Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-fyzickych-osob-stanoveni-vstupni-ceny.p1101.html
Timestamp: 2020-06-05 21:51:54+00:00

Document:
Daň z příjmů fyzických osob: stanovení vstupní ceny | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů fyzických osob: stanovení vstupní ceny
Ej 232/2007
k § 29 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1993
Stanovil-li § 29 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 149/1995 Sb., že vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo znalcem, bylo na vůli daňového subjektu, jakou z obou metod stanovení ceny si vybere. Z pouhého pořadí, v němž citované ustanovení obě metody uvádělo, nebylo možno dovozovat, že znalecké zjištění ceny přichází v úvahu jen tehdy, není-li tu zvláštních cenových předpisů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80)
Ing. Jiří T. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 9. 1997 doměřil Finanční úřad v Jablonci nad Nisou žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993.
Žalovaný k odvolání žalobce vyměřenou částku snížil rozhodnutím ze dne 11. 5. 1999 a k dalšímu odvolání ještě jednou rozhodnutím ze dne 6. 3. 2000. I proti tomuto rozhodnutí žalobce podal odvolání, které žalovaný dne 22. 12. 2000 zamítl.
Žalobce napadl posledně uvedené rozhodnutí žalobou, které Krajský soud v Ústí nad Labem vyhověl a rozsudkem ze dne 3. 10. 2001 rozhodnutí žalovaného zrušil.
Žalovaný v novém řízení vydal dne 30. 10. 2003 rozhodnutí, jímž žalobcovo odvolání opět zamítl. Žalobu podanou proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Ústí nad Labem zamítl rozsudkem ze dne 15. 2. 2006. Soud schválil postup finančních orgánů, které při stanovení ceny nemovitostí [§ 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů] vycházely pro zdaňovací období roku 1993 z vyhlášky Ministerstva financí č. 393/1991 Sb., o cenách staveb, pozemků, trvalých porostů, úhradách za zřízení práva osobního užívání pozemků a náhradách za dočasné užívání pozemků (dále jen „vyhláška č. 393/1991 Sb.“). Tento cenový předpis je zvláštním předpisem, na který odkazuje (v poznámce č. 31) ustanovení § 24 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví; jelikož v daném zdaňovacím období platil tento předpis, nebylo možno stanovit cenu znaleckým posudkem. Krajský soud zaujal toto stanovisko již při prvním přezkoumání věci (rozsudek ze dne 3. 10. 2001), a ani žalovaný se v napadeném rozhodnutí od závazného právního názoru soudu neodchýlil.
Proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Setrval na tom, že vstupní cena nemovitostí by měla být stanovena na základě znaleckého posudku, který by měl vycházet z tržní ceny, nikoliv na základě zvláštního předpisu: ceny stanovené podle vyhlášky č. 393/1991 Sb. se totiž diametrálně odlišovaly od cen tržních. Krajský soud ani finanční orgány se však nezabývaly tím, zda je právě administrativní cena tou cenou, za niž by bylo možné nemovitosti pořídit. Za nesrozumitelnou stěžovatel považuje rovněž argumentaci soudu, podle níž je výklad zákona nutno podřídit zásadě rovnosti daňových subjektů a vyloučit libovůli při volbě metod zjišťování cen staveb. Stěžovatel stanovil vstupní cenu na základě znaleckého posudku, nikoli libovolně; krom toho jiné finanční orgány zřejmě vykládají sporné ustanovení jinak. Pokud by zákonodárce chtěl, aby při stanovení výše vstupní ceny majetku byl přednostně užit zvláštní oceňovací předpis, jistě by ustanovení § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů formuloval jinak. Ustanovení je možno vykládat dvojím způsobem; za takové situace by formulační nedostatky právních norem, kterými jsou ukládány povinnosti, neměly být přičítány k tíži daňových subjektů (srov. II. ÚS 487/2000, I. ÚS 621/02, 2 Afs 122/2004*)). Krajský soud se však touto ústavněprávní argumentací odmítl zabývat.
Nejvyšší správní soud zrušil napadené rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
(...) Důvodné jsou ovšem věcné námitky, které stěžovatel vznáší proti argumentům krajského soudu. Stěžovatel při stanovení vstupní ceny restituovaných nemovitostí, jejíž výše byla určující pro stanovení výše odpisů, vycházel z § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném k 31. 5. 1993. Podle něj se vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku rozumí reprodukční pořizovací cena, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem, v ostatních případech [ostatními případy se mají na mysli případy odlišné od těch, jež jsou popsány pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení, tedy úplatné pořízení majetku nebo pořízení či vyrobení majetku ve vlastní režii]. Poznámka pod čarou č. 31, umístěná za pojem „reprodukční pořizovací cena“, pak odkazuje na § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle písm. b) tohoto ustanovení se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.
Podstata sporu mezi stěžovatelem a žalovaným spočívá v tom, zda zákonná formulace
„cena zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem“
dává adresátu normy možnost zjistit cenu jedním či druhým způsobem, nebo zda možnost použít ke zjištění ceny soudního znalce je podmíněna tím, že tu nejsou žádné zvláštní předpisy, podle nichž by bylo možno postupovat. Žalovaný i krajský soud tvrdí, že v době účtování o nemovitostech byla v účinnosti vyhláška č. 393/1991 Sb., a bylo tedy nutno zjistit reprodukční pořizovací cenu podle ní; i když cenu případně zjišťoval znalec, byl povinen postupovat podle vyhlášky. Stěžovatel je naproti tomu přesvědčen, že citované ustanovení umožňuje stanovit cenu jak podle zvláštního předpisu, tak znaleckým posudkem, který přitom nemusí vycházet z cenového předpisu. Zdejší soud dává zapravdu stěžovateli.
Nejprve je třeba upozornit na některé nepřesnosti, jichž se dopustil krajský soud. Podle něj je vyhláška č. 393/1991 Sb. zvláštním předpisem, na který odkazuje (v poznámce č. 31) § 24 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví; jelikož v daném zdaňovacím období platil tento předpis, nebylo možno stanovit cenu znaleckým posudkem. Stěžovatel jednak správně upozorňuje na chybu v čísle paragrafu: na stěžovatelovu věc se totiž vztahuje § 25 odst. 4 zákona o účetnictví (nikoli § 24, který ani tolik odstavců v roce 1993 neměl). Dále toto ustanovení neobsahuje poznámku č. 31 ani žádný jiný odkaz: poznámka pod čarou č. 31 se vyskytuje v § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Do třetice tato poznámka pod čarou neodkazuje na zvláštní předpis, podle nějž je třeba stanovit reprodukční pořizovací cenu (tím méně na konkrétní vyhlášku č. 393/1991 Sb.), nýbrž na definici pojmu
„reprodukční pořizovací cena“
v zákoně o účetnictví.
Právě této definice je zapotřebí se přidržet při řešení sporné právní otázky. Cenu,
„za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“
, je totiž možno s mnohem větší pravdivostí určit mimo rámec cenových předpisů, které rychle zastarávají; ceny podle nich určené pak neodpovídají poměrům na trhu, jak ostatně poznamenává i krajský soud. Dosadíme-li si tedy definici pojmu
To by samozřejmě nebylo možné, pokud by zákon takový variantní přístup neumožňoval nebo jej omezoval jednoznačnými kritérii; to ale není případ § 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Text
, který nijak dále neupřesňuje vzájemný vztah obou metod ani jejich použití neomezuje na určité případy, by stejně tak dobře mohl znít
„cena zjištěná soudním znalcem nebo podle zvláštních předpisů“
. Je velmi pravděpodobné, že zákonodárce neměl v úmyslu ponechat na vůli daňového subjektu, zda se bude řídit cenovými předpisy, nebo zda se spolehne na úsudek znalce (pozbýval by tak totiž na významu smysl tvorby cenových předpisů). Sám stěžovatel upozorňuje na zákon č. 248/1992 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, který ve svém § 18 odst. 2, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 124/1998 Sb., říká:
„Ocenění nemovitostí a movitých věcí se musí provést před jejich nákupem a dále ve lhůtách stanovených ve statutu fondu, nejméně však jedenkrát ročně. Ocenění se provede podle předpisů platných v době, kdy se provádí. Není-li těchto předpisů, provede je soudní znalec nezávislý na investiční společnosti nebo na investičním fondu.“
Preference stanovení ceny podle cenového předpisu je zde jednoznačná. Namátkou lze uvést rovněž § 7 odst. 2 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění k 31. 12. 1992
: „Je-li nabytým majetkem nemovitost, je touto cenou (pozn. cenou majetku obvyklou v místě a době nabytí podle odst. 1) cena zjištěná podle zvláštního předpisu.“
Poznámka pod čarou k tomuto ustanovení pak odkazuje na vyhlášku č. 393/1991 Sb. (a v současnosti již na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Ani zde pochopitelně nevznikají při výkladu žádné pochybnosti.
Ustanovení, které se stalo sporným v stěžovatelově věci, však s uvedenými příklady nelze srovnávat. O nevhodnosti jeho formulace svědčí i to, že již s účinností k 1. 8. 1995 bylo zde obsažené pravidlo novelizováno [a nově zařazeno pod písmeno d)] zákonem č. 149/1995 Sb., který za stávající text vložil větu
„pokud tuto cenu nelze zjistit podle zvláštních předpisů“
. Možný argument, podle nějž touto novelou zákonodárce pouze dodal to, co chtěl říci již dříve, je stejně málo případný jako výklad, který pro původní znění sporné normy zvolil žalovaný. Krajský soud, který se k žalovanému přiklonil, považoval stěžovatelův názor o možnosti volby mezi oběma metodami za neudržitelný. Sporným ustanovením se totiž podle něj jistě nesledovalo to, aby si daňový subjekt (zcela po právu) zahrnul do nákladů odpisy vypočtené z vysoké vstupní ceny stanovené znalcem, a správce daně by naopak (zcela po právu) vycházel z odpisů vypočtených z nízké vstupní ceny stanovené podle cenového předpisu: kdo by pak určoval, která z obou takto stanovených cen má být akceptována? Šíře uvážení při volbě metody stanovení ceny, jakou ve sporném ustanovení spatřuje stěžovatel, by tak vedla k absurdním důsledkům.
Snaha krajského soudu dobrat se smyslu ustanovení pomocí teleologického výkladu je s ohledem na pravděpodobný úmysl zákonodárce pochopitelná; v projednávané věci je však tento druh výkladu nešťastně zvolen. Slovní vyjádření pravidla obsaženého v § 29 odst. 1 písm. c) je jednoznačné; není tu ani náznak toho, že by snad existence zvláštního cenového předpisu vylučovala možnost znaleckého posouzení mimo rámec cenových předpisů, a nelze od adresáta normy žádat, aby si takový vztah mezi oběma metodami domýšlel. Připisovat spornému ustanovení jiný smysl, než v něm byl vyjádřen slovy, pak nemůže ani aplikující orgán, pokud by to bylo k tíži adresáta normy (srov. č. 474/2005 Sb. NSS a nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000*), jichž se stěžovatel dovolává). Zdejší soud se shodně s dosud rozhodujícími orgány domnívá s ohledem na nežádoucí následky, které popsal krajský soud, že úmyslem zákonodárce nebylo již při prvotní formulaci ustanovení položit obě metody oceňování vedle sebe, nýbrž stanovit jejich posloupnost. Vyjádřit tento úmysl tak, aby byl z ustanovení seznatelný, se však zákonodárci podařilo až novelou provedenou zákonem č. 149/1995 Sb. Pokud tedy před účinností této novely stěžovatel zvolil znalecké ocenění nemovitostí bez použití cenových předpisů, choval se v souladu s tehdy platným pravidlem a správce daně byl povinen jeho volbu respektovat.
*) Publikován pod č. 474/2005 Sb. NSS.
*) Publikován pod č. 59/2001 Sb. ÚS.

References: § 29
 § 29
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 24
 zákona č. 563
 soud 
 soud 
 § 29
 soud 
 soud 
 § 29
 § 25
 zákona č. 563
 soud 
 soud 
 § 24
 zákona č. 563
 § 25
 § 24
 § 29
 § 29
 § 18
 § 7
 § 29
 soud