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Timestamp: 2020-02-24 17:44:43+00:00

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Kein Übergang der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG auf neue Einkunftsquelle - Ebner Stolz
BFH 20.11.2014, IV R 47/11
§ 15a Abs. 3 EStG hat zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre. Die Vorschrift kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn Änderungen des Kapitalkontos bzw. des Haftungsbetrags i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG auf dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft beruhen. Die Rechtsfolgen ergeben sich für diesen Fall vielmehr grundsätzlich aus § 52 Abs. 33 S. 3 EStG.
Die Klä­ger sind drei Geschwis­ter. Sie waren ursprüng­lich gemein­sam mit ihrer Mut­ter Kom­man­di­tis­ten der P-KG. Die Kom­man­dit­ein­la­gen wur­den durch Umwand­lung der Stam­m­ein­la­gen und der als stille Gesell­schaf­ter erbrach­ten Ein­la­gen geleis­tet. Auf­grund eines Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses aus Dezem­ber 1997 wur­den Beträge i.H.v. je 8,3 Mio. DM wie­der ent­nom­men.
Im Novem­ber 1998 grün­de­ten die Klä­ger die F-KG. Als Kom­man­dit­ein­lage leis­te­ten sie je eine Bar­ein­lage i.H.v. 100.000 DM. Gleich­zei­tig schie­den sie aus der P-KG aus. Im Gegen­zug erfolgte "im Rah­men einer erfolgs­neu­tra­len Real­tei­lung zur Durch­füh­rung der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­folge" eine Aus­g­lie­de­rung diver­ser Immo­bi­lien auf die F-KG. Aus­g­leichs­zah­lun­gen wur­den nicht geleis­tet. Zudem wurde ver­ein­bart, dass die bei der P-KG "zum 30.11.1998 auf den Pri­vat­kon­ten aus­ge­wie­se­nen Beträge" von den Gesell­schaf­tern ent­nom­men wer­den kön­nen, "soweit nicht die Ent­nah­men zu einer Erhöh­ung eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos füh­ren". Wei­ter wurde ver­ein­bart, dass die Gesell­schaf­ter sich auf erste Anfor­de­rung gegen­sei­tig von der Haf­tung für bis­her gemein­schaft­li­che Gesell­schafts­ver­bind­lich­kei­ten frei­s­tel­len.
Das Finanz­amt war der Ansicht, dass die auf­grund der erwei­ter­ten Außen­haf­tung bei der P-KG nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG aus­g­leichs­fähi­gen Ver­luste durch eine Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 15a Abs. 3 EStG bei der F-KG zu kor­ri­gie­ren seien, da sich das Haft­ka­pi­tal der Klä­ger im Zuge der Real­tei­lung von jeweils 10 Mio. DM auf jeweils 200.000 DM gemin­dert habe. Dem­ent­sp­re­chend erließ es Behörde einen geän­der­ten Bescheid über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für die F-KG und ver­band die­sen mit der - erst­ma­li­gen - Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG. Dabei berück­sich­tigte das Finanz­amt für die Klä­ger eine Gewinn­hin­zu­rech­nung wegen einer Haf­tungs­min­de­rung gem. § 15a Abs. 3 S. 3 EStG und stellte ver­re­chen­bare Ver­luste gem. § 15a Abs. 4 EStG (Gewinn­hin­zu­rech­nung gem. § 15a Abs. 3 EStG) fest. Die­sen Bescheid gab das FA den Klä­gern ein­zeln bekannt.
Nach Ver­bin­dung der Ver­fah­ren und Bei­la­dung der F-KG und der P-KG wies das FG die Kla­gen ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG war für die Klä­ger im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen aus der F-KG kein Gewinn­hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 15a Abs. 3 EStG fest­zu­s­tel­len.
Strei­tig war allein, ob für die Klä­ger - bezo­gen auf für sie bei der P-KG berück­sich­tigte aus­g­leichs­fähige Ver­luste - im Rah­men der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen der F-KG Gewinn­hin­zu­rech­nun­gen nach § 15a Abs. 3 EStG fest­zu­s­tel­len waren. Das war ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz nicht der Fall. § 15a Abs. 3 EStG dient der Durch­set­zung des in § 15a Abs. 1 EStG zum Aus­druck kom­men­den Grund­sat­zes, dass ein Ver­lus­t­aus­g­leich nur mög­lich sein soll, soweit der Ver­lu­st­an­teil durch Eigen­ka­pi­tal gedeckt ist. Der Ver­lus­t­aus­g­leich wird auch dann als nicht gerecht­fer­tigt ange­se­hen, wenn das am Ende des Ver­lust­jah­res beste­hende Eigen­ka­pi­tal der Gesell­schaft als­bald wie­der entzo­gen wird. Recht­s­tech­nisch geschieht dies nicht durch eine rück­wir­kende Ände­rung der Fest­stel­lung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Ver­lus­t­ent­ste­hung, son­dern durch die Zurech­nung eines Betrags in Höhe der Ein­la­ge­min­de­rung als fik­ti­ver Gewinn.
In glei­cher Höhe wird der früher aus­g­leichs­fähige Ver­lu­st­an­teil in einen ver­re­chen­ba­ren Ver­lu­st­an­teil "umge­polt" (§ 15a Abs. 3 S. 4 EStG). Abs. 3 der Vor­schrift hat dem­nach zum Ziel, das glei­che Ergeb­nis her­bei­zu­füh­ren, als wenn von vorn­he­r­ein eine gerin­gere Ein­lage geleis­tet wor­den wäre und der Ver­lu­st­an­teil bereits im Ent­ste­hungs­jahr nicht aus­g­leichs­fähig, son­dern ledig­lich ver­re­chen­bar gewe­sen wäre. Die Vor­schrift kommt aller­dings nicht zur Anwen­dung, wenn Ände­run­gen des Kapi­tal­kon­tos bzw. des Haf­tungs­be­trags i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 2 EStG auf dem Aus­schei­den des Kom­man­di­tis­ten aus der Gesell­schaft beru­hen. Die Rechts­fol­gen erge­ben sich für die­sen Fall viel­mehr grund­sätz­lich aus § 52 Abs. 33 S. 3 EStG. Das FG war von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen.

References: § 15

§ 15
 § 15
 § 52
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