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Timestamp: 2016-10-27 17:01:13+00:00

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2C_1071/2012 (07.05.2013)
2C_1071/2012 � � Urteil vom 7. Mai 2013
Beschwerdef�hrerin, vertreten durch Dr. Franz Schenker, Rechtsanwalt,
Z.________,�Rechtsanwalt, als Willensvollstrecker im Nachlass von A.C.________,
Verrechnungssteuer (Verj�hrung der Regressforderung),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 20. September 2012.
Die Y.________ AG erwarb am 23. Mai 1989 insgesamt 30'000 eigene Partizipationsscheine von vier Parteien, darunter auch von A.C.________ und B.C.________. Anschliessend annullierte sie das Partizipationsscheinkapital. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung betrachtete den Tatbestand als direkte Teilliquidation und erhob darauf mit Verf�gung vom 15. November 1996 die Verrechnungssteuer in der H�he von Fr. 7'231'700.--. Die auf A.C.________ zu �berw�lzende Verrechnungssteuer belief sich auf Fr. 2'256'275.--, f�r B.C.________ betrug sie Fr. 1'952'300.--. Mit Urteil 2A.420/2000 vom 15. November 2001 (publiziert in: ASA 71 S. 314) best�tigte das Bundesgericht letztinstanzlich die Verrechnungssteuer. Am 30. September 2002 bezahlte die Y.________ AG die Verrechnungssteuer und �berw�lzte diese auf die Leistungsempf�nger. Am 13. April 2003 starb A.C.________ und am 18. August 2003 B.C.________. Als Willensvollstrecker im Nachlass von A.C.________ wurde Rechtsanwalt Z.________ ernannt.
Da A.C.________ und B.C.________ bzw. deren Erbengemeinschaften die Regressforderungen bestritten und gegen die Betreibungen Rechtsvorschlag erhoben, gelangte die Y.________ AG an die Eidgen�ssische Steuerverwaltung. Mit Entscheid vom 12. Januar 2005, best�tigt auf Einsprache hin am 28. Februar 2006, befand diese, die Y.________ AG habe die bezahlten Verrechnungssteuern auf die Erbengemeinschaften der A.C.________ und des B.C.________ zu �berw�lzen und verpflichtete diese, der Y.________ AG den Verrechnungssteuerbetrag zu bezahlen. Hingegen erachtete sich die Eidgen�ssische Steuerverwaltung nicht zust�ndig, die Rechts�ffnung zu erteilen oder �ber die Verzugszinsforderungen zu befinden, weil dar�ber der zust�ndige Zivilrichter zu entscheiden habe.
Sowohl die X.________ AG als Rechtsnachfolgerin der Y.________ AG wie auch die beiden Willensvollstrecker f�hrten Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess die Beschwerden der Willensvollstrecker gut und wies diejenige der X.________ AG ab. Es befand, dass die Regressforderungen der X.________ AG gegen�ber den Erbengemeinschaften absolut verj�hrt seien. Gegen�ber der Erbengemeinschaft von A.C.________ sei auch die relative Verj�hrung eingetreten (Urteil A-1165/2011 vom 21. Januar 2010).
Mit Urteil 2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 (�teilweise publiziert in: ASA 79 S. 863, RDAF 2011 II 450) hiess das Bundesgericht eine Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der X.________ AG gegen�ber Z.________ als Willensvollstrecker im Nachlass von A.C.________ gut, hob das angefochtene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 auf und wies die Sache zur weiteren Abkl�rung und zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zur�ck. Es erwog, das Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) kenne keine absolute Verj�hrung, weder betreffend die Verrechnungssteuer- noch die Regressforderung. Es handle sich um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Gegen�ber dem Nachlass von B.C.________ sei auch die relative Verj�hrung nicht eingetreten. Hingegen sei zu pr�fen, ob die Forderung gegen�ber A.C.________ relativ verj�hrt sei. Aufgrund der tats�chlichen Feststellungen der Vorinstanz k�nne die Frage noch nicht beantwortet werden.
In Bezug auf den Nachlass von B.C.________ best�tigte das Bundesgericht die Regressforderung einschliesslich Verzugszinsen ab 29. Oktober 2002 (Datum der Zustellung des Zahlungsbefehls), hob den Rechtsvorschlag auf und erteilte Rechts�ffnung.
Das Bundesverwaltungsgericht f�hrte in der Folge einen weiteren zweifachen Schriftenwechsel durch, befragte F.________, G.________, H.________ und I.________ als Zeugen und wies mit Urteil vom 20. September 2012 (A-1165/2011) die Beschwerde ab.
Hiergegen f�hrt die X.________ AG Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Antr�gen, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. September 2012 aufzuheben und Z.________ als Willensvollstrecker im Nachlass von A.C.________ zu verpflichten, der X.________ AG den Betrag von Fr. 2'256'275.-- nebst Zins zu 5 % seit dem 29. Oktober 2002 zu bezahlen; der Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. xxx des Betreibungsamts Z�rich 6 sei aufzuheben und die Rechts�ffnung zu erteilen. Eventualiter sei die Sache zur Neuentscheidung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Der Willensvollstrecker schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Im zweiten Schriftenwechsel halten die Parteien an den gestellten Rechtsbegehren fest. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
1.1.�Die Beschwerde richtet sich gegen den von einer Vorinstanz gem�ss Art. 86 BGG gef�llten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders ber�hrten Partei mit einem schutzw�rdigen Interesse an deren Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin pr�ft das Bundesgericht, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht offensichtlich sind. Die Verletzung von Grundrechten ist ausdr�cklich zu r�gen und zu begr�nden (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen, vgl. BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).
1.3.�Gem�ss Art. 105 BGG legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Abs. 1). Es kann die Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder erg�nzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Abs. 2).
Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 24. Januar 2011 die Beschwerde gegen�ber Z.________ als Willensvollstrecker im Nachlass der A.C.________ gutgeheissen und die Sache an die Vorinstanz zur�ckgewiesen, damit diese die angerufenen Zeugen einvernimmt, den Sachverhalt erg�nzt und in der Sache neu entscheidet.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts darf eine untere Instanz, an welche eine Sache zur�ckgewiesen wird, neue Vorbringen ber�cksichtigen, soweit sie nach dem massgebenden Verfahrensrecht noch zul�ssig sind. Die zul�ssigen Noven haben sich dabei aber innerhalb des rechtlichen Rahmens zu bewegen, den das Bundesgericht mit seinem R�ckweisungsentscheid vorgegeben hat. Der von der R�ckweisung erfasste Streitpunkt darf also nicht ausgeweitet oder auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt werden. Die mit der Neubeurteilung befasste unter Instanz hat vielmehr die rechtliche Bedeutung, mit der die R�ckweisung begr�ndet worden ist, ihrer Entscheidung zugrunde zu legen. Wird der neue Entscheid der unteren Instanz wiederum an das Bundesgericht weitergezogen, so ist dann auch das Bundesgericht an seine Erw�gungen, mit denen es die R�ckweisung begr�ndet hat, gebunden (BGE 135 III 334 E. 2 und 2.1; 133 III 201 E. 4.2 S. 208). Wie weit die Gerichte und Parteien an die erste Entscheidung gebunden sind, ergibt sich aus der Begr�ndung im R�ckweisungsentscheid, der sowohl den Rahmen f�r die zul�ssigen neuen Tatsachen als auch f�r die neue rechtliche Begr�ndung vorgibt (BGE 135 III 334 E. 2; 131 III 91 E. 5.2 S. 94; 116 II 220 E. 4a S. 222).
3.1.�Gem�ss Art. 12 Abs. 1 VStG entsteht die Verrechnungssteuerforderung bei Kapitalertr�gen im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung f�llig wird. Nach Art. 17 verj�hrt sie in f�nf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Abs. 1). Gem�ss Absatz 3 wird die Verj�hrung unterbrochen "durch jede Anerkennung der Steuerforderung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verj�hrung von neuem". Stillstand und Unterbrechung der Verj�hrung wirken zudem gegen�ber allen Zahlungspflichtigen (Abs. 4).
3.2.�Sofern die steuerbare Leistung im Zeitpunkt der Zahlung - entgegen der zwingenden Vorschrift in Art. 14 Abs. 1 VStG - gegen�ber dem Leistungsempf�nger nicht um den Betrag der Verrechnungssteuer gek�rzt worden ist, muss diese nach der Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung von der Steuerpflichtigen nachtr�glich auf den Leistungsempf�nger �berw�lzt werden. �ber die Verj�hrung dieser sogenannten Regressforderung enth�lt das Verrechnungssteuergesetz keine explizite Vorschrift. Nach der Praxis des Bundesgerichts (so auch im R�ckweisungsentscheid) muss aber im Hinblick auf den engen Zusammenhang zwischen der Steuerforderung und der Regressforderung die Frist f�r die relative Verj�hrung der Regressforderung gleich lang sein wie die Steuerforderung, also ebenfalls f�nf Jahre betragen, und beginnt die Verj�hrung am Ende des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung f�llig geworden ist, zu laufen und unterliegt die Forderung keiner absoluten Verj�hrung (Urteil 2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 5.1, in: ASA 79 S. 863, RDAF 2011 II 450; Urteil vom 13. September 1974, in: ASA 44 S. 318 E. 4c).
Als verj�hrungsunterbrechende Handlung gilt wie erw�hnt jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird (Art. 17 Abs. 3 VStG). Dabei gen�gt es im Steuerrecht grunds�tzlich, dass dem Steuer- oder Zahlungspflichtigen unzweideutig mitgeteilt wird, dass ein Tatbestand der Steuer unterliegt (zur Publikation bestimmtes Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 3.3 f.; 126 II 1 E. 2c S. 3 mit Hinweisen; Urteil 2A.546/2001 vom 1. Mai 2002 E. 3d, in: ASA 73 S. 237; 2C_379/2010 vom 19. November 2010 E. 5.2). Das muss f�r die Regressforderung analog gelten. Es handelt sich bei dieser zwar nicht um die Steuer selbst, aber dennoch um eine Forderung �ffentlich-rechtlicher Natur, weshalb es sich rechtfertigt, die gleichen Grunds�tze auch auf diese zur Anwendung zu bringen (Urteil 2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 5.1, in: ASA 79 S. 863, RDAF 2011 II 450).
4.1.�Gem�ss den verbindlichen Vorgaben des Bundesgerichts im R�ckweisungsentscheid (E. 6.1 und 6.2) ist davon auszugehen, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung mit Schreiben vom 3. September 1991 und 16. Dezember 1994 gegen�ber der damaligen Y.________ AG die relative Verj�hrung wiederholt unterbrochen hat. Nach den Feststellungen des Bundesgerichts ist auch belegt, dass die Y.________ AG von diesen Schreiben K.________ von der ATAG Ernst & Young in Kopie Kenntnis gab (Fax-Mitteilungen vom 16. September 1991 und 22. Dezember 1994). K.________ hatte damals anerkanntermassen ein Mandat zur Vertretung von B.C.________ gegen�ber der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung inne. Mit der Mitteilung an K.________ wurde somit die Verj�hrung gegen�ber B.C.________ unterbrochen. Dieser erhielt davon auch tats�chlich Kenntnis, was unbestritten war. Es steht auch fest, dass K.________ ab Mitte des Jahres 2002 Vertreter von Frau A.C.________ war. Es fanden sich aber keine Hinweise darauf, dass er resp. die ATAG Ernst & Young A.C.________ schon vor dem 1. Januar 1995 vertreten h�tten. Mit der Mitteilung an K.________ wurde die relative Verj�hrung gegen�ber A.C.________ somit nicht unterbrochen.
Die Vorinstanz hat im neuen Entscheid (E. 6) nunmehr auch verbindlich festgestellt, dass die Verj�hrung nicht durch ausdr�ckliche Erkl�rung seitens der Y.________ AG gegen�ber A.C.________ pers�nlich unterbrochen wurde.
4.2.�Die Verj�hrung wurde somit gegen�ber A.C.________ nur unterbrochen, wenn B.C.________ im Hinblick auf den Verkauf der Partizipationsscheine an die Y.________ AG ihr Stellvertreter oder mindestens erm�chtigt war, Erkl�rungen, z.B. �ber die Geltendmachung der Regressforderung f�r die Verrechnungssteuer, rechtswirksam f�r A.C.________ entgegenzunehmen. Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, dass B.C.________ gerade mit Bezug auf das fragliche Gesch�ft zum Empfang der verj�hrungsunterbrechenden Erkl�rung f�r seine Schw�gerin bevollm�chtigt war. Sie r�gte eine Verletzung von Bundesrecht, insbesondere Art. 33 Abs. 2 OR sowie eine willk�rliche W�rdigung von Zeugenaussagen.
5.1.�Die Bestimmungen des Obligationenrechts �ber die Stellvertretung (Art. 32 ff. OR) sind auch auf das Verh�ltnis zwischen B.C.________ und seiner Schw�gerin bez�glich der Verhandlungen mit der Beschwerdef�hrerin �ber den R�ckkauf der Partizipationsscheine im Jahre 1989 anwendbar. Wenn jemand, der zur Vertretung eines anderen erm�chtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet (Art. 32 Abs. 1 OR). Es handelt sich diesfalls um die direkte Stellvertretung. Die Bestimmung setzt voraus, dass der Vertreter im Namen der vertretenen Person handelt und dazu erm�chtigt ist. Das heisst, der Vertreter muss sich beim Dritten als solchen zu erkennen geben, ihm also klar machen, dass er nicht f�r sich, sondern im Namen einer anderen Person handelt. Er muss zudemerm�chtigt�sein, was bedeutet, dass er vom Vertretenen zur Vertretung bevollm�chtigt worden ist. F�r die G�ltigkeit der Stellvertretung ist aber nicht erforderlich, dass die Vollmacht dem Dritten zur Kenntnis gebracht wird. Das ist schon deshalb nicht der Fall, weil eine Vollmacht - von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen - an keine Form gebunden ist und etwa auch stillschweigend oder konkludent erteilt werden kann (BGE 99 II 39 E. 1 S. 41; 60 II 491 E. 2; Rolf Watter, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Aufl. 2011, N. 19 zu Art. 32 OR).
5.2.�Liegt keine Vollmacht vor oder besteht eine solche nicht im erforderlichen Umfang, kann die Vertretungswirkung bei bestimmten Tatbest�nden gleichwohl eintreten (Art. 33 Abs. 3 und Art. 34 Abs. 3 OR; vgl.�Alfred Koller, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 3. Aufl. 2009, � 19 Rz. 1 ff. S. 338 ff., auch im Folgenden). Diese F�lle werden von Art. 3 ZGB und Art. 33 Abs. 3 und Art. 34 Abs. 3 OR erfasst. Danach kann einem gutgl�ubigen Dritten, der auf die Kundgabe der Vollmacht durch den Vollmachtgeber vertraut hat und vertrauen durfte, nicht entgegengehalten werden, die Vollmacht bestehe in Wirklichkeit nicht oder nicht im kundgegebenen Umfang. In beiden F�llen beruht die Bindung des ungewollt Vertretenen auf dem Vertrauensprinzip. Der Vertretene ist nicht deshalb gebunden, weil er einen bestimmt gearteten inneren Willen hatte, sondern weil er ein Verhalten an den Tag gelegt hat, aus dem die Gegenseite in guten Treuen auf einen bestimmten Willen schliessen durfte (BGE 120 II 197 E. 2a S. 199).
Rein passives Verhalten der vertretenen Person gen�gt aber nicht. Vielmehr m�ssen zus�tzlich hinreichende objektive Umst�nde gegeben sein, aus denen der Dritte auf eine Bevollm�chtigung des Vertreters zum Abschluss des fraglichen Rechtsgesch�fts (oder zur Vornahme einer anderen rechtsgesch�ftlichen oder nichtrechtsgesch�ftlichen Handlung, s. nachfolgend E. 5.4) schliessen darf (BGE 120 II 197 E. 3b S. 203). Hat der Vertretene dabei Kenntnis vom Auftreten des Vertreters, schreitet aber dagegen nicht ein, wird ihm eine externe�Duldungs�vollmacht unterstellt. Kennt er das Verhalten des Vertreters nicht, k�nnte er es aber bei pflichtgem�sser Aufmerksamkeit kennen und verhindern, liegt eine externe�Anscheins�vollmacht vor. Die Terminologie ist allerdings nicht immer einheitlich (vgl. zum Ganzen BGE 120 II 197 E. 2b S. 200 ff.; Urteil 4C.293/2006 vom 17. November 2006, E. 2.1.1 f.; Urteil 4C.12/2002 vom 14. Mai 2002, E. 3.2, in: Pra 2002 Nr. 171 S. 922 ff.).
5.3.�Eine Stellvertretung ist sowohl bei der Abgabe wie auch bei der Entgegennahme rechtsgesch�ftlicher oder anderer rechtserheblicher Erkl�rungen m�glich. Je nachdem liegt Aktiv- oder Passivvertretung vor. Aktivvertreter ist, wer zur Abgabe einer rechtserheblichen Erkl�rung befugt ist. Der Passivvertreter ist zum Empfang von Willenserkl�rungen befugt (�Koller, a.a.O., � 21 Rz. 1 ff. S. 350;�Watter, a.a.O., N. 26 zu Art. 32 OR;�Roger Z�ch, Berner Kommentar, VI/1/2/2, 1990, N. 101 zu Art. 33 OR ). In der Regel umfasst die Bevollm�chtigung zur aktiven auch die passive Vertretung, nicht aber umgekehrt (�Ingeborg Schwenzer, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 6. Aufl. 2012, N. 40.14 S. 310).
Wie weit der Vertreter den Vertretenen zu verpflichten vermag, bestimmt sich im �brigen aufgrund von Inhalt und Umfang der Vollmacht (�Z�ch, a.a.O., N. 60 ff. zu Art. 33 OR). Die Erteilung eines einfachen Auftrags im Sinne von Art. 394 ff. OR umfasst nach dem dispositiven Recht insbesondere auch die Erm�chtigung zu den Rechtshandlungen, die zu dessen Ausf�hrung geh�ren (Art. 396 Abs. 2 OR).
5.4.�Die Artikel 32 ff. OR finden unmittelbar Anwendung auf den Abschluss von Schuldvertr�gen (vgl. Art. 32 Abs. 1 OR und Abschnittstitel). Es ist aber unbestritten, dass sie auch auf einseitige Rechtsgesch�fte sowie auf die Abgabe und Entgegennahme rechtserheblicher Erkl�rungen wie beispielsweise Mahnung oder M�ngelr�ge analog anwendbar sind (vgl. dazu�Koller, a.a.O., � 3 Rz. 31 S. 44 und � 21 Rz. 33 S. 356;�Watter, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 32 OR;�Z�ch, a.a.O., Vorbem. zu Art. 32-40 OR N. 111 f.). Es steht folglich nichts entgegen, diese Regeln auch auf Willensmitteilungen, z.B. �ber die Geltendmachung der Regressforderung f�r die Verrechnungssteuer (vorn E. 3.2), entsprechend (analog) anzuwenden.
6.1.�Eine Stellvertretung von A.C.________ durch B.C.________ setzt nach dem Gesagten zun�chst voraus, dass dieser im Namen seiner Schw�gerin gehandelt hat (Art. 32 Abs. 1 OR). Um das Wissen von B.C.________ auch seiner Schw�gerin zurechnen zu k�nnen, musste dieser somit nach aussen als deren Stellvertreter in Erscheinung getreten sein.Die Vorinstanz hat dazu festgehalten, aus den Zeugenaussagen und weiteren Akten gehe nicht klar hervor, ob B.C.________ in der vorliegend interessierenden Sache als Vertreter von A.C.________ aufgetreten sei. Aus tats�chlichen Gr�nden k�nne ausgeschlossen werden, dass er im Namen seiner Schw�gerin gehandelt habe. Ob er allerdings ge�ussert oder sonstwie angezeigt habe, dass er nicht nur in seinem eigenen, sondern auch im Namen seiner Schw�gerin gehandelt habe, m�sse bezweifelt werden (angefochtenes Urteil E. 7, besonders 7.3).
6.2.�An dieser Stelle muss zun�chst der Ansicht der Vorinstanz, welche f�r die Frage des Umfangs der Vollmacht beim vorliegenden Gesch�ft zwischen gesellschafts- und steuerrechtlichen Angelegenheiten differenzieren will (angefochtenes Urteil, E. 8.2.2.3), widersprochen werden. In Frage steht hier allein die Ver�usserung der A.C.________ geh�renden Partizipationsscheine. Dieses Gesch�ft hat weder etwas mit der Vertretung von A.C.________ als Aktion�rin an den Generalversammlungen der Y.________ AG noch mit deren pers�nlichen Steuerangelegenheiten etwas zu tun.
Der R�ckkauf der Partizipationsscheine in Verbindung mit der Reduktion des Partizipationsscheinkapitals durch die Y.________ AG bewirkte zwar bei den Beg�nstigten, A.C.________ und B.C.________, einen Ertrag aus Beteiligung (Teilliquidation, vgl. das genannte Urteil 2A.420/2000 E. 3, in: ASA 71 S. 314 ff.), den diese als Einkommen in ihren pers�nlichen Steuererkl�rungen anzugeben hatten. In Frage steht aber im Zusammenhang mit dem Vertrag �ber die Ver�usserung der Beteiligungen allein die Verrechnungssteuer und deren �berw�lzung auf die Beg�nstigten. Verrechnungssteuerpflichtig ist die den Liquidationsgewinn aussch�ttende Gesellschaft, welche die Steuer auf die Beg�nstigten �berw�lzen muss. Diese sog. Regressforderung ist �ffentlich-rechtlicher Natur, aber keine Steuer (vorn E. 3.2). A.C.________ ist daher lediglich Steuertr�gerin und kann die Verrechnungssteuer im eigenen Namen zur�ckfordern, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erf�llt sind.
Die Regressforderung ist folglich untrennbar mit dem Vertrag und der daran anschliessenden (Teil-) Liquidation verkn�pft und direkte Folge dieser Vorg�nge. Die Verrechnungssteuer und deren �berw�lzung auf die Steuertr�gerin stehen daher in einem direkten Zusammenhang mit dem Rechtsgesch�ft. Der Vertrag �ber den Verkauf der Partizipationsscheine unterliegt zwar privatrechtlichen Regeln. Dennoch musste den Verrechnungssteuerfolgen richtigerweise bereits im Rahmen der Vertragsverhandlungen Rechnung getragen werden. Es ist daher nicht sachgerecht, f�r die Frage der Bevollm�chtigung oder des Anscheins der Bevollm�chtigung das Grundgesch�ft in einen steuer- und in einen gesellschaftsrechtlichen Teil aufzuspalten. Die diesbez�gliche Kritik der Beschwerdef�hrerin am angefochtenen Entscheid ist berechtigt. Ob B.C.________ ausreichend bevollm�chtigt war, ist allein im Hinblick auf das fragliche Rechtsgesch�fts zu pr�fen.
6.3.�Aufgrund des Gesagten kann der Vorinstanz nicht beigepflichtet werden, wenn sie ausschliessen will, dass B.C.________ im Namen seiner Schw�gerin gehandelt haben k�nnte. Ein Handeln im Namen von A.C.________ ergibt sich bereits daraus, dass B.C.________ nicht nur in eigener Angelegenheit, sondern auch �ber die Ver�usserung der Partizipationsscheine seiner Schw�gerin verhandelte, f�r sie einen Vertragsentwurf ausarbeiten liess und ihr zur Unterschrift vorlegte. B.C.________ musste sich bei diesen Handlungen zwangsl�ufig - ob ausdr�cklich oder stillschweigend und konkludent ist unerheblich - als Vertreter seiner Schw�gerin zu erkennen geben. Darin ist - entgegen der Ansicht der Vorinstanz - ein Handeln in fremden Namen (Art. 32 Abs. 1 OR) zu erblicken. Dass B.C.________ gegen�ber den Zeugen auf das Vertretungsverh�ltnis nicht ausdr�cklich hingewiesen haben soll, �ndert nichts daran, da sich dieses aus den Umst�nden offensichtlich ergab. Die Vorinstanz hat �bersehen, dass bereits das faktische Handeln von B.C.________ in Bezug auf die Partizipationsscheine seiner Schw�gerin rechtlich nur dieser gegolten haben konnte. Die Auffassung der Vorinstanz, wonach B.C.________ beim Verkauf der Partizipationsscheine seiner Schw�gerin nicht in deren Namen gehandelt hat, l�sst sich daher nicht aufrecht erhalten.
7.1.�Handelte B.C.________ nach dem Gesagten hinsichtlich der Ver�usserung der Partizipationsscheine auch im Namen seiner Schw�gerin, ist die Frage der Vollmacht zu pr�fen. Wie weit der Vertreter (Bevollm�chtigte) den Vertretenen (Vollmachtgeber) zu vertreten vermag, bestimmt sich nach Inhalt und Umfang der Vollmacht (�Gautschi, a.a.O N. 60 zu Art. 33 OR). Vorliegend lautet die Rechtsfrage, ob B.C.________ zur Entgegennahme der verj�hrungsunterbrechenden Erkl�rung der Beschwerdef�hrerin mit Rechtswirkung f�r seine Schw�gerin, A.C.________, erm�chtigt war. Die fragliche Vollmacht musste sich daher (mindestens) auf die Entgegennahme solcher Willenserkl�rungen erstrecken.
7.2.�In diesem Zusammenhang weist die Beschwerdef�hrerin auch zu Recht auf den Unterschied zwischen aktiver und passiver Stellvertretung hin. Entgegen der Ansicht des Beschwerdegegners handelt es sich bei dieser Unterscheidung nicht um ein unzul�ssiges Novum (Art. 99 Abs. 1 BGG), sondern um einen neuen bzw. eine Pr�zisierung des bisherigen Rechtsstandpunktes, was zul�ssig ist. Die zugrunde liegenden Tatsachen sind nicht neu, zumal sich bereits die Vorinstanz mit Fragen nach dem Umfang der Vollmacht eingehend auseinandergesetzt hat (angefochtenes Urteil E. 8.2.2).
7.3.�Eine umfassende Vollmacht, welche auch den Abschluss des Vertrages beinhalten w�rde, ergibt sich vorliegend nicht. Das folgt bereits daraus, dass A.C.________ den Vertrag pers�nlich unterschrieben und damit zum Ausdruck gebracht hat, dass die Vertretung durch B.C.________ keine umfassende ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausgef�hrt hat (angefochtenes Urteil E. 8.2.2.1). Die T�tigkeit von B.C.________ f�r seine Schw�gerin beschr�nkte sich damit zum Vornherein auf die Vertragsverhandlungen, die Vorbereitung und Abwicklung des Vertrags. Das schliesst eine aktive Vertretung aus. Eingehender zu pr�fen ist allerdings, ob B.C.________ als passiver Vertreter von A.C.________ bevollm�chtigt war.
8.1.�Eine ausdr�ckliche und nach aussen kundgegebene schriftliche oder m�ndliche Vollmacht durch A.C.________ ist nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht nachgewiesen (angefochtener Entscheid E. 8.1-8.2.1). Zu Form, Inhalt und Umfang einer allf�lligen Bevollm�chtigung k�nnen die betroffenen Personen nicht mehr befragt werden, da sie verstorben sind.
8.2.�Die Beschwerdef�hrerin vermochte auch nicht nachzuweisen, dass A.C.________ ihren Schwager konkludent, durch schl�ssiges Verhalten, bevollm�chtigt h�tte. Auch die Vorinstanz vermochte kein Verhalten von A.C.________ zu erkennen, das auf den Willen, Vollmacht zu erteilen, schliessen liesse. Die Unterzeichnung und Genehmigung des Vertrags durch A.C.________ oder das Empfangen, Weiterleiten und Zur�cksenden von Schriftst�cken ist kein konkludentes, auf die Vollmachterteilung gerichtetes Verhalten, sondern verfolgt andere Zwecke (so im Ergebnis auch die Vorinstanz, angefochtenes Urteil E. 8.2.2).
8.3.�Eine Vertretungswirkung konnte sich somit aus den Handlungen von B.C.________ nur dann ergeben, wenn A.C.________ in anderer Weise ein Verhalten an den Tag legte, das den Anschein erweckte, sie habe B.C.________ zur Vertretung erm�chtigt, und der gute Glaube der Verantwortlichen der Y.________ AG in diesen Rechtsschein zu sch�tzen w�re. Ein rein passives Verhalten der vertretenen Person w�rde daf�r nicht gen�gen, wie bereits dargelegt worden ist. Vielmehr m�ssten weitere Faktoren hinzutreten, die beim gutgl�ubigen Dritten die Annahme des Bestehens einer Vollmacht als gerechtfertigt erscheinen liessen (vorn E. 5.2). Die objektive Mitteilung der Vollmacht m�sste - wie erw�hnt - von der Vertretenen ausgegangen sein.
Entscheidend ist somit allein, ob das tats�chliche Verhalten von A.C.________ nach Treu und Glauben auf einen Mitteilungswillen schliessen liess. Dieses Verhalten kann in einem positiven Tun bestehen, indessen auch in einem passiven Verhalten, einem bewussten oder normativ zurechenbaren Unterlassen oder Dulden. Die Erkl�rende ist demnach gebunden, wenn sie ein Verhalten an den Tag legte, aus dem die Gegenseite in guten Treuen auf einen bestimmten Willen schliessen durfte. Wer auf einen Rechtsschein vertraut, darf nach Treu und Glauben verlangen, dass dieses Vertrauen demjenigen gegen�ber gesch�tzt wird, der den Rechtsschein hervorgerufen oder mitveranlasst und damit zu vertreten hat (BGE 120 II 197 E. 2a S. 199 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 131 III 511 E. 3.2 S. 518; Urteil 4C.293/2006 vom 17. November 2006, E. 2.1).
8.4.�Vorliegendf�hrte B.C.________ Vertragsverhandlungen mit der Y.________ AG nicht nur im eigenen Namen, sondern auch f�r seine Schw�gerin. Er war nicht nur �berbringer der Vertragsdokumente, was noch kein Vertrauensverh�ltnis begr�ndet, sondern er hat die Vertragsverhandlungen aktiv gestaltet und dabei mitgewirkt und auch die Interessen von A.C.________ vertreten.
Normalerweise l�sst solches Verhalten darauf schliessen, dass der Vertreter vom Vertretenen bevollm�chtigt ist. F�r die Zeugen F.________ und G.________ war klar, dass B.C.________ in der relevanten Zeit als Vertreter von A.C.________ handelte (angefochtener Entscheid E. 7.2, auch im Folgenden). Auch der Zeuge H.________ gab an, dass ihm K.________ (ATAG) als Vertreter von B.C.________ und A.C.________ vorgestellt worden sei. Einzig der Zeuge I.________ konnte sich nicht mehr detailliert erinnern, was aber auf den langen Zeitablauf und allenfalls auch dessen Alter zur�ckgef�hrt werden muss.
Es ist dabei nach allgemeiner Lebenserfahrung ausgeschlossen, dass B.C.________ die Vertragsverhandlungen ganz und gar allein bestritt, Vereinbarungen traf, den Vertrag ausarbeitete oder ausarbeiten liess, ohne sich mit seiner Schw�gerin abgesprochen zu haben, und die Letztere in das Gesch�ft erst einbezog, als der Vertrag unterschriftsreif vorlag; immerhin war A.C.________ mit einem �berwiegenden Anteil der Partizipationsscheine mindestens im gleichen Ausmass betroffen wie B.C.________. Jedenfalls musste zwischen den Verschw�gerten �ber die wesentlichen Vertragspunkte �bereinstimmung bestanden haben. Alles deutet somit darauf hin, dass A.C.________ wusste, dass B.C.________ Vertragsverhandlungen f�hrte, und auch, dass ihre Beteiligung am Partizipationsscheinkapital betroffen war. Etwas anderes ist vern�nftigerweise nicht denkbar.
Wie das Bundesgericht im R�ckweisungsentscheid (E. 6.4) erkannt hat, hatten A.C.________ und B.C.________, was den steuerausl�senden Sachverhalt wie auch den Steueranspruch der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung betrifft, also in den Jahren vor 1990 wie auch nach 1994, stets zusammengewirkt und ihre Handlungen koordiniert. Ihre Kaufvertr�ge �ber die Partizipationsscheine schlossen sie am selben Tag (22. Februar 1989) ab. Am 13. August 2002 unterzeichneten sie gemeinsam ein Agreement mit der Y.________ AG, wonach sie Verhandlungen mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung �ber die M�glichkeit der Meldung statt Steuerentrichtung (Art. 19 VStG) f�hren w�rden und die Y.________ AG ihrerseits die Verrechnungssteuer einstweilen nicht bezahlen soll. F�r dieses Agreement liessen sie sich durch K.________ gemeinsam vertreten. Nachdem die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auf der Bezahlung der Verrechnungssteuer und �berw�lzung auf die Leistungsempf�nger bestand, willigten sie in die Bezahlung der Verrechnungssteuer ein und k�ndigten das Agreement, womit nach dessen Art. 8 die Steuer durch die Y.________ AG bezahlt werden durfte. Diese Feststellungen beziehen sich zwar nicht explizit auf die hier fraglichen Jahre 1988 und 1989, doch geht daraus hervor, dass die Verschw�gerten miteinander zu kommunizieren pflegten.
Diese Ausf�hrungen im R�ckweisungsentscheid waren auch f�r die Vorinstanz im neuen Entscheid verbindlich (vorn E. 2). In diesem Licht betrachtet konnte das Verhalten von A.C.________ nach Treu und Glauben nur so gedeutet werden, dass sie sich bei den Vertragsverhandlungen und bei der Durchf�hrung des Vertrags �ber den Verkauf der Partizipationsscheine durch ihren Schwager vertreten liess und dieser auch bevollm�chtigt war.
8.5.�Die F�hrung von Vertragsverhandlungen im Namen einer dritten Person schliesst im Allgemeinen ein, dass der Vertreter auch Erkl�rungen der Gegenpartei mit Rechtswirkungen f�r die vertretene Person entgegennehmen darf. Anders liessen sich Vertragsverhandlungen kaum f�hren. In diesem Fall handelt der Vertreter als Vermittler, der mit einer mehr oder weniger beschr�nkten Verhandlungsvollmacht ausgestattet und als passiver Vertreter erm�chtigt ist, Erkl�rungen entgegenzunehmen (vgl. dazu�Z�ch, a.a.O., Vorbem. zu Art. 32-40 OR N. 23 ff.). Vorliegend ging es nicht nur um die F�hrung der Verhandlungen �ber die Ver�usserung der Beteiligungen, sondern auch um die Abwehr der daraus resultierenden Regressforderungen. Auch in dieser Hinsicht hatte A.C.________ ein Interesse, dass ihr Schwager sie vertrat.
8.6.�Gem�ss dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Januar 2010 (E. 3.1.1) ist aufgrund der Akten nachgewiesen, dass B.C.________ bzw. sein Vertreter K.________ von der Y.________ AG insbesondere die Schreiben der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 3. September 1991 und 16. Dezember 1994 zur Kenntnis erhielt. In beiden Schreiben f�hrte die Steuerverwaltung aus, dass die get�tigten R�ckk�ufe der Verrechnungssteuer unterliegen w�rden. Im Weiteren sandte die Y.________ AG K.________ auch die Entscheide der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 15. November 1996 und 27. April 1998 umgehend zu. Das zeigt, dass im Verh�ltnis zwischen der Y.________ AG und B.C.________ die Verrechnungssteuer von Anfang an regelm�ssig thematisiert wurde. Der Umfang der Duldungsvollmacht wurde durch A.C.________ in diesen Jahren demgegen�ber nie eingeschr�nkt oder widerrufen (Art. 34 Abs. 3 OR). Eine Erm�chtigung in gen�gendem Umfang lag somit vor, so dass die verj�hrungsunterbrechende Erkl�rung gegen�ber B.C.________ auch Rechtswirkungen f�r A.C.________ hatte.
9.1.�Nach dem Gesagten ist somit die Regressforderung gegen�ber dem Nachlass von A.C.________ nicht verj�hrt.�Deren H�he ist nicht bestritten. Eine zu Lebzeiten des Schuldners angehobene Betreibung kann gegen die Erbschaft fortgesetzt werden (Art. 59 Abs. 2 SchKG). Demgem�ss ist die Beschwerde gegen�ber dem Beschwerdegegner als Willensvollstrecker im Nachlass von A.C.________ f�r die Regressforderung gutzuheissen, der Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. yyy des Betreibungsamtes Z�rich 6 in der H�he von Fr. 2'256'275.-- zu beseitigen und die definitive Rechts�ffnung zu erteilen.
9.2.�F�r den Verzugszins gilt Folgendes: Die Y.________ AG bezahlte am 30. September 2002 die Verrechnungssteuerforderung. In der Folge liess sie die Leistungsempf�ngerin f�r die Regressforderung betreiben. Der Zahlungsbefehl vom 24. Oktober 2002 wurde dem Beschwerdegegner am 29. Oktober 2002 zugestellt. Diese Zustellung gilt als Mahnung und l�ste den Verzug und die Verzugszinspflicht aus (Art. 102 Abs. 1, Art. 104 Abs. 1 OR, analog). Die Regressforderung gegen�ber dem Beschwerdegegner ist daher ab dem 30. Oktober 2002 zu verzinsen. Was die H�he des Verzugszinses betrifft, kann offenbleiben, ob Art. 104 Abs. 1 OR oder die Verordnung �ber die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern vom 29. November 1996 (SR 642.212) analog Anwendung finden. Nach beiden betr�gt der Verzugszins 5 % (s. auch Urteil 2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 7.2.2).
Die Beschwerde ist in diesem Sinne gutzuheissen. Als unterliegende Partei hat der Beschwerdegegner die Gerichtskosten zu tragen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG) und die Beschwerdef�hrerin f�r das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entsch�digen (Art. 68 BGG).
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. September 2012 aufgehoben und der Beschwerdegegner verpflichtet, der Beschwerdef�hrerin den Betrag von Fr. 2'256'275.-- nebst Zins zu 5 % seit 30. Oktober 2002 zu bezahlen. Dementsprechend wird der in der Betreibung Nr. yyy des Betreibungsamtes Z�rich 6 (Zahlungsbefehl vom 24.10.2002) erhobene Rechtsvorschlag aufgehoben und f�r den Betrag von Fr. 2'256'275.-- zuz�glich Kosten des Zahlungsbefehls die definitive Rechts�ffnung erteilt.
Die Gerichtskosten von Fr. 15'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
Der Beschwerdegegner hat der Beschwerdef�hrerin f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung von Fr. 15'000.-- zu bezahlen.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 86
 Art. 95
 BGE 
 Art. 105
 Art. 95
 Art. 12
 Art. 17
 Art. 14
 Art. 33
 Art. 32
 Art. 34
 Art. 3
 Art. 33
 Art. 34
 BGE 
 Art. 32
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 394
 Art. 32
 Art. 32
 Art. 32
 Art. 33
 BGE 
 Art. 8
 Art. 32
 Art. 104
 Art. 104