Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ustawa/ippp1-4512-585-15-2-aw
Timestamp: 2018-03-24 14:18:10+00:00

Document:
IPPP1/4512-585/15-2/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.
A. S.A. („A.”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (dalej: „ustawa o radiofonii i telewizji”). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
Wnioskodawca z mocy ustawy o radiofonii i telewizji jest telewizją publiczną, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych (co stanowi podstawową działalność Spółki). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, Spółka realizuje misję publiczną oferując, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.
W związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: „KRRiT”) na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: „opłaty abonamentowe”). Opłaty abonamentowe pobierane są na podstawie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (dalej: „ustawa o opłatach abonamentowych”), w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W skład opłat abonamentowych wchodzą opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych, odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.
Wpływy z opłat abonamentowych nie podlegają opodatkowaniu VAT. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (sygn. akt K 2/03), opłaty abonamentowe ponoszone przez posiadaczy odbiorników telewizyjnych są świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym o charakterze publicznoprawnym. Stanowią pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji. Konsekwencją takiej kwalifikacji opłat abonamentowych jest brak możliwości uznania ich za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, w szczególności za wynagrodzenie z tytułu zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. To, że wpływy z opłat abonamentowych nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na brak możliwości uznania ich za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, dotyczące rozliczeń VAT Spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009 r. sygn. I FSK 27/08, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 2437/06 oraz z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 694/07).
W toku realizacji misji telewizji publicznej Spółka dokonuje również czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Ma to miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem przez Spółkę określonych czynności wchodzących w zakres misji telewizji publicznej a uzyskiwaniem z tego tytułu ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego (w formie pieniężnej lub wzajemnego świadczenia o charakterze niepieniężnym), stanowiącego zapłatę (wynagrodzenie) w rozumieniu przepisów o VAT. W szczególności, gdy w związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka generuje przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.
Oprócz wpływów abonamentowych, drugim zasadniczym filarem finansowania działalności Wnioskodawcy jako telewizji publicznej są przychody z działalności komercyjnej. Możliwość prowadzenia działalności komercyjnej przez A. dopuszczają zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak również przepisy krajowe (w szczególności, art. 31 ustawy o radiofonii i telewizji - zasada dwóch źródeł finansowania jest wyrażona w Komunikacie Komisji Europejskiej (2001/C320/04) w sprawie udzielania pomocy państwa dla radiofonii i telewizji publicznej (Dz.U.UE.CO 1.320.5 z dnia 15 listopada 2001 r.) oraz późniejszej Dyrektywie 2006/111/WE z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie przejrzystości stosunków finansowych między państwami członkowskimi a przedsiębiorstwami publicznymi, a także w sprawie przejrzystości finansowej wewnątrz określonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE.L.06.318.17 z dnia 17 listopada 2006 r.). Należy przy tym zaznaczyć, że w związku ze szczególnym statusem Spółki jako nadawcy publicznego, nałożone zostały przy tym na nią pewne ograniczenia, jak np. zakaz przerywania audycji blokami reklamowymi.
W ramach ww. działalności komercyjnej Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT, w szczególności Spółka:
w przerwach pomiędzy audycjami (nadawanymi w ramach realizacji misji telewizji publicznej) emituje bloki reklamowe i wskazania sponsorskie;
udziela licencji na reemisję programu A.;
udziela licencji na programy telewizyjne lub ich fragmenty podmiotom krajowym (np. fragmenty programów informacyjnych lub programów sportowych, do emisji których Spółka udziela licencji innym nadawcom krajowym);
dokonuje sprzedaży płyt DVD i CD z nagranymi audycjami (np. seriale, filmy, czy programy edukacyjne).
W związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka nabywa towary i usługi, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej A. oraz działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej (tj. dokonuje wydatków, których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia VAT - działalności komercyjnej, bądź wyłącznie do działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej). Wspomniane towary lub usługi mogą być finansowane z różnych źródeł, w szczególności z uzyskiwanych przez A. wpływów abonamentowych lub z wpływów z działalności komercyjnej Spółki. Brak możliwości przyporządkowania ww. wydatków wyłącznie do jednego z dwóch wspomnianych rodzajów działalności wynika ze specyfiki działalności telewizji publicznej, opartej na mieszanym systemie finansowania (wpływy abonamentowe i wpływy z działalności komercyjnej). Działalność Spółki w zakresie realizacji misji telewizji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej VAT (w szczególności, bez emisji audycji telewizyjnych nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z reklam i wskazań sponsorskich). W tym zakresie istnieje oczywisty związek między nakładami na produkcje programów a przychodami z działalności komercyjnej (im bardziej atrakcyjne programy, tym większa oglądalność a więc wyższe przychody z reklamy i wskazań sponsorskich). Możliwe jest zresztą ogólne przyporządkowanie kosztów poniesionych na produkcje programu z przychodami z działalności reklamowej Spółki (reklamy nadawane przed i po emisji programu, wskazania sponsorskie odnoszące się do konkretnego programu). Wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji misji telewizji publicznej są więc jednocześnie związane z jej działalnością opodatkowaną. Związek ten występuje w szczególności również w przypadku towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę z wpływów z opłat abonamentowych (czemu nie przeczy wynikający z art. 8 ust 1 ustawy o opłatach abonamentowych obowiązek przeznaczania wpływów z opłat abonamentowych wyłącznie na realizację misji publicznej, ani też nałożony w związku z tym na Spółkę obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji wydatków sfinansowanych z tych opłat). Istnienie tego związku zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących Spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 425/11, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 606/10 oraz z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. III SA/Wa 629/11).
W związku z powyższym (a w szczególności uwzględniając przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach Spółki), na podstawie obecnie obowiązujących przepisów Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony z tytułu nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bez względu na sposób sfinansowania wydatku) na podstawie tzw. współczynnika (proporcji) sprzedaży, obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT (a następnie dokonuje korekt zgodnie z art. 91 ustawy o VAT). Wpływy z opłat abonamentowych nie są uwzględniane dla celów obliczania współczynnika (proporcji) sprzedaży.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego od tego rodzaju zakupów po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji (potocznie „prewspółczynnika”), wprowadzanych na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.
Czy na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT...
Na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Przepisy dotyczące rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. sposobem określania proporcji; wprowadzane z dniem 1 stycznia 2016 r.
Na mocy ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2016 roku będą obowiązywały nowe przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. przepisy wprowadzane w życie na mocy art. 1 pkt 4 i 9 ustawy nowelizującej).
Kluczowa zasada w tym zakresie będzie wyrażona w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:
„W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Szczegółowe zasady dotyczące sposobu określenia proporcji będą zawarte w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT (oraz ewentualnie w przepisach wykonawczych, jeśli zostaną wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Z kolei w art. 90c ustawy o VAT będą określone zasady dokonywania korekty podatku naliczonego rozliczanego zgodnie z tzw. sposobem określania proporcji.
Biorąc powyższe pod uwagę należy rozważyć, czy ww. zasady wprowadzane z dniem 1 stycznia 2016 r. będą miały zastosowanie w przypadku rozliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji misji telewizji publicznej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem A., zasady te nie będą miały zastosowania.
Czynności związane z realizacją misji telewizji publicznej a działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT
W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu (a w konsekwencji również reguł zawartych w art. 86 ust. 2b-2h oraz 90c ustawy o VAT) jest „nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”. Przepis ten nie ma więc zastosowania w przypadku nabywania towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej, przy czym przez działalność gospodarczą należy w tym kontekście rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (tak m.in. w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej).
Zdaniem Wnioskodawcy, działalność A. w zakresie realizacji misji telewizji publicznej jest objęta powyższą definicją i jako taka stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczy o tym chociażby fakt wprowadzenia specjalnego zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.
Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku „usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem:
działalności agencji informacyjnych”.
Powyższe zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym dotyczy usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji, a więc usług świadczonych przez Spółkę w ramach realizacji misji telewizji publicznej. Jeśli czynności wykonywane w ramach realizacji misji telewizji publicznej nie zawierałyby się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, zbędne tyłoby wprowadzanie przepisu przyznającego zwolnienie z opodatkowania oraz określającego zasady jego stosowania.
Konsekwentnie, realizacja misji telewizji publicznej jest działalnością gospodarczą (Spółka działa w charakterze podatnika VAT) objętą co do zasady zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.
Odrębną kwestią jest natomiast kwalifikacja VAT wpływów osiąganych przez Spółkę w związku z realizacją misji telewizji publicznej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta generuje przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, jeśli istnieje bezpośredni związek pomiędzy określonym świadczeniem A. a należnym z tego tytułu wynagrodzeniem. Związek ten nie występuje w przypadku otrzymywanych przez Spółkę wpływów z opłat abonamentowych, a w rezultacie opłaty te traktowane są jako niepodlegające opodatkowaniu VAT (co wskazano powyżej jako element opisu zdarzenia przyszłego). Okoliczność, że realizacja misji telewizji publicznej generuje po stronie Wnioskodawcy przychody niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać o uznaniu, że sama działalność jako taka nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
Kwestia ta została poddana analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie Spółki (sygn. I FSK 425/11, przytaczanym powyżej). W tym miejscu należy przytoczyć stosowny fragment uzasadnienia tego wyroku:
„(...) Polska ustawa o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. przewidywała w art. 43 ust. 1 pkt 1 zwolnienie usług wymienionych w załączniku Nr 4, w którym pod poz. 12 wymienione zostały usługi publicznych radia i telewizji. Zaś od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie takie zawiera art. 43 ust. 1 pkt 34) tej ustawy (zmiana dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. - Dz. U. Nr 226, poz. 1473) stwierdzając, że zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniami określonymi w punktach a) do d) tego przepisu.
Ponieważ, co oczywiste, zwolnienie może dotyczyć tylko czynności opodatkowanych, tych które obejmuje ustawa o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka jest podatnikiem, tyle że, z uwagi na wykonywany rodzaj czynności, podatnikiem zwolnionym. Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości odniesienia się w uzasadnieniu wydanego orzeczenia do unormowań nieprzywoływanych przez organ w skardze kasacyjnej, tj. art. 4 ust. 5 akapit 3 i 4 VI Dyrektywy, czy art. 13 ust. 1 akapit 3 oraz ust. 2 Dyrektywy 2006/112/06. Należy powiedzieć tylko tyle, że nie można zwolnić z podatku czynności w ogóle temu podatkowi niepodlegającej, a Państwo Polskie nie skorzystało z uznania działalności podmiotów prawa publicznego zwolnionej na podstawie m.in. art. 13 VI Dyrektywy, czy art. 132 Dyrektywy 2006/112/06 za działalność organów publicznych. Wobec tego podmioty te są podatnikami podatku VAT, ale zwolnionymi na podstawie ww. art. 13 VI Dyrektywy, czy art. 132 Dyrektywy po niej następującej, jako organy publiczne, jednakże wykonujące określone w tych przepisach, taksatywnie wymienione rodzaje czynności. Biorąc właśnie pod uwagę te rodzaje czynności z tą cechą je wyróżniającą, że wykonywane są w interesie publicznym, powoduje, że podmioty je wykonywające są podatnikami zwolnionymi, a nie organami publicznymi, których nie uznaje się za podatników w myśl art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, art. 13 Dyrektywy 2006/112/06, a w konsekwencji w myśl art. 15 ust 6 u.p.t.u. (....)”.
W świetle powyższej argumentacji należy uznać, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Na taką klasyfikację tych wydatków nie wpływa ani źródło ich sfinansowania przez Spółkę (z wpływów abonamentowych, z działalności komercyjnej), ani też fakt osiągania przez Spółkę w związku z realizacją misji telewizji publicznej przychodów niepodlegających VAT w postaci wpływów z opłat abonamentowych.
Konsekwentnie, w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę ww. towarów i usług nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dotyczy towarów i usług nabywanych również do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza.
Przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona powyżej argumentacja jest wystarczająca dla stwierdzenia braku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabywania przez A. ww. towarów i usług. Nie ma bowiem podstaw do uznania działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej za działalność inną, niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT. Warto zaznaczyć, że kwestia ta, z uwagi na specyfikę działalności A. i dokonywanych przez nią nabyć, i tak pozostawałaby bez wpływu na wniosek co do braku możliwości zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Należy bowiem zauważyć, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zastosowanie tego przepisu będzie uzależnione od łącznego spełnienia dwóch następujących przesłanek:
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (o czym była mowa powyżej),
braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.
Samo wykorzystywanie nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych) nie jest zatem wystarczającą przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazuje na to literalne brzmienie omawianego przepisu. Dodatkową, niezbędną przesłanką jego zastosowania jest, aby przypisanie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w całości do działalności gospodarczej nie było możliwe.
Należy uznać, że sformułowanie tej dodatkowej przesłanki było celowym działaniem ustawodawcy. Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby uznanie, że obie przesłanki są tożsame (tj. wykorzystywanie towarów i usług do obu rodzajów działalności wspomnianych w przepisie jest tożsame z brakiem możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej podatnika). Taka interpretacja powodowałaby, że w zakresie tej drugiej przesłanki przepis nie miałby treści normatywnej, jedynie powtarzałby pierwszą przesłankę. Należy więc taką interpretację odrzucić.
Z konstrukcji przepisu wynika więc, że ustawodawca zakłada świadomie możliwość wystąpienia takiej sytuacji, w której nabywane towary lub usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem celów osobistych), a jednocześnie przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej jest możliwe. W takiej sytuacji podatnik nie jest zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT.
Kluczowe zatem jest zdefiniowanie znaczenia tej dodatkowej przesłanki dotyczącej braku możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w przypadku kiedy są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Zdaniem Spółki, przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe wówczas, gdy podatnik wykorzystuje towary lub usługi do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej, niż gospodarcza, a oba te rodzaje działalności są względem siebie niezależne. W trakcie eksploatacji nabytych towarów lub usług w danym momencie można wskazać, że dany towar czy usługa nie są wykorzystywane do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej, lecz do celów innych, niż działalność gospodarcza.
Tę sytuację należy zasadniczo odróżnić od przypadku, kiedy towary i usługi są wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, natomiast oba te rodzaje działalności są ze sobą ściśle powiązane i przenikają się wzajemnie w taki sposób, że prowadzenie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe bez prowadzenia związanej z nią działalności innej, niż gospodarcza. Innymi słowy chodzi o taką sytuację, w której prowadzenie tej innej działalności warunkuje możliwość prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W takim przypadku nabywane towary i usługi przez cały okres swojej eksploatacji służą działalności gospodarczej podatnika, nie jest możliwe wskazanie momentu, w którym nie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (co nie wyklucza, że w tym samym czasie mogą być również wykorzystywane do celów działalności innej, niż działalność gospodarcza).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę działalności Wnioskodawcy jako telewizji publicznej wynikającą z przyjętego przez ustawodawcę mieszanego systemu finansowania działalności A. (wpływów abonamentowych i przychodów z działalności komercyjnej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Spółki w zakresie realizacji misji telewizji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia przez nią działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Oba te rodzaje działalności są ze sobą ściśle związane. Istnieje bezpośredni i ewidentny związek pomiędzy emisją audycji (przy czym co do zasady całość oferty programowej Spółki stanowi misję publiczną) a osiąganiem przychodów z tytułu bloków reklamowych w przerwach między audycjami, emisji wskazań sponsorskich itp. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na realizację i emisję audycji telewizyjnych jest warunkiem koniecznym osiągania przez nią wspomnianych przychodów opodatkowanych VAT (w szczególności, bez emisji audycji telewizyjnych nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów z reklam i wskazań sponsorskich). Istotnym kryterium ustalania cennika usług reklamowych czy wskazań sponsorskich jest atrakcyjność danej audycji dla potencjalnych reklamodawców oceniana z perspektywy zdolności do generowania szerokiej widowni. Przygotowanie konkurencyjnego produktu (audycji telewizyjnej) zdolnego skupić odpowiednią widownię i w rezultacie, obok spełnienia zadań w zakresie misji publicznej wygenerować równolegle przychody reklamowe, wymaga ponoszenia nakładów finansowych, w tym nabywania towarów i usług obciążonych podatkiem VAT.
Tego rodzaju związek pomiędzy realizacją przez Spółkę misji telewizji publicznej a wykonywaniem czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza) podkreślany był mocno w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach wydanych w sprawach Wnioskodawcy (przytoczonych już powyżej).
W wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 606/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in:
„(...) W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko - wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (wskazywane przez Spółkę usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych w żaden sposób nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych. Przepis ten stanowi tylko tyle, że opłaty te w całości przeznacza się na działalność „misyjną” natomiast z przepisu tego nie wynika w żaden sposób, iż wydatki na tę nieopodatkowaną działalność misyjną nie mogą jednocześnie służyć działalności komercyjnej (...).
Łatwo notoryjnie można zidentyfikować związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością „misyjną”, do jakiej (i tylko do jakiej) ustawowo zobowiązana jest skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 u.r.t, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności „misyjnej” warunkuje działalność komercyjną. Co więcej - im lepsza jest oferta programowa w ramach „misji”, tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności jednej działalności od drugiej”.
Stanowisko sądu pierwszej instancji w tej sprawie zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r.
Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. III SA/Wa 629/11 WSA w Warszawie wskazał:
„W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko - nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej, która nie uprawnia do odliczenia podatku VAT równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (wskazywane przez Spółkę usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Oczywisty dla Sądu jest związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością „misyjną”, do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności „misyjnej” warunkuje działalność komercyjną”.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że towary i usługi wykorzystywane przez Spółkę zarówno do celów realizacji misji telewizji publicznej oraz do wykonywania czynności opodatkowanych w każdym momencie ich eksploatacji służą działalności gospodarczej A. (równolegle umożliwiając realizację jej zadań „misyjnych”). W takiej sytuacji, jak już wspomniano, przedmiotowe towary i usługi należy w całości przypisać działalności gospodarczej Wnioskodawcy (niezależnie od tego, czy działalność misyjna byłaby uznawana za działalność gospodarczą, czy nie). Wyklucza to stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji rozliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywania ww. towarów lub usług zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu tego przepisu.
W świetle przedstawionej argumentacji należy uznać, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jednocześnie dla celów realizacji misji telewizji publicznej oraz czynności opodatkowanych VAT są nabywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż pojęcie to obejmuje również swoim zakresem realizację przez A. misji telewizji publicznej (niezależnie od tego, że w ramach realizacji misji publicznej A. osiąga nieopodatkowane VAT wpływy z opłat abonamentowych).
Co więcej, skoro działalność w zakresie realizacji misji telewizji publicznej warunkuje możliwość prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a ponoszone wydatki w każdym momencie służą równolegle również tej ostatniej, możliwe jest ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej. Nie jest więc spełniona druga z przesłanek zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Konsekwentnie, również po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. omawianych regulacji, Spółka będzie rozliczała podatek naliczony z tytułu nabywania towarów i usług związanych jednocześnie z realizacją misji telewizji publicznej oraz z wykonywaniem czynności opodatkowanych (bez względu na sposób sfinansowania wydatku) na podstawie tzw. współczynnika (proporcji) sprzedaży, obliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT (a następnie dokonywała korekt zgodnie z art. 91 ustawy o VAT). Wejście w życie art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy o VAT nie będzie miało wpływu na dotychczasowy sposób rozliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od ww. zakupów.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca będący jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr. 43 poz. 226 z pózn. zm.). Wnioskodawca na mocy tej ustawy jest telewizją publiczną zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych – podstawowa działalność Spółki. Wnioskodawca realizuje misję publiczną oferując, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych. W toku realizacji misji telewizji publicznej Spółka dokonuje również czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Ma to miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem przez Spółkę określonych czynności wchodzących w zakres misji telewizji publicznej a uzyskiwaniem z tego tytułu wynagrodzenia. W szczególności, gdy w związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka generuje przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.
Oprócz wpływów abonamentowych, drugim zasadniczym filarem finansowania działalności Wnioskodawcy jako telewizji publicznej są przychody z działalności komercyjnej. W ramach ww. działalności komercyjnej Spółka dokonuje czynności opodatkowanych VAT, w szczególności Spółka:
W związku z realizacją misji telewizji publicznej Spółka nabywa towary i usługi, które służą jednocześnie działalności opodatkowanej A. oraz działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej (tj. dokonuje wydatków, których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia VAT - działalności komercyjnej, bądź wyłącznie do działalności w zakresie realizacji misji telewizji publicznej). Wspomniane towary lub usługi mogą być finansowane z różnych źródeł, w szczególności z uzyskiwanych przez A. wpływów abonamentowych lub z wpływów z działalności komercyjnej Spółki. Brak możliwości przyporządkowania ww. wydatków wyłącznie do jednego z dwóch wspomnianych rodzajów działalności wynika ze specyfiki działalności telewizji publicznej, opartej na mieszanym systemie finansowania.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą metody rozliczania podatku naliczonego od tego rodzaju zakupów po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących tzw. sposobu określania proporcji – art. 86 ust. 2a - wprowadzany na mocy ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozpowszechnianiu ogólnokrajowych i regionalnych programów telewizyjnych. Wskazane czynności Spółka wykonuje w ramach misji telewizji publicznej, która jest nałożona na Wnioskodawcą na mocy ustawy o radiofonii i telewizji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.
W związku z realizacją misji A. otrzymuje od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT) wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.
Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje telewizja w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji telewizja kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu telewizja może być traktowana jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane z opłat abonamentowych. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej w tym w szczególności telewizja czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych.
Wskazany charakter opłaty abonamentowej, która jest pobierana przez KRRiT i przekazywana telewizji w celu realizacji misji, prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez telewizję a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez telewizję.
Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na Nią ustawą o radiofonii i telewizji – realizując misję – nie prowadzi działalności gospodarczej a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Jak wskazał Wnioskodawca oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, świadczy również usługi korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy, oraz podejmuje opodatkowane podatkiem VAT czynności t.j. emisja bloków reklamowych, wskazania sponsorskie, udzielanie licencji na reemisję programu, udzielanie licencji na programy lub ich fragmenty podmiotom krajowym, sprzedaż płyt DVD i CD z nagranymi audycjami.
Zatem należy wskazać, że Spółka oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT jak również działalność komercyjną opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Nabycie tych towarów i usług może być finansowane z przychodów z opłat abonamentowych jak też z przychodów z działalności komercyjnej. Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przyporządkować ponoszonych wydatków wyłącznie do jednego obszaru działalności. Trudności wynikają ze specyfiki działalności Spółki.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie nabywane - w celu realizacji działalności związanej z realizacją misji publicznej jak również w związku z wykonywaną działalnością zwolniona od podatku VAT jaki działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) - towary i usługi mają związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Spółkę służą sferze wykraczającej poza działalność gospodarczą A.. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r.
III SA/Wa 2437/06 | Wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Ustawa > IPPP1/4512-585/15-2/AW

References: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 21
 art. 21
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 31
 art. 8
 FSK 
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 43
 art. 15
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 4
 art. 13
 art. 13
 art. 132
 art. 13
 art. 132
 art. 4
 art. 13
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 21
 art. 21
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 43
 art. 86
 art. 21
 art. 213
 art. 15
 art. 43
 art. 86
 art. 86