlage ist im Streitzeitraum keine Übertragung - weder entgeltlich noch
unentgeltlich - von Betriebsmitteln an die GmbH erfolgt. Tatsächlich war
jedoch der Berufung zufolge im der GmbH verrechneten "Datenverarbeitungspreis"
ein "Mietanteil Anlagevermögen EDV,
Betriebsausstattung" iHv. ATS 0,35 je Buchungszeile enthalten. Wenn
aber die nötigen "Betriebsmittel" ohnehin von der GmbH - in welcher Form
auch immer - "übernommen" werden sollen, stellt sich die Frage, warum ihr
für die übernommenen Wirtschaftsgüter ein gesonderter Mietanteil
in Rechnung gestellt wurde. Zudem wurde in Punkt 6. der Vereinbarung vom
17. November 1994 festgehalten, dass über die Verrechnungspreise
ein gesonderter Vertrag geschlossen werde. Tatsächlich wurde in der Folge
der Vertrag betreffend Datenverarbeitung vom 30. November 1994
abgeschlossen, in welchem aber nicht etwa, wie zu erwarten gewesen wäre,
das vom Einzelunternehmen an die GmbH für die "Übernahme" der
Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten zu leistende Entgelt geregelt wurde,
sondern umgekehrt vielmehr vom Auftraggeber (dem Einzelunternehmen) an die
beauftrage GmbH zu verrechnende Preise für die Datenverarbeitung fixiert
wurden. Dem Vertrag betreffend die Übertragung von Buchhaltungs- und
Lohnverrechnungsarbeiten an die GmbH mangelt es sohin an der Vereinbarung des
hiefür an die GmbH zu zahlenden Entgeltes. Sollte allerdings eine
unentgeltliche Abtretung bestimmter Aufgabenbereiche vom Einzelunternehmen an
die GmbH beabsichtigt gewesen sein, so würde auch diese Vorgangsweise einem
Fremdvergleich nicht standhalten. All diese Punkte hätten jedoch im Hinblick auf das
Naheverhältnis der Vertragspartner mit einer besonderen, jeden Zweifel
ausschließenden inhaltlichen Klarheit geregelt werden müssen. Aus den dargelegten Umständen ergibt sich, dass die
zur Beurteilung stehende Leistungsbeziehung einzig und allein auf das
Naheverhältnis zwischen dem Bw. und der GmbH zurückzuführen
ist. Überdies kommt es für die ertragsteuerliche
Zurechnung von Einkünften entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich
über die Einkunftsquelle und so über die Einkünfte disponieren
kann. Zurechnungssubjekt hinsichtlich der Einkünfte ist derjenige, der die
Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen,
Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die nach
außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die rechtliche
Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl. zB VwGH vom
31. März 1998, 98/13/0039, mwN). Auch diese Rechtsausführungen legen klar, dass
Zurechnungssubjekt der fraglichen Einkünfte nur der Bw. selbst sein konnte.
Die Übertragung von Tätigkeiten an die GmbH war bloß formeller
Natur. Die Einkunftsquelle - in concreto die erforderliche Infrastruktur wie
Personal, Räumlichkeit, EDV-Anlage und -Programme - war wirtschaftlich
jedenfalls weiterhin zur Gänze dem Einzelunternehmen zuzuordnen, der GmbH
standen diesbezüglich keine - zumindest keine ausreichend klar geregelten
(siehe oben) - eigenen Verfügungsrechte zu. 1.3
Gleichmäßigkeit der Besteuerung; Treu und Glauben:
Wenn der Bw. darin, dass der GmbH von Seiten des
Finanzamtes "ab 1997 die Anerkennung
zuteil" wird, einen Widerspruch zum Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung erblickt, ist zu erwidern, dass dem
UFS die ab dem Jahre 1997 zugrunde liegenden Sachverhaltsumstände nicht
(respektive nur teilweise) bekannt sind bzw. diese hier nicht zur Beurteilung
standen. Aus dem Prüfungsbericht ist jedoch ansatzweise zu entnehmen, dass
in den Folgejahren sehr wohl zumindest teilweise Änderungen in
sachverhaltsmäßiger Hinsicht erfolgt sind (so zB die Einstellung von
eigenem Personal sowie die Anschaffung von Betriebs- und
Geschäftsausstattung durch die GmbH). Bezüglich ungleich gelagerter
Sachverhalte kann eine Verletzung des relevierten Grundsatzes jedoch keinesfalls
vorliegen. Dasselbe gilt hinsichtlich des im Berufungsverfahren der
GmbH geäußerten Rüge des Verstoßes gegen Treu und Glauben:
Der Bw. brachte in diesem Zusammenhang vor, in den Vorjahren sei die
Leistungsbeziehung zwischen dem Einzelunternehmen und der GmbH anerkannt worden.
Auch hier ist von einer geänderten Sachverhaltslage auszugehen, sind doch
die im gegenständlichen Verfahren zu beurteilenden Vereinbarungen erst im
Jahre 1994 getroffen worden. Überdies schützt der Grundsatz von Treu und
Glauben - ebenso wenig wie jener der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
- nicht das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit
einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die
Behörde ist vielmehr sogar verpflichtet, von einer als gesetzwidrig
erkannten Verwaltungsübung bzw. Rechtsauffassung abzugehen (s. zB
Ritz, BAO-Kommentar 2. Auflage,
§ 114 Tz 9, mwN). 2.
Während der Bw. unter Hinweis auf den zwischen ihm und
der GmbH geschlossenen Geschäftsführervertrag vom
8. Jänner 1996 im Rahmen seiner selbständigen Einkünfte
im Jahr 1996 den Ansatz eines Betrages von ATS 1.260.000,- begehrt, hat das
Finanzamt die Geschäftsführereinkünfte in den Streitjahren
jeweils mit ATS 12.000,- angesetzt. Dies begründete das Finanzamt vor
allem damit, dass der unter dem Titel des Geschäftsführerbezuges
geleisteten Zahlung keine entsprechenden Geschäftsführerleistungen
gegenüber gestanden seien. Wie schon oben dargelegt, hat die GmbH selbst im fraglichen
Zeitraum de facto keine Betätigung entfaltet. Die vom Bw. der GmbH
zugerechneten Tätigkeiten wurden inhaltlich (weiterhin) vom
Einzelunternehmen verrichtet. Die GmbH war mangels Personals bzw. Infrastruktur
selbst auch gar nicht in der Lage, die formell an sie übertragenen
Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten durchzuführen. Vorweg sei darauf hingewiesen, dass der Differenzbetrag
zwischen dem vom Bw. begehrten und dem vom Finanzamt angesetzten Betrag - sohin
ein Betrag von ATS 1.248.000,- - mit an die GmbH ergangenem
Haftungsbescheid vom 25. April 2000 rechtskräftig (!) der
Kapitalertragsteuer unterzogen wurde. Schon allein deshalb erschiene es dem UFS,
obgleich er im gegenständlichen Verfahren in seiner rechtlichen
Würdigung des hier zu beurteilenden Sachverhaltes und der letztlich darauf
basierenden Entscheidung völlig unabhängig von allfälligen
Festsetzungen in anderen Abgabenverfahren ist, nicht sachgerecht, in diesem
Streitpunkt dem Begehren des Bw. statt zu geben, hätte dies doch eine
ertragsteuerliche Doppelerfassung ein und desselben Bezuges zur Folge. Der Ansatz des Finanzamtes ist aber aus folgenden weiteren
Gründen nicht zu beanstanden: Die GmbH war in den Jahren 1994 bis 1996 wirtschaftlich
keine Betätigung zuzurechnen. Sie war auf Grund ihrer Firmenbucheintragung
- mehr oder weniger - lediglich handelsrechtlich existent. Der Bw. war
handelsrechtlicher Geschäftsführer dieser GmbH. Obwohl nun diese GmbH
aus den erwähnten Gründen selbst nicht wirtschaftlich aktiv wurde
(bzw. gar nicht aktiv werden konnte), waren mit der
Geschäftsführerfunktion auf Seiten des Bw. gewisse - wenngleich
mangels Betätigung der GmbH naturgemäß eher geringfügige -
Verpflichtungen bzw. Haftungsrisiken verbunden. Der vom Bw. behauptete Bezug von
rund ATS 1,2 Mio. erscheint zur Abgeltung dieser (mangels Aktivität
der GmbH rudimentären) Pflichten und Risiken allerdings weitaus
überzogen. Zwischen Fremden wäre hiefür eine Abgeltung in
derartiger Höhe zweifelsohne nicht gewährt worden. Nach ha. Auffassung wäre es sogar vertretbar, die
Geschäftsführerbezüge des Bw. im Streitzeitraum allenfalls mit
ATS 0,- anzunehmen. Das Finanzamt hat jedoch gleichsam als pauschale
Abgeltung für die (bloße) Innehabung der
Geschäftsführerfunktion einen geschätzten Jahresbetrag von
ATS 12.000,- angesetzt. Diesem Ansatz der Höhe nach hat der Bw. nichts
entgegen gehalten, und erscheint dies als Abgeltung der bestehenden
(Rest-)Pflichten bzw. -risiken durchaus moderat und angemessen bzw.
fremdüblich. Schließlich sei noch auf folgende Unstimmigkeit
hingewiesen: Die GmbH habe - so das Berufungsvorbringen - ab der zweiten
Hälfte des Jahres 1994 diverse Tätigkeiten für das
Einzelunternehmen erbracht. Im Jahr 1995 wurden etwa bei der GmbH Umsätze
von rund ATS 3,3 Mio. erklärt. Ein Geschäftsführerbezug
wurde dem Bw. aber nach dessen Intention erstmals im Jahre 1996 gewährt.
Kein Fremder hätte es bei der behaupteten wirtschaftlichen Aktivität
der GmbH akzeptiert, bis einschließlich 1995 ohne jegliches Entgelt als
Geschäftsführer tätig zu werden. Bemerkenswert erscheint
obendrein das zwar nicht im gegenständlichen Verfahren, wohl aber im
Verfahren betreffend GmbH erhobene Vorbringen, wonach der Bw. als
GmbH-Geschäftsführer im Monat durchschnittlich rund 200 Arbeitsstunden
geleistet habe. Diesfalls bleibt offen, wann (bzw. wie viele Stunden) der Bw.
seine Arbeitskraft dem Einzelunternehmen gewidmet haben will. 3.
Der Bw. erklärte mit Eingabe vom
23. Dezember 1994, seine Vorsteuern
"ab 1994" gemäß
UStG "1994" mit einem
Durchschnittssatz von 1,8% zu ermitteln. Nun ist das UStG 1994 erst mit Wirksamkeit des Beitritts
Österreichs zur EU - somit ab 1. Jänner 1995 - in Kraft
getreten (§ 28 Abs. 1 UStG 1994). Auf Umsätze und
sonstige Sachverhalte aus der Zeit vor der Wirksamkeit des EU-Beitritts
Österreichs ist das im Zeitpunkt des maßgebenden Ereignisses für
diese geltende Umsatzsteuerrecht anzuwenden
(§ 28 Abs. 2 UStG 1994). Das hat zur Folge, dass für die allfällige
Inanspruchnahme einer Vorsteuerpauschalierung im Jahre 1994 noch die
Bestimmungen des UStG 1972 maßgebend sind. Dieser Umstand ist jedoch
hier insofern nicht von Relevanz, als die Bestimmung des
§ 14 UStG 1972 wörtlich mit jener des UStG 1994
übereinstimmt. § 14 Abs. 1 UStG (sowohl 1972 als auch 1994)
ermächtigt Unternehmer, ihre Vorsteuerbeträge (wahlweise) nach
folgenden Sätzen ermitteln: 1. Unternehmer, bei denen die Voraussetzungen für die
pauschale Betriebsausgabenermittlung nach § 17 Abs. 2 Z 2
EStG vorliegen, können die dort näher bestimmten Vorsteuern mit 1,8%
ihres Gesamtumsatzes aus Tätigkeiten iSd. § 22 und § 23
EStG 1988 berechnen. § 17 Abs. 2 Z 2 EStG setzt
für die Anwendung des Durchschnittssatzes voraus, dass die Umsätze des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als ATS 3 Mio.
betragen. 2. Der BMF kann weiters mit Verordnung für die
Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge Durchschnittssätze
für Gruppen von Unternehmern aufstellen. Mit Erlassung der Verordnung
627/1983, welche gemäß
§ 28 Abs. 5 Z 3
UStG 1994 (auch) als auf Grund des UStG 1994 ergangen gilt, ist der
Verordnungsgeber dieser gesetzlichen Ermächtigung nachgekommen und hat dort
(ua.) den Durchschnittssatz für Wirtschaftstreuhänder mit 1,7%
festgelegt. Dieser Durchschnittssatz gilt gemäß
§ 2 der
Verordnung jedoch nur für Unternehmer, deren Umsatz im vorangegangenen
Kalenderjahr nicht mehr als ATS 3,5 Mio. betragen hat. Strittig ist im Entscheidungsfall die Anwendbarkeit der
Vorsteuerpauschalierung dem Grunde nach. Die Überschreitung der hiefür
maßgeblichen Umsatzgrenzen werde laut Bw. lediglich durch die seitens der
Betriebsprüfung bzw. dieser folgend seitens des Finanzamtes in den
bekämpften Bescheiden vorgenommene Zusammenrechnung der Umsätze des
Einzelunternehmens und der GmbH erreicht. Der Bw. wollte auf Grund des Wortlautes seiner Eingabe vom
23. Dezember 1994 (arg.: 1,8%) die Vorsteuerpauschalierung des
§ 14 Abs. 1 Z 1 UStG (1972 bzw. 1994) in Anspruch nehmen
(Umsatzgrenze ATS 3 Mio.). Demgegenüber geht das Finanzamt in seiner
Berufungsvorentscheidung offensichtlich von einer Inanspruchnahme der
Pauschalierungsmöglichkeit gemäß Z 2 der zitierten
Bestimmung aus (Durchschnittssatz 1,7%, Umsatzgrenze: ATS 3,5 Mio.).
Im Berufungsfall sind jedoch zweifelsohne beide Umsatzgrenzen
überschritten: Der UFS hat oben unter Punkt 1.1. dargelegt, dass im
streitgegenständlichen Zeitraum eine umsatzsteuerliche Organschaft gegeben
ist und daher auch vom Vorliegen eines einzigen Unternehmens auszugehen ist. Die
Umsätze des Bw. setzen sich im Streitzeitraum sohin sowohl aus seinen
"eigenen" (ie. die von ihm als Einzelunternehmer erklärten) Umsätzen
als auch aus den von ihm erklärungsgemäß der Mag. ES
SteuerberatungsgmbH zugerechneten Erlösen zusammen. Dadurch ergibt sich
für das Jahr 1994 ein Gesamtumsatz von ATS 4,266.008,- und für
das Jahr 1995 ein solcher iHv. ATS 4,734.588,- (siehe die auf Grund der
Betriebsprüfung erfolgten Umsatzsteuerfestsetzungen vom
13. Juli 1999). Für das - hier nicht gegenständliche - Jahr
1993 hat der Bw. selbst umsatzsteuerpflichtige Entgelte iHv. ATS 4,2 Mio.
erklärt. Da für die Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung
des § 14 UStG jeweils die Umsätze des vorangegangenen
Kalenderjahres maßgebend sind und die somit hier maßgeblichen
Umsätze 1993 bis 1995 jeweils über den Beträgen von
ATS 3 Mio. (bzw. auch über der Grenze von ATS 3,5 Mio.)
liegen, wurden die Vorsteuern vom Finanzamt richtigerweise auf Grundlage des
§ 12 UStG in tatsächlich angefallener Höhe zum Abzug
zugelassen. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der begehrten
Vorsteuerpauschalierung sind nicht erfüllt. Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen,
dass sich im Jahr 1994 die Umsätze des Bw. seiner Erklärung zufolge -
also auch ohne Hinzurechnung der "GmbH-Erlöse" - auf insgesamt
ATS 3,992.405,- belaufen haben und daher im Jahre 1995 (wie auch 1994)
schon allein auf Grund der Erklärung des Bw. - und nicht erst durch das von
der Betriebsprüfung festgestellte Vorliegen einer Organschaft - eine
Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung keinesfalls zulässig gewesen
wäre. 4.
"Umsatzsteueraufwand":
Unter diesem Punkt rügte der Bw., dass die
Umsatzsteuerzahlungen der GmbH - bei Aufrechterhaltung der Auffassung vom
Vorliegen einer Organschaft - bei der (Brutto)-Gewinnermittlung als
abzugsfähiger Aufwand zu berücksichtigen seien. Setzt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner die Betriebseinnahmen
und Betriebsausgaben brutto an (Bruttorechner), so sind allfällige
Umsatzsteuerzahllasten als Betriebsausgaben zu erfassen (s. etwa
Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch,
§ 4 Tz 26). Das Finanzamt hat diesem Berufungspunkt im Zuge der in den
Berufungsvorentscheidungen erfolgten (gegenüber den angefochtenen
Bescheiden korrigierten) Abgabenfestsetzung Folge gegeben. In seinem
Vorlageantrag hat der Bw. hiezu kein weiteres Vorbringen erstattet. Da die Berufungsvorentscheidungen durch Ergehen der
gegenständlichen Berufungsentscheidung aus dem Rechtsbestand ausscheiden
und die Berufung somit erst durch diese Berufungsentscheidung abschließend
erledigt wird, werden die vom Finanzamt in den Berufungsvorentscheidungen unter
dem Titel "Umsatzsteueraufwand" angesetzten Beträge von ATS 15.684,-
(1994), ATS 429.484,- (1995) und ATS 632.875,- (1996) nunmehr bei der
von der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzunehmenden
Einkommensteuerfestsetzung als die Steuerbemessungsgrundlage vermindernde
Abzugsposten berücksichtigt. 5. Nichtabzugsfähige
Aufwendungen (Seminare):
der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Nach Lehre und Rechtsprechung zählen Aufwendungen
für die berufliche Fortbildung zu den Werbungskosten. Um eine berufliche
Fortbildung handelt es sich dann, wenn der Abgabepflichtige seine bisherigen
beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits
ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen
Anforderungen gerecht zu werden (vgl zB VwGH vom
29. Jänner 2004, 2000/15/0009). Dem Prüfungsbericht zufolge hat der Bw. in den Jahren
1994 und 1995 Seminare mit den Titeln "Kampf
und Verkauf" sowie
"Car-Defense-System" besucht und die
damit verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht. In der
Berufung wird hierzu dargetan, "die
Fortbildung der psychologischen Grundsätze" sei im Rahmen der
Beratertätigkeit unerlässlich. Der Seminartitel sei überzogen,
Ziel seien Verkaufstechniken in Verbindung mit körperlichen Ausdrücken
nach dem Sprichwort "mens sane in corpore
sane" gewesen. In der Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt - vom
Bw. unwidersprochen geblieben - Auszüge aus dem Seminarprogramm, welches
der Bw. im Rahmen der Schlussbesprechung vorgelegt hat, wiedergegeben. Demnach
handelt es sich im Wesentlichen um Kursinhalte betreffend
Stressbewältigung, Selbstverteidigung, Selbsterkennung uä. (siehe
eingangs dargestellten Sachverhalt). Der Teilnehmerkreis sei nicht auf
Angehörige des Wirtschaftstreuhandberufes abgestimmt, die allgemeinen
psychologischen und kampfsportlichen Kursinhalte seien nicht als
berufsspezifisch bzw. betriebsveranlasst anzusehen. Im Vorlageantrag wurde
diesen Ausführungen des Finanzamtes nichts entgegnet. Der UFS teilt die Auffassung des Finanzamtes, dass die vom
Bw. besuchten Seminare keine steuerlich abzugsfähige Fortbildung
darstellen. Aus den anlässlich der Schlussbesprechung vorgelegten - in der
Berufungsvorentscheidung dargestellten - Unterlagen ergibt sich, dass die
Seminare primär die Bewältigung von Stress, die Selbstverteidigung
sowie die Steigerung des Selbstvertrauens, unter Einschluss von
Taekwondo-Elementen, zum Inhalt haben. Ein berufsspezifischer Inhalt ist aus dem
dargestellten Seminarprogramm jedoch nicht ableitbar. Das dabei vermittelte
Wissen ist von sehr allgemeiner Art und ganz offensichtlich nicht auf die
spezifische berufliche Tätigkeit des Bw. abgestellt. Überdies wurde
vom Bw. der vom Finanzamt dargestellte Umstand nicht bestritten, dass die
Seminare auch für Angehörige anderer Berufsgruppen von Interesse
waren. Die vorgelegten und in der Berufungsvorentscheidung
auszugsweise wiedergegebenen Unterlagen lassen zwar darauf schließen, dass
die in Rede stehenden Seminare der Persönlichkeitsentwicklung der
Teilnehmer dienlich sind bzw. sein können und damit natürlich
mittelbar auch eine untergeordnete berufliche Förderlichkeit aufweisen
(können); die eigene Stressbewältigung, die Hebung des
Selbstwertgefühles, das Erlernen von Verteidigungstechniken etc.
gehören aber primär in den Bereich der Erhaltung bzw. Verbesserung der
eigenen Gesundheit und somit in den Bereich der persönlichen
Lebensführung (siehe dazu zB das unlängst ergangene VwGH-Erkenntnis
2001/15/0184, vom 24. Juni 2004). Dem Finanzamt kann daher nicht
entgegen getreten werden, wenn es keine beruflich veranlassten
Fortbildungsaufwendungen angenommen hat. 6. Ermittlung der
Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen
Strittig ist letztlich die Ermittlung der im Jahr 1995
erzielten Einkünfte aus der Veräußerung einer Beteiligung des
Bw. der Höhe nach. Mit Abtretungsvertrag vom 5. April 1995 hat der
Bw. seinen 50%-igen, einer mit dem Betrag von ATS 125.000,- eingezahlten
Stammeinlage im Nennbetrag von ATS 250.000,- entsprechenden
Geschäftsanteil an der WR-GmbH um den Abtretungspreis von ATS 2,1 Mio.
veräußert. Während das Finanzamt die dem
Veräußerungserlös von ATS 2,1 Mio. (ua.)
gegenüber zu stellenden Anschaffungskosten in Höhe des auf die
Bareinlage eingezahlten Betrages angesetzt hat, begehrt der Bw. deren Abzug in
Höhe des Nennbetrages der Einlage. Gemäß
§ 31 Abs. 1 EStG in der
hier zur Anwendung gelangenden Fassung BGBl. 818/1993 gehören zu den
sonstigen Einkünften die Einkünfte aus der Veräußerung
eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer
innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als 10% beteiligt war. Nach Abs. 3 der zitierten Bestimmung ist der
Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und
den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Diese
Einkünfte sind nur insoweit steuerpflichtig, als sie jenen Teil von
ATS 100 000,- übersteigen, der dem veräußerten Anteil
entspricht. Zum Veräußerungserlös gehören der
Verkaufspreis und überdies alle geldwerten Vorteile, die der
Steuerpflichtige für die Veräußerung der Anteile erhält;
dazu gehören auch vom Erwerber
(Doralt, EStG 8. Auflage,
§ 31 Tz 156). Zu den Anschaffungskosten zählen (ua.) der
Anschaffungspreis bzw. bei einer Bargründung die Bareinlage
(Doralt, aaO, § 31
Tz 127). Hat der Veräußerer die veräußerten Anteile
unentgeltlich erworben, dann ist für die Einkunftsermittlung von den
Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers bzw. des letzten entgeltlichen
Erwerbers auszugehen (Doralt, aaO,
§ 31 Tz 132). Das Stammkapital einer GmbH wird durch Stammeinlagen der
Gesellschafter aufgebracht. Da die Gesellschafter nicht persönlich für
Gesellschaftsschulden haften, kommt dem Stammkapital eine Garantiefunktion zu.
Die Gesellschafter müssen die Stammeinlagen übernehmen und sich
verpflichten, Beiträge in der Höhe des Stammkapitals zu leisten,
entweder in Geld (Bargründung) oder in Sachen (Sachgründung). Auf jede
Bareinlage sind gemäß
§ 10 Abs. 1 GmbHG idF.
BGBl. 153/1994 bestimmte Mindestbeträge einzuzahlen. Die Regelung der
Fälligkeit und Einforderung von weiteren Einzahlungen auf nicht voll
eingezahlte Bareinlagen überlässt das GmbHG der Festlegung im
Gesellschaftsvertrag oder durch einen Gesellschafterbeschluss
(§ 63 Abs. 1 GmbHG in der oa. Fassung). Gemäß
§ 63 Abs. 3 GmbHG kann die Erfüllung der Zahlungspflicht
einzelnen Gesellschaftern weder erlassen noch gestundet werden. Auf Grund der dargestellten Rechtslage steht dem Ansinnen
des Bw., die Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes seiner Stammeinlage
anzusetzen, grundsätzlich nichts entgegen. Bei einer Bargründung ist
demnach die Bareinlage, und nicht etwa nur die darauf getätigte Einzahlung,
als Anschaffungspreis zu veranschlagen (s. wie bereits zitiert
Doralt, aaO, § 31
Tz 127). Damit ist aber im Ergebnis für den Bw. nichts
gewonnen, denn in diesem Fall ist - iS. eines durchzuführenden
"Vermögensvergleiches" - konsequenterweise auch der
Veräußerungserlös um den nicht einbezahlten Anteil der
Stammeinlage zu erhöhen: Zum Erlös gehören nämlich - siehe
oben - auch vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten. Wird daher auf der
einen Seite die Verpflichtung des Gesellschafters, erforderlichenfalls den nicht
eingezahlten Anteil auf die Stammeinlage zu leisten, als "Aufwand" (bzw.
Anschaffungskosten) abgesetzt, so ist auf der anderen Seite folglich auch der
Veräußerungserlös um den Wegfall eben dieser Verbindlichkeit zu
erhöhen. Mit Übertragung der veräußerten Anteile hat
der Erwerber auch die Verpflichtung übernommen, die Stammeinlage in voller
Höhe zu leisten (s. dazu auch Punkt 4. des Abtretungsvertrages, wonach der
Erwerber sämtliche Pflichten übernommen hat, die dem abtretenden Bw.
der Gesellschaft gegenüber oblegen sind). Im Berufungsfall war im Zeitpunkt
der Veräußerung (lediglich) die Hälfte des Nennbetrages auf die
veräußerte Stammeinlage eingezahlt. Es bestand daher für den
Gesellschafter die Verpflichtung, erforderlichenfalls die nicht eingezahlte
Barleistung zu tätigen. Diese Verbindlichkeit ist auf Seiten des Bw. mit
Abtretung des Geschäftsanteiles weggefallen und erhöht somit seinen
Veräußerungserlös (da sie ja auch den "Barerlös"
entsprechend vermindert hat: es ist davon auszugehen, dass bei voll eingezahlter
Stammeinlage mangels auf den Anteilserwerber übergehender bzw. von diesem
zu übernehmender Verpflichtung zur Leistung allfälliger weiterer
Bareinzahlungen ein höherer Abtretungspreis erzielt werden hätte
können). Rechnerisch können im Entscheidungsfall somit zwar die
Anschaffungskosten um den bislang nicht geleisteten Anteil der Stammeinlage iHv.
ATS 125.000,- erhöhen werden; unter Einem ist aber diesfalls auch der
Veräußerungserlös im selben Ausmaß um die auf den Erwerber
übergegangene Verpflichtung auf Leistung des nicht einbezahlten Anteiles zu
erhöhen. Was nun das Ausmaß des (1995 letztmalig
gewährten) Freibetrages gemäß
letzter Satz EStG anlangt, so ist nach ha. Ansicht der vom Finanzamt im
angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1995 vorgenommene anteilsmäßige
Ansatz, und nicht wie in der Berufungsvorentscheidung der Ansatz im vollen
Ausmaß, zutreffend: Werden nämlich nicht 100% der Anteile verkauft,
sondern ein Teilbetrag davon, so bestimmt sich der Freibetrag nach dem
Verhältnis des veräußerten Anteils zum Kapital der Gesellschaft.
Unmaßgeblich ist hingegen die Relation des verkauften Anteils zu dem vom
Gesellschafter insgesamt gehaltenen Anteilsausmaß (s.
Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch, § 31 Tz 25, sowie
Hofstätter/Reichel, ESt-Kommentar
III B, § 31 Tz 12, und die dort jeweils angeführten
Beispiele). Der Beteiligungsveräußerungserlös errechnet
sich daher wie folgt: Veräußerungs(bar)erlös 2.100.000,-- übernommene Verbindlichkeit 125.000,--
Veräußerungserlös gesamt 2.225.000,-- Anschaffungskosten - 250.000,-- Börseumsatzsteuer - 42.000,-- Freibetrag nach § 31 Abs. 3 EStG -
Sonstige Einkünfte 1.883.000,-- 7. Änderungen
gegenüber des Festsetzung des Finanzamtes:
a) Was nun die Ermittlung der ertragsteuerlichen
Bemessungsgrundlagen anlangt, so kann
diesbezüglich grundsätzlich auf die Berufungsvorentscheidungen bzw.
auf die hiezu ergangene gesonderte Bescheidbegründung vom
12. Mai 2000 und die darin enthaltenen Darstellungen verwiesen
werden. Einzig im Jahr 1995 ergibt sich auf Grund der in dieser
Entscheidung zu oa. Punkt 6. getätigten Ausführungen eine Abweichung
gegenüber der Berufungsvorentscheidung, und zwar in Form einer
Erhöhung des Beteiligungsveräußerungserlöses um
ATS 50.000,- (Höhe dieser Einkünfte daher wie im angefochtenen
Bescheid). Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie die
sonstigen Einkünfte betragen demnach (jeweils in ATS): 1994
82.349,- 941.303,- 1.236.971,- Sonstige
0,- 1.883.000,- 0,- b) Hinsichtlich der
Abgabenberechnung kann auf die
beiliegenden Berechnungsblätter verwiesen werden. Einzig im Jahr 1995
konnte auf Grund EDV-technisch bedingter Probleme die Steuerbegünstigung
des § 37 Abs. 1 EStG (Halbsatzeinkünfte) am Ausdruck
des Berechnungsblattes nicht dargestellt werden. Daher wird - an die aus der
Beilage ersichtliche Berechnung anknüpfend - die Ermittlung der
Einkommensteuer 1995 an dieser Stelle entsprechend ergänzt wie
folgt: gemäß
33 EStG
477.952,58 gemäß
37 Abs. 1 EStG
908.035,- Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage war
3 Berechnungsblätter Graz, am 21.

References: § 14
 § 31
 § 31
 § 14

§ 14

§ 22

§ 4

§ 20

§ 31
 §
31

§ 21
 § 22

§ 33

§ 147

§ 14

§ 14
 § 4
 § 20

§ 31

§ 31
 § 31
 §
31
 § 33

§ 12
 § 2

§ 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2

§ 114

§ 14
 § 14
 § 17
 § 22
 § 23
 § 17

§ 28

§ 2

§ 14
 § 14

§ 12

§ 4

§ 31

§ 31
 § 31

§ 31

§ 10

§ 63
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 37