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Timestamp: 2018-12-11 23:06:46+00:00

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LA VALUACIÓN DE AUTOMÓVILES EN BIENES PERSONALES Y LA (AMARGA) FRUTILLA DEL POSTRE – AGUIRRE SARAVIA & GEBHARDT ABOGADOS
Posted by inacayal Thursday July 5th, 2018 with 0 Comment
I – GENERALIDADES(2)
El artículo 22, inciso b) de la ley del gravamen establece que se valuarán al costo de adquisición o construcción o valor de ingreso al patrimonio. Dejamos de lado la letra de la ley en cuanto considera valores actualizados por inflación, dado que como la mentada actualización está bloqueada desde hace más de 25 años (31/3/1992), siendo que la vida útil de los automotores resulta ser de cinco años esta porción de la norma se torna inaplicable.
Para hallar el valor residual impositivo, la ley dispone que al valor referido se le restará el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de amortización que fije el reglamento o la Dirección General Impositiva, correspondiente a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición, finalización de la construcción o de ingreso al patrimonio, hasta el año, inclusive, por el cual se liquida el gravamen.
El primer párrafo del artículo 18 del reglamento establece que el coeficiente anual de amortización se establecerá en función del número de años que alcance la vida útil probable de los respectivos bienes. Por convención, se entiende que los automotores poseen una vida útil de cinco años.
Para nuestro análisis es fundamental una aclaración que hace el mismo artículo reglamentario: en el supuesto de automotores adquiridos durante el transcurso del año fiscal las fracciones deben considerarse como año completo de depreciación. En otras palabras, que para este tipo de bienes la amortización, con base lineal, del año de alta se debe computar de modo completo; de lo que se colige que en el último año de vida asignada corresponderá considerar la cuota final de amortización, que llevará a cero el valor residual del bien. Es este también el criterio tradicionalmente seguido a efectos contables. Lo mismo ocurre en el ámbito determinativo del impuesto a las ganancias: al cierre del último ejercicio de vida útil se computa íntegramente la cuota de amortización, lo cual lleva a que el valor residual al inicio se lleva a cero al cierre de aquel.
Asimismo, en su último párrafo, el artículo 22, inciso a) de la ley establece una presunción que no admite prueba en contrario: para los automotores, el valor a consignar no podrá ser inferior al que establezca cada año la Dirección General Impositiva (AFIP) al 31 de diciembre, con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
Sin embargo, la comparación entre este último valor y el residual impositivo se efectuará, según el segundo párrafo del artículo 18 del reglamento, exclusivamente durante la vida útil de los automotores.
II – NOVEDOSO CRITERIO FISCAL (DICT. 1/2018)
De reciente conocimiento (8/5/2018), la AFIP ha emitido su opinión acerca de: “la cantidad de períodos fiscales durante los cuales los titulares de automotores deben efectuar la comparación del importe de dichos activos con los valores establecidos por este Organismo, en los términos del segundo párrafo del inciso b) del artículo 22 de la ley del gravamen”.
El Fisco sostiene que:
“…del juego armónico del segundo párrafo del inciso b) del artículo 22 de la ley del tributo y del último párrafo del artículo 18 de su Decreto reglamentario se desprende que, a los fines de valuar los automotores en el marco del gravamen debe compararse el valor residual del automotor con el importe consignado por el Fisco anualmente y dicha comparación debe efectuarse durante la vida útil de dichos bienes”.
“En este sentido, el texto de las normas que rigen la cuestión admite razonablemente inferir que dicha comparación debe efectuarse durante la totalidad de los años de vida útil asignada por el contribuyente respecto de dichos bienes”.
“Dicha conclusión es la que permite conciliar adecuadamente el carácter instantáneo de verificación del hecho imponible del impuesto sobre los bienes personales al 31/12 de cada año, con el cómputo íntegro del período de ‘vida útil’ asignado al automotor por el contribuyente”.
“De este modo, si el contribuyente determinó la vida útil del automóvil en cinco (5) años, debe procederse, conforme lo establecido en las normas precedentes, a efectuar la comparación durante los cinco (5) años, es decir, desde el año de adquisición, inclusive,hasta el quinto año, inclusive, de vida útil establecida para dicho bien” (el destacado nos pertenece).
“En virtud de lo expuesto, a los fines de valuar los automotores en el marco del segundo párrafo del inciso b) del artículo 22 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, la comparación del valor residual del automotor con el importe consignado por el Fisco anualmente debe efectuarse durante todos los años de vida útil asignados por el contribuyente a dichos bienes”.
Para luego agregar que:
“En tal inteligencia, corresponde remarcar que la inquietud formulada en el sub examine no se vincula -como en el precedente citado- con la adecuada determinación del término de vida útil consignado por el contribuyente, sino que lo que se plantea es si, en la hipótesis de que un contribuyente considerara un período de vida útil de cinco (5) años respecto de su automóvil, la comparación normada en el segundo párrafo del inciso b) del precitado artículo procede hasta el quinto año inclusive o si en este último año -por considerar que el bien se encuentra totalmente amortizado- no debe efectuarse dicha comparación” (el destacado corresponde a los autores).
III – NUESTRO DESACUERDO CON EL CRITERIO FISCAL
Como hemos manifestado, el dictamen omite consignar la letra del decreto reglamentario en cuanto a que en el supuesto de automóviles adquiridos durante el año fiscal, las fracciones deben considerarse como año completo de amortización.
Con este criterio, en el año número cinco, a las 24 horas del 31 de diciembre del mismo, el automóvil ya no tiene vida útil.
Ahora bien, el Fisco parece considerar, pese a lo que reza la propia letra del dictamen, que el carácter instantáneo del tributo (consideramos que la medición de la base imponible es la que posee tal característica, no así el hecho imponible(3)) permite conciliar con la vida útil del automóvil.
Siendo ello así, ¿piensa la AFIP que la medición del hecho imponible se hace a las 23 horas, 59 minutos y 59 segundos del 31/12 respectivo?
Porque de lo contrario, al momento exacto del cierre del período fiscal del impuesto (las 24 horas del 31/12) el automóvil no tiene ya vida útil.
O ¿estimará, tal vez, que la vida útil se extingue a las 0 horas, 0 minutos y 1 segundo del 1 de enero siguiente al 31/12 aludido?
Las respuestas a estos sencillos interrogantes nos señalan el error conceptual del Fisco que, seguramente, generará nuevos dispendios jurisdiccionales por un mísero puñado de recaudación.
IV – OTRAS CONSIDERACIONES
Como hemos afirmado, la presunción no admite prueba en contrario y provoca injusticias, al no regir una norma similar a la existente respecto de los inmuebles que permita considerar el valor de mercado, inferior al obligado a consignar por la tabla de la AFIP.
Como toda presunción que no admite prueba en contrario, su aplicación genera inequidades.
Una de ellas: supóngase un automóvil modelo 2010, adquirido en ese mismo año, al 31/12/2017 no debería gravarse, dado que su vida útil, reconocida por la doctrina contable, ya estaría agotada. Por el contrario, un automóvil de similares características del mismo año de fabricación, adquirido en 2014, quedaría gravado y debería ser valuado conforme a las normas expuestas. Es este el motivo por el cual la tabla de la AFIP contiene automóviles de más de cinco años de antigüedad (hasta diez años), teniendo en cuenta que la adquisición de un automotor usado produce el renacimiento de su vida útil por un nuevo período de cinco años.
Otra distorsión se presenta en el caso de automóviles deteriorados por choques o fenómenos climáticos (granizo, inundaciones) no cubiertos por seguros. Al no poder considerar el valor de mercado del automóvil, la situación resulta bastante injusta, dado que el valor sería sustancialmente inferior al de la tabla de la AFIP.
Asimismo, se observa que la tabla contempla los valores que asigna la Superintendencia de Seguros a los automotores, habitualmente mayores (10/20%) a los del mercado. De nuevo, la presunción debería admitir la posibilidad de adoptar el valor de mercado de la unidad. Al no estar contemplada la posibilidad en la ley, se genera un número importante de distorsiones, que no se producirían si se adoptara el criterio que rige la valuación de estos mismos bienes cuando estuvieran situados (patentados o registrados) en el exterior, supuesto en el que corresponde computar su valor de plaza [art. 23, inc. a) de la ley y 25 de su DR].
Si el valor del automotor estuviera reducido frente al impuesto a las ganancias por la opción de venta y reemplazo (art. 67 de la ley de la materia), no procede efectuar la reducción en bienes personales por no estar contemplada específicamente en la ley.
Existe también la situación de automotores no contemplados específicamente en la tabla de la AFIP. El Fisco respondió a una consulta en la cual se lo interrogó respecto del valor a considerar ante tal circunstancia, pese a tener solo dos años de antigüedad. Respondió que deberá considerarse la pauta general de valuación, es decir, el valor de origen, neto de las amortizaciones correspondientes a los años de vida útil transcurridos desde la fecha de adquisición hasta el año, inclusive, por el que se liquida el gravamen(4). Otro tema que se analizara ha sido el referido a automóviles de colección. A nuestro juicio, por su especial naturaleza, no se los debe considerar incluidos en el inciso bajo comentario, sino en el e) del artículo 22 de la ley, es decir, al costo de adquisición, actualizado (al 31/3/1992), sin considerar amortizaciones.
Respecto de los automóviles para discapacitados ha tenido ocasión de expedirse la AFIP(5) al concluir que corresponde aplicar las pautas generales ya analizadas. Si el automóvil no estuviera incluido en la tabla, procedería considerar el valor residual impositivo. Ello por cuanto la ley 19279 (que establece normas exentivas a favor de personas discapacitadas) no abarca al impuesto sobre los bienes personales.
Otro tema consultado a la AFIP fue el del automotor que forma parte de los bienes de una empresa unipersonal. El criterio fiscal es que forma parte del capital de aquella y que, consecuentemente, corresponde la aplicación del artículo 22 del reglamento del tributo, el cual, para la valuación del activo de dichas empresas, hace referencia al artículo 4 de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, es decir, conforme a lo determinado en su inciso a), para los bienes muebles amortizables. En resumen, no procede en este caso la comparación del valor residual impositivo con la tabla de la AFIP, dado que la tabla debe utilizarse para automóviles no afectados a actividades empresarias.(6)
En relación con el cómputo de la vida útil de los automóviles, la segunda parte del dictamen 1/2018, que es la que aquí hemos analizado, nos demuestra la necesidad de profundizar el análisis técnico de ciertas normas en aras de que prevalezca una interpretación finalista por encima de posturas excesivamente fiscalistas.
(1) El dictamen, en su primera parte, resolvió en el mismo sentido que la posición doctrinaria mayoritaria a favor de los contribuyentes, una cuestión de larga data: cuál debe ser el valor mínimo a computar respecto de inmuebles situados en la CABA
(2) Trabajo basado en los siguientes textos:
Gebhardt, Jorge: “El impuesto sobre los bienes personales” – ERREPAR – 2009. Del mismo autor: “El impuesto sobre los bienes personales” – 2ª ed. (en prensa).
Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén H.: “Técnicas presuntivas y ficciones tributarias aplicables en el impuesto sobre los bienes personales” – LL – Cap. XXV – págs. 764 y ss.
(3) Ver: dos primeros textos citados en (1), e “Impuesto a la ganancia mínima presunta” – ERREPAR – 2013 – pág. 15
(4) Bol. AFIP 83 (6/4), pág. 1156
(5) Bol. AFIP 136 (11/8), pág. 2175
(6) Bol. AFIP 124 (11/7), pág. 2356
Dr. Jorge Gebhardt
Dr. Rubén H. Malvitano
Medio: i EDITORIAL ERREPAR

References: artículo 22
 artículo 18
 artículo 22
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 artículo 22
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 artículo 4