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08.09.2016 · IWW-Abrufnummer 188560
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 15.04.2016 – 3 K 145/15
3 K 145/15
2. Mit Vertrag vom ... 2012 kaufte die 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin, die ebenfalls am ... 2011 mit Sitz in A/Liberia gegründete D
... (im Folgenden: Tochtergesellschaft), - die bis ... 2012 unter F ... firmierte - von der E-1 GmbH & Co KG (im Folgenden: Verkäuferin) den 1997 fertiggestellten Handysize-Bulker MS "E" für USD ... (Finanzgerichtsakte -FGA- Anlagenband Bl. 55 ff.). Die Bank-2 (Bank) hatte zu diesem Zeitpunkt gegenüber der Verkäuferin eine mit einem Schiffshypothekendarlehen gesicherte Darlehensforderung aus der Finanzierung des Ankaufs der MS "E" in Höhe von USD ... (im Folgenden: USD-Darlehen).
Die im gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, S. 654, Rn. 11) dargelegte Auffassung der Finanzverwaltung, dass nach der Neufassung des GewStG auch bei durchlaufenden Krediten ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG vorliege, da es auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals nicht mehr ankomme", überzeuge nicht. Der BFH habe im Urteil vom 07.07.2004 (XI R 65/03, BFHE BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]) ausgeführt, dass von den Hinzurechnungen entsprechend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nur das Betriebskapital betroffen sei, das dem Betrieb gewidmet sei. Dies sei nicht der Fall, wenn der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleite. Auf den Aspekt der Verstärkung des Betriebskapitals komme es nicht an, so dass auch nach der Gesetzesänderung eine Hinzurechnung bei durchlaufenden Krediten ausscheide.
den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2015 sowie der Teilabhilfezusage des FA vom 15.04.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt;
den Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12.06.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt;
den Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 22.02.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt.
Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins am 22.07.2015 (FGA Bl. 20 ff.) sowie der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 (FGA Bl. 63 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA sowie aus den folgenden Steuerakten (zur Steuernummer .../.../...):
- 1 Band Bilanz- und Bilanzberichtsakte,
- 1 Band Gewerbesteuerakte,
- 1 Band Körperschaftsteuerakte,
- 1 Band Rechtsbehelfsakte,
- 1 Band Allgemeines.
1. Während nach der vorherigen Gesetzesfassung in § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn die
Hälfte der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet wurde, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhingen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren (sog. Dauerschulden), werden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von EUR 100.000,- übersteigt.
2. Mit der Neufassung fallen nach dem Wortlaut sämtliche Entgelte für Schulden in den Anwendungsbereich der Vorschrift (Güroff in Glanegger, GewStG, § 8 GewStG Rn. 2), unabhängig davon, ob es sich um lang- oder kurzfristige Verbindlichkeiten handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 36; Köster in Lenski, GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 22). Entgelt für Schulden ist dabei die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (BFH-Urteile vom 29.03.2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655 [BFH 29.03.2007 - IV R 55/05]; vom 09.08.2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II 2001, 609 [BFH 09.08.2000 - I R 92/99]; vom 25.02.1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473 [BFH 25.02.1999 - IV R 55/97]). Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts.
a) aa) Unter Geltung des GewStG a. F. hat die Rechtsprechung - und ihr folgend auch die Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt 45 Abs. 2 Satz 1 GewStR a. F.) - sog. durchlaufende Kredite nicht zu den Dauerschulden gerechnet, weil diese nicht der Verstärkung des eigenen Betriebskapitals dienten (BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 15.05.2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 [BFH 15.05.2008 - IV R 77/05]; vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Ein durchlaufender Kredit wurde angenommen, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits an einen Dritten kein über einen Ersatz der Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwuchs und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hatte (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]). Ein eigener Nutzen für den Geschäftsbereich des Darlehensnehmers aus der Weiterleitung von Darlehen wurde dabei durch die Rechtsprechung beispielsweise bei der Weiterleitung von Darlehen durch die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft zur Modernisierung von angepachteten Betriebsgebäuden des Besitzunternehmens (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]), der Weitergabe von Brauereidarlehen bei Bestehen einer Getränkebezugsverpflichtung (BFH-Urteil vom 15.05.2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 [BFH 15.05.2008 - IV R 77/05]), der Weiterleitung von Kreditmitteln von einer Organgesellschaft an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb (BFH-Urteil vom 24.01.1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328) und bei der Weiterleitung von Darlehensmitteln durch eine Muttergesellschaft an ihre 100%ige Tochtergesellschaft zum Erwerb von Beteiligungsgesellschaften (FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2001 2 K 140/09, DStRE 2012, 1018) bejaht.
Eine Kreditaufnahme im fremden Interesse wurde indiziell angenommen, wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wurde, dass das Darlehen für Rechnung eines Dritten aufgenommen wurde (BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 24.01.1996 I R 160/94, BStBl II 1996, 328).
bb) aaa) Nach dem gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, 654 Rn. 11) liegt nach der Gesetzesänderung bei einem Unternehmen, das einen Kredit aufgenommen und weitergeleitet hat, ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. vor. Dem stehe das Urteil des BFH vom 07.07.2004 (Az. XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]) nicht entgegen, da es auf das Tatbestandmerkmal "nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals" nicht mehr ankomme.
Eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Zusammenhang mit durchgeleiteten Krediten komme nicht in Betracht.
bbb) In der Literatur wird dagegen teilweise eine teleologische Reduktion von § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. für geboten gehalten. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen hätten den Zweck, eine objektivierte Besteuerung der Wirtschaftskraft des Betriebs herbeizuführen, so dass die Hinzurechnung von Entgelten für durchlaufende Kredite den Gesetzeszweck verfehle (Köster in Lenski, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 70; Bunzeck in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1a GewStG Rn. 18; Ott, StuB 2008, 705; Fehling, NWB Fach 5 S. 1670).
b) Vorliegend ist bereits zweifelhaft, ob die von der Klägerin aufgenommenen Darlehen die von der Rechtsprechung zu § 8 GewStG a. F. aufgestellten Voraussetzungen eines sog. durchlaufenden Kredits erfüllen. Zwar wurde gegenüber der Bank die Darlehensaufnahme für einen Dritten offengelegt, gleichwohl besteht der betriebliche Zweck der Klägerin gerade in der Aufnahme und der Weitergabe des USD-Darlehens (und des Betriebsmittelkredits) an ihre Tochtergesellschaft. Darlehen, deren Aufnahme den eigentlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin ausmachen, können aber nicht ohne eigenen wirtschaftlichen Nutzen der Klägerin aufgenommen worden sein (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2001 2 K 140/09, DStRE 2012, 1018).
bb) Die Zinsen für durchlaufende Kredite von der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. auszunehmen, entspricht nicht dem Willen des Gesetzgebers. Mit der Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG n. F. bezweckte der Gesetzgeber, die bisher auf die Nummern 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassungen zusammenzufassen, deren Struktur zu vereinfachen und zu erreichen, dass die Geld- und Sachkapitalüberlassung künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst werden (BT-Drucksachen 16/4841, S. 79).
Die (wenigen) Ausnahmen, die durch die Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. unberührt bleiben sollten, werden in der Gesetzesbegründung ausdrücklich benannt (z. B. die Ausnahmen für Versicherungsunternehmen mit ihren versicherungstechnischen Rückstellungen und für Kreditinstitute durch § 19 GewStDV i. V. m. § 35c GewStG sowie der Umstand, dass sich aus dem Abzinsungsvorgang für Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Entgelte i. S. des § 8 GewStG ergeben).
Ein Hinweis auf die - dem Gesetzgeber bekannte - Ausnahme von der Hinzurechnung für durchlaufende Kredite findet jedoch keine Erwähnung (vgl. BT-Drucksache 16/4841 S. 79). Hätte der Gesetzgeber auch für durchlaufende Kredite eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen bzw. diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f) Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat.
cc) Eine teleologische Reduktion der Hinzurechnungsvorschrift ist nicht geboten. Zweck der Hinzurechnungen ist es, den für die Besteuerung maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelte zu bestimmen (BT-Drucks 16/4841, S. 78). Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein typisiertes Unternehmen, das eigenkapitalfinanziert ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Da auch bei der Weiterleitung von Krediten, Fremdkapital - anstelle von Eigenkapital - im Betrieb des ersten Kreditnehmers zum Zweck der Erwirtschaftung von Ertrag eingesetzt wird, entspricht es dem Zweck der Hinzurechnungsvorschrift, "durchgeleitete" Kredite zu erfassen (vgl. Zwischenurteil des FG Münster vom 04.02.2016 9 K 1472/13 G, [...], zur Erfassung "durchgeleiteter" Wirtschaftsgüter durch § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG n. F.; vgl. Urteil des FG München vom 08.06.2015 7 K 3250/12, EFG 2015, 1835, zur Erfassung "durchgeleiteter" Immobilien durch § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG n. F.).
ccc) Auch der Umstand, dass bei der Klägerin erst durch die Hinzurechnungen im Streitjahr ein positiver Gewerbeertrag entsteht, führt nicht etwa zu einer verfassungswidrigen steuerlichen Gesamtbelastung. Hinzurechnungen als solche sind nicht zu beanstanden. Sie betreffen nicht die nähere Ausgestaltung des Steuergegenstands, sondern bilden zusammen mit dem nach ertragsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn und den Kürzungen (vgl. Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 n. F.) die Grundstruktur der Gewerbesteuer als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Die von ihnen ausgehenden Belastungen sind damit von der grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und von den betroffenen Grundrechtsträgern im Grundsatz hinzunehmen (BVerfG-Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, DStR 2016, 862).
Dass Betriebe, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und nur geringe Gewinne oder gar Verluste erzielen, wegen der Hinzurechnungen mit der Folge einer Substanzbesteuerung zur Gewerbesteuer herangezogen werden, liegt in der Natur einer "ertragsorientierten Objektsteuer" (BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 21/13 BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293 [BFH 04.06.2014 - I R 21/13]). Die Bemessung des Finanzierungsanteils in den Entgelten für Schulden ist durch die anzuerkennende gesetzgeberische Typisierungsfreiheit gedeckt und führt nicht zu einer Ungleichbehandlung. Anhaltspunkte, dass diese Typisierung dermaßen von der Realität abweicht und zu mit den Unschärfen einer Typisierung nicht mehr hinnehmbaren Abweichungen führt, liegen nicht vor.
5. Auch eine denkbare Saldierung mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen, die aus der Weitergabe der Darlehen resultieren, ist nicht geboten (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Eine Verrechnung der Zinsaufwendungen kommt nur in Betracht, wenn mit der empfangenen Leistung eine unmittelbare Verringerung der Zinslast beabsichtigt ist wie z. B. bei der Gewährung eines zweckgebundenen Zinsverbilligungszuschusses (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

References: § 8
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 § 19
 § 35
 § 6
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 § 7