Source: https://www.dun.du.cz/33/pozemky-v-danovych-nakladech-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4Eh_Le1K1-iiUE5kE8eONNrc/?uri_view_type=5
Timestamp: 2020-06-04 15:33:05+00:00

Document:
Pozemky v daòových nákladech | Daòovì uznatelné náklady
Pozemky v daòových nákladech
30.11.2016, Ing. Jiøí Nigrin, Zdroj: Verlag Dashöfer
Daòový re¾im nákladù vzniklých poplatníkovi v souvislosti s poøízením, dr¾ením, zhodnocováním a prodejem pozemku je dán pøedev¹ím tím, ¾e pozemek není z hlediska danì z pøíjmù vymezen jako odpisovaný hmotný majetek. Daòovì úèinným nákladem je obecnì poøizovací cena pozemku, a to a¾ v okam¾iku prodeje, pøièem¾ v urèitých pøípadech pouze do vý¹e pøíjmù z prodeje. (V pøípadì pozemku nabytého vkladem je uznatelný náklad stanoven odli¹nì, ve vìt¹inì pøípadù jako poøizovací cena evidovaná u vkladatele.)
Vezmeme-li pøitom v úvahu fakt, ¾e z úèetního hlediska budou výdaje související s poøízením pozemku (a¾ na drobné výjimky) souèástí jeho úèetního ocenìní (poøizovací ceny), je zøejmé, ¾e daòový náklad vzniká zásadnì prostøednictvím daòového uplatnìní vstupní ceny.
V praxi je v¹ak pøitom nutné peèlivì rozli¹ovat, kdy pøedmìtné náklady mají souvislost skuteènì s pozemkem a kdy souvisejí s jinou vìcí, která je v právním slova smyslu samostatná a není souèástí pozemku (napø. stavba na pozemku). Z tohoto pohledu je ¾ádoucí vìnovat pozornost i pøíslu¹ným ustanovením obèanskoprávních pøedpisù.
Zákon è. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon) – právní definice pozemku (§ 2 KZT)
Zákon è. 89/2012 Sb., obèanský zákoník (NOZ) – obèanskoprávní úprava
Vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb., kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona o úèetnictví, pro podnikatele (PVZÚ), zejména:
- § 7 odst. 1 PVZÚ, který vymezuje pozemek jako¾to dlouhodobý majetek
- § 9 odst. 5 PVZÚ, který vymezuje pozemek jako¾to zásobu
- § 47 odst. 10 PVZÚ, podle nìho¾ je ocenìní poøízeného pozemku vèetnì lesního porostu nebo osázení stromy a keøi, pokud nejsou pìstitelským celkem trvalých porostù (§ 7 odst. 4 PVZÚ)
Zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (ZDP), pozemek samostatnì nedefinuje; daòový re¾im upravují zejména ustanovení:
- § 24 odst. 2 písm. t) ZDP – daòová uznatelnost poøizovací ceny a reprodukèní poøizovací ceny pozemkù v urèitých pøípadech do vý¹e pøíjmu z prodeje
- § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP – podmínky daòové uznatelnosti pozemku nabytého vkladem od èlena obchodní korporace pøi prodeji pozemku
- § 24 odst. 5 písm. b) ZDP – test daòové uznatelnosti nájemného pøi odkupu pozemku po ukonèení nájmu nebo u dohody o budoucí koupi pozemku v souvislosti s finanèním leasingem stavby umístìné na daném pozemku
Právní vymezení pojmu
V na¹em právním øádu definuje pozemek § 2 zákona è. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ÈR (katastrální zákon), a to jako „èást zemského povrchu oddìlená od sousedních èástí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulaèním plánem, územním rozhodnutím nebo územním souhlasem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhù pozemkù, popø. rozhraním zpùsobu vyu¾ití pozemkù”. Jde sice o definici stanovenou výslovnì pro úèely katastrálního zákona, nicménì jinou definici pozemku v na¹em právním øádu nenajdeme. Proto z této definice budeme vycházet i pøi výkladu daòových a úèetních pøedpisù.
Pozemek v obèanském zákoníku
Souèástí pozemku se podle § 3054 NOZ stává také stavba, která je na nìm zøízena, pokud mìla 1. 1. 2014 (poèátek úèinnosti NOZ) vlastnické právo k stavbì i vlastnické právo k pozemku tá¾ osoba.
Pozemek je podle obèanského zákoníku nemovitou vìcí. Je tudí¾ pøedmìtem evidence v katastru nemovitostí a pøechod vlastnického práva k pozemku je mo¾ný pouze zápisem vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. Stejnì tak je na zápis do katastru vázán i vznik nìkterých dal¹ích vìcných práv.
Úèetní pohled
Úèetní pøedpisy pova¾ují obecnì pozemky za dlouhodobý hmotný majetek (viz § 7 PVZÚ). Pøipou¹tìjí ale i úètování o pozemku jako o zásobách, a sice za tìchto okolností:
pøedmìtem èinnosti úèetní jednotky je nákup a prodej nemovitých vìcí,
pozemek je nakoupen za úèelem dal¹ího prodeje,
pozemek není samotnou úèetní jednotkou pou¾íván, pronajímán, ani na nìm není provádìno technické zhodnocení.
Jsou-li v¹echny tyto pøedpoklady naplnìny, bude pozemek zbo¾ím, tedy zásobou. V opaèném pøípadì platí obecné pravidlo, ¾e pozemek je úèetnì dlouhodobým hmotným majetkem (který se úèetnì neodpisuje).
Toto úèetní pravidlo v¹ak nemá ¾ádné dopady, pokud jde o daòový re¾im. Z pohledu danì z pøíjmù i pro pozemek, který je zásobou, bude platit, ¾e jako daòový náklad se jeho poøizovací cena promítne a¾ pøi prodeji pozemku.
Realitní kanceláø Lambda, s.r.o., nakoupila pozemek, a to za úèelem jeho budoucího prodeje. Cena pozemku èinila 400 000 Kè. V následujícím roce byl pozemek prodán za 600 000 Kè.
Pozemek byl nakoupen za úèelem dal¹ího prodeje, tedy vlastnì jako zbo¾í, nebyl pøitom vlastníkem pou¾íván, pronajímán, ani technicky zhodnocen. Z úèetního hlediska je zásobou. Lambda, s.r.o., ho bude evidovat napø. na úètu skupiny 13 – Zbo¾í (napø. 130 – Nemovité vìci k prodeji), a to v ocenìní poøizovací cenou.
V okam¾iku prodeje zaúètuje zdanitelný výnos na úèet skupiny 60 ve vý¹i 600 000 Kè a zároveò daòový náklad na úèet skupiny 50 ve vý¹i poøizovací ceny pozemku, tj. 400 000 Kè. (Z transakce vyká¾e v daném pøípadì základ danì 200 000 Kè.)
Provádìcí vyhlá¹ka k zákonu o úèetnictví pro podnikatele (PVZÚ) naøizuje pozemky (pokud nejsou zbo¾ím) vykazovat (bez ohledu na vý¹i ocenìní) ve stejnojmenné polo¾ce rozvahy „B.II.1.1. Pozemky”, a doplòuje, ¾e tato polo¾ka neobsahuje ty souèásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho souèásti v polo¾kách rozvahy:
„B.II.1.2. Stavby” (napø. budovy, jednotky, právo stavby),
„B.II.4.1. Pìstitelské celky trvalých porostù” (vymezené v § 7 odst. 4 PVZÚ) a
„B.II.4.3. Jiný dlouhodobý hmotný majetek” (napø. samostatnì vykazovaná vìcná bøemena k pozemku a stavbì s výjimkou u¾ívacího práva).
Z úèetního vymezení pojmu „pozemek” se tedy vyluèují ty stavby, které jsou podle obèanskoprávní úpravy platné od 1. 1. 2014 souèástí pozemku (tj. stavby, které mají stejného vlastníka jako pozemek).
Den uskuteènìní úèetního pøípadu
Dùle¾ité je pøipomenout pravidlo týkající se dne uskuteènìní úèetního pøípadu pøi pøevodu vlastnictví k nemovitým vìcem zapisovaným do katastru nemovitostí (tedy i k pozemkùm). Podle PVZÚ (§ 56 odst. 9 PVZÚ) se o pøevodu takových nemovitých vìcí úètuje ke dni doruèení návrhu na vklad katastrálnímu úøadu. Dojde-li k povolení vkladu, úèetní zápis se nemìní. Nedojde-li k povolení vkladu, úèetní zápis je nutné zpìtnì opravit. Zároveò je stanoveno, ¾e podmínìnost nabytí právních úèinkù vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických úètech, v inventurních soupisech a v pøíloze úèetní závìrky.
Je-li pozemek dlouhodobým hmotným majetkem, ocení se v úèetnictví poøizovací cenou (popøípadì reprodukèní poøizovací cenou pøi bezúplatném nabytí). Znamená to, ¾e souèástí úèetního ocenìní pozemku bude nejen cena poøízení pozemku (kupní cena), ale té¾ náklady vynalo¾ené v souvislosti s poøízením pozemku. Tyto náklady potom nemohou být úèetnì souèástí provozních nákladù, èím¾ je dán i jejich relativnì nevýhodný daòový re¾im. Ocenìní poøízeného pozemku je vèetnì lesního porostu nebo osázení stromy a keøi, pokud nejsou pìstitelským celkem trvalých porostù.
Poøizovací cena (pro pozemek nabytý úplatnì) a od 1. 1. 2011 i reprodukèní cena pozemku (pro pozemek nabytý bezúplatnì) je daòovì uznatelným nákladem pouze do vý¹e pøíjmù z prodeje, a to v okam¾iku prodeje, pøitom:
podle úpravy ZDP platné do 31. 12. 2013 toto platilo bez výjimek,
podle úpravy platné od 1. 1. 2014 platí omezení jen pro poøizovací cenu u fyzických osob.
Pøi stanovení poøizovací ceny musíme vycházet z úèetních pøedpisù. Souèástí poøizovací ceny budou i náklady související s poøízením pozemku. Znamená to, ¾e i tyto náklady jsou daòovì úèinnými a¾ v okam¾iku prodeje, a to s ohledem na pøípadné omezení zmínìné v pøedchozím bodu.
Odli¹ný re¾im je pøi stanovení výdajù pøi prodeji pozemku nabytého vkladem (viz dále Prodej pozemku nabytého vkladem).
Podnikatel pan Fialka poøídil pozemek (oznaème „A”) za 1 000 000 Kè, dal¹í náklady související s poøízením pozemku èinily 150 000 Kè. V tém¾e roce do¹lo k prodeji za 900 000 Kè. Jiný pozemek (oznaème „B”) poøídil za 600 000 Kè, související náklady èinily 30 000 Kè, tento prodal ve stejném roce za 800 000 Kè. Pan Fialka oba pozemky zaúètoval jako dlouhodobý hmotný majetek. Pozemky ocenil poøizovacími cenami. Jak plyne ze zadání, úèetnì dosáhl ztráty z prodeje prvního pozemku, ale také zisku z prodeje druhého pozemku.
V úèetnictví byly zaznamenány následující operace:
Poø. Text Èástka v Kè MD D
1. Pøijatá faktura za pozemek „A” 1 000 000 042 321
2. Úhrada nákladù souvisejících s poøízením pozemku „A” 150 000 042 211
3. Uvedení pozemku „A” do u¾ívání 1 150 000 031 042
4. Úhrada faktury za poøízení pozemku „A” 1 000 000 321 221
5. Pøijatá faktura za pozemek „B” 600 000 042 321
6. Úhrada nákladù souvisejících s poøízením pozemku „B” 30 000 042 211
7. Uvedení pozemku „B” do u¾ívání 630 000 031 042
8. Úhrada faktury za poøízení pozemku „B” 600 000 321 221
9. Faktura za prodej pozemku „A” 900 000 311 641
10. Vyøazení pozemku „A” – vstupní cena do vý¹e výnosu 900 000 541 du 031
11. Vyøazení pozemku „A” – vstupní cena pøevy¹ující výnos 250 000 541 dn 031
12. Faktura za prodej pozemku „B” 800 000 311 641
13. Vyøazení pozemku „B” – vstupní cena do vý¹e výnosu 630 000 541 du 031
14. Inkaso èástky za prodej pozemku „A” 900 000 221 311
15. Inkaso èástky za prodej pozemku „B” 800 000 221 311
221 – Úèty penì¾ních prostøedkù
Analytická evidence (541 du) oddìluje náklady daòovì uznatelné (do vý¹e výnosù z prodeje) od nákladù daòovì neuznatelných (541 dn), o nì¾ je tøeba na daòovém pøiznání zvý¹it základ danì.
Uvedený pøíklad ilustruje zásadu, která:
platí (bez výjimky) pro fyzické osoby (a» vedou, èi nevedou úèetnictví) a
u právnických osob platila pouze do konce roku 2013,
podle ní¾ je-li prvý pozemek prodán se ztrátou a druhý pozemek se ziskem, pak ztráta z prodeje prvého pozemku daòovì nekompenzuje zisk z prodeje druhého pozemku (tj. podmínka „do vý¹e pøíjmù z prodeje” je uplatòována pro ka¾dý obchodní pøípad zvlá¹»).
Jinými slovy øeèeno, pokud transakce v pøedchozím pøíkladu uskuteèní ve zdaòovacím období zapoèatém po 31. 12. 2013 právnická osoba, bude poøizovací cena pozemkù pøi jejich prodeji daòovì úèinným nákladem, a to bez ohledu na vý¹i dosa¾eného výnosu.
Vezmeme-li v úvahu v¹e, co bylo uvedeno vý¹e, dospìjeme k závìru, ¾e pøi posouzení daòového re¾imu nákladù, je¾ mohou vzniknout v souvislosti s pozemky, nás musejí zajímat pøedev¹ím tyto dvì otázky:
Mají pøedmìtné náklady souvislost s pozemkem anebo souvisejí s nìèím, co není ani souèástí, ani pøíslu¹enstvím pozemku?
Jsou pøedmìtné náklady vymezeny úèetními pøedpisy jako náklady, je¾ vstupují do poøizovací ceny pozemku, nebo jako bì¾né provozní náklady, které není tøeba do poøizovací ceny pozemku zahrnovat?
Jak ji¾ bylo uvedeno, nový obèanský zákoník pøiná¹í zásadní zmìnu úpravy nemovitých vìcí v tom, ¾e stavby sdílí osud pozemku. Av¹ak úèetnictví stejnì jako daò z pøíjmù øe¹í od roku 2014 stavby oddìlenì od pozemku.
Souèástí pozemku je rostlinstvo na nìm vze¹lé.
K porostùm lze uvést, ¾e obecnì jsou za souèást pozemku pova¾ovány v¹echny porosty, které jsou na nìm vysázeny. Daòové a úèetní pøedpisy v¹ak stanovují jednu výjimku, a tou jsou tzv. pìstitelské celky trvalých porostù, které jsou samostatným hmotným majetkem zaøazeným do tøetí odpisové skupiny a té¾ úèetnì evidovaným oddìlenì (viz dále).
Porosty, které nesplòují vý¹e uvedenou definici, by mìly být pova¾ovány i z daòového hlediska za souèást pozemku, z èeho¾ by vyplývala daòová neuznatelnost výdajù na jejich poøízení.
V souèasné dobì se v¹ak v praxi vychází z výkladu vze¹lého z jednání ministerstva financí a Komory daòových poradcù, podle nìho¾:
porosty, je¾ byly souèástí pozemku v okam¾iku jeho poøízení, jsou pova¾ovány za jeho souèást, a jejich cena proto zvy¹uje vstupní cenu pozemku,
výdaje na porosty dodateènì na pozemku vysázené lze uplatnit jako daòovì úèinné.
Souvisejí-li náklady vynalo¾ené poplatníkem s vý¹e uvedenými zále¾itostmi a stanovují-li úèetní pøedpisy, ¾e tyto náklady jsou souèástí poøizovací ceny majetku, potom tyto náklady vstupují do ocenìní pozemku jako dlouhodobého hmotného majetku a nebudou v okam¾iku vynalo¾ení daòovì úèinné.
hmotný majetek (§ 26 odst. 2 ZDP) nalézající se na pozemcích (i v pøípadech, kdy by byl z pohledu obèanskoprávního pova¾ován za souèást pozemku)
pìstitelské celky trvalých porostù s dobou plodnosti…
datum vystavení faktury døíve ne¾ DUZP DPH pøi poskytnutí slu¾by do ©výcarska ¾ádost o neplacené volno vzor úètování poskytnuté zápùjèky rozdíl mezi prémie nebo odmìny Potvrzení pro úøad práce prùmìrný ... ¾ádost o vrácení pøeplatku na dani vzor vodné, stoèné sazba DPH silnièní daò motocykl prùmìrný roèní pøepoètený poèet ... záloha na mzdu úètování kauce pøíklad výpoèet pravdìpodobného výdìlku koronavirus vzájemný zápoèet vzor

References: § 7
 § 9
 § 47
 § 24
 § 24
 § 24
 § 2
 § 19
 § 3054
 § 7
 § 7