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Timestamp: 2018-10-18 18:17:53+00:00

Document:
FG Düsseldorf, 2 K 4450/08: FG Düsseldorf (steuerberater, gesellschaft, beteiligung, anerkennung, juristische person, aeuv, recht der europäischen union, eugh, unabhängigkeit, kapitalverkehrsfreiheit)
Urteil des FG Düsseldorf vom 07.07.2010, 2 K 4450/08
2 K 4450/08
FG Düsseldorf (steuerberater, gesellschaft, beteiligung, anerkennung, juristische person, aeuv, recht der europäischen union, eugh, unabhängigkeit, kapitalverkehrsfreiheit)
Steuerberater, Gesellschaft, Beteiligung, Anerkennung, Juristische person, Aeuv, Recht der europäischen union, Eugh, Unabhängigkeit, Kapitalverkehrsfreiheit
Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 4450/08 StB
Aktenzeichen: 2 K 4450/08 StB
Streitig ist der Widerruf der Anerkennung einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft. 2
Die Klägerin ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR. Sie ist seit dem .......2006 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war zunächst Steuerberater A. Dieser veräußerte und übertrug, zugleich als vollmachtloser Vertreter der Erwerberin, mit notarieller Urkunde vom .....2006 Teilgeschäftsanteile mit einem Nennwert von insgesamt 10.000 EUR (40 %) an die B mit Sitz in den Niederlanden. Die B genehmigte die Erklärung am 12.12.2007. Weiterer Geschäftsführer der Klägerin ist Steuerberater C.
4Gegenstand der B ist u.a. die Ausübung einer Steuerberatungspraxis durch Mitglieder des niederländischen Berufsverbandes der Steuerberater "Nederlandse Orde van Belastingadviseurs" (NOB). Alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans sind niederländische Steuerberater (Belastingadviseurs) und Mitglieder des NOB. Die Gesellschaft selbst ist ebenfalls Mitglied des NOB. Mit Schreiben vom 23.6.2005 (BStBl. I 2005, 814) hat das Bundesministerium der Finanzen im Zusammenhang mit § 56 Abs. 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) a.F. bekanntgegeben, dass ein Belastingadviseur, der Mitglied des NOB ist, ein Berufsangehöriger ist, für den eine Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters festgestellt werden kann.
Alleinige Gesellschafterin der B ist die Holdinggesellschaft (Houdstermaatschappij) B (im Folgenden: Holdinggesellschaft). Gegenstand der Holdinggesellschaft ist u.a. die Gründung von Beteiligung an, Finanzierung und Leitung von Gesellschaften, Betrieben und sonstigen Unternehmungen, die Aufnahme und das Verleihen von Geldern und im 3
und sonstigen Unternehmungen, die Aufnahme und das Verleihen von Geldern und im Allgemeinen die Tätigung von Finanzgeschäften, Gewährung von Garantien und das Erbringen von Dienstleistungen in den Bereichen Handel und Finanzen, Beratung von Gesellschaften, Betrieben und Unternehmungen, der Erwerb, Besitz und die Veräußerung von oder anderweitiges Handeln in Bezug auf alle Arten von Partizipationen und Beteiligung an anderen Gesellschaften, Betrieben oder sonstigen Unternehmen.
6Der Geschäftsführer der Klägerin zeigte der Beklagten die Übertragung der Teilgeschäftsanteile an. Die Beklagte teilte daraufhin mit, sie sei der Auffassung, die Beteiligung der B an der Klägerin stehe im Widerspruch zu der Kapitalbindungsvorschrift des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Die Klägerin erwiderte, sie sähe in dem Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Dazu reichte sie zwei gutachterliche Stellungnahmen ein.
7Die Beklagte setzte der Klägerin eine Frist zur Beseitigung des ihrer Ansicht nach gesetzwidrigen Zustands bis zum ......2008 und widerrief mit Bescheid vom .......2008 die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft. Zur Begründung führte sie aus, die B sei keine Steuerberatungsgesellschaft im Sinne des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG, da sie nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt sei. Hinzu komme, dass ihre alleinige Gesellschafterin eine berufsfremde (Holding-) Gesellschaft sei.
8Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die §§ 49, 50 und 50a StBerG in der Auslegung, wie sie die Beklagte vorgenommen habe, verstießen gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit und seien daher nicht anwendbar.
9Die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG griffen in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ein. Unter anderem unterfalle die Übernahme einer kapitalmäßigen Beteiligung mit einer Kontroll- oder Leitungsfunktion dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Die Beteiligung der B an der Klägerin erfülle diese Voraussetzungen.
10Die §§ 49, 50 und 50a StBerG beschränkten die Niederlassungsfreiheit in diskriminierender Weise. Sie seien in dem Sinne auszulegen, dass sich ausländische (Steuerberatungs-) Gesellschaften nicht an deutschen Steuerberatungsgesellschaften beteiligen dürften. Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG dürften sich nur anerkannte Steuerberatungsgesellschaften an einer inländischen Steuerberatungsgesellschaft beteiligen. Aus § 49 StBerG ergebe sich jedoch, dass eine aus dem europäischen Ausland stammende Steuerberatungsgesellschaft von der Anerkennung ausgeschlossen sei, weil sich die Zuständigkeit der Steuerberaterkammer danach richte, in welchem Kammerbezirk sich der Sitz der Gesellschaft befinde. Weiterhin sehe § 49 StBerG nur die Anerkennung der in § 49 Abs. 1 StBerG genannten – deutschen – Gesellschaftsformen vor.
11Der Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EGV –, jetzt: Art. 49 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) sei nicht gerechtfertigt. Die Rechtfertigungsgründe des Art. 45 EGV (Art. 51 AEUV), Art. 46 Abs. 1 EGV (Art. 52 Abs. 1 AEUV) und Art. 296 Abs. 1 EGV (Art. 346 AEUV) seien nicht einschlägig. Zwar könne eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Einzelfall durch zwingende Gründe des Gemeinwohls oder des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, jedoch sei ein
solcher Eingriff im Streitfall nicht verhältnismäßig. Die §§ 49, 50 und 50a StBerG dienten dem Fernhalten von fachfremden und möglicherweise stärker gewinnorientierten Interessen von deutschen Steuerberatungsgesellschaften. Sinn und Zweck der Regelungen sei, dass der Steuerberaterberuf unabhängig bleiben und der Steuerberater seine Beratungsaufgabe unbeeinflusst von Gewinnstreben ausführen solle. Sie dienten daher einem legitimen Zweck und seien insoweit – abstrakt gesehen – auch geeignet, diesen Zweck zu erfüllen.
12Die Kapitalbindungsvorschrift des § 50a StBerG stelle jedoch nicht das mildeste Mittel dar, um den angestrebten Zweck zu erreichen, bzw. sie gehe über das hinaus, was zu dessen Erreichung erforderlich sei:
Zur Sicherung der Unabhängigkeit und Zuverlässigkeit der Steuerberatung genügten Vorschriften über die Zusammensetzung und die Tätigkeit des Geschäftsführungsorgans der Steuerberatungsgesellschaft.
Weiterhin würde es genügen, den Einfluss berufsfremder Anteilseigner durch eine Beschränkung der Anteilshöhe zu begrenzen. Die Einflussnahme fachfremder und möglicherweise stärker gewinnorientierter Interessen könne sicher ausgeschlossen werden, wenn berufsständische Anteilseigner die Mehrheit der Anteile an einer Steuerberatungsgesellschaft hielten.
17Bei der Klägerin treffe ein Berufsangehöriger, Steuerberater A, die Entscheidungen. Es sei nicht zu erkennen, wie ein berufsfremder Investor bei einer Minderheitsbeteiligung seine eigenen Interessen gegen den berufsangehörigen Mehrheitsgesellschafter durchsetzen könnte.
18Soweit die Beklagte in diesem Zusammenhang auf verschiedene Vorschriften des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verweise, die Rechte von Minderheitsgesellschaftern begründeten, so führe dies zu keinem anderen Ergebnis. Die Einflussnahme in den Fällen der §§ 61 Abs. 2 S. 2 und 66 Abs. 2 GmbHG beschränke sich auf die Anrufung des Gerichts. Inwieweit dadurch berufsfremde Interessen einer Steuerberatungsgesellschaft schaden könnten, sei nicht zu erkennen.
Die nationalen Regelungen seien zudem nicht kohärent: 19
Dies zeige sich zunächst daran, dass die Anerkennung sogenannter Alt- Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht widerrufen 20
werde. Der Bestandsschutz solcher Alt-Gesellschaften könne nicht höher eingestuft werden als die Grundfreiheiten, auf die sich die Klägerin berufe. Dies zeige, dass der deutsche Gesetzgeber dem Schutzgut der Steuerrechtspflege keine "alles überragende" Bedeutung beimesse.
Diese Einschätzung werde durch § 154 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 StBerG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (Art. 14 Nr. 2 des Gesetzes vom 16.7.2009, BGBl. I S. 1959) bestätigt. Danach bleibe der Bestandsschutz von Alt- Gesellschaften erhalten, wenn sich der Bestand der Gesellschafter nur geringfügig ändere. Aus den Gesetzgebungsmaterialien gehe hervor, dass der Gesetzgeber die frühere Rechtslage, nach der der Bestandsschutz mit jeder Änderung des Gesellschafterbestands entfiel, für unverhältnismäßig und unvereinbar mit Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gehalten habe. Auf diesem Wege könne beispielsweise innerhalb von 10 bis 20 Jahren der gesamte Gesellschafterbestand ausgetauscht werden, ohne dass die Anerkennung der Alt-Gesellschaft zu widerrufen wäre.
§ 3a StBerG (Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher Hilfeleistung in Steuersachen) zeige, dass der Gesetzgeber die Gefahr für die Steuerrechtspflege durch die Tätigkeit ausländischer Steuerberater nicht so hoch bewerte, wie die Beklagte meine. Denn nach § 3a StBerG genüge es z.B., wenn ein niederländischer Steuerberater seinen Beruf zwei Jahre lang ausgeübt habe.
Weiterhin spreche § 56 Abs. 3 StBerG (Zusammenschluss mit ausländischen Berufsangehörigen) dafür, dass die Beteiligung von Personen, die mit deutschen Steuerberatern vergleichbar seien, an einer deutschen Steuerberatungsgesellschaft zulässig sein müsse. Bei der B seien die handelnden Personen mit deutschen Steuerberatern vergleichbar.
Auch § 50 Abs. 3 StBerG zeige, dass der Gesetzgeber die Beteiligung berufsfremder Personen an der Steuerberatungsgesellschaft nicht generell ausschließe.
30Weiterhin verstießen die Regelungen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV, jetzt: Art. 63 AEUV). Die Klägerin ist der Auffassung, dass im Falle der Beschränkung der Beteiligungsmöglichkeit die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit neben denen der Niederlassungsfreiheit anzuwenden seien. Der Eingriff sei nicht nach Art. 58 Abs. 1 EGV (Art. 65 Abs. 1 AEUV) gerechtfertigt. Insb. dienten die Vorschriften nur der Abwehr einer abstrakten Gefahr, von einer tatsächlichen und schweren Gefährdung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung könne nicht gesprochen werden. Die Regelungen seien auch nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt, weil sie nicht erforderlich seien.
31Die Kapitalbindungsvorschriften verletzten zudem das Grundrecht der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG. Es handele sich um eine subjektive Zulassungsvoraussetzung. Die Regelungen seien unverhältnismäßig, weil eine bloße Minderheitsbeteiligung nicht geeignet sei, eine konkrete Gefährdung der Steuerrechtspflege zu begründen. Insoweit verweist die Klägerin auf § 154 Abs. 1 S. 1 StBerG und darauf, dass die Anerkennung von ca. 3.600 Alt-Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht widerrufen worden sei. Es sei nicht bekannt, dass diese Gesellschaften berufsrechtlich auffälliger seien als Gesellschaften, die ausschließlich von Berufsträgern gehalten werden.
32Schließlich verstießen die Vorschriften auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Ungleichbehandlung ergebe sich aus dem Vergleich mit den Alt-Gesellschaften, die ebenfalls die Voraussetzungen des § 50a StBerG nicht erfüllten, die aber gem. § 154 Abs. 1 S. 1 StBerG anerkannt blieben. Dies gelte erst recht, nachdem der Gesetzgeber mittels § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG n.F. eine Umgehung der Kapitalbindungsvorschriften legitimiert habe.
33Der Widerruf sei für sich genommen ebenfalls rechtswidrig. Die Beklagte habe zwar zutreffend darauf abgestellt, dass die an der B zu 100 % beteiligte Holdinggesellschaft berufsfremd sei, jedoch außer Acht gelassen, dass die B ihrerseits nur zu 40 % an der Klägerin beteiligt sei und 60 % der Anteile von einem deutschen Steuerberater gehalten würden.
34Weiterhin habe die Beklagte unberücksichtigt gelassen, dass die Teil-Geschäftsanteile vor dem Inkrafttreten des Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (8. StBerGÄndG) am 12.4.2008 übertragen worden sei. Erst mit der damit verbundenen Neufassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG sei klargestellt worden, dass sich Alt- Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht an neu gegründeten Steuerberatungsgesellschaften beteiligen dürften. Wenn es aber Alt- Gesellschaften vor dem 12.4.2008 möglich gewesen sei, sich an Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen, so müsse dies auch europäischen Steuerberatungsgesellschaften, die mit deutschen Steuerberatungsgesellschaften vergleichbar seien, möglich sein.
35Die Grundsätze der DocMorris-Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) ließen sich nicht auf den Streitfall übertragen. Die Sachverhalte seien nicht vergleichbar. Insb. könne das Rechtsgut der Steuerrechtspflege nicht als den Rechtsgütern Gesundheit und Leben gleichrangig angesehen werden.
den Widerrufsbescheid vom ......2008 aufzuheben; 37
38hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Frage, ob die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG gegen die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, dem Gerichtshof der Europäischen Union vorzulegen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen. 39
42hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Frage, ob die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG gegen die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, dem Gerichtshof der Europäischen Union vorzulegen;
44Die Beklagte ist der Auffassung, dass die Kapitalbindungsvorschriften mit den Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang stehen. Der Eingriff in die Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit sei durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nämlich zum Zwecke des Schutzes der Steuerrechtspflege, gerechtfertigt. Die Rechtspflege sei zwar nicht gleichen Ranges wie der Schutz von Gesundheit und Leben, aber ebenfalls vom EuGH als wichtiges Allgemeininteresse anerkannt. Die Grundsätze der DocMorris-Entscheidung des EuGH seien daher auch auf die Kapitalbindungsvorschriften nach § 50a StBerG anwendbar.
45§ 50a StBerG sei zum Schutz der Steuerrechtspflege erforderlich, weil die Anforderungen an eine zuverlässige und qualitativ hochwertige Hilfeleistung in Steuersachen wegen der besonderen Kompliziertheit des deutschen Steuerrechts kontinuierlich gestiegen seien. Die Steuerberatung sei eine gesellschaftlich relevante und wichtige Aufgabe. Ihre Bedeutung ergebe sich aus § 3 StBerG, der zeige, dass der Gesetzgeber aus Gründen der Qualitätssicherung und des Verbraucherschutzes nur wenigen freien Berufen, bei denen die Qualifikation in staatlichen Zulassungs- und Prüfungsverfahren nachgewiesen werden müsse, die Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen erteilt habe.
46Es sei unablässig, dass die Steuerberatung unabhängig ausgeübt werde. Die Steuerberatung dürfe sich lediglich an den Interessen der Mandanten, den Berufspflichten und den sonstigen gesetzlichen Bestimmungen orientieren. Keinesfalls dürfe sie sich allein von wirtschaftlichen Anreizen leiten lassen, was aber bei der Beteiligung eines berufsfremden Investors zu befürchten sei. Auch sei zu befürchten, dass ein berufsfremder Anteilseigner, der nicht über genügende berufliche Kompetenz verfüge, um zu entscheiden, was das erfolgreiche Betreiben einer Steuerberatungsgesellschaft erfordere, gewisse wichtige, unrentable Geschäftsbereiche aufgeben wollte.
47Auf internationaler Ebene bestehe kein einheitliches Bild des Berufs des Steuerberaters. In den Niederlanden könne sich jedermann als Belastingadviseur eintragen lassen. In Deutschland würden dagegen besonders hohe Anforderungen an den Beruf des Steuerberaters gestellt. Aus diesem Grund und weil alleinige Anteilseignerin der B eine berufsfremde Gesellschaft sei, komme es nicht entscheidend darauf an, dass die B von Steuerberatern oder Mitgliedern des NOB geführt werde.
48Da gemeinschaftsrechtliche Vorschriften zur Harmonisierung des Rechts der Steuerberatung fehlten, sei es Sache der Mitgliedstaaten zu entscheiden, auf welchem Niveau sie den Schutz der Steuerberatung vor dem Einfluss berufsfremder Interessen in ihrem Hoheitsgebiet gewährleisten wollten. Der deutsche Gesetzgeber habe diesen Gestaltungsspielraum hins. § 50a StBerG nicht überschritten.
49Eine Regelung, nach der die Mehrheit der Geschäftsanteile von berufsständischen Anteilseignern gehalten werden müsse, genüge nicht zum Schutz der Steuerrechtspflege. Ein milderes, ebenso wirksames Mittel wie der generelle Ausschluss Berufsfremder sei nicht ersichtlich. Die Klägerin verkenne zum einen, dass es im Recht der GmbH zahlreiche Rechte gebe, mit denen ein Minderheitsgesellschafter erheblichen Einfluss auf die Tätigkeit der GmbH ausüben könne. So seien Gesellschafter, die mindestens 10 % des Stammkapitals hielten, berechtigt, die Gesellschafterversammlung einzuberufen (§ 50 Abs. 1 GmbHG). Sie könnten die Auflösungsklage gem. § 61 Abs. 2 GmbH erheben oder die Bestellung von Liquidatoren durch das Gericht beantragen (§ 66 Abs. 2 GmbHG). Zum anderen könne die Einflussnahme auch faktischer Natur sein, etwa in Form finanzieller Anreize.
50Die historische Entwicklung zeige, dass die Beteiligung Berufsfremder die Unabhängigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft beeinträchtige. Bis 1989 hätten sich Berufsfremde an Steuerberatungsgesellschaften beteiligen können. Der offene Zugriff auf das Kapital habe nicht selten zu einer berufsfremden Einflussnahme gewerblicher Unternehmen oder Firmenketten auf die Steuerberatungsgesellschaft bis in die konkrete Geschäftsausübung hinein geführt. Unter dem Einfluss von Verbänden und sonstigen Vereinigungen des Handels und Handwerks, der Landwirtschaft und anderer Berufsgruppen seien Steuerberatungsgesellschaften zu Instrumenten von Verbandsinteressen verkommen. Diese Entwicklung habe den Gesetzgeber veranlasst, mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerGÄndG) nach dem Vorbild der Wirtschaftsprüferordnung nur noch bestimmte Personen als Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften zuzulassen. Mit den Vorschriften über die Kapitalbindung sollte das Problem der Fremdbestimmung gelöst und sicher gestellt werden, dass Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Interessen freigehalten werden.
51Die Regelungen seien kohärent. Härtefallregelungen (§ 55 Abs. 2 S. 2 und § 154 StBerG) stellten die Systematik des Gesetzes nicht in Frage. Der Gesetzgeber sei das Problem im Hinblick auf die Alt-Gesellschaften zunächst nur halbherzig angegangen, habe aber mit der Neufassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG klare Verhältnisse geschaffen. Dies zeige, dass der Gesetzgeber an dem Konzept der Kapitalbindung festhalten wolle. § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG n.F. ändere daran nichts, sondern stelle nur eine Sonderregelung im Rahmen der Bestandsschutzvorschrift des § 154 Abs. 2 StBerG dar. § 56 StBerG wiederum sei auf Steuerberatungsgesellschaften nicht anwendbar.
Die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) sei nicht verletzt, da § 50a StBerG dem 52
Regelungsvorbehalt des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG entspreche.
53Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Eine Ungleichbehandlung gegenüber den Alt- Gesellschaften sei nicht gegeben. Die Anerkennung der Alt-Gesellschaften sei aus Gründen des Bestandsschutzes gerechtfertigt.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. 54
Die Klage ist unbegründet. Der Widerrufsbescheid ist rechtmäßig. 56
571. Gem. § 55 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 StBerG hat die zuständige Steuerberaterkammer die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung der Gesellschaft nachträglich fortfallen. Durch die Beteiligung der B an der Klägerin sind die Voraussetzungen für die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft fortgefallen.
58Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist Voraussetzung für die Anerkennung u.a., dass die Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ausschließlich Steuerberater, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte, in der Gesellschaft tätige Personen, deren Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 genehmigt worden ist, oder Steuerberatungsgesellschaften sind. § 50a Abs. 1 Nr. 3 StBerG bestimmt zudem, dass bei einer Kapitalgesellschaft die Anteile Personen im Sinne des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG gehören müssen.
59a) Die B ist keine Steuerberatungsgesellschaft in diesem Sinne. Denn gem. der gesetzlichen Definition in § 32 Abs. 3 S. 1 StBerG bedürfen Steuerberatungsgesellschaften der Anerkennung. Die B ist nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt.
60b) § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist durch das am 12.4.2008, mithin erst nach der Übertragung der Teil-Geschäftsanteile, in Kraft getretene 8. StBerGÄndG dahin ergänzt worden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft, die Gesellschafterin einer Steuerberatungsgesellschaft ist, ihrerseits die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 StBerG erfüllen muss. Der Grund für diese Gesetzesänderung war, dass es Alt- Gesellschaften künftig nicht mehr möglich sein sollte, sich an neu gegründeten Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen (Bundesrats-Drucksache 661/07, S. 42). Für den Streitfall ist diese Gesetzesänderung nicht entscheidungserheblich, da die B keine Alt-Gesellschaft (§ 154 StBerG) ist. Sie hat, wie nachfolgend ausgeführt wird, auch keinen Anspruch, wie eine Alt-Gesellschaft behandelt zu werden.
61c) Nicht Gegenstand dieser Klage ist die Frage, ob die B gem. §§ 49 ff. StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, da über die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft gem. § 49 Abs. 3 StBerG auf Antrag eine eigenständige Entscheidung zu ergehen hat. Es steht dessen ungeachtet jedoch fest, dass die B nicht die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 StBerG erfüllt und daher nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, weil ihre Geschäftsanteile von einer – unstreitig – berufsfremden Holdinggesellschaft gehalten werden.
622. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Da keine gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften über die Ankerkennung von bzw. Beteiligung an Steuerberatungsgesellschaften bestehen, sind die nationalen Regelungen allein anhand der Regelungen der Verträge zu prüfen. Einschlägig ist insofern die Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit.
63Das nationale Recht – § 50a Abs. 1 StBerG – steht der Beteiligung einer nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannten Gesellschaft an einer deutschen Steuerberatungsgesellschaft entgegen, auch wenn es sich um eine Minderheitsbeteiligung handelt. Eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des § 50a StBerG in dem Sinne, dass die Minderheitsbeteiligung einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der Union unschädlich ist, ist nicht geboten.
64a) Die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a Abs. 1 StBerG berühren, soweit es wie im Streitfall um eine Minderheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft geht, nicht die Niederlassungsfreiheit. Gem. Art. 49 AEUV sind Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Gem. Art. 54 AEUV stehen Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz innerhalb der Union haben, natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Gem. Art. 55 AEUV stellen die Mitgliedstaaten die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich der Beteiligung am Kapital von Gesellschaften im Sinne des Art. 54 AEUV den eigenen Staatsangehörigen gleich.
65Die Kapitalbeteiligung an einer Gesellschaft berührt dann die Niederlassungsfreiheit, wenn mit ihr die Kontrolle oder Leitung eines Unternehmens verbunden ist (EuGH-Urt. v. 13.4.2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787, Rn. 20 ff.; Urt. v. 5.11.2002 in der Rechtssache C-208/00, Überseering, Slg. 2002, I-9919, Rn. 77; Urt. v. 21.11.2002 in der Rechtssache C-436/00, X und Y gegen Riksskatteverket, Slg. 2002, I- 10829, Rn. 37; Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Art. 43 EGV Rn. 115). Bei einer Minderheitsbeteiligung von 40 %, wie sie die B an der Klägerin erworben hat, ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht ersichtlich, dass damit die Kontrolle oder Leitung des Unternehmens im vorgenannten Sinne verbunden wäre. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin in anderem Zusammenhang gerade der Rechtsauffassung der Beklagten entgegentritt, schon die rechtlichen Befugnisse des Minderheitsgesellschafters begründeten eine Gefahr der Einflussnahme. Für den Streitfall sind keine Besonderheiten ersichtlich, warum bereits die Minderheitsbeteiligung der B die Kontrolle oder Leitung der Klägerin vermitteln sollte.
66b) § 50a Abs. 1 StBerG berührt jedoch die Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 63 AEUV. § 50a Abs. 1 StBerG ist geeignet, in einem anderen Mitgliedsstaat ansässige Unternehmen davon abzuhalten, eine Minderheitsbeteiligung an einer inländischen
Steuerberatungsgesellschaft zu erwerben, weil infolgedessen die Anerkennung der Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen wäre.
67Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist jedoch gerechtfertigt. Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt auch bei der Kapitalverkehrsfreiheit – über die in Art. 65 AEUV genannten Beschränkungen hinaus – eine Beschränkung der Grundfreiheit in Betracht, wenn sie im Allgemeininteresse liegenden Zielen dient (vgl. EuGH-Urt. v. 3.2.1993 in der Rechtssache C-148/91, Veronica, Slg. 1993, I-487; Urt. v. 15.3.2003 in der Rechtssache C-300/01, Salzmann, Slg. I-4899, Rn. 42; Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf a.a.O. Art. 56 EGV Rn. 203 ff. m.w.N.). Ebenso wie bei der Niederlassungsfreiheit kann eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sofern sie geeignet ist, die Erreichung des mit ihnen verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
68Bei der Prüfung der Rechtfertigung ist von entscheidender Bedeutung, ob und in welchem Umfang dem nationalen Gesetzgeber ein Wertungsspielraum verbleibt. Für den Bereich der Niederlassungsfreiheit hat der EuGH in der DocMorris-Entscheidung vom 19.5.2009 (Rechtssache C-171/07, Slg. 2009, I-4171) das Fremdbesitzverbot des deutschen Apothekengesetzes als Maßnahme zum Schutz der Gesundheit und zur Sicherung der Sozialversicherungssysteme als gerechtfertigt und verhältnismäßig angesehen und insoweit dem nationalen Gesetzgeber einen Wertungsspielraum hinsichtlich der Frage des Niveaus des Schutzes eingeräumt. Demgegenüber hat der EuGH in dem Urt. vom 21.4.2005 (Rechtssache C-140/03, Kommission/Griechenland, Slg. 2005, I-3177) entschieden, dass Griechenland dadurch gegen seine Verpflichtungen aus den Art. 43 EGV und 48 EGV (entspricht Art. 49 und 54 AEUV) verstoßen hat, dass es nationale Bestimmungen erlassen und aufrechterhalten hat, die die Möglichkeit, dass eine juristische Person ein Optikergeschäft eröffnet, u. a. von der Voraussetzung abhängig machen, dass die Person, die die Erlaubnis für den Betrieb des Geschäfts besitzt, mit mindestens 50 % am Gesellschaftskapital der Gesellschaft beteiligt sein muss. Für den EuGH waren die Fälle deshalb nicht vergleichbar, weil die Gefahren für die Gesundheit im Zusammenhang mit dem Verkauf von Arzneimitteln sehr viel größer sind als bei dem Verkauf von Optiker-Produkten (EuGH-Urt. v. 19.5.2009 a.a.O. Rn. 59 f.).
69aa) Für die Frage, ob ungeschriebene Ausnahmen vom Verbot der Beschränkung des Kapitalverkehrs zulässig sind und ob dem Gesetzgeber ein Beurteilungsspielraum hinsichtlich des Niveaus des Schutzes zusteht, kommt es demnach entscheidend auf die Bedeutung bzw. das Ausmaß der Gefährdung an, zu deren Abwehr die nationalen Bestimmungen dienen. Die Vorschriften des StBerG zur Kapitalbindung dienen der Sicherung der Unabhängigkeit der Steuerberater. Unter Berücksichtigung der sich aus den gesetzlichen Vorschriften und der Rechtsprechung ergebenden Bedeutung des Rechtsguts der Steuerrechtspflege sowie der mit einer Beteiligung Berufsfremder verbundenen Gefahren muss dem Gesetzgeber für den Bereich des Steuerberatungsrechts ein vergleichbarer Wertungsspielraum wie im Recht der Apotheken zugebillig werden (so ebenfalls Singer, DStR 2010, 78; Preske/Reibel, Stbg 2009, 423, 424; Hartung, AnwBl. 2009, 704). Jedenfalls ist die Bedeutung der Steuerrechtspflege sehr viel eher mit dem Recht der Apotheken als mit dem Recht der Optiker vergleichbar. Im Einzelnen sprechen dafür folgende Überlegungen:
(1) Die herausragende Bedeutung der Unabhängigkeit der Steuerberater wird zunächst 70
durch die berufsrechtlichen Vorschriften deutlich. Gem. § 2 Abs. 1 der Berufsordnung der Bundesteuerberaterkammer (BOStB) ist der Steuerberater ein unabhängiges Organ der Steuerrechtspflege. Gem. § 2 Abs. 2 BOStB dürfen Steuerberater keine Bindungen eingehen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit gefährden könnten. Gem. § 2 Abs. 3 S. 1 BOStB sind Steuerberater verpflichtet, ihre persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu wahren. Gem. § 3 Abs. 1 BOStB sind Steuerberater verpflichtet, ihre Tätigkeit in eigener Verantwortung auszuüben; sie bilden sich ihr Urteil selbst und treffen ihre Entscheidungen selbständig. Sie können gem. § 58 S. 1 i.V.m. § 3 Nr. 3 StBerG ihre Tätigkeit (u.a.) auch als Angestellte einer Steuerberatungsgesellschaft ausüben. § 3 Abs. 2 S. 1 BOStB bestimmt dazu, dass die Tätigkeit eines angestellten Steuerberaters eigenverantwortlich ist, wenn sich der Steuerberater nicht an Weisungen zu halten hat, durch die ihm die Freiheit zu pflichtgemäßem Handeln genommen wird.
71(2) Die Bedeutung lässt sich weiterhin an der Gesetzgebungsgeschichte erkennen. Die Kapitalbindungsvorschriften für Steuerberatungsgesellschaften wurden 1989 durch das 4. StBerGÄndG eingeführt. Die Möglichkeit doppelstöckiger Steuerberatungsgesellschaften wurde durch das Gesetz zur Änderung der Vorschriften über die Tätigkeit der Steuerberater (7. StBerGÄndG) vom 24.6.2000 eingeführt. Den Gesetzgebungsmaterialien zum 4. StBerGÄndG zufolge orientieren sich die Bestimmungen des § 50a StBerG an den Regelungen über die Kapitalbindung für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die mit Art. 6 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985 eingeführt wurden (§ 28 Abs. 4 der Wirtschaftsprüferordnung – WPO), auch weil viele Mischgesellschaften existieren. In der Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 29, zum 4. StBerGÄndG findet sich der Hinweis, dass bei einer Gesellschaft niemals völlig auszuschließen sei, dass Form, Inhalt und Qualität der Steuerberatung nicht nur von berufsbezogenen Erwägungen des tatsächlich tätigen Steuerberaters, sondern auch von anderen Überlegungen der kapitalgebenden Gesellschafter bestimmt werden. Durch die Einführung der Kapitalbindung werde sichergestellt, dass Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Interessen freigehalten werden.
72In den Gesetzgebungsmaterialien zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (Bundestags- Drucksache 10/4268, S. 93), das als Vorbild für das 4. StBerGÄndG diente, wird ausgeführt, dass in früheren Jahren im mittelständischen Bereich Wirtschaftsprüfungsgesellschaften von Berufsfremden gegründet worden seien. Der Gesetzgeber habe einschreiten müssen, um zu verhindern, dass Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer ihren Beruf nicht mehr frei, sondern nur noch als Angestellte einer Kapitalgesellschaft mit Beteiligung Berufsfremder ausübten. Dies wäre das Ende des freien Berufs der Wirtschaftsprüfer und des vereidigten Buchprüfers gewesen.
73(3) Auch in der Rechtsprechung ist die Bedeutung der Unabhängigkeit der Steuerberater anerkannt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat schon vor der Einführung des § 50a StBerG im Zusammenhang mit § 32 Abs. 3 S. 2 StBerG – dem Nachweis der unabhängigen, eigenverantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater – grundsätzliche Bedenken gegen die Beteiligung berufsfremder Personen und Vereinigungen an Steuerberatungsgesellschaften geäußert und die Prüfung verlangt, ob die Gesellschafter bzw. Anteilseigner Einfluss auf die im Dienste der Gesellschaft stehenden Steuerberater nehmen können, z.B. wenn die Gesellschaft Teil eines Konzerns mit eindeutig gewerblicher Zielsetzung ist und die Gesellschaft bei der Verwirklichung dieser Zielsetzung eingesetzt werden soll (BFH-Urt. v. 26.3.1981 VII R 14/78, BStBl. II 1981, 586, 590). Diesen Bedenken hat der Gesetzgeber mit der
Einführung von § 50a StBerG Rechnung getragen.
74Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat den Schutz der anwaltlichen Unabhängigkeit mit Blick auf das übergeordnete Gemeinwohlziel einer funktionierenden Rechtspflege als legitimen Zweck bezeichnet und die Wahrung der Unabhängigkeit als unverzichtbare Voraussetzung dafür bezeichnet, dass Rechtsanwälte als Organe der Rechtspflege und berufene Berater und Vertreter der Rechtssuchenden durch ihre berufliche Tätigkeit zu einer funktionierenden Rechtspflege beitragen können (BVerfG- Beschl. v. 12.12.2006 1 BvR 2576/04, BVerfGE 117, 163); dabei hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen Beurteilungsspielraum eingeräumt. Für Steuerberater kann nichts anderes gelten.
75(4) Die konkreten Gefahren, die mit der Beteiligung berufsfremder Gesellschafter oder Anteilseigner an Steuerberatergesellschaften verbunden sein können, sind zunächst darin zu sehen, dass die Sorge besteht, ein Steuerberater könnte sich bei Interessenkonflikten nicht für die Interessen seiner Mandanten, sondern für die Interessen der Kapitalgeber einsetzen (vgl. Singer, DStR 2010, 78, 79). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber vor der Einführung der Kapitalbindung entsprechende unerwünschte Entwicklungen im Bereich der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften festgestellt hatte. Allerdings ist die Gefahr der Einflussnahme von Kapitalgesellschaften im Bereich der Steuerberatung weniger anschaulich als im Falle der potentiellen Einflussnahme von Pharmakonzernen oder Pharma-Großhändlern auf Apotheken, um die es in der DocMorris-Entscheidung ging. Als Beispiel für eine mögliche unerwünschte Einflussnahme könnte bspw. die Steuerberatung durch eine Bank gesehen werden, die zu bestimmten Kapitalanlageformen rät. Die Garantie der Unabhängigkeit der Steuerberater durch das StBerG bewahrt letztlich einen Mandaten davor, dass er sich überhaupt nähere Gedanken darüber machen muss, wer möglicherweise hinter einer Steuerberatungsgesellschaft steht.
76Gerade für Steuerberater sind zudem die Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 der Abgabenordnung) und die Geheimhaltung von Betriebsgeheimnissen von großer Bedeutung. Bei der Einbindung der Steuerberatung in Konzerne mit eigenen gewerblichen Interessen könnte in dieser Hinsicht die Gefahr von Interessenkonflikten steigen. Schließlich ist auch das Potential möglicher (wirtschaftlicher) Schäden durch eine nicht allein an den Interessen der Mandanten ausgerichtete steuerliche Beratung nach Auffassung des Senat eher mit den vom EuGH im Rahmen der DocMorris- Entscheidung als ausreichend "gewichtig" anerkannten Gefahren vergleichbar als mit den Gefahren, mit denen sich der EuGH in der Optiker-Entscheidung befasst hat.
77Hinzu kommt, dass Steuerberater – nicht anders als Rechtsanwälte – nach deutschem Verständnis als Organe der Rechtspflege tätig werden. Problematisch wäre es vor diesem Hintergrund auch schon, wenn nur der Schein entstünde, dass die zuvor beschriebenen Interessenkonflikte auftreten könnten.
78bb) Unter Berücksichtigung des sich somit ergebenden Wertungsspielraums des nationalen Gesetzgebers ist der Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt:
79(1) Voraussetzung für eine Einschränkung der Grundfreiheiten ist nach den Grundsätzen der DocMorris-Entscheidung zunächst, dass die nationale Bestimmung nicht in diskriminierender Weise angewandt werden darf. § 50a Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 3 StBerG
verbietet im Ergebnis die Beteiligung einer nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannten Gesellschaft unabhängig von ihrer Rechtsform oder ihren Sitz. § 50a StBerG wird daher nicht in diskriminierender Weise angewandt.
80Nicht Gegenstand des Verfahrens ist – wie bereits ausgeführt – die Frage, ob eine ausländische Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, wenn sie im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllte. Allerdings können die §§ 49 ff. StBerG gemeinschaftsrechtskonform nicht ohne Weiteres in dem Sinne ausgelegt werden, dass die Anerkennung einer ausländischen Gesellschaft, die alle übrigen Voraussetzung erfüllte, an ihrer Rechtsform bzw. am Sitz scheitern müsste. Darauf kommt es im Streitfall aber letztlich nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass die Anerkennung der B – unabhängig von Rechtsform und Sitz – daran scheitern würde, dass die Gesellschaft nicht die Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt, weil ihre Anteile von einer berufsfremden Holdinggesellschaft gehalten werden.
81(2) Ferner muss die Regelung einen legitimen Zweck verfolgen. Die Kapitalbindungsvorschriften verfolgen Ziele, die eine Einschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen können. Sie sollen die Interessen der Mandanten und die Steuerrechtspflege schützen. Soweit es sich bei den Mandanten um Verbraucher handelt, dient die Kapitalbindung dem Verbraucherschutz. Den Verbraucherschutz und ein wirksame steuerliche Kontrolle hat der EuGH bereits in der Cassis-Entscheidung vom 20.2.1979 (Rechtssache C-120/78, Rn. 8, Slg. 1979, 649) jeweils als ein Allgemeininteresse anerkannt, das eine Einschränkung des freien Warenverkehrs rechtfertigen könnte (siehe Ress/Ukrow a.a.O. Art. 56 EGV Rn. 205 ff.). Die Notwendigkeit bestimmter Berufsregelungen hat der EuGH als Rechtfertigungsgrund für die Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit anerkannt (Urt. v. 18.1.1979 in der Rechtssache C-110/78, van Wesemael, Slg. 1979, 35). Für die Kapitalverkehrsfreiheit kann letztlich nichts anderes gelten.
82(3) Des Weiteren muss die Regelung zur Erreichung dieses Ziels geeignet sein. Die Vorschriften über die Kapitalbindung sind geeignet, die vorgenannten Ziele zu erreichen. Das Verbot einer Beteiligung berufsfremder Personen und Gesellschaften an einer Steuerberatungsgesellschaft unabhängig von der Höhe des Anteils ist geeignet, eine Einflussnahme berufsfremder Kreise auf die Steuerberatungsgesellschaft auszuschließen.
83(a) Der Gesetzgeber hat in der Beteiligung einer berufsfremden Person bzw. Gesellschaft an einer Steuerberatungsgesellschaft eine Gefahr für die Unabhängigkeit der für sie tätigen Steuerberater gesehen. Einem Mitgliedstaat kommt das Recht zu, über das Niveau des Schutzes des Allgemeininteresses zu entscheiden. Die Annahme des deutschen Gesetzgebers, dass durch Kapitalbeteiligungen die Unabhängigkeit der Steuerberater gefährdet sei, ist grundsätzlich nachvollziehbar, weil die Gesellschafter bzw. Anteilseigner einer Gesellschaft Einfluss auf die Tätigkeit der Steuerberater nehmen können. Eine solche Gefährdung ist allerdings, soweit ersichtlich, nicht durch statistische Daten oder ähnliche Untersuchungen belegt. Insb. ist dem Senat keine Studie bekannt, aus der hervorginge, dass bei Alt-Gesellschaften, die nicht die Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllen, vermehrt Probleme aufträten. Jedoch muss der nationale Gesetzgeber nach den Grundsätzen der DocMorris-Entscheidung nicht abwarten, bis der Beweis für das tatsächliche Bestehen der Gefahr erbracht ist (Urt. v. 19.5.2009 a.a.O. Rn. 30). Es ist im Übrigen auch von der Klägerin nicht nachprüfbar dargelegt worden, dass solche Gefahren tatsächlich nicht bestünden.
84(b) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Vorschriften über die Kapitalbindung sich nicht mit dem Allgemeininteresse rechtfertigen ließen, weil die Vorschriften das mit ihnen verfolgte Ziel nicht kohärent verfolgten, so ist dem nicht zu folgen. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine nationale Regelung nur dann geeignet, wenn sie dem Anliegen gerecht wird, es kohärent und systematisch zu erreichen (a.a.O. Rn. 42). Die Vorschriften über die Kapitalbindung erfüllen diese Voraussetzungen trotz der Ausnahmen für Alt-Gesellschaften.
85Bei der Einführung der Kapitalbindung blieben gem. § 154 StBerG Alt-Gesellschaften anerkannt. Diese Ausnahme von dem Prinzip der Kapitalbindung erfolgte aus verfassungsrechtlichen Gründen (Bundesrats-Drucksache 515/08, S. 29). Eine solche Übergangsregelung war nicht nur zulässig, sondern verfassungsrechtlich aus Gründen des Vertrauens- bzw. Bestandschutzes (Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 GG) geboten. Auch der Umstand, dass gem. Art. 14 Nr. 2 Buchstabe a des Bürgerentlastungsgesetzes- Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl. I 1959) § 154 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 StBerG eingefügt wurde, ändert nichts an dem Ergebnis. Diese Ausnahmevorschrift dient zur Vermeidung von Härten bei geringfügigen Änderungen im Gesellschafterbestand, insb. bei Vereinen (siehe Gehre/Koslowski, StBerG, 6.A. 2009, § 154 Rn. 6). Die von der Klägerin postulierte Missbrauchsmöglichkeit dieser Regelung stellt das System der Kapitalbindungsvorschriften nicht in Frage, zumal keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass tatsächlich ein solcher Missbrauch stattfände.
86Die Kohärenz der Regelungen wird auch nicht durch §§ 3a, 56 Abs. 3 oder 50 Abs. 3 StBerG in Frage gestellt. Ein Zusammenhang mit der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen sich ausländische Kapitalgesellschaften an deutschen Steuerberatungsgesellschaften beteiligten können, ist nicht ersichtlich.
87(4) Schließlich darf die Regelung nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist. Es darf mithin keine die Grundfreiheit weniger beschränkende Regelung ersichtlich sein, die das Ziel ebenso wirksam erreichen würde. Eine solche alternative und gleich wirksame Regelung ist nicht ersichtlich.
88(a) Die Klägerin ist der Auffassung, es würde genügen, Vorschriften zu erlassen, nach denen das Geschäftsführungsorgan aus Steuerberatern bestehen müsse, die wiederum an Regelungen gebunden sein müssten, die die Unabhängigkeit der angestellten Steuerberater sicherten. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es Sache des Mitgliedsstaats ist, über das Niveau des Schutzes zu entscheiden. Die Annahme, dass trotz der Bestimmungen über die Zusammensetzung der Geschäftsführung (vgl. § 50 StBerG) rechtlich oder auch nur faktisch die Gefahr einer Einflussnahme der Gesellschafter bzw. Anteilseigner auf die Geschäftspolitik besteht, ist nicht gerade fernliegend. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, dass durch eine Maßnahme der Art, wie sie die Klägerin vorschlägt, der Schutz der Unabhängigkeit der Steuerberater gleich wirksam erfolgen könnte.
89(b) Weiterhin trägt die Klägerin sinngemäß vor, es würde genügen, eine Mehrheitsbeteiligung auszuschließen, um die Einflussnahme berufsfremder Kreise auf die Steuerberatungstätigkeit auszuschließen. Die Beklagte hat demgegenüber verschiedene Befugnisse des Minderheitsgesellschafters angeführt, die nach Auffassung der Klägerin allerdings keinen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit begründen. Nach Auffassung des Senats kommt es nicht allein auf die rechtlichen
Befugnisse eines Minderheitsgesellschafters an. Bei einer Minderheitsbeteiligung von 40 % – wie im Streitfall – ist die Annahme gerechtfertigt, dass ein Minderheitsgesellschafter faktischen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit nehmen kann, weil er einen erheblichen Finanzierungsbeitrag für die Gesellschaft erbracht hat. Eine Regelung, die nur Mehrheitsbeteiligungen ausschlösse, kann daher nicht als gleich wirksam angesehen werden. Im Streitfall steht nicht zur Entscheidung an, ob bei einem sehr viel geringeren Anteil gleich zu entscheiden wäre. Jedenfalls bei einer Beteiligung von 40 % ist die Möglichkeit einer Einflussnahme nicht von der Hand zu weisen.
3. Die Vorschriften über die Kapitalbindung verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht. 90
91a) Das Verbot, berufsfremde Gesellschafter in eine Gesellschaft aufzunehmen, berührt die Berufsausübungsfreiheit der übrigen Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft (Art. 12 Abs. 1 S. 1 GG), denn es schränkt deren Finanzierungsmöglichkeiten ein. Die Grundrechte gelten gem. Art. 19 Abs. 3 GG auch für inländische juristische Personen, soweit sie auf diese ihrem Wesen nach anwendbar sind. Die Klägerin ist eine solche inländische juristische Person, nicht jedoch die B. Insoweit ist nicht ersichtlich, inwieweit § 50a StBerG eine subjektive Zulassungsbeschränkung beinhalten sollte (vgl. auch FG Berlin Urt. v. 16.8.1996 III 386/93, EFG 1997, 909, 910). Gem. Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG kann die Berufsausübung durch oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden. § 50a StBerG stellt eine Regelung im Sinne des Gesetzesvorbehalts des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG dar.
92Nach der sog. Stufentheorie des Bundesverfassungsgerichts (Apothekenurteil vom 11.6.1958 1 BvR 598/56, BVerfGE 7, 377) kann die Freiheit der Berufsausübung beschränkt werden, soweit vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls es zweckmäßig erscheinen lassen; der Grundrechtsschutz beschränkt sich auf die Abwehr übermäßig belastender und nicht zumutbarer Auflagen. Die Vorschriften der Kapitalbindung erweisen sich danach als verhältnismäßige Einschränkung der Berufsfreiheit. Sie dienen, wie bereits dargestellt, dem Schutz der Mandanten und der Steuerrechtspflege, und sind zur Erreichung dieses Ziels geeignet. Weniger einschränkende Maßnahmen, die die Unabhängigkeit der Steuerberater gleich wirksam schützen könnten, sind nicht ersichtlich.
93b) Soweit die Klägerin eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf die Vorschriften für Alt-Gesellschaften geltend macht, so kann dem nicht gefolgt werden. Es handelt sich vielmehr gerade um verfassungsrechtlich gebotene Übergangsregelungen.
944. Eine eigenständige Verletzung des Gemeinschaftsrechts oder des Verfassungsrechts durch den Widerrufsbescheid, die nicht nur die Folge der geltend gemachten Gemeinschaftsrechts- bzw. Verfassungswidrigkeit des § 50a StBerG wäre, ist nicht ersichtlich. § 55 StBerG eröffnet insb. der Beklagten keinen Ermessensspielraum (Gehre/Koslowski a.a.O. § 55 Rn. 1).
955. Gem. Art. 267 AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung u.a. über die Auslegung der Verträge. Der Senat könnte das Gerichtsverfahren aussetzen und eine derartige Frage dem Gerichtshof vorlegen, ist dazu aber nicht verpflichtet (Art. 267 Abs. 2 AEUV; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. A. 2008, Vor § 74 Rn. 7 m.N.). Der Senat hält es im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) vielmehr für sinnvoll, die Revision zuzulassen.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 96

References: § 56
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 49
 § 49
 § 49
 Art. 49
 Art. 45
 Art. 46
 Art. 296
 § 50
 § 154
 Art. 12

§ 3
 § 3
 § 56
 § 50
 Art. 63
 Art. 58
 Art. 12
 Art. 19
 § 154
 Art. 3
 § 50
 § 154
 § 154
 § 50
 § 50
 § 50
 EuGH 
 EuGH 
 § 50
 § 3
 § 50
 § 61
 § 154
 § 50
 § 154
 § 154
 § 56
 § 50
 Art. 12
 § 55
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 32
 § 50
 § 50
 § 49
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 § 50
 Art. 49
 Art. 54
 Art. 54
 Art. 55
 Art. 54
 Art. 43
 § 50
 Art. 63
 § 50
 EuGH 
 Art. 65
 Art. 56
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 43
 Art. 49
 EuGH 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 58
 § 3
 § 3
 § 50
 Art. 6
 § 50
 § 32
 § 50
 EuGH 
 EuGH 
 § 50
 § 50
 § 50
 EuGH 
 Art. 56
 EuGH 
 § 50
 EuGH 
 § 154
 Art. 14
 § 154
 § 154
 § 50
 Art. 19
 § 50
 Art. 12
 § 50
 Art. 12
 Art. 3
 § 50
 § 55
 § 55
 Art. 267
 EuGH 
 § 74
 § 135