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Timestamp: 2019-11-20 01:11:53+00:00

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Kein Freibetrag für investierte Gewinnne bei Basispauschalierung.Mangels Zweifels nur Wortinterpretation - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 13.02.2009, RV/0071-L/09
Kein Freibetrag für investierte Gewinnne bei Basispauschalierung.
Mangels Zweifels nur Wortinterpretation
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2009/15/0077 eingebracht. Mit Erk. v. 28.5.2009 als unbegründet abgewiesen.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, vom 18. November 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Gmunden Vöcklabruck vom 20. Oktober 2008 betreffend Einkommensteuer 2007 entschieden:
Der Berufungswerber (in der Folge kurz Bw.) ist geschäftsführender Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, an der er zu mehr als 25% beteiligt ist, und ermittelte in der über Finanzonline elektronisch abgegebenen Einkommensteuererklärung und in Beilage derselben für das streitgegenständliche Veranlagungsjahr 2007 seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach dem USt-Bruttosystem unter Beanspruchung der Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 im Wesentlichen wie folgt:
a) Einnahmen (Geschäftsführervergütung, Sachbezug)
31.036,00 €
b) Ausgaben: 6% Betriebsausgabenpauschale
- 1.862,16 €
c) Gewinn 2007
29.173,84 €
d) Freibetrag für investierte Gewinne
- 2.917,38 €
e) steuerpflichtiger Gewinn 2007
26.256,46 €
Mit Bescheid vom 20. Oktober 2008 veranlagte das Finanzamt den Bw. mit Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 29.173,84 € zur Einkommensteuer für das Jahr 2007 und begründete dies damit, dass der Freibetrag für investierte Gewinne wegen Ermittlung des Gewinnes aus der Geschäftsführertätigkeit durch die gesetzliche Basispauschalierung nicht zustehe.
Mit Schriftsatz vom 18. November 2008 erhob der Abgabepflichtige Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2007, beantragte, den Freibetrag für investierte Gewinne (FBiG) anzuerkennen und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit 26.256,46 € festzusetzen und begründete dies im Wesentlichen wie folgt:
1) Die hM im Schrifttum (Hinweis auf und Auseinandersetzung mit: Zorn, in Hofstätter/Reichel, EStG 1988, §10 Tz 2; Heinrich, in Doralt/Heinrich, EStG, § 10 Tz 16; Atzmüller, in SWK 2006, S 863ff; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, § 10 Rz 8) gehe davon aus, dass der FBiG eine (im Rahmen der Basispauschalierung abpauschalierte) Betriebsausgabe darstelle, ohne dies auch nur mit einem einzigen stichhaltigen Argument zu untermauern.
2) Der UFS (Hinweis auf zuletzt vom 3.10.2008, RV/0782-L/08) folge der hM in seiner bisherigen Rechtssprechungslinie kritiklos. Er versuche jedoch darüber hinaus zumindest die Qualifikation des FBiG damit zu rechtfertigen, dass der Gesetzgeber in § 10 EStG formuliert, der FBiG sei "gewinnmindernd" zu berücksichtigen.
3) Die nach Meinung des Bw. stichhaltigen Argumente Hödls (SWK 2008, S 350ff) und Beisers (SWK 2006, S 905ff) bezeichne der UFS lediglich als "verfehlt", ohne dass sich der UFS inhaltlich mit deren Argumenten auseinander gesetzt hätte.
4) Die (vollständige) Wortinterpretation des § 10 Abs. 1 EStG (und nicht die vom UFS bloß auf das Wort "gewinnmindernd" reduzierte Auslegung der Bestimmung) führe zu einem Zirkelschluss, wenn man den FBiG als (fiktive) Betriebsausgabe verstehen wollte. Alleine diese Tatsache weise eindeutig darauf hin, dass der Gesetzgeber im Zuge der Textierung der Norm keine (fiktive) Betriebsausgabe zu schaffen beabsichtigt habe. Unterstelle man hingegen dem Gesetzgeber (wie dies die hM wohl mache), er habe den FBiG als Betriebsausgabe ausgestalten wollen, müsse man ihm gleichzeitig unterstellen, dass er für die Berechnung des FBiG sehenden Auges eine Berechnungsmethode normiert hätte, die in einem Zirkelschluss münde. Dass eine Gesetzesauslegung, die auf einer derartigen Prämisse basiert, strikt abzulehnen sei, bedürfe wohl keiner näheren Begründung. Die in den EStR entwickelte "Lösung" des (erst durch die Interpretation des FBiG als Betriebsausgabe entstehenden!) Zirkelschlusses durch eine über den eindeutigen Wortlaut des § 10 iVm. § 4 Abs. 3 EStG hinausgehenden Auslegung des Begriffes "Gewinn" (nämlich Auslegung als "Gewinn vor Berücksichtigung des Freibetrages") verbiete sich deshalb, weil jede Normauslegung ihre Grenze im Wortlaut des Gesetzes finde. Da das EStG den (auch für § 10 EStG maßgeblichen) Gewinnbegriff in § 4 Abs. 3 eindeutig und abschließend definiere, bestehe auch keine Notwendigkeit einer Auslegung desselben.
5) Dass der Gesetzgeber den FBiG gerade nicht als eine zu einem Zirkelschluss führende Betriebsausgabe verstanden wissen wolle, belegten auch die von ihm in den Gesetzesmaterialien (Hinweis auf 829/A XXII. GP) verwendeten Begriffe und Formulierungen eindeutig. Einerseits wiesen die Materialien darauf hin, dass mit dem FBiG ein Gewinnanteil (!) steuerfrei bleiben solle, andererseits lasse sich aus ihnen auf Grund des Hinweises auf die Unbestimmbarkeit des Eigenkapitals bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ableiten, dass der Gesetzgeber mit § 10 EStG ein Pendant zur (nur bilanzierenden Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden) Tarifvorschrift des § 11a EStG für Einnahmen-Ausgaben-Rechner schaffen habe wollen.
6) Die systematische Interpretation führe ebenfalls zu dem Ergebnis, dass § 10 EStG eine Tarifvorschrift darstelle: Der FBiG werde innerhalb des EStG unmittelbar vor der bereits bestehenden Tarifvorschrift des § 11a EStG und nicht in § 4 Abs. 4 EStG geregelt, der alle übrigen als "Freibeträge" bezeichneten Betriebsausgaben (Forschungsfreibetrag und Bildungsfreibetrag) enthalte.
7) Sinn und Zweck der Bestimmung des § 10 EStG sei es, dass Einnahmen-Ausgaben-Rechner jenen Teil des Gewinnes, den sie nicht entnehmen (sondern zwecks Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter im Betrieb belassen haben) nicht der Besteuerung zuführen müssen. Das Telos der Vorschrift spreche daher eindeutig dafür, dass der FBiG eine Tarifermäßigungsvorschrift (Besteuerung eines Teils des Gewinnes mit dem "ermäßigten" Steuersatz von 0 %) und keine (fiktive) Betriebsausgabe sei. Für die Interpretation des § 10 EStG als Tarifvorschrift spreche des Weiteren die Ausgestaltung der Norm im Detail: Anders als die als "Freibeträge" bezeichneten Betriebsausgaben des § 4 Abs. 4 EStG stehe der FBiG bei Verlusten nicht zu, da er mit 10 % vom Gewinn gedeckelt sei. Auch die Tatsache, dass der FBiG im Fall einer Mitunternehmerbeteiligung sowohl dem Grund als auch der Höhe nach von Faktoren beeinflusst werde, die in der Mitunternehmerebene wurzeln, belege eindeutig, dass der FBiG schon rein begrifflich keine Betriebsausgabe (verstanden als Ausgabe des Betriebes der Mitunternehmerschaft) sein könne, sondern als eine auf die jeweiligen Verhältnisse beim Steuerpflichtigen abstellende Tarifermäßigungsvorschrift konzipiert worden sei. Weiters sei zu konstatieren, dass der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber sämtliche Betriebsausgabenpauschalen erhöhen hätte müssen, wenn er einerseits den FBiG als (abpauschalierte) Betriebsausgabe verstanden haben wollte, andererseits aber am erklärten Ziel sämtlicher Pauschalierungen, nämlich trotz vereinfachter Gewinnermittlung eine - nach wie vor - möglichst realitätsnahe Besteuerungsgrundlage zu ermitteln, festhalten habe wollen. Schließlich sei zu bedenken, dass der FBiG dem Gesetzeszweck zu Folge (auch) Investitionsanreize setzen solle. Dieser Gesetzeszweck würde vereitelt, wenn mit den "Pauschalierern" eine Vielzahl von Einnahmen-Ausgaben-Rechnern von der Inanspruchnahme des FBiG ausgeschlossen werde.
Gleichgültig mit welcher Auslegungsmethode man sich der Bestimmung des § 10 EStG nähere, komme man somit zwingend zu dem Ergebnis, dass der FBiG entgegen der hM sowie der bisherigen Rechtssprechungslinie des UFS jedenfalls keine (fiktive) Betriebsausgabe sondern eine Tarifbegünstigungsvorschrift zur Setzung von Investitionsanreizen für Einnahmen-Ausgaben-Rechner darstelle. Mangele es dem FBiG an der Betriebsausgabeneigenschaft, könne er im Rahmen der im gegenständlichen Fall vom Steuerpflichtigen zur Anwendung gebrachten Basispauschalierung des § 17 Abs. 1 EStG auch nicht "abpauschaliert" sein. Der FBiG könne somit auf das durch Pauschalierung ermittelte Ergebnis des Bw. angewendet werden.
Die Begünstigungsbestimmung des § 10 EStG 1988 (Fettdruck durch die Berufungsbehörde) spricht im ersten Absatz (vgl. Abs. 4) von der Möglichkeit ("können") "...einen Freibetrag für investierte Gewinne bis zu 10% des Gewinnes, ...gewinnmindernd geltend machen." bzw. im dritten Absatz "Der Freibetrag für investierte Gewinne kann nur zu Lasten des Gewinnes jenes Betriebes geltend gemacht werden, ...". Aus diesen Formulierungen ergibt sich, dass zunächst der vorläufige Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln ist. Von diesem Zwischenwert können über Antrag dann noch maximal 10% abgezogen werden. Nach Ansicht der Berufungsbehörde stellt diese letzte Abzugspost funktionell ebenfalls eine fiktive Betriebsausgabe dar. Diese Rechtsauffassung teilen auch Zorn (in Hofstätter-Reichel, § 10 Tz 2), nach dessen eindeutiger Formulierung "Dieser FBiG stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, die zusätzlich gewinnmindernd berücksichtigt wird." und Heinrich, in Doralt/Heinrich, EStG, §10 Tz 16: "Aufwandseitige Freibeträge, die zum Zwecke der Investitionsförderung gewährt werden, stellen Betriebsausgaben dar ..." (vgl. VwGH 27.02.2008, 2004/13/0157).
Die Qualifikation des oben genannten Lehrlingsfreibetrages nach § 124b Z 31 EStG 1988 als fiktive Betriebsausgabe hat der Verwaltungsgerichtshof mit seiner Wertung "Dieser Lehrlingsfreibetrag war als fiktive Betriebsausgabe konzipiert und kam damit nur im "Einkunftsbereich" zum Tragen." bereits bestätigt (VwGH 27.02.2008, 2004/13/0157).
Damit erweist sich die vom Bw. auf Teile der Literatur (Hödl, in SWK 2008, S 350ff; Beiser, in SWK 2006, S 905ff) gestützte Rechtsansicht, der Freibetrag für investierte Gewinne sei nur eine Investitionsbegünstigung und keine Betriebsausgabe, als verfehlt und das Begehren des Bw. als unberechtigt.
Dass bei Inanspruchnahme der Basispauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 kein Freibetrag für investierte Gewinn gemäß § 10 EStG 1988 zusteht, wird auch überwiegend von der Fachliteratur (Jakom/Kanduth-Kristen EStG § 10 Rz 8, Zorn, aaO. § 10 Tz 3; Heinrich, aaO, §10 Tz 14, Atzmüller in, SWK 2006, S 864, und SWK 32/2008, S 859ff; Renner in SWK 19/2008, S 517ff) vertreten und entspricht der einhelligen Entscheidungspraxis des Unabhängigen Finanzsenates (RV/1245-L/08 vom 20.01.2009, RV/0605-S/08 vom 10.12.2008, und RV/3673-W/08 vom 07.01.2009, mit weiteren Nachweisen).
Dieses Ergebnis ergibt sich aus der Zusammenschau der Bestimmungen der § 4 Abs. 3, § 10 und § 17 Abs. 1 EStG 1998 bereits aus der am Beginn jedes Auslegungsvorganges stehenden Wortinterpretation, weshalb mangels Vorliegens eines Zweifelsfalles zur Beachtung des Legalitätsprinzips (Art. 18 B-VG) auf eine dieser nachgeordneten korrigierenden zB teleologischen Interpretation entgegen der Rechtsauffassung des Bw. nicht mehr zurück zu greifen ist (vgl. RV/1245-L/08 vom 20.01.2009, unter Hinweis auf VwGH 20.02.2003, 2001/06/0057, und 25.02.1994, 93/12/0203).
Der Bw. argumentiert mit dem Sinn der Bestimmung des § 10 EStG, verkennt bzw. übersieht dabei jedoch die oben dargestellten Grenzen der Basispauschalierung nach § 17 EStG 1988. Dem Argument des Bw, die Erstreckung der Betriebsausgabenpauschalierungen auf Freibeträge für investierte Gewinne würde den vom Gesetz angestrebten Investitionsanreiz vereiteln, wird entgegnet:
Diese Behauptung trifft nicht auf alle Betriebsausgabenpauschalierungen, sondern nur auf jene zu, die neben dem Betriebsausgabenpauschale nur einen Katalog taxativ aufgezählter Betriebsausgaben zulassen. So ist z.B. entsprechend der anderen Konzeption der Freibetrag für investierte Gewinne bei Beanspruchung der Handelsvertreterpauschalierung nach BGBl. II 95/2000 zulässig. Die Kontrolle einer Mindestbehaltefrist erübrigt sich im gegenständlichen Fall durch die Unvereinbarkeit des Freibetrages für investierte Gewinne mit der vom Bw. freiwillig gewählten Basispauschalierung. Letzterer Umstand führt nach Ansicht der Berufungsbehörde auch dazu, dass die Versagung des Freibetrages für investierte Gewinne hier sachlich gerechtfertigt ist und entgegen der ua von Beiser vertretenen Rechtsansicht sehr wohl mit dem von diesem ins Treffen geführten Gleichheitssatz (Art. 7 B-VG) im Einklang steht:
fiktive Betriebsausgabe, Auslegung, Wortinterpretation
Findok-Nr: 39267.1, aufgenommen am: 02.03.2009 07:47:04, zuletzt geändert am: 06.07.2009, Dokument-ID: ce621d37-b49a-4a1b-9e9e-2edc8a58d813, Segment-ID: 81e726c5-0c7c-4ffc-9064-3ef311c0085c

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