Source: https://www.e-wise.de/news/eintritt-eines-mitunternehmers-eine-personengesellschaft
Timestamp: 2019-07-17 20:50:49+00:00

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Eintritt eines Mitunternehmers in eine Personengesellschaft | E-WISE |
Tritt ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Gesellschaft ein, richtet sich in der Regel der seinerseits zu leistende Einlagewert nicht nach dem Buchwert der Gesellschaft, sondern nach dem tatsächlichen Wert der Gesellschaft, der gegebenenfalls deutlich höher liegt, als der Buchwert.
Eintritt gegen Bar- oder Sacheinlage des Eintretenden
Erbringt der Neugesellschafter nun eine Einlage durch Bar- oder Sachvermögen in das Gesellschaftsvermögen, so stellt dies ein Vermögenszuwachs auf Seiten der Gesellschaft dar. Grundsätzlich entsteht dann ein Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz aus dem anteiligem gesamthänderischen Guthaben zu den schon angewachsenen Buchwerten der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens (sog. stille Reserven). Ein Eintritt und die Einlage des Neugesellschafters würden damit gegebenenfalls zu laufendem Gewinn führen und der Besteuerung unterliegen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 16 Abs.1 S.2 EStG).
Dies kann dadurch verhindert werden, indem die Altgesellschafter mit dem eintretenden Gesellschafter eine neue Gesellschaft gründen und den Betrieb der bisherigen Personengesellschaft in die neue Gesellschaft einbringen. Denn soweit die Altgesellschafter für die Einbringung Gesellschaftsrechte an der neuen Gesellschaft erhalten, liegt hierin ein tauschähnlicher Vorgang, der erzielte Gewinn muss nicht zwingend versteuert werden. Gemäß §24 Abs. 2 S. 2 des Umwandlungssteuergesetztes (UmwStG) kann nämlich die aufnehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem zwischen Buchwert und gemeinen Wert liegenden höheren Betrag ansetzen. Damit hat die Gesellschaft das Wahlrecht, ob und inwieweit stille Reserven aufgedeckt werden. Der Antrag ist durch die aufnehmende Gesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Bilanz für das Eintritts-Wirtschaftsjahr beim zuständigen Finanzamt zu stellen. Wirtschaftlich betrachtet ist dieser Vorgang mit der schlichten Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vergleichbar. Daher wenden die Finanzbehörden § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG dem Grunde nach auch in diesen Fällen an (siehe UmwSt-Erlass aus dem Jahr 2011). Wird durch den eintretenden Gesellschafter anstatt einer Bar- eine Sacheinlage in Form von Wirtschaftsgütern eingebracht hat, so sind diese unter der Voraussetzung des § 6 Abs. 5 S.3 EStG mit den Buchwerten anzusetzen und fortzuführen- soweit die Versteuerung der stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt weiter sichergestellt ist.
Beispiel für Bareinlage:
An der O OHG sind A und B beteiligt. Die Bilanz zum 31.12.2018 weißt folgende Werte aus:
Bank: 200.000 Kapital A 105.000
Maschinen 20.000 Kapital B 105.000
Verbindlichkeit 10.000
Die gemeinen Werte der OHG betragen zum 31.12.2018
Bank 200.000 Euro 200.000 Euro
Maschinen 20.000 Euro 23.000 Euro
Firmenwert 0 Euro 30.000 Euro
Die stillen Reserven stellen sich demnach wie folgt dar:
Teilwert - Buchwert
Maschinen 3.000 Euro
Firmenwert 30.000 Euro
stille Reserven insges. 33.000 Euro
Am 1.1.2019 tritt C als neuer Gesellschafter in die OHG ein. Als Bareinlage leistet C 1/3 des Buchwerts von 70.000 (220.000 Euro – Verbindlichkeiten 10.000 Euro = 210.000 Euro *1/3) + 1/3 der stillen Reserven (1/3* 33.000 Euro=) 11.000 Euro - also insgesamt 81.000 Euro (Bankeinzahlung). Die Altgesellschafter würden aufgrund der Einlage des C einen Veräußerungsgewinn erzielen und die anteilig stillen Reserven aufdecken. Um dies zu vermeiden besteht die Möglichkeit nach § 24 UmwStG, die Buchwerte fortzuführen. Um die stillen Reserven entsprechend bilanziell festzuhalten, kann entweder die Netto- oder die Bruttomethode genutzt werden. Bei der Nettomethode werden die Buchwerte in der Bilanz weiter fortgeführt. Die über den Buchwert hinausgehenden Zahlungen des Neugesellschafters werden in einer Ergänzungsbilanz (positiv) festgehalten. Bei der Bruttomethode erfolgt die Bilanzierung genau umgekehrt; die tatsächlichen, gemeinen Werte, ebenso wie die neuen Beteiligungswerte werden in der Gesamthandsbilanz ausgewiesen. Für jeden Gesellschafter ist zusätzlich eine sog. negative Ergänzungsbilanz zu entwickeln. Aus der Summe von Gesamthands- und Ergänzungsbilanz ergeben sich die Buchwerte der Wirtschaftsgüter.
Die OHG beantragt nach §24 UmwStG die Fortführung der Buchwerte. Die Bilanzierung erfolgt nach der Nettomethode.
Bilanz der OHG zum 1.1.2019
Bank 281.0000 Kapital A 110.500
Maschinen 20.000 Kapital B 110.500
Kapital C 70.000
Verbindlichkeiten 10.000
Ergänzungsbilanz für C (Neugesellschafter) zum 1.1.2019
Maschinen 1.000 Mehrkapital C 11.000
Firmenwert 10.000
§ 24 Abs. 2 UmwStG gestattet die Erstellung von Ergänzungsbilanzen nur zur Neutralisierung von Einbringungsgewinnen, die Zahlung des C musste also in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft erfolgen. Bei einer Zahlung in das Privatvermögen der Gesellschafter A und B wäre ein laufender Gewinn entstanden.
Umsatzsteuerlich ist laut Umsatzsteueranwendungserlass (Abschnitt 1.6 Abs. 2 S.19 geregelt, dass die Übertragung der Mitunternehmeranteile durch die aufnehmende Gesellschaft nicht als steuerbarer Umsatz gegenüber dem Neugesellschafter anzusehen ist. Soweit zum Gesellschaftsvermögen auch Grundstücke zählen, liegt unter den Voraussetzungen des §1 Abs.2a GrEStG ein steuerbarer Erwerbsvorgang bei Eintritte eines Neugesellschafters vor, wenn innerhalb von fünf Jahren (mittel- oder unmittelbar) 95 Prozent der Gesamtanteile des Gesellschaftsvermögens auf neue Gesellschafter übergegangen ist. Neben der Übertragung von Anteilen gegen Bar- oder Sacheinlage des Neugesellschafters gibt es zudem auch Konstellationen der teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung.
Vorrangig in familiengeführten Personengesellschaften kommt es vor, dass Angehörige in eine Gesellschaft eintreten, ohne hierfür Einlagen in das Gesamthandsvermögen (oder sonstige Ausgleichszahlungen) zu leisten. Hierbei handelt es sich aus Sicht der bisherigen Gesellschafter um eine unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen an den Neugesellschafter. Nach § 6 Abs.3 EStG sind in diesen Fällen die Buchwerte konsequent weiterzuführen, da stille Reserven nicht aufgedeckt worden sind. Die Buchwerte sind auch dann fortzuführen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter ohne anteilige Umverteilung auf den Neugesellschafter verbleiben (Dies gilt jedoch nur insoweit der Neuunternehmeranteil innerhalb der nächsten fünf Jahre nach Eintritt nicht veräußert wird). In der Gesamthandsbilanz wird aufgrund der Buchwertfortführung lediglich von den Altgesellschaftern der Anteil des Neugesellschafters auf dessen Kapitalkonto umgebucht.
Hinweis: Es liegt bei der unentgeltlichen Übertragung der Anteile eine freigiebige Zuwendung nach § 1 Abs.1 Nr. 2 und § 7 Nr.1 Erbschaftsteuergesetz vor. (Mitunternehmeranteile stellen begünstigtes Vermögen nach §13b ErbStG dar; gegebenenfalls kann hier ein Verschonungsabschlag oder Abzugsbetrag in Anspruch genommen werden.
Tritt ein Gesellschafter in eine Personengesellschaft im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder gemischten Schenkung ein, handelt es sich gegebenenfalls um einen teilentgeltlichen Eintritt. Laut Auffassung des BFH ist eine gemischte Schenkung steuerlich nicht in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen, sondern nach der sogenannten Einheitstheorie – entweder voll entgeltlich oder unentgeltlich – zu klassifizieren. Als entgeltlich anzusehen sind Übertragungen, bei denen die Gegenleistung den Buchwert des Mitunternehmeranteils übersteigt. In allen übrigen Fällen ist von einem unentgeltlichen Vorgang mit der Konsequenz der Buchwertfortführung nach § 6 Abs.3 EStG auszugehen. Bei der vorweggenommenen Erbfolge können verschiedenste Leistungen für die Übergabe der Anteile vereinbart werden, die ebenfalls nach der Einheitstheorie zu bewerten sind. Eine unentgeltliche Übertragung liegt hier vor, wenn das vereinbarte Entgelt das anteilige Kapitalkonto nicht übersteigt. Auch die Zusage von Versorgungsleistungen gegenüber dem Übergeber oder dessen Angehörigen sind nicht als entgeltliche Gegenleistung/Übertragung anzusehen. Dagegen stellen Gegenleistungen wie Abstandszahlungen an den Übertragenden oder an Angehörige, sowie Übernahme von privaten Verbindlichkeiten entgeltliche Vorgänge dar. Die übernommene private Verbindlichkeit des Altgesellschafters stellt bei dem Neugesellschafter im Übrigen eine betriebliche Schuld dar, die zu passivieren ist. Nicht nur bei dem Eintritt oder Austritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft, auch beim Gesamtkauf eines Unternehmens ist neben den zivilrechtlichen und bilanziellen Vorschriften auch ein Augenmerk auf die Grunderwerbsteuer zu legen- vor allem dann, wenn Grundstücke zum Betriebsvermögen zählen. In unserem Seminar „Unternehmenskauf im Steuerrecht“ werden verschiedene Fallgestaltungen abgebildet. In jedem Falle sollten Mandanten vor dem Eintritt in ein Unternehmen bzw. eine Gesellschaft durch Sie als Steuerberater in Hinblick auf die Vertragsgestaltung und steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten beraten werden.

References: § 16
 §24
 § 24
 § 6
 § 24
 §24

§ 24
 §1
 § 6
 § 1
 § 7
 §13
 § 6