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Timestamp: 2016-10-25 08:41:44+00:00

Document:
2C_708/2015 (07.03.2016)
2C_708/2015 {T�0/2} � � Arr�t du 7 mars 2016
Imp�ts communaux 2004 � 2007,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 27 mai 2015.
A.a.�Entre 2005 et 2009, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s: le Service cantonal) a envoy� � X.________ plusieurs d�cisions de taxation en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux et d'imp�t f�d�ral direct pour les ann�es 2004 � 2007. Ces d�cisions de taxation n'ont pas fait l'objet d'une r�clamation.
A.b.�Le 3 novembre 2011, � la requ�te de la commune d'Evol�ne, l'Office des poursuites du district de Lausanne a notifi� � X.________ un commandement de payer concernant les imp�ts communaux relatifs aux ann�es 2004 � 2007, contre lequel le contribuable a form� opposition. Le 20 f�vrier 2012, le Juge de paix du district de Lausanne a prononc� la mainlev�e d�finitive de l'opposition (art. 105 al. 2 LTF). Le 28 septembre 2012 (recte: 26 septembre 2012), la Cour des poursuites et faillites du Tribunal cantonal du canton de Vaud a admis le recours form� par X.________ contre la d�cision pr�cit�e et a maintenu l'opposition, au motif qu'il n'�tait pas �tabli que les factures des imp�ts en question avaient �t� notifi�es au contribuable.
A.c.�Le 18 octobre 2013, la commune d'Evol�ne a notifi� sous pli recommand� � X.________ les bordereaux communaux pour les p�riodes 2004 � 2007. Par �criture du 30 octobre 2013, le contribuable a contest� formellement devoir les montants d'imp�ts r�clam�s.
Par d�cision du 14 novembre 2014, le Service cantonal a d�clar� irrecevable la r�clamation du 30 octobre 2013 au motif qu'elle �tait tardive. Le 16 d�cembre 2014, X.________ a recouru contre cette d�cision devant la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission de recours). Par d�cision du 27 mai 2015, la Commission de recours a admis le recours, annul� la d�cision d'irrecevabilit� du 14 novembre 2014 et renvoy� l'affaire au Service cantonal pour qu'il entre en mati�re. La Commission de recours a retenu, en substance, que les autorit�s fiscales ne pouvaient �tablir la preuve d'une notification des bordereaux qu'� partir du 18 octobre 2013, de sorte que la r�clamation form�e le 30 octobre 2013 n'�tait pas tardive.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, le Service cantonal demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais, d'admettre le recours et de confirmer sa d�cision sur r�clamation du 14 novembre 2014. Subsidiairement, il requiert le renvoi de la cause � la Commission de recours pour "nouvelle d�cision au sens du pr�sent recours".
Le contribuable et la Commission de recours concluent au rejet du recours. L'Administration f�d�rale des contributions propose l'admission du recours.
Le Tribunal f�d�ral examine d'office sa comp�tence (cf. art. 29 al. 1 LTF) et contr�le librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 136 II 101 consid. 1 p. 103).
1.1.�Le recours en mati�re de droit public est recevable contre les d�cisions qui mettent fin � la proc�dure (art. 90 LTF) ou contre les d�cisions partielles (art. 91 LTF). En revanche, en vertu de l'art. 93 al. 1 LTF, les d�cisions incidentes notifi�es s�par�ment qui ne portent pas sur la comp�tence ou sur une demande de r�cusation ne peuvent faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public que si elles peuvent causer un pr�judice irr�parable (let. a), ou si l'admission du recours peut conduire imm�diatement � une d�cision finale qui permet d'�viter une proc�dure probatoire longue et co�teuse (let. b). A moins que ces conditions ne sautent aux yeux, il appartient au recourant d'en d�montrer la r�alisation sous peine d'irrecevabilit� (ATF 136 IV 92 consid. 4 p. 95).
La d�cision attaqu�e retient que c'est � tort que le Service cantonal a refus� d'entrer en mati�re sur la r�clamation formul�e le 30 octobre 2013 par le contribuable. Partant, elle admet le recours, annule la d�cision d'irrecevabilit� du 14 novembre 2014 et renvoie la cause au Service cantonal pour d�cision au fond. Contrairement � l'avis du recourant, il s'agit donc d'une d�cision incidente, de sorte que le recours n'est ouvert que si l'une des hypoth�ses de l'art. 93 LTF est r�alis�e.
1.2.�Selon la jurisprudence, une autorit� qui devrait, � la suite d'une d�cision de renvoi, rendre une nouvelle d�cision qui, de son point de vue, serait contraire au droit sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance sup�rieure, est r�put�e subir un pr�judice irr�parable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF (cf. arr�t 2C_533/2013 du 21 mars 2014 consid. 1.2, non publi� in ATF 140 II 255; ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128).
En l'esp�ce, l'arr�t attaqu� invite de mani�re contraignante le Service cantonal � entrer en mati�re, contre sa volont�, sur la r�clamation formul�e le 30 octobre 2013 par le contribuable. Le recours est donc recevable sous l'angle de l'art. 93 al. 1 let. a LTF.
1.3.�La d�cision entreprise a par ailleurs �t� rendue par une autorit� judiciaire sup�rieure ayant statu� en derni�re instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF. Elle peut donc faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public, voie de recours �galement ouverte par l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), d�s lors que le recours concerne la notification d'une d�cision de taxation et le d�lai de r�clamation � son encontre, soit des mati�res harmonis�es.
1.4.�D�pos� en temps utile, compte tenu des f�ries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF), et dans les formes prescrites (art. 42 LTF), le recours en mati�re de droit public est donc recevable, le Service cantonal ayant qualit� pour recourir (art. 73 al. 2 LHID en lien avec l'art. 89 al. 2 let. d LTF).
2.1.�D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Conform�ment � l'art. 106 al. 2 LTF et en d�rogation � l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral ne conna�t toutefois de la violation des droits fondamentaux que si un tel moyen a �t� invoqu� et motiv� par le recourant, � savoir expos� de mani�re claire et d�taill�e (ATF 138 I 232 consid. 3 p. 237).
2.2.�Le Tribunal f�d�ral statue sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). La notion de "manifestement inexacte" correspond � celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (cf. ATF 136 II 447 consid. 2.1 p. 450). Si le recourant entend s'�carter des constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente, il doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es. En particulier, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.).
Par cons�quent,en tant que le recourant avance des �l�ments de fait ne ressortant pas de l'arr�t attaqu�, notamment en relation avec la preuve de la notification des d�cisions de taxation litigieuses, sans exposer en quoi les conditions qui viennent d'�tre rappel�es seraient r�unies, il n'en sera pas tenu compte.
Selon les constatations de la Commission de recours, qui lient le Tribunal f�d�ral (art. 105 al. 1 LTF, cf. consid. 2.2 ci-dessus), les autorit�s fiscales n'ont pu �tablir la preuve de la notification des bordereaux litigieux qu'� partir du 18 octobre 2013. Il ressort en revanche des faits retenus par ladite Commission que, le 3 novembre 2011, le contribuable a re�u un commandement de payer concernant les imp�ts communaux relatifs aux ann�es 2004 � 2007.
Il s'agit ainsi de d�finir, � partir de ces �l�ments, si c'est � juste titre que la Commission de recours a consid�r� que la r�clamation formul�e le 30 octobre 2013 par le contribuable n'�tait pas tardive.
3.1.�L'art. 41 al. 3 LHID dispose que les d�cisions de taxation sont notifi�es au contribuable par �crit et doivent indiquer les voies de droit; les autres d�cisions et prononc�s doivent en outre �tre motiv�s. Selon l'art. 48 al. 1 LHID, le contribuable peut adresser � l'autorit� de taxation une r�clamation �crite contre la d�cision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification.
L'art. 41 LHID ne mentionne pas de mani�re exhaustive les droits de proc�dure des contribuables (cf. MARTIN ZWEIFEL, ad art. 41 LHID, in ZWEIFEL/ATHANAS [�ds], StHG-Kommentar, vol. I/1, 2e �d., 2002, n. 2 p. 704). Se pose ainsi la question de savoir s'il doit �tre compl�t� par les normes ad hoc du droit cantonal, tout en relevant que la loi sur l'harmonisation a restreint les comp�tences des cantons pour la mise en oeuvre du droit cantonal de proc�dure, la proc�dure faisant partie des domaines harmonis�s (art. 39 ss LHID; arr�t 2C_318/2009 du 10 d�cembre 2009 consid. 4.1; cf. d�j� ATF 130 II 65 consid. 4.1 ss p. 70 ss, ainsi que les arr�ts 2C_458/2012 du 15 mars 2013 consid. 4 et 2C_503/2010 du 11 novembre 2010 consid. 2.3.1).
Au demeurant, les garanties de proc�dure minimales de l'art. 29 Cst. compl�tent de mani�re subsidiaire une l�gislation cantonale fragmentaire (cf. MARTIN ZWEIFEL, ad art. 41 LHID, op. cit., n. 1 p. 704).
3.2.�Selon l'art. 139 al. 1 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (ci-apr�s: LF/VS; RS/VS 642.1), le contribuable peut adresser � l'autorit� de taxation une r�clamation �crite contre la d�cision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification. La loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la proc�dure et la juridiction administratives (ci-apr�s: LPJA/VS; RS/VS 172.6) r�gle la proc�dure de d�cision aux art. 29 ss LPJA/VS. En particulier, elle indique � l'art. 29 al. 1 LPJA/VS que l'autorit� notifie sa d�cision � chaque partie par �crit. Enfin, l'art. 31 LPJA/VS pr�voit qu'une notification irr�guli�re ne peut entra�ner aucun pr�judice pour les parties. Ce principe compl�te ainsi la r�gle g�n�rale de l'art. 41 al. 3 LHID, dans la mesure o� cet article est sommaire (ATF 133 II 114 consid. 3.2 p. 116 a contrario) et ne parle pas de notification irr�guli�re.
3.3.�Le principe �nonc� � l'art. 31 LPJA/VS, qui est un principe g�n�ral du droit (exprim� notamment � l'art. 49 LTF), d�coule des r�gles de la bonne foi, qui imposent des devoirs � l'autorit� dans la conduite d'une proc�dure. Ainsi, le destinataire d'un prononc� administratif ou judiciaire d�ficient n'a pas � subir les cons�quences d'un acte imputable aux seules autorit�s. En particulier, il n'a pas � �tre restreint dans l'une des multiples modalit�s de son droit d'�tre entendu � la suite d'un tel vice de notification (cf. arr�t 2C_318/2009 du 10 d�cembre 2009 consid. 3.3, in RDAF 2010 II 303).
Ce principe comporte toutefois une r�serve: l'art. 5 al. 3 in fine Cst. impose au citoyen d'agir de mani�re conforme aux r�gles de la bonne foi (ATF 138 I 49 consid. 8.3.2 p. 53 s.). Il n'est ainsi pas contest� qu'une partie qui conna�t ou doit conna�tre l'existence d'un prononc� la concernant mais qui n'entreprend aucune d�marche pour en obtenir la communication agit de mani�re contraire � la bonne foi. Elle doit en effet faire preuve de diligence (cf. ATF 129 II 193 consid. 1 p. 197) et est tenue de se renseigner sur l'existence et le contenu de la d�cision d�s qu'elle peut en soup�onner le prononc�, � d�faut de quoi elle risque de se voir opposer l'irrecevabilit� de son recours pour cause de tardivet� (cf. arr�ts 2C_591/2014 du 29 septembre 2014 consid. 5.3; 1C_297/2014 du 19 juin 2014 consid. 2; 2C_318/2009 du 10 d�cembre 2009 consid. 3.3, in RDAF 2010 II 303).
Le principe de la bonne foi, en sa qualit� de principe g�n�ral du droit, s'applique �galement en droit cantonal. La jurisprudence du Tribunal f�d�ral le reprend d'ailleurs en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux dans le cadre de recours tardifs (cf. arr�t 2C_318/2009 du 10 d�cembre 2009 consid. 4.3 et les arr�ts cit�s, in RDAF 2010 II 303).
3.4.�En l'esp�ce, il ressort des faits retenus par la Commission de recours que, le 3 novembre 2011, l'intim� a re�u un commandement de payer concernant les imp�ts communaux relatifs aux ann�es 2004 � 2007, contre lequel il a form� opposition. Par la suite, le 26 septembre 2012, la Cour des poursuites et faillites du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-apr�s: la Cour des poursuites et faillites) a maintenu cette opposition, au motif qu'il n'�tait pas �tabli que les factures des imp�ts en question avaient �t� notifi�es au contribuable.
Dans ces circonstances, le contribuable - qui avait eu gain de cause dans la proc�dure de poursuite - pouvait, de bonne foi, s'attendre des autorit�s fiscales qu'elles lui notifient � nouveau les bordereaux litigieux. En effet, en faisant opposition au commandement de payer et en recourant contre la d�cision de mainlev�e d�finitive, il n'est pas rest� inactif et s'est donc conform� aux r�gles de la bonne foi (cf. supra consid. 3.3). Au demeurant, � la suite de la proc�dure de poursuite et de l'arr�t de la Cour des poursuites et faillites du 26 septembre 2012, les autorit�s de taxation ont �t� inform�es du fait que le contribuable contestait avoir re�u les bordereaux communaux pour les p�riodes 2004 � 2007 et qu'il n'�tait pas �tabli qu'il les avait re�us.
Il appartenait ainsi aux autorit�s fiscales de proc�der � une nouvelle notification des bordereaux litigieux. C'est ce qu'a fait la commune d'Evol�ne le 18 octobre 2013. En d�posant une r�clamation le 30 octobre 2013, on ne peut reprocher � l'intim� d'avoir agi contrairement � la bonne foi. C'est d�s lors � juste titre que la Commission de recours a consid�r� que la r�clamation de l'int�ress� n'�tait pas tardive.
Il sied encore de relever que la r�clamation en question concerne uniquement les bordereaux communaux pour les p�riodes 2004 � 2007. Il se pose ainsi la question de savoir quels sont les �l�ments que le contribuable peut critiquer dans la proc�dure de r�clamation. Cependant, du moment que cette question concerne le droit cantonal de proc�dure et qu'aucun grief n'a �t� soulev� � ce propos, il n'y a pas lieu de l'examiner plus avant.
Succombant en tous points, le recourant, qui s'adresse au Tribunal f�d�ral dans l'exercice des ses fonctions officielles et dont l'int�r�t patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 4 LTF). L'intim�, repr�sent� par un mandataire professionnel, a obtenu gain de cause; il a droit par cons�quent � une indemnit� � titre de d�pens � charge du canton du Valais (art. 68 al. 1 et 2 LTF).
Les frais judiciaires, arr�t�s � 2'000 fr., sont mis � la charge du canton du Valais.
Le canton du Valais versera � l'intim� une indemnit� de 2'000 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire de l'intim�, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 29
 ATF 
 ATF 
 l'article 83
 art. 105
 ATF 
 ATF 
 art. 41
 ATF 
 art. 41
 art. 29
in fine
 ATF