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Timestamp: 2019-09-23 07:19:30+00:00

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Kinderbetreuungskosten ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ab 1.1.2012
2.2 Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes
2.3 Aufwendungen&sol;Anrechnung von Betreuungsgeld
2.3.1 Aufwendungen
2.3.2 Anrechnung von Betreuungsgeld
2.3.3 Betreuende Person
2.4 Haushaltszugehörigkeit des Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG
2.5 Abzugsberechtigter Personenkreis
2.6 Höchstbetrag
2.7 Kindergartenzuschüsse
2.8 Nachweise (BMF vom 14.3.2012, Rz. 20–24)
2.9 Zuordnung der Aufwendungen
2.9.1 Zuordnung der Aufwendungen bei Zusammenveranlagung
2.9.2 Zuordnung der Aufwendungen bei getrennter Veranlagung (bis VZ 2012)&sol;Einzelveranlagung (ab VZ 2013)
2.9.3 Zuordnung der Aufwendungen im Fall von nicht verheirateten, dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten
2.10 Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
2.11 Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten
2.12 Regelung für abweichende Wirtschaftsjahre
2.13 Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer
2.14 Vergleich der Regelung bis 2011 mit der Regelung ab 2012
2.15 Prüfschema zum Abzug von Kinderbetreuungskosten
2.16 Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren
3 Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 EStG bis 31.12.2011
3.2 Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG im Einzelnen
3.3 Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Veranlagungsschema
3.4 Zuordnung der Aufwendungen
3.5 Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren
3.6 Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen
3.7 Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
3.8 Kinderbetreuungskosten bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
3.9 Anwendungsregelung
4 Die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 2 EStG bis 31.12.2011
4.1 Das Subsidiaritätsprinzip des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
4.2 Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG
4.2.1 Allgemeine Voraussetzungen
4.2.2 Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
4.2.3 Behinderung oder Krankheit
4.3 Abzugshöhe
4.4 Zuordnung der Aufwendungen
4.5 Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
4.6 Gemeinsame Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 EStG
4.6.1 Nicht berücksichtigungsfähige Aufwendungen
4.6.2 Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
4.6.3 Beschränkt einkommensteuerpflichtige Eltern
4.6.4 Sonderausgaben-Pauschbetrag
4.6.5 Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten bei der Festsetzung der Vorauszahlungen und beim Lohnsteuerermäßigungsverfahren
4.6.6 Anwendungsregelung
5 Übersichten zur Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bis 31.12.2011
6 Konkurrenzen
7 Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten
8 Zeitlich versetzte Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten
9 Erstattung von Kinderbetreuungskosten
10 Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses
11 Erstattung durch den Arbeitgeber
13 Verwandte Lexikonartikel
Nach der wechselvollen Geschichte des § 33c EStG waren Kinderbetreuungskosten bis zum 31.12.1999 sowie ab dem 1.1.2002 in unterschiedlicher Höhe nach dem jeweils geltenden Recht des § 33c begünstigt. Ab dem 1.1.2006 wurde durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) die Vorschrift des § 33c EStG wieder aufgehoben und die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten in den §§ 4f sowie 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG neu geregelt. Das Anwendungsschreiben des BMF vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184) regelt die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten.
Durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) werden die Regelungen bezüglich der Kinderbetreuungskosten in den §§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2009 aufgehoben und in § 9c EStG zusammengefasst. § 9c Abs. 1 EStG enthält die bisherigen Regelungen zum Abzug der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten und ersetzt damit den bisherigen § 4f EStG. § 9c Abs. 2 EStG enthält die bisherigen Regelungen zum Abzug der nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten und ersetzt damit § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG. § 9c Abs. 3 EStG enthält die bisher in § 4f, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG enthaltenen Verfahrensregelungen und Abzugsbedingungen.
Die mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2006 eingeführten und seit 2009 in § 9c EStG zusammengeführten Regelungen zum Abzug von erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten bis zu einem Höchstbetrag von 4 000 € je Kind werden ab dem Veranlagungszeitraum 2012 durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) in den neuen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG unter Reduzierung der Anspruchsvoraussetzungen übernommen.
Abzug als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33c EStG
Erwerbsbedingte Aufwendungen
Zusammenfassung der bisherigen Regelungen (§§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 5, 8 EStG) in § 9c EStG
Übertrag der Regelungen von § 9c EStG nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
Abzug wie Betriebsausgaben gem. § 4f EStG
Abzug wie Werbungskosten § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4f EStG
§ 9c Abs. 1 EStG: Abzug wie Betriebsausgaben
§ 9c Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG: Abzug wie Werbungskosten
§ 9c Abs. 2 EStG: Abzug als Sonderausgaben
Wegfall der persönlichen Voraussetzungen beim Abzugsberechtigten
Privat veranlasste Aufwendungen
Abzug als Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG
Abzug als Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
Abb.: Überblick über die Rechtsentwicklung von Kinderbetreuungskosten
Der Bundesrechnungshof kritisiert in seiner Unterrichtung vom 17.1.2012 die Vielzahl der Änderungen in diesem Bereich (BT-Drs. 17/8429). Als Kritikpunkt wurde unter anderem die Aufhebung einer einheitlichen Vorschrift (§ 33c EStG) unter gleichzeitiger Schaffung von vier neuen Bestimmungen aufgeführt, wonach Aufwendungen für die Betreuung von Kindern wie Werbungskosten, Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt werden konnten. Diese unterschiedlichen Anspruchsgrundlagen seien ab 2009 in einer Vorschrift (§ 9c EStG) zusammengefasst worden, um erneut ab 2012 korrigiert zu werden. Dieser Umstand erschwere die rechtlich einwandfreie Umsetzung der Vorschriften. Die Anzahl der Neuerungen und Änderungen im Bereich der Kinderbetreuungskosten zeige auf, wie kompliziert neue Regelungen seien. Nach Ansicht des Bundesrechnungshofes erfüllen die Neuerungen somit nicht den Anspruch der Verständlichkeit.
2. Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ab 1.1.2012
Die Neufassung lautet wie folgt: Zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.
Nach der Neuregelung sind Kinderbetreuungskosten nur einheitlich als Sonderausgaben und nicht mehr auch wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Die Altregelung, wonach Kinderbetreuungskosten, die unter den Voraussetzungen der bis einschließlich 2011 geltenden gesetzlichen Regelung des § 9c EStG wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden konnten, hat allerdings noch Auswirkungen, soweit außersteuerliche Rechtsnormen an steuerliche Einkommensbegriffe anknüpfen, wie z.B. § 14 Abs. 1 Wohngeldgesetz. Diese Auswirkungen bleiben durch den mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 eingefügten § 2 Abs. 5a Satz 2 EStG weiterhin bestehen, sofern außersteuerliche Rechtsnormen an die Begriffe »Einkünfte«, »Summe der Einkünfte« oder »Gesamtbetrag der Einkünfte« anknüpfen. Hierbei mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abziehbaren Kinderbetreuungskosten. Allerdings wird bei Anwendung dieser Regelung nicht mehr danach unterschieden, ob die Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt oder nicht erwerbsbedingt angefallen sind (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 2). Die Unterscheidung nach erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten entfällt. Auf die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen bei den steuerpflichtigen Eltern kommt es nicht mehr an. Aus diesem Grunde können Betreuungskosten für Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG nunmehr ab Geburt des Kindes, jedoch wie bisher betragsmäßig eingeschränkt grundsätzlich nur bis zur Vollendung des 14. Lebensjahres berücksichtigt werden.
Des Weiteren können Aufwendungen für Kinder berücksichtigt werden, die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Das gilt auch für Kinder, die wegen einer vor dem 1.1.2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 1 und 2). Mit dem Wegfall der persönlichen Anspruchsvoraussetzungen wird der Nachweis- bzw. Prüfaufwand auf Seiten der Steuerpflichtigen und auf Seiten der Verwaltung reduziert.
Ab 1.1.2012 sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG Kinderbetreuungskosten unter folgenden Voraussetzungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen (vgl. auch OFD Niedersachsen vom 9.8.2012, S 2221b – 1 – St 236):
zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind,
für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes,
Haushaltszugehörigkeit des Kindes,
berücksichtigungsfähiges Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG,
Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben,
oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten.
Für nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder ist der Betrag von 4 000 € eventuell nach der maßgeblichen Ländergruppeneinteilung zu kürzen.
Die Aufwendungen müssen durch eine Rechnung belegt und durch Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt sein.
Nicht berücksichtigungsfähig sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbeschäftigungen.
Kinderbetreuungskosten sind im Allgemeinen Ausgaben in Geld oder Geldeswert (z.B. Unterkunft), die als Entgelt für Dienstleistungen zur persönlichen (behütenden oder beaufsichtigenden) Betreuung eines Kindes geleistet werden. In Betracht kommen z.B. Aufwendungen für die Unterbringung in Kindergärten, Kindertagesstätten und bei Tagesmüttern oder Aufwendungen für die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen, Kinderschwestern sowie von Hilfen im Haushalt, soweit sie Kinder betreuen, nicht dagegen Aufwendungen für jegliche individuelle Förderung des Kindes (z.B. Unterricht).
Die Großmutter kümmert sich im gesamten Veranlagungszeitraum zweimal in der Woche um ihr zweijähriges Enkelkind. Im Zusammenhang mit der Beaufsichtigung sind ihr unstreitig Aufwendungen i.H.v. 300 € angefallen.
Es handelt sich nicht um ein berücksichtigungsfähiges Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG. Die Aufwendungen für die Großmutter stellen somit Kosten der Lebensführung gem. § 12 Nr. 1 EStG dar. Es besteht ggf. ein Abzug als haushaltsnahe Dienstleistung (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen) nach § 35a EStG.
2.2. Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes
Betreuung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG stellt die behütende oder beaufsichtigende Betreuung dar, d.h. die persönliche Fürsorge und Beaufsichtigung für das Kind muss grundlegender Bestandteil der Dienstleistung sein.
Zu den begünstigten Dienstleistungen zählen:
die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben (vgl. auch BFH Urteil vom 17.11.1978, VI R 116/78, BStBl II 1979, 14),
nachmittägliche Betreuung durch schulische oder ähnliche Einrichtungen,
Betreuung durch einen Babysitter, eine Tagesmutter,
Betreuung durch ein Au-Pair-Mädchen oder eine Haushaltsgehilfin, soweit sich die Aufwendungen ausschließlich auf die Betreuung des Kindes beziehen.
Zu den nicht begünstigten Dienstleistungen zählen:
Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe oder Fremdsprachenunterricht),
Aufwendungen für die Verpflegung des Kindes,
Aufwendungen für die Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse),
Aufwendungen für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis- oder Reitunterricht),
Aufwendungen, die für die Verpflegung des Kindes verwendet werden,
Aufwendungen für ein Au-Pair-Mädchen oder eine Haushaltsgehilfin, soweit sich die Aufwendungen auf andere Tätigkeitsbereiche als die auf die Betreuung des Kindes beziehen. Das BMF-Schreiben vom 14.3.2012 (IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 9) lässt allerdings im Fall des Au-Pair-Mädchens eine Schätzung der Aufwendungen zu, falls der Umfang der Kinderbetreuungskosten nicht nachgewiesen wird oder nachgewiesen werden kann. Als Schätzungsgrundlage dient z.B. die im Arbeitsvertrag festgelegte Aufteilung des Entgelts, soweit diese auf die Kinderbetreuung entfallen. Bei Fehlern einer Schätzungsgrundlage können aus Vereinfachungsgründen 50 % der gesamten Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten angesetzt werden. Für den verbleibenden Anteil ist ggf. eine Berücksichtigung nach § 35a EStG zu prüfen.
Auch das BMF-Schreiben für haushaltsnahe Dienstleistungen vom 9.11.2016 sieht vor, dass der Abzug als Kinderbetreuungskosten Vorrang vor einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG hat: Bei Aufnahme eines Au-pairs in eine Familie fallen in der Regel neben den Aufwendungen für die Betreuung der Kinder auch Aufwendungen für leichte Hausarbeiten an, die im Einzelnen in der Rechnung oder im Au-pair-Vertrag aufzuführen sind. Wird der Umfang der einzelnen Leistungen nicht nachgewiesen, kann ein Anteil von 50 % der Gesamtaufwendungen im Rahmen der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 35a EStG (insbesondere die Zahlung auf ein Konto des Au-pairs) vorliegen (vgl. auch Rn. 5, 7 des BMF-Schreibens vom 14.3.2012, BStBl I 2012, 307).
Aufwendungen für eine Nachmittagsbetreuung in der Schule, soweit Anteile auf Nachhilfe, bestimmte Kurse oder auf Verpflegung entfallen. Die Entgeltanteile der Beiträge müssen diesbezüglich aufgeschlüsselt sein, damit ein Abzug möglich ist,
Aufwendungen für den Besuch einer Vorschulklasse zählen zu dem Rahmen der Kinderbetreuung. Unterricht i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG beginnt erst mit dem Eintritt in die Grundschule.
Enthält das Entgelt sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Dienstleistungen, so ist nach Auffassung der Verwaltung (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 6) eine Aufteilung im Schätzungswege vorzunehmen, falls der Anteil der nicht begünstigten Dienstleistungen nicht von untergeordneter Bedeutung ist.
Mit Urteil vom 7.1.2016, 6 K 1546/13, entschied das FG Sachsen, dass die Aufwendungen für die Ferienaufenthalte der Kinder nicht gem. § 9c EStG a.F. anzuerkennen sind. Denn die Unternehmungen erfüllen auch die Voraussetzungen von Freizeitbetätigungen – und diese sind nach § 9c Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. von der Begünstigung ausgeschlossen. Der Kläger ist alleinerziehender Vater zweier Kinder. Im Streitjahr 2011 war er als angestellter Steuerberater tätig. Er begehrte den Abzug von Entgelten für die Schulverpflegung der Kinder als haushaltsnahe Dienstleistung. Daneben machte er Aufwendungen für Ferienreisen sowie für eine Schulfahrt der Kinder als Betreuungskosten geltend. Finanzamt und Finanzgericht ließen einen Abzug nicht zu.
Mit Urteil vom 19.4.2012, III R 29/11 hat der BFH entschieden, dass die Gebühren für die Betreuung eines Kindes in einer deutsch-französischen Kita in voller Höhe als Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können. Der vom pädagogischen Konzept der Einrichtung her vorgesehene Einsatz sog. französischer Sprachassistentinnen, die den Kindern im Rahmen der Betreuung erste Kenntnisse der französischen Sprache vermittelten, stellt weder einen steuerlich nicht begünstigten Sprachunterricht dar noch handelt es sich um eine ebenso vom Abzug ausgeschlossene »Vermittlung besonderer Fähigkeiten«.
Mit Urteil vom 25.10.2016, 2 K 95/15 nahm das FG Thüringen Stellung zum Umfang der Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG a.F.: Der in § 9c EStG nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung ist weit zu fassen. Aufwendungen für die Kinderbetreuung sind alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert (z.B. Wohnung, Kost, Waren, Sachleistungen), die für die Betreuung eines Kindes aufgebracht werden. Entstehen Kosten gleichzeitig für andere Leistungen, sind die Kosten grundsätzlich im Schätzungswege aufzuteilen.
Begünstigte Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes können auch vorliegen, wenn sie durch Angehörige getätigt werden. Voraussetzung ist hier allerdings, dass den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde liegen, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und tatsächlich durchgeführt werden. Um den Nachweis vollständig zu erbringen, hat der Stpfl. über die Vertragsunterlagen und Bankbelege hinaus auch einen sozialversicherungsrechtlichen Beleg vorzulegen. Im Fall der Beschäftigung eines Angehörigen dürfte es sich vorwiegend um geringfügige Beschäftigungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV handeln (sog. Minijobs). Durch Vorlage einer Bescheinigung der Bundesknappschaft (Bescheinigung nach § 28 SGB) dürfte der Nachweis, dass eine unter Fremden übliche Vereinbarung gewollt war, erfolgt sein. Falls ein Nachweis nicht ausreichend dargelegt werden kann, führt dies zu einem steuerlichen Abzugsverbot zu Lasten des Stpfl.
Die Beaufsichtigung eines Kindes bei der Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben ggf. einschließlich der Hilfe zur Beantwortung von Fragen, die sich bei der Erledigung der Hausaufgaben ergeben, ist kein gezielter Unterricht, sondern gehört zur Kinderbetreuung; vgl. BFH Urteil vom 17.11.1978, VI R 116/78.
Im Übrigen dürfen die Aufwendungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. Als Ausschlussbeispiele führt die Verwaltung (BMF vom 14.3.2012 (IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 4) Aufwendungen für eine Mutter auf, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Stpfl. lebt, sowie Aufwendungen, die bei einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder Lebenspartnerschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson getätigt werden.
Die im BMF-Schreiben vom 14.3.2012 (IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 3–11) begünstigten Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung eines Kindes weichen somit nicht von der bisherigen Anwendung (vgl. BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 1 bis 9) ab.
Zur ganzjährigen Betreuung des 10-jährigen Kindes beauftragen die zusammen veranlagten Eltern ihren Großvater. Es bestehen schriftliche Vereinbarungen, die tatsächlich durchgeführt werden und zwischen fremden Dritten üblich sind. Die Betreuung findet in der Wohnung des Großvaters statt. Die Aufwendungen für die Fahrten des Kindes zu dem Großvater betragen unstreitig im Jahr 300 €. Im Übrigen musste ein Elternteil seine Arbeitszeit wegen der Betreuung des Kindes kürzen. Die hieraus entstandene Gehaltsreduzierung beträgt 2 000 € im Jahr. Der Großvater wird im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses entlohnt. Die Aufwendungen für das Gehalt betragen monatlich 400 €. Darin sind noch nicht die pauschalen Abgaben an die Minijob-Zentrale i.H.v. 20 € monatlich enthalten.
Es handelt sich um ein berücksichtigungsfähiges Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Kind ist auch haushaltszugehörig. Das Kind hat das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet. Es handelt sich um begünstigte Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung des Kindes, soweit sie auf die Betreuungsleistungen entfallen. Die Aufwendungen an einen Angehörigen sind nur dann absetzbar, wenn eine eindeutige vertragliche Vereinbarung vorliegt, die tatsächlich durchgeführt wird und die Leistungen nicht üblicherweise in der Familie unentgeltlich erbracht werden, was im vorliegenden Fall zu bejahen ist, da schriftliche Vereinbarungen bestehen und die Abrechnung im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses erfolgt. Zu den begünstigten abziehbaren Aufwendungen zählen der Arbeitslohn i.H.v. 4 800 € sowie die hierzu gezahlten pauschalen Abgaben i.H.v. 240 €. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Fahrtkosten zur Betreuungsperson sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG nicht begünstigt. Die Gehaltsreduzierung stellt ebenso kein Aufwand i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG dar. Es sind 3 360 € (5 040 € × 2/3) als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzusetzen, da der Höchstbetrag von 4 000 € nicht ausgeschöpft wurde.
Beispiel 2 (Fortführung):
Als der Großvater aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr auf das Kind aufpassen kann, beschäftigen die Eltern ganzjährig eine Haushaltshilfe, deren Aufgabe lt. schriftlichem Arbeitsvertrag neben der Betreuung des Kindes auch die Erledigung von Hausarbeiten (Reinigung, Wäsche etc.) ist (unstrittiger Anteil 50 %). Die Haushaltshilfe wird im Rahmen eines sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses monatlich mit 750 € netto entlohnt. An Lohnsteuer und SolZ haben die Eltern 5 € sowie einen ArbN-Anteil zur Sozialversicherung von 195 € einbehalten und bezahlt (monatlich). Der ArbG-Anteil betrug hierbei monatlich 185 €.
Lösung 2 (Fortführung):
Zu den Aufwendungen zählen der Arbeitslohn i.H.v. 9 000 € sowie die hierzu gezahlten Steuern, ArbN- und ArbG-Anteile i.H.v. 4 620 €, somit insgesamt 13 620 €. Allerdings stellen nur die auf die Betreuung des Kindes angefallenen Kosten Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG dar. Es ist somit eine Aufteilung der Aufwendungen vorzunehmen, so dass nur die Hälfte der Aufwendungen auf § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG entfällt (6 810 €). Es sind 4 000 € als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzusetzen, da der Höchstbetrag ausgeschöpft wird (6 810 × 2/3 &equals; 4 540 €)). Die restlichen Aufwendungen können nach § 35a Abs. 2 EStG angesetzt werden. Nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ist hierbei zu beachten, dass eine Steuerermäßigung ausscheidet, wenn die Aufwendungen bereits als Sonderausgaben berücksichtigt worden sind. Dabei ist unerheblich, ob die Sonderausgaben tatsächlich abgezogen werden konnten, was bedeutet, dass der den Höchstbetrag übersteigende Anteil nicht nach § 35a EStG zum Abzug gebracht werden kann.
Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 7.1.2016, 6 K 1546/13, entschieden, dass Kosten für die Schulverpflegung der Kinder nicht nach § 35a EStG als haushaltsnahe Dienstleistung abziehbar sind. Zur Begründung führt das FG aus, dass die Aufwendungen für die Verpflegung von Kindern bereits durch den Kinderfreibetrag abgegolten seien. Außerdem sei die Verpflegung der Kinder in der Schule funktional nicht dem Haushalt des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Der Kläger hatte vorgetragen, die Schulspeisung werde im Umsatzsteuerrecht als einheitliche Dienstleistung behandelt. Dies sei auch im Einkommensteuerrecht zu beachten, so dass keine Aufteilung der Kosten in Lohn- und Sachkosten erforderlich sei. Ferner sei die Dienstleistung haushaltsnah, denn nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880) gelte insofern ein funktionaler Nähebegriff und funktional gehöre das Mittagessen zum Bereich des Haushalts. Darüber hinaus hat das FG Sachsen entschieden, dass Aufwendungen für Ferienaufenthalte der Kinder keine Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG darstellen. Da das FG keine Revision zugelassen hatte, hat der Kläger Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, welche beim BFH unter dem Aktenzeichen III B 20/16 geführt wird.
2.3. Aufwendungen/Anrechnung von Betreuungsgeld
2.3.1. Aufwendungen
Zu den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen zählen Ausgaben in Geld oder Geldeswert (Wohnung, Kost, Waren, sonstige Sachleistungen) einschließlich Erstattungen an die Betreuungsperson zur Begleichung der eigenen Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten), soweit sie in der Rechnung oder im Vertrag gesondert aufgeführt werden. Eigene Aufwendungen des Abzugsberechtigten, z.B. für Fahrten des Kindes zur Betreuungsperson, dürfen nicht berücksichtigt werden. Entgangene Einnahmen, z.B. eine Gehaltsreduzierung, die dadurch entsteht, dass der Steuerpflichtige seine Arbeitszeit zugunsten der Betreuung seines Kindes kürzt, stellen keinen Aufwand i.S.d. EStG dar und dürfen somit auch bei den Kinderbetreuungskosten nicht angesetzt werden.
Das FG Baden-Württemberg hat die Abzugsfähigkeit eines Fahrtkostenersatzes bejaht, wenn der Fahrtkostenersatz bei ansonsten unentgeltlicher Kinderbetreuung an die Mütter der Kläger gezahlt wird (FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.5.2012, 4 K 3278/11; Revision zugelassen). Streitig war, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f EStG (a.F.) abzugsfähig sind.
Bei Beschäftigung von Kinderpflegern oder -pflegerinnen, Kinderschwestern, Erziehern oder Erzieherinnen gehören zu den Kinderbetreuungskosten sowohl die (Lohn-)Entgelte, die diesen zu zahlen sind, als auch der in diesem Zusammenhang zu erstattende Auslagenersatz, wie z.B. das Fahrgeld, um zum Haushalt der Eltern (Ort, an dem die Betreuungsleistung erbracht wird) zu gelangen.
2.3.2. Anrechnung von Betreuungsgeld
Die OFD Niedersachsen nimmt im Schreiben vom 27.4.2015, S 2221b – 1 – St 236, Stellung zur Anrechnung des Betreuungsgeldes nach § 4a BEEG:
Anspruch auf Betreuungsgeld nach § 4a Abs. 1 BEEG haben Eltern, die ihr Kind zu Hause betreuen und Eltern, deren Kind in einer Einrichtung/Pflegestelle betreut wird, für die kein Anspruch auf Leistungen nach § 24 Abs. 2 i.V.m. §§ 22 bis 23 SGB VIII besteht.
Können Eltern ihr Kind wegen einer schweren Krankheit, Schwerbehinderung oder Tod der Eltern nicht betreuen, haben Berechtigte gleichwohl Anspruch auf Betreuungsgeld, wenn für das Kind im Monat durchschnittlich nicht mehr als 20 Wochenstunden Leistungen nach § 24 Abs. 2 i.V.m. §§ 22 bis 23 SGB VIII in Anspruch genommen werden (§ 4a Abs. 2 BEEG). §§ 22 bis 24 SGB VIII regeln den Anspruch auf Förderung von Kindern in Tageseinrichtungen und in Kindertagespflege. Grundsätzlich schließen sich Betreuungsgeld und eine Kinderbetreuung nach §§ 22 bis 24 SGB VIII gegenseitig aus. Das Betreuungsgeld wird nur in solchen Fällen weiter gewährt, die in § 4a Abs. 2 BEEG ausdrücklich genannt sind. Ist das der Fall, entstehen bei Weiterbezug des Betreuungsgeldes vom Grundsatz her nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten für eine Einrichtung i.S.d. §§ 22 bis 24 SGB VIII. Nach Abstimmung auf Bund-Länderebene wurde beschlossen, dass das gezahlte Betreuungsgeld, obwohl eine staatliche Betreuung vorliegt, nicht auf die als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Kinderbetreuungskosten anzurechnen ist. Entsprechendes gilt bei Erhalt des Betreuungsgeldes und gleichzeitiger – zeitweiser – Betreuung der Kinder durch andere Personen (Au-Pair, im Haushalt angestellte Kinderfrau, private Kinderbetreuungseinrichtung). In diesen Fällen wird kein staatlicher Kinderbetreuungsplatz i.S.d. §§ 22 bis 24 SGB VIII in Anspruch genommen, so dass der eigentliche Zweck des BEEG erfüllt ist.
2.3.3. Betreuende Person
Erbringen Angehörige die Kinderbetreuungsleistungen, ist eine steuerliche Anerkennung nur möglich, wenn die Vereinbarungen dem sog. Fremdvergleich standhalten. Danach wird das Dienstleistungsverhältnis nur anerkannt, wenn es wie unter Fremden üblich zivilrechtlich wirksam vereinbart und durchgeführt wird. Bei den Leistungen zur Kinderbetreuung kommt als weitere Voraussetzung hinzu, dass es sich um Leistungen handeln muss, die nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. In folgenden Fällen können Aufwendungen daher nicht anerkannt werden:
Aufwendungen für eine Lebenspartnerin und Mutter, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt und vereinbarungsgemäß hauswirtschaftliche Tätigkeiten einschließlich der Kinderbetreuung verrichtet,
Aufwendungen für eine Betreuungsperson, die mit dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder einer Lebenspartnerschaft zusammenlebt,
Leistungen einer Person, die für das betreute Kind Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag, Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf) oder auf Kindergeld hat.
2.4. Haushaltszugehörigkeit des Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG
Die → Haushaltszugehörigkeit des Kindes, sofern eine Verantwortung sowohl für das materielle als auch immaterielle Wohl gesorgt wird, liegt beim jeweiligen Elternteil in folgenden Fällen vor:
Das Kind lebt dauerhaft in der Wohnung des jeweiligen Elternteils; unschädlich ist eine vorübergehende, auswärtige Unterbringung mit der Einwilligung des jeweiligen Elternteils.
Das Kind lebt mit dem jeweiligen Elternteil zusammen in einer Wohnung der Eltern, Schwiegereltern oder in einer Wohngemeinschaft mit Dritten.
Eine Heimunterbringung des Kindes ist unschädlich, sofern die Wohnverhältnisse in der Familienwohnung die speziellen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigen und es sich im Haushalt dieses Elternteils regelmäßig aufhält.
Bei nicht zusammenlebenden Elternteilen ist das Kind zu demjenigen Elternteil als haushaltszugehörig anzusehen, bei dem es gemeldet ist. Als Indiz für die Haushaltszugehörigkeit gilt die Auszahlung des Kindergeldes.
Die Aufwendungen müssen zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen. Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG sind Kinder, die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind, sowie Pflegekinder, mit denen der Steuerpflichtige durch eine familienähnliche, auf längere Dauer angelegte Beziehung verbunden ist, sofern er diese Kinder nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat, und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht. Ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern des Pflegekindes besteht dabei dann nicht mehr, wenn die familiären Bindungen – abgesehen von gelegentlichen Besuchen – auf Dauer aufgegeben sind.
Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt werden, da es sich insoweit nicht um Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG handelt (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 15).
2.5. Abzugsberechtigter Personenkreis
Die Unterscheidung nach erwerbsbedingten und nicht erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten entfällt. Auf die persönlichen Anspruchsvoraussetzungen bei den steuerpflichtigen Eltern kommt es nach der Einführung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) nicht mehr an, so dass alle Elternteile grds. ausnahmslos von der Begünstigung betroffen sind, sofern sie Aufwendungen für begünstigte Dienstleistungen eines haushaltszugehörigen Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG getragen haben. Trifft dies auf beide Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen.
2.6. Höchstbetrag
Kinderbetreuungskosten sind i.H.v. zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind und Kalenderjahr abziehbar. Bei dem Höchstbetrag handelt es sich um einen Jahresbetrag, so dass eine zeitanteilige Aufteilung nicht stattfindet, wenn die Tatbestandsmerkmale nur für einen Teil des Jahres vorliegen (z.B. bei nicht ganzjähriger Zahlung, Eintreten des 14. Lebensjahres). Der Höchstbetrag gilt je Kind, so dass er grundsätzlich bis zu einem Höchstbetrag von 2 000 € bei jedem Elternteil berücksichtigt werden kann, sofern beide Elternteile Aufwendungen getragen haben. Ist das zu betreuende Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der Höchstbetrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. Die für die einzelnen Staaten in Betracht kommenden Kürzungen ergeben sich aus der Ländergruppeneinteilung, die durch BMF-Schreiben bekannt gemacht wird, zuletzt durch BMF-Schreiben vom 4.10.2011 (BStBl I 2011, 961).
2.7. Kindergartenzuschüsse
Vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. Sachleistungen, die darüber hinausgehen, sind mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Handelt es sich um Barzuwendungen, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung des Zuschusses nachzuweisen. Soweit die Arbeitgeberleistungen steuerfrei sind, mindern sie die als Sonderausgaben abziehbaren Kinderbetreuungskosten. Die Beschränkung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.
Die Steuerbefreiung der Kindergartenzuschüsse setzt Folgendes voraus:
Das Kind darf nicht schulpflichtig sein. Der Zuschuss ist nur dann steuer- und sozialversicherungsfrei, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Eine Lohnumwandlung ist nicht möglich. Dem Arbeitgeber muss nachgewiesen werden, dass die Zuschüsse auch für die Kindergartengebühren verwendet werden. Der Arbeitgeber hat diesen Nachweis zum Lohnkonto zu nehmen. Es spielt für die Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit keine Rolle, welcher Elternteil die Aufwendungen trägt. So kann auch der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Ehegatte die Aufwendungen tragen. Möglich ist aber auch, dass der Arbeitgeber den Zuschuss direkt an die Kinderbetreuungseinrichtung zahlt.
Das Finanzgericht Münster entschied mit Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15 L EFG 2017 S. 1598 Nr. 19, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen für Internetnutzung und zu Fahrtkosten des Arbeitnehmers werden auch dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und können mit den gesetzlichen Pauschalsteuersätzen des § 40 Abs. 2 EStG versteuert werden, wenn den Zuschusszahlungen Lohnherabsetzungen vorausgehen. Zuschüsse zu Kinderbetreuungskosten bleiben unter diesen Voraussetzungen steuerfrei gemäß § 3 Nr. 33 EStG (gegen FG Rheinland-Pfalz vom 23.11.2016, 2 K 1180/16, Rev. VI R 21/17).
2.8. Nachweise (BMF vom 14.3.2012, Rz. 20–24)
Der Abzug von Kinderbetreuungskosten setzt nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG voraus,
dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die
Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Ein Nachweis der Aufwendungen hat nur auf Verlangen des Finanzamtes zu erfolgen.
Als Nachweise dienen
eine Rechnung, die allerdings nicht die strengen Formvoraussetzungen des § 14 UStG erfüllen muss,
bei einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis oder einem Minijob der zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer abgeschlossene schriftliche Arbeitsvertrag,
bei Au-pair-Verhältnissen ein Au-pair-Vertrag, aus dem ersichtlich ist, dass ein Anteil der Gesamtaufwendungen auf die Kinderbetreuung entfällt; der verbliebene Anteil kann unter den Voraussetzungen des § 35a EStG angesetzt werden,
eine Quittung, z.B. über Nebenkosten zur Betreuung, wenn die Quittung genaue Angaben über die Art und Höhe der Nebenkosten enthält; ansonsten sind Nebenkosten nur zu berücksichtigen, wenn sie in den Vertrag oder die Rechnung aufgenommen worden sind.
An die Rechnung sind keine besonderen Anforderungen zu stellen. Insbesondere braucht sie nicht den Anforderungen des UstG (§ 14 UStG) zu genügen. D.h., dass die Rechnung z.B. nicht die Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der betreuenden Person oder der Betreuungseinrichtung enthalten muss. Auch muss sie keine laufende Nummer tragen. Sie muss aber die folgenden Bestandteile enthalten:
Vollständiger Name und vollständige Anschrift der leistenden Person oder der Einrichtung, in der das Kind betreut wird (Kindergarten, Kindertagesstätte, Hort usw.),
Umfang und Art der erbrachten Leistungen; das ist besonders wichtig, weil etliche Einrichtungen auch Musik- oder Sportunterricht erteilen, die dafür geleisteten Aufwendungen aber nicht zu den Kinderbetreuungskosten gehören (vgl. hierzu Rn. 40, 41),
Zeitpunkt oder Zeitraum der erbrachten Leistungen oder der Vereinnahmung des Entgelts, der Gebühren oder eines Teils davon.
Die Zahlung hat unbar zu erfolgen. Anerkannte Zahlungsarten sind
Überweisungen per Online-Banking i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,
Begleichung durch Einrichtung eines Dauerauftrages i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,
Teilnahme am (elektronischen) Lastschrifteinzugsverfahrens i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,
Zahlung mittels Verrechnungsscheck i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug,
Teilnahme am EC-Verfahren i.V.m. einem entsprechenden Kontoauszug.
Der Sonderausgabenabzug wird auch dann ermöglicht, wenn der Stpfl. zwar eine Rechnung erhalten, die Zahlung allerdings nicht von seinem Konto, sondern von dem Konto eines Dritten geleistet wurden (abgekürzter Zahlungsweg).
Aus dem Nachweiserfordernis »Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung« folgt, dass Barzahlungen, Baranzahlungen oder Barteilzahlungen sowie die Hingabe von Barschecks nicht anerkannt werden können. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das gilt selbst dann, wenn der Empfang quittiert und die erhaltenen Beträge ordnungsgemäß verbucht worden sind. Eine Nachholung der Überweisung nach zuvor erfolgter Barzahlung wird nicht anerkannt. Grund der strengen Regelung ist, dass bei Betreuungsformen (z.B. Tagesmutter, Betreuung bei Großeltern oder anderen Verwandten) erhebliche Schwarzarbeitsrisiken und Missbrauchsgefahren bestehen, denen der Gesetzgeber entgegentreten durfte; vgl. BFH vom 8.5.2012, III B 2/11.
Mit Urteil vom 20.3.2013 (3 K 12356/12) hat das niedersächsische FG entschieden, dass das Nachweiserfordernis (Erhalt einer Rechnung für die Aufwendungen und Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung) sich ausschließlich auf Dienstleistungen bezieht, für die Rechnungen ausgestellt werden und nicht auf sog. Mini-Jobs. Bei Aufwendungen für sog. Mini-Jobs, für die auch i.R.d. Vorschrift des § 35a Abs. 1 EStG keine unbaren Zahlungen erforderlich sind, haben Stpfl. keine zusätzlichen Nachweise als Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen zu erbringen.
In dem anschließenden Revisionsverfahren bestätigt der BFH (BFH vom 18.12.2014, III R 63/13, BStBl II 2015, 583) die Auffassung: Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes können nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den VZ 2009 und 2010 geltenden Fassung auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigten Betreuungsperson nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen auf ein Konto der Betreuungsperson erfolgt sind.
2.9. Zuordnung der Aufwendungen
2.9.1. Zuordnung der Aufwendungen bei Zusammenveranlagung
Beispiel 3 (vgl. auch Nolte, Kinderbetreuungskosten NWB 2012, 1508, Beispiel 4):
Die zusammen veranlagten Eheleute haben drei Kinder im Alter von zwei, fünf und sieben Jahren. Das siebenjährige, adoptierte Kind geht nach der Schule in einen Hort (Monatsbeitrag einschließlich Verpflegung 180 €, wovon auf die Verpflegung pauschal 50 € entfallen). Die Hortgebühr bezahlt Elternteil 1 (ET 1). Das zweijährige und das fünfjährige Kind gehen in den Kindergarten mit angeschlossener Tagesstätte (Monatsbeitrag für beide zusammen einschließlich Verpflegung 720 €; auf die Verpflegung entfällt für beide pauschal 200 €). Die Kindergartenbeiträge bezahlt Elternteil 2 (ET 2).
Es handelt sich um drei berücksichtigungsfähige Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Kinder sind auch haushaltszugehörig. Die Kinder haben das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet. Es handelt sich um begünstigte Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung der Kinder, soweit sie auf die Betreuungsleistungen und nicht auf die Verpflegung entfallen. Der Sonderausgabenabzug ist wie folgt zu berechnen:
(180 € ./. 50 €) × 12 Monate &equals;
(720 € ./. 200 €) × 12 Monate &equals;
Die Ehegatten können 2/3 der Aufwendungen und somit 5 200 € (7 800 € × 2/3) als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG da der Höchstbetrag von 12 000 € nicht ausgeschöpft wird. Es ist ohne Bedeutung, wer von den beiden die Aufwendungen getragen hat, da eine Zusammenveranlagung gewählt wurde.
2.9.2. Zuordnung der Aufwendungen bei getrennter Veranlagung (bis VZ 2012)/Einzelveranlagung (ab VZ 2013)
Die Sonderausgaben sind sowohl bei der getrennten Veranlagung gem. § 26a EStG bis VZ 2012 als auch bei der Einzelveranlagung gem. § 26a EStG ab VZ 2013 demjenigen zuzurechnen, der die Aufwendungen getragen hat. Trifft dies auf beide Ehegatten zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Ehegatten einvernehmlich gegenüber dem Finanzamt eine anderweitige Aufteilung des Höchstbetrages wählen. Abweichend davon können die Kinderbetreuungskosten aus Billigkeitsgründen auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten von diesen jeweils zur Hälfte abgezogen werden. Der Abzug ist dabei bei jedem Ehegatten auf den hälftigen Abzugshöchstbetrag beschränkt.
Bei der Einzelveranlagung ab 2013 ist hierbei allerdings zu beachten, dass der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, in begründeten Fällen ausreichend zum Abzug der Kinderbetreuungskosten ist (BMF vom 14.3.2012, IV C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 25–27).
Beispiel 4 (vgl. auch Merker, Kinderbetreuungskosten, Steuer & Studium 2013, 9):
Die Ehegatten A und B haben für ihr fünf Jahre altes Kind in 2012 begünstigte Kinderbetreuungskosten i.H.v. 1 500 € im Monat aufgewendet. Diese Aufwendungen wurden von A und B im Verhältnis 70 : 30 getragen. Die Ehegatten beantragen die getrennte Veranlagung.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG können 2/3 von 18 000 €, höchstens 4 000 €, als Sonderausgaben abgezogen werden.
1. Abzugsmöglichkeit
Aufgrund der Tatsache, dass beide Ehegatten Aufwendungen getragen haben, kann jeder Ehegatte seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen:
A: 70 % von 4 000 € &equals; 2 800 €, höchstens 2 000 € &equals; 2 000 €
B: 30 % von 4 000 € &equals; 1 200 €
Das gesamte Abzugsvolumen beträgt in diesem Fall 3 200 €.
Wenn die Ehegatten gemeinsam einen übereinstimmenden Antrag stellen, können sie die Aufwendungen jeweils zur Hälfte abziehen. In diesem Fall ist der Abzug bei jedem Ehegatten auf den hälftigen Abzugshöchstbetrag begrenzt. Dann würde sich folgendes Abzugsvolumen ergeben:
A: 50 % von 4 000 €, höchstens 2 000 € &equals; 2 000 €
B: 50 % von 4 000 €, höchstens 2 000 € &equals; 2 000 €
Das gesamte Abzugsvolumen beträgt in diesem Fall 4 000 €.
3. Abzugsmöglichkeit
Es besteht für die Ehegatten die Möglichkeit, den Abzugshöchstbetrag auf übereinstimmenden Antrag hin anderweitig aufzuteilen. So wird in der folgenden Berechnung unterstellt, dass A die Kinderbetreuungskosten geltend machen kann, die er getragen hat. Das würde zu folgendem Abzugsvolumen führen:
A: 70 % von 4 000 € &equals; 2 800 €
Eine andere mögliche Aufteilung bei dieser Variante würde sich ergeben, wenn B die Kinderbetreuungskosten geltend machen soll, die sie getragen hat: 30 % von 18 000 € &equals; 5 400 €, davon 2/3 &equals; 3 600 €. Die Ehegatten beantragen wiederum, den Höchstbetrag zwischen ihnen entsprechend aufzuteilen:
A: 400 €
B: 3 600 €
Es handelt sich um das Jahr 2013.
Da beide Ehegatten Aufwendungen getragen haben, kann jeder Ehegatte seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Das würde zu folgendem Ergebnis führen:
Die Ehegatten können auf gemeinsamen Antrag hin die Aufwendungen jeweils zur Hälfte abziehen. In diesem Fall ist der Abzug bei jedem Ehegatten auf den hälftigen Abzugshöchstbetrag begrenzt. Es würde sich folgendes Abzugsvolumen ergeben:
Die Ehegatten können den Abzugshöchstbetrag auf übereinstimmenden Antrag hin anderweitig aufteilen. In der folgenden Berechnung wird dabei unterstellt, dass A die Kinderbetreuungskosten geltend machen kann, die er getragen hat. Das würde zu folgendem Abzugsvolumen führen:
Eine andere mögliche Aufteilung bei dieser Variante würde sich ergeben, wenn B die Kinderbetreuungskosten geltend machen soll, die sie getragen hat, das sind 30 % von 18 000 € &equals; 5 400 €, davon 2/3 &equals; 3 600 €. Die Ehegatten beantragen wiederum den Höchstbetrag zwischen ihnen entsprechend aufzuteilen:
2.9.3. Zuordnung der Aufwendungen im Fall von nicht verheirateten, dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten
Die Sonderausgaben sind demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Haben beide Elternteile die Aufwendungen getragen, so kann jeder Ehegatte nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen, falls keine andere, einvernehmliche abweichende Aufteilung beantragt wird. Ausgeschlossen ist der Abzug allerdings bei demjenigen Ehegatten, wenn der andere Ehegatte den Betreuungsvertrag abschließt und das Entgelt von seinem Konto zahlt. In diesem Fall können die Aufwendungen weder ganz noch anteilig dem anderen als Aufwand zugerechnet werden (BFH Urteil vom 25.11.2010, BStBl II 2011, 450).
2.10. Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Sonderausgaben zu berücksichtigende Betrag auf das nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendige und angemessene Maß zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2010 enthält das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.11.2013, BStBl I 2013, 1462.
2.11. Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten
Liegen bei Kinderbetreuungskosten die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung als Sonderausgaben nicht vor, kommt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 14.3.2012, C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 30).
Fallen Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach unter die Regelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, kommt ein Abzug nach § 35a EStG nicht in Betracht (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für den Betrag, der zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen übersteigt, als auch für alle Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4 000 € je Kind übersteigen.
2.12. Regelung für abweichende Wirtschaftsjahre
Aufwendungen für die Betreuung des Kindes können bis zum 31.12.2011 mit dem zeitanteiligen Höchstbetrag wie Betriebsausgaben angesetzt werden. Für Aufwendungen ab dem 1.1.2012 kann nur noch ein Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG angesetzt werden (BMF vom 14.3.2012, C 4 – S 2221/07/0012 :012, Rz. 31).
2.13. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer
Ab dem VZ 2012 entfällt für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die Möglichkeit Kinderbetreuungskosten steuerlich geltend zu machen, da der neu eingeführte § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer anwendbare Vorschrift in § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht aufgenommen wurde.
2.14. Vergleich der Regelung bis 2011 mit der Regelung ab 2012
Im Vergleich sehen die beiden Regelungen wie folgt aus:
Regelung bis einschließlich 2011
Regelung ab 2012
§ 9c Abs. 1 EStG
§ 9c Abs. 2 Satz 1–3 EStG
§ 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
für die Dienstleistung zur Betreuung
Erwerbstätigkeit des Alleinerziehenden
in Ausbildung, behindert oder krank
Zusammenlebende:
Erwerbstätigkeit beider
beide in Ausbildung, behindert oder krank
Elternteil 1 erwerbstätig, Elternteil 2 in Ausbildung, behindert oder krank
zum Haushalt zugehöriges Kind gem. § 32 Abs. 1 EStG
3–6 Jahre (Kindergartenkinder)
2/3 der Aufwendungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten, max. 4 000 € je Kind
2/3 der Aufwendungen, max. 4 000 € je Kind
Abb.: Überblick über die Änderungen durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 bzgl. Kinderbetreuungskosten
2.15. Prüfschema zum Abzug von Kinderbetreuungskosten
Inwiefern Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können, lässt sich folgendem Prüfschema entnehmen:
Aufwendungen für ein berücksichtigungsfähiges Kind i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG?
Ist das Kind haushaltszugehörig ?
Hat das Kind das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet (bei Behinderung das 25. Lebensjahr)?
Handelt es sich um Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung?
Liegen die Nachweise (Rechnungen) für die Aufwendungen vor und ist die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt?
Sind alle Voraussetzungen erfüllt, liegen Kinderbetreuungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG; Ansatz i.H.v. 2/3 der Aufwendungen, max. 4 000 € je Kind
Sind eine oder mehrere dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, stellen die Aufwendungen Lebenshaltungskosten dar (§ 12 Nr. 1 EStG); evtl. ist eine Berücksichtigung nach § 35a EStG möglich
Abb.: Prüfschema zum Abzug von Kinderbetreuungskosten
2.16. Die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren
Auf Antrag des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers kann das Finanzamt einen vom Arbeitslohn insgesamt abzuziehenden Freibetrag ermitteln, u.a. wenn die Sonderausgaben einschließlich möglicher Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG den Sonderausgabenpauschbetrag von 36 € übersteigen (§ 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG).
3. Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 EStG bis 31.12.2011
Durch die Einführung »erwerbsbedingter« Kinderbetreuungskosten soll die Vereinbarkeit der Kinderbetreuung mit der Erwerbstätigkeit verbessert werden (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 23 bis 29). Die Erwerbstätigkeit des Stpfl. muss ursächlich dafür sein, dass Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung des Kindes anfallen. Die Ursächlichkeit der Kinderbetreuungskosten wird bei Vorliegen einer Erwerbstätigkeit unterstellt (Schmidt/Glanegger, EStG § 4f Rz. 5).
Der BFH hat mit Urteilen vom 9.2.2012 (III R 67/09, BStBl 2012, 567), vom 5.7.2012 (III R 80/09, BStBl II 2012, 816) und vom 14.11.2013 (III R 18/13, BStBl II 2014, 383) entschieden, dass die für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011 geltenden Regelungen zur beschränkten Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten verfassungsgemäß sind. Die 2. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG hat mit Beschluss vom 7.5.2014 (2 BvR 2354/12) die gegen das Urteil des BFH vom 5.7.2012 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen. Sämtliche am 3.11.2014 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkommensteuer sowie gegen gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für die Veranlagungs- bzw. Feststellungszeiträume 2006 bis 2011 werden mittels einer sog. Allgemeinverfügung zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die begrenzte Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten verstoße gegen das Grundgesetz. Darauf weist aktuell das Bundesfinanzministerium hin.
Mit Urteil vom 15.12.2016, 4 K 651/15 entschied das FG Nürnberg, dass die die Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen nach § 9c Abs. 1 EStG auf Betreuungsaufwendungen für Kinder, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, nicht gegen Art. 6 GG oder Art. 3 GG verstößt. Die Grenzziehung mit dem 14. Lebensjahr entspricht der Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Kinder unter dem Jugendalter, für die Kinderbetreuungskosten wegen ihres Alters zwangsläufig anfallen. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, eine allen Einzelfällen gerecht werdende, optimale Berücksichtigungsfähigkeit herzustellen. Er war ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich berechtigt, den Abzug auf die typischen Fälle zu beschränken, in denen Kinderbetreuungskosten zwangsläufig anfallen.
3.2. Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG im Einzelnen
Die folgenden Tatbestandsmerkmale müssen erfüllt sein:
Aufwendungen für Dienstleistungen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 1 bis 9) zur Betreuung. Berücksichtigt werden können z.B.:
die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben.
Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe-, Fremdsprachenunterricht), für Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis-, Reitunterricht) werden nicht nach § 4f EStG berücksichtigt (§ 9c Abs. 3 Satz 1 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 6).
Mit Urteil vom 19.4.2012 (III R 29/11) hat der BFH entschieden, dass die Gebühren für die Betreuung eines Kindes in einer deutsch-französischen Kita in voller Höhe als Kinderbetreuungskosten abgezogen werden können. Der vom pädagogischen Konzept der Einrichtung vorgesehene Einsatz sog. französischer Sprachassistentinnen, die den Kindern im Rahmen der Betreuung erste Kenntnisse der französischen Sprache vermittelten, stellt weder einen steuerlich nicht begünstigten Sprachunterricht dar noch handelt es sich um eine ebenso vom Abzug ausgeschlossene »Vermittlung besonderer Fähigkeiten«.
Das FG Baden-Württemberg hat die Abzugsfähigkeit eines Fahrtkostenersatzes bejaht, wenn der Fahrtkostenersatz bei ansonsten unentgeltlicher Kinderbetreuung an die Mütter der Kläger gezahlt wird (FG Baden-Württemberg Urteil vom 9.5.2012, 4 K 3278/11; Revision zugelassen). Streitig war, ob Fahrtkostenersatz, den die Kläger ihren Müttern für Fahrten bezahlt haben, die im Zusammenhang mit der von ihnen geleisteten Betreuung des Sohnes angefallen sind, als erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten gemäß § 4f EStG abzugsfähig sind.
Die Aufwendungen müssen wegen einer Erwerbstätigkeit des Stpfl. angefallen sein.
Ein Stpfl. ist erwerbstätig, wenn er einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeit nachgeht (BFH Urteil vom 16.5.1975, VI R 143/73, BStBl II 1975, 537). Allein die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen oder z.B. aus Renten reicht nicht aus; die Erwerbstätigkeit muss den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft des Stpfl. erfordern (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 23). Ein Studium ist keine Erwerbstätigkeit. Heimarbeit und Aushilfstätigkeit i.S.d. § 40a EStG sind Erwerbstätigkeit. Bei einem Minijob oder einer nicht sozialversicherungspflichtigen Tätigkeit kann es sich um eine Erwerbstätigkeit i.S.d. Gesetzes handeln. Bei einer Arbeitszeit von mindestens zehn Stunden pro Woche kann davon ausgegangen werden, dass die Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt anfallen.
Wird die Erwerbstätigkeit unterbrochen, z.B. durch Arbeitslosigkeit, so können auch die während der Zeit der Unterbrechung entstandenen Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden, längstens jedoch für einen zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 24). Nach Ablauf der vier Monate sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG nicht mehr erfüllt. Die Kinderbetreuungskosten können unter den Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Mit Urteil vom 12.10.2011 (7 – K – 2296/11) hat sich das FG Düsseldorf mit der Frage beschäftigen dürfen, inwiefern Kinderbetreuungskosten im Hinblick auf die zukünftige Aufnahme einer Tätigkeit berücksichtigt werden dürfen. Im zu beurteilenden Sachverhalt war der Kläger ganzjährig berufstätig, die Ehefrau von Januar bis September arbeitslos, hatte sich aber durchgängig um die Aufnahme einer Tätigkeit bemüht. Der Betreuungsvertrag für die Kinder war allerdings nur jeweils zum Schuljahresende kündbar. Ab Oktober war die Klägerin dann im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses wieder berufstätig. Das Finanzamt versagte die Berücksichtigung der Aufwendungen, weil der Unterbrechungszeitraum von vier Monaten überschritten wurde. Der Auffassung widersprach das Finanzgericht, weil es die Aufwendungen für die Kinderbetreuung für den gesamten Zeitraum der Arbeitslosigkeit als durch die Erwerbstätigkeit der Eltern veranlasst einstufte. Das Finanzgericht erkannte einen engen wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen den Betreuungsaufwendungen, die der Klägerin in der Zeit der Arbeitslosigkeit und Arbeitssuche von Januar bis September entstanden waren, und der ab Oktober eingegangenen beruflichen Tätigkeit, begründet durch die Tatsache, dass für den Fall einer Wiederaufnahme der Berufstätigkeit bei Kündigung des Betreuungsvertrages eine ganztägige Betreuung des Kindes nicht sichergestellt wäre.
Mit Urteil vom 20.12.2012 (14 K 1455/11 E) stellt das FG Düsseldorf klar, dass die bloße Vermögensverwaltung durch einen Elternteil in Gestalt der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften keine Erwerbstätigkeit i.S.d. § 4f EStG darstellt.
Nach dem Urteil des BFH vom 14.4.2016 (III R 23/14) können Kinderbetreuungskosten auch dann nach § 9c Abs. 1 EStG 2009 a.F. »wie Werbungskosten« abgezogen werden, wenn sie durch eine erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sind. Die Kläger sind Eltern eines im September 2002 geborenen Sohnes und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2009 erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die Klägerin war im gesamten Jahr arbeitslos. Seit Anfang 2010 ist die Klägerin aufgrund einer im Oktober 2009 erhaltenen Stellenzusage wieder erwerbstätig. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger Kinderbetreuungskosten i.H.v. 1 869 € geltend, die sie im Klageverfahren auf 1 917 € erhöhten. Das FA setzte die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten fest, weil nicht beide Elternteile erwerbstätig waren. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in allen Instanzen Erfolg. Der BFH begründete das Urteil wie folgt: Der Abzug von Werbungskosten setzt lediglich voraus, dass sie durch den Beruf oder die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind. Aufwendungen sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Werbungskosten können auch dann abgezogen werden, wenn sie nach Beendigung einer Tätigkeit anfallen, durch die Überschusseinkünfte erzielt werden; der Grund für die Aufwendungen muss dann jedoch bereits zu dem Zeitpunkt gelegt sein, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde. Werbungskosten können auch durch eine künftige, erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sein (sog. vorweggenommene Werbungskosten). Der Grundsatz, dass die Veranlassung durch eine bereits beendete oder eine erst angestrebte Tätigkeit für den Abzug von Werbungskosten genügt, gilt auch dann, wenn der Gesetzgeber Aufwendungen, die wie Kinderbetreuungskosten sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind, nicht »als« Werbungskosten einstuft, sondern zum Abzug »wie Werbungskosten« zulässt. § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG setzt zwar für den Fall des Zusammenlebens der Elternteile voraus, dass beide Elternteile erwerbstätig sind. Dies ist aber nicht so zu verstehen, dass eine Erwerbstätigkeit von beiden Elternteilen in demselben Zeitraum ausgeübt werden muss, in dem die Kinderbetreuung stattfindet.
Die Aufwendungen müssen zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen.
Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt werden, da es sich insoweit nicht um Kinder i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG handelt (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 12).
Das Kind gehört zum Haushalt des Stpfl. (→ Haushaltszugehörigkeit und BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 10 bis 12).
ist wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande sich selbst zu unterhalten.
Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) werden behinderte Kinder ab dem Veranlagungszeitraum 2007 nur noch berücksichtigt, wenn die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist. Weder die Behinderung selbst noch die Vollendung des 25. Lebensjahres müssen zeitlich in den Veranlagungszeitraum 2007 fallen. Kinder, die vor dem 1.1.2007 in der Zeit zwischen der Vollendung des 25. und 27. Lebensjahres eine Behinderung erlitten haben, werden auch im Veranlagungszeitraum 2007 und darüber hinaus berücksichtigt (§ 52 Abs. 12c Satz 2 und Abs. 24 EStG). Dies gilt auch für die Anwendung des § 9c EStG (§ 52 Abs. 23f EStG). Weitere Einzelheiten zur Berücksichtigung von Kindern nach der Übergangsregelung s. → Kinder.
Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen sein (§ 9c Abs. 3 Satz 3 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 20 bis 22). Mit Urteil vom 20.3.2013 (3 K 12356/12) hat das niedersächsische FG entschieden, dass Nachweiserfordernis (Erhalt einer Rechnung für die Aufwendungen und Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung) sich ausschließlich auf Dienstleistungen bezieht, für die Rechnungen ausgestellt werden und nicht auf sog. Mini-Jobs. Bei Aufwendungen für sog. Mini-Jobs, für die auch im Rahmen der Vorschrift des § 35a Abs. 1 EStG keine unbaren Zahlungen erforderlich sind, haben Stpfl. keine zusätzlichen Nachweise als Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen zu erbringen. In dem anschließenden Revisionsverfahren bestätigt der BFH (Urteil vom 18.12.2014, III R 63/13, BStBl II 2015, 583) die Auffassung: Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes können nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den VZ 2009 und 2010 geltenden Fassung auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigten Betreuungsperson nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen auf ein Konto der Betreuungsperson erfolgt sind.
Es ist verfassungsgemäß, dass der Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längerfristige Erkrankung, Behinderung u.Ä.) abhängig gemacht wird. Auch bei zusammenlebenden Eltern mit drei unter vierjährigen Kindern muss keine zwangsläufige Fremdbetreuungsnotwendigkeit angenommen werden (BFH Urteil vom 14.11.2013, III R 18/13; veröffentlicht am 12.3.2014). In dem Urteil erzielte der Kläger u.a. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Die Klägerin ist ausgebildete Ärztin, war jedoch nicht erwerbstätig. Im Streitjahr 2008 hatten die verheirateten Kläger verschiedene Aufwendungen (u.a. Au-Pair-Kosten) für die Fremdbetreuung ihrer drei Kleinkinder zu tragen. Mit ihrer Klage begehrten sie, die angefallenen Au-Pair-Kosten in voller Höhe und damit auch insoweit zu berücksichtigen, als diese Aufwendungen nach Maßgabe der im EStG normierten Vorschriften nicht abzugsfähig waren.
3.3. Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Veranlagungsschema
Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, können die Betreuungsaufwendungen i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind bei der Ermittlung der Einkünfte wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) berücksichtigt werden.
Mit Urteil vom 9.2.2012 (III R 67/09, BStBl II 2012, 567) hat der BFH entschieden, dass die in §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) enthaltene Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4 000 € je Kind nicht gegen das Grundgesetz verstößt. Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 26.10.2009 (6 K 123/09, LEXinform 5009471) sind die gesetzlichen Regelungen zur Gewährung von Kinderbetreuungskosten nicht verfassungswidrig. Gegen das Urteil wurde beim BFH unter dem Az. III R 80/08 Revision eingelegt (LEXinform 0927408). Der BFH wird die Frage zu klären haben, ob die mit dem Gesetz zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) und dem Steueränderungsgesetz vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) neugeordnete Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei nur einem erwerbstätigen Ehegatten (§§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 und 5 EStG) verfassungswidrig ist.
Nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sind die Kinderbetreuungskosten neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu berücksichtigen. Die Kinderbetreuungskosten können auch zusätzlich zu einer Betriebsausgabenpauschale (H 18.2 EStH) berücksichtigt werden. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten kann auch zu einem Verlust führen und den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) mindern. Bei einer gesonderten sowie einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sind die Kinderbetreuungskosten in die Feststellung der Einkünfte mit einzubeziehen und dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.
Unter Berücksichtigung der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten ist die Einkunftsermittlung m.E. wie folgt durchzuführen:
Betriebsausgaben/Pauschale
vorläufiger Gewinn/Verlust lt. § 4 Abs. 3-Rechnung
vorläufiger Gewinn lt. Betriebsvermögensvergleich
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten (§ 9c Abs. 1 EStG)
Gewinn/Verlust der jeweiligen Gewinneinkunftsart
Abb.: Einkünfteermittlung inkl. Kinderbetreuungskosten
Die negativen Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, gehen in den Verlustvor- oder -rücktrag.
Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewinn als maßgeblicher Gewerbeertrag für die Berechnung der GewSt zugrunde zu legen.
Nach dem Urteil des FG Hamburg (FG Hamburg Urteil vom 16.5.2017, 2 K 75/16) richtet sich die Berücksichtigung von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten ausschließlich nach § 9c EStG a.F.; eine Berücksichtigung des den Höchstbetrag von 4 000 € übersteigenden Betrags mit Verweis auf eine doppelte Haushaltsführung gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG kommt nicht in Betracht. Geklagt hatte eine Steuerberaterin, die die Kinderbetreuungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung veranlasst sah.
3.4. Zuordnung der Aufwendungen
Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages findet nicht statt (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 18).
Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsquelle zu berücksichtigen, durch die sie verursacht worden sind. Sind die Kinderbetreuungskosten durch mehrere Einkunftsquellen verursacht, ist aus Vereinfachungsgründen der Aufteilung der Aufwendungen durch den Stpfl. oder der Zuordnung zu einer Einkunftsquelle zu folgen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 18).
3.5. Die Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren
Die Kinderbetreuungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit können bereits im Rahmen des LSt-Ermäßigungsverfahrens als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden (§ 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Mindestgrenze des § 39a Abs. 2 Satz 4 EStG (600 €) ist zu beachten (→ Lohnsteuerermäßigungsverfahren).
3.6. Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen
Wenn beide Elternteile zusammenleben, müssen beide Elternteile auch erwerbstätig sein (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG). Zum Abzug ist der Elternteil berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat. Haben beide Elternteile Aufwendungen nach § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG getragen, so können gleichwohl je Kind nur maximal 4 000 € wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten geltend gemacht werden. Sofern die Eltern nicht eine andere Aufteilung wählen, ist der Betrag je zur Hälfte bei der Einkünfteermittlung der Eltern zu berücksichtigen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 18). Zur Verfassungsmäßigkeit des § 4f Satz 2 EStG (jetzt § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG) s. die Ausführungen von Pust in Littmann/Bitz/Pust, § 4f EStG Rz. 32 bis 34 (Nov. 2006). In seinem Beispiel verdeutlich Pust die eventuelle Benachteiligung von in einem Haushalt mit einem Kind zusammenlebenden Elternteile, von denen nur einer erwerbstätig ist, gegenüber den Lebensgemeinschaften, die mit einem Kind in einem gemeinsamen Haushalt leben, wenn das Kindschaftsverhältnis nur zu einer Person besteht.
Beispiel 5: (von Pust)
Der erwerbstätige Vater des Kindes hat nach dem Tod seiner Ehefrau und Mutter des Kindes erneut geheiratet. Seine zweite Ehefrau hat das Kind, das in einem gemeinsamen Haushalt mit dem Vater und dessen Ehefrau lebt, nicht adoptiert, sie oder eine andere Person betreut das Kind auf der Grundlage eines Dienstvertrages.
Eigener Hinweis: Anzumerken ist zunächst, dass die von Pust in seinem Beispiel alternativ genannte Betreuung durch die Ehefrau nicht als Betreuungsleistung anerkannt werden kann (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184).
Lösung von Pust: Das Kindschaftsverhältnis besteht nur zum Vater, nicht aber zu dessen zweiter Ehefrau (Stiefmutter bzw. Stiefkindschaftsverhältnis). § 4f Satz 2 EStG (jetzt § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG) findet keine Anwendung, da die Elternteile nicht in einem Haushalt zusammenleben – die Mutter des Kindes ist verstorben; die zweite Ehefrau ist kein Elternteil des Kindes. Selbst wenn in einem solchen Fall die Betreuung des Kindes durch einen Dritten erfolgte, wären die Aufwendungen somit abzugsfähig, während bei Eltern, die in einem Haushalt zusammenleben und von denen nur ein Elternteil erwerbstätig ist, keine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nach § 4f Satz 2 EStG (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG) gegeben ist.
Zur Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen s. auch Fuchsen, Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 4f EStG – Alleinerziehender ist kein Tatbestandsmerkmal –, EStB 2007, 58.
Mit Urteil vom 25.11.2010 (III R 79/09, BStBl II 2011, 450) hat der BFH entschieden, dass bei Kinderbetreuungskosten von zusammenlebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern, bei denen nur ein Elternteil den Vertrag zur Kinderbetreuung abschließt und das Geld von seinem Konto zahlt, kein Zuordnungswahlrecht besteht. Das Entgelt des einen Elternteils kann dem anderen Elternteil weder vollständig noch anteilig unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden (→ Drittaufwand).
Das FG Thüringen hat dies in seinem Urteil vom 27.5.2009 (2 K 211/08, EFG 2009, 1376, LEXinform 5009352 – Erste Instanz –) als »Wirtschaften aus einem Topf« beschrieben.
In seiner Entscheidung führt der BFH u.a. Folgendes aus: Das EStG wird durch die Grundsätze des objektiven und des subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt. Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt voraus, dass der Stpfl. den entsprechenden Tatbestand des EStG selbst verwirklicht hat. Ausgaben, die Dritte geleistet haben (sog. Drittaufwand), können grundsätzlich nur beim Dritten berücksichtigt werden, nicht aber bei dem insoweit nicht belasteten Stpfl. Die Vorschrift des § 9c EStG und auch die Vorgängervorschrift des § 4f EStG beziehen sich auf Aufwendungen des Stpfl. und enthalten insbesondere weder Zuordnungsregeln noch ein Zuordnungswahlrecht.
Die Rechtsgrundsätze zum abgekürzten Zahlungs- oder Vertragsweg erlauben es, dem Stpfl. Kosten als eigenen Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Stpfl. – Interesse trägt.
In Fällen der sog. Abkürzung des Zahlungsweges tilgt der Dritte im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB), statt dem Stpfl. den Geldbetrag unmittelbar zu geben und ihn die Zahlung vornehmen zu lassen (BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Ein derartiger Fall ist vorliegend schon deshalb nicht gegeben, weil die Lebensgefährtin allein auf ihre eigene Verbindlichkeit geleistet hatte, denn nur sie hatte den Vertrag mit der Kindertagesstätte unterzeichnet.
Die Aufwendungen eines Dritten, der im eigenen Namen für den Stpfl. einen Vertrag schließt und auch selbst die geschuldeten Zahlungen leistet, können nach den Grundsätzen der Abkürzung des Vertragsweges beim Stpfl. abgezogen werden (z.B. BFH Urteile vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623, betr. einen vom Vater abgeschlossenen Werkvertrag über Erhaltungsarbeiten am vermieteten Grundstück des Stpfl.; vom 28.9.2010, IX R 42/09, BStBl II 2011, 271). Denn auch in diesem Fall wendet der Dritte dem Stpfl. – wie beim abgekürzten Zahlungsweg – Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine Entreicherung.
Die Anwendung der Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges zu Gunsten des Stpfl., der die Aufwendungen nicht getragen hat, kommt jedoch nicht in Betracht. Denn die Lebensgefährtin wahrte mit dem Abschluss des Betreuungsvertrages für ihr Kind eigene Interessen, da die Kindertagesstätte sie von der ihr als Mutter obliegenden Personensorge entlastete und ihr die Erwerbstätigkeit ermöglichte. Zwar nützte die Unterbringung des Kindes in der Kindertagesstätte auch dem Vater, der – rechtlich oder zumindest tatsächlich – ebenfalls zur Betreuung verpflichtet war. Eine Zurechnung von Aufwendungen nach den Grundsätzen der Abkürzung des Vertragsweges setzt aber voraus, dass die auf Grund des Vertrages zu erbringenden Leistungen eindeutig der Erwerbssphäre des Stpfl. und nicht der des Dritten zuzuordnen sind oder, im Falle des hier einschlägigen § 4f EStG (jetzt § 9c EStG bzw. ab 2012 § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG), dass sie wegen der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen und nicht des Dritten anfallen. Zu beachten ist, dass die Einnahmen des Vaters und seiner Lebensgefährtin, der Mutter des Kindes, nicht auf ein gemeinsames Konto geflossen sind, von dem sodann die anfallenden Ausgaben bezahlt wurden; vielmehr haben die Eltern ihre Vermögensverhältnisse getrennt gehalten. Der BFH lässt ausdrücklich offen, wie die Entscheidung gewesen wäre, wenn die Entgelte von einem Gemeinschaftskonto gezahlt worden wären. Ob die von einem Gemeinschaftskonto gezahlten Entgelte teilweise dem Vater zuzurechnen wären, obwohl nur die Lebensgefährtin der Kindertagesstätte zivilrechtlich verpflichtet war, und nach welchem Maßstab dies zu geschehen hätte – zur Hälfte, entsprechend dem Verhältnis der Brutto-Arbeitslöhne zu zwei Drittel oder nach dem konkreten Verhältnis der Einzahlungen auf das Gemeinschaftskonto – braucht nicht entschieden zu werden.
Wie der BFH weiterhin klarstellt, brauchte er nicht zu entscheiden, ob eine Zurechnung von Drittaufwand nach den Grundsätzen des abgekürzten Vertragsweges bei Verträgen über die Betreuung von Kleinkindern in einer Kindertagesstätte ohnehin ausgeschlossen ist, weil diese zu den Dauerschuldverhältnissen gehören, bei denen die Rspr. die Anwendung der Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges bisher abgelehnt hat (BFH Urteile vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314; vom 3.12.2002, IX R 14/00, BFH/NV 2003, 468, LEXinform 0593529).
Das FG Schleswig-Holstein entschied mit Urteil vom 22.5.2014 (1 K 1/13), dass Kinderbetreuungskosten auch dann erwerbsbedingt i.S.d. § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 sind, wenn sie im Hinblick auf eine erst angestrebte Tätigkeit anfallen, sofern ein objektiver tatsächlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang mit der (beabsichtigten) Erwerbstätigkeit festgestellt werden kann. Im Falle einer durch Arbeitslosigkeit verursachten Unterbrechung der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen kann ein solcher Zusammenhang auch gegeben sein, wenn die Unterbrechung länger als vier Monate andauert (entgegen BMF vom 19.1.2007, IV C 4 – S-2221 – 2/07, BStBl I 2007, 184). Unter dem Az. III R 23/14 ist das Verfahren vor dem BFH anhängig.
Der Abzug entfällt nicht, wenn die Betreuungsleistungen, für die der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten hat, vom Konto eines Dritten bezahlt worden sind. Hierbei handelt es sich um den klassischen Fall des abgekürzten Zahlungswegs. Voraussetzung hierfür ist nicht, dass der Steuerpflichtige dem Dritten die Aufwendungen erstattet. Zu beachten ist aber, dass auch die Zahlung des Dritten auf das Konto des Leistungserbringers unbar erfolgt sein muss.
3.7. Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten zu berücksichtigende Betrag auf das nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendige und angemessene Maß zu kürzen (§ 9c Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Ländergruppeneinteilung im BMF-Schreiben vom 9.9.2008 (BStBl I 2008, 936; ist hierfür als Maßstab heranzuziehen (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 19). Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2010 enthält das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 6.11.2009 (LEXinform 5232402).
3.8. Kinderbetreuungskosten bei beschränkter Einkommensteuerpflicht
Nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ist § 9c Abs. 1 EStG – auch soweit er Werbungskosten betrifft – für beschränkt Einkommensteuerpflichtige nicht anzuwenden (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 9).
3.9. Anwendungsregelung
Nach § 52 Abs. 12c EStG ist § 4f EStG erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zu Grunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2005 erbracht worden sind BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 37).
§ 9c Abs. 1 EStG ist erstmals für den VZ 2009 anzuwenden.
4. Die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 2 EStG bis 31.12.2011
4.1. Das Subsidiaritätsprinzip des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
Der Sonderausgabenabzug des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG ist nur dann anzuwenden, wenn die Beiträge für die Kinderbetreuung nicht nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG zu berücksichtigen sind. Zur Reihenfolge der Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten s. BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 35.
4.2. Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG
4.2.1. Allgemeine Voraussetzungen
Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG ist mit § 9c Abs. 1 EStG vergleichbar. Danach können Kinderbetreuungskosten in gleichem Umfang wie rein erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten steuermindern abgezogen werden. Statt des § 9c Abs. 1 EStG ist § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG anzuwenden, wenn der Stpfl. nicht erwerbstätig, sondern (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 30 bis 34)
sich in Berufsausbildung befindet oder
körperlich, geistig oder seelisch behindert oder
Weiterhin müssen folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein (vgl. die des § 9c Abs. 1 EStG):
Aufwendungen für Dienstleistungen,
die zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen.
Das Kind gehört zum Haushalt des Stpfl.
ist wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres (ab 2007 des 25. Lebensjahres) eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außer Stande sich selbst zu unterhalten.
Die Aufwendungen müssen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen sein (§ 9c Abs. 3 EStG).
4.2.2. Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
Wird die Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses absolviert, können die Kinderbetreuungskosten nach §§ 9c Abs. 1, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.
4.2.3. Behinderung oder Krankheit
Ein Sonderausgabenabzug gem. § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG kommt in Betracht, wenn einer der Elternteile körperlich, geistig oder seelisch behindert i.S.d. § 33b EStG ist. Der entsprechende Nachweis ist nach § 65 EStDV zu führen. Eine Krankheit ist durch ärztliches Attest nachzuweisen. Mit Urteil vom 5.7.2012 (III R 80/09, BStBl II 2012, 816) hat der BFH entschieden, dass eine Schwangerschaft keine Krankheit darstellt und somit nicht zum Abzug privater Kinderbetreuungskosten berechtigt. Im Übrigen ist es nach Auffassung der Richter verfassungsgemäß, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längerfristige Erkrankung u.Ä.) abhängig zu machen. Bei der Auswahl der maßgeblichen Gründe komme dem Gesetzgeber ein Typisierungsspielraum zu, den er mit §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091) noch nicht überschritten hat. Die in diesen Vorschriften enthaltene Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter und privater Kinderbetreuungskosten auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4 000 € je Kind verstößt nicht gegen das Grundgesetz.
Nach Ansicht des BFH können die Kosten einer Tagesmutter nicht steuerlich geltend gemacht werden, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil schwanger ist. Denn eine Schwangerschaft als solche stellt keine Krankheit i.S.d. Gesetzes dar (BFH Urteil vom 5.7.2012, III R 80/09).
4.3. Abzugshöhe
Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, können die Betreuungsaufwendungen i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
4.4. Zuordnung der Aufwendungen
Wenn beide Elternteile zusammenleben, ist § 9c Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG nur dann anzuwenden, wenn
sich in Berufsausbildung befinden oder
krank sind;
erwerbstätig ist und
der andere Elternteil
sich in Ausbildung befindet oder
Kinderbetreuungskosten können grundsätzlich bei dem Elternteil berücksichtigt werden, der sie geleistet hat. Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, welcher der Ehegatten sie geleistet hat (R 10.1 EStR). In den Fällen, in denen die Ehegatten die getrennte Veranlagung nach § 26a EStG beantragen, muss eine Zuordnung der Kinderbetreuungskosten erfolgen. Aus Vereinfachungsgründen werden die entsprechenden Aufwendungen den Ehegatten jeweils zur Hälfte zugerechnet. Auf gemeinsamen Antrag ist auch eine anderweitige Aufteilung möglich (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 33 und 34).
Bei nicht verheirateten Eltern ist der Elternteil zum Abzug von Kinderbetreuungskosten berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Trifft dies auf beide Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Eltern einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen und dies gegenüber dem FA anzeigen.
Mit Urteil vom 25.11.2010 (III R 79/09, BStBl II 2011, 450) hat der BFH entschieden, dass bei Kinderbetreuungskosten von zusammen lebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern, bei denen nur ein Elternteil den Vertrag zur Kinderbetreuung abschließt und das Geld von seinem Konto zahlt, kein Zuordnungswahlrecht besteht. Das Entgelt des einen Elternteils kann dem anderen Elternteil weder vollständig noch anteilig unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden (→ Drittaufwand).
4.5. Der Sonderausgabenabzug nach § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG
Wenn die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG nicht erfüllt sind, sind die Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG unter folgenden Voraussetzungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen:
Aufwendungen für Dienstleistungen, die
zur Betreuung eines Kindes i.S.d. § 32 Abs. 1 EStG anfallen.
Das Kind hat das 3. Lebensjahr, das 6. Lebensjahr aber noch nicht vollendet.
Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, können die Betreuungsaufwendungen i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
4.6. Gemeinsame Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 EStG
4.6.1. Nicht berücksichtigungsfähige Aufwendungen
Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe-, Fremdsprachenunterricht), für Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis-, Reitunterricht) können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden (§ 9c Abs. 3 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 6).
4.6.2. Nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kinder
Ist das Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der als Sonderausgaben zu berücksichtigende Betrag auf das nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendige und angemessene Maß zu kürzen. Die Ländergruppeneinteilung im BMF-Schreiben vom 9.9.2008 (BStBl I 2008, 936) ist hierfür als Maßstab heranzuziehen (§ 9c Abs. 3 EStG; BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 19). Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2010 enthält das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 6.11.2009 (LEXinform 5232402); die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2012 enthält das BMF-Schreiben vom 4.10.2011 (BStBl I 2011, 966).
4.6.3. Beschränkt einkommensteuerpflichtige Eltern
Nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ist § 9c EStG für beschränkt Einkommensteuerpflichtige nicht anzuwenden.
4.6.4. Sonderausgaben-Pauschbetrag
Wenn der Stpfl. nicht höhere Aufwendungen nachweist, sind u.a. auch die Betreuungsaufwendungen des § 9c Abs. 2 EStG durch den Sonderausgaben-Pauschbetrag des § 10c Satz 1 EStG abgegolten.
4.6.5. Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten bei der Festsetzung der Vorauszahlungen und beim Lohnsteuerermäßigungsverfahren
Nach § 37 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die Betreuungsaufwendungen i.S.d. § 9c Abs. 2 EStG bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen sowie bei der Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte nach § 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen.
4.6.6. Anwendungsregelung
Nach § 52 Abs. 24 EStG ist § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 geleistete Aufwendungen anzuwenden, soweit die den Aufwendungen zu Grunde liegenden Leistungen nach dem 31.12.2005 erbracht worden sind. Nach § 52 Abs. 1 EStG ist § 9c Abs. 2 EStG erstmals ab dem VZ 2009 anzuwenden.
5. Übersichten zur Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bis 31.12.2011
Abb.: Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei einem Elternteil
Kinderbetreuungskosten für ein Kind, dessen Elternteile zusammenleben
(Kind gehört zum Haushalt der Eltern)
Gesetzliche Norm
§ 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG
Abb.: Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten bei beiden Elternteilen
Konkurrenzen bestehen zwischen:
Kinderbetreuungskosten auf der einen Seite und
§ 33a Abs. 3 EStG (bis 2008)
§ 35a EStG auf der anderen Seite
z.B. wegen Krankheit des Stpfl. (§ 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG) und
§ 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG
Die Inanspruchnahme des Behindertenpauschbetrages schließt die Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bei der pflegebedürftigen Person aus. Das Gleiche gilt für einen Angehörigen, wenn der einem Kind zustehende Behindertenpauschbetrag auf ihn übertragen wird.
z.B. wegen schwerer Behinderung des Stpfl. oder des Kindes (§ 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG) und
§ 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 33b Abs. 3 EStG bzw. § 33b Abs. 5 EStG
In Höhe des Pflegepauschbetrages von 924 € sind die Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG der pflegenden Person abgegolten.
Fallen Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach unter die Regelung des § 9c EStG, kommt ein Abzug nach § 33 EStG und § 35a EStG nicht in Betracht (§§ 33 Abs. 2 Satz 2 und 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 30).
Gemischte Aufwendungen, z.B. für Kinderfrau, die zugleich den Haushalt führt, sind aufzuteilen in Kinderbetreuungskosten und außergewöhnliche Belastung. Nach § 33a Abs. 3 EStG müssen typische hauswirtschaftliche Arbeiten verrichtet werden. Dazu gehört aber nicht die ausschließliche Betreuung von im Haushalt des Stpfl. lebenden Kindern. Durch das FamLeistG vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird ab dem VZ 2009 § 33a Abs. 3 EStG aufgehoben und in die Förderung der Pflege- und Betreuungsleistungen des § 35a Abs. 2 EStG einbezogen.
Abb.: Konkurrenzen zwischen Kinderbetreuungskosten, außergewöhnlichen Belastungen und haushaltsnahen Dienstleistungen
7. Ausschluss des Abzugs als Kinderbetreuungskosten
Liegen bei Kinderbetreuungskosten die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung wie Betriebsausgaben, wie Werbungskosten oder als Sonderausgaben nicht vor, kommt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG oder ein Abzug als außergewöhnliche Belastung (§ 33a Abs. 3 EStG bis 2008) in Betracht (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 35).
Fallen Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach unter die Regelungen des § 9c EStG, kommt ein Abzug nach § 35a EStG nicht in Betracht (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für den Betrag, der zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen übersteigt, als auch für alle Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4 000 € je Kind übersteigen (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 30 und BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 36).
Die Eheleute A und B beschäftigen ganzjährig eine Hausangestellte für einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von 800 €. Zusätzlich werden mtl. 165 € Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung abgeführt. Die Hausangestellte betreut zur Hälfte die Kinder und führt zur anderen Hälfte typische Haushaltsleistungen durch.
A und B sind beide erwerbstätig. Das gemeinsame Kind hat das 14. Lebensjahr nicht vollendet.
A und B sind beide erwerbstätig. Das gemeinsame Kind vollendet mit Ablauf des 14.7.2010 das 14. Lebensjahr.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist in Berufsausbildung. Das gemeinsame Kind hat das 14. Lebensjahr nicht vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist in Berufsausbildung. Nach Beendigung ihrer Berufsausbildung ist B ab 1.8.10 ebenfalls erwerbstätig. Das gemeinsame Kind hat am 11.11.10 das 14. Lebensjahr vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist seit dem 8.8.10 bis zum 28.2.11 krank. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr aber nicht das 14. Lebensjahr vollendet.
A und B sind beide erwerbstätig. Seit dem 8.8.10 bis zum 28.11.10 ist B krank und danach wieder erwerbstätig. Das gemeinsame Kind hat das 14. Lebensjahr nicht vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist Hausfrau. Das gemeinsame Kind hat am 14.7.10 das 3. Lebensjahr vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist Hausfrau. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist schwer behindert (Grad der Behinderung 60). Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet. Wie bereits oben im gemeinsamen Sachverhalt erwähnt, betreut die Hausangestellte zur Hälfte die Kinder und führt zur anderen Hälfte typische Haushaltsleistungen durch. Pflegeaufwendungen für B werden keine erbracht.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist schwer behindert (Grad der Behinderung 60). Zur Betreuung der B sind zusätzliche Pflegedienstleistungen durch einen selbstständigen Pflegedienst i.H.v. monatlich 800 € angefallen. Leistungen der Pflegeversicherung sind dabei bereits berücksichtigt. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr, aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist hilflos (Merkzeichen »H«; → Behinderte) und in die Pflegestufe II eingegliedert. Zur Betreuung der B sind zusätzliche Pflegedienstleistungen durch einen selbstständigen Pflegedienst i.H.v. monatlich 1 800 € angefallen. Leistungen der Pflegeversicherung sind dabei bereits berücksichtigt. Das gemeinsame Kind hat das 6. Lebensjahr, aber noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet.
Lediglich A ist erwerbstätig, B ist Hausfrau. Das gemeinsame Kind ist seit der Geburt hilflos (Merkzeichen »H«) und daher außerstande, sich selbst zu unterhalten (Pflegestufe III). Zur Betreuung des Kindes sind zusätzliche Pflegedienstleistungen durch einen selbstständigen Pflegedienst i.H.v. monatlich 1 800 € angefallen. Leistungen der Pflegeversicherung sind dabei bereits berücksichtigt. Das Kind hat das 14. Lebensjahr vollendet. Der Behindertenpauschbetrag des Kindes wird auf die Eltern übertragen.
Die jährlichen Aufwendungen für die Hausangestellte betragen 965 € × 12 &equals; 11 580 €. Davon entfällt die Hälfte auf die Kinderbetreuung (5 790 €). Da beide Elternteile erwerbstätig sind, handelt es sich um erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 9c Abs. 1 EStG. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € &equals; 3 860 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 1 EStG verbraucht sind somit 5 790 €.
Auf die typischen Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € &equals; 5 790 €.
Die Vergünstigungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, die keine geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse sind, regelt § 35a Abs. 2 EStG. Begünstigt sind 20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €. Danach fallen unter § 35a Abs. 2 EStG 5 790 € × 20 % &equals; 1 158 €, höchstens 4 000 €.
Da beide Elternteile erwerbstätig sind, handelt es sich um erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten i.S.d. § 9c Abs. 1 EStG. Die Voraussetzungen für deren Abzug sind bis einschließlich Juli erfüllt. Von den monatlichen Aufwendungen i.H.v. 965 € entfallen die Hälfte &equals; 482,50 € auf Kinderbetreuungskosten. Die Aufwendungen bis einschließlich Juli betragen demnach 3 377,50 €. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 3 377,50 € &equals; 2 251,66 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 1 EStG verbraucht sind somit 3 377,50 €. Nach dem Gesetzeswortlaut ist der Höchstbetrag nicht zeitanteilig zu kürzen. Der Höchstbetrag von 4 000 € steht in Relation zu den Aufwendungen, die wirtschaftlich auf die Zeit im Veranlagungszeitraum entfallen, in der die Abzugsvoraussetzungen vorliegen (Schmidt/Glanegger, EStG, § 4f Rz. 16).
Da für die Kinderbetreuungsleistung von August bis Dezember die Voraussetzungen des § 9c EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (5 × 482,50 € &equals;) 2 412,50 € unter § 35a Abs. 2 EStG. Auch die typischen Haushaltsleistungen sind i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € nach § 35a Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt.
Nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt sind 20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €. Danach fallen unter § 35a Abs. 2 EStG 8 202,50 € × 20 % &equals; 1 640,50 €, höchstens 4 000 €.
Da nicht beide Elternteile erwerbstätig sind, liegen die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG nicht vor. Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind erfüllt. Zur weiteren Berechnung s. Lösung a).
Da nicht beide Elternteile erwerbstätig sind, liegen die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG zunächst nicht vor. Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind bis zum 31.7.10 erfüllt. Ab 1.8.10 bis zum 30.11.10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG erfüllt; ab 1.12.10 können keine Kinderbetreuungskosten nach § 9c Abs. 1 und 2 EStG berücksichtigt werden.
Die monatlichen Aufwendungen für die Hausangestellte betragen 965 €. Davon entfällt die Hälfte auf die Kinderbetreuung &equals; 482,50 €.
Unter § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG fallen (482,50 € × 7 Monate &equals;) 3 377,50 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 3 377,50 € &equals;) 2 251,66 €, maximal 4 000 €.
Unter § 9c Abs. 1 EStG fallen (482,50 € × 4 Monate &equals;) 1 930,00 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 1 930,00 € &equals;) 1 286,66 €, maximal 4 000 €.
Da für die Kinderbetreuungsleistung im Dezember die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (1 × 482,50 € &equals;) 482,50 € unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch die typischen Haushaltsleistungen sind i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt. Danach fallen unter § 35a Abs. 2 EStG 6 272,50 € × 20 % &equals; 1 254,50 €, höchstens 4 000 €.
Lösung e:
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind u.a. erfüllt, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil krank ist. Die Krankheit des Stpfl. muss innerhalb eines zusammenhängenden Zeitraums von drei Monaten bestanden haben oder die Krankheit tritt unmittelbar im Anschluss an eine Erwerbstätigkeit oder Ausbildung ein (§ 9c Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Veranlagungszeitraum 10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von August bis Dezember erfüllt. Unter § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG fallen (482,50 € × 5 Monate &equals;) 2 412,50 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 2 412,50 € &equals;) 1 608,33 €, maximal 4 000 €.
Da für die Kinderbetreuungsleistung von Januar bis Juli die Voraussetzungen der § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (7 × 482,50 € &equals;) 3 377,50 € unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.
Für die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € sind die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG erfüllt. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG begünstigt sind somit (3 377,50 € &plus; 5 790,00 € &equals;) 9 167,50 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 9 167,50 € &equals; 1 833,50 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.
Lösung f:
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG sind erfüllt, da beide Elternteile erwerbstätig sind. Eine Unterbrechung der Erwerbstätigkeit für einen zusammenhängenden Zeitraum von bis zu vier Monaten ist unschädlich (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 24). Im Veranlagungszeitraum 10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Unter § 9c Abs. 1 EStG fallen (482,50 € × 12 Monate &equals;) 5 790,00 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 5 790,00 € &equals;) 3 860,00 €, maximal 4 000 €.
Für die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € sind die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG erfüllt. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG begünstigt sind somit 5 790 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 5 790 € &equals; 1 158 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.
Lösung g:
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind nicht erfüllt. In diesen Fällen ist § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG anzuwenden, wenn das Kind das dritte Lebensjahr vollendet, aber das sechste Lebensjahr noch nicht vollendet hat. Diese Voraussetzungen sind von Juli bis Dezember 10 erfüllt. Unter § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG fallen (482,50 € × 6 Monate &equals;) 2 895,00 €. Davon sind zu berücksichtigen (2/3 von 2 895,00 € &equals;) 1 930,00 €, maximal 4 000 €.
Da für die Kinderbetreuungsleistung von Januar bis Juni die Voraussetzungen der § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (6 × 482,50 € &equals;) 2 895,00 € unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch für die typischen Haushaltsleistungen sind die darauf entfallenden Aufwendungen i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € ebenfalls nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt. Nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt sind somit 8 685,00 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 8 685 € &equals; 1 737 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.
Lösung h:
Da für die Kinderbetreuungsleistung von Januar bis Dezember die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt sind, fallen die verbleibenden Aufwendungen dafür i.H.v. (12 × 482,50 € &equals;) 5 790,00 € unter § 35a Abs. 2 EStG. Auch für die typischen Haushaltsleistungen sind die darauf entfallenden Aufwendungen i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € ebenfalls nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt.
Nach § 35a Abs. 2 EStG kann als Steuerermäßigung ein Betrag von 20 % von 11 580 € &equals; 2 316 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.
Lösung i:
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind u.a. erfüllt, wenn ein Elternteil erwerbstätig und der andere Elternteil behindert ist. Ein bestimmter Grad der Behinderung ist dabei nicht Voraussetzung.
Im Veranlagungszeitraum 10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € &equals; 3 860 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG verbraucht sind somit 5 790,00 €.
Auf die typischen Haushaltsleistungen entfallen 50 % von 11 580 € &equals; 5 790,00 €.
Bei einem Grad der Behinderung von 60 erhält B einen Behindertenpauschbetrag gem. § 33b Abs. 3 Satz 2 EStG i.H.v. 720 €.
Nimmt die pflegebedürftige Person einen Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG (bis VZ 2007: den erhöhten Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG) in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus. Das Gleiche gilt für einen Angehörigen, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag auf ihn übertragen wird (BMF vom 15.2.2010, LEXinform 5232541, Rz. 29).
Für die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. (50 % von 11 580 € &equals;) 5 790 € sind die Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Die Aufwendungen fallen nur dann unter § 33 EStG, wenn ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (R 33.3 Abs. 1 EStR) festgestellt wurde (→ Heimunterbringung). Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind somit 5 790 €. Als Steuerermäßigung kann ein Betrag von 20 % von 5 790 € &equals; 1 158 €, höchstens 4 000 € angesetzt werden.
Die Steuerermäßigung ist hier neben der Berücksichtigung des Behindertenpauschbetrages zu gewähren, da durch den Behindertenpauschbetrag lediglich die Pflegeaufwendungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG) abgegolten sind (s.a. Wortlaut § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Beispielsfall besteht die Steuerermäßigung allerdings nicht für Pflege-, sondern für allgemeine haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.
Lösung j:
Im VZ 2010 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € &equals; 3 860 €, maximal 4 000 €.
Nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG verbraucht sind somit 5 790 €.
§ 33a Abs. 3 EStG ist ab dem VZ 2009 entfallen und in die Förderung des § 35a Abs. 2 EStG einbezogen worden.
Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind daher 5 790 €.
Die zusätzlichen Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG betragen (800 € × 12 Monate &equals;) 9 600 €. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt 20 % von (9 600 € &plus; 5 790 € &equals;) 15 390 € &equals; 3 078 €, höchstens 4 000 €.
Nimmt B den Behindertenpauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 1 und Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen i.H.v. 9 600 € nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bei ihr aus (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 29). Die typischen Haushaltsleistungen i.H.v. 5 790 € sind nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Die Steuerermäßigung beträgt dann 20 % von 5 790 € &equals; 1 158 €.
Es ist zu prüfen, ob A den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG für die Pflege der B beanspruchen kann (→ Pflegekosten). Wenn der Pflegepauschbetrag für A gewährt werden kann, hat dies keine Auswirkung auf die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bei B. Nur wenn A auch die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG für die Pflege seiner Ehefrau beanspruchen sollte, schließt die Beanspruchung des Pflegepauschbetrages nach § 33b Abs. 6 EStG die Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG i.H.v. 924 € aus.
Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG –, sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegpauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnlichen Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 28). Rz. 10 des bisherigen BMF-Schreibens vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) enthielt folgende Einschränkung: »Nimmt der Angehörige den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihm aus.« Die Rz. 28 und 29 des BMF-Schreibens vom 15.2.2010 (BStBl I 2010, 140) enthalten eine solche Einschränkung nicht mehr.
Lösung k:
Im VZ 2009 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG von Januar bis Dezember erfüllt. Zu berücksichtigen sind 2/3 der Aufwendungen von 5 790 € &equals; 3 860 €, maximal 4 000 €. Nach § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG verbraucht sind somit 5 790 €.
§ 33a Abs. 3 EStG ist ab dem Veranlagungszeitraum 09 entfallen und in die Förderung des § 35a Abs. 2 EStG einbezogen worden.
Die zusätzlichen Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG betragen (1 800 € × 12 Monate &equals;) 21 600 €. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt 20 % von (21 600 € &plus; 5 790 € &equals;) 27 390 € &equals; 5 478 €, höchstens 4 000 €.
Zur Anwendung des Pflege- und Behindertenpauschbetrages s.o.
Die Pflegeaufwendungen i.H.v. 21 600 € sind auf Antrag des Stpfl. entweder als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG – unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung – oder als Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR; → Pflegekosten). Ab einer Grenzsteuerbelastung von über 20 % ist der Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung günstiger als die Steuerermäßigung nach § 35a EStG. S.a. die Ausführungen und die Beispiele in → Heimunterbringung und → Pflegekosten.
Lösung l:
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG sind nicht erfüllt, da nicht beide Elternteile erwerbstätig sind.
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG sind nicht erfüllt, da nur ein Elternteil erwerbstätig ist, der andere Elternteil sich weder in Ausbildung befindet noch selbst behindert oder krank ist.
Die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG sind nicht erfüllt, da das Kind das 6. Lebensjahr vollendet hat.
Die auf die Kinderbetreuungsleistungen entfallenden Aufwendungen i.H.v. (12 × 482,50 € &equals;) 5 790,00 € fallen unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.
Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind (11 580 € × 20 % &equals; 2 316 €, höchstens 4 000 €.
Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG nehmen die Stpfl. zusätzlich Pflege- und Betreuungsleistungen in ihrem Haushalt in Anspruch und beziehen Leistungen der Pflegeversicherung. Die Aufwendungen betragen (1 800 € × 12 Monate &equals;) 21 600 €. Für die Pflegeaufwendungen können die Stpfl. nach § 33b Abs. 6 EStG einen Pflegepauschbetrag i.H.v. 924 € in Anspruch nehmen (H 33b &lsqb;Pflege-Pauschbetrag&rsqb; EStH). Das empfangene Pflegegeld zählt nicht zu den Einnahmen der Eltern (§ 33b Abs. 6 Satz 2 EStG). Ein Stpfl. führt die Pflege auch dann noch persönlich durch, wenn er sich zur Unterstützung zeitweise einer ambulanten Pflegekraft bedient (R 33b Abs. 4 EStR).
Begünstigt für die Pflege des Kindes sind
die Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG i.H.v. 21 600 € × 20 % &equals; 4 320 €, höchstens 4 000 € oder
der Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG i.H.v. 924 € und die danach verbleibenden Pflegeaufwendungen von (21 600 € ./. 924 € &equals;) 20 676 € nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG; die Steuerermäßigung beträgt dann 20 % von 20 676 € &equals; 4 135 €, maximal 4 000 €; oder
die gesamten Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG (R 33.3 Abs. 1 EStR, H 33.1–33.4 &lsqb;Pflegeaufwendungen für Dritte&rsqb; EStH; BMF vom 14.4.2003, BStBl I 2003, 360); für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Stpfl. die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen; oder
der erhöhte Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG i.H.v. 3 700 €. Nimmt das Kind den Behindertenpauschbetrag selbst in Anspruch, sind seine eigenen Pflegeaufwendungen – sowohl als außergewöhnliche Belastung als auch für die Steuerermäßigung – abgegolten. Die Pflegeaufwendungen der Eltern sind entweder nach § 33 EStG oder für die Steuerermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen. Wird der Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf die Eltern übertragen, sind deren Pflegeaufwendungen damit abgegolten (s.a. BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 29).
8. Zeitlich versetzte Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten
Die zeitlich versetzte Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten in einem Kj. ist im Gesetz nicht explizit geregelt. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes dürfte wohl lediglich ein einheitlicher Höchstbetrag von 4 000 € berücksichtigt werden. Der Abzugsbetrag müsste dann auf Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und Sonderausgaben aufgeteilt werden.
In den Rz. 13 ff. nimmt das BMF-Schreiben vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184) zur Verteilung der Kinderbetreuungskosten Stellung.
Betreuungskosten sind i.H.v. zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4 000 € je Kind und Kj., abziehbar.
Bei einem verheirateten Elternpaar mit einem Kind sind beide Elternteile erwerbstätig. Im Juni des Jahres erleidet ein Elternteil einen Unfall und kann einer Erwerbstätigkeit nicht mehr nachgehen, weil er als Folge des Unfalls behindert ist. Kinderbetreuungskosten sind im Kj. i.H.v. 12 000 € angefallen.
Unabhängig davon, nach welchem Absatz des § 9c EStG die Kinderbetreuungskosten zu berücksichtigen sind, können insgesamt im Kj. nur zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 €, abgezogen werden (BMF vom 19.1.2007, BStBl I 2007, 184, Rz. 14).
Sachverhalt s. Hillmoth, INF 2006, 377.
Die Eltern M und F sind beide erwerbstätig. Ab 1.7.10 gibt F ihre Erwerbstätigkeit auf, um zum 1.7. eine (weitere) Berufsausbildung aufzunehmen. Zum 1.10.10 bricht sie die Ausbildung ab. Sowohl für den Kindergarten als auch für weitere Dienstleistungen zur Kinderbetreuung des vierjährigen Kindes fallen ganzjährig monatlich 600 € an.
Vom 1.1.10 bis zum 30.6.10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 1 EStG erfüllt.
Aufwand: 6 × 600 €
Ansatz 2/3, höchstens 4 000 €
Vom 1.7.10 bis zum 30.9.10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG erfüllt.
Aufwand: 3 × 600 €
Vom 1.10.10 bis zum 31.12.10 sind die Voraussetzungen des § 9c Abs. 2 Satz 4 EStG erfüllt.
Nach der zeitlich versetzten Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten – strikt nach dem Gesetzeswortlaut – könnten 2/3 von 7 200 € &equals; 4 800 € insgesamt als Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden. Bei der einheitlichen Berücksichtigung nach einer Gesetzesnorm können dagegen maximal nur 4 000 € berücksichtigt werden. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes könnte wie folgt verfahren werden.
maximaler Höchstbetrag
davon nach § 9c Abs. 1 EStG verbraucht
verbleiben für den Sonderausgabenabzug
Kinderbetreuungskosten insgesamt:
davon entfallen auf § 9c Abs. 1 EStG
davon entfallen auf § 9c Abs. 2 EStG
Nach der Verteilung der Kinderbetreuungskosten entfallen 50 % auf § 9c Abs. 1 EStG. Nach diesem Verhältnis ist der Höchstbetrag von insgesamt 4 000 € zu verteilen. Wie Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sind daher maximal zu berücksichtigen
als Sonderausgaben zu berücksichtigen
Nach der Verwaltungsauffassung in Rz. 18 im Anwendungsschreiben vom 19.1.2007 (BStBl I 2007, 184) ist die Möglichkeit 2 anzuwenden.
9. Erstattung von Kinderbetreuungskosten
Die Vfg. der OFD Koblenz vom 3.7.2007 (S 2144d/S 2221/S 2350 A – St 32 3, LEXinform 5231033) nimmt zur Erstattung von Kinderbetreuungskosten (hier Kindergartenbeiträgen) ausführlich Stellung.
Für das am 10.7.2001 geborene Kind werden bis 31.8.2007 Kindergartenbeiträge von 80 €/Monat gezahlt. Aufgrund der Kann-Regelung erfolgt die Einschulung bereits im August 2007. Für die Monate 09/2006–08/2007 werden sodann die Beiträge auf Antrag noch im Herbst 2007 erstattet.
Variante 1: Es handelt sich um erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten.
Variante 2: Es handelt sich um Sonderausgaben.
Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind wie Betriebsausgaben bzw. wie Werbungskosten zu behandeln. Für Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Werbungskosten gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Bei Gewinnermittlung aufgrund Betriebsvermögensvergleichs gelten die Grundsätze der Bilanzierung. Die BFH-Rspr. behandelt Rückflüsse von Betriebsausgaben und Werbungskosten in diesem Zusammenhang nicht als »negative Betriebsausgaben/Werbungskosten«, sondern als (Betriebs-)Einnahmen. D.h. die in 2007 i.H.v. 640 € gezahlten Kinderbetreuungskosten sind zu 427 € (2/3) wie Betriebsausgaben/Werbungskosten und die in 2007 i.H.v. 960 € erstatteten Kinderbetreuungskosten zu 640 € (2/3) wie (Betriebs-)Einnahmen zu behandeln. In Bilanzierungsfällen erfolgt die Berücksichtigung außerbilanziell.
Eine Verrechnung der gezahlten und erstatteten Beiträge und Erhöhung der Einnahmen lediglich um den Erstattungsüberhang von 213 € führt letztlich zum gleichen Ergebnis.
Für Sonderausgaben gilt das Belastungsprinzip (BMF vom 11.7.2002, BStBl I 2002, 667). D.h. ein etwaiger Erstattungsüberhang ist in das Jahr der Zahlung zurückzutragen (rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Als gleichartige Aufwendungen in diesem Zusammenhang sind sämtliche Kinderbetreuungskosten anzusehen, die nach § 9c Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähig sind, unabhängig davon, ob es sich bei der Zahlung und Erstattung um dasselbe oder um verschiedene Kinder handelt.
Ein Rücktrag der nicht ausgeglichenen Sonderausgaben erfolgt jedoch nach bundeseinheitlichem Beschluss nur, soweit diese 200 € übersteigen. Der Betrag von 200 € ist nicht für einzelne Arten von Sonderausgaben gesondert zu sehen, er gilt vielmehr für die Summe aller nicht ausgeglichenen Sonderausgaben.
10. Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses
Nach dem BFH-Urteil vom 27.9.2007 (III R 28/05, BStBl II 2008, 287) sind Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seiner bei dem anderen Elternteil lebenden Kinder nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar (Fortführung der Rspr. vom 28.3.1996, III R 208/94, BStBl II 1997, 54). Familienbedingte Aufwendungen sind ab 1996 durch die Regelungen des Familienleistungsausgleichs abgegolten. Besuchsfahrten, um nahe Angehörige zu besuchen, können nur in Krankheitsfällen berücksichtigt werden.
11. Erstattung durch den Arbeitgeber
Gemäß § 3 Nr. 33 EStG sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen steuerfrei. Da § 3 Nr. 33 EStG im Gegensatz zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG keine betragsmäßige Begrenzung vorsieht, stellt er eigentlich den größeren finanziellen Anreiz zur steuerrechtlichen Förderung von Kinderbetreuungskosten dar. Der Gesetzgeber wollte damals mit der Vorschrift einen Anreiz schaffen, damit der Arbeitgeber durch die Bereitstellung erheblicher Mittel an der gesamtgesellschaftlichen Aufgabe »qualifizierte Kinderbetreuung« mitwirkt (BFH Urteil vom 5.7.2012, III R 80/09, BStBl II 2012, 816). Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 19.9.2012 (VI R 54/11, BStBl II 2013, 395) und VI R 55/11 (BStBl II 2013, 398) die Anforderungen an die lohnsteuerrechtlichen Vergünstigungen erheblich verschärft. Mit Schreiben vom 22.5.2013 (BStBl I 2013, 728) nimmt das BMF hierzu wie folgt Stellung: Mit den o.g. Urteilen hat der BFH entschieden, das in bestimmten lohnsteuerlichen Begünstigungsnormen verwendete Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« sei nur bei freiwilligen Arbeitgeberleistungen erfüllt. Aus der Sicht des BFH ist der »ohnehin geschuldete Arbeitslohn« der arbeitsrechtlich geschuldete. »Zusätzlich« zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn werden nur freiwillige Leistungen erbracht. Die Urteile sind ergangen zu den Vorschriften § 3 Nr. 33 EStG (Kinderbetreuungsleistungen des Arbeitgebers), § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG (IT-Leistungen des Arbeitgebers) und § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG (Fahrtkostenzuschüsse). Nach bisheriger BFH-Rspr. setzte das Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« lediglich voraus, dass die zweckbestimmte Leistung »zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber aus anderen Gründen schuldet« (vgl. BFH Urteil vom 15.5.1998, VI R 127/97, BStBl II 1998, 518). Dass die zusätzliche Leistung auf freiwilliger Basis erfolgen muss, hat der BFH bisher nicht gefordert. Mit den eingangs genannten Entscheidungen verschärft der BFH somit die Anforderungen an die lohnsteuerlichen Vergünstigungen. Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung abweichend von der neuen BFH-Rspr. als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet (vgl. R 3.33 Abs. 5 Satz 1 LStR 2011). Nur Gehaltsumwandlungen sind danach schädlich. Es gilt weiterhin Folgendes: Kommt die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzu, den der Arbeitgeber schuldet, ist das Tatbestandsmerkmal »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat.
Das FG Münster entschied mit Urteil vom 28.6.2017, 6 K 2446/15 L, EFG 2017, 1598 Nr. 19, dass Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen für Internetnutzung und zu Fahrtkosten des Arbeitnehmers werden auch dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt und können mit den gesetzlichen Pauschalsteuersätzen des § 40 Abs. 2 EStG versteuert werden, wenn den Zuschusszahlungen Lohnherabsetzungen vorausgehen. Zuschüsse zu Kinderbetreuungskosten bleiben unter diesen Voraussetzungen steuerfrei gem. § 3 Nr. 33 EStG (gegen FG Rheinland-Pfalz vom 23.11.2016, 2 K 1180/16, Rev. VI R 21/17).
Tausch u.a., Änderungen durch die Gesetze zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen und zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung, DB 2006, 800; Melchior, Titel s.o., DStR 2006, 681; Hillmoth, Neuregelung des Abzugs von Kinderbetreuungskosten ab 2006, INF 2006, 377; Hillmoth, Steuerliche Geltendmachung von Kinderbetreuungskosten, INF 2007, 296; Nolte, Kinderbetreuungskosten, NWB Fach 3, 14479; Gunsenheimer, Die Neuregelung des Kinderbetreuungskostenabzugs, Steuer & Studium 2007, 476; Nolte, Kinderbetreuung und haushaltsnahe Dienstleistungen, NWB 2009, 772; Meyer, Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG, Steuer & Studium 2011, 25; Nolte, Kinderbetreuungskosten, NWB 2012, 1508; Merker, Kinderbetreuungskosten, Steuer & Studium 2013, 9; Connemann, Steuerbefreiung von Arbeitgeberleistungen für Kinderbetreuung, NWB 2014, 1357.
13. Verwandte Lexikonartikel
→ Ausbildungsfreibetrag
→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
→ Familienleistungsausgleich
→ Haushaltszugehörigkeit
→ Kinderfreibetrag
→ Kindervergünstigungen
→ Kindesunterhalt
→ Pflegekind
→ Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

References: § 32
 § 9
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 § 24
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 § 9
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