Source: http://kraken.slv.cz/2Afs8/2014
Timestamp: 2018-06-18 15:51:26+00:00

Document:
2Afs8/2014
2 Afs 8/2014-174
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: JOHNSON CONTROLS FABRICS STRAKONICE, s. r. o., se sídlem Heydukova 1111, Strakonice, zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem, se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, è. j. 4451/12-1200 a è. j. 5699/12-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 12. 2013, è. j. 10 Af 595/2012-123,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 12. 2013, è. j. 10 Af 595/2012-123, s e z r u ¹ u j e v è á s t i , v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích Králové ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit stì¾ovateli náhradu nákladù øízení ve vý¹i 30 264 Kè, do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla Dejla, LL.M., Ph.D.
1. Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì ¾alobce (v dobì podání ¾aloby JOHNSON CONTROLS FABRICS STRAKONICE, a.s.) jako stì¾ovatel napadá shora oznaèený
rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále té¾ finanèní øeditelství nebo odvolací orgán ) ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, è. j. 4451/12-1200, a è. j. 5699/12-1200, zamítající jeho odvolání podaná proti dodateèným platebním výmìrùm vydaným Finanèním úøadem ve Strakonicích (dále té¾ správce danì ) dne 1. 2. 2012, è. j. 7269/12/105910305772, a dne 16. 8. 2012, è. j. 101392/12/105910305772, a è. j. 101391/12/105910305772.
2. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 2. 2012, è. j. 7269/12/105910305772, byla stì¾ovateli (dále té¾ daòový subjekt ) domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008 ve vý¹i 18 773 966 Kè a souèasnì sdìleno penále z této èástky ve vý¹i 938 699 Kè.
3. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 8. 2012, è. j. 101392/12/105910305772, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve vý¹i 195 840 Kè a souèasnì sdìleno penále z této èástky ve vý¹i 39 168 Kè.
4. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 8. 2012, è. j. 101391/12/105910305772, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 ve vý¹i 86 310 Kè a souèasnì sdìleno penále z této èástky ve vý¹i 17 262 Kè.
5. V dùvodech v¹echny dodateèné platební výmìry odkázaly na zprávy o daòové kontrole (§ 147 odst. 4 daòového øádu è. 280/2009 Sb.).
I.1. dùvody odvolacích rozhodnutí
6. Rozhodnutí finanèního øeditelství zamítající stì¾ovatelova odvolání a potvrzující uvedené dodateèné platební výmìry vycházejí ze shodného skutkového a právního stavu. Poukazují na skuteènost, ¾e daòový subjekt má od roku 2003 v Nìmecku (dále jen SRN ) stálou provozovnu peèující o jeho stávající zákazníky a získávající od nich nové zakázky, pøípadnì získávající nové zákazníky. Na stálou provozovnu finanèní øeditelství nahlí¾elo v rámci Smlouvy mezi Èeskou republikou a Spolkovou republikou Nìmecko o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmù a z majetku ze dne 9. 12. 1983 (dále jen smlouva o zamezení dvojího zdanìní ), pøièem¾ akceptovalo, ¾e úèetnictví je vedeno za celek, tedy za èeskou èást podniku i za stálou provozovnu v SRN. Podle èl. 7 odst. 1, 2 uvedené smlouvy je zdanìní vyhrazeno SRN v míøe odpovídající pøièitatelnosti pøíjmù této stálé provozovnì, tedy v míøe, je¾ by provozovna dosáhla, pokud by byla samostatným podnikem. Zpùsob výpoètu pøiøaditelných výnosù prostøednictvím nepøímé metody alokace (pøiøazení) zisku s kritériem výnosnosti mìøeným pomìrem výnosù k nákladùm, vèetnì zprùmìrování hodnot dosa¾ených v nìkolika obdobích, oznaèil odvolací orgán za nesprávný. Správnì podle jeho názoru postupoval správce danì, který stanovil pomìr výnosù a nákladù v hodnotách po jejich transformaci z hospodáøského výsledku na základ danì. Ve vztahu k odvolacím námitkám finanèní øeditelství odmítlo námitky procesního rázu jako nekonkrétní èi nedùvodné a dále uzavøelo, ¾e v prùbìhu daòového øízení nedo¹lo ze strany správce danì k ¾ádnému pochybení, a to ani pøi zji¹»ování skuteèného stavu, ani pøi právním hodnocení zji¹tìných skuteèností. Ve vztahu ke zpùsobu výpoètu odvolací orgán zdùraznil, ¾e rozdíl nevyplynul z odli¹ných metod u¾itých daòovým subjektem a správcem danì, ale z rozdílných vstupních hodnot, pøièem¾ za správný oznaèil postup správce danì. K argumentaci daòového subjektu akceptací základu danì daòovým orgánem SRN odvolací orgán konstatoval, ¾e ten vycházel pouze z podaných daòových pøiznání, ani¾ by je provìøoval a ani¾ by vá¾il správnost metody výpoètu; navíc èeský správce danì není vázán vý¹í vymìøeného daòového základu danì stálé provozovny v SRN. Z po¾adavku èl. 7 odst. 6 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní na stálost pokraèování
metody stanovení ziskù pøièitatelných stálé provozovnì nelze dovodit, ¾e by se výsledky ka¾doroèních výpoètù mìly kumulovat, jak uèinil daòový subjekt. Pøitom teprve k vyjádøení ze dne 17. 10. 2011 daòový subjekt pøedlo¾il pøílohy s vysvìtlením zpùsobu výpoètu, který mohl být podkladem pro analyzování. Pøedmìtem hodnocení nebyla výhodnost èi nevýhodnost stanovení základu danì ve vztahu k výbìru daní v Èeské republice a v SRN; základ danì byl stanoven na základì zákonných podmínek. Správce danì také nepo¾adoval zmìnu výpoètu v jednotlivých zdaòovacích obdobích, ale vycházel ze shodného zpùsobu, který ov¹em od poèátku musí být nastaven zákonným zpùsobem. Správce danì v prùbìhu daòové kontroly neosvìdèil zpùsob výpoètu daòového subjektu za správný a odpovídající èl. 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, nebo» tomu odpovídá postup vycházející z hodnot hospodaøení tak jako u celého podniku. Rozhodné tak jsou výnosy a náklady související s daným zdaòovacím obdobím, nikoli jejich kumulace z pøedchozích období, vyjma mo¾nosti rozlo¾ení ztráty. Nesprávnost postupu daòového subjektu je zøejmá i z markantního rozdílu základu danì celého podniku a stálé provozovny. Ke spornosti u¾ití Smìrnice OECD (Smìrnice o pøevodních cenách pro nadnárodní podniky a daòové správy, zveøejnìná ve Finanèním zpravodaji è. 10/1997-dále jen Smìrnice ) odvolací orgán uvedl, ¾e prvotnì vycházel ze znìní Smlouvy, pøièem¾ pozdìj¹í Smìrnice s ní není v rozporu. Odvolací orgán v napadených rozhodnutích pøipustil, ¾e po domìøení danì v rozhodných zdaòovacích obdobích a po jejím zaplacení bude èást danì zaplacena dvakrát; je to v¹ak v její velmi malé èásti odpovídající neoprávnìnému sní¾ení základu danì daòovým subjektem. K odvolacím námitkám brojícím proti postupu správce danì odvolací orgán uzavøel, ¾e správce danì v prùbìhu daòového øízení úzce spolupracoval s odvolatelem, jasnì vyjádøil své pochybnosti a øádnì vyzval k jejich odstranìní a celý svùj postup popsal a vyhodnotil ve zprávì o kontrole.
7. V rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 (str. 14-26) odvolací orgán navíc oproti ostatním rozhodnutím dále hodnotil dùvodnost odvolacích námitek smìøujících proti neuznání nákladù spojených s poskytnutím slu¾eb francouzským dodavatelem MICHEL THIERRY GROUP SA (dále jen MTG ) ve vý¹i 17 265 131 Kè. Vycházel z toho, ¾e mimo smlouvy uzavøené 30. 6. 2009 (její¾ platnost byla upravena i na období 2. pololetí r. 2008) a faktur daòový subjekt k výzvì správce danì pøedlo¾il pouze v¹eobecný pøehled slu¾eb v oblasti øízení jakosti a komunikace se zákazníky. K faktuøe è. 100002020 ze dne 16. 2. 2009 vystavené francouzskou advokátní kanceláøí August & Debouzy za poskytování právních slu¾eb, je¾ mìly smìøovat k pøípravì úvìrových smluv, bylo správcem danì zji¹tìno, ¾e ty byly uzavøeny s podporou spoleènosti Weinhold Legal, v.o.s., Praha; toto zji¹tìní pak vedlo odvolatele ke zmìnì tvrzení o úèelu poskytnutých právních slu¾eb. Doklady k dal¹ím osmi fakturám za cestovní výdaje a náhrady dodavatele byly pøedlo¾eny a¾ 1,5 roku po zahájení daòové kontroly, pøièem¾ dolo¾ené úètenky vykazují rozpory co do osobního a místního pøiøazení. I v tìchto pøípadech bylo tvrzení o úèelu výdajù velmi obecné; správce danì je proto nepova¾oval za vìrohodné, co¾ odùvodnil. Ke spolupráci se spoleèností MTG daòový subjekt pøedlo¾il 400 dokladù-organizaèní strukturu MTG, e-maily z r. 2007 v angliètinì, prázdné formuláøe, devadesátistránkový vývojový standard spoleènosti Nissan z èervence 2005, tabulky a výpoèty úrokù z pøijatých úvìrù; pøínos øady z nich ov¹em nebyl zjistitelný, stejnì tak jako èasová nároènost jejich vypracování. Tyto nedostatky se nepodaøilo odstranit ani výslechem svìdkù; ty naopak pøispìly k jejich zpochybnìní. Odvolací orgán rovnì¾ oznaèil za zavádìjící tvrzení o nemo¾nosti pøedkládat dùkazní prostøedky po podepisování zprávy o kontrole, v ní¾ správce danì konstatoval nové pochybnosti; stì¾ovatel mìl dostatek mo¾ností jak k vyjádøení, tak k pøedkládání dùkazních prostøedkù. Tyto pochybnosti ov¹em byly vyjádøeny ji¾ výzvou ze dne 21. 12. 2012, daòová kontrola trvala dva roky. Zpráva o kontrole shrnula ve¹kerá zji¹tìní a v souladu se zákonem je vyhodnotila. Odvolací orgán dále konstatoval, ¾e nebyly prokázány ani praktické dopady
poradenských slu¾eb, které mìly tyto náklady daòovému subjektu pøinést. Pøitom akceptoval obtí¾nost prokazování, která v¹ak jde k tí¾i daòového subjektu, který náklady uplatòuje; zde poukázal na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, è. j. 9 Afs 136/2007-65, zabývající se problematikou nákladù vynalo¾ených na øízení spoleènosti mateøskou spoleèností.
I.2. dùvody rozsudku krajského soudu
8. Krajský soud v napadeném rozsudku oznaèil zpùsob výpoètu výnosù pøiøaditelných stálé provozovnì u¾itý stì¾ovatelem za nesprávný. Podle jeho názoru nelze kumulovat výnosy a náklady vykázané v úèetnictví za v¹echna pøedchozí zdaòovací období, nebo» to je v rozporu se zásadou vìcné a èasové souvislosti. Základ danì je tak nutno urèit v souladu s èl. 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní tak, aby vycházel z hodnot hospodaøení celého podniku v konkrétním zdaòovacím období. Vynalo¾ené výdaje se podle § 24 odst. 1 zákona o daních pøíjmù è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o daních z pøíjmù), nemusí v¾dy projevit v pøíjmech daòového poplatníka; smyslem tohoto ustanovení v¹ak je, aby k tomuto cíli smìøovaly; tedy musí mezi nimi být bezprostøední vztah, jinak by byl zákon pøinejmen¹ím obcházen.
9. Ke slu¾bám poskytnutým spoleèností MTG ve zdaòovacím období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008 krajský soud argumentoval rovnì¾ ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a poukázal na právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku è. j. 2 Afs 44/2003-73 a na povinnost daòového subjektu prokázat uplatnìné výdaje. Pochybnosti, které ve vztahu k tìmto výdajùm vznikly správci danì, se daòovému subjektu nepodaøilo vyvrátit. Zpochybnìny byly pøedlo¾ené faktury za právní slu¾by francouzské advokátní kanceláøe a daòový subjekt ani mìnícím se vyjádøením tyto pochybnosti nevyvrátil. Zùstaly tak pochybnými jak tvrzené cestovní výdaje, tak i poskytnuté slu¾by prokazované poètem hodin a hodinovou sazbou. Z výpovìdí vyslechnutých svìdkù vyplynulo, ¾e daòový subjekt se spoleèností MTG spolupracoval, co¾ bylo logické, nebo» byl její dceøinou spoleèností. Stejnì tak je logické, ¾e spoleènost MTG mìla zájem na chodu spoleènosti daòového subjektu a ingerovala do jeho èinnosti.
10. Daòové øízení pak krajský soud oznaèil za vedené v souladu s daòovým øádem a odmítl i ¾alobní tvrzení o nedostateèném zji¹tìní skuteèného stavu vìci a o zkrácení ¾alobcových práv postupem správce danì. Napadená rozhodnutí finanèního úøadu rovnì¾ shledal dostateènì pøezkoumatelnými.
II.1. souhrnné dùvody
11. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti proti tomuto rozsudku krajského soudu uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1, písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.). Tvrdí toti¾, ¾e rozsudek soudu je nepøezkoumatelný, nebo» se øádnì nevypoøádal se v¹emi argumenty uvedenými v ¾alobì a nekriticky pøejímá závìry odvolacího orgánu, ¾e skutková podstata, z ní¾ vycházely správní orgány, nemá oporu ve spise, resp. je s nimi v rozporu, pøièem¾ rozhodnutí odvolacího orgánu jsou navíc nepøezkoumatelná, a ¾e rozsudek stojí na nesprávném posouzení právních otázek vèetnì rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, a to jak v otázce zpùsobu urèení èásti pøíjmù stálé provozovny, tak ve vztahu k uznatelnosti nákladù vynalo¾ených za slu¾by pokraèování
poskytnuté stì¾ovateli mateøskou spoleèností. V tomto postupu stì¾ovatel spatøuje poru¹ení práva na spravedlivý proces podle èl. 36 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod a dále ustanovení èl. 2 odst. 2, 3 a èl. 4 odst. 1, 4 Ústavy.
12. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel uvozuje tvrzením, ¾e v øízení prokázal, ¾e v rámci své podnikatelské èinnosti pùsobí na zahranièních trzích, mj. má od roku 2002 stálou provozovnu na území SRN, jejím¾ úkolem je odborná péèe o dodávky stávajícím zákazníkùm a získávání nových zákazníkù. S její èinností jsou spojeny náklady spoèívající ve mzdách místních zamìstnancù, cestovních náhradách, nájmu kanceláøských prostor, odpisech majetku apod. Na druhé stranì s provozem stále provozovny nejsou spojeny ¾ádné vlastní pøíjmy. Èinnost stálé provozovny tak je souèástí hlavní podnikatelské èinnosti stì¾ovatele, pøispívá k dosa¾ení jeho pøíjmù, ani¾ by vedla vlastní úèetnictví. Stì¾ovatel tak pro úèely zdanìní podle smlouvy o zamezení dvojího zdanìní vycházel z pøisouzení èásti celkových výnosù této provozovnì, a to metodou prùmìrné rentability, co¾ bylo akceptováno nìmeckým správcem danì. Za tohoto stavu byl podle smlouvy o zamezení dvojího zdanìní a § 38f zákona o daních z pøíjmù oprávnìn vyjmout pøíjmy a výdaje stálé provozovny ze základu danì vykazovaného v Èeské republice.
13. Ke slu¾bám poskytovaným spoleèností MTG poukazuje na dolo¾ení obchodní spolupráce, která zapoèala v roce 2008 na základì smlouvy úèinné od 1. 7. 2008. Spoleènost MTG zastøe¹uje jednotlivé spoleènosti ze skupiny Michel Thierry a v¹em poskytuje poradenské slu¾by v oblasti obchodní, výrobní, technické, personální, finanèní, IT, logistické apod. Slu¾by poskytované stì¾ovateli mu byly fakturovány a jím uhrazeny. Pøínosem poskytovaných slu¾eb bylo zvý¹ení tr¾eb a sni¾ování nákladù.
14. Stì¾ovatel v prùbìhu daòových kontrol spolupracoval se správcem danì a opakovanì mu poskytl vyjádøení a vysvìtlení, stejnì tak jako navrhoval øadu dùkazù k prokázání tìchto tvrzení.
15. Ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu stì¾ovatel v prvé øadì namítá jeho nepøezkoumatelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Zdùrazòuje, ¾e k obìma stì¾ejním právním otázkám formuloval obsáhlé ¾alobní argumenty, s nimi¾ se soud dostateènì nevypoøádal. K posouzení pøezkoumatelnosti a k nezbytnosti øádného odùvodnìní rozhodnutí poukazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, a ze dne 24. 1. 2007, è. j. 3 As 60/2006-46. V daném pøípadì krajský soud zcela pøe¹el ¾alobní námitky o tom, ¾e se odvolací orgán nevypoøádal s tvrzeními uplatnìnými v prùbìhu øízení, a o nerespektování dùkazù a skutkových okolností projeviv¹ím se nesouladem správních rozhodnutí se skutkovým stavem. Krajský soud pak zcela nekriticky pøevzal názory ¾alovaného a dokonce citoval jeho mylné vyjádøení o zdaòovacím období, jeho¾ se týkaly neuznané výdaje za poradenské slu¾by. Zejména v pøípadì této právní otázky jsou závìry ¾alovaného a soudu prakticky toto¾né, a to bez ohledu na ¾alobní námitky a pøílohu ¾aloby è. 9 rekapitulující, co v¹e bylo správci danì dolo¾eno. Tyto dùkazy krajský soud pouze obecnì a nepøesvìdèivì komentuje; konkrétnì se vyjadøuje jen k faktuøe è. 100002020 na èástku 411 989 Kè, pøièem¾ celkové neuznané výdaje èinily 17 265 131 Kè. Stejnì tak není pravdou, ¾e stì¾ovatel zmìnil dùkazní tvrzení ohlednì slu¾eb francouzské advokátní kanceláøe-pouze je upøesnil. Neprovázanost tvrzení a dokladù se rovnì¾ projevila pouze v jednom pøípadì u cestovních náhrad pana Simona; ostatnì i ta byla vysvìtlitelná. Podstatná èást nákladù byla tvoøena poradenskými slu¾bami, které stì¾ovatel øádnì konkretizoval.
16. Ve vztahu k právní otázce nákladù stálé provozovny krajský soud pouze nepøesvìdèivì konstatoval, ¾e zpùsob výpoètu stì¾ovatele není správný, pøièem¾ odkázal zejména na nedostatek èasové souvislosti se zdaòovacím obdobím. Stì¾ovatel popírá nedostatek této souvislosti a dále namítá, ¾e se soud nijak nezabýval jím u¾itou metodou výpoètu. Stejnì tak krajský soud pominul námitku dvojího zdanìní.
17. Ze v¹ech tìchto dùvodù pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, a tím i poru¹ující jeho právo na spravedlivý proces. Stejnì tak pova¾uje za nepøezkoumatelná rozhodnutí finanèního øeditelství, èím¾ se krajský soud nezabýval. Naopak uvedl, ¾e se odvolací orgán vypoøádal se v¹emi dùkazy pøesto, ¾e v rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 se nevyjádøil k tak zásadním dùkazùm, jako bylo devìt pøedlo¾ených faktur.
18. Kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. spatøuje v tom, ¾e soud akceptoval zpùsob prezentace daòové kontroly a zji¹tìného skutkového stavu ¾alovaným v odvolacích rozhodnutích. Stì¾ovatel v pozici daòového subjektu dolo¾il v¹e, co po nìm správce danì po¾adoval, a je dotèen závìrem, ¾e se mìl zdráhat pøedlo¾it dùkazní prostøedky v podobì konkrétního základu danì stálé provozovny. Neprokázání pou¾ité ziskové pøirá¾ky bylo stì¾ovateli poprvé vytknuto a¾ ve zprávì o kontrole, na co¾ vzápìtí reagoval. Stejnì tak není pravdou, ¾e nedolo¾il výdaje spojené s poradenskou èinností èi její pøínos pro podnikatelskou èinnost. Naopak to byl správce danì, který nedostál své povinnosti vyvrátit jejich vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost. Odvolací orgán tento postup aproboval a soud nekriticky pøevzal jeho hodnocení navzdory ¾alobním námitkám. Zde stì¾ovatel poukazuje na závìry vyslovené v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-130, a ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64.
II.2. kasaèní dùvod nesprávného posouzení právní otázky zpùsobu urèení zisku pøisuzovaného stálé provozovnì
19. Stì¾ovatel vycházel z doporuèení nìmecké daòové a úèetní kanceláøe a takto urèený zisk byl zdanìn v SRN, co¾ opravòovalo k vynìtí pøisouzených pøíjmù a výdajù ze základu danì v ÈR; jinak by do¹lo ke dvojímu zdanìní. Správce danì jiným zpùsobem výpoètu zvý¹il stì¾ovatelovu daòovou povinnost v ÈR. Krajský soud stì¾ovatelùv zpùsob výpoètu spoèívající v aplikaci koeficientu (%) urèeného jako kumulovaný aritmetický prùmìr za v¹echna období od vzniku stálé provozovny na celkové pøíjmy odmítl jako odporující podmínce vìcné a èasové souvislosti. Tento názor ov¹em nemá oporu ve smlouvì o zamezení dvojího zdanìní, nad její¾ znìní nelze stavìt podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù. Zpùsob výpoètu u¾itý stì¾ovatelem vykazuje vy¹¹í míru objektivnosti a eliminuje výkyvy v rentabilitì podniku stì¾ovatele, jejich¾ dùvod s chodem stálé provozovny nesouvisí. Prvek zprùmìròování za v¹echna zdaòovací období se navíc týkal pouze koeficientu (procentní hodnoty) a v pøíslu¹ném období byl aplikován pouze na pøíjmy stì¾ovatele a ve vztahu k nákladùm stì¾ovatele za dané jedno zdaòovací období. Alokace èásti pøíjmù stì¾ovatele ve vztahu ke stálé provozovnì byla v¾dy èinìna z pøíjmù, kterých bylo stì¾ovatelem dosa¾eno v pøíslu¹ném jednom zdaòovacím období, co¾ zaji¹»ovalo vìcnou a èasovou souvislost. Stì¾ovatel u¾íval stejnou metodu ve v¹ech zdaòovacích obdobích od vzniku stálé provozovny; jeho postup byl tedy konzistentní a transparentní.
20. Postup správních orgánù aprobovaný soudem je v rozporu s úèelem smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, jím¾ je zamezení dvojího zdanìní tého¾ pøíjmu. Správné právní posouzení mù¾e tak pøedstavovat pouze výklad garantující, ¾e nedojde ke dvojímu zdanìní. pokraèování
II.3. kasaèní dùvod nesprávného posouzení právní otázky daòové uznatelnosti nákladù vynalo¾ených na slu¾by poskytované spoleèností MTG
21. Správce danì prokazované náklady odmítl jako celek a krajský soud se pøiklonil k jeho závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Zpùsob, jakým správní orgány i soud aplikovaly § 24 zákona o daních z pøíjmù, stì¾ovatel pova¾uje za chybný a rozporný s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Správní orgány od poèátku øízení z principu odmítaly uznat za náklady výdaje spojené s poradenskou èinností, co¾ je zøejmé z toho, ¾e poradenskou èinnost mezi mateøskou a dceøinou spoleèností oznaèovaly za samozøejmou a bezplatnou. Tento názor je v¹ak v rozporu jak s obchodnìprávními principy korporátního práva obchodních spoleèností, tak s judikaturou správních soudù. Mateøská (ovládající) spoleènost nevykonává u dceøiné spoleènosti obchodní vedení, ale mù¾e pouze poskytovat poradenskou èinnost, s ní¾ jsou spojeny náklady. To plyne i z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2006, è. j. 2 Afs 219/2005-130, èi ze dne 23. 7. 2009, è. j. 2 Afs 98/2008-137. Není dále pravdou, ¾e by stì¾ovatel v daòovém øízení neprokázal vliv poradenských slu¾eb na své ekonomické výsledky; k tomu poukazuje na pøílohy 9-12 správní ¾aloby a na podání uèinìná v prùbìhu daòového øízení, nehledì na to, ¾e není podstatný konkrétní nárùst pøíjmù, ale postaèí vliv na existující podnikatelský zámìr. V daném pøípadì bylo cílem zefektivnìní a zkvalitnìní podnikatelské èinnosti stì¾ovatele poté, kdy se v r. 2008 zaèlenil do nadnárodní podnikatelské skupiny. Krajský soud dále pochybil akceptováním postupu, pøi nìm¾ byly jako celek odmítnuty ve¹keré doklady pøesto, ¾e zpochybnìn byl pouze jeden z nich na dílèí èástku uplatnìných výdajù. Pøitom z dùkazù (napø. výslech svìdkynì V.) vyplynulo, ¾e se konaly schùzky pracovních skupin za úèasti spoleènosti MTG. I tento postup odporuje judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, zde rozsudku ze dne 26. 9. 2012, è. j. 2 Afs 19/2012-33.
22. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku vèetnì zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, event. zru¹ení rozsudku a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
23. Odvolací finanèní øeditelství Brno ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zejména zdùrazòuje, ¾e kasaèní dùvody fakticky kopírují ¾alobní i odvolací námitky; proto poukazuje na obsah svého vyjádøení k ¾alobì i na obsah rozhodnutí finanèního øeditelství. K právní otázce zpùsobu urèení èástí pøíjmù pøisuzovaných stálé provozovnì zdùrazòuje, ¾e správce danì i odvolací orgán správnì aplikovali èl. 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, podle jeho¾ odst. 1 je zdanìní pøíjmù stálé provozovny vyhrazeno SRN v rozsahu této provozovnì pøièitatelném, pøièem¾ náklady stì¾ovatel mohl odeèítat podle odst. 3 a 4 tého¾ ustanovení. Stì¾ovatel pro výpoèet nákladù u¾il nepøímou metodu alokace (pøiøazení zisku) a jako kritérium pou¾il ukazatel výnosnosti mìøený pomìrem výnosù k nákladùm, resp. rentabilitu mìøenou k nákladùm. Za ka¾dé zdaòovací období vydìlil celkové výnosy evidované v úèetnictví celkovými náklady evidovanými v úèetnictví, èinil tak v ka¾dém zdaòovacím období od r. 2002, kdy stálá provozovna dokonce ani neexistovala. Dùsledkem jeho zpùsobu výpoètu bylo, ¾e ve zdaòovacím období r. 2007 se promítla výnosnost v¹ech pøedcházejících zdaòovacích období. ®alovaný pova¾uje za vadné jak u¾ití nesprávných hodnot, tak zprùmìròování hodnot za nìkolik zdaòovacích období. Správce danì oproti tomu vycházel z hospodáøského výsledku, tedy z výnosu a nákladù v úèetních hodnotách, a to ve v¹ech pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e nìkterá èást pøíjmù
byla zdanìna dvakrát, je to jen ta èást, o kterou sám neoprávnìnì sní¾il základ danì. ®alovaný proto pova¾uje závìry krajského soudu za správné.
24. Stejnì tak v èásti týkající se nákladù na poradenské slu¾by spoleènosti MTG pova¾uje ¾alovaný odvolací rozhodnutí i rozsudek krajského soudu za správný. Stì¾ovatel k výzvì správce danì sice pøedkládal tvrzení a doklady, ov¹em jednalo se o tvrzení znaènì obecná. Z pøedlo¾ených devíti faktur byla zpochybnìna faktura z 16. 2. 2009 na èástku 411 989,68 Kè, nebo» z ní plynoucí právní slu¾by byly poskytnuty jiným subjektem. Ostatní faktury se týkaly cestovních výdajù a náhrad, které v¹ak nebyly provázány s konkrétní poskytovanou èinností. Ze svìdeckých výpovìdí pak bylo zjistitelné jen to, ¾e stì¾ovatel se spoleèností MTG spolupracoval, ov¹em nebylo dolo¾eno nic, z èeho by bylo zøejmé, ¾e se tato spolupráce vymykala z bì¾ných vztahù mezi mateøskou a dceøinou spoleèností. Dal¹ích cca 400 dokumentù opìt nebylo propojeno s konkrétními èinnostmi a nebylo mo¾né je spojit s pøínosem èi vyu¾itelností pro daòový subjekt.
25. ®alovaný zcela odmítá osoèení z principielnì negativního postoje správce danì ke stì¾ovateli a za nepøípadný pova¾uje poukaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 219/2005-130, nebo» v daném pøípadì je neunesení dùkazního bøemene jednoznaèné.
26. ®alovaný rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e by odvolací rozhodnutí nemìlo dostatek opory ve spise; ve vìci probìhlo obsáhlé dokazování a ve¹keré dùkazní prostøedky byly správcem danì posouzeny v souladu s § 8 odst. 1 daòového øádu.
27. Za nedùvodnou pova¾uje ¾alovaný i kasaèní námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu; jeho závìry jsou správné a pøezkoumatelné.
28. Navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
29. Stì¾ovatel replikoval, ¾e ¾alovaný ve vyjádøení nepøiná¹í argumentaci reagující na kasaèní námitky, co¾ znamená, ¾e je nezpochybòuje. Rozsudek krajského soudu je obecným a zcela nepøesvìdèivým komentáøem bez jakékoliv opory v dùkazech, a to ve vztahu k obìma sporným právním otázkám. Pokud jde o stálou provozovnu, zdùrazòuje, ¾e smlouva o zamezení dvojího zdanìní nestanoví zpùsob výpoètu koeficientu pøiøazení pøíjmù a nákladù, co¾ krajský soud nevzal v úvahu, stejnì jako nezohlednil, ¾e do¹lo k dvojímu zdanìní. ®alovaný popsal svùj zpùsob výpoètu, ani¾ by zdùvodnil, proè je tento postup správný i v pøípadì, ¾e stálá provozovna není na území Èeské republiky. ®alovaný zcela pomíjí skuteènost, ¾e prvek zprùmìròování byl pou¾it pouze pro urèení koeficientu. Alokace èásti pøíjmù byla èinìna v¾dy z pøíjmù, kterých bylo dosa¾eno v pøíslu¹ném jednom zdaòovacím období, tj. v souladu s po¾adavkem na vìcnou a èasovou souvislost. Ve vztahu k nákladùm za poradenské slu¾by poskytované spoleèností MTG ¾alovaný pouze opakuje výhrady k jedné z faktur a zcela odmítá akceptovat dùkazy, jimi¾ byly výdaje prokázány, eventuelnì se nezabývá tím, zda by obstála alespoò èást prokázaných výdajù. Ve vztahu k postupu správce danì opìt obecnì tvrdí, ¾e postupoval v souladu se zákonem, ani¾ se vyjadøuje k jednotlivým kasaèním námitkám. pokraèování
V. Splnìní podmínek projednání kasaèní stí¾nosti
30. Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, je podána proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, vymezuje kasaèní dùvody a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. V daném pøípadì je tak kasaèní stí¾nost pøípustná.
31. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
VI. Vypoøádání kasaèních dùvodù
VI.1. námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku a správních rozhodnutí
32. Stì¾ovatel poukázal na více kasaèních dùvodù. Z nich je tøeba v prvé øadì hodnotit kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, nebo» nepøezkoumatelnost zpravidla brání posouzení dal¹ích kasaèních námitek. Stì¾ovatel ji shledává v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal se v¹emi argumenty uvedenými v ¾alobì a ¾e nekriticky pøejal závìry odvolacího orgánu.
33. K otázce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek dùvodù se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS (v¹echna citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny . Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudcích ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Stejnì tak z rozhodnutí ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, na které poukazuje stì¾ovatel, plyne, ¾e (n)ení-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá .
34. Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ se soud opomnìl vypoøádat s nìkterou ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74).
35. Dosavadní rozhodovací èinnost zdej¹ího soudu tedy jednoznaènì stojí na názoru, ¾e pøezkoumatelnost rozsudku je podmínìna vypoøádáním v¹ech ¾alobních námitek, a to vypoøádáním øádným; to je souèasnì i pøedpokladem pøesvìdèivosti rozsudku. Tato pravidla ov¹em mají i své výjimky. Ve svìtle právního názoru vysloveného krajským soudem
toti¾ mohou být nìkteré ¾alobní námitky vyvrácené právì tím, ¾e jsou se zaujatým právním názorem zcela nesluèitelné pøípadnì, ¾e jej nemohou nijak ovlivnit. Jejich odmítnutí bez bli¾¹ího rozboru pak nemù¾e být na újmu srozumitelnosti rozsudku ani na újmu jeho øádného odùvodnìní. Stejnì tak nemusí být nutnì vadou, pokud se krajský soud v rozsudku ztoto¾ní se závìry správního rozhodnutí. Pokud správní orgán posoudil pøedmìt øízení v souladu se zákonem, na základì øádného procesního postupu, a své rozhodnutí dostateènì zdùvodnil, lze akceptovat, pokud krajský soud po zhodnocení v¹ech tìchto podmínek vysloví názor shodný, ani¾ argumentaci nutnì musí rozhojnit.
36. Podstatné tedy je, zda odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadaného rozsudku obstojí z daných hledisek, pøièem¾ je tøeba vá¾it, ¾e ¾alobní námitky lze podobnì jako kasaèní námitky rozdìlit do tøí skupin: -posouzení pøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (zde tøí správních rozhodnutí), -posouzení správnosti závìrù ve vztahu k urèení vý¹e pøíjmù stálé provozovny v SRN, -posouzení správnosti závìrù ve vztahu k uznatelnosti nákladù vynalo¾ených na poradenskou èinnost.
37. ®alobní námitka nepøezkoumatelnosti správních rozhodnutí spoèívala v tvrzení o nedostateèném vypoøádání odvolacích námitek a v tvrzení o jejich vnitøní rozpornosti, pøièem¾ konkrétní výhrady se prolínají s ostatními ¾alobními námitkami, zejména v¹ak týkajícími se problému uznatelnosti výdajù za poradenské slu¾by. Potvrzení nebo vyvrácení správnosti závìru krajského soudu o pøezkoumatelnosti odvolacích rozhodnutí vy¾aduje, aby ji posoudil i Nejvy¹¹í správní soud.
38. K tomu plyne ze správního spisu, ¾e dodateèné platební výmìry správce danì vydané dne 1. 2. 2012 (è. j. 7269/12/105910305772) a dne 16. 8. 2012 (è. j. 101392/12/105910305772 a è. j. 101391/12/105910305772) byly napadeny odvoláními, a to obsahovì shodnými v èástech napadajících závìry správce danì ve vztahu k posouzení podílu stálé provozovny na zisku. Zde jsou odvolací dùvody rozèlenìny na vìcné, obhajující správnost èi alespoò pøípustnost metody výpoètu u¾ité daòovým subjektem, a na procesní, soustøeïující se na splnìní dùkazního bøemene daòovým subjektem, ov¹em nerespektované a nevyvrácené správcem danì.
39. V¹echna odvolací rozhodnutí, jejich¾ podstatný obsah byl v úvodu tohoto rozsudku zmínìn (èást I.1.), o dùvodnosti tìchto uplatnìných odvolacích námitek pojednávají. Nelze jim tedy vytknout opomenutí odvolacích námitek, pøièem¾ jejich vìcné posouzení je otázkou zákonnosti správních rozhodnutí, nikoliv jejich pøezkoumatelnosti. Stejnì tak nepøesvìdèivost, kterou stì¾ovatel namítá v ¾alobì, zjevnì plyne z nesouhlasu s právním posouzením.
40. Odvolání podané proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 1. 2. 2012, è. j. 7269/12/105910305772, navíc brojí proti neuznání nákladù spojených s poradenskou èinností spoleènosti MTG ve zdaòovacím období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008. Zde odvolatel zpochybòuje konkrétnost výzev k prokázání výdajù a namítá nepøezkoumatelnost platebních výmìrù, kterou spojuje s nereagováním zprávy o kontrole na pøedlo¾ené dùkazní prostøedky èi se zpùsobem, jakým byly dùkazní prostøedky vyhodnoceny. Odvolací rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 bylo rovnì¾ popsáno vý¹e a i zde lze konstatovat, ¾e odvolací námitky byly posouzeny. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za vadu odvolacího rozhodnutí, pokud odvolací orgán výslovnì neposoudil stovky pøedlo¾ených dokladù a vyjádøil se pouze k tìm, z nich¾ dovozoval nìjaký závìr, pøièem¾ uvedl, z jakého dùvodu nepova¾oval ostatní za rozhodné. Je tak akceptovatelné, pokraèování
pokud napø. z devíti faktur, jimi¾ mìly být prokázány výdaje ve vý¹i 17 265 131 Kè, podrobnì rozebral dvì z nich, u nich¾ konkretizoval dùvody jejich nevìrohodnosti, a k ostatním souhrnnì uvedl, ¾e korespondují pouze s obecným vyjádøením daòového subjektu o nezbytnosti tìchto nákladù a o jejich souvislosti s jeho èinností, pøièem¾ pøíkladmo a konkrétnì zmínil doklady vzájemnì se vyluèující. V odvolacím rozhodnutí jsou rovnì¾ vyhodnoceny výslechy svìdkù, mo¾nost pøedkládání dùkazních prostøedkù, je posouzena zpráva o kontrole i mo¾nost daòového subjektu se k ní vyjádøit. Ani v této èásti není uvedené odvolací rozhodnutí nepøezkoumatelné.
41. Krajský soud tedy nepochybil, pokud ¾alobou napadená odvolací rozhodnutí nezru¹il pro jejich nepøezkoumatelnost.
42. Stì¾ovatel ov¹em namítá, ¾e se krajský soud v napadeném rozsudku øádnì èi vùbec nevypoøádal ani s ¾alobními námitkami brojícími proti vìcnému posouzení obou sporných právních otázek a nekriticky pøevzal nesprávná právní hodnocení zji¹tìného skutkového stavu, vèetnì ztoto¾nìní se s nesprávnými právními závìry finanèního øeditelství.
43. Ve vztahu k právní otázce pøisuzování zisku stálé provozovnì stála ¾aloba na popøení správnosti názoru správce danì. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal, pøièem¾ závìr správce danì i finanèního úøadu oznaèil za souladný se smlouvou o zamezení dvojího zdanìní; rozhodný pro soud byl vztah ke zdaòovacímu období, který neshledal ve výpoètu daòového subjektu akcentujícím del¹í èasové období, ne¾ bylo období zdaòovací. Tento názor byl krajským soudem, by» struènì, zdùvodnìn. Námitka tedy nebyla pominuta, a pokud jde o právní názor krajského soudu, jde opìt o otázku zákonnosti nikoliv pøezkoumatelnosti rozsudku.
44. Stì¾ovatel ve vztahu k této otázce dále poukazuje na skuteènost, ¾e se krajský soud nezabýval tím, ¾e pøi akceptaci rozhodnutí finanèního øeditelství dojde ke dvojímu zdanìní. Tuto námitku ¾aloba obsahuje, by» nikoliv samostatnì, ale jako dùsledek právního názorù daòových orgánù a jako hledisko, které má být uplatnìno pøi aplikaci smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Je pravdou, ¾e krajský soud se touto námitkou výslovnì nezabýval. Nejvy¹¹í správní soud je ov¹em názoru, ¾e skuteènost dvojího zdanìní je otázkou dopadu vydaných rozhodnutí, a za situace, kdy by byly platební výmìry vydány v souladu se zákonem, ¹lo by o argumentaci nerozhodnou. Smlouva o zamezení dvojího zdanìní má být jistì aplikována tak, aby ke dvojímu zdanìní nedo¹lo, ov¹em pro její u¾ití by nemohlo být rozhodné, ¾e daò u¾ byla døíve zaplacena v SRN, pokud se tak stalo v rozporu s ní. Vycházel-li krajský soud z právního názoru o správnosti dodateèných platebních výmìrù, byla pro nìj tato ¾alobní námitka nepodstatná. Za této situace kasaèní soud nepova¾uje nevypoøádání této dílèí námitky za vadu zpùsobující nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu.
45. Dal¹í dùvody nepøezkoumatelnosti tohoto rozsudku stì¾ovatel vidí i v tom, ¾e krajský soud pøevzal argumentaci finanèního øeditelství i s chybou ve vymezení zdaòovacího období, v nìm¾ nebyly uznány náklady za slu¾by spoleènosti MTG. Kasaèní soud konstatuje, ¾e tímto obdobím bylo 1. 7. 2008-31. 12. 2008. V rozhodnutích správce danì a odvolacího orgánu je toto zdaòovací období vymezeno správnì. Krajský soud v rekapitulaci ¾aloby uvádí, ¾e ¾alobce zdaòovací období vymezil daty 1. 1. 2007-31. 7. 2007 pøesto, ¾e správné období je 1. 7. 2008-1. 12. 2008, a v rozsudku toto tvrzení opakuje navzdory tomu, ¾e v ¾alobì se taková chyba nevyskytuje; soud tedy zjevnì vycházel z nesprávného konstatování ¾alovaného v jeho vyjádøení k ¾alobì. Jde o pochybení soudu, které je, spí¹e ne¾ ztoto¾nìním se ve v¹em se ¾alovaným, dùsledkem problematického pøehledu ve spise,
kde správní rozhodnutí, ¾aloba, vyjádøení a replika èítají desítky stran. Kasaèní soud, ani¾ by toto pochybení omlouval, vá¾il jeho dùsledky. Je jistì pochopitelné, ¾e se ¾alobce cítí dotèen, je-li mu pøièítán nedostatek pøehledu o obsahu správních rozhodnutí. Na druhé stranì toto pochybení soudu nemìlo za následek problém s identifikací rozhodnutí, která byla pøedmìtem soudního pøezkumu, ani problém s tím, co je jejich obsahem. Toto pochybení tedy nelze pova¾ovat za dùvod nepøezkoumatelnosti rozsudku.
46. Stì¾ovatel dále namítá, ¾e právì ve vztahu k tomuto rozhodnutí pøedlo¾il soudu se ¾alobou mj. pøehled dùkazù prokazujících existenci a oprávnìnost výdajù spojených se spoleèností MTG.
47. Ze soudního spisu krajského soudu plyne, ¾e ¾aloba byla podána jednak faxem dne 26. 11. 2012, jednak po¹tou dne 27. 11. 2012. Obì podání jsou shodná a obsahují pøehled pøíloh, v nìm¾ je pod bodem 9 uveden pøehled skuteèností a dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem v daòovém øízení k otázce daòové uznatelnosti nákladù na slu¾by spoleènosti MTG . Pøehled pøíloh obsahuje 12 polo¾ek, z nich¾ ov¹em jsou ve spise fakticky zalo¾ena pouze rozhodnutí finanèního øeditelství. Z porozsudkového pokynu soudce je zøejmé, ¾e ¾alobci byla nìjaká pøíloha vrácena. Kasaèní soud tedy nemù¾e pøímo posoudit obsah a význam zmínìné pøílohy a nemù¾e ji ani znovu vy¾ádat, nebo» nelze ovìøit shodu pøípadnì pøedlo¾ených dokladù s pøílohami poskytnutými krajskému soudu. Je ov¹em dal¹í otázkou, zda je znalost obsahu pøílohy pro kasaèní øízení nezbytná. Z vymezení pøíloh ¾aloby i z kasaèní stí¾nosti je zøejmé, ¾e se mìlo jednat o doklady pøedkládané daòovým subjektem v prùbìhu daòového øízení správci danì, tedy ve spise zachycené. Krajský soud také ve vìci konal jednání, pøi nìm¾ zástupce stì¾ovatele nepo¾adoval citaci z pøíloh ¾aloby, a po sdìlení obsahu rozhodnutí a referátu ze správních spisù provedených soudem nepo¾adoval, a to ani po dotazu soudu, ¾ádné doplnìní dokazování. Stejnì tak je zøejmé z rozsudku, ¾e tyto pøílohy, a» u¾ na základì správních spisù èi na základì pøipojení k ¾alobì, vá¾il. Konkrétnì vyhodnotil fakturu ze dne 16. 2. 2009, è. 100002020, a faktury na cestovní výdaje, pøehled odpracovaných hodin a výslechy svìdkù, zmínil nerozhodnost ostatních dùkazních prostøedkù a vyjádøil svùj právní názor na splnìní podmínek pro uznání výdajù. Pøesvìdèivost odùvodnìní je tedy opìt otázkou akceptace výsledku sporu stì¾ovatelem. Skuteènost, zda je hodnocení soudu správné a zda popøení hodnovìrnosti nìkterých dùkazních prostøedkù má mít za následek neuznání celé èástky uplatnìných výdajù, èi pouze jejich èásti, je rovnì¾ otázkou posouzení zákonnosti rozhodnutí, nikoliv jeho pøezkoumatelnosti.
48. Ze v¹ech tìchto uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a to ani z dùvodù namítaných stì¾ovatelem, ani z dùvodù jiných, k nim¾ by musel pøihlédnout nad rámec kasaèní stí¾nosti podle § 109 odst. 4 s. ø. s.
49. Stì¾ovatel spatøuje pochybení krajského soudu dále v tom, ¾e v rozporu se zákonem akceptoval, ¾e správní rozhodnutí nemají oporu ve spise, resp. jsou s nimi v rozporu; namítá tedy kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Naplnìní tohoto kasaèního dùvodu pøedpokládá existenci vad øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost . Stì¾ovatel se jednak ohrazuje proti vyjádøení finanèního øeditelství v rozhodnutích, podle nìho¾ se mìl zdráhat pøedkládat dùkazy; podle jeho názoru toto tvrzení odporuje skuteènosti. Podobné vyjádøení odvolacího orgánu je ov¹em pokraèování
pouze subjektivním hodnocením pøístupu daòového subjektu odvolacím orgánem, ani¾ by se promítlo v rozsahu podkladù pro rozhodnutí èi se mohlo dotknout zákonnosti vydaných rozhodnutí. Stì¾ovatel, aè namítá tento kasaèní dùvod, souèasnì tvrdí, ¾e ve¹keré po¾adované a pro rozhodnutí nezbytné podklady správci danì pøedlo¾il; ve skuteènosti tedy opìt brojí proti zpùsobu, jakým správce danì a následnì odvolací orgán dùkazní prostøedky vyhodnotil. Poukazuje-li stì¾ovatel na právní názory vyjádøené v rozsudku tohoto soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 1 Afs 54/2004-130, èi ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 18/2006-64, plyne z nich, ¾e daòový subjekt lze vyzvat pouze ke skuteènostem podstatným pro rozhodnutí, a pokud jsou dùkazní prostøedky pøedlo¾eny, musí je správce danì øádnì vyhodnotit, a pokud je neakceptuje, musí zdùvodnit, proè nejsou s to obstát. Krajský soud vyhodnotil pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a oznaèil je za dostateèné pro závìr, který byl správcem danì pøijat; zda je tento závìr správný, lze posoudit pouze ve vztahu k jednotlivým vìcným námitkám, co¾ bude uèinìno dále. Ve vztahu ke kasaèní námitce podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak lze na tomto místì uèinit pouze dílèí závìr, ¾e správní rozhodnutí nebyla sti¾ena nesrozumitelností, nebo» mezi výroky a odùvodnìními nebyl zjevný logický rozpor a rozhodnutí se jeví jako odpovídající rozsahu zji¹tìného skutkového stavu. Ostatnì ve v¹ech tøech pøípadech s nimi stì¾ovatel jak v ¾alobì, tak v kasaèní stí¾nosti vìcnì polemizuje a z jeho vyjádøení je zøejmé, ¾e nemìl ¾ádný problém s porozumìním-nemohl se pouze ztoto¾nit s výsledkem, a tedy ani s dùvody rozhodnutí.
VI.2. posouzení právní otázky zpùsobu urèení zisku pøisuzovaného stálé provozovnì
50. Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích, který na základì povìøení provádìl daòovou kontrolu, zmínil problém zdanìní stálé provozovny v SRN ve výsledku kontrolního zji¹tìní ze dne 20. 4. 2011, pøièem¾ daòovému subjektu byl tento pøedestøen v rámci projednání výsledkù daòové kontroly dne 21. 4. 2011. Daòový subjekt reagoval vyjádøením ze dne 13. 5. 2011, v nìm¾ popsal existenci a èinnost stálé provozovny v SRN od r. 2003 vèetnì nákladù s ní spojených a pøi zanedbatelných pøíjmech plynoucích z úroèení úètu èi z pojistného plnìní. S poukazem na smlouvu o zamezení dvojího zdanìní oznaèil za rozhodující pro zji¹tìní provozovnì pøièitatelných ziskù metodu prùmìrné rentability odrá¾ející stav za nìkolik pøedchozích zdaòovacích období; tuto metodu oznaèil za odpovídající skuteènosti, ¾e stálá provozovna nevede úèetnictví, a nelze tedy pøesnì zjistit její skuteèné pøíjmy a výdaje. Tím také mohla stálá provozovna pro potøeby zdanìní v SRN vykazovat zisky i v obdobích, kdy byl daòový subjekt v Èesku ve ztrátì. Vynìtím výnosù zdanìných v SRN tak bylo zabránìno jejich dvojímu zdanìní. Souèasnì pøipojil kopie daòových pøiznání podaných v rozhodných obdobích v SRN a kopie tamních platebních výmìrù dokládajících úhradu danì. Finanèní úøad poté dne 11. 7. 2011 vyzval daòový subjekt k odstranìní pochybností o správnosti u¾ití metody cost plus spoèívající v pøipoètení ziskové pøirá¾ky ke skuteèným nákladùm; pøièem¾ tato zisková pøirá¾ka mìla být odvozena z prùmìru rentabilit minulých let. Daòový subjekt popøel u¾ití metody cost plus , která by ani nepøicházela v úvahu pøi stanovení daòového základu stálé provozovny, která je souèástí daòového subjektu. Daòový subjekt pøi alokaci zisku stálé provozovny pova¾oval za nezbytné vycházet z prùmìrné rentability, nebo» jen tak bylo mo¾no eliminovat meziroèní výkyvy v ziskovosti, jejich¾ dùvody se stálou provozovnou nijak nesouvisely. Ve vyjádøení k výsledkùm kontroly ze dne 17. 10. 2011 zdùraznil stálost u¾ívané metody, která by nemìla být mìnìna podle pøedpokládaného výsledku v tom kterém zdaòovacím období, a upozornil na riziko dvojího zaplacení danì. Tyto závìry zopakoval a rozvinul i ve vyjádøení ze dne 16. 12. 2011 podaném na základì projednání zprávy o daòové kontrole. Poté byly Finanèním úøadem ve Strakonicích vydány platební výmìry oznaèené v úvodu tohoto rozsudku, pøièem¾ odvolání proti nim podaná byla ¾alovaným zamítnuta z dùvodù ji¾ vý¹e popsaných.
51. Stì¾ovatel mìl tedy v rozhodných zdaòovacích obdobích provozovnu v SRN, která nevykazovala vlastní pøíjmy. Podle § 17 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní v rozhodných obdobích, poplatníci, kteøí mají na území Èeské republiky své sídlo nebo místo svého vedení, mají daòovou povinnost vztahující se jak na pøíjmy plynoucí ze zdroje na území ÈR, tak i na pøíjmy plynoucí ze zdrojù v zahranièí. Podle § 38f odst. 1 tého¾ zákona se pøi vylouèení dvojího zdanìní pøíjmù ze zahranièí, které tìmto poplatníkùm plynou, postupuje podle pøíslu¹ných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanìní, jimi¾ je Èeská republika vázána.
52. V daném pøípadì je touto smlouvou Smlouva uzavøená mezi ÈSSR a SRN o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmu a z majetku, zveøejnìná pod è. 18/1984 Sb. Tato smlouva v prvé øadì vymezuje pøedmìt své pùsobnosti a definuje pojmy v ní u¾ité. Pro pojmy ostatní (v ní nedefinované) odkazuje na význam pojmu urèený právními pøedpisy státu upravujícího danì, nevy¾aduje-li souvislost jiný výklad (èl. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní).
53. Podle èlánku 7 odst. 1 té¾e smlouvy mohou být zisky podniku jednoho smluvního státu zdanìny jen v tomto smluvním státì, pokud podnik nevykonává svou èinnost v druhém smluvním státì prostøednictvím své provozovny, která je tam umístìna. Jestli¾e podnik vykonává èinnost tímto zpùsobem, mohou být zisky podniku zdanìny v tomto druhém státì, av¹ak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze pøièítat stálé provozovnì. Smlouva o zamezení dvojího zdanìní tedy pøipou¹tí, aby v daném pøípadì byly v SRN zdanìny zisky pøièitatelné tamní stálé provozovnì. Ty se pak urèují podle pravidla obsa¾eného v odst. 2 tého¾ èlánku, podle nìho¾ se pøisuzují v ka¾dém smluvním státì této stálé provozovnì zisky, které by byla mohla docílit, kdyby jako samostatný podnik vykonávala toto¾né nebo obdobné èinnosti za stejných nebo obdobných podmínek a byla zcela nezávislá ve styku s podnikem, jeho¾ je stálou provozovnou. Podle odst. 3 tého¾ èlánku se pøi výpoètu ziskù stálé provozovny povoluje odeèíst náklady, vynalo¾ené na cíle sledované touto stálou provozovnou vèetnì výloh, a» vznikly ve státì, v nìm¾ je tato stálá provozovna umístìna, èi jinde. Odstavec 4 tého¾ èlánku nevyluèuje urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì formou rozdìlení celkového zisku jednotlivým jeho èástem, je-li to obvyklé a není-li to v rozporu se zde stanovenými zásadami.
54. V daném pøípadì stì¾ovatel postupoval podle èl. 7 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní a ¾alovaný tento postup v zásadì akceptoval. Sporným mezi nimi je, jakým zpùsobem bylo mo¾no urèit vý¹i zisku pøièitatelného provozovnì v SRN.
55. Stì¾ovatel vychází ze skuteènosti, ¾e jím u¾itý postup je pøípustnou ekonomickou metodou, její¾ výhodou je objektivizace pøi urèení míry zisku stálé provozovny eliminující meziroèní výkyvy v jeho hospodaøení a zohledòující odli¹né ekonomické podmínky v místì stálé provozovny. Pro posouzení správnosti jeho postupu nepova¾uje kasaèní soud za rozhodující, v jaké míøe se do výpoètu zisku stálé provozovny promítala pøedchozí zdaòovací období, tj. ¾e se dle stì¾ovatele mìlo jednat pouze o stanovení koeficientu dále aplikovaného v tom kterém zdaòovacím období. Postup ¾alovaného i právní názor krajského soudu toti¾ stojí na tom, ¾e se do urèení míry zisku stálé provozovny nemìla jiná ne¾ posuzovaná zdaòovací období promítat vùbec.
56. Krajskému soudu lze pøisvìdèit v argumentaci ustanovením § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ je základem danì rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období; pokraèování
zdaòovací období pak vymezuje § 17a tého¾ zákona. Pro zji¹tìní základu danì se podle odst. 2 písm. a) tého¾ ustanovení vychází z výsledku hospodaøení. Rozhodné jsou tedy hodnoty zji¹tìné v posuzovaném zdaòovacím období, pøièem¾ zákon výslovnì stanoví, kdy se do nich promítají skuteènosti, k nim¾ do¹lo v jiném zdaòovacím období, pøípadnì kdy jsou zji¹tìné hodnoty v jiných zdaòovacích obdobích uplatnitelné (napø. odpoèet ztráty).
57. Ustanovení èlánku 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní nelze vykládat tak, ¾e urèení zisku stálé provozovny je zcela nezávislé na hospodáøském výsledku podniku sídlícího v jiném smluvním státì ne¾ provozovna. Je tøeba zohlednit, ¾e samostatná provozovna nevede úèetnictví a ani úèetnictví podniku výslovnì nevykazuje její pøíjmy (pouze výdaje), a ani vykazovat nemù¾e, nebo» provozovna v daném pøípadì své vlastní pøíjmy nemá; svou èinností se pouze podílí na pøíjmech podniku vytváøením pøíznivých podmínek pro zákazníky podniku v místì sídla provozovny. Pøiètení èásti zisku provozovnì je tedy v¾dy urèitou ekonomickou konstrukcí. Èl. 7 odst. 2 konstruuje pøedpokládaný zisk na základì shody èi obdoby èinnosti stálé provozovny s podnikem a pøi shodì èi obdobnosti podmínek. Logicky musí být základem takové konstrukce zisk podniku, a to v daném zdaòovacím období. Z nièeho nelze dovodit, ¾e by se do základu danì mohl jakkoliv promítat prùmìrný koeficient poèítaný z jakýchkoliv hodnot dosa¾ených v nìkolika pøedchozích zdaòovacích obdobích. Èasová souvislost pøíjmù pøièitatelných stálé provozovnì tedy znamená souvislost s konkrétním zdaòovacím obdobím. Pojem nezávislost zde u¾itý nelze vnímat jako nezávislost na výsledku hospodaøení podniku, ale jako kritérium konstrukce, plynoucí ze smlouvy o zamezení dvojího zdanìní.
58. Stì¾ovatel dále namítá, ¾e pro urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì v SRN nelze vycházet z ekonomických podmínek v Èeské republice a ¾e je nesprávný postup správce danì, akceptovaný krajským soudem, vycházející ze základu danì èeského podniku. Skuteènì zde nelze postupovat podle § 23 odst. 11 zákona o daních z pøíjmù, který upravuje základ danì u stálých provozoven umístìných na území Èeské republiky (§ 22 odst. 2 tého¾ zákona). I zde je rozhodné znìní èl. 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Ten konstruuje, ¾e stálá provozovna vykonává samostatnì èinnost podniku, a to za shodných èi obdobných podmínek. Toto ustanovení nelze vylo¾it jinak, ne¾ ¾e se stálé provozovnì modeluje jak èinnost, tak i podmínky. Pokud se stì¾ovatel dovolává odli¹ných ekonomických podmínek v obou zemích, nijak je nekonkretizuje, a navíc jím u¾itá metoda urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì tyto údajnì odli¹né podmínky také nijak nezohledòuje; stì¾ovatel pouze tvrdí, ¾e se v dùsledku u¾ití dané metody tyto zisky staly vyrovnanìj¹ími v jednotlivých obdobích.
59. Nejvy¹¹í správní soud proto nepøisvìdèil kasaèní námitce, ¾e stì¾ovatelem u¾itý zpùsob urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì odpovídal po¾adavkùm § 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, a proto ¾e mìl být správcem danì respektován.
60. Stì¾ovatel dále argumentuje tím, ¾e podle èl. 7 odst. 6 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní musí u¾itá metoda zùstat ka¾dý rok stejná, není-li dodateèný dùvod k jinému postupu. Zde lze plnì pøisvìdèit ¾alovanému v názoru, ¾e pøedpokladem stálosti u¾ité metody je její soulad s pravidly pro urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì; opak by odporoval logice.
61. Podle èl. 23 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojího zdanìní se osobì mající bydli¹tì èi sídlo v Èeské republice daò stanoví tak, ¾e se pøíjmy pocházející ze SRN, a které tam mohou být zdanìny, vyjímají ze zdanìní v ÈR. Zapoètení danì zaplacené v SRN na daò vybíranou u nás je mo¾né jen v pøípadì daní zaplacených podle èl. 10 (dividendy),
èl. 12 (licenèní poplatky), èl. 13 (zisky ze zcizení majetku); ov¹em ani v tomto pøípadì nesmí zapoètená èástka pøekroèit èást danì vypoètenou pøed zapoètením, pomìrnì pøipadající na pøíjmy podléhající zdanìní v SRN.
62. Ze zdanìní v Èeské republice tak bylo mo¾no vyjmout pouze zisk, který byl v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanìní vypoèten.
63. Stì¾ovatel ov¹em zdùrazòuje, ¾e dùsledkem jiné ne¾ jím u¾ité metody urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì dojde fakticky ke dvojímu zdanìní èásti jeho zisku v rozhodných zdaòovacích obdobích, nebo» daò v SRN ve vý¹i podle svého výpoètu uhradil. Smyslem a úèelem uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanìní je právì zamezení vzniku situací, kdy by tý¾ pøíjem byl zdanìn ve dvou státech v dùsledku kolize jejich daòových pøedpisù. Mezinárodní smlouva tak zasahuje do právního re¾imu obou zemí tím, ¾e nìkteré pøíjmy vyhrazuje zdanìní toho kterého státu. Dvojímu zdanìní tak má být zamezeno nejen uzavøením, ale i respektováním smlouvy. Je ov¹em na daòovém subjektu, aby øádnou aplikací smlouvy tomuto ne¾ádoucímu dùsledku zabránil. Nelze se domáhat zapoètení danì, kterou daòový subjekt v dùsledku nesprávného postupu uhradil ve vy¹¹í míøe ve druhém smluvním státì. Pokud tvrdí, ¾e daò v SRN uhradil na základì akceptace jeho postupu tamními finanèními orgány, je pøípad øe¹itelný pouze cestou øe¹ení pøípadù podle èl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní.
64. Ze v¹ech tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neuznal existenci kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ve vztahu k právní otázce urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì.
VI.3. posouzení právní otázky daòové uznatelnosti nákladù vynalo¾ených na slu¾by poskytované spoleèností MTG
65. Tato právní otázka se vztahuje pouze k rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200 (dodateèný platební výmìr ze dne 16. 8. 2012, è. j. 101392/12/105910305772), a týká se zdaòovacího období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008.
66. Ve vztahu k nákladùm vynalo¾eným na slu¾by poskytované spoleèností MTG ze správního spisu plynou následující rozhodné skuteènosti. Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích v prùbìhu daòové kontroly vyzval dne 21. 12. 2010 daòový subjekt (tehdy FEZKO THIERRY, a. s.) k odstranìní pochybností mj. o zaúètovaných nákladech ve vý¹i 17 265 107 Kè za slu¾by a poradenskou èinnost od dodavatele MTG; pøitom poukázal na skuteènost, ¾e podle textu faktur se pøevá¾nì jedná o pøefakturaci cestovních nákladù. Daòový subjekt k tomu dne 1. 3. 2011 sdìlil, ¾e spoleènost MTG zastøe¹uje jednotlivé spoleènosti skupiny Michel Thierry a v¹em poskytuje mana¾erské slu¾by; v daném pøípadì na základì smlouvy o poskytování slu¾eb úèinné od 1. 7. 2008. Konkrétnì slu¾by spoèívaly v mana¾erském poradenství ve vìcech strategického øízení i v øe¹ení otázek bì¾né èinnosti. Poradenství zahrnovalo odbornou pomoc v oblasti nákupu výrobních vstupù, prodeje hotových výrobkù, øízení lidských zdrojù, logistiky, koordinace vývoje nových tkanin, informaèního systému, plánování výrobních investic atd. K tomu daòový subjekt poskytl pøehled poskytovaných slu¾eb, jen¾ vìt¹inou zùstal v obecné poloze, nebo» slu¾by konkretizuje jako napø. odbornou podporu pøi sestavování plánù a návrhù ke zvy¹ování kvality výroby, asistenci pøi sestavování externích a interních 8D reportù, úzkou spolupráci pøi tvorbì a schvalování hranièních vzorkù, pøedávání po¾adavkù zákazníkù na kvalitu, poskytování pomoci pøi zákaznických a dodavatelských auditech atd. Podobnì v rùzných oblastech èinnosti v obecné poloze zdùvodòuje nezbytnost spolupráce, pøièem¾ poskytnuté pokraèování
slu¾by spojuje s dobrými hospodáøskými výsledky a se zlep¹ením nìkterých ukazatelù v daném období. Nakonec shrnuje, ¾e slu¾by byly poskytovány prostøednictvím zamìstnancù MTG, kteøí nav¹tìvovali závod, konzultovali problémy a ¹kolili zamìstnance. Jmenuje tyto: A. B., L. M., Y. R., J. M., F. S., D. P., B. G. a E. B.; poukazuje na jejich cestovní doklady a e- mailovou a telefonickou komunikaci. Konkrétní jména uvádí i v pøípadì technických slu¾eb (M. D., CH. B.), finanèních slu¾eb (J. L., E. B., P. D., A. K., E. B.), v oblasti vývoje a designu (O. S.). U jednotlivých tvrzení jsou odkazy na èíselnì oznaèené pøílohy na CD, mezi nimi¾ jsou konkrétní i nekonkrétní listiny, prezentace, úèty z hotelù a restaurací z rozhodného období-nìkteré z nich vystaveny na jméno, nìkteré bez bli¾¹í specifikace.
67. Pøi ústním jednání dne 26. 4. 2011 správce danì daòový subjekt seznámil s výsledky kontrolního zji¹tìní, oznaèil nekonkrétní doklady a konstatoval, ¾e smlouva, na kterou daòový subjekt odkazuje, byla uzavøena 30. 6. 2009 na dobu urèitou do 31. 12. 2009, pøièem¾ v ní bylo konstatováno zpìtné prohlá¹ení smluvních stran, ¾e obdobné slu¾by ji¾ jsou poskytovány od 1. 7. 2008, a to za stejných podmínek. Správce danì konstatoval, ¾e jeho pochybnosti odstranìny nebyly, a vyzval daòový subjekt ke konkrétnímu doplnìní informací k faktuøe è. 100002020, k cestovním výdajùm a k poskytovaným slu¾bám vèetnì zpùsobu stanovení ceny slu¾eb. Kontrolní zji¹tìní obsahuje pøehled konkretizovaných devíti faktur, pøièem¾ pøedmìtem fakturace jsou náklady na zamìstnance, cestovní náklady za urèitá období, poplatky apod.
68. Daòový subjekt reagoval podáním ze dne 30. 6. 2011, v nìm¾ ke sporné faktuøe uvedl, ¾e souvisí s náklady na právní slu¾by francouzské kanceláøe August & Debouzy spojené s jeho zaèlenìním do skupiny MTG, zejména ve vztahu k zaji¹tìní financování pøípravou úvìrových smluv. K cestovním nákladùm opìt odkázal na smlouvu o poskytování slu¾eb a uvedl, ¾e náklady byly dolo¾eny úètenkami. K rozsahu poskytovaných slu¾eb ze strany pracovníkù MTG rozvedl potøebu a význam slu¾eb a k cenì slu¾eb poukázal na uzavøenou smlouvu a zpùsob úètování dal¹ích nákladù podle hodinové mzdy pracovníkù pøíslu¹ných oddìlení MTG; k vyjádøení pøipojil CD s doklady, na které poukazoval.
69. S vyhodnocením dùkazních prostøedkù správcem danì daòový subjekt vyslovil nesouhlas i ve vyjádøení ze dne 17. 10. 2011 a ke zji¹tìní konkrétního rozsahu slu¾eb poskytovaných pracovníky MTG navrhl výslechy nìkolika svìdkù z øad svých zamìstnancù, kteøí s pracovníky MTG spolupracovali, vyu¾ívali jimi zpracované formuláøe èi se úèastnili poøádaných ¹kolení.
70. Správce danì vyslechl dne 8. 11. a 9. 11. 2011 nìkolik svìdkù, a to v¾dy za pøítomnosti zástupce daòového subjektu. Svìdek R. ©. vypovìdìl, ¾e v druhé polovinì r. 2008 byl pan M. D. poradcem v oblasti standardizace transferù výroby. Svìdek Ing. M. V. uvedl, ¾e byli francouzskými kolegy pouèeni o standardech, zaèali pou¾ívat stejný typ schvalovacích formuláøù a výsledkem jednání byla standardizace dokumentù. Svìdkynì Ing. E. B. uvedla, ¾e pan B. je seznámil s novými nástroji ke sledování technických parametrù a poskytl jim formuláø; dále spolupracovala s panem T. na sjednocení systému programového øízení, tj. v¹ech formuláøù a informací. Svìdkynì L. T. uvedla, ¾e byla pøíjemcem e-mailù od pracovníkù MTG v oblasti cen, ov¹em neúèastnila se jednání o úpravì cen vedených pracovníky MTG. Svìdek Ing. J. T. uvedl, ¾e slu¾by v oblasti financí a plánování poskytovali pan N. N., P. D., D. P. a C. P. Obdr¾eli od nich celou øadu metodických materiálù, které slou¾ily ke sjednocení postupù. MTG také vypomáhala pøi zaji¹tìní úvìrù; celkovì shrnul, ¾e èinnost pracovníkù MTG vedla jak k finanèním pøínosùm, tak k posílení pozice na trhu. Svìdek Ing. M. Ø. poukázal na pøínos standardizace procesu vývoje pøevzaté od MTG a význam zaèlenìní do skupiny MTG. Svìdkynì Ing. J. V. ve vztahu k informaèním systémùm
ocenila pomoc pracovníkù MTG pøi odstraòování problémù, analyzování situace; jednání ustavené øídící skupiny se ov¹em neúèastnila. Svìdkynì Ing. E. P. uvedla, ¾e spolupracovala s panem B. a s panem S. pøi zmìnách materiálu pro výrobu a s panem D. a panem B. pøi pøevodech nìkterých výrobkù ze závodù a s panem P. pøi standardizaci procesù projektového øízení; ve v¹ech pøípadech se jednalo o pravidelné schùzky a konzultace. Svìdek Ing. A. B. obdr¾el od pana C. z MTG návrh pro optimální výrobní prostor odpovídající standardu ostatních závodù MTG. Svìdkynì M. Ø. kvitovala záznam (formuláø) pro sledování externích reklamací implementovaný panem B. a panem S., nebo» urychluje komunikaci. Svìdkynì Ing. J. P. se vyjádøila k roz¹íøení výroby za podpory MTG a novému systému programového øízení umo¾òujícím lep¹í pøehled a lep¹í komunikaci se zákazníkem. Celkovì lze ke svìdeckým výpovìdím shrnout, ¾e správce danì po zji¹tìní pracovního zaøazení svìdka vy¾adoval v¾dy vysvìtlení k urèitým bodùm vyjádøení daòového subjektu, k pøedlo¾eným dokladùm a k formuláøùm, které se týkaly daného úseku èinnosti, a svìdci vypovìdìli, o jaké dokumenty se jedná, pøípadnì v jaké oblasti, jaké rady a jakou formou byly poskytovány, a v èem byly pro podnik pøínosem; pøedmìtem výslechù nebylo bli¾¹í èasové ukotvení tvrzených poradenských slu¾eb.
71. Ve zprávì o daòové kontrole è. j. 471027/11/077540303318 správce danì v èásti b) uvedl výèet sporných úèetních dokladù (èísla devíti faktur s vymezením jejich pøedmìtu), popsal obsah smlouvy uzavøené dne 30. 6. 2009 mezi daòovým subjektem a MTG a popsal pøedlo¾ená tvrzení a doklady. Sice zde vyslovil urèitou pochybnost o potøebì tìchto slu¾eb daòovým poplatníkem, který navazoval na své pøedchùdce, a jednalo se tedy o spoleènost s dlouholetou tradicí a zku¹enostmi, nicménì jako dùvod neuznání nákladù uvedl jejich neprokázání. K tomu popsal konkrétní pøedlo¾ené dùkazní prostøedky (s. 21-24), v¾dy se závìrem o jejich neprùkaznosti. Nejprve z devíti sporných faktur konstatuje výslovný obsah ètyø z nich (s. 23) a uzavírá, ¾e jde o faktury nekonkrétní co do jejich pøedmìtu, tudí¾ na jejich základì nelze zjistit, jaké slu¾by, kdy, kým a kde byly poskytnuty; rovnì¾ konstatuje nekonkrétní tvrzení daòového subjektu ke sporným fakturám, vyjma faktury za právní slu¾by kanceláøe August & Debouzy, její¾ opodstatnìnost je výslovnì vyvrácena zji¹tìními uvedenými na s. 24, konkrétnì zji¹tìním, ¾e oznaèené slu¾by byly poskytnuty jinou advokátní kanceláøí, a to dokonce v pøedchozím období. Na str. 24 zprávy se rovnì¾ zabývá hodnocením obsahu a dokladù ke zbývajícím ètyøem sporným fakturám, kde kromì nekonkrétnosti samotných faktur a pøedlo¾ených dokladù konstatuje i zahrnutí dokladù zjevnì s daòovým subjektem nesouvisejících (zejména cestovní doklady pana Simona). Doplnìní øízení a reakce daòového subjektu na kontrolní zji¹tìní pak byly vyhodnoceny na s. 30-44, vèetnì nového tvrzení o obsahu slu¾eb advokátní kanceláø August & Debouzy, která s nimi ve skuteènosti mìla spolupracovat na analýze refinancování a na dodatcích úvìrových smluv, pøièem¾ je správce danì oznaèil za nevìrohodné. Obsah navazujících rozhodnutí je popsán v odst. 2-7 tohoto rozsudku.
72. Nejvy¹¹í správní soud pøi svém hodnocení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti v této èásti rovnì¾ vycházel ze znìní § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ (v)ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy .
73. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v názoru, ¾e poradenské slu¾by poskytované v rámci urèité organizaènì propojené struktury spoleèností nemusí být souèástí øídící èi organizaèní èinnosti vycházející ze vztahù podøízenosti a nadøízenosti a ¾e obecnì není vylouèeno úplatné poskytování poradenské èinnosti zahranièní mateøskou spoleèností; v daném pøípadì poskytování slu¾eb navíc navazovalo na zaèlenìní stì¾ovatele do struktury zahranièní pokraèování
spoleènosti. Tento závìr podporují rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu stì¾ovatelem oznaèené v kasaèní stí¾nosti, by» nejsou podporou pro ve¹kerá stì¾ovatelova tvrzení. Napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 9. 2006, è. j. 2 Afs 219/2005-152, se sice zabývá náklady na poradenskou èinnost poskytovanou daòovému subjektu zahranièní mateøskou spoleèností, co¾ v základu akceptuje, nicménì dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného v tomto pøípadì byly rozporné závìry ohlednì poskytnutí poradenských slu¾eb a jejich úèelu.
74. Stì¾ovatel spatøuje neúspìch pøi uplatnìní nákladù poradenských slu¾eb v pøístupu správcù danì i krajského soudu k problému, kdy¾ jim pøièítá neochotu takové náklady uznat. V daném pøípadì to finanèní úøad skuteènì do urèité míry naznaèil ve vý¹e citované zprávì o kontrole, i kdy¾ tento svùj postoj výslovnì neoznaèil jako dùvod pro neuznání nákladù. Odvolací orgán pak na s. 18 svého rozhodnutí, po shrnutí svìdeckých výpovìdí, konstatuje, ¾e prokázaná spolupráce mateøské spoleènosti a její ingerence do èinnosti daòového subjektu je souèástí jejího zájmu na èinnosti spoleènosti. Krajský soud pak pøebírá závìr o prokázání spolupráce s MTG (s. 9 rozsudku, poslední odstavec), která byla poskytována v rámci jejího zájmu na øádném fungování podniku ¾alobce.
75. Stì¾ovateli tedy lze pøisvìdèit v tvrzení, ¾e jak správci danì, tak krajský soud zaujali právní názor ohlednì poradenských slu¾eb poskytovaných mateøskou spoleèností dceøiné spoleènosti odporující vý¹e uvedené judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. Východiskem pro dal¹í posouzení tak je, ¾e úplatné poskytování poradenských slu¾eb mateøskou spoleèností dceøiné spoleènosti v zásadì mù¾e být daòovým nákladem dceøiné spoleènosti. V daném pøípadì navíc nelze pøehlédnout, ¾e poradenské slu¾by byly poskytovány v návaznosti na zaèlenìní daòového subjektu do mezinárodní struktury spoleènosti MTG.
76. Správcùm danì ani krajskému soudu ov¹em nelze upøít, ¾e se navzdory nepøíznivému postoji vùèi uplatnìným nákladùm zabývali jak jejich prokazatelností, tak i jejich vlivem na základ danì. Náklady na poradenské slu¾by jsou èasto pøedmìtem sporù; z povahy vìci se toti¾ tyto slu¾by zpravidla výslovnì neodrá¾ejí v èinnosti daòových subjektù, a navíc není výjimkou problematické dokládání takto vynalo¾ených nákladù. Neprùhlednost vynakládaných nákladù logicky vede k vy¹¹í obezøetnosti správcù danì, a naopak na daòový subjekt klade vy¹¹í nároky na prokazování, nebo» nedostateèná tvrzení èi doklady obvykle ani nelze nahradit poukazem napø. na související výrobní èi obchodní postupy èi na objektivnì realizované zakázky.
77. Nejvy¹¹í správní soud v øadì rozhodnutí vyjádøil nezbytnost prokázání uplatòovaných výdajù. Napø. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64 (publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS), vyslovil, ¾e podmínkou uznání nákladù je, ¾e bezprostøednì souvisejí s podnikatelskou èinností, jsou pøimìøené a mezi jejich vynalo¾ením a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah; splnìní tìchto podmínek prokazuje daòový subjekt. Ji¾ døíve krajským soudem oznaèený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, vyslovil, ¾e mezi výdaji a pøíjmy musí existovat pøímá úmìra, nicménì v¾dy musí být daòovým subjektem prokázáno vynalo¾ení nákladù, a musí být prokázán pøímý a bezprostøední vztah mezi tìmito výdaji a alespoò pøedpokládanými pøíjmy. Stejnì tak v rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-143 (publ. pod è. 94/2004 Sb. NSS), je uvedeno, ¾e daòový subjekt, jeho¾ stíhá dùkazní bøemeno, musí v prvé øadì prokázat, ¾e daòový náklad se uskuteènil (zde, ¾e slu¾ba byla poskytnuta a pøijata), a poté, ¾e vedla k cílùm pøedpokládaným v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stejnì tak rozsudek tohoto soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-20, poukázal na nezbytnost vztahu nákladù k pøíjmùm; zde ov¹em posuzoval situaci, kdy z urèitých dùvodù pøedpokládaný zisk nenastane; akceptoval tedy prokázaný pøedpokládaný zisk
a zájem na jeho zaji¹tìní. Z rozsudku ze dne 24. 4. 2008, è. j. 9 Afs 136/2007-65, pak plyne na jedné stranì mo¾nost uznat náklady mana¾erských slu¾eb poskytovaných mateøskou spoleèností, na druhé stranì nezbytnost prokázání konkrétní podoby tìchto slu¾eb.
78. Ze znìní § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i z pøíkladmo konstatované judikatury tohoto soudu je zøejmé, ¾e daòový subjekt musí v prvé øadì prokázat existenci konkrétních nákladù, a teprve poté pøichází v úvahu prokázání jejich úèelu.
79. Podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v rozhodném znìní, stejnì tak jako podle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, (pozn. NSS: do øízení se promítly oba procesní pøedpisy), bylo prokázání tìchto podmínek povinností daòového subjektu. Ten k výzvám správce danì poskytl urèitá tvrzení, pøedlo¾il dùkazní prostøedky a navrhl výslechy svìdkù. V prvé øadì poukazoval na skuteènost, ¾e poradenské slu¾by byly poskytovány na základì smlouvy uzavøené mezi ním a spoleèností MTG; tato smlouva byla uzavøena a¾ v následujícím roce a zpìtné tvrzení, ¾e takto bylo postupováno i v rozhodném zdaòovacím období, jako základ pro uplatnìní konkrétních výdajù neobstojí. Ostatnì samotná existence smlouvy jako podkladu pro poskytování slu¾eb bez dolo¾ení konkrétních výdajù spojených s konkrétním poskytnutím slu¾eb obvykle nestaèí. Takovým dokladem není ani existence faktur, ani samotné tvrzení daòového subjektu o poskytnutých poradenských slu¾bách; to v¹e toti¾ musí být provázáno s doklady èi jinými dùkazy prokazujícími pøijetí konkrétních slu¾eb.
80. Bylo souèástí dùkazní povinnosti daòového subjektu, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky konkrétnì prokazující vynalo¾ení nákladù na poradenské slu¾by. Øádným dolo¾ením nákladù je tøeba rozumìt napø. ve vztahu k tvrzenému ¹kolení uvedení termínu ¹kolení, jeho obsahu, okruhu úèastníkù nebo prezenèní listiny, k tomu navázaných dokladù prokazujících odmìnu konkrétního lektora vèetnì zpùsobu jejího urèení, a nákladù spojených s jeho pobytem; pak by pøicházelo v úvahu vyhodnocení jeho úèelnosti ve vztahu k èinnosti daòového subjektu. V daném pøípadì daòový subjekt tvrdí, ¾e spoleènost MTG pro jeho zamìstnance poøádala vícekrát ¹kolení, fakticky v¹ak pøedlo¾il prezentace ke ¹kolení ve dnech 15. a 16. 10. 2011 a z výpovìdi jedné svìdkynì vyplynulo, ¾e se jednou nìjakého ¹kolení zúèastnila. Takové tvrzení je tøeba pova¾ovat za nedolo¾ené a náklady za neprokázané. Stejnì tak v pøípadì nákladù vynalo¾ených na právní slu¾by kanceláøe August & Debouzy, kdy správce danì vyvrátil tvrzený pøedmìt právních slu¾eb zji¹tìním, ¾e byly poskytnuty jinou právní kanceláøí a v jiné dobì, nelze výdaj uznat. Nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e po tomto zji¹tìní pouze upøesnil pøedmìt slu¾eb; nahradil jej zcela jiným pøedmìtem, a pøi nedostatku opory v dal¹ích dokladech lze akceptovat závìr správce danì i krajského soudu o úèelovosti a nevìrohodnosti nového tvrzení. Je sice pravdou, ¾e jednání mezi právní (advokátní) kanceláøí a klientem je dùvìrné, nicménì i pøi respektování této skuteènosti je dolo¾itelný poèet a èas schùzek èi jiný zpùsob zadání práce a výstup, který byl pro klienta uèinìn.
81. Stì¾ovatel ve vztahu k nákladùm vynalo¾eným na právní slu¾by kanceláøe August & Debouzy do jisté míry pøipou¹tí neprùkaznost vynalo¾ené èástky. Tvrdí ov¹em, ¾e zpochybnìní èásti uplatnìných nákladù nemù¾e mít za následek eliminaci nákladù ostatních, a to zejména v situaci, kdy sporný náklad èiní minimální díl nákladù celkových (konkrétnì 411 989 Kè z 17 265 131 Kè). Jeho názor má oporu v judikatuøe tohoto soudu; v rozsudku ze dne 26. 9. 2012, è. j. 2 Afs 19/2012-33, tento soud øe¹il pøípad nákladù na poradenské slu¾by poskytované daòovému subjektu mateøskou spoleèností a dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu bylo, ¾e ten akceptoval nesprávný závìr správce danì, ¾e dílèí nedostatky v prokázání výdajù vedou k neuznání celkových nákladù. S nedolo¾ením èásti nákladù tedy pokraèování
není automaticky spojeno neuznání ve¹kerých uplatòovaných nákladù tého¾ druhu ve zdaòovacím období.
82. Zpráva o kontrole, odvolací rozhodnutí i napadený rozsudek krajského soudu ov¹em stojí na názoru, ¾e i ostatní náklady jsou v rovinì pouhého nekonkrétního tvrzení. Písemné doklady finanèní úøad danì popsal ve zprávì o daòové kontrole, vycházel z nich i odvolací orgán ve svém rozhodnutí; oba se ov¹em nejdøíve vyjadøují k pøehledu dokladù, pøièem¾ pouze nìkteré z nich rozebírají podrobnìji, a pak samostatnì hodnotí výpovìdi svìdkù. Krajský soud tak uèinil spí¹e v obecné poloze, pøièem¾ z jeho rozsudku je patrno, ¾e zpùsob hodnocení prùkaznosti pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù správci danì sdílí. Vytýká-li mu stì¾ovatel, ¾e se nevypoøádal s ¾alobní námitkou nesprávného hodnocení cestovních dokladù pana Simona, lze mu pøisvìdèit, nebo» to skuteènì opomenul, aè se jednalo o jeden z dùvodù, o které odvolací orgán opøel svùj závìr o nevìrohodnosti pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nejen k jeho cestovním nákladùm (s. 16 rozhodnutí o odvolání).
83. Je pravdou, ¾e daòový subjekt pøedlo¾il v daòovém øízení velké mno¾ství dùkazních prostøedkù, které mnohdy postrádaly konkrétní provázanost s fakturovanými náklady, a ¾e nìkteré doklady nebyly ukotveny v èase. Na druhé stranì správce danì pøi vyslýchání svìdkù, kteøí popisovali konkrétní formy poradenských slu¾eb, se o èasové ukotvení nezajímal. Svìdci sice byli zamìstnanci daòového subjektu a byli vyslýcháni k jeho návrhu, nicménì je to správní orgán, který v zájmu úplného zji¹tìní skuteèného stavu vìci vede výslech tak, aby bylo zji¹tìno v¹e, o èem mohl mít svìdek vìdomost èi na èem byl úèasten. Na druhé stranì mezi doklady jsou i konkrétní úèty k cestovním výdajùm, které nepostrádají data ani osobní urèení. Není úkolem Nejvy¹¹ího správního soudu, aby pøehodnocoval ve¹keré dùkazní prostøedky, podstatné je, ¾e celkový závìr o tom, ¾e ¾ádný z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se nestal dùkazem o vynalo¾ených nákladech, neobstojí. Posouzení dùkazních prostøedkù je úkolem správce danì. Pøipomenout je rovnì¾ tøeba, ¾e na základì tvrzení daòového subjektu a svìdeckých výpovìdí správci danì i krajský soud akceptovali, ¾e v daném zdaòovacím období ingerovala mateøská spoleènost do èinnosti dceøiné spoleènosti, ov¹em neuznali to jako poradenskou èinnost, kterou bylo mo¾no poskytovat za úplatu; v tom jim kasaèní soud nepøisvìdèil, jak vý¹e uvedeno.
84. V dal¹ím øízení tak nezbude ne¾ vyhodnotit v¹echny pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, a to ve vztahu k tvrzením daòového subjektu dolo¾eným svìdeckými výpovìïmi. Ve vztahu k tìm, které jako dùkazy pøijetí konkrétních poradenských slu¾eb obstojí, pak teprve bude mo¾no vá¾it jejich význam pro dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù daòového subjektu.
85. Pøi východisku, ¾e poradenské slu¾by v urèitém rozsahu byly v daném zdaòovacím období daòovému subjektu nepochybnì poskytnuty, nelze vylouèit dùkazní nouzi daòového subjektu, plynoucí z neurèitosti èi neprovázanosti nìkterých dokladù. To samo o sobì nevede k odmítnutí nákladù jako celku, ale k úvaze o mo¾nosti stanovení danì podle pomùcek (§ 98 odst. 1 daòového øádu). V daném pøípadì pro stanovení daòové povinnosti nebyly rozhodné pouze sporné náklady; je proto tøeba pøipomenout, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek mohou být pomùckami i nezpochybnìné dùkazní prostøedky [odst. 2 písm. a) cit. ustanovení]. Mohou jimi být i podaná vysvìtlení [odst. 2 písm. b) cit. ustanovení], event. i zji¹tìní nákladù na poradenské slu¾by u srovnatelných subjektù v obdobné situaci ve smyslu odst. 2 písm. c) cit. ustanovení. Dále je nutno pøipomenout, ¾e i za úèinnosti daòového øádu nepozbylo úèinnosti rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, podle nìho¾ je v odvolacím øízení pøípustná zmìna zpùsobu stanovení danì.
VII. Závìr a náhrada nákladù øízení
VII.1. dùvodnost kasaèních námitek a rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti
86. O kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud rozhodoval bez jednání (109 odst. 2 s. ø. s. ).
87. Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasaèní stí¾ností, se týkal tøí rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, a to è. j. 4450/12-1200, è. j. 4451/12-1200 a è. j. 5699/12-1200, pøièem¾ nìkteré sporné problémy jim byly spoleèné, a pouze rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 øe¹ilo samostatnì dal¹í právní otázku. Pøesto, ¾e proti v¹em rozhodnutím byla podána jedna ¾aloba, fakticky se jednalo o tøi ¾aloby, které byly zamítnuty jedním rozsudkem. Rozsudek krajského soudu o zamítnutí ¾aloby tak je tøeba vnímat jako rozhodnutí zamítající tøi podané ¾aloby.
88. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil dùvodnosti námitek kasaèní stí¾nosti, pokud smìøovaly proti pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí a proti správnosti právních závìrù týkajících se otázky zpùsobu urèení zisku stálé provozovny. Tyto dùvody se vztahovaly ke v¹em tøem správním rozhodnutím. Pouze ve vztahu k rozhodnutím è. j. 4451/12-1200 a è. j. 5699/12-1200 v¹ak tímto posouzením byla vyèerpána kasaèní stí¾nost, a pouze ve vztahu k nim lze uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu se zákonem; v této èásti proto byla kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnuta.
89. Ve vztahu k rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 ov¹em Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil dùvodnosti kasaèní námitky, ¾e dùkazní prostøedky vztahující se k nákladùm za poradenské slu¾by poskytované stì¾ovateli spoleèností MTG nebyly v daòovém øízení v úplnosti vyhodnoceny tak, aby mohl být závìr o jejich neprokázání pova¾ován za podlo¾ený. Krajský soud pak tento nesprávný postup i závìr akceptoval. Proto nezbylo ne¾ kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v èásti, v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, zru¹it podle § 110 odst. 1 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e vadné je i uvedené rozhodnutí finanèního øeditelství, zru¹il soud podle § 110 odst. 2 s. ø. s. i toto rozhodnutí a vìc vrátil k dal¹ímu øízení ¾alovanému (odvolacímu finanènímu øeditelství), který je vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.)
90. V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
91. Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù. V daném pøípadì stì¾ovatel ¾alobou sám spojil k projednání tøi ¾aloby, pøièem¾ úspìchu dosáhl pouze ve vztahu k jedné z nich, ov¹em pokraèování
z pohledu dopadu do jeho majetkové sféry ve vztahu k tomu, které pro nìho mìlo nejtí¾ivìj¹í dùsledky.
92. V øízení pøed krajským soudem byl stì¾ovatel zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele pøed krajským soudem tak èiní 2 x 2100 Kè za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava vìci, podání ¾aloby) v dobì do 31. 12. 2012 [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012], a 2 x 3100 Kè za dva úkony právní slu¾by (podání repliky, úèast na jednání soudu) v roce 2013 [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a g) advokátního tarifu ve znìní do 31. 12. 2013], 4 x 300 Kè jako náhrada hotových výdajù (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem 11 600 Kè. Tyto náklady jsou spojeny s jednou podanou ¾alobou a nelze zde zohlednit zvý¹ení nákladù podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu; na druhé stranì není ani dùvodu tuto èástku krátit. Zaplacený soudní poplatek v øízení pøed krajským soudem èinil 9000 Kè, vztahoval se tedy ke tøem ¾alobám, pøièem¾ v dùsledku rozhodnutí kasaèního soudu byla jedna ¾aloba úspì¹ná. K nákladùm lze tedy pøipoèítat èástku 3000 Kè za jeden zaplacený soudní poplatek.
93. V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem byl stì¾ovatel rovnì¾ zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele v kasaèním øízení èiní 2 x 3100 Kè za dva úkony právní slu¾by (podání kasaèní stí¾nosti, podání repliky) [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní po 1. 1. 2014], a náhrada hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè za 2 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem 6800 Kè. Zaplacený soudní poplatek v kasaèním øízení èinil 5000 Kè. Kasaèní stí¾nost smìøovala proti jednomu rozsudku krajského soudu a je tøeba ji pova¾ovat za úspì¹nou.
94. Náhrada nákladù øízení pøed obìma soudy tak èiní 18 400 Kè za úkony právní slu¾by vèetnì pau¹álù, pøièem¾ k této èástce je tøeba pøipoèítat DPH ve vý¹i 3864 Kè, celkem za úkony 22 264 Kè, a èástku 8000 Kè za zaplacené soudní poplatky. Náhrada nákladù øízení tedy èiní 30 264 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.

References: soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 § 38
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 109
 § 103
 soud 
 § 103
 § 17
 § 38
 soud 
 § 23
 § 17
 § 23
 soud 
 § 7
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 31
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 60
 § 60
 § 120
 soud 
 § 7
 § 9
 § 11
 § 7
 § 9
 § 12
 § 7
 § 9
 § 11