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Timestamp: 2016-10-26 00:26:34+00:00

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93 I 18522. Urteil vom 17. Februar 1967 i.S. Wehrsteuerverwaltung des Kantons Bern gegen X. und Rekurskommission des Kantons Bern.
Imp�t de d�fense nationale: Imp�t annuel sur les b�n�fices en capital et sur les plus-values (art. 43 AIN). Imposition du gain r�alis� par la dissolution d'une r�serve tacite sur marchandises. Dans quelle mesure peut-on tenir compte des amortissements? Faits � partir de page 185
A.- X. war einer der unbeschr�nkt haftenden Teilhaber der Kommanditgesellschaft X. & Co., welche M�bel herstellte. Diese Gesellschaft wurde Ende 1961 aufgel�st, und ihre Aktiven und Passiven wurden zu den Buchwerten von der neu gegr�ndeten Firma X. AG �bernommen.
Da X. infolge der Umwandlung der Kommandit- in eine Aktiengesellschaft von einer selbst�ndigen zu einer unselbst�ndigen Erwerbst�tigkeit �berging, wurde er nach Art. 96 WStB einer Zwischenveranlagung unterworfen. Die Veranlagungsbeh�rde belegte ihn gem�ss Art. 43 WStB mit einer besonderen Jahressteuer f�r seinen Anteil (1/3) an einem Gewinn, den die Kommanditgesellschaft im Jahre 1961 durch Aufl�sung einer stillen Reserve auf Waren realisiert hatte. Sie setzte seinen Gewinnanteil auf Fr. 85'800.-- fest, so dass sich nach Vornahme des in Art. 25 Abs. 1 lit. a WStB vorgesehenen Abzugs ein steuerbarer Betrag von Fr. 84'300.-- ergab. Die Einsprache des Steuerpflichtigen gegen diese Veranlagung wurde abgewiesen.
B.- Auf Beschwerde des Steuerpflichtigen hin liess die kantonale Rekurskommission durch ihren B�cherexperten die Berechnung der aufgel�sten Warenreserve �berpr�fen. Der Experte ermittelte einen Betrag von Fr. 137'676.--, wovon auf den Beschwerdef�hrer 1/3 = Fr. 45'892.-- entf�llt. Die Rekurskommission nahm an, dass der Anteil des Beschwerdef�hrers jedenfalls zwischen Fr. 40'000.-- und 50'000.-- liege. Diesen BGE 93 I 185 S. 186Anteil verrechnete sie mit den Anteilen des Beschwerdef�hrers an
a) den fr�her nicht anerkannten und nicht reaktivierten Abschreibungen, 1/3 = Fr. 6767.--,
b) der H�lfte der Abschreibungen der Jahre 1959/60 und den vollen Abschreibungen des Jahres 1961, 1/3 = Fr. 56'222.--. Die Rekurskommission fand, dass die Abschreibungen der Jahre 1959-1961 in dieser Weise angerechnet werden m�ssten, weil sie sich sonst steuerlich �berhaupt nicht oder nur zur H�lfte auswirken w�rden. Sie gelangte daher zum Schluss, dass eine Sondersteuer nach Art. 43 WStB nicht geschuldet sei (Entscheid vom 9. September 1966).
Anteil am Gewinn aus der Aufl�sung der Warenreserve Fr. 45'892.--
Abz�glich Anteil an den fr�her steuerlich nicht anerkannten Abschreibungen " 6'767.--
D.- Die kantonale Rekurskommission beantragt Abweisung, die eidgen�ssische Steuerverwaltung Gutheissung der Beschwerde.
1. X. ist Ende 1961 infolge der Umwandlung der Kommanditgesellschaft X. & Co. in die X. AG von der bisherigen selbst�ndigen T�tigkeit als unbeschr�nkt haftender Teilhaber der Kommanditgesellschaft zu einer unselbst�ndigenT�tigkeit im Dienste der Aktiengesellschaft �bergegangen. Da sich wegen dieses Berufswechsels die Grundlagen seiner Veranlagung w�hrend der Veranlagungsperiode 1961/62 dauernd ver�ndert haben, war er nach Art. 96 WStB f�r den Rest dieser Periode f�r die von der Ver�nderung betroffenen Einkommensbestandteile BGE 93 I 185 S. 187einer Zwischenveranlagung zu unterwerfen. In einem solchen Falle hat der Gesellschafter gem�ss Art. 43 (in Verbindung mit Art. 18 Abs. 2) WStB neben der Steuer vom �brigen Einkommen eine volle Jahressteuer von seinem Anteil an den von der Kommanditgesellschaft in der Berechnungs- und der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f zu entrichten.
2. Die Firma X. & Co. hat ihre Aktiven und Passiven Ende 1961 zu den Buchwerten auf die neue Aktiengesellschaft �bertragen. Bei der Liquidation der Personengesellschaft ist daher kein Gewinn, welcher der Sondersteuer nach Art. 43 WStB zu unterwerfen w�re, erzielt worden. Dagegen unterliegt dieser Steuer der Gewinn, den die Kommanditgesellschaft im Jahre 1961 durch Aufl�sung einer stillen Reserve im Warenlager realisiert hat (K�NZIG, Wehrsteuer, N. 101 zu Art. 21, N. 5 zu Art. 43 WStB). Die kantonalen Beh�rden und die eidgen�ssische Steuerverwaltung gehen davon aus, dass es sich um einen durch Abbau, d.h. Ver�usserung von Warenvorr�ten erzielten Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d. WStB handle, w�hrend der Buchsachverst�ndige der Rekurskommission annimmt, dass eine gebuchte Wertvermehrung im Sinne der lit. f daselbst vorliege. Wie es sich damit verhalte, kann offen gelassen werden; denn auf jeden Fall ist eine stille Reserve im Warenlager aufgel�st worden und damit ein Gewinn in Erscheinung getreten, der nach Art. 43 WStB von der Sondersteuer erfasst wird.
Nach der Berechnung des Buchsachverst�ndigen der Rekurskommission, die nicht angefochten ist, betr�gt die aufgel�ste Reserve Fr. 137'676.--, wovon auf X. 1/3 = Fr. 45'892.-- entf�llt. Von diesem Betrag ist 1/3 der fr�her nicht anerkannten und nicht reaktivierten Abschreibungen abzuziehen (BGE 82 I 115; Urteil vom 15. November 1963, ASA Bd. 33 S. 150); andernfalls w�rden diese Abschreibungen doppelt belastet, einmal durch die ordentliche Steuer und sodann durch die Sondersteuer. F�r X. ist unter diesem Titel ein Betrag von Fr. 6767.-- anzurechnen, was nicht bestritten ist. Ferner ist der in Art. 25 Abs. 1 lit. a WStB vorgesehene Abzug zu gew�hren. Nach Vornahme dieser Abz�ge ergibt sich ein der Sondersteuer unterliegender Betrag von Fr. 37'600.--.
3. Die kantonale Rekurskommission zieht ferner den BGE 93 I 185 S. 188Anteil des Steuerpflichtigen an der H�lfte der Abschreibungen der Jahre 1959 und 1960 und an den vollen Abschreibungen des Jahres 1961 ab, mit der Begr�ndung, dass sonst diese Abschreibungen sich "steuerlich nicht auswirken" w�rden. Diesem Standpunkt kann nicht zugestimmt werden.
Die Abschreibungen der Jahre 1959 und 1960 waren massgebend f�r die Ermittlung der Buchwerte in den auf Ende dieser Jahre erstellten Abschl�ssen, welche die Grundlage der ordentlichen Veranlagung f�r die 11. Periode bildeten. Steuerpflichtiger und Steuerbeh�rden sind an diese Buchungen gebunden, auch wenn nun die auf den Ergebnissen der Bemessungsperiode 1959/60 beruhende ordentliche Veranlagung nur f�r ein Jahr (1961) wirksam wird. Die Teilhaber der Gesellschaft m�ssen sich bei diesen Buchungen behaften lassen, so dass die Abschreibungen der Jahre 1959 und 1960 bei der Veranlagung zur Sondersteuer nicht, auch nicht teilweise, abgezogen werden k�nnen.
Bei dieser Veranlagung sind auch die im Jahre 1961 vorgenommenen Abschreibungen nicht zu ber�cksichtigen. Nach Abzug dieser Abschreibungen hat die Gesellschaft in der Gewinn- und Verlustrechnung 1961 einen Gewinn von Fr. 174'938.-- ausgewiesen. Nach Art. 43 WStB erfasst wird aber nur der Teil dieses Gewinnes, der durch Aufl�sung der stillen Reserve von Fr. 137'676.-- realisiert wurde. Wie zu entscheiden w�re, wenn die Gesellschaft vor der Liquidation nur einen Gewinn im Sinne des Art. 43 WStB gemacht, im ganzen aber das letzte Gesch�ftsjahr unter Ber�cksichtigung der zul�ssigen Abschreibungen mit Verlust abgeschlossen h�tte, ist nicht zu pr�fen (vgl. dazu Urteil vom 22. M�rz 1957, ASA Bd. 26 S. 31).
Da die Abschreibungen der Jahre 1959-1961, welche die Rekurskommission zus�tzlich anrechnet, nicht mit einer ordentlichen Steuer belastet worden sind, werden sie nicht doppelt erfasst, wenn sie bei der Berechnung der Sondersteuer nicht abgezogen werden. Darin unterscheiden sie sich von den fr�her von den Steuerbeh�rde nicht anerkannten Abschreibungen. F�r sie trifft also der Grund nicht zu, aus dem jene fr�heren Abschreibungen bei der Veranlagung der Sondersteuer abzuziehen sind.
�brigens ist zu beachten, dass die ersten nach dem Beginn der Steuerpflicht vorgenommenen Abschreibungen meistens BGE 93 I 185 S. 189mehr als nur einmal bei der Veranlagung ber�cksichtigt werden. Dies gilt z.B. im vorliegenden Fall auch f�r die neu gegr�ndete X. AG. W�rde der Auffassung der Rekurskommission gefolgt, so w�rden im ganzen zuviel Abschreibungen ber�cksichtigt. Es kann daher nicht gesagt werden, dass die gegenteilige Entscheidung zu einem unbilligen Ergebnis f�hre.
82 I 115

References: Art. 96
 Art. 43
 Art. 25
 BGE 
 Art. 43
 Art. 96
 BGE 
 Art. 43
 Art. 18
 Art. 21
 Art. 43
 Art. 21
 Art. 43
 Art. 21
 Art. 43
 Art. 25
 BGE 
 Art. 43
 Art. 43
 BGE