Source: https://prawo.money.pl/orzeczenia-nsa/artykul/fsk;1022;04;-;wyrok;nsa;z;2005-01-12,132,0,915588.html
Timestamp: 2020-07-11 02:50:34+00:00

Document:
FSK 1022/04 - Wyrok NSA z 2005-01-12 - Money.pl
Strona głównaPrawoOrzeczenia NSAFSK 1022/04 - Wyrok NSA z 2005-01-12
FSK 1022/04 - Wyrok NSA z 2005-01-12
Jeśli sąd administracyjny ocenia jedynie poprawność postępowania przed organami skarbowymi, to sam nie może naruszyć przepisów procedury. Postawienie mu takiego zarzutu w kasacji skazuje ją na oddalenie. Tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowo administracyjnym
Jeśli sąd administracyjny ocenia jedynie poprawność postępowania przed organami skarbowymi, to sam nie może naruszyć przepisów procedury. Postawienie mu takiego zarzutu w kasacji skazuje ją na oddalenie.
Tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowo administracyjnym
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 marca 2003 r. I SA/Lu 851/02 w sprawie ze skargi "A." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 13 września 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień-maj 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5.03.2003 r., I SA/Lu 851/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej "A." w W. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 13.09.2002 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r.
Opisaną wyżej decyzją Izba Skarbowa po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 5.03.2002 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999 r.
W uzasadnieniu wskazano, iż kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przeprowadzona ustaliła, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT materiałów, towarów i usług faktury dotyczące zakupu energii elektrycznej od (...) Korporacji Energetycznej w Z. w miesiącach, w których zostały wystawione, pomimo, iż przedmiotowe faktury otrzymano w miesiącach następujących po miesiącach ich wystawienia. Nadto stwierdzono, że Spółka obciążyła koszty wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z tytułu ochrony osobistej Prezesa Zarządu oraz obiektu będącego jego prywatnym majątkiem. Poza tym nie udokumentowała ona części wydatków związanych z realizacją umowy o zarządzanie zawartej 17.01.1997 r. pomiędzy "A." S.A., a firmą "P." Janusz P. w W. W styczniu 1999 r. Spółka nie uznała za koszt uzyskania przychodów zakupu usług ochrony z firmy "A" sp. z o.o. w L. jednocześnie dokonując w ww. miesiącach rozliczenia podatku
dokumentujących zakup tej usługi.
Powyższe ustalenia spowodowały podjęcie przez organ I instancji decyzji (...) z dnia 13.12.2000 r., która w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, żądającego jej uchylenia w części dot. ustaleń z zakresu dokumentowania i rozliczania podatku od towarów i usług przy realizacji porozumień handlowych oraz umów o współpracy handlowej i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, lub uchylenie w całości decyzji Inspektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, utrzymana została w mocy przez Izbę Skarbową.
Kontynuując wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.12.2001 r. I SA/Lu 447/01 decyzję tę uchylił wskazując, iż skoro w sprawie zaistniały wątpliwości interpretacyjne w zakresie usług świadczonych przez kupujących, które strona skarżąca określiła jako usługi redystrybucji. Podniesiono również, iż organy skarbowe nie uwzględniły zasady sformułowanej w uchwale siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01.
W toku ponownego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowo zleciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej wyjaśnienie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych dokumentujących nabycie przez stronę energii elektrycznej.
Odnosząc się zaś do argumentacji Spółki naprowadzonej w sprawie niniejszej wyraziła na tle opisanego wyżej postępowania prowadzone w tożsamej sprawie pogląd, że nie daje ona podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Stąd też podjęte zostało opisane na wstępie rozstrzygnięcie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki - jak dalej zauważono - podniósł zarzut, iż decyzja wydana została z naruszeniem zasady sformułowanej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, określającej obowiązki organu podatkowego wobec strony postępowania; zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. wyjaśnienia i załatwiania spraw przez organ podatkowy; obowiązków ciążących na organie podatkowym w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego określonych w art. 187 par. 1 Ordynacji. Podniesiono ponadto, że przy wydawaniu decyzji pominięto regulację art. 52 par. 1 pkt 2 ww. ustawy naruszając zasadę art. 120 zobowiązującą organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko jakie zajęła w sprawie.
Odnosząc się w tym stanie rzeczy do zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w L. nawiązał w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych ramach opisał umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami opatrzone nazwą umów o współpracy handlowej. Uznał przy tym za słuszne stanowisko Izby Skarbowej, iż umowy te, faktycznie dotyczyły typowych czynności handlowych, których przedmiotem pozostawała wyłącznie sprzedaż wyrobów spółki "A." S.A. nabytych uprzednio przez nich na własność. Przyjęcie takiego stanowiska było zaś możliwe ze względu na to, iż zakup przez kontrahenta wyrobów /na podstawie zawartej umowy/, zdaniem skarżącej Spółki stanowił podstawę do wypłaty prowizji za świadczone przez niego na rzecz "A." S.A. usługi bez wykazania, że kupujący wykonał faktycznie jakiekolwiek czynności o charakterze usługowym. Podkreślono przy tym, że strona skarżąca nie wskazała na poparcie takiego twierdzenia żadnych dowodów potwierdzających, że kupujący wyroby wykonywał czynności o
charakterze usługowym w rozumieniu obowiązujących zaklasyfikowań statystycznych na rzecz sprzedającego. A ponadto rzeczywisty cel stosowanych przez skarżącego rozliczeń wskazuje fakt, że jedynym warunkiem naliczenia prowizji za obrót, oprócz dokonania zakupów o odpowiedniej wartości, było terminowe regulowanie płatności za faktury wystawione przez "A." S.A. Taki sposób działania świadczy zaś w ocenie Sądu, iż otrzymana z tytułu rzekomego wykonania usług prowizja, była faktycznie bonusem finansowym za fakt dokonania zakupu o odpowiedniej wartości a więc związana była z handlem wykonywanym przez podmioty. Takie działanie Spółki narusza zatem przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zgodnie z którym obrót stanowiący podstawę opodatkowania /art. 15 ust. 1/ pomniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów
oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów ustawy o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Ponadto, jak zauważono. zgodnie z przepisami 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik wystawia fakturę korygującą, którego to obowiązku skarżąca nie wykonywała.
Odnosząc się natomiast do powołanej przez skarżącą Spółkę opinii GUS Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki z dnia 21.08.2001 r. znak: SRI-04-8-5672/KU-438/2001 wydanej dla "JMD" Sp. z o.o. w P. podniesiono, że została ona wydana w indywidualnej sprawie. Ponadto relacje prawne pomiędzy obrotem /sprzedażą/ a opłatami określają jednoznacznie wymienione powyżej przepisy: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i 43 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Równocześnie zauważono, że w opinii tej wskazane zostało, iż opłaty i rozliczenia z tytułu świadczonych usług nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU i KWIU a system premiowy stosowany dla kupujących jest co do zasady wynagrodzeniem kupujących za rzekome usługi świadczone na rzecz "A." S.A. Tym samym więc nie znajduje umocowania prawnego w ustawie o podatku od towarów i usług sposób dokumentowania i opodatkowywania przez kupujących otrzymywanych premii fakturami VAT obciążającymi sprzedawców.
Końcowo wyrażono pogląd, że nie zostało stwierdzone, ażeby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zarzucanych skargą przepisów art. 120, art. 121par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka powołała się na zarzut naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujące błędną oceną stanu faktycznego co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 13 w związku z art. 2 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 1 tejże ustawy i par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym a w konsekwencji uznanie za uprawnione zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT.
W konsekwencji tego Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 185 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.
Na poparcie powyższych zarzutów podniesiono, że Sąd naruszył zasadę z art. 233 par. 1 Kpc, do przestrzegania której był zobowiązany na mocy art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd dokonał bowiem dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów z powodu uznania, że usługi nie były świadczone a pogląd ten uzasadnił interpretując pismo Urzędu Statystycznego w Lublinie. Stosując reguły art. 22 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd winien był zaś uzasadnić na czym oparł pogląd, iż wykonywania czynności usługowych nie stwierdzono, a zasadność takiego rozstrzygnięcia potwierdza opinia Urzędu Statystycznego. Ponadto wytknięto, że stwierdzenia Sądu oparte na interpretacji pisma Urzędu Statystycznego były nieuprawnione, gdyż opinia uznaje, że dla celów statystycznych czynności będące przedmiotem kwalifikacji statystycznej nie są odrębnie grupowane, a właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 51 i 52.1. Sąd nie odniósł się przy tym do problemów podnoszonych w skardze a mianowicie, nie wyjaśnił czym innym niż
usługą związaną z promocją marek producenta jest sprzedaż do sieci hurtowej i detalicznej na terenie działania dystrybutora wyrobów Ambra S.A. w pełnym, dostępnym asortymencie oraz czym innym niż usługą związaną z promocją wizerunku Ambra jest przyjęcie i stosowanie standardów Ambra w zakresie ceny i zasad sprzedaży. Zdaniem Skarżącego Sąd uzasadniając zaskarżone orzeczenie pominął stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w odpowiedzi na zapytanie poselskie w przedmiocie wydatków ponoszonych na rzecz dystrybutorów towarów handlowych. Zważywszy na nie odniesienie się przez Sąd do tego stanowiska w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, zdaniem skarżącego dowód ten nie był wzięty pod uwagę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych uznając, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest słuszne a przy tym skutecznie zakwestionowane nie zostało.
Mając tym samym na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
Odnosząc zatem tę uwagę do wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że strona skarżąca oparła ją w równej mierze na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Te pierwsze łączy przy tym z drugimi bowiem w naruszeniu prawa procesowego upatruje wadliwego zastosowania w sprawie regulacji materialnoprawnych.
Z tego względu w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do tej drugiej ze wskazanej wyżej grupy zarzutów, które - jak już zaznaczono - pozostają w ścisłym związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego.
W tym zaś zakresie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 cyt. ustawy o NSA skutkujące dokonanie w sprawie błędnych ustaleń faktycznych.
Zarzuty te uznać jednak należy za chybione. W sprawie oczywistym bowiem pozostaje ta oto okoliczność, że orzekający w niej Naczelny Sąd Administracyjny przepisów tych nie stosował. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku /szerzej orzeczenia kończącego postępowanie/ wydanego w postępowaniu sądowo administracyjnym /por. m.in.: J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 247; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Rozwijając zatem powyższą opinię wyjaśnić trzeba, iż co prawda w 2003 r. obowiązywał przepis art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie można jednak zapominać o tym, iż regulacja ta nakazywała stosować w postępowaniu sądowoadministracyjnym określone w nim przepisy Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania cywilnego, w tym też przywołane w petitum skargi kasacyjnej, odpowiednio. Oznacza to, że Sąd wskazane przepisy prawa nie mógł stosować bezpośrednio lecz przy uwzględnieniu specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego. Specyfika ta polega zaś w głównej mierze na tym, że Sąd administracyjny dokonywał pod rządami wskazanej wyżej ustawy kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem /art. 21 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ oraz, że Sąd ten orzekał co do zasady na podstawie akt sprawy przekazanych przez wymienione organy i mógł z urzędu lub na wniosek uczestnika
postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów o ile było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 52 ustawy o NSA/. Należy więc wskazać, że Sąd nie ustalał we własnym zakresie stanu faktycznego istniejącego w sprawie ani też nie przeprowadzał postępowania dowodowego tak jak to czynią sądy powszechne obowiązane wprost stosować przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd administracyjny obowiązany był zatem w świetle powołanej ustawy do kontroli legalności przeprowadzonego przez właściwe organy administracji publicznej postępowania, w tym prawidłowości i zupełności zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego, adekwatności ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego i prawidłowości jego oceny oraz zasadności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.
Skoro więc orzekający w sprawie Sąd nie prowadził własnego postępowania dowodowego to tym samym nie mógł naruszyć analizowanych tu przepisów Ordynacji podatkowej, które co do zasady regulują materię związano z gromadzeniem i oceną dowodów dokonywaną w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie dotyczy ona zatem oceny dokonywanej przez Sąd administracyjny w ramach kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która prowadzona była na podstawie przywołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wniosku tego nie zmienia przy tym nawet ta okoliczność, że Sąd orzekający wyprowadza na tle stanu faktycznego sprawy odmienne wnioski aniżeli uczyniły to organy podatkowe. Do działania takiego uprawniają go bowiem przepisy zawarte w cyt. wyżej ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w tym zwłaszcza jej przepisy art. 21 oraz art. 22 do art. 27, których naruszenia Sądowi nie zarzucono.
Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym to wskazany w zarzucie przepis procedury cywilnej w ogóle nie znajdował zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. O ile bowiem zachodziłaby potrzeba uzupełnienia przed Sądem materiału dowodowego w trybie przepisu art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym to ocena takiego dowodu, stosownie do tego co wyżej powiedziano, dokonywana byłaby w oparciu o wymienione w art. 59 tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, w tym przepis art. 191, który stanowi odpowiednik art. 233 par. 1 Kpc. Tym samym więc taki system odesłań wyklucza jakąkolwiek możliwość stosowania przywołanego wyżej przepisu procedury cywilnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym co oznacza, iż Sąd przepisu tego naruszyć nie mógł.
Równocześnie wyjaśnić należy, że skoro w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie podniesiono to Sąd rozpatrzeć tego zagadnienia nie mógł. Uniemożliwia to bowiem wynikająca z przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która nie pozwala na podstawienie mogącego mieć zastosowanie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w miejsce błędnie powołanego w skardze kasacyjnej art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia oceny dowodów, w tym przede wszystkim wymienionej opinii organu statystycznego, musi pozostać poza zakresem rozważań tut. Sądu kasacyjnego.
Natomiast, jeżeli chodzi o przepisy prawa materialnego /wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy - bez bliższego określenia, o rozporządzenie z jakiej daty chodzi/, to w skardze kasacyjnej niewłaściwe ich zastosowanie wskazano jedynie jako skutek naruszenia przepisów postępowania /w wyniku czego czynności kontrahentów Spółki "A." nie zostały uznane za usługi/. Skoro zatem Sąd kasacyjny uznał za bezskuteczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to tym samym niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nie zostało bowiem podważone ustalenie, że sporne czynności kontrahentów Spółki nie były usługami.
Kierując się w związku z tym przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.

References: FSK 
 art. 229
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 52
 art. 120
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 59
 art. 233
 art. 59
 art. 13
 art. 2
 art. 4
 art. 19
 art. 33
 art. 10
 art. 27
 art. 185
 art. 233
 art. 59
 art. 22
 art. 187
 art. 174
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 59
 art. 233
 art. 59
 art. 59
 art. 21
 art. 22
 art. 27
 art. 233
 art. 59
 art. 52
 art. 59
 art. 191
 art. 233
 art. 191
 art. 183
 art. 191
 art. 233
 art. 184
 art. 204