Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/ippp1-4512-109-16-2-aw
Timestamp: 2018-03-23 17:07:45+00:00

Document:
Opodatkowanie (zwolnienie 43.1.38) usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie, moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług
IPPP1/4512-109/16-2/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług - jest prawidłowe.
W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.
Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła (oraz będzie zawierać w przyszłości) umowy konsorcjum (dalej: „Umowy konsorcjalne”), w których występuje jako lider konsorcjum, w związku z zamiarem wspólnego przygotowania i złożenia ofert oraz realizacji zamówień, polegających na świadczeniu usług termomodemizacji obiektów publicznych oraz usług utrzymania technicznego obiektów poddanych usługom termomodemizacji (dalej: „Zamówienie”) na rzecz podmiotów prawa publicznego m.in. gmin (dalej: „Zamawiający”).
Zakres i etapy Zamówienia
Zamówienie jest/będzie podzielone na dwa zasadnicze etapy:
Etap I, który obejmuje okres wykonania dokumentacji projektowej (obejmujący m.in. przygotowanie projektów budowlanych, projektów wykonawczych, specyfikacji technicznych warunków wykonania i odbiorów robót) oraz okres robót w zakresie usług termomodemizacji (obejmujący m.in. wykonanie termomodemizacji oraz systemów zarządzania energią wraz z dokumentacją projektową i powykonawczą) (dalej: „Etap I”),
Etap II, który obejmuje okres od zakończenia Etapu I do dnia zakończenia wykonywania usług utrzymania zgodnie z zawieranymi umowami w zakresie usług termomodemizacji i utrzymania, obejmujący zarządzanie energią i utrzymanie obiektów poddanych termomodemizacji w celu uzyskania oszczędności w zużyciu energii na określonym poziomie (dalej: „Etap II”).
W ramach umów, Spółka zobowiązuje się do zapewnienia finansowania Etapu I robót poprzez rozłożenie płatności wynagrodzenia za ten etap w czasie - wynagrodzenie za etap I jest bowiem spłacane przez nabywcę w ratach przez kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat od momentu zakończenia wykonania usług termomodemizacji (zwykle w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym). W konsekwencji, z uwagi na odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za prace wykonane w etapie I, Spółka przejmuje ciężar finansowania przedsięwzięcia (kredytuje nabywcę).
Zgodnie z zawieranymi umowami, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Zamówienia składa się z następujących elementów:
opłaty za Etap I (wynagrodzenie za wykonanie dokumentacji projektowej oraz wynagrodzenie za wykonanie termomodemizacji);
opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie;
opłaty za Etap II.
Opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I
Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie kalkulowane jest na podstawie kosztu poniesionego przez Spółkę. Spółka w celu sfinansowania Etapu I Zamówienia pozyskuje bowiem środki finansowe od podmiotów zewnętrznych. W umowach zawieranych przez Spółkę koszty finansowania z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I są wskazane odrębnie od wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I. Rozliczenie wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I oraz opłaty za rozłożenie płatności w czasie następuje po dokonaniu odbioru końcowego robót i prac z zakresu termomodemizacji we wszystkich obiektach objętych Zamówieniem, na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Opłata za rozłożenie płatności w czasie wraz z wynagrodzeniem za wykonanie Etapu I jest pobierana ratalnie, w ustalonych z Zamawiającym okresach, przy czym płatności dokonywane są przez Zamawiającego nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z ustalanym każdorazowo harmonogramem spłat należnego wynagrodzenia.
Ponadto, w umowach zawieranych przez Spółkę przewidziano możliwość wcześniejszej spłaty wynagrodzenia za Etap I przez Zamawiającego przed upływem okresów spłat określonych w harmonogramie spłat, co w rezultacie może doprowadzić do zmniejszenia należnej opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenie za wykonanie Etapu I.
Czy opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w czasie należna od Zamawiającego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT...
W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie dla opłat pobieranych począwszy od 2014 r....
W ocenie Spółki, opłata należna za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, polegających w istocie na przejęciu ciężaru finansowania Etapu I Zamówienia. W konsekwencji, Spółka powinna zastosować do części usług polegających na rozłożeniu płatności wynagrodzenia w czasie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług rozłożenia płatności w czasie powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e. ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
Kwalifikacja opłaty za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za etap I
Zamówienie jako świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT
W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Umów konsorcjalnych, polegające na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za Etap I Zamówienia, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).”
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo: w sprawie C-16/93 (Tolsma), czy też w sprawie C-102/86 (Apple Pear), aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a przekazywanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za kwalifikacją czynności, które będą wykonywane w ramach Umów konsorcjalnych, polegających na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia i poprzez to zapewnienie Zamawiającemu finansowania Etapu I Zamówienia, jako usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przemawiają następujące argumenty:
pomiędzy stronami Zamówienia istnieje stosunek prawny, na mocy którego Spółka zobowiąże się do wykonania czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w zamian za wynagrodzenie należne od Zamawiającego;
Zamawiający odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia poprzez brak obowiązku uiszczenia jednorazowej całościowej płatności kwoty należnej z tytułu zrealizowania I Etapu Zamówienia, co pozwala na zachowanie przez Zamawiającego płynności finansowej oraz, w efekcie, zrealizowanie Zamówienia.
W umowach dotyczących Zamówień strony wprost wskazują wartość wynagrodzenia przysługującego w zamian za czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia. Zatem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem
Mając na uwadze powyższe jak również fakt, iż przedmiotowe czynności będą wykonywane przez Spółkę (jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.
Kwalifikacja usług jako usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT
W ocenie Spółki, wynagrodzenie w postaci opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap 1 w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT.
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.
Ustawa o VAT implementując powyższe postanowienie Dyrektywy 2006/112 wprowadziła zwolnienie od VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - „zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług kredytów lub pożyczek pieniężnych (...)”).
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące zwolnień transakcji finansowych z VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r. odpowiadają co do zasady przepisom Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa). Spółka podkreśla, iż według utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: „TSUE”), „te zwolnienia stanowią niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych Państwach Członkowskich” (por. Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, str. 342). Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie, konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnie rzecz biorąc, usługa, do świadczenia której Spółka zobowiązuje się w ramach umowy (tj. rozłożenie płatności wynagrodzenia w czasie) stanowi w istocie kredyt kupiecki, który mieści się w katalogu usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Istotą kredytu kupieckiego jest relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca.
Kwestia zwolnienia z VAT wypłacanych odsetek z tytułu odroczenia terminu płatności, została wyjaśniona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-281/91 Muys’en De Winte’s Bouw. TSUE definiując termin udzielenie kredytu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od VAT wskazał, że: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności.” Rozważając przedmiotową sprawę TSUE podkreślił, że odsetki pobierane przez podatnika z tytułu tzw. kredytu kupieckiego przed dokonaniem dostawy towaru powiększają podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towaru. Natomiast odsetki z tytułu odroczenia płatności pobierane po dokonaniu dostawy towaru spełniają kryteria udzielenia kredytu i korzystają ze zwolnienia od VAT.
Spółka pragnie podkreślić, że opłata pobierana za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I prac jest pobierana po zakończeniu wykonywania prac Etapu I. W świetle zatem powyższego orzeczenia, opłata spełnia kryteria kredytu kupieckiego - a zatem powinna zostać potraktowana jako wynagrodzenie za odrębną usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE (przykładowo orzeczenie C-350/10 Nordea), usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych pod warunkiem, że wpływają na sytuację prawną i finansową stron transakcji. Nie ulega wątpliwości, że wskutek świadczonej usługi sytuacja finansowa Zamawiającego ulega polepszeniu, tj. w związku z odroczeniem płatności przez Spółkę oraz przejęciem ciężaru finansowania Etapu I prac, płynność finansowa Zamawiającego nie zostaje zachwiana. Z kolei Spółka ponosi określone koszty finansowania Etapu I prac.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, omawiana opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I, jako usługa stricte finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania i poprawę kondycji finansowej Zamawiającego, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:
W interpretacji z dnia 19 lipca 2012 r. (I1/443-350/12-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: ,Nie ulega bowiem wątpliwości, że działanie Spółki polegające na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości wiąże się z osiągnięciem korzyści po stronie kontrahenta - nabywcy w postaci późniejszego uregulowania należności za nabytą nieruchomość. Natomiast ekwiwalentem za osiągniętą korzyść (odroczoną płatność) są odsetki należne Spółce z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego. Pomiędzy wynagrodzeniem Spółki a korzyścią kontrahenta występuje jasno określony związek, którego podstawą jest zawarta umowa określająca zasady dokonywania płatności za nieruchomość w ramach opcji kredytu kupieckiego. (...) Z powyższego wynika, iż ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, iż dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe. ”
W interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. (IPPPl/443-1136/13-3/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że odsetki od kwoty, którą nabywający usługę/towar ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu opłaty za rozłożenie w czasie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. ”
Podobnie również w interpretacji z dnia 16 maja 2011 r. (ILPP2/443-369/11-2/SJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: ,kwota odsetek z tytułu udzielonego kredytu kupieckiego, wyodrębniona na fakturze sprzedaży towarów dla polskiego Klienta, stanowi wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.”
Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2011 r., nr IPTPP2/443-66/11-3/BM oraz z dnia 29 listopada 2011 r., nr IPTPP1/443-852/11-3/MW.
Podsumowując, zdaniem Spółki, opłata pobierana od Zamawiającego z tytułu rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za usługę finansową, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Natomiast na podstawie ust. 5 pkt 1 lit. e omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.
Wskazać należy, że uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy i dodanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy miało na celu odzwierciedlenie w sposób pełniejszy postanowień Dyrektywy (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz uporządkowanie i uproszczenie przepisów w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.
Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.
Jak wskazano w niniejszym wniosku o interpretację, pobierana przez Spółkę opłata za rozłożenie płatności w czasie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług finansowych należy rozpoznać w momencie spłaty poszczególnych rat wynagrodzenia przez nabywcę usług - w części przypadającej na spłatę wynagrodzenia z tytułu rozłożenia płatności w czasie.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 5 lutego 2014 r. (IPPP1/443-1136/13-3/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(...) pobierana przez Wnioskodawcę opłata za rozłożenie płatności w czasie jako odrębne świadczenie od dostawy towaru lub świadczenia usług jest usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. ”
IPPP1/443-1136/13-3/MPe | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-852/11-3/MW | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-66/11-3/BM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania obowiązku podatkowego > IPPP1/4512-109/16-2/AW

References: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 19
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 8
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 43
 art. 43
 art. 19
 art. 43
 art. 19