Source: http://prawo.pwa.edu.pl/?page=publikacja&id=1274
Timestamp: 2018-05-24 17:11:48+00:00

Document:
Równość podatkowa a akcyza od piwa z małych browarów. [Uwagi na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 30 maja 2007 r., sygn. SK 67/06]
"Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" STYCZEŃ NR 1 (150)/2008
Uwagi na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 30 maja 2007 r., sygn. SK 67/06
Równość opodatkowania a akcyza od piwa z małych browarów
Prawo wspólnotowe i regulacje szeregu Państw Członkowskich UE pozwalają na stosowanie obniżki stawek podatku akcyzowego na piwo produkowane przez małe, niezależne browary. Celem tego rozwiązania jest zachowanie tradycyjnej struktury przemysłu piwowarskiego poprzez utrzymanie produkcji w niewielkich browarach działających na rynkach lokalnych, które bez takiej formy wsparcia nie byłyby w stanie konkurować z wielkimi koncernami.
Na płaszczyźnie prawa wspólnotowego możliwość obniżenia stawek dla małych browarów przewidziano w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. L 316/21). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo stosować obniżone stawki akcyzy na piwo produkowane przez małe, niezależne browary, których roczna produkcja nie przekracza 200.000 hl, przy czym stawki te można różnicować w zależności od wielkości rocznej produkcji. W żadnym razie jednak stawki obniżone nie mogą być niższe niż 50% krajowej stawki standardowej, stosowanej wobec pozostałych browarów. Na potrzeby stosowania stawek obniżonych za "mały, niezależny browar" zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy uznaje się taki browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. W przypadku współpracy dwóch lub więcej małych browarów, których łączna wielkość produkcji rocznej nie przekracza 200.000 hl, można je traktować jak jeden niezależny, mały browar. Państwa członkowskie, które stosują obniżone stawki akcyzy na piwo z małych browarów krajowych, mają obowiązek dopilnować, aby wszelkie stosowane przez nie stawki obniżone podatku akcyzowego stosowane były na równych prawach także w stosunku do piwa dostarczanego na ich terytorium z niezależnych małych browarów znajdujących się w innych państwach członkowskich. Chodzi o to, aby od wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z innych państw członkowskich nie pobierać podatku wyższego niż równowartość podatku płaconego od piwa z browarów krajowych (art. 4 ust. 3 dyrektywy).
Dyrektywy wspólnotowe, oferując Państwom Członkowskim określone możliwości działań, wyznaczają oczywiście tylko pewien cel, jaki w procesie implementacji dyrektyw obowiązane są osiągnąć te państwa członkowskie, które uczynią użytek z przewidzianych opcji. Stąd też szczegóły rozwiązań przyjętych w poszczególnych państwach mogą się od siebie różnić. Przykładem szczegółowej i jednocześnie korzystnej dla podatników realizacji zapisów Dyrektywy 92/83/EWG w omawianej kwestii są unormowania stosowane w Niemczech. Wynikają one z ustawy z 21.12.1992 r. o podatku od piwa (Biersteuergesetz, BGBl. I 1992 s. 2150, 2158 ze zm.) oraz odpowiedniego rozporządzenia wykonawczego z 24.8.1994 r. (Verordnung zur Durchführung des Biersteuergesetzes, BGBl I 1994 s. 2191 ze zm.).1 Na podstawie tych przepisów browary o "łącznej produkcji rocznej" nieprzekraczającej 200 000 hl, spełniające warunek prawnej i ekonomicznej niezależności, stosować mogą obniżkę stawki podatku w przedziałach co 1000 hl:
* do 84,0 % stawki podstawowej przy "produkcji rocznej" 40 000 hl,
* do 78,4 % stawki podstawowej przy "produkcji rocznej" 20 000 hl,
* do 67,2 % stawki podstawowej przy "produkcji rocznej" 10 000 hl,
* do 56,0 % stawki podstawowej przy "produkcji rocznej" 5 000 hl.2
O ile wolumen "łącznej produkcji rocznej" w ogóle decyduje o możliwości stosowania stawek obniżonych, o tyle wielkość "produkcji rocznej" przesądza o zakwalifikowaniu danego browaru do odpowiedniego przedziału w skali podatkowej i w efekcie o stawce podatkowej. "Produkcję roczną" browaru stanowi "łączna produkcja roczna" pomniejszona o ilość piwa wyprodukowanego na licencji lub wykorzystanego do produkcji mieszanek z napojami niealkoholowymi.3 Maksymalne obniżenie stawki do 56% stawki podstawowej uzyskują zatem te browary, których tak określona "produkcja roczna" nie przekracza 5.000 hl. Stawki dla każdego podatnika wyliczane są na podstawie danych uzyskiwanych z browarów przez centralny ośrodek właściwy do poboru tego podatku,4 który określa również na bieżąco kwotę podatku za każdy miesiąc i sporządza decyzje podatkowe. Stawki obniżone stosuje się oczywiście w równym stopniu także do piwa sprowadzanego do Niemiec z zagranicznego niezależnego browaru o łącznej produkcji rocznej mniejszej niż 200.000 hl. Regulacja ta uzupełnia realizację wytycznych z wymienionej dyrektywy wspólnotowej.
Rozwiązania wynikające z art. 4 Dyrektywy 92/83/EWG zostały wprowadzone także w Polsce, i to na długo zresztą przed przystąpieniem do UE. Nie od razu jednak miały one taką postać, jak obecnie.
Pierwsze regulacje tego typu znalazły się w rozporządzeniu Ministra Finansów (MF) z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259), które weszło w życie 1.1.2001 r. i obowiązywało do końca 2001 r. Zgodnie z § 16 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:
1. do 20.000 hl piwa - mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o 11,00 zł/hl,
2. do 200.000 hl piwa - mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o 6,00 zł/hl.5
Rozwiązanie to zgodnie z § 16 ust. 2-3 wspomnianego rozporządzenia stosowano do podatników prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców, przy czym za prawnie i ekonomicznie niezależne uważano podmioty, które nie posiadały powiązań w sensie art. 17 ust. 2 - 4 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).6 Dodatkowo zgodnie z § 16 ust. 4-6 wymienionego rozporządzenia, stawka obniżona miała zastosowanie także w przypadku podmiotów importujących piwo wyprodukowane przez małe, niezależne browary w innym państwie. W takim wypadku obniżka stawki realizowana była ex post w drodze zwrotu odpowiedniej części akcyzy, przy czym importer powinien był najpierw zapłacić podatek według stawki podstawowej. Po przedstawieniu przez importera zaświadczenia potwierdzającego, że piwo zostało wyprodukowane przez mały i niezależny browar w innym państwie, organ podatkowy dokonywał zwrotu odpowiedniej części podatku, wydając w tej materii decyzję administracyjną.7
Podobne co do istoty rozwiązania znalazły się także w kolejnym rozporządzeniu MF o podatku akcyzowym z 19.12.2001 r. (Dz. U. Nr 148 poz. 1655). Regulacje te weszły w życie 1.1.2002 r. Różnica w stosunku do rozwiązań obowiązujących w 2001 r. polegała właściwie tylko na tym, że - zamiast dotychczasowych 2 progów odnoszących się do wolumenu produkcji - w rozporządzeniu z 19.12.2001 r. pojawiły się już 4 progi obniżki podatku w zależności od wielkości produkcji, a więc takie rozwiązanie, jakie w odniesieniu do ilości progów stosowane jest konsekwentnie do dziś. Na mocy zatem § 20 ust. 1 rozporządzenia z 19.12.2001 r. od początku 2002 r. podatnicy, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:
1. do 20.000 hl piwa - mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o 16,00 zł/hl,
2. do 40.000 hl piwa - mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o 9,00 zł/hl,
3. do 100.000 hl piwa - mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o 7,00 zł/hl,
4. do 200.000 hl piwa - mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o 6,00 zł/hl.
Wkrótce jednak rozporządzenie z 19.12.2001 r. zostało zastąpione przez nowe rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, wydane przez MF 22.3.2002 r. (Dz. U. Nr 27 poz. 269). Przepisy tego rozporządzenia weszły w życie 26.3.2002 r. i w swym pierwotnym kształcie obowiązywały zasadniczo do końca 2002 r. Nowe rozporządzenie nie zmieniło jednak dotychczasowych regulacji w omawianej kwestii. W § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2002 r. utrzymano bowiem expressis verbis stosowane dotąd rozwiązania co do małych browarów w ich dotychczasowym brzmieniu, nadanym im ww. przepisem § 20 ust. 1 "starego" rozporządzenia z 19.12.2001 r. W tej formie rozwiązania te dotrwały do końca 2002 r., kiedy poddano je kolejnej nowelizacji na mocy rozporządzenia MF z dnia 17.12.2002 r., zmieniającego ww. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216 poz. 1829).
Od 1.1.2003 r. przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego otrzymał następujące brzmienie: "Podatnicy, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:
1. do 20.000 hl piwa - mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o 20,00 zł/hl,
2. do 70.000 hl piwa - mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o 10,00 zł/hl,
3. do 150.000 hl piwa - mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o 8,00 zł/hl,
4. do 200.000 hl piwa - mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o 6,00 zł/hl".
I to konstrukcja wynikająca z tego właśnie przepisu stała się przedmiotem skargi konstytucyjnej, skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego (TK) przez jednego z podatników.
Sprawa zawisła przed TK w związku z następującym stanem faktycznym. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu określono spółce Browary Grudziądz Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za luty 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła, że decyzję wydano na podstawie błędnej interpretacji § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2002 r., co uniemożliwiło jej skorzystanie z prawa do obniżenia podatku akcyzowego, gdyż warunkiem skorzystania z tego prawa na podstawie ww. przepisu jest dokonywanie sprzedaży piwa - w określonych limitach - w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy. Z uwagi na to, że w czasie obowiązywania tego przepisu (2003 r.) spółka dopiero rozpoczynała działalność gospodarczą i w roku poprzedzającym nie dokonywała w ogóle sprzedaży piwa, to wskutek tego pozbawiona została ww. ulgi. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu nie uwzględnił zarzutów skarżącej i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W odpowiedzi spółka wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, a ten wyrokiem z 28.6.2005 r., I SA/Bd 254/05, skargę spółki oddalił. Od wyroku WSA spółka nie wniosła skargi kasacyjnej do NSA. Dnia 28.9.2005 r. skierowała natomiast skargę konstytucyjną do TK.8 Zdaniem skarżącej przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2002 r. naruszał konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadę sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) w zakresie, w jakim nie uprawniał do skorzystania z przewidzianych w nim ulg podatników produkujących piwo, którzy rozpoczęli sprzedaż piwa w danym roku podatkowym.
Zarzuty skarżącej zyskały poparcie Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO), który zgłaszając swój udział w postępowaniu przed TK w piśmie z 18.10.2006 r. także wskazał na niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji w zakresie wskazanym w skardze. Zdaniem RPO, zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności miało w tym kontekście kryterium, na podstawie którego organ wydający rozporządzenie wyznaczył krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z obniżki akcyzy.
Istotne cechy w tym zakresie to:
1. status podatnika akcyzy, oraz
2. działalność gospodarcza podatnika polegająca na sprzedaży piwa.
Cechami tymi charakteryzują się także podmioty, które dopiero rozpoczynają działalność polegającą na produkcji i sprzedaży piwa. Zaskarżony przepis różnicuje jednak sytuację tych podmiotów, przyjmując za kryterium datę rozpoczęcia sprzedaży piwa. RPO uznał, że jest to za odstępstwo od zasady równego traktowania w odniesieniu do obniżki podatku akcyzowego. Zróżnicowania nie można bowiem dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium. Musi być ono proporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Poza tym zróżnicowanie musi pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi. Zdaniem RPO ww. przepis wymagań tych nie spełniał.9
K rozstrzygając sprawę wspomnianej skargi konstytucyjnej w postanowieniu z dnia 30.5.2007 r., SK 67/06,10 zbadał przede wszystkim, czy skarżąca kwestionując przepis § 18 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z 22.3.2002 r., wskazała konstytucyjną wolność lub prawo, które zostało naruszone w wyniku wydania ostatecznego orzeczenia przez WSA. Przesłanką bowiem dopuszczalności skargi konstytucyjnej na gruncie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1.8.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) nie jest każde naruszenie przepisów Konstytucji, ale tylko takie, w wyniku którego nastąpiło naruszenie konstytucyjnego prawa lub wolności jednostki. Skarga konstytucyjna musi zatem zawierać wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu naruszenia.
Skoro skarżąca jako wzorzec kontroli powołała art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji, to TK zbadał, czy tak określony zarzut może uzasadniać skuteczne wniesienie, a w konsekwencji -merytoryczne rozpoznanie, skargi konstytucyjnej.
Zgodnie z orzecznictwem TK, art. 32 Konstytucji wyraża przede wszystkim zasadę ogólną i dlatego winien być odnoszony do konkretnych przepisów Konstytucji. Mamy tu do czynienia z sytuacją "współstosowania" dwóch przepisów Konstytucji; a więc nie tylko z prawem do równego traktowania, ale ze skonkretyzowanym prawem do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych.11 Zdaniem skarżącej, ukształtowanie przez normodawcę prawa do obniżki akcyzy w sposób uniemożliwiający skorzystanie z niej w pierwszym roku prowadzenia działalności naruszało zasadę równości w zakresie obciążania obowiązkiem podatkowym. Formułując taki zarzut, skarżąca wskazała także jako wzorzec kontroli konstytucyjnej (pomocniczy) art. 84 Konstytucji.
Zgodnie z art. 84 Konstytucji, określającym zasadę sprawiedliwości podatkowej, "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Sprawiedliwość podatkowa urzeczywistniana jest poprzez powszechność i równość opodatkowania.12 Powszechność opodatkowania odnosi się do obowiązku partycypowania wszystkich w utrzymywaniu państwa, jako dobra wspólnego, w zakresie wyznaczonym przez obowiązek podatkowy wynikający z ustawy. Ale równość opodatkowania nie jest równością bezwzględną i dopuszcza indywidualizację obciążenia podatkowego w sposób odpowiedni do zdolności płatniczej podatników.13
Równość opodatkowania zakłada zgodnie z art. 217 Konstytucji, że nakładanie podatków lub innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przyznanie zwolnienia lub ulgi wpływa na zmianę obciążenia podatkowego. Ulgi, których zasady przyznawania zgodnie z art. 217 Konstytucji określone są w drodze ustawy, stanowią zatem wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania.14
Art. 84 Konstytucji, określający zasady powszechności i równości opodatkowania, musi być interpretowany z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji, przyznającego ustawodawcy możliwość określania zasad przyznawania ulg. Powszechność i równość opodatkowania, wynikające z art. 84 Konstytucji, składające się na zasadę sprawiedliwości opodatkowania, nie mogą więc być traktowane w sposób absolutny. Prowadziłoby to bowiem do zakwestionowania możliwości określania ulg przez ustawodawcę.
Wskazując jako wzorce kontroli konstytucyjnej art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji i argumentując, że zaskarżony przepis naruszył - wynikające z tych przepisów Konstytucji - zasadę równości i zasadę sprawiedliwości opodatkowania, skarżąca - zdaniem TK - nie wykazała jednak, jakie jej prawo konstytucyjne zostało naruszone. Skarżąca podniosła bowiem, że zaskarżony przepis narusza zasadę równości w zakresie obciążania obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji również zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Gdyby jednak tak rozumiana zasada równości miała być realizowana także w odniesieniu do ulg podatkowych, to oznaczałoby to uznanie konstytucyjnego prawa do równego traktowania w przyznawaniu ulg podatkowych, co godziłoby w ogóle w możliwość ustawowego określania zasad przyznawania ulg podatkowych, dopuszczalnych na gruncie art. 217 Konstytucji. Godziłoby zresztą w ogóle w istotę ulgi, zakładającej nierówne traktowanie w ramach pewnej kategorii podatników.
Odwołując się wcześniejszego orzecznictwa TK stwierdził zatem, że z art. 84 Konstytucji można wprawdzie wyprowadzić zasadę powszechności ponoszenia ciężarów publicznych oraz poszukiwać w jej treści ochrony w takim zakresie, w jakim dany przepis jest niezgodny z jej podstawowymi założeniami, "jednakże zarzut taki może stać się podstawą skargi konstytucyjnej tylko wówczas, gdy skarżący jest w stanie wykazać, że przez naruszenie tej zasady doszło do naruszenia przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych".15
Dodatkowo podkreślić należy, że TK wypowiadając się wielokrotnie co do zasady powszechności i równości opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji, uznawał daleko idącą swobodę ustawodawcy w zakresie prowadzenia polityki podatkowej. Wskazywał, że "funkcją odpowiednio ukształtowanego sytemu podatkowego jest - jak wiadomo - zapewnienie państwu dochodów umożliwiających ponoszenie zakładanych wydatków".16 Ustalenie przez ustawodawcę kryteriów przyznawania ulg podatkowych, wynikających bezpośrednio z przesłanek ekonomicznych lub społecznych, należy zatem do ustawodawcy. TK stwierdził przy tym, że tak skarżąca, jak i RPO, kwestionując kryterium przyjęte przez MF, także wskazują na argumenty o charakterze ekonomicznym. Zdaniem skarżącej, kryterium to stawia podatników rozpoczynających działalność w sytuacji gorszej na samym starcie działalności, co - w ocenie RPO - powinno "skłaniać organ wydający rozporządzenie do stosowania wobec tych podmiotów obniżki podatku akcyzowego". TK podkreślił jednak, że ocena trafności przyjętej polityki podatkowej, a w konsekwencji także polityki gospodarczej w tym zakresie - nie leży w kompetencjach Trybunału.
Biorąc powyższe pod uwagę TK postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.
Argumenty przedstawione przez TK w tej sprawie - nie odnosząc się do kwestii formalnych rozstrzygnięcia - można od strony zwykłego poczucia sprawiedliwości - uznać za dość zachowawcze. Mieszczą się one jednak w dotychczasowej - równie zachowawczej - linii orzeczniczej TK dotyczącej ulg i zwolnień. W ocenie TK instytucje te nie korzystają bowiem z jakiejś szczególnej ochrony konstytucyjnej, stanowiąc - już same przez się - pewien wyłom od zasady powszechności opodatkowania. TK raz jeszcze powołał się na znany pogląd o daleko idącej swobodzie ustawodawcy w kształtowaniu prawa daninowego - w szczególności co do ulg i zwolnień, ze względu na to, że o ich zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne. Następstwem tak rozumianej swobody ustawodawcy w kształtowaniu tych elementów prawa daninowego jest ograniczenie kompetencji TK, który nie jest uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań, przyjmowanych przez prawodawcę, jeśli nie godzą one w sposób oczywisty w inne zasady i wartości konstytucyjne.
Biorąc jednak pod uwagę powoływany przez TK pogląd o tym, że równość opodatkowania dopuszcza także indywidualizację obciążenia podatkowego w sposób odpowiedni do zdolności płatniczej podatników,17 to na tym tle warto może byłoby wspomnieć, że zdolność płatnicza podatników rozpoczynających działalność jest zwykle akurat mniejsza niż innych podmiotów. Jeśli więc komukolwiek należałoby przyznawać ulgi podatkowe, to właśnie takim nowym podmiotom, nie zaś ich konkurentom funkcjonującym już od dawna na rynku.
Oczywiście dokonując całościowej oceny regulacji wynikającej z § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2003 r., podkreślić należy, że jedną kwestią jest werdykt co do konstytucyjności przepisu, inną zaś i odrębną ocena celowości i trafności przyjętych rozwiązań. Na tle obu tych kwestii dość osobliwe stanowisko zajmował przy tym autor wymienionego przepisu, tzn. Minister Finansów. Otóż z jednej strony, odnosząc się do kwestii konstytucyjności w złożonym w TK piśmie z 3.11.2006 r. wskazywał oficjalnie, że przepis ten w zakresie, w jakim nie uprawniał do skorzystania z przewidzianych w nim ulg podatników, którzy rozpoczęli sprzedaż piwa w danym roku podatkowym, nie był niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji. Z drugiej jednak strony znacznie wcześniej, zapewne wskutek poważnych wątpliwości (co najmniej) co do celowości i trafności ww. rozwiązań, zmienił kształt przedmiotowej regulacji, stwarzając browarom rozpoczynającym działalność od 2004 r. możliwość skorzystania z ulgi także w pierwszym roku działalności. Ponadto MF wyjaśniając w ww. piśmie 3.11.2006 r. ratio legis przepisu obowiązującego w 2003 r. wskazał z jednej strony, że ulga dla browarów rozpoczynających działalność mogłaby sprzyjać nadużyciom polegającym na corocznym otwieraniu nowych browarów i przekraczaniu deklarowanych w oświadczeniach limitów planowanej sprzedaży piwa. Z drugiej jednak strony, względy owe nie przeszkodziły mu we wprowadzeniu rozwiązań opartych właśnie na oświadczeniach podatników już w następnym roku.
Możliwość obniżki podatku już w pierwszym roku działalności przewidziana została w nowym rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego z 23.12.2003 r. (Dz. U. Nr 211 poz. 2196), które od 1.1.2004 r. zastąpiło obowiązujące dotąd (a kwestionowane) rozporządzenie z 22.3.2002 r.18 Na podstawie § 20 ust. 4 nowego rozporządzenia, od 1.1.2004 r. podatnicy rozpoczynający działalność mogli zatem skorzystać z obniżenia należnego podatku akcyzowego, jeżeli w dniu złożenia pierwszej deklaracji podatku akcyzowego złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie o zadeklarowanej w tym roku podatkowym sprzedaży piwa, która to sprzedaż nie przekroczy jednego z limitów ilościowych określonych w § 20 ust. 1 tego rozporządzenia. Limity te zresztą i obniżki odpowiadały dotychczasowym limitom i obniżkom, określonym w (kwestionowanym ww. skargą konstytucyjną) przepisie § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2002 r. W przypadku jednak, gdy w roku podatkowym będącym równocześnie rokiem rozpoczęcia działalności podatnik przekroczyłby zadeklarowane w oświadczeniu limity ilościowe sprzedaży piwa, to zgodnie z § 20 ust. 5 nowego rozporządzenie do całości sprzedaży piwa w danym roku stosować należałoby podstawową stawkę akcyzy, bez możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego. Rozwiązania w tym kształcie obowiązywały od 1.1.2004 r. do 30.4.2004 r.
Podobne w istocie udogodnienia dla małych browarów utrzymano także po przystąpieniu Polski do UE. Obecnie preferencje te wynikają z przepisów § 21 rozporządzenia MF z 26.4.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Od 1.5.2004 r zastąpiły one ww. regulacje § 20 rozporządzenia MF z 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Mimo, że nowe rozwiązania są zbliżone do dotąd stosowanych, to jednak nie są to rozwiązania tożsame. Zmiana dotyczy przede wszystkim prawnej konstrukcji preferencji. Otóż ściśle rzecz biorąc od 1.5.2004 r. - w miejsce funkcjonującej dotąd kwotowej obniżki należnego podatku akcyzowego - wprowadzono konstrukcję częściowego zwolnienia z akcyzy. Zwolnienie to u podatników o określonym limicie sprzedaży realizowane jest jednak poprzez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Tym samym w efekcie nastąpi taki sam skutek finansowy, jak na gruncie rozwiązań obowiązujących przed akcesją, i taki sam zresztą, jak w przypadku bezpośredniej obniżki stawki akcyzy, realizowanej np. za pomocą takiej techniki legislacyjnej jak przyjęta w Niemczech. Z kolei o możliwości obniżki stawek podatku mowa jest explicite w ww. art. 4 Dyrektywy 92/83/EWG, co oznacza, że ww. regulacje rozporządzenia z 26.4.2004 r. realizują także - choć w dość złożony sposób - opcję wynikającą z przepisów tej dyrektywy.
Ścisłe odwzorowanie regulacji wspólnotowych widać przy tym szczególnie wyraźnie na przykładzie § 21 ust. 3 rozporządzenia z 26.4.2004 r., w którym wyznacza się kryteria podmiotowe dla "małych, niezależnych browarów", korzystających z preferencji. Kryteria te odpowiadają prawie dosłownie warunkom przewidzianym w art. 4 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Tak zatem w świetle rozporządzenia, jak i dyrektywy, z preferencji korzystać mogą podatnicy (browary), którzy:
* są podmiotami prawnie i ekonomicznie niezależnymi od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo,
* posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa,
* nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.19
Podatnicy spełniający te warunki skorzystać mogą z częściowego zwolnienia z akcyzy na zasadach określonych w § 21 ust. 1 rozporządzenia z 26.4.2004 r., przy czym - jak wskazano - zwolnienie to ma w ostatecznym efekcie (po przeliczeniu) skutek tożsamy z obniżką stawki podatkowej. Wysokość zwolnienia (a w rezultacie de facto wysokość obniżki stawki) jest zależna od wolumenu sprzedaży piwa w poprzednim roku podatkowym. Tak więc z akcyzy w kwocie 25,00 zł/hl zwalnia się podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali do 20.000 hl piwa. Analogicznie wysokość zwolnienia wynosi 12,50 zł/hl u tych producentów, którzy w poprzednim roku podatkowym sprzedali mniej niż 70 000 hl piwa. Przy sprzedaży do 150.000 hl piwa stosuje się zwolnienie w wysokości 10,00 zł/hl, a przy sprzedaży do 200.000 hl piwa - 7,50 zł/hl. Zwolnienie urzeczywistniane jest w ten sposób, że o daną kwotę zwolnienia (a więc 25,00 zł/hl, 12,50 zł/hl, 10,00 zł/h lub 7,50 zł/hl) obniża się kwotę należnej akcyzy, liczoną według stawki podstawowej (a więc 6,86 zł od każdego hl na każdy stopień Plato gotowego wyrobu) według art. 68 ust. 4 ustawy z 23.1. 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)
Należy podkreślić, że prawo do ww. zwolnienia - analogicznie jak w przypadku preferencji obowiązujących już od 1.1.2004 r. - przysługuje również małym, niezależnym browarom, które rozpoczynają produkcję piwa w danym roku podatkowym. Warunkiem zwolnienia zgodnie z § 21 ust. 4 rozporządzenia z 26.4.2004 r. jest jednak złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia o zadeklarowanej w tym roku podatkowym sprzedaży piwa w podziale na kolejne miesiące. Aby uzyskać zwolnienie, sprzedaż w skali roku podatkowego nie może przekroczyć jednego z ww. limitów ilościowych określonych w § 21 ust. 1 rozporządzenia. Oświadczenie składa się w dniu złożenia pierwszej deklaracji w podatku akcyzowym. Jeśli jednak w roku podatkowym będącym równocześnie rokiem rozpoczęcia działalności podatnik przekroczy zadeklarowane w oświadczeniu limity ilościowe sprzedaży piwa, to zgodnie z § 21 ust. 5 rozporządzenia do całości sprzedaży piwa w danym roku - a nie tylko co do nadwyżki - stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.20
Reasumując stwierdzić należy, że obecne rozwiązania co do małych, niezależnych browarów rozpoczynających działalność, przyjęte na gruncie rozporządzenia MF z 26.4.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, odpowiadają w swym wymiernym efekcie tym, jakie na mocy rozporządzenia z 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego obowiązywały już od 1.1.2004 r. do dnia przystąpienia do UE. Mimo, że obecnie stosowana konstrukcja polega na częściowym zwolnieniu z akcyzy, poprzednia zaś na obniżeniu należnego podatku o określone kwoty, to jednak w wymiarze finansowym oznacza ona - tak jak i poprzednia - de facto obniżkę stawki akcyzy. Generuje zatem taki efekt, jaki dopuszczalny jest na gruncie Dyrektywy Rady 92/83/EWG.
Oba te rozwiązania - inaczej niż regulacje stosowane w latach 2001-2003 - nie budzą już także wątpliwości natury konstytucyjnej, bowiem na ich gruncie podmiot rozpoczynający działalność nie jest już wykluczony z możliwości skorzystania z ulgi czy zwolnienia. Powodem tego wykluczenia była wynikająca ze "starych" przepisów konieczność odnoszenia się podatnika do wolumenu sprzedaży z poprzedniego roku, kiedy to działalność nie była jeszcze prowadzona. Dodać przy tym trzeba, że "stare" rozwiązania z lat 2001-2003 obok wątpliwości natury konstytucyjno-prawnej budziły przede wszystkim poważne zastrzeżenia co do ich celowości i trafności, bowiem ewidentnie utrudniały podejmowanie działalności polegającej na produkcji i sprzedaży piwa przez małe browary, zamiast działalność taką ułatwiać.
1. Zob. szerzej I. Mirek, Akcyza od piwa w Niemczech, MPCiP 2005/3, s. 118 i n.
2. Normy te obowiązują od 1.1.2004 r. Do 31.12.2003 r. stosowano jeszcze większe obniżki stawek dla piwa z małych, niezależnych browarów. Stawka obniżana bowiem była w poszczególnych przedziałach do 75% stawki podstawowej przy produkcji rocznej 40.000 hl, do 70% przy produkcji rocznej 20 000 hl, do 60% przy 10.000 hl i do 50% przy 5.000 hl.
3. Piwo licencyjne i mieszanki piwa obciążane są zawsze stawką podstawową 0,787 EURO od 1 hl piwa za każdy stopień Plato.
4. Ośrodek taki działa przy Urzędzie Celnym w Sztutgarcie.
5. Stosowana stawka podstawowa podatku akcyzowego od piwa wynosiła wówczas (i wynosi zresztą nadal) 6,86 zł od każdego hl piwa na każdy stopień Plato. Za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w produkcie gotowym.
6. W tym zakresie tak samo w kolejnych rozporządzeniach MF do dnia przystąpienia do UE.
7. Analogiczne rozwiązania wobec podmiotów dokonujących importu i - po akcesji do UE - wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa wyprodukowanego przez mały, niezależny browar w innym państwie stosowano potem także we wszystkich kolejnych rozporządzeniach MF aż do dnia dzisiejszego.
8. Wstępną kwestią wyczerpanie drogi prawnej w ww sprawie TK rozpatrywał aż dwukrotnie, zob. odmienne postanowienia TK z 14.3.2006 r., Ts 178/05, OTK ZU 2006/3B poz. 117 oraz z 28.6.2006 r., Ts 178/05, OTK ZU 2006/3B, poz. 118.
9. RPO podnosił nadto, że przepis ten nie realizował także wytycznych wynikających:
* z art. 37 ust. 4 pkt 3 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zobowiązujących MF do uwzględnienia sytuacji poszczególnych podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zdaniem RPO, MF nie wziął pod uwagę, że podatnicy rozpoczynający działalność zmuszeni są ponosić zwiększone nakłady inwestycyjne na jej uruchomienie, co powinno skłaniać MF do obniżenia akcyzy właśnie względem tych podmiotów;
* z art. 5 ustawy z 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), zgodnie z którym podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. W ocenie RPO, przepis ten w aspekcie podatkowym należy odczytywać jako wymóg tworzenia dla wszystkich podmiotów prowadzących dany rodzaj działalności jednakowych warunków korzystania z ulg, zwolnień i obniżek podatkowych.
* TK nie odniósł się do wspomnianych zarzutów RPO, ponieważ żaden z nich nie znalazł odzwierciedlenia w ani "petitum", ani w uzasadnieniu skargi. TK jest natomiast związany granicami skargi (art. 66 ustawy z 1.8.1997 r. o TK, Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.)
10. OTK ZU 2007/6A, poz. 64.
11. Por. postanowienie TK z 24.10.2001 r., SK 10/01, OTK ZU 2001/7, poz. 225.
12. A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 36.
13. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 77.
14. Zob. wyrok TK z 7.6.1999 r., K. 18/98, OTK ZU 1999/5, poz. 95.
15. Zob. postanowienie TK z 28.2.2007 r., SK 78/06, OTK ZU 2007/2A, poz. 21.
16. Zob. wyrok TK z 7.6.1999 r., K. 18/98, OTK ZU 1999/5 poz. 95.
17. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 77.
18. Trzeba podkreślić, że zmiana ta nie uzasadniała umorzenia postępowania przed TK ze względu na utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, ponieważ przepis, którego konstytucyjność kwestionowano, zachowuje moc obowiązującą dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa. Przepis § 18 ust. 1 rozporządzenia z 22.3.2002 r. w zaskarżonym brzmieniu może przy tym nadal stanowić podstawę rozstrzygnięć w ewentualnie toczących się postępowaniach.
19. Podobne w istocie kryteria przewiduje się w Niemczech, gdzie stawkę obniżoną stosować może tylko browar prawnie i ekonomicznie niezależny od innego browaru, wykorzystujący pomieszczenia usytuowane poza obrębem nieruchomości należących do innego browaru i nie warzący piwa na licencji (z wyjątkiem przypadków, kiedy produkcja licencyjna - opodatkowana stawką podstawową - obejmuje mniej niż 50% łącznej produkcji rocznej, nieprzekraczającej 200 000 hl).
20. Takie brzmienie § 21 ust. 5 rozporządzenia z 26.4.2004 r. obowiązuje od 20.8.2004 r. i wynika z § 1 pkt 12 rozporządzenia z 11.8.2004 zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, Dz.U. Nr. 181 poz. 1875.

References: art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 17
 art. 32
 art. 84
 art. 47
 art. 32
 art. 84
 art. 32
 art. 84
 art. 84
 art. 217
 art. 217

Art. 84
 art. 217
 art. 84
 art. 32
 art. 84
 art. 217
 art. 84
 art. 84
 art. 39
 art. 32
 art. 84
 art. 4
 art. 4
 art. 68
 art. 37
 art. 5