Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-stanoveni-dane-podle-pomucek-odvolaci-rizeni.p1086.html
Timestamp: 2020-05-31 00:45:00+00:00

Document:
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek; odvolací ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: stanovení daně podle pomůcek; odvolací řízení
Ej 68/2006
k § 31 odst. 5 a § 50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Splnění zákonných povinností daňového subjektu, a sice zda nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním (§ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), zkoumá odvolací orgán k okamžiku rozhodnutí správce daně prvního stupně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, čj. 2 Afs 111/2005-74)
č. 937/2006 Sb. NSS.
Ing. Zdeněk Z. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.
Dne 28. 7. 2000 byla u žalobce zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998. Závěrem této daňové kontroly bylo, že žalobce nesplnil zákonnou povinnost konkretizovanou dle § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 daňového řádu výzvou vydanou dne 31. 7. 2000. Touto výzvou byl žalobce vyzván, aby prokázal, že částky zaúčtované jím v průběhu roku 1998 jako osobní vklady nejsou prostředky podléhajícími dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny, či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny. Žalobci bylo také uloženo vysvětlit rozdíl v převodu zůstatku pokladní hotovosti v peněžním deníku v roce 1998. Údaj v peněžním deníku nenavazuje na konečný zůstatek pokladní hotovosti zaúčtovaný v peněžním deníku v roce 1997. Na tuto výzvu žalobce reagoval písemným podáním ze dne 14. 8. 2000. Žádné důkazní prostředky nenabídl. K nesrovnalostem v převodu zůstatku pokladní hotovosti žalobce podal písemné vyjádření dne 15. 8. 2000. Poté, co žalobce podal vyjádření k první výzvě, následovala v reakci na obsah podání výzva z 25. 8. 2000 k předložení konkrétních důkazních prostředků. Na základě této výzvy žalobce předložil peněžní deníky, čestná prohlášení Kristiny Š. a Ing. Kristiny Z., výpis z účtu majitele cenných papírů, přehled životního minima za jednotlivé roky, propočet spotřeby domácnosti a přehled příjmů manželky. Výzva ze dne 12. 10. 2000 měla souvislost s tím, že v peněžním deníku k 31. 12. 1997 byl zaznamenán minusový konečný stav pokladní hotovosti, kdežto počáteční stav pokladní hotovosti k 1. 1. 1998 byl plusový. Bylo poukázáno na stav vyplývající z peněžních deníků za roky 1994 a 1995, kdy podle tvrzení žalobce k první výzvě finančního úřadu došlo k chybě. S vedením peněžních deníků za roky 1994 a 1995 souvisely další dvě výzvy finančního úřadu ze dne 12. 10. 2000. Žalobce na tyto výzvy reagoval písemnými sděleními, předložil daňové doklady a dále smlouvu o půjčce uzavřenou se zahraničním partnerem. Ústní jednání ze dne 30. 10. 2000 se týkalo zjištění, jakých příjmů žalobce dosáhl za roky 1993 – 1997 a manželka žalobce za léta 1995 – 1997. Žalobce nebyl schopen prokázat rozsah peněžních prostředků na účtu k počátku roku 1993, prodej akcií a prodej stavebního materiálu. Dále žalobce podal vyjádření k půjčkám. Další doklady žalobce předložil dne 13. 11. 2000 a 27. 11. 2000. Byla vyslechnuta Kristina Š. a Ing. Kristina Z. Ve zprávě o této provedené kontrole bylo uvedeno, že žalobce nedodržel výzvu ze dne 31. 7. 2000. Nesplněním této povinnosti nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním, proto správce daně uvedl, že daňová povinnost bude stanovena samostatným platebním výměrem v souladu s ustanovením § 31 odst. 5 a § 46 odst. 7 d. ř.
Finanční úřad v Trhových Svinech na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 2. 4. 2001 vyměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 4. 2001 daň ve výši 222 636 Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zamítlo odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 18. 12. 2001. V odůvodnění uvedlo, že v souladu s § 50 odst. 5 d. ř. zkoumalo, zda správce daně dodržel zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení základu daně a daně. Vzhledem k tomu, že žalobce neunesl důkazní břemeno při dokazování jím uvedených údajů v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1998, stanovil finanční úřad zcela oprávněně jeho daňovou povinnost za použití pomůcek.
Toto rozhodnutí napadl žalobce žalobou. Důvody nezákonnosti tohoto rozhodnutí spatřoval v nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Uvedl, že splnil všechny povinnosti, které mu byly uloženy, a všechny rozhodné skutečnosti mohly být zjištěny dokazováním, které správce daně neprovedl.
Krajský soud v Českých Budějovicích tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 16. 2. 2005. V odůvodnění uvedl, že žalobce nesplnil povinnosti uložené výzvami správce daně, protože neprokázal, že objem veškerých jím vložených prostředků do podnikání pochází z příjmů zdaněných, dani nepodléhajících či daňově osvobozených. Žádným důkazem žalobce rovněž nepodepřel své tvrzení o stavu pokladní hotovosti v závěru roku 1997 a počátku roku 1998. Nedodržení povinnosti prokázat údaje o příjmech v daňovém přiznání a nesplnění povinností uložených výzvami správce daně podle § 31 odst. 9 d. ř. je porušením zákonné povinnosti při dokazování, jak je předpokládána v § 31 odst. 5 d. ř. Krajský soud dále uvedl, že jestliže byla daň vyměřena podle pomůcek, zabývá se odvolací orgán výlučně tím, zda byly dodrženy podmínky pro doměření daně podle pomůcek (§ 50 odst. 5 d. ř.). Odvolací orgán tak v souladu s tímto ustanovením zkoumal, zda podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem byly dodrženy. Krajský soud dále konstatoval, že žalovaný se zabýval jednotlivými odvolacími námitkami, jakož i nově předloženými důkazy. Uvedl, že je zřejmé, že tyto důkazy nezměnily nic na tom, že požadavky pro vyměření daně náhradním způsobem byly dodrženy.
V kasační stížnosti žalobce (stěžovatel) především nesouhlasil se závěrem, že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a obsáhle dovozoval, že důkazní břemeno unesl.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel na podporu svých tvrzení nepředložil konkrétní důkazní prostředky, a pochybnosti správce daně o správnosti údaje stěžovatele o výši jeho příjmů přetrvávaly, neboť původ prostředků vložených do podnikání byl prokázán jen zčásti, zčásti zůstal nedoložen. Žalovaný dále uvedl, že podmínkou pro stanovení daně podle pomůcek je skutečnost, že daňový subjekt nesplnil některou svou zákonnou povinnost, a právě ono nedodržení zákonné povinnosti mělo za následek, že daň nebylo možno stanovit dokazováním.
Dle § 31 odst. 5 d. ř. nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud se tedy při posuzování důvodnosti této stěžovatelovy námitky zaměřil na otázku, zda byly splněny podmínky pro aplikaci tohoto ustanovení. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Stěžovatel byl výzvou vydanou na základě § 16 odst. 2 d. ř. ze dne 31. 7. 2000 vyzván, aby prokázal, že částky zaúčtované jím v průběhu roku 1998 jako osobní vklady nejsou prostředky podléhající dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny; stěžovatel byl tedy zcela v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 d. ř. v jeho ústavně konformním výkladu vyzván k tomu, aby prokázal, co sám tvrdil – že určité finanční částky vedené v jeho účetnictví jako osobní vklady třetích osob do jeho podnikání jimi skutečně jsou. Osobní vklady do podnikání, pokud takové skutečně existovaly, musely být tedy prokázány ve všech svých rozhodných parametrech, z nichž plyne, že se o takovou formu poskytnutí cizích prostředků stěžovateli skutečně jedná. Bylo tedy nutno prokázat zejména, kdo vklad poskytl, jaká byla jeho výše, kdy a jakým způsobem stěžovatel vklad od třetí osoby obdržel a jaké byly podmínky jeho užití při podnikání, a podmínky případného vrácení vkladu třetí osobě. Stěžovatelovou povinností tedy v první řadě bylo, aby jednoznačně prokázal, jaké jednotlivé vklady mu byly skutečně poskytnuty, přičemž z povahy věci plyne, že počet a výše osobních vkladů musely být jedinečné a jednoznačné – jinak řečeno, že existuje právě jeden počet osobních vkladů a právě jedna výše každého z nich a že existuje nepochybná spojitost mezi prostředky v držení třetích osob, o nichž stěžovatel tvrdí, že mu byly poskytnuty, a finančními prostředky, které měl ve své pokladně či na svém účtu.
Stěžovateli bylo také zcela důvodně uloženo vysvětlit rozdíl v převodu zůstatku pokladní hotovosti v peněžním deníku v roce 1998, neboť správce daně své důkazní břemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. unesl tím, že prokázal rozpor ve výši konečného zůstatku pokladní hotovosti v peněžním deníku v roce 1997 a počátečního zůstatku v roce 1998; unesením důkazního břemene správcem daně v tomto ohledu nastoupila povinnost stěžovatele vyplývající z § 31 odst. 9 d. ř., aby tento rozpor vysvětlil a prokázal skutečnou výši konečného zůstatku v roce 1997 a počátečního zůstatku v roce 1998.
Dalšími výše popsanými výzvami pak byl stěžovatel vyzván k předložení konkrétních důkazních prostředků týkajících se skutečností, jež mu bylo uloženo prokázat, a bylo jimi věcně, logicky a adekvátně reagováno na podání a v nich obsažená tvrzení, kterými stěžovatel reagoval na výzvy správce daně. Ani tomuto postupu správce daně nelze z hlediska toho, jaké skutečnosti požadoval po stěžovateli prokázat, nic vytknout.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s názorem finančního úřadu, žalovaného i krajského soudu, že stěžovatel povinnost, uloženou mu výše zmíněnou výzvou ze dne 31. 7. 2000 správcem daně, nesplnil. Stěžovatel nedoložil příjmy manželky z titulu mateřské dovolené, neboť z předložených výpisů z účtu u banky Č. nešlo dovodit žádný vztah k takovým příjmům. Neprokázal ani příjem z prodeje 22 ks akcií, neboť předložený výpis Střediska cenných papírů ze dne 9. 8. 1996 nedokládá žádnou realizaci těchto akcií. Odůvodněné pochybnosti o pravdivosti tvrzení stěžovatele vzbuzovala též tvrzená půjčka od pana Ewalda L. ze dne 7. 8. 1998 ve výši 30 000 DEM, kterou stěžovatel sice doložil písemnou smlouvou o půjčce, ovšem nedoložil výměnu DEM na Kč, které by pak vložil jako osobní vklad, takže nebylo zřejmé, zda ve skutečnosti tato půjčka představovala peněžní prostředky vložené do podnikání, anebo zda se jednalo o prostředky získané jinak či použité k jinému účelu. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s názorem, že stěžovatel neprokázal tvrzenou půjčku od pana W. Doložil pouze dopis od pana W. ze dne 6. 11. 1998, kterým oznamuje nesrovnalosti na účtu, a čtyři listy, na nichž jsou uvedeny názvy položek, data a částky v DEM. Z předloženého však nijak nevyplývá, že by se jednalo o půjčku, která byla použita jako osobní vklad. O obou tvrzených půjčkách ani o úrocích z nich plynoucích nebylo účtováno v peněžním deníku a nebyla doložena výměna DEM na Kč.
Lze uzavřít, že stěžovatelem poskytnuté důkazy sice nevyvracejí pravdivost jeho tvrzení o tom, že u uvedených částek se jednalo o osobní vklady třetích osob do jeho podnikání, zároveň toto tvrzení však ani neprokazují, jelikož z hodnocení každého jednotlivého důkazu samostatně a všech důkazů v jejich celku vyplývá, že tvrzení stěžovatele je pouze jednou z vícero možných a reálně myslitelných verzí skutečnosti a že se nejedná o verzi podstatně pravděpodobnější než jiné takto se nabízející eventuality. Vzhledem k tomu, že je to stěžovatel, který nesl důkazní břemeno, nelze žalovanému vytknout, že dospěl k závěru, že stěžovatel toto důkazní břemeno neunesl. Na okraj nutno poznamenat, že rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt není v případě stěžovatele samoúčelné – zájmem stěžovatele bylo snížit svůj základ daně z příjmů o částky, které podle svého tvrzení přijal od třetích osob jako vklad do svého podnikání, a které tedy nemají být považovány za jeho zdanitelný příjem, tj. získat určitou výhodu; bylo proto na něm, aby si možnost získání této výhody zajistil tím, že ohledně vkladů prokáže všechny
skutečnosti. Pokud se mu to nepodařilo, nutno to přičítat toliko k jeho tíži.
K námitce stěžovatele, že příjem z prodeje nepotřebného stavebního materiálu uvedl prakticky navíc, aniž by si připouštěl, že po dlouhé době zřejmě nebude možno konkrétní částku doložit relevantním způsobem, Nejvyšší správní soud připomíná, že i zde je to stěžovatel, kdo nese důkazní břemeno. Pokud tato tvrzení ke splnění svého důkazního břemene uváděl „prakticky navíc“, aniž by, jak sám připouští, ve vztahu k nim unesl důkazní břemeno, jsou z hlediska posouzení splnění jeho povinnosti podle § 31 odst. 9 d. ř. bezcenná.
Nejvyšší správní soud tedy z výše uvedených důvodů nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že prokázal, že částky zaúčtované jako osobní vklady nejsou prostředky podléhající dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny. Tyto vklady totiž prokázal jen zčásti. Stěžovatel také neprokázal stav pokladní hotovosti v závěru roku 1997 a počátku roku 1998, pouze tvrdil, avšak neprokázal, že nesrovnalost vznikla v důsledku softwarové chyby, která byla napravena.
Stěžovatel měl dostatek času k obstarání a předložení potřebných důkazních prostředků (vyzván k prokázání předmětných skutečností byl dne 31. 7. 2000 a dodatečný platební výměr byl vydán 12. 4. 2001). Nejvyšší správní soud dále upozorňuje na skutečnost, že to, že stěžovatel písemně reagoval na výzvy správce daně a v nich tvrdil určité skutečnosti (tedy unesl břemeno tvrzení), ještě neznamená, že unesl zároveň břemeno důkazní. Stěžovatel nepředložil žádné věrohodné důkazy, které by osvědčily, že výše uvedené finanční zdroje nejsou prostředky podléhající dani z příjmů nebo jsou daňově osvobozeny či se jedná o prostředky, které již byly zdaněny. Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy nese jakési břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Neprokáže-li je, tedy neunese-li toto důkazní břemeno, to znamená, že nevyvrátí pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň podle pomůcek (viz již zmíněný nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Nejvyšší správní soud souhlasí s tvrzením stěžovatele, že účetnictví s napravenou chybou není
neprůkazné natolik, aby musela být daň stanovena pomůckou. V předmětném případě však byly naplněny podmínky pro aplikaci ust. § 31 odst. 5 d. ř., protože ani z účetnictví, ani z důkazů v daňovém řízení provedených neplynulo (a to ani poté, co údajně došlo k napravení chyby v účetnictví stěžovatelem) splnění důkazní povinnosti stěžovatelem.
Žalovaný se pak při posuzování stěžovatelova odvolání zaměřil v souladu s § 50 odst. 5 d. ř. na otázku, zda byly správcem daně dodrženy zákonné podmínky pro vyměření daně podle pomůcek. Ke stěžovatelem v kasační stížnosti uváděnému tvrzení, že jeho snaha o získání dalších podkladů měla úspěch až po skončení kontroly a doměření daně, a tak byly podklady přiloženy až k odvolání, což žalovaný zneužil pro svoji argumentaci o nemožnosti použití nových důkazů v odvolacím řízení, Nejvyšší správní soud uvádí následující: Dle judikatury Nejvyššího správního soudu, je-li daňovému subjektu stanovena daň podle pomůcek, pak postup podle § 50 odst. 5 d. ř. již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení podle odst. 3 téhož ustanovení. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80 (dostupný na www.nssoud.cz), se k uvedené právní otázce uvádí následující:
Postup odvolacího orgánu v daňovém řízení je upraven v § 50 d. ř. Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2 d. ř., vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Tato zákonná úprava tak zjevně dopadá na postup odvolacího orgánu, má-li jím být přezkoumáno rozhodnutí, kterým byla vyměřena daňová povinnost za užití důkazů, které mohou být rovněž v odvolacím řízení z pokynu odvolacího orgánu správcem daně doplňovány, či odstraňovány jiné vady řízení.
Je–li však daňová povinnost správcem daně stanovena (a poté i vyměřena) podle pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvláštní ustanovení, jímž je § 50 odst. 5 d. ř., kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem; toliko v jeho rámci se pak může odvolací orgán „pohybovat“. Podle něho totiž, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1 d. ř. (
Znamená to, že brojí-li daňový subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek, odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Oněmi zákonnými podmínkami je nutno rozumět nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5 d. ř., ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7 d. ř.). To vše obzvláště s přihlédnutím k základním zásadám daňového řízení. Podle § 2 odst. 1 a 2 d. ř. jednají správci daně při správě daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení; při tom volí jen takové prostředky, které umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Ustanovení § 50 odst. 5 d. ř. tak již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení způsobem spočívajícím v tom, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které však správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně právě tímto náhradním způsobem (za užití pomůcek). Zjistí-li totiž odvolací orgán, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny, musí rozhodnutí zrušit. Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 cit. ustanovení, podle něhož odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá, a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne; i zde je vyjádřena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za předpokladu, že přezkoumává rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek.
Zkoumat splnění zákonných povinností daňového subjektu a to, zda nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, musí odvolací orgán k okamžiku rozhodnutí správce daně prvního stupně. Na podporu tohoto závěru lze argumentovat jednak gramatickým výkladem § 50 odst. 5 věty druhé d. ř. (
Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne.
), která použitím minulého času naznačuje, že přezkumná činnost odvolacího orgánu zde má mířit do minulosti (tj. do doby rozhodnutí správce daně prvního stupně), a nikoli zjišťovat skutkový stav podle důkazní situace v době rozhodování odvolacího orgánu. Dalším argumentem ve prospěch tohoto závěru je argument teleologický: Jakkoli i odvolací orgán je v daňovém řízení plnohodnotnou skutkovou instancí, z povahy dvoustupňového daňového řízení, z principu subsidiarity a ze zásady ekonomie řízení vyplývá, že to má být právě správce daně prvního stupně, u něhož má být těžiště skutkového zjišťování v daňovém řízení. Odvolací instance má být převážně instancí přezkumnou, u níž skutková zjištění mohou být zásadně spíše doplňována, byť někdy i dosti významným způsobem. Posouzení, zda lze stanovit daňovou povinnost dokazováním, anebo zda je nutno ji stanovit podle pomůcek, je ovšem jednou ze zásadních a z hlediska průběhu procesu stanovení výše daňové povinnosti prvotních „výhybek“ daňového řízení, založených na skutkové (tj. především důkazní) dimenzi daňového řízení. Je na odvolacím orgánu, aby zjišťoval, zda správce daně při rozhodnutí, kterou cestou se na oné „výhybce“ má dát, učinil zadost své zákonné povinnosti dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů (§ 31 odst. 2 d. ř.). V rámci toho musí odvolací orgán samozřejmě také zkoumat, zda správce daně prvního stupně postupoval v potřebné součinnosti s daňovým subjektem (§ 2 odst. 2 d. ř.), tj. zda byl daňový subjekt patřičně (tedy zejména dostatečně konkrétně, jednoznačně a srozumitelně) informován o tom, jaké rozhodné skutkové okolnosti má prokázat, a zda daňovému subjektu k shromáždění a opatření důkazů, k navržení důkazů, jež má zajistit sám správce daně, k reakci na provedené důkazy a k případným dalším doplňujícím důkazním návrhům byl poskytnut patřičný časový prostor odpovídající povaze a složitosti prokazovaných skutečností a povaze a složitosti prováděných či navrhovaných důkazů. Pokud tomu tak bylo, nelze než mít za to, že je věcí daňového subjektu, aby důkazy k rozhodnutí o tom, na kterou stranu „výhybky“ se daňové řízení vydá (tj. zda cestou dokazování, anebo stanovení daně podle pomůcek, příp. sjednáním daně), umožnil shromáždit již v řízení před správcem daně prvního stupně; dodatečné „dohánění“ jeho důkazních povinností v řízení odvolacím je pro účely rozhodnutí, zda daňovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo podle pomůcek, nepřípustné.
Výše uvedené zásady ovšem nevylučují, a to je nutno zdůraznit, dokazování před odvolacím orgánem směřující k tomu, aby bylo zjištěno, jestli správce daně prvního stupně postupoval správně při zjišťování, zda daňovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo zda ji je třeba určit podle pomůcek; znamená to tedy, že lze před odvolacím orgánem zejména provádět důkazy, které neprovedl správce daně prvního stupně nebo které provedl, ale podle názoru daňového subjektu k nim nesprávně nepřihlédl či je nesprávně hodnotil, má-li tím být ověřena jejich relevance z hlediska posouzení, jakou cestou se má daňové řízení na „výhybce“ mezi stanovením daňové povinnosti dokazováním nebo podle pomůcek vydat.
Ani námitka, že žalovaný v odvolacím řízení nezohlednil důkazy předkládané stěžovatelem, tedy není důvodná, neboť výše uvedené zásady důkazního řízení před správcem daně prvního stupně byly dodrženy, když stěžovatel byl výzvami správce daně řádně informován o tom, v kterých ohledech má svoji důkazní povinnost plnit, a když mu k tomu byl poskytnut dostatečný časový prostor (správce daně důkazní otázky řešil s daňovým subjektem v několika „kolech“ výzev v období cca osmi měsíců, přičemž mu ke splnění povinností v nich uvedených stanovoval přiměřené, v daném případě patnáctidenní, lhůty; vedle toho rozhodné otázky s daňovým subjektem probíral ve vícero ústních jednáních a sám opatřoval i další důkazy, zejména výslechy svědků navržených stěžovatelem).
Nad rámec nosných důvodů odůvodnění navíc Nejvyšší správní soud konstatuje, že ani důkazy stěžovatelem přiložené k odvolání všechny jím tvrzené skutečnosti neprokazují, a že i kdyby mohly být v odvolacím řízení zohledněny, závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem by nezměnily.

References: § 31
 § 50
 zákona č. 255
 § 16
 § 31
 § 31
 § 46
 § 50
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 50
 soud 
 § 50
 § 50
 § 49
 § 50
 § 49
 § 31
 § 2
 § 50
 § 50
 soud