Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ippp1-443-1443-14-2-ap
Timestamp: 2017-10-24 07:46:57+00:00

Document:
Określenie podstawy opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
IPPP1/443-1443/14-2/APinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.
W dniu 12 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. działalności reklamowej. Obecnie Spółka rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci środków trwałych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiot aportu nie podlega również zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.
Wartość aportu w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian udziałów zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z o.o., natomiast pozostała część aportu, tj. w wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów, zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy w formie „agio”.
Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki z o.o. będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki z o.o. będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu z VAT zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie zapłata w postaci wartości nominalnej udziałów, jakie otrzyma Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu do spółki z o.o.
Od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm., dalej: „Nowela”), zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotychczas dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel przepisów wspólnotowych (dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE 2006 L 347/1 ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”). Po zmianie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. w takich przypadkach zastosowanie znajduje zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).
Spółka podnosi, że również sam wkład niepieniężny wniesiony do spółki z o.o. nie stanowi zapłaty, którą dokonujący dostawy towarów (wnoszący aport) ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy (spółki z o.o.). Nie można bowiem argumentować, że zapłatą jest świadczenie, które wykonuje podatnik, bowiem zapłatą jest ekwiwalent/świadczenie, jakie dostaje w zamian. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., należy uznać, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym ten ekwiwalent stanowić będą otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w sp. z o.o., a właściwie ich wartość nominalna. Nie nosi przy tym cech ekwiwalentu kwota przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.
Stosując wykładnię literalną nowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy po pierwsze posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którym „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Rozumienie dosłowne więc sformułowania „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za „coś”, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług, a w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym – wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. przez Wnioskodawcę.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy, ponieważ tylko w tym zakresie możemy mówić o jakimkolwiek uiszczeniu należności z tytułu wniesionego wkładu niepieniężnego czy też odpłaceniu za wniesiony aport.
Uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce, należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Spółki, należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 73 Dyrektywy 112.
Jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą, natomiast mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek kapitałowych należy zaznaczyć, że niewątpliwie nie istnieje związek bezpośredni między przysługującym wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej a wniesioną kwotą na poczet kapitału zapasowego. Jeśli w ogóle możemy mówić o związku pomiędzy aportem a otrzymaną zapłatą, to wyłącznie w zakresie wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji.
Powyższe konkluzje zostały oparte nie tylko na przepisach ustawy o VAT, ale również na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „Kodeks”). Obowiązek dokonania przelewu nadwyżki do kapitału zapasowego spółki kapitałowej wynika z przepisów Kodeksu, bowiem w myśl art. 154 § 3 tej ustawy, udziały w sp. z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.
Natomiast w świetle art. 260 Kodeksu, dotyczącego sp. z o.o., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). W innym przepisie (art. 192 Kodeksu) dotyczącym źródeł finansowania dywidendy w sp. z o.o. wskazano, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy. Z przepisu tego wynika m.in., że kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów (tzw. agio).
Warunkiem podziału między wspólników zysków skumulowanych w funduszu zapasowym, jest osiągnięcie przez spółkę zysku za ostatni rok obrotowy. Tylko bowiem wówczas sp. z o.o. może w ogóle wypłacić wspólnikom dywidendę. Jeśli spółka poniosła za ostatni rok obrotowy stratę, to nie może wypłacać dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.
Z powyższego wynika, że decyzję o tym, na jaki cel zostaną przeznaczone fundusze zgromadzone w ramach kapitału zapasowego podejmuje większość wspólników, a więc pojedynczy wspólnik nie może przeznaczyć tych środków na przykład na dywidendy. Co więcej, w przypadku sp. z o.o., nadwyżka pochodząca z tzw. agio nie może być przeznaczona na wypłatę dywidendy (por. S. Sołtysiński – „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, wyd. C. H. Beck, Tom II, wyd. 1, Warszawa 2002 r.), a więc Wnioskodawca nie otrzyma jej w tej formie.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Kodeksu, nadwyżka przelewana na kapitał zapasowy nie stanowi zapłaty, jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do sp. z o.o. Nie jest również powiedziane, że nadwyżka ta kiedykolwiek zostanie przez Wnioskodawcę odzyskana w jakiejkolwiek formie (dywidenda, majątek po podziale spółki kapitałowej).
Wnioskodawca w pełni przychyla się do stanowiska NSA prezentowanego w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11) gdzie wskazano, iż „aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta – określona kwotowo – stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi (czyli sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej”.
Wobec pojawiających się wątpliwości związanych z określeniem podstawy opodatkowania wydawanych w zamian za aport korzyści (np. udziałów w spółce kapitałowej), a wyrażając się ściślej wyliczeniem podatku VAT zgodnie z zasadą „w stu” (wyceniając aport jako kwotę brutto), czy „od stu” (wyceniając go jako kwotę netto), NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. opowiedział się za liczeniem podstawy opodatkowania metodą „w stu”, konstatując, że: „W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, «wynagradzającą» go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi «kwotę należną» z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.
Należy wskazać, że zagadnieniami stanowiącymi przedmiot niniejszego wniosku na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów zajął się poszerzony skład NSA. 29 lipca 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do NSA o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy...” (Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 29 lipca 2013 r., sygn. RPO-725990-W/13/JG).
W dniu 31 marca 2014 r. NSA wydał postanowienie, w którym odmówił podjęcia wnioskowanej uchwały. Należy jednak zważyć na argumentację jaką kierował się NSA wydając przedmiotowe postanowienie. W judykacie zaznaczono, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT został uchylony. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80).
W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nieprzewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, <w:> J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131).
W świetle powyższych rozważań, stosując wykładnię prounijną, NSA przyjął, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.
W podsumowaniu poczynionych wywodów NSA wskazał, iż właśnie wobec wyjaśnienia w wystarczający sposób przez ustawodawcę powstałych wątpliwości natury prawnej, a dodatkowo z uwagi na fakt, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnotowano rozbieżności w omawianym zakresie, które miałby charakter istotny, NSA powziął decyzję o odmowie podjęcia uchwały.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wniesienie aportu do spółki z o.o. przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („w stu”).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > IPPP1/443-1443/14-2/AP

References: art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 154
 art. 260
 FSK 
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29