Source: http://www.sodnapraksa.si/?q=davek&database%5BSOVS%5D=SOVS&database%5BUPRS%5D=UPRS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&order=changeDate&direction=desc&rowsPerPage=20&page=0&id=2015081111404169
Timestamp: 2020-02-21 06:48:15+00:00

Document:
ECLI:SI:UPRS:2015:I.U.1701.2014
UL0013338
davčni inšpekcijski nadzor - obnova postopka - davek od dobička iz kapitala - davčna osnova - odsvojitev poslovnega deleža - odsvojitev vrednostnih papirjev - povezana oseba - navidezen pravni posel
1. Prvostopni davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 z izpodbijano odločbo odpravil odločbo št. DT 30 00140 0 z dne 28. 5. 2009, ki je bila izdana tožniku v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 in jo nadomestil z odločbo, s katero se tožniku za leto 2008 odmeri dohodnina od dobička iz kapitala v znesku 468 397,32 EUR ter naloži v plačilo znesek 391 641,20 EUR, ki predstavlja razliko med odmerjeno dohodnino s prvo izdano odločbo in novo odmerjeno dohodnino, ter pripadajoče obresti, obračunane od 18. 7. 2009 do dneva izdaje te odločbe v znesku 23 769,51 EUR, kar znese skupaj obveznost za plačilo v višini 415 410,71 EUR.
2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku z odmerno odločbo z dne 28. 5. 2009 odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 v znesku 76 756,12 EUR. Iz te odločbe sledi, da je bila davčna osnova ugotovljena pretežno iz naslova pozitivne razlike pri odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. v višini 8 738 360,49 EUR ter iz naslova negativne razlike pri odsvojitvi vrednostnih papirjev B. (v nadaljevanju B.) v višini 7 425 181,54 EUR. V postopku naknadnega davčnega inšpekcijskega nadzora pa je bilo ugotovljeno, da je bila transakcija prodaje 411 236 delnic B. s strani tožnika kot prodajalca kupcu C.C. v letu 2008 navidezna in opravljena z namenom, da se zniža davčna osnova od dobička iz kapitala za leto 2008. Zato pri odmeri davka v skladu z določbami 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni mogoče upoštevati negativne davčne osnove, ki znaša 7 446 187,54 EUR pri odsvojitvi vseh vrednostnih papirjev, temveč le v višini 21 006,00 EUR. Skupna letna pozitivna davčna osnova, kot razlika med seštevkom pozitivnih davčnih osnov v višini 8 901 417,88 EUR in seštevkom negativnih davčnih osnov v višini 21 006,00 EUR, tako znaša 8 880 411,88 EUR, zato se ob upoštevanju ustreznih davčnih stopenj (z ozirom na čas imetništva kapitala) in v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jih davčni organ citira v nadaljevanju, tožniku obračuna davek v višini 468 397,32 EUR. Glede na to, da je bila tožniku že odmerjena dohodnina od kapitala v znesku 76 756,12 EUR, znaša razlika premalo plačane dohodnine še 391 641,20 EUR, kot to sledi iz izreka odločbe.
3. Navideznost prodaje vrednostnih papirjev B. v letu 2008 davčni organ utemeljuje z ugotovitvami, do katerih je prišel v postopku nadzora, in ki jih naniza na 17. in 18. strani odločbe. Še pred tem pa obširno opiše potek postopka, navede (s tožnikove strani) predložene listine ter podatke, zbrane uradoma, nakar sledijo ugotovitve v zvezi s prodajo poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. ter zlasti obširne ugotovitve o prodaji in nakupu delnic B. v letih 2008 in 2009 ter v tem okviru še posebej ugotovitve o sredstvih C.C. (v višini 1 036 981,15 EUR) za nakup delnic družbe D. d.d. (v nadaljevanju delnice D.) oziroma o dvigu sredstev s strani C.C. v višini 1 774 000,00 EUR in o povezanosti med tožnikom in C.C., s poudarkom na povezanosti v zadevi delnic D.
4. Pripombe tožnika na zapisniške ugotovitve davčni organ zavrača ter poudarja, da je v zadevi bistvenega pomena zaporedje dogodkov v letu 2008: tako je tožnik v zvezi s prodajo poslovnega deleža dne 20. 3. 2008 v družbi A. d.o.o. dne 26. 3. 2008 prejel kupnino v znesku 15 814 244,38 EUR ter napovedal dobiček v višini 8 738 368,49 EUR; dne 8. 10. 2008 je tožnik kupil paket delnic B. (392 800) za 11 292 725,04 EUR, ostalo količino 19 507 delnic pa je kupil v obdobju od 9. 6. do 8. 10. 2008; dne 19. 12. 2008 in 30. 12. 2008 je tožnik prenesel lastninsko pravico na 340 000 delnicah, oziroma je dne 20. 12. 2008 in 30. 12. 2008 prodal 411 236 delnic B. za kupnino v znesku 4 478 596 EUR, pri čemer kupnine do 31. 12. 2008 ni prejel, ter na tej podlagi napovedal izgubo v višini 7 425 181,54 EUR.
5. Navideznost posla prodaje po presoji davčnega organa ponazarja zelo kratek čas imetništva delnic B. v letu 2008 in pri prodaji izkazana izguba ter ponovna pridobitev delnic s strani tožnika dne 23. 12. 2009. Navaja še, da je tožnik delnice prodal C.C., s katerim je bil poslovno povezan, ter da C.C. kot delničar ni bil aktiven. Tožnik prodanih delnic ni zavaroval, kot dokaz za delno plačilo kupnine dne 8. 1. 2009 pa je predložil dokazilo (nalog) o dvigu sredstev C.C. dne 14. 11. 2006 v Rovinju. Pri tem davčni organ poudari, da je listino o dvigu sredstev predložil tožnik v postopku nadzora kot dokazilo, da so bila tožniku sredstva v višini 1 700 000,00 EUR izročena kot kupnina za delnice v Ljubljani. Prijave denarja ob prestopu meje sicer ni bilo. Ugotovljena pa je bila (pri navzkrižni kontroli) tožnikova povezanost z C.C. na Hrvaškem. Tožnik je pridobil nazaj 340 000 delnic dne 23. 12. 2009 na podlagi pogodbe o prenosu delnic v zavarovanje. Kupnina pa je bila že dne 8. 1. 2009 spremenjena v brezobrestno posojilo, kar je glede na določbe prodajne pogodbe z dne 30. 12. 2008 po mnenju davčnega organa vsaj nenavadno. Razvidno je tudi, da kupec pri plačevanju preostanka kupnine do vročitve sklepa o obnovi postopka ni bil aktiven, tožnik pa tudi ni vodil postopka izterjave. Vsaj nenavaden pa je bil tudi način plačila stroškov preknjižbe delnic, ki je bilo opravljeno v pretežnem delu s strani tožnika.
6. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih povzame potek poslovnih dogodkov v zvezi z nakupom in prodajo delnic B. ter pri tem ugotavlja, da so določila pogodbe (o prenosu delnic v zavarovanje z dne 15. 12. 2009) v nasprotju z dejstvi, ki izhajajo iz listin, ki so bile pridobljene v postopku nadzora. Če bi držalo to, kar piše v pogodbi (da je pridobitelj delnic plačal zneska 1 700 000,00 EUR in 999 850,00 EUR in bi mu za plačilo ostal še znesek 1 778 746,00 EUR) bi do sklenitve pogodbe plačal več kot polovico pogodbene vsote (4 478 596,00 EUR) in bi bilo skrajno nenavadno, da bi v zavarovanje preostanka dolga tožniku izročil vse kupljene delnice (411 236 delnic). Glede na to, da 71 236 delnic po tretji prodajni pogodbi sploh ni bilo prenesenih, pa tudi ni točen podatek, da naj prenositelj izroči 411 236 delnic, saj jih je imel na svojem računu samo 340 000. Pritožbeni organ tako poleg tega, da je bilo 340 000 delnic B. že 23. 12. 2009 preknjiženih nazaj na tožnika, da je stroške preknjižbe poravnal tožnik s svojih računov, da plačilo zneska 1 700 000,00 EUR z dne 8. 1. 2009 ni dokazano z verodostojno listino, oziroma da ne obstaja denarni tok med kupcem C.C. in prodajalcem E.E., da kupnina po nobeni od pogodb ni bila plačana (nakazila posameznih zneskov od januarja do marca 2009 v skupnem znesku 410 000,00 EUR namreč po presoji druge stopnje ni mogoče šteti za plačilo po sklenjenih pogodbah), da je šlo za posel med povezanima osebama in nenazadnje, da so bile delnice, za katere je tožnik v oktobru 2008 odštel 11 mio EUR čez dva meseca prodane zgolj za 4 mio EUR, utrjuje v prepričanju, da namen posla prodaje vrednostnih papirjev med pogodbenikoma ni bil izkazan.
7. Pritožbeni organ se v celoti strinja tudi z ugotovitvami in zaključki glede povezanosti med tožnikom kot prodajalcem in C.C. kot kupcem delnic. Med drugim je kot nesporno dokazano, da je imel C.C. v tujini odprt bančni račun, na katerem je bil pooblaščen tudi tožnik, dokazana pa je bila tudi povezava pri poslih preprodaje delnic D. Ne gre sicer za povezanost v smislu določb Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), je pa v zadostni meri izkazano, da gre za osebi, med katerima je mogoče doseči fiktivni sporazum o prodaji in o gotovinskih nakazilih. Obenem pa niso razvidne in izkazane nikakršne okoliščine, ki bi opravičevale prodajo delnic po tako nizki ceni v tako kratkem času. Nesporno je tudi, da so bile delnice konec leta 2009 spet na računu tožnika. Zato se drugostopni organ strinja z zaključki prve stopnje, da je pogodbe o prodaji delnic B. šteti za navidezne, ki za razliko od davčne optimizacije pomenijo zlorabo prava in ki se zato v skladu s stališči sodne prakse (npr. sodba VS X Ips 80/2012 z dne 10. 10. 2013) obdavčijo po pravi ekonomski vsebini. V obravnavanem primeru je bila resnična volja strank, da do prenosa delnic ne pride, posel pa je bil tehnično izpeljan kot prodaja in nato zastava zaradi neplačila. Zato je po presoji pritožbenega organa pravilen zaključek prve stopnje, da so bile prodaje sklenjene zgolj zaradi uveljavljanja izgube ter posledično znižanja davčne osnove pri odmeri davka od dobička iz kapitala ter da se posledično ne upoštevajo pri obdavčitvi.
8. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno: odpravo) ter povrnitev stroškov postopka.
9. V tožbi povzema dejanske ugotovitve nadzora ter meni, da so bile s strani davčnih organov napačno razlogovane oziroma subsumirane pod veljavno pravno normo. Poleg tega meni, da so bile v postopku zagrešene hujše kršitve pravil postopka, s katerimi je bilo tožniku onemogočeno, da uveljavi in zavaruje svoje pravice. Napačno je bilo uporabljeno tudi materialno pravo. Stališče, da gre za navidezne posle, je davčni organ po mnenju tožnika zavzel pavšalno in neobrazloženo in ne da bi upošteval vse lastnosti konkretnih vrednostnih papirjev, njihovo dejansko vrednost in likvidnost, ter subjektivne in objektivne lastnosti kupca ter njegovega siceršnjega premoženjskega stanja in še manj aktivnosti tožeče stranke po prodaji zadevnih delnic. Odločbi nimata razlogov o odločilnih dejstvih oziroma so ti nejasni in sami s sabo v nasprotju in jih zato ni mogoče preizkusiti. Nepopolno oziroma zmotno pa je ugotovljeno dejansko stanje in napačno uporabljeno pravo (glede opredelitve navideznih pravnih poslov) tudi v odločbi druge stopnje.
10. Tožnik nadalje navaja, da je tožnik imetnik raznovrstnih vrednostnih papirjev in poslovnih deležev v različnih gospodarskih družbah ter da je le-te kupoval kot nepoučen vlagatelj, ne z namenom preprodaje, temveč kot dolgoročne naložbe. Med drugim je, tako kot C.C., delničar družbe D. d.d. Njuno poznanstvo sega desetletja nazaj. Vedno sta si korektno pomagala, zlasti tako, da sta si posojala denar. Pri čemer C.C. razpolaga z bistveno večjim premoženjem kot tožnik. Ker je tožnik želel zaokrožiti lastništvo v D. d.d. in ker je v letih 2007 do 2009 sprejel najmanj dve slabi poslovni odločitvi, s tem ko je kupil delnice B. in F., je želel z njihovo prodajo in glede na padec njihovih cen doseči čim manjšo izgubo. Kupcev za delnice ni bilo. Tako sta s partnerjem dosegla dogovor, da bo kupil delnice, kupnino pa poravnal iz izkupička pri prodaji nepremičnin. Ker so delnice padale, tožniku ni bilo mar za pravočasno plačilo kupnine, važno mu je bilo samo, da je našel plačilno sposobnega kupca ter da je cena fiksna. Projekt je bil torej izredno premišljen in ni bil enostaven, ni pa bil cilj obravnavanih poslov, da zmanjša davčno obveznost. Cilj je bil, da proda delnice, katerim je vrednost vsakodnevno padala, saj bi v primeru, če bi še čakal s prodajo ali če kupca ne bi našel, izgubil vse, kar je v življenju prislužil. S svojim ravnanjem je torej želel zgolj preprečiti škodo, ki mu je vsakodnevno nastajala. Poudarja, da je sicer vlagal premišljeno in pri tem verjel, da vlaga v zdrave in solidne gospodarske družbe. Delnice pa bi nenazadnje lahko prodal tudi na borzi v letu 2008 po enakih cenah in bi jih v letu 2009 lahko spet kupil po približno enakih ali še nižjih tečajih. Od 8. 10. 2008 je tečaj delnic B. strmo padal in je bilo težko napovedati, kdaj bo dosegel dno.
11. V zvezi s prodajo 71 236 delnic B. dne 30. 12. 2008 in očitki, da v tej zvezi ni dokazil, da je dal nalog za prenos na novega imetnika, tožnik trdi, da to ne drži ter da je že davčnemu organu pojasnil, da je dal nalog za prenos referentu pri banki F. G.G., vendar referent prenosa ni pravočasno izvedel. Predlagal je tudi njegovo zaslišanje, kar pa je davčni organ zavrnil, čeprav bi bilo ravno z zaslišanjem, pa tudi z vpogledom v kamere in s preveritvijo na recepciji mogoče preveriti tožnikove trditve. Zato predlaga, da G.G. zasliši sodišče.
12. V zvezi z očitkom, da naj bi C.C. v obdobju od 11. 12. 2009 do 31. 1. 2013 ne izvajal nobenih aktivnosti (tj. nobenih nakazil iz naslova posojila tožniku) po pogodbi o prenosu delnic v zavarovanje ter da je prvi znesek (569 000,00 EUR) C.C. nakazal šele po vročitvi sklepa o obnovi postopka, tožnik navaja in dokazuje, da je tožnik na račun plačila kupnine prejemal še nadaljnje zneske, npr. dne 31. 1. 2013 še znesek 569 000,00 EUR, dne 11. 12. 2009 znesek 589 830,00 EUR, dne 5. 3. 2009 znesek 10 020,00 EUR, kot to izhaja iz podatkov banke F., ki so v spisih. Poudarja, da davčni organ napačno šteje, da je bil C.C. od 15. 12. 2009 še vedno dolžan tožniku plačati kupnino in da tega ni storil več kot tri leta. Nasprotno, C.C. je bil na podlagi Pogodbe o prenosu delnic v zavarovanje dolžan odplačati posojili in to do 30. 6. 2014, kot zavarovanje pa je izročil delnice v zastavo. Tožnik in C.C. sta v letu 2009 in torej pred pričetkom davčnega nadzora prenovila pogodbeno razmerje, kar je dopustno in pravno nesporno. Na davčnem organu pa je, da dokaže, da so pogodbe fiktivne, ne pa da zahteva od tožnika, da dokaže nasprotno.
13. V zvezi z ugotovitvijo davčnih organov, da zatrjevani prejem kupnine dne 8. 1. 2009 v znesku 1 700 000,00 EUR ne izvira iz C.C., temveč iz tožnikovih sredstev, tožnik navaja, da zaključki v tej zvezi niso pravilni in da je tožnik zadevo pojasnil že v postopku nadzora. Glede zneskov, ki naj bi izvirala (kot dvig gotovine s tožnikovega računa na Hrvaškem) iz tožnikovih sredstev (196 200,00 EUR in 669 200,00 EUR) je že navedel, da je šlo za delno vrnitev posojila s strani tožnika C.C. in kar je s svojo izjavo potrdil tudi C.C. To pomeni, da je bil denar na C.C. račun, s katerega je le-ta dvignil omenjeni znesek, C.C. in ne tožnikov. Poleg tega tožnik meni, da ni verjetno, da bi se takšna transakcija izvedla zaradi izvedbe fiktivnega posla šele čez dve leti. Takšna konstrukcija je neživljenska in tudi nelogična. V vsakem primeru pa bi moral davčni organ ugotavljati prihodke in prilive C.C. med letoma 2006 in 2008, saj je bolj verjetno, da C.C. ni hranil gotovine (1 700 000,00 EUR), ki jo je dvignil z računa, doma, temveč je kupnino za delnice B. pridobil iz drugega naslova. Zato tožnik vztraja, da se zasliši C.C. kot priča ter predlaga, da dokaz izvede sodišče. Dodatni dokaz o tem, da posli z delnicami B. niso bili fiktivni pa je tudi dejstvo, da ima C.C. še danes v lasti vseh 411 236 delnic B.
14. V zvezi z vprašanjem fiktivnosti pravnih poslov tožnik opozarja na tujo sodno prakso, po kateri so okoliščine, na katerih gradi odločitev davčni organ, obravnavane kot običajne in pravno nesporne. Navaja še, da v slovenskem davčnem pravu ni definicije navideznega pravnega posla ter poudarja, da v kolikor je posel izpeljan, ni navidezen. Zato za postopanje davčnega organa ne obstaja zakonska podlaga, oziroma se davčni organ v konkretnem primeru sklicuje na kriterije, ki zakonsko niso nikjer opredeljeni, kar je odstop od načela zakonitosti.
15. Predvsem pa ni mogoče opredeliti posla kot navideznega, ne da bi se ugotavljala prava volja pogodbenih strank. Pomembna je tudi časovna komponenta, pri čemer je v konkretnem primeru govora o večletnem izvrševanju pogodbe, kar je močan argument proti opredelitvi posla kot navideznega oziroma kot davčnega izogibanja. Nujno pa je tudi, da se v odločbi pojasni, katera dejstva je šteti za dokazana, česar drugostopni organ ne stori in zato tožnik ne ve, o katerih dejstvih naj se izreče. Ker je s tem kršena njegova pravica do izjave, je odločba nezakonita, nezakonita pa je tudi, ker si davčni organ napačno razlaga pravila o dokaznem bremenu. Dejstva, na podlagi katerih se davčna obveznost poveča, mora dokazati davčni organ in torej ni na davčnem zavezancu, da dokaže, da se davčna obveznost ne poveča, kot se to zahteva v konkretnem primeru. Dokazati pa je potrebno poleg objektivnih okoliščin tudi obstoj subjektivnih okoliščin na strani davčnega zavezanca. Ker gre v konkretnem primeru za poslovni odnos med tožnikom in C.C., temu pa ni bila dana možnost, da se izreče, je po prepričanju tožnika že iz tega razloga potrebno njegovo zaslišanje. V zvezi z vprašanjem opredelitve fiktivnega posla se tožnik sklicuje na strokovno mnenje Davčnega inštituta iz Maribora, ki ga prilaga tožbi.
16. Po mnenju tožnika je izpodbijana odločba nezakonita tudi zato, ker izrek in obrazložitev ne vsebujeta sestavin, ki so predpisane v prvem odstavku 80. člena ZDavP-2. V izreku manjkata davčna stopnja in davčna osnova, ki sta obvezni sestavini. Odločbe zato ni mogoče preizkusiti in je nezakonita že iz tega razloga.
17. Obrazložitev pa je z ozirom na določbe ZUP nepravilna zato, ker davčni organ ni navedel pravne podlage za izdajo nove odločbe. Tako ni navedel, katero od izrednih pravnih sredstev je uporabil in na ta način tožniku odvzel možnost učinkovitega pravnega sredstva. Možna bi bila sicer le obnova postopka, pri tem pa davčni organ ni navedel ključnega podatka, in sicer kdaj je prvič izvedel za nova dejstva in nove dokaze, saj je šele na ta način mogoče ugotoviti, ali je obnova sploh dopustna. Iz obrazložitve sicer sledi, da je davčni organ že pred uvodnim razgovorom posedoval dokaze v tej zvezi, vendar iz odločbe ni razvidno, kdaj je te dokaze pridobil. Ker obrazložitve v tej zvezi ni, ni mogoče preizkusiti pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja niti zakonitosti odločbe, kar je bistvena kršitev pravil postopka, ki že sama po sebi narekuje odpravo odločbe. Z ozirom na navedbe davčnega organa v obrazložitvi odločbe, ki jih tožnik citira (na strani 29 in 30 tožbe), je davčni organ za nova dejstva in nove dokaze izvedel že v januarju 2010, saj drugih osnov za uvedbo obnove postopka davčni organ ni navedel. Tožnika moti tudi prepletanje dveh vrst postopkov – odmernega in inšpekcijskega. Vsekakor pa po mnenju tožnika obnova postopka ni več dopustna. Če je namreč davčni organ izvedel za novo dejstvo leta 2010, sklep pa izdal leta 2013, je zamudil predpisani šestmesečni rok za obnovo postopka. Če ga je izdal na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora, pa je navedeni rok prav tako zamudil, saj se šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.
18. Za kršitve materialnega prava šteje tožnik kršitve določb ZDoh-2, ki se nanašajo na obdavčitev kapitalskih dobičkov, oziroma meni, da davčni organ ključnih določb pri odločanju ni upošteval. Pri tem opozarja zlasti na določbe, po katerih se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital in po katerih ni predpisan noben drug pogoj, npr. dejanski prenos oziroma preknjižba lastninske pravice; nadalje na določbo, po kateri se obdavčijo dobički, ki so nastali z odsvojitvijo vrednostnih papirjev v določenem davčnem letu, pri čemer se upošteva FIFO metoda; ter zlasti na to, da je že zakonodajalec določil časovno obdobje, za katerega velja, da bi lahko prišlo do prirejanja davčne osnove, to je 30 dni, in da torej le-to ni predmet presoje davčnega organa.
19. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.
20. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navaja, da tožena stranka s svojim odgovorom na tožbo ni zadostila pogojem iz 287. člena ZPP ter da je zato treba v celoti ugoditi tožbenemu zahtevku. Poleg že povedanega opozarja še na sodbe sodišča EU v zvezi z davčnimi inšpekcijskimi postopki, ki jih šteje za pomembne, ker določajo pravilo obrnjenega dokaznega bremena in za katere meni, da jih je treba upoštevati tudi v konkretnem primeru. Tem odločitvam je v svojih sodbah kasneje sledilo tudi Vrhovno sodišče, medtem ko izpodbijana odločba po mnenju tožnika zahtevanih pravnih standardov ne dosega.
21. Tožena stranka v svojem odgovoru prereka očitke, ki jih vsebuje pripravljalna vloga. Opustitev oziroma neobrazloženost odgovora na tožbo v upravnem sporu nima enakih posledic, kot jih ima v pravdi, zato sklicevanje tožnika na določbe ZPP ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 348/2011 zavrača. V zvezi s sodno prakso, na katero se sklicuje tožnik, pa poudari, da gre v navedenih zadevah za DDV, ki ni predmet konkretnega postopka. Ugovorov v zvezi z obnovo postopka tožnik v pritožbi ni uveljavljal. Zato gre za tožbeno novoto. Na navedbe ne more odgovoriti, ker se spisi nahajajo pri sodišču.
22. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dosedanjih stališčih in predlogih. Tožnik na naroku in z drugo pripravljalno vlogo dodatno navaja in dokazuje, da obravnavani posli z delnicami B. niso bili fiktivni. Kot jasen dokaz za svojo trditev predlaga izpisek iz centralnega registra KDD, iz katerega je razvidno, da je C.C. od skupno 411 236 delnic B. dne 2. 12. 2014 prodal 250 000 delnic, dne 8. 1. 2015 je prodal 60 delnic in 11. 3. 2015 še 161 000 delnic, skupaj torej skoraj vse delnice, in sicer tretjim osebam. - Tožena stranka na naroku v tej zvezi navaja (in s potrdilom KDD dokazuje), da so bile delnice dne 25. 7. 2013 še vedno na tožnikovem računu. V vlogi z dne 9. 9. 2015 pa navaja, da so bile delnice v skladu s pogodbo o prenosu delnic v zavarovanje v letu 2014 res prenesene na C.C., vendar pa obenem poudarja, da je za davčni organ sporna odsvojitev v letu 2008 in ponovna pridobitev v letu 2009, medtem ko navideznost odsvojitve izhaja ravno iz vsebine navedene pogodbe (ki omogoča tožniku, da razpolaga z vsemi delnicami, kljub temu, da naj bi jih bila plačana več kot polovica) in dejstva, da C.C. od sklenitve pogodbe do vročitve sklepa o obnovi oziroma do začetka inšpekcijskega postopka tožniku ni nakazal nobenega zneska, kar si je mogoče razlagati samo na ta način, da imetništvo delnic ni bilo v njegovem interesu.
24. Po ustaljenih stališčih sodne prakse, razvidnih iz sodbe Vrhovnega sodišča, na katero se sklicuje tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo (sodba VS X Ips 348/2011 z dne 30. 8. 2011) pa tudi po stališčih teorije, odgovor na tožbo v upravnem sporu ni obligatoren. Zato za toženo stranko v primeru, če na tožbo ne odgovori, ali pa odgovori samo s sklicevanjem na razloge iz davčnih odločb, kot je to storila v konkretnem primeru, drugače kot v pravdi, ne nastopijo posledice, kot je npr. zamudna sodba, ali pa, da bi se dejstva, ki so navedena v tožbi, štela za priznana. Tožnik zato s sklicevanjem na določbe 287. člena ZPP in zahtevo, da naj se v celoti ugodi tožbenemu zahtevku, ne more uspeti.
25. V skladu s tretjim odstavkom 80. člena ZDavP-2 davčne osnove in davčne stopnje ni potrebno navesti v izreku davčne odločbe v vsakem primeru. Sicer pa tudi v primeru, da gre v konkretnem primeru za obvezni sestavini izreka, tožnik nima prav, ko trdi, da odločbe zato ni mogoče preizkusiti. Tako davčna osnova kot davčna stopnja sta razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe na 18. in 19. strani, kjer je podrobno opisan obračun davka od dobička iz kapitala za leto 2008. Kršitev postopka torej tudi v takšnem primeru ni bistvena in kot takšna ne narekuje odprave odločbe.
26. Pravna podlaga za izdajo nove odmerne odločbe je obnova odmernega postopka, kot to dovolj jasno sledi iz listin, ki so v spisih in kar je nedvomno znano tudi tožniku, ki mu je bil po nespornih podatkih spisov pravilno vročen sklep o začetku obnove. V obnovljenem postopku pa se je davčna osnova ugotavljala v postopku inšpekcijskega nadzora, kar ni nepravilno, nakar je bila na podlagi podatkov, zbranih v postopku nadzora, izdana nova odmerna odločba. Tožnik sklepa o obnovi odmernega postopka v pritožbi zoper izpodbijano odločbo ni izpodbijal ne formalno in ne po vsebini. To pa pomeni, da rednega pravnega sredstva zoper sklep ni izkoristil in da zato upravni spor zoper sklep v skladu z določbami prvega odstavka 6. člena ZUS-1 ni dopusten. To pa obenem pomeni, da ugovorov, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost sklepa o obnovi postopka in s tem na dopustnost vodenja postopka obnove, pri odločanju o tožbi ni mogoče upoštevati.
27. Sodišče pa tudi ne more slediti tožbenim trditvam, da je bilo tožniku v obnovljenem postopku onemogočeno, da uveljavi in zavaruje svoje pravice ter da sta davčni odločbi neobrazloženi do te mere, da ju ni mogoče preizkusiti. Po pregledu spisov ter obeh odločb, prve in druge stopnje, sodišče ugotavlja, da je imel tožnik ves postopek nadzora možnost, da sodeluje in da je to možnost tudi izkoristil z udeležbo na razgovorih z davčnim organom, s predložitvijo listin ter nenazadnje s pripombami na zapisnik in z vloženo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Vse to sledi iz obrazložitve izpodbijanih odločb, ki jima ni mogoče očitati pomanjkljivosti niti v vsebinskem pogledu, to je glede razlogov o dejstvih, ki jih davčna organa štejeta za odločilne in ki so jasno in pregledno navedeni tako v razlogih prve kot tudi v obrazložitvi odločbe druge stopnje. Tožbeni očitek, da odločba nima razlogov in da je zato ni mogoče preizkusiti pa nenazadnje demantira že vsebina tožbe, ki jasno kaže, da je imel tožnik v razlogih odločbe dovolj podlage, da jim (učinkovito) ugovarja.
Glede kršitev materialnega prava
28. Povsem splošni in nesubstanciirani so tudi tožbeni očitki glede kršitve določb ZDoh-2, ki se nanašajo na obdavčitev kapitalskih dobičkov in ki so navedeni v 6. točki tožbe (na straneh 31, 32 in 33 zgoraj). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na 18. in 19. strani) povsem jasno sledi, da je davčni organ sledil in kako je sledil zadevnim zakonskim določbam pri obračunu davka od dobička iz kapitala za leto 2008. Nasprotno tožnik v tožbi samo opozarja na nekatere zakonske določbe, ne pove pa, v čem naj bi bile kršene. Kolikor se sklicuje na 30-dnevni rok iz 1. točke petega odstavka 97. člena ZDoh-2 ima prav, da gre za varovalko, ki preprečuje davčne goljufije in da je le-ta vgrajena že v zakon. Vendar pa to pomeni le, da v takšnem primeru, kot je opisani, negativna razlika, ki je dosežena z odsvojitvijo kapitala, samodejno, brez ugotavljanja še drugih okoliščin konkretnega primera, ne zmanjšuje pozitivne davčne osnove po tem poglavju. Ne pomeni pa citirana ureditev ovire za to, da se ob tem, ko se ugotovijo še druge relevantne okoliščine, ki kažejo na nedopustno davčno izogibanje, upošteva pridobivanje ali odsvajanje vsebinsko istovrstnega kapitala v daljšem časovnem obdobju, kot se je to ugotavljalo v konkretnem primeru.
Glede nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja (fiktivnost pravnih poslov z delnicami B.)
29. V zvezi z dejanskimi ugotovitvami davčnih organov, ki se nanašajo na odmero dohodnine od dobička iz kapitala ni spora o tem, da je tožnik pri odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. dosegel pozitivno razliko oziroma napovedal dobiček v višini 8 738 360,49 EUR. Sporna je negativna razlika, ki jo je dosegel pri odsvojitvi vrednostnih papirjev B. v višini 7 425 181,54 EUR in ki predstavlja pretežni del napovedane izgube pri odmeri dohodnine iz dobička iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ter za katero davčni organ ugotavlja, da je fiktivna in da se zato ne upošteva pri odmeri davka. Tožnik nasprotno trdi in dokazuje, da posli v zvezi z delnicami B. niso bili fiktivni, oziroma da ni bil njihov cilj, da se zmanjša davčna obveznost.
30. Pri tem poleg splošnih očitkov, ki jih naslavlja na davčni organ, konkretno ugovarja in trdi, da je (tudi) za prodanih 71 236 delnic B. dal nalog za prenos; nadalje ugovarja očitku, da naj bi kupec delnic C.C. v obdobju od 11. 12. 2009 do 31. 1. 2013 ne izvedel nobenega nakazila po sklenjeni posojilni pogodbi; ugovarja pa tudi očitku, da zatrjevani prejem kupnine dne 8. 1. 2009 v znesku 1 700 000,00 EUR ne izvira iz C.C., temveč iz tožnikovih sredstev.
31. Po presoji sodišča vprašanje, ali je tožnik dal bančnemu referentu nalog za prenos delnic B. s svojega računa na C.C. račun ni bistveno za odločitev in ga že davčni organ ne omenja med razlogi, iz katerih izpelje sklep o fiktivnosti poslov. Zato že iz tega razloga utemeljeno ne sledi predlogu za zaslišanje omenjenega referenta. Iz istih razlogov zavrača dokazni predlog tudi sodišče.
32. Iz spisov tudi dovolj jasno sledi, da kupec delnic C.C. v obdobju od 11. 12. 2009 do 31. 1. 2013, to je do izdaje sklepa o obnovi postopka ni izvedel nobenega nakazila po sklenjeni posojilni pogodbi. Kolikor tožnik temu ugovarja, so njegovi ugovori v nasprotju s podatki spisov in jim zato sodišče ne more slediti. Po podatkih spisov so bila določena nakazila z C.C. na tožnikov bančni račun opravljena v letu 2009, do sklenitve pogodbe o prenosu delnic v zavarovanje, in nato (569 000,00 EUR) šele po začetem postopku obnove. Pa tudi pri nakazilih, ki so bila opravljena v letu 2009 (za skupni znesek 999 850,00 EUR) ni mogoče brez vsakega dvoma zaključiti, da bi šlo pri tem za kupnino oziroma posojilo prav po obravnavanih pogodbah. Obenem pa ni mogoče od davčnega organa zahtevati, da od C.C. zbira podatke o teh nakazilih, kot to zahteva tožnik, temveč je na tožniku, da svoje trditve v tej zvezi dokaže. Na prvem mestu zato, ker gre za podatke, ki so mu dosegljivi, saj se nahajajo pri njegovem (tujem) poslovnem partnerju, pa tudi zato, ker iz predložene dokumentacije izhaja dvom v njeno verodostojnost, v takšnem primeru pa se dokazno breme obrne.
33. Prepričljivi in skladni s podatki spisov so tudi zaključki davčnih organov, ki se nanašajo na plačilo zneska 1 700 000,00 EUR, ki naj bi bilo opravljeno 8. 1. 2009 na podlagi obravnavanih treh pogodb o nakupu delnic B. Ker naj bi bil znesek izplačan v gotovini, denarni tok ni izkazan. Izkazan tudi ni posredno – preko vnosa omenjenega zneska gotovine s Hrvaške v Slovenijo. Zato že iz tega razloga omenjenega zneska ni bilo mogoče upoštevati kot plačilo po sklenjenih pogodbah in zato niti ni bistveno, čigav je bil denar, ki ga je C.C. dvignil s svojega računa. Kljub temu sodišče dodaja, da tudi v tem pogledu sledi ugotovitvam in zaključkom davčnih organov, po katerih ni izkazano, da bi bil denar, ki ga je C.C. dvignil s svojega računa, tudi dejansko njegov in ne tožnikov. Po podatkih, zbranih uradoma, je bil del tega zneska nakazan na C.C. račun s tožnikovega računa, ki ga je imel le-ta odprtega pri hrvaški banki. Da bi šlo pri tem za vračilo posojila, ki mu ga je dal C.C., pa tožnik v postopku ni uspel dokazati. Izjava C.C. in njegovo zaslišanje v tej zvezi tudi po presoji sodišča nista dovolj, zato davčni organ predlog za njegovo zaslišanje utemeljeno zavrne. Iz istih razlogov enak tožbeni predlog za zaslišanje zavrača tudi sodišče. Pravilno pa že prvostopni organ odgovori tudi na tožnikov ugovor, da izvedba transakcije zaradi izvedbe fiktivnega posla šele čez dve leti ni verjetna, ter pri tem opozori na podatke spisov, iz katerih je razvidno, da je bil tožnik tisti, ki je v postopku nadzora kot dokaz o tem, da je C.C. (lahko) plačal kupnino v znesku 1 700 000,00 EUR, predložil nalog za dvig omenjenega zneska z C.C. bančnega računa, izdan (in znesek izplačan C.C.) v letu 2006.
34. Tako se po presoji sodišča pokaže, da ostajajo ključne za odločitev okoliščine, na katerih gradita svojo odločitev davčna organa in ki jih pravilno povzame v svojih razlogih organ druge stopnje. Tako se skladno s podatki spisov in kot nesporno ugotavlja: da je tožnik delnice B. kupil in prodal v istem letu, kot je prodal delnice družbe A. d.o.o., s katerimi je ustvaril dobiček; da je delnice B. prodal že čez nekaj mesecev, večino od njih zgolj dva meseca po nakupu; da jih je prodal povezani osebi; da je delnice prodal za pol nižji znesek in s tem ustvaril izgubo; da kupnina po nobeni pogodbi ni bila plačana v pogodbenih rokih; ter da so se čez eno leto (31. 12. 2009) delnice spet znašle na tožnikovem trgovalnem računu. Še druge ugotovljene in tudi nesporne okoliščine, ko je npr. C.C. neaktivnost pri razpolaganju z delnicami in plačevanje izvršenih prenosov delnic s strani tožnika takšen zaključek le še potrjujejo. Obenem pa drugostopni organ pravilno poudari, da niso razvidne okoliščine, ki bi opravičevale prodajo delnic po tako nizki ceni v tako kratkem času, še zlasti, ker naj bi šlo po tožnikovih navedbah za dolgoročno naložbo. Pravilno pa je po presoji sodišča tudi stališče, ki ga zavzame drugostopni organ v zvezi z navedbami in dokazi, ki jih je tožnik predložil na naroku (tj. o prenosu delnic na C.C. in njihovi prodaji tretjim osebam) in ki, z ozirom na že navedene okoliščine, zlasti glede na spreminjanje in prilagajanje posla trenutnim razmeram in ne dovolj verodostojno izkazana plačila, ter nenazadnje ob dejstvu, da ostaja preostali znesek kupnine povsem neizkazan, tudi po presoji sodišča dejanskega obstoja posla prodaje delnic C.C. ne izkazujejo. Zato se sodišče strinja, da so bili posli, sklenjeni v zvezi s prodajo delnic B. navidezni in da so v skladu z določbo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 davčno neupoštevni, kot to pravilno ugotavlja že drugostopni organ v svoji odločbi. Pri tem se na 8. strani odločbe utemeljeno sklicuje na stališča, ki jih je v zvezi z opredelitvijo navideznih poslov že večkrat v svoji sodbah zavzelo Vrhovno sodišče. Sodišče zato razlogov druge stopnje v tem delu ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.
35. V ostalem (glede izračuna davka) tožnik ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti oziroma nezakonitosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, v tej zvezi ni ugotovilo.
36. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.
37. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.
ZDavP-2 člen 74, 74/3, 80, 97, 97/5.
UPRS Sodba I U 1395/2017-41
UPRS sodba I U 329/2016
P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDA0MTY5

References: Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče