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Timestamp: 2017-04-29 07:15:02+00:00

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la denominación de «compra pública innovadora» se cobijan procedimientos de
contratación para adquirir bienes y servicios que no existen en el momento de
la compra pero que pueden desarrollarse en un período de tiempo razonable, es
decir se trata de tecnología nueva hecha a la medida y con los requisitos
establecidos por el comprador (compra pública de tecnología innovadora – CPTI)
con base en el conocimiento y la tecnología ya existente, pero que la mejora y
supera; y, servicios de investigación y desarrollo puro, es decir la
exploración del conocimiento básico y original (compra pública precomercial –
CPP) cuyo resultado es un bien intangible - los derechos de propiedad
intelectual - que son compartidos entre la entidad pública contratante y la entidad
designada para hacer la investigación básica.
«compra pública innovadora» no es algo nuevo. De hecho, es muy habitual en el Sector de
la Defensa desde hace ya muchos años . En los países de nuestro entorno, me
refiero al ámbito de la OTAN, se vienen adquiriendo por los respectivos
gobiernos una gran variedad de bienes y servicios que encajan completamente en la
definición de «compra innovadora». Particularmente, el Ministerio de Defensa
español viene haciendo compra innovadora a través contrataciones tales como,
por ejemplo, el suministro de fabricación, convenios de colaboración o
contratos de investigación y desarrollo específicos (véase la adqusición de submarinos de la clase S-80 para la Armada española).
«auditoría de contratos» pertenece a una disciplina, o es una materia, del tipo
financiero, pero ello no debería ser un motivo para que sea vista con recelo en
el ámbito administrativo y, sin más, sea desechada. En realidad, la «auditoría
de contratos» pisa el terreno de lo práctico ofreciendo soluciones concretas
para las incertidumbres que se generan en la «compra innovadora» y contribuye a
que éstas sean transparentes y eficientes. Pero esto no implica que se deban
descuidar otros aspectos tan importantes como es la publicidad y la promoción
de la mayor concurrencia que sea posible.
Además, a mi modo de ver, no hay impedimento para que la «auditoría de
contratos» pueda extenderse a cualquier otro procedimiento de contratación,
abierto o dinámico, de «compra innovadora» o cualquier otro que sea el objeto
del contrato, u otro tipo de contratos administrativos como el de colaboración
entre el sector público y el sector privado. Es más, lo considero aconsejable.
Finalidades, modalidades y
procedimientos de contratación en la «compra innovadora»
de la modalidad de «compra pública de tecnología innovadora (CPTI)» ésta admite
como procedimiento de contratación el negociado y el diálogo competitivo, ambos
señalados en el artículo 87.5 del TRLCSP, porque normalmente va a suceder que
la “ejecución del contrato debe comenzar antes de que la
determinación del precio sea posible por la complejidad de las prestaciones o
la necesidad de utilizar una técnica nueva, o que no existe información sobre
los costes de prestaciones análogas y sobre los elementos técnicos o contables
que permitan negociar con precisión un precio cierto”; y en estos contratos, el precio debe
determinarse por el coste real de producción y el beneficio según la fórmula de
cálculo acordada, dentro de límite del presupuesto fijado como cuantía máxima del contrato, debiendo detallarse en
el pliego de cláusulas administrativas, además de la fórmula de cálculo del beneficio, las
reglas contables para determinar el coste incurrido y “los controles documentales y sobre el proceso de producción que el
adjudicador podrá efectuar sobre los elementos técnicos y contables del coste
de producción”, es decir el
sometimiento del contratista a la «auditoría de contratos» (véase entrada [02/11/2014] sobre elementos esenciales de las cláusulas de auditoría de contratos) .
lo que se refiere a la investigación de soluciones a futuras necesidades, de la
modalidad «compra pública precomercial», como estos procedimientos de
contratación no están sujetos al régimen general del TRLCSP, en particular los
contratos de investigación y desarrollo del artículo 4.1.r), porque normalmente
se instrumentan por medio arreglos jurídicos ad hoc - por ejemplo, los
convenios de colaboración regulados en el artículo 6 de la Ley 30/1992 del
Administrativo Común - está más que justificado el sometimiento a la «auditoría
de contratos» para prevenir las deficiencias, cuando no son irregularidades,
denunciadas por Tribunal de Cuentas en su moción del 30 de noviembre de 2010, y
dirigida a las Cortes Generales (véase en este enlace al BOE).
general, los procedimientos de adjudicación que mejor se adaptan a la «compra
innovadora» son los negociados y el diálogo competitivo, celebrados con precios
provisionales, dentro del límite máximo del presupuesto del contrato, y cuyo precio final se
determinará por el coste reembolsable admisible reclamado por el contratista y el beneficio calculado conforme a la metodología negociada y aprobada por el órgano de contratación.
excepciones, por las propias características del objeto del contrato, la
«compra innovadora» se realiza en mercados no competitivos, porque normalmente
se tratan de productos, o servicios, completamente nuevos, que son
diferenciados y no pueden producirse en serie con grandes lanzamientos de
unidades, en prácticamente la totalidad de los casos hechos a la medida de las
especificaciones del comprador, y en los que el propio mercado presenta no
pocas barreras de entrada a otros competidores, ya sea porque éstos no poseen
el conocimiento y la tecnología adecuada o, por ejemplo, tienen la necesidad de
importantes inversiones en activo fijo y capital humano muy difíciles de obtener.
Por estas razones, principalmente y no exhaustivas, hay que ser realista, y la
posibilidad de promover concurrencia en la «compra innovadora» está muy
limitada, por no calificar directamente de imposible.
podría decir que el mercado de la «compra innovadora» se comporta como un
oligopolio (casi un monopolio), desde el lado de la oferta, y como un
monopsonio (un único comprador) desde la demanda, máxime cuando se está
recomendando su agregación. Precisamente, esta aglutinación de la demanda en un
solo comprador (una entidad contratante centralizadora) desanimará la aparición
de nuevas empresas que busquen una oportunidad de negocio en un nicho de
mercado como el que puede generar la proximidad a una entidad más pequeña
potencialmente contratante.
ausencia de un mercado realmente competitivo, es decir con muchos oferentes y
demandantes, sin limitación de acceso a la información y sin barreras de entrada y de
salida del mercado, produce ineficiencias en la industria. Y en la medida en
que no se les impida trasladar todos sus costes al contrato (incluidas
indeseables prácticas malgastadoras o derrochadoras, descuidadas y
fraudulentas) la administración contratante soportará un consiguiente aumento
del precio del bien o el servicio adquirido que será irrazonable.
la «compra innovadora» incorpora una notable asimetría de información acerca de
los aspectos técnicos y económicos entre contratistas y entidades contratantes,
de ahí la preocupación por establecer un diálogo previo a la licitación, de
manera que la entidad compradora pueda definir lo más estrictamente posible el
objeto del contrato y su precio.
estas razones que he apuntado, el procedimiento abierto para la adjudicación de
la «compra innovadora» se hace bastante difícil de llevar a cabo de una manera
eficaz. A lo sumo, si el objeto del contrato se trata de una obra, en este
caso, en el Sector de la Construcción, sí que se pueden encontrar en nuestro
país un número suficiente de empresas que tienen un tamaño similar y con las
que se puede promover concurrencia. Sin embargo, las complejas características
de este tipo de adquisiciones que hacen que el producto final sea diferenciado,
exigen la utilización de procedimientos de adjudicación más eficientes, como el
negociado y el diálogo competitivo, en los que, previamente, se invitan a los
contratistas para que presenten sus ofertas e iniciar con ellos las
negociaciones para establecer un precio de adjudicación provisional sin
sobrepasar un límite máximo del presupuesto del contrato.
diferentes etapas de un diálogo competitivo también deben contener una en la
que se negocien los aspectos de la admisibilidad (razonabilidad y
afectabilidad) del coste, relativo a las diferentes soluciones técnicas,
mejoras y variantes que proponen los licitadores, y la metodología para el
cálculo del beneficio, que debe tener en cuenta el valor aportado y el riesgo
asumido (operativo y financiero) del contratista. Por esta razón se hace necesaria la aplicación de
la «auditoría de contratos» desde el preciso instante en que se inicia el
procedimiento de adjudicación, evaluando la consistencia y el adecuado
funcionamiento de los sistemas contables, de gestión y de control interno de
los contratistas convocados al diálogo competitivo o al procedimiento negociado
sin publicidad, para luego hacer la revisión de las ofertas económicas de
aquellos que sean expresamente invitados a licitar.
acuerdo de la Mesa de Contratación de cierre del diálogo competitivo, o del
procedimiento negociado, no solo debe limitarse en tomar consideración por las
diferentes propuestas de soluciones técnicas, sino que, también, debe prestar
atención a los aspectos relacionados con el coste admisible, la adherencia de
las empresas a la norma de costes aprobada en el pliego y el apropiado
funcionamiento de sus sistemas contables, de gestión y de control interno
todo lo anterior, todas estas modalidades de contrataciones de «compra
innovadora», con independencia del procedimiento de su adjudicación, deben ser
consideradas como contratos de «costes
reembolsables»
Tipos de contratos de costes
Sistema de coste
En los que el contratista no recibe ninguna cuota
de beneficio o, en su caso, una utilidad fijada de antemano. Sólo se pagan los
costes incurridos en la ejecución del contrato. Este tipo de contrato es apropiado
para las modalidades de contratación de compra pública precomercial (CPP) y las
futuras asociaciones para la innovación (Directiva 2014/24/UE), en las que
participen organizaciones sin fines de lucro, como por ejemplo centros de
investigación y universidades, y abarque todos los costes del «ciclo de vida».
determinable por el coste incurrido.
Contratos en los que el precio puede formularse en
términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la
prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, siendo
éste uno de los sistemas tradicionales de fijación de precios. En estos casos,
se paga el coste incurrido admisible y aprobado por el órgano de contratación
más un beneficio calculado conforme se determine en el contrato. El pago del
contrato se puede hacer al término del mismo o mediante certificaciones
parciales y liquidación final. En general, este tipo de contratos son
apropiados para las modalidades de compra pública de tecnología innovadora
(CPTI), que se comprendan amparadas por el artículo 87.5 del TRLCSP.
margen fijo (beneficio) con incentivos.
El contratista puede incentivarse para operar de
manera más eficiente por la introducción de un objetivo de costes que se
persigue. Aquí, el límite de coste que se busca ha sido acordado en la
negociación del contrato. Al finalizar la ejecución del contrato, se compara el
coste real incurrido con el coste objetivo, teniendo en cuenta los cambios en
el contrato que se hayan acordado. Si el coste incurrido es menor que el coste
objetivo, los ahorros son compartidos entre las partes, sobre la base del
incentivo acordado (a menudo un porcentaje de los ahorros). Si el coste
incurrido es mayor que el coste objetivo, los costes adicionales también se pueden
compartir hasta el límite del presupuesto del contrato.
Este tipo de contratos es apropiado cuando se
quiere motivar al contratista en el desempeño eficaz de su prestación, como en el
caso de CPTI consistente en la adquisición de un bien o un servicio que todavía
no existe pero puede desarrollarse en un periodo razonable de tiempo. Es decir,
se requiere la compra de una tecnología nueva o mejorada que proporcione el
mayor rendimiento calidad/precio, de manera que el producto sirva de referencia
y contribuya a su introducción en los mercados internacionales.
Sin embargo, en ocasiones, puede no ser eficaz
vincular el beneficio (incentivo) del contratista no a un ahorro de costes,
sino que es más importarte la calidad y el rendimiento del objeto de contrato.
En este caso, el incentivo está vinculado a los resultados provisionales
identificables y su método de cálculo también es negociado en el contrato.
El contrato de coste compartido es un contrato de
costes reembolsables en el que se compensa al contratista sólo la parte convenida
de los gastos admisibles o por la totalidad de los costes, no percibiendo beneficio
alguno el contratista, si bien puede vincularse a algún tipo de financiación
estructurada. Este tipo de contrato, a diferencia del «coste y costas», es muy
apropiada su utilización con entidades lucrativas cuando el objeto es
investigación y desarrollo básico y ésta se va a beneficiar de la venta o
alquiler de los derechos de propiedad intelectual o industrial que se deriven
de dicha actividad. En pliego de contrato puede determinar cómo se hará el
reparto de los ingresos en función de los costes soportados por cada agente, en
caso que las soluciones conseguidas lleguen a explotarse comercialmente. En
caso de ser financiado por el poder adjudicador, es importante determinar el
valor que aporta dicha financiación en términos de coste de oportunidad.
También será apropiada su aplicación en las futuras asociaciones para la
innovación, pues se considera lógico que en estos casos los beneficios y
riesgos de la investigación básica se reparta entre la entidad contratante y el
Contribución de la «auditoría de
contratos» al fomento de la «compra innovadora»
equivocado pensar que el sometimiento de los contratistas a la «auditoría de
contratos», aplicada en la «compra innovadora», restringe la competencia. Al
contrario, el establecimiento de unas reglas contables, y su conocimiento,
tanto en la forma que deben presentar sus ofertas, con descomposición de
costes, y la presentación de los que sean reclamados para su cobro, sometidos a
las reglas de admisibilidad y razonabilidad, garantizan la transparencia y la
igualdad de trato y no discriminación de los contratistas. Además, el
conocimiento por el auditor de contratos de los sistemas de gestión y del
control interno del contratista y la comprobación de que funcionan
correctamente, son garantía de su mayor eficiencia en la ejecución del contrato
y le permite alcanzar la certidumbre de que sus procesos productivos y contables están
libres de prácticas malgastadoras, derrochadoras o de fraude.
Por tanto, las empresas (grandes o pequeñas) que
adapten sus sistemas de gestión y de control interno, de manera que se pueda confiar
más en ellos, serán las más eficientes. Por tanto, se debe promover que las empresas
que participen en procedimientos de compra pública de innovación deban
La suficiencia y fiabilidad de su contabilidad y de la consistencia
de los sistemas de gestión y de los controles internos que tiene
implantados para cumplir con las normas y regulaciones aplicables y las
condiciones del contrato, y
La responsabilidad de establecer y mantener los controles internos adecuados sobre su gestión, que eviten prácticas descuidadas,
derrochadoras o malgastadores, y el fraude.
El control interno es un proceso efectuado por la gerencia
de la empresa, y cualquier otro personal de ella, diseñado para proporcionar la
convicción razonable con respecto al logro de objetivos tales como:
(a) la fiabilidad de los
(b) la eficiencia y la
eficacia de las operaciones productivas, y
(c) el cumplimiento con
las leyes aplicables y regulaciones establecidas en el pliego del contrato.
Consultas preliminares al mercado y
etapas del diálogo o negociación del contrato
modalidades de la «auditoría de contratos», tales como las «auditorías de
sistemas y procedimientos» (véase entrada [07/06/2013]) o las «revisiones de precios ofertados» (véase entrada [22/01/2014]), le permite
a la administración contratante disponer de unos conocimientos económicos, en
muchos casos difíciles de reunir internamente por un comprador público, que
soslayan la asimetría de información que poseen los contratistas y los poderes
adjudicadores. En particular, estas auditorías o revisiones, en función de los
requerimientos de comprobación solicitados por el órgano de contratación, son
de especial utilidad en la «gestión de
propuestas no solicitadas», es decir aquellas propuestas que realiza directamente una entidad, normalmente un centro de investigación, a la entidad contratante para mostrarle la solución a una necesidad futura de un determinado producto o servicio que el proponente está en disposición de ofrecerer, pero que todavía está poco desarrollada o en fase conceptual y, por tanto, muy difíciles de gestionar por la entidad compradora.
auditor de contrato, que debería participar como vocal, con voz pero sin voto,
de la Mesa de Contratación e integrado en un equipo de asesoramiento del Órgano
de Contratación, durante la preparación y la negociación del contrato con el
contratista, proporciona: • Asesoramiento sobre las cláusulas de «auditoría
de contratos» que deban contener los pliegos.
• Ayuda, vigilancia, y auditoría de la oferta
• Enfoca hacia un tema particular la prueba,
evaluación y análisis de costes de la oferta del contratista.
• Analiza el método de cálculo del beneficio
propuesto por el contratista en su oferta.
• Asesora sobre la capacidad económica y financiera
del contratista y alerta sobre situaciones de debilidad o dificultades
financieras durante la ejecución del contrato y que pueden comprometer su
término a satisfacción de la Administración.
general, un Órgano de Contratación requiere los servicios de asesoramiento en
sus adquisiciones para ayudarle a tomar las mejores decisiones en los aspectos
significativos de las compras. El equipo de asesoramiento empezará su trabajo
cuando se estén desarrollando las especificaciones y requerimientos de la CPTI
o CPI. Dicho equipo, normalmente continúa su trabajo a lo largo del desarrollo
de la propuesta, negociación, ejecución y liquidación del contrato. Los
principales objetivos de estos equipos de asesoramiento son los de conseguir
los mejores requerimientos técnicos, las mejores propuestas económicas, el
menor tiempo de ejecución del contrato y, por último, comprobar el cumplimiento
de los requisitos del contrato.
auditor de contratos debe participar en estos equipos proporcionando
información en tiempo real sobre aspectos tales como: •
Proyecciones de los datos de coste que soportan la oferta,
Técnicas de estimación de ofertas (coste y beneficio del contratista), y
El impacto de las estimaciones erróneas más importantes y las deficiencias en
el sistema de contabilidad sobre los procesos de preparación de las ofertas y
las acciones que se necesitan para corregir tales deficiencias.
Criterios de adjudicación de «compra
innovadora»
a las circunstancias de la «compra innovadora» que la caracterizan como una
contratación de alto nivel de riesgo, ya sea por la complejidad de las
prestaciones, su novedad y su elevado importe en euros, o sea porque en ocasiones su
resultado es incierto, …, etc, además de los criterios de adjudicación por razones
técnicas y la valoración de la bondad de las soluciones ofrecidas, también deben utilizarse criterios
de adjudicación que tengan en cuenta la adecuada capacidad financiera del
la actualidad, la capacidad económica y financiera del contratista se acredita
exclusivamente mediante las modalidades recogidas en el artículo 75 del TRLCSP
(véase entrada [01/12/2014]). Sin embargo, y por tratarse las adquisiciones de compra
innovadora de contratos de alto riesgo, por las razones aludidas anteriormente, en mi opinión es conveniente seleccionar a aquellos
contratistas que realmente sean capaces de demostrar razonablemente que van a
poseer una estabilidad financiera a lo largo de toda la ejecución del contrato.
todo ello, las modalidades de selección que debería recoger el pliego del
contrato, relativas a la solvencia económica y financiera del contratista en la
compra innovadora, debido al riesgo de estas adquisiciones, deberían ser, al
información sobre hechos relevantes que podrían afectar la capacidad financiera
del contratista;
análisis de tendencias, o previsiones, de las principales masas patrimoniales
del balance del contratista, en particular sus cuentas a pagar, cuentas a
cobrar y existencias en almacén;
análisis de las tendencias, o previsiones, de los principales elementos de la
cuenta de resultados del contratista (es decir, ingresos, gastos, margen bruto,
análisis del flujo de caja de los últimos tres años y el previsto en el corto y
largo plazo (al menos que abarque el periodo de ejecución del contrato), que es
el verdadero indicador de la salud financiera de la empresa.
análisis de los acuerdos fuera de balance, es decir provisiones, deudas
contingentes y transacciones con partes vinculadas;
en su caso, un análisis de la gestión del efectivo de la filial por la empresa
matriz y/o compromiso por escrito de ésta de atender las necesidades de
efectivo de la filial adjudicataria.
presentación de estados financieros y de resultados intermedios, comprendidos
entre las últimas cuentas aprobadas y la licitación.
presentación de estados financieros y de resultados intermedios previstos al
inicio de la ejecución del contrato.
de los anteriores, como criterio objetivo de valoración para la adjudicación, también
podría establecerse el del compromiso del contratista sobre el nivel en que soportará los
costes de la auditoría del contrato, aunque el «cliente» y usuario de la
auditoría es el poder adjudicador, puesto que aquél también se beneficia de los
servicios de la auditoría al obtener una comprobación de sus sistemas contables
y los de gestión y de control interno que le permiten mejorar sus procesos y su
La «compra innovadora» con
último, cuando existe un apoyo financiero a la compra de innovación, la
auditoría de contratos contribuye eficazmente en tres vertientes:
del importe de la financiación que debe solicitarse. Tan importante es
obtener el compromiso de financiación como saber cuánto importe debe
solicitarse. Dadas las características de la compra innovadora, en la
mayoría de las ocasiones, por no asegurar que es en todas, no se tienen
referencias históricas de costes de producción, y es lógico por cuando en
los contratos de I+D el producto o servicio no existe o no ha habido
experiencia anterior. Por ello, las estimaciones de coste se realizan con
base en las denominadas «parametrizaciones» (véase entrada [10/03/2014]). Una
estimación paramétrica de costes, o «parametrización», se define como una
técnica que utiliza una o más relaciones de costes para estimar los costes
asociados con la ejecución, fabricación, mantenimiento o modificación de
un elemento, producto o servicio final. Una relación de estimación de
costes (CER – cost estimating
relationships) expresa una correlación cuantificable entre ciertos
costes del sistema y otras variables del sistema de «no-coste», ya sea por
el carácter técnico o por otra circunstancia. La CER se dice que
representa el uso de una o más variables independientes de «no-coste» para
predecir o estimar una variable dependiente de coste tradicional. Los costes del
«ciclo de vida» que también deba cubrir la financiación solicitada. Con
frecuencia se hace un cálculo de los denominados «costes del ciclo de
vida» (véase entrada [19/03/2014]) de una obra o suministro asociándolo
con un análisis de eficacia o de rentabilidad. Con mayor motivo cabe
hacerse de una compra innovadora, de manera que es obvio tratar de conocer
cuál es la rentabilidad o eficacia de la inversión en términos de coste de
oportunidad (coste de la mejor alternativa no realizada que se mide por la
utilidad que generarían los fondos invertidos en dicha alternativa, en
lugar de invertirlos en el proyecto ejecutado). Los análisis del «coste
del ciclo» de vida en I+D se pueden realizar en términos de utilidad o
satisfacción por el mero conocimiento sin que todavía se haya encontrado
una aplicación práctica. Sin embargo, cuando el coste del ciclo de vida se
compra con los ingresos que la inversión puede generar en el periodo de su
puesta en servicio, entonces nos encontramos ante un auténtico análisis de
la rentabilidad económica y de la inversión, como el que utilizan las
empresas para tomar sus decisiones con base en la rentabilidad esperada o
proporcionada dicha inversión.
Pero el motivo por el que se utiliza en análisis
del coste del ciclo de vida con mayor reiteración, es para determinar el monto
de financiación que la inversión va a requerir en el tiempo y qué fuentes de
financiamiento están disponibles (impuestos, préstamos, donaciones, subvenciones,
etcétera). Y no sólo para las fases de conceptualización y diseño del proyecto
y posterior construcción, sino también para atender los gastos operativos y de
mantenimiento hasta su baja en el servicio, incluso los posteriores al cese de
actividad, porque precise de su reciclado u otros procesos de eliminación.
precios sobre tarifas. Un Acuerdo de Precios de Tarifas (véase entrada
[03/04/2014]) es un pacto escrito entre un poder adjudicador y un
contratista sobre el precio de las tarifas, y otros factores, válidos
durante un periodo específico y que se aplicarán al precio del objeto de
los contratos celebrados en ese periodo o en las modificaciones del
contrato. Este tipo de acuerdos es especialmente apropiado para las
compras innovadoras ya que dichas tarifas y factores que las acompañan representan
proyecciones razonables de costes específicos que no se estiman fácilmente
en un proyecto de I+D, o no son generados por un producto final o tarea.
Estas estimaciones pueden incluir valoraciones de elementos de coste tales
como: la mano de obra directa, tasas de recargo de gastos generales de
fabricación, tasas de recargo de obsolescencia de materiales, piezas de
repuesto y otros aprovisionamientos, y tasas de recargo por el manejo de
materiales y de la función de compras del contratista. Estos acuerdos sobre tarifas contribuyen de manera muy importante y positiva para realizar una estimación de costes y
determinación del importe de la financiación que deba solicitarse.
La solvencia es un
requisito de aptitud exigible al contratista en todos los contratos que
celebren las entidades del Sector Público.
En esta entrada me voy a
centrar exclusivamente en los requisitos exigibles para acreditar la solvencia
económica y financiera del contratista para justificar el porqué creo que los
vigentes establecidos artículo 75 del Texto refundido de la Ley de Contratos
del Sector Público (TRLCSP), conforme a la nueva redacción dada por el número
cuatro de la disposición final tercera de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre,
Véanse también las
entradas [14/10/2013], [22/10/2013] y [18/11/2013] en las que analiza la
solvencia económica y financiera del contratista, cómo se debe evaluar (a mi
entender) dicha capacidad y se desarrolla un caso práctico, respectivamente.
vigor de la modificación hecha por la Ley 25/2013, el 17 de enero de 2014, la
lista de requisitos exigibles no era exhaustiva porque ésta ha cambiado el
párrafo que inicia el artículo, cambiando el verbo “poder” por el verbo “deber”.
Originalmente se utilizaba el verbo “poder” como potestad creadora de opciones
y alternativas de entre las que se indicaban a continuación en el artículo o de
otras que creara el órgano de contratación; ahora al ser cambiado por el verbo “deber”
se impone una conducta que delimita estrictamente las opciones que deben ser
escogidas, las que se prescriben a continuación en el artículo.
El cambio en la palabra
que indica la acción, “deber”, sustituyendo a “poder”, llama la atención por
cuando la modificación del TRLCSP introducida en la Ley 25/2013 difiere de lo
establecido en la todavía en ese momento vigente Directiva 2004/18/CE, en donde
ésta, en el artículo 47 relativo a la
capacidad económica y financiera dispone: «1.
En general, la justificación de la capacidad económica y financiera del
operador económico podrá acreditarse
por uno o varios de los medios siguientes: …».
modificación hecha por la Ley 25/2013 parece querer adelantarse a la
introducción de los nuevos medios de acreditar la solvencia económica y
financiera que establecerá la Directiva 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014,
pero el hecho es que el primer párrafo de su artículo 58.3 dice: «3. Con respecto a la solvencia económica y
financiera, los poderes adjudicadores podrán
imponer requisitos que garanticen que los operadores económicos poseen la
capacidad económica y financiera necesaria para ejecutar el contrato. Con este
fin, los poderes adjudicadores podrán exigir, en particular, que los operadores
económicos tengan determinado volumen de negocios anual mínimo, y, en concreto,
determinado volumen de negocios mínimo en el ámbito al que se refiera el
contrato. Además, podrán exigir que los operadores económicos faciliten
información sobre sus cuentas anuales que muestre la ratio, por ejemplo, entre
activo y pasivo. También podrán exigir un nivel adecuado de seguro de
indemnización por riesgos profesionales.»
Los medios de prueba para
acreditar dichos requisitos al contratista los describe en el Anexo XII – Parte
I y que en resumen serían, en el caso español, los últimos estados financieros
depositados en el Registro Mercantil, para aquellas entidades obligadas a ello,
y una declaración de sus ventas en el ámbito a que se refiera el contrato como
máximo de los tres últimos ejercicios económicos disponibles.
acreditación de la solvencia económica y financiera por el contratista es
demostrar que va a poseer la capacidad económica y financiera necesaria para
ejecutar el contrato. Y aquí comienzo mi crítica, tanto a la norma comunitaria
como a la nacional, con la siguiente pregunta: ¿A caso es razonable inferir la solvencia
futura del contratista cuando éste vaya a iniciar la ejecución del contrato y
durante todo el periodo de desarrollo con base en datos financieros y cifras de
ventas – en el mejor de los casos con una brecha de tiempo de medio año – obtenidas
de hechos pasados?, ¿cuántas contingencias pueden haber en ese tiempo y durante
la ejecución del contrato que debiliten la capacidad financiera del
contratista?, ¿acaso éstas se tienen en cuenta?. Desde mi punto de vista, tal
como en la actualidad se acredita la capacidad económica y financiera de los
aspirantes a la adjudicación del contrato es una pura especulación.
Al menos, la última
Directiva comunitaria, la del pasado mes de febrero, continúa utilizando como
acción el verbo “poder”, y no el verbo “deber”. Por tanto, cabe conjeturar que
cuando se haga su transposición a la legislación nacional se mantenga el verbo
“poder”. De esta forma, los poderes públicos adjudicadores podrían exigir
requisitos realmente eficaces que garanticen que los operadores económicos
poseen la capacidad económica y financiera necesaria para ejecutar el contrato,
es decir en un momento futuro en el periodo de ejecución del contrato y no a un
tiempo anterior al de la licitación.
¿Y por qué digo que los
medios de acreditación actuales de la capacidad económica y financiera no son
eficaces?, pues veamos el porqué. Prescindiendo de comentar
el requisito de tener un nivel adecuado de seguro de indemnización por riesgos
profesionales, aplicable a aquellos contratistas que no están obligados a aprobar
y depositar estados financieros en el Registro Mercantil, los otros tres que
recoge la LCSP – similares a la Norma comunitaria – son sumariamente y
referidos a datos financieros del pasado: (1) el valor del patrimonio neto; (2)
la relación entre activo y el pasivo; y (3) el volumen anual de ventas. Ninguno
de ellos cumple con la función que les encomienda la Ley.
(1) El patrimonio neto es
una magnitud que se obtiene del balance por diferencia entre la cifra de aportaciones
desembolsadas por los socios (en el momento de la constitución o en otros
posteriores) que no tengan la consideración de pasivos y las reservas y
resultados no repartidos acumulados de todo tipo menos las pérdidas que no
hayan sido absorbidas con las reservas conforme establece el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por
el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC).
Otra manera de calcular el patrimonio neto es mediante la deducción al activo
de todos los pasivos.
En los pliegos se debe especificar
la cifra mínima de patrimonio neto, debiendo ser objetivas y no
Pero pueden ocurrir
operaciones societarias u otras contingencias que afectan al patrimonio neto
con posterioridad al cierre de ejercicio contable, de manera que en el momento
de la licitación el patrimonio neto real es diferente del que se deduce de los
últimos estados financieros aprobados y depositados en el Registro Mercantil.
Así, por ejemplo, disminuye el patrimonio neto el reparto de dividendos o las
reducciones de capital acordadas con devolución de aportaciones a los socios o
propietarios. Otras contingencias que afectan a la composición del patrimonio
neto, por ejemplo, es la adquisición de acciones propias en tanto que no se
constituya la reserva obligatoria por un valor equivalente y se mantenga hasta
que sean enajenadas; o la reducción del capital para el restablecimiento del
equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por
consecuencia de pérdidas. Pero es que, además, mientras se ejecuta el contrato
las pérdidas del contratista pueden dejar reducido el patrimonio neto a una
cantidad inferior a la mitad del capital social; y a no ser que éste se aumente
o se reduzca en la medida suficiente, siempre que no sea procedente solicitar
la declaración de concurso de acreedores, la sociedad entra en proceso de
disolución. A la vista de lo anterior,
me parece evidente que establecer una cifra de patrimonio neto, objetiva y no
discriminatoria, no puede hacerse de manera absoluta ni siquiera relativa con
referencia al importe de la licitación, sino que la garantía de solvencia
dependerá de las circunstancias particulares actuales y futuras de cada
contratista. Es decir, no puede afirmase categóricamente que una empresa es
solvente para ejecutar el contrato si se consideran solo datos de sus últimos
estados financieros depositados en el Registro Mercantil referidos a una cifra
alzada de patrimonio neto de tantos miles de euros o si ese patrimonio neto
rebasa, por ejemplo, el 20% del importe del presupuesto de licitación.
A mi modo de ver, de
utilizarse solo o en combinación de otros criterios la cifra de patrimonio neto
para acreditar la capacidad de solvencia económica y financiera del
contratista, pueden cometerse graves errores con consecuencias desastrosas.
(2) El coeficiente o ratio
entre activos y pasivos creo que se debe suponer que la TRLCSP no se está
refiriendo a la relación entre el activo total y el pasivo exigible total, es
decir la solvencia total que mide la capacidad de la empresa para hacer frente
a la totalidad de las deudas vendiendo todos sus activos, de manera que cuanto
más se acerque a la unidad, la situación financiera es de mayor debilidad; y si
es inferior a la unidad, la empresa estaría en situación de quiebra técnica.
Pero como de lo que se trata con la acreditación de la solvencia económica y
financiera es demostrar la capacidad del contratista para disponer de los
fondos necesarios para ejecutar el contrato, entonces debe suponerse que la
relación entre activos y pasivos a la que se refiere la TRLCSP es a la que mide
el grado de liquidez para hacer frente a los pagos a corto plazo, es decir la
relación entre el activo corriente entre el pasivo corriente.
Sería una equivocación
garrafal pensar, sin más consideraciones, que si esa relación es superior a la
unidad la empresa es solvente y si es inferior a la unidad la empresa es todo
lo contrario. Si normalmente las empresas tratan de mantener un coeficiente de
liquidez superior a la unidad, conforme la ortodoxia financiera, sin embargo
hay otras, por ejemplo en el sector de la distribución, que hacen todo lo
contrario, es decir procuran una gran rotación de sus mercancías que al
venderlas cobran al contado y pagan a sus proveedores con un aplazamiento lo
más largo que pueden (algunas veces superan los seis meses), a pesar de las
normas restrictivas que hay al respecto del pago aplazo de créditos
comerciales. Por tanto, también es
recomendable analizar el modelo de negocio de cada compañía, porque puede que
cada una de ellas necesite una consideración diferente. Se cometería un grave
error no considerar acreditada la solvencia económica y financiera de una
empresa por el simple hecho de no alcanzar una cifra de ratio que sea superior
a la unidad. Como también es una considerable especulación inferir que el ratio
de liquidez va a tener el mismo comportamiento en el futuro sin tener en cuenta
las contingencias que puede ocurrir en el mercado en el que opera la empresa y
(3) La cifra de ventas depende
del comportamiento del mercado, por lo que tampoco se puede poner una confianza
absoluta en que los ingresos por ventas se van a mantener en el futuro.
Precisamente, las empresas cuya estrategia competitiva es en coste, con unos
reducidos márgenes brutos, dependen del sostenimiento de un volumen de ventas
alto para poder absorber todos sus costes fijos. Para ellas, una coyuntura de
recesión del mercado puede poner en peligro su propia supervivencia.
opinión, ya que el artículo 75 de la TRLCSP limita a una lista cerrada el
conjunto de medios para acreditar la solvencia económica y financiera y éstos
no son eficaces, como ha quedado argumentado, entonces, al menos, los criterios
de selección del contratista relativos dicha capacidad, una vez superado el
requisito de solvencia, y establecidos en el Reglamento General de la LCAP,
deberían comprender unas modalidades que sean proporcionales a los mismos,
tengan en cuenta el contenido del objeto del contrato y garanticen el respeto a
los principios de publicidad, concurrencia, igualdad de trato y no
selección que debería recoger el RGLCAP, todas ellas referidas al periodo de
ejecución de la prestación, para la incorporación a los pliegos del contrato, deberían
ser en mi opinión, como mínimo, las siguientes:
hechos relevantes que podrían afectar la capacidad financiera del contratista;
(2) análisis de tendencias,
o previsiones, de las principales masas patrimoniales del balance del contratista,
en particular sus cuentas a pagar, cuentas a cobrar y existencias en almacén;
(3) análisis de las
tendencias, o previsiones, de los principales elementos de la cuenta de
resultados del contratista (es decir, ingresos, gastos, margen bruto, etc);
(4) análisis del flujo de
caja de los últimos tres años y el previsto en el corto y largo plazo (al menos
que abarque el periodo de ejecución del contrato), que es el verdadero
indicador de la salud financiera de la empresa.
(5) análisis de los
acuerdos fuera de balance, es decir provisiones, deudas contingentes y
transacciones con partes vinculadas;
(6) en su caso, un
análisis de la gestión del efectivo de la filial por la empresa matriz y/o
compromiso por escrito de ésta de atender las necesidades de efectivo de la
filial adjudicataria.
(7) presentación de
estados financieros y de resultados intermedios, comprendidos entre las últimas
cuentas aprobadas y la licitación.
(8) presentación de estados financieros y de
resultados intermedios previstos al inicio de la ejecución del contrato.
Tal y como referí en el
post del día [07/06/2013], el auditor debe lograr una comprensión de los controles internos
del contratista y obtener la documentación pertinente de ellos para evaluar el
riesgo de control y así poder determinar el alcance y profundidad de las
pruebas de auditoría sobre los costes incurridos y en las revisiones de las
ofertas presentadas. Es decir, para determinar la naturaleza, tiempo necesario
y magnitud de los procedimientos de examen que deban ser realizados en las
auditorías relacionadas que permitan poder confiar, o no, en las representaciones
del coste que haga el contratista.
y de planificación es un subsistema del general de controles internos y de
gestión del contratista que atienden a la fiabilidad de la información
financiera, la eficiencia y eficacia de las operaciones productivas, y al
cumplimiento de las normas y regulaciones aplicables.
previsiones son herramientas de la gestión empresarial que se utilizan para llevar
a cabo el control de las operaciones. Un presupuesto o planificación identifica
las expectativas futuras de ingresos y los recursos que deben ser aplicados
para asegurar los objetivos de la organización durante el periodo cubierto por
la planificación. Los presupuestos y las previsiones proporcionan un utensilio
de control que mide el grado de ejecución del objetivo propuesto.
En general, un presupuesto
o previsión:
Se establece en términos monetarios. Cubre un periodo específico de tiempo, generalmente un año. Sin
embargo, pueden existir previsiones a medio (de uno a tres años) plazo o a
largo plazo (más de tres años). Implica un compromiso (por ejemplo, los gestores aceptan la
responsabilidad de procurar los objetivos que se establecen en el presupuesto)
y, también, es un elemento de motivación individual para logar los objetivos
marcados. Es revisado y aprobado por las instancias más altas de la
gerencia, mientras que se prepara por niveles de responsabilidad inferiores a
aquélla. No es inamovible, sino que puede ser cambiado bajo determinadas
circunstancias y contingencias. Como herramienta de control, se compara periódicamente la
ejecución actual con la previsión, de manera que las desviaciones se analizan y
El sistema de previsión y
presupuesto no es igual en todas las organizaciones, sino que varía de unas a
otras en función de su tamaño, organización y estructura, el tipo de producto o
servicio que ofrecen al mercado, el sistema de contabilidad que utilizan, el
sistema automatizado de gestión (ERP), las preferencias de la dirección de la
empresa y otras influencias. Sin embargo, en las grandes compañías utilizan
sistemas de Tecnologías de la Información (TI), es decir tienen implantado un
sistema de gestión de recursos empresariales (ERP), que se utiliza para recoger
y analizar los datos y preparar las previsiones y presupuestos. En general, se
espera que el sistema de presupuesto y planificación del contratista disponga
Una organización funcional establecida formalmente, en la que se
definan las responsabilidades y contenga una descripción escrita de los flujos
de datos que circulan en los procesos de planificación y de previsiones, así
como las políticas y procedimientos que permitan un eficaz control de los
procesos. Un plan estratégico a largo plazo en el que se establecen los
procesos que deben desarrollarse para alcanzar los objetivos empresariales y en
donde se identifican las operaciones críticas de la compañía. Técnicas efectivas para la preparación de las previsiones y
presupuestos. Procedimientos para comparar el estado actual de ejecución de los
objetivos con el presupuesto, identificando y analizando las desviaciones y
diferencias, estudiando su impacto y proveyendo las acciones correctivas
pertinentes. Estos procedimientos deben proporcionar rápidamente una revisión
de los costes estimados y ser notificados al órgano de contratación el
sobre-coste o bajo-coste que se prevea. Una capacidad de re-planificación para reaccionar a los cambios
significativos en las hipótesis, como una fluctuación importante en el volumen
administrativas (PCAP) debe contener provisiones especiales que permita el acceso del auditor a los
registros y datos del presupuesto del contratista (véase entradas del blog de los días
[12/12/2012],[26/12/2012] y [02/11/2014]. Sin embargo, debe reconocerse que
los datos de la planificación y el presupuesto son propiedad del contratista y
es un material sensible de su negocio, por tanto el auditor debe ejercer un
buen juicio acerca de la solicitud de los datos y registros que necesita para
su trabajo (por ejemplo, los datos sobre el precio en sus ventas comerciales
pueden no concernir a los costes del contrato auditado). La solicitud de los datos del presupuesto
puede hacerse de una manera informal, así como establecer acuerdos en relación
al tiempo y la frecuencia de acceso a dichos datos.
presupuesto y la planificación generalmente requerida durante la realización de
la auditoría sobre el sistema de control interno, incluye:
La identificación de todos los documentos e informes del
presupuesto. Las políticas y procedimientos concernientes a la preparación,
autorización y aprobación del presupuesto; y Todas las operaciones actuales, previsiones análisis de
desviaciones e informes utilizados en la puesta a prueba del sistema. Cuando el contratista
deniegue el acceso a los registros del presupuesto y de la planificación, el
auditor debe considerar el incumplimiento de una obligación contractual
esencial (véase post del [02/11/2014]) comunicándolo al órgano de contratación
recomendable de realizar auditorías sobre los sistemas de gestión, contabilidad
y controles internos de los contratistas más relevantes, es que las auditorías
sobre el sistema de previsión y presupuesto de los contratista sean realizadas
al menos una vez cada tres años a los grandes contratistas, siempre que éstos
hayan sido adjudicatarios de contratos superiores a los 10 millones de euros
sistema presupuestario y de planificación se realiza a menudo junto a las
auditorías específicas sobre el sistema de estimación de las ofertas económicas
y en las revisiones de las ofertas en la negociación de los contratos. También
se realizan estas auditorías junto a la auditoría de costes incurridos para
evaluar la razonabilidad de los costes imputados al contrato en cuanto que puede
haber desviaciones significativas entre los gastos previstos y los consumos
asignados al contrato.
en ocasiones justificadas, estas auditorías pueden ser eludidas o modificadas
con base en la experiencia anterior con el contratista y la calificación actual
del riesgo como bajo. Esta determinación de riego bajo debe estar poderosamente
justificada en el documento correspondiente del programa de auditoría. En
cambio, si el riesgo evaluado es considerado como alto, entonces la auditoría
sobre el sistema de previsión y presupuesto del contratista debe ser realizada
con una frecuencia anual. Estas auditorías también deben ser consideradas en
aquellos centros de producción del contratista en los que haya indicios de
importantes problemas con el sistema presupuestario.
Si el riesgo de auditoría
evaluado indica que solo ciertas partes del sistema presupuestario del
contratista es objeto de considerar como alto, entonces solo esas áreas serán
las que requieran una auditoría completa.
interés de una auditoría general de sistemas y procedimientos del contratista
son la contabilidad y los sistemas de gestión.
una auditoría del área del subsistema presupuestario del contratista, es
determinar si los datos que ofrece el presupuesto son acordes con la
planificación de la compañía y consistentes con el necesario control de costes.
Como objetivo secundario, la auditoría debe obtener un conocimiento general de
los procesos de planificación y previsión financiera del contratista. En
general, los objetivos de la auditoría del sistema presupuestario y de
planificación del contratista deben determinar si:
Los costes estimados y/o incurridos en los contratos con la Administración
se desarrollan, registran y controlan sobre bases consistentes y acordes con la
más reciente planificación de gestión, es decir el más probable cumplimiento de
la planificación o previsión, evaluando, asimismo, la razonabilidad de los
costes incurridos con respecto a las previsiones presupuestarias. Los esfuerzos del contratista por estimar los costes directos e
indirectos están encaminados en obtener la mayor economía y eficiencia. Los cambios significativos en la planificación y las hipótesis
del presupuesto quedan rápidamente reflejadas en los procesos de control y en
la documentación de revisión del presupuesto y de las estimaciones. La información que recibe la Administración de los precios de elementos de la ejecución del contrato es
consistente con los datos recogidos en último presupuesto de gestión. Asimismo,
estos últimos objetivos deben ser considerados para dar un soporte durante las
auditorías de las propuestas de fijación de tarifas de costes directos y las
previsiones de tasas de recargo de costes. Alcance de la
En tanto que la naturaleza
y extensión del esfuerzo de auditoría depende el tamaño del contratista, el
monto del importe de los contratos que tenga adjudicados de la Administración y
el riesgo de auditoría determinado, el alcance debe de la auditoría debe
La obtención y comprensión del sistema presupuestario y de
planificación financiera del contratista y los controles internos relacionados. Documentar y comprender el presupuesto, planificación y controles
internos del contratista. Realizar las comprobaciones operacionales que sean necesarias
sobre el presupuesto, planificación y controles internos. Evaluar el riesgo de control con base en la identificación de los
factores relevantes y resultados de pruebas sustantivas, y La información sobre la comprensión de los controles internos,
evaluación del riesgo de control y la adecuación del sistema para satisfacer
los requerimientos de la Administración.
planificación – Organización funcional
presupuestarias y de planificación, normalmente, se encuentran organizadas de
manera diferente en cada uno de los contratistas individuales, debido a las
diferencias en sus productos o servicios, prácticas de la industria, tamaño y
tipo de organización, el grado de división de responsabilidades, actitudes de
gestión, capacidades de personal y otros factores. Por lo general, los niveles
organizativos de responsabilidad encargados de desarrollar las funciones
presupuestarias y de planificación suelen estar centralizadas, existiendo un
grupo o departamento en el que pueden participar personas delegadas de otras
áreas de la empresa. Sin embargo, la función presupuestaria y de planificación
deberá estar fuertemente organizada sobre la base de una cadena jerárquica; y
de lo más alto de los niveles de gestión emanarán las políticas y
procedimientos que deben seguirse.
El contratista debería
tener establecidas unas normas claras y bien definidas de los niveles de
responsabilidad para la preparación, revisión y aprobación de los presupuestos
y planes, que incluirán el establecimiento y mantenimiento de al menos:
La documentación escrita actualizada de la organización,
responsabilidades y deberes del personal que participa en la elaboración del
presupuesto. Un sistema que describa el flujo de trabajo e información de los
procesos de preparación del presupuesto con los que pretende desarrollar los
objetivos del plan estratégico de la compañía, y vigila la ejecución y hace la
revisión del presupuesto. Las políticas y procedimientos escritos.
organización del contratista de su sistema presupuestario y de planificación
requiere el análisis de las relaciones existentes entre los diferentes
segmentos que participan en los procesos presupuestarios y de la planificación.
Cuando se evalúa la organización del contratista en relación con estos
procesos, el auditor de contratos debe considerar si:
La preparación del presupuesto y la planificación requerida es
eficazmente controlada, ya sea de forma centralizada o descentralizada. Existen líneas de autoridad, deberes y responsabilidades que
están inequívocamente definidas, incluidas las responsabilidades para la preparación,
revisión y aprobación del presupuesto y la planificación. Los procesos presupuestarios y de planificación están
apropiadamente coordinados en los diferentes segmentos de la organización que
se encargan de desarrollar las partes que les toca del presupuesto y la
planificación. El departamento que tenga la responsabilidad general de recabar y
recopilar globalmente el presupuesto y los planes tiene la autoridad para
revisar y cuestionar la razonabilidad o la exactitud de la información que alimenta
el sistema y es recibida de otros departamentos.
El contratista debe
mantener una descripción escrita del trabajo y el flujo de información
presupuestaria y los procesos de planificación a corto plazo que desarrollan los
objetivos estratégicos y sobre su ejecución y revisión. Esta descripción debe
contener el detalle suficiente que permita al auditor comprender profundamente
cómo funciona el sistema presupuestario y de planificación. La descripción debe
incluir referencias a las políticas escritas, procedimientos y manuales de
operaciones. Deberá proporcionar información para cada proceso o función dentro
del sistema, así como los controles internos existentes.
del contratista deberá identificar los deberes y responsabilidades del personal
que prepara, revisa y aprueba los presupuestos y los planes, así como las
diversas funciones que contribuyen al proceso presupuestario y de
Si el sistema del
contratista está automatizado, total o parcialmente, la descripción debe
incluir los aspectos de software (TI) acerca del flujo de transacciones del
sistema presupuestario y de planificación, incluyendo la introducción,
procesamiento y la salida de datos.
procedimientos escritos que tenga aprobados el contratista para su sistema
presupuestario y de planificación debe garantizar que:
La delegación facultades para tomar decisiones y las
responsabilidades, dentro del sistema, están formalmente documentadas y están
comunicadas a los empleados de manera apropiada. Los controles del presupuesto y la planificación operan de manera
consistente de un periodo a otro. Los presupuestos y la planificación a corto plazo son
consistentes con los objetivos estratégicos de la Dirección de la empresa. Los
contratistas deberían tener formalmente establecido, por escrito, las políticas
y procedimientos, siendo esto preferible al establecimiento informal de
procedimientos basados en la costumbre y transmisión verbal. Normalmente, los
grandes contratistas mantienen todos ellos un sistema presupuestario y de
planificación escrito con descripción de las políticas y los procedimientos.
Los presupuestos y planes
de políticas y procedimientos representan los medios por los cuales las metas y
objetivos establecidos por la Dirección de la empresa se traducen en la guía y
dirección detallada para el personal participante en los procesos
presupuestarios y de planificación. Las políticas y procedimientos deben cubrir
todos los aspectos de los presupuestos y el sistema de planificación; ser
aprobados por un nivel adecuado de la Dirección; ser comunicados al personal
apropiado; y, revisados periódicamente para asegurarse de que son coherentes
con las intenciones de la Dirección de la empresa al nivel más alto. Al evaluar
las políticas y procedimientos del contratista, el auditor deberá considerar
Todas las principales funciones y responsabilidades en el sistema
presupuestario y de están cubiertas por políticas y procedimientos escritos.
Además, el auditor debe tener en cuenta todas las instancias donde las
prácticas actuales son incompatibles con las políticas y procedimientos
establecidos por escrito. En estos casos, el auditor debe considerar las causas
que subyacen en estas contradicciones o inconsistencias (por ejemplo, el no
comunicar adecuadamente los cambios en las políticas y procedimientos
establecidos). Las previsiones y el presupuesto están aprobados por un nivel
adecuado de la dirección de la empresa y/o están establecidas formalmente las
delegaciones de autoridad y obligadas a mantener el compromiso con la Dirección
para seguir sus políticas y los procedimientos establecidos. El auditor debe
evaluar cuidadosamente el nivel de aprobación de la gerencia para determinar si
es apropiado dada la naturaleza de las facultades y responsabilidades que se le
asigne. Sin embargo, no necesariamente indica la existencia de políticas y
procedimientos insuficientes la falta de participación de un nivel alto de la
gerencia en el proceso de aprobación del presupuesto, siempre que esté
debidamente delegada la función. Las decisiones han sido comunicadas a las personas dentro de la
organización que son responsables de ejecutarlas. Esta comunicación implica no
sólo asegurarse de que los empleados adecuados son conscientes de las políticas
y procedimientos establecidos, sino que tienen la formación necesaria para
asegurarse de que comprenden cómo deben ejecutarlas. Si las instrucciones dadas son objeto de revisiones periódicas,
para asegurarse de que la forma en que se ejecutan son coherentes con las
intenciones actuales de la Dirección y las prácticas escritas de
presupuestación y planificación. El no mantener las políticas y procedimientos
actualizados es indicativo de un entorno de control interno débil y por lo
general conduce a la ineficacia de los controles internos sobre el proceso de
elaboración de presupuestos y la planificación. Por esta razón, la dirección de
la empresa debe asegurar la ejecución sistemática de los procesos en lugar de
revisar y actualizar (cambiar) periódicamente las políticas y los
procedimientos presupuestarios y de planificación, incluidas las políticas y
procedimientos de TI que se apliquen. La frecuencia requerida y la profundidad
de estas auditorías de sistemas y procedimientos sobre el sistema presupuestario
y de planificación va a depender de la naturaleza del negocio y el tamaño del
contratista. Si el contratista está experimentando cambios organizacionales
significativos o una importante reestructuración de sus operaciones
comerciales, es evidente que el sistema de elaboración de presupuestos y la
planificación debe ser revisado de cerca para asegurarse de que se cumplen las
políticas y procedimientos para producir los presupuestos y los planes que
están en consonancia con las metas y objetivos de la gerencia.

References: artículo 87
 artículo 4
 artículo 6
in fine
 artículo 87
 artículo 75
 artículo 75
 artículo 47
 artículo 58
 Real Decreto 
 artículo 75