Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=411377-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-1462-ippb2-4511-3-2017-2-mk
Timestamp: 2019-12-13 03:21:44+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - 1462-IPPB2.4511.3.2017.2.MK
art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
1462-IPPB2.4511.3.2017.2.MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.3.2017.1.MK z dnia 25 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.
W dniu 30 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i podlega w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).
Wnioskodawca pod koniec 2016 roku wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi (dalej: "Wspólnicy") zamierza zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Spółka"). Na pokrycie udziałów w Spółce, Wnioskodawca zamierza wnieść(i) aportem (dalej: "Aport") posiadany udział w majątkowym prawie autorskim do programu komputerowego (dalej: "Program") oraz (ii) wkład gotówkowy. Przeniesienie Programu na Spółkę planowane jest na koniec 2016 r. Pozostali Wspólnicy, podobnie jak Wnioskodawca zamierzają wnieść swoje udziały w majątkowym prawie autorskim do tego samego programu komputerowego oraz wkłady gotówkowe. Po wykonaniu powyższych aportów Spółka będzie posiadać 100% udział w autorskim prawie majątkowym do programu komputerowego.
W zamian za ww. aport Spółka wyda Wnioskodawcy nowo wyemitowane udziały własne o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej Programu.
W konsekwencji, przy objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości przedmiotu aportu określonej przez Wnioskodawcę i pozostałych Wspólników).
Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.3.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:
kiedy Wnioskodawca dokonał przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego na Spółkę?
kiedy została zarejestrowana Spółka?
Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 6 lutego 2017 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:
prawo własności do wkładu niepieniężnego w postaci udziału w majątkowym prawie autroskim do programu komputerowego zostało przeniesione na spółkę w organizacji w 2016 r.
spółka nie została jeszcze zarejestrowana.
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za dokonanie opisanego Aportu, jedynym przychodem z tego tytułu, jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość przedmiotu Aportu?
Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o PIT w wyniku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za opisany wkład niepieniężny (Aport) w postaci udziałów w Spółce, jedynym przychodem z tego tytułu, jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość przedmiotu Aportu.
Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, czyli ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT" lub "PIT") obowiązującej do końca 2016 r.
W związku z tym, że Spółka zostanie zawiązana i przeniesienie Programu na Spółkę w ramach Aportu nastąpi do końca 2016 r., to mimo tego, że przychód z tego tytułu u Wnioskodawcy powstanie w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r, to właściwymi przepisami PIT są te obowiązujące do końca 2016 r.
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów Spółki w zamian za aport w postaci Programu będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce.
Stosownie do art. 17 ust. 1 a pkt 1 -3 ustawy o PIT, przychód w zamian za Aport powstanie w dniu zarejestrowania Spółki.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
W myśl ust. 3 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Równocześnie, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o PIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w zamian za Aport Programu. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki / uchwale aportowej.
Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość przedmiotu wkładu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.
Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów lub akcji jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki jest zgodne z przepisami polskimi.
Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące do końca 2016 r. przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie PIT nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Ustawa o PIT obowiązującą do końca 2016 r. wskazuje natomiast wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tak jak to będzie miało miejsce od początku 2017 r. gdzie przychodem będzie wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia.
Reasumując, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Programu, jedynym przychodem z tego tytułu, jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość przedmiotu Aportu. Co więcej, nie będzie możliwości szacowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport po stronie Wnioskodawcy. Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji o sygn. IPPB2/4511-217/16-3/MG.
Zgodnie z treścią określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni.
Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca wniósł pod koniec roku 2016, jako wkład niepieniężny do spółki z o. o. w organizacji udział w majątkowym prawie autorskim do programu komputerowego. Prawo własności do wkładu niepieniężnego w postaci udziału w majątkowym prawie autorskim zostało przeniesione na spółkę w organizacji w 2016 r. Wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa niż wartość przedmiotu aportu. Do dnia 31 grudnia 2016 r, spółka nie została zarejestrowana. Zatem przychód z tego tytułu zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy postanie w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r.
W konsekwencji należy odwołać się do treści przepisów przejściowych, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550).
Stosownie do art. 3 ww. ustawy zmieniającej - jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.
Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 roku.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że – przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.
Wobec powyższych okoliczności należy skonstatować, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.
Zatem jeżeli przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o.o. za ten wkład, nastąpiło w roku 2016, a przychód z tego tytułu powstanie dopiero po 1 stycznia 2017 r., tj. zarejestrowanie spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą miały ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2016 r.
W konsekwencji z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wkładu niepieniężnego tj. udziału w majątkowym prawie autorskim do programu komputerowego wnoszonego do Spółki z o.o., Wnioskodawca uzyska przychód, którym będzie wartość nominalna, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie będą miały podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

References: art. 17
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 3
 art. 17
 art. 1
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 3
 art. 17
 art. 1
 art. 12
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 47