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Tax Legal. Urteilsbesprechung 01 I Bildungskosten. Fachzeitschrift für Steuerrecht - PDF
Tax Legal. Urteilsbesprechung 01 I Bildungskosten. Fachzeitschrift für Steuerrecht
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Hilko Koch
1 Fachzeitschrift für Steuerrecht 01 I 2011 Urteilsbesprechung betreffend Abzug von Aus- und Weiterbildungskosten im Steuerrecht Bestätigung der bisherigen Rechtsprechung Bildungskosten Erhältlich in: Onlinezeitschrift Einzelpreis: CHF 5.002 Inhaltsverzeichnis Auswahl der bisherigen Rechtsprechung Berufsbegleitender Lehrgang Eidg. dipl. Betriebsökonom HWV Berufsbegleitender Lehrgang Master of Business Administration MBA Berufsbegleitende Lehrgänge Master of Business MBA, MBE Berufsbegleitende Lehrgänge Master of Laws, FH für Wirtschaft, eidg. dipl Berufsbegleitender Lehrgang Bachelor in Business Administration BBA Berufsbegleitender Lehrgang Anwaltsprüfung Berufsbegleitender Lehrgang Master of Financial Mathematics MFM Berufsbegleitende Lehrgänge Bachelor Business Administration BBA, BBC Berufsbegleitendes Nachdiplomstudium Philosophie + Management Fazit aus der bisherigen Rechtsprechung Dazu empfehlen wir unsere Schriftenreihe Tax Law Im ersten Band der Schriftenreihe Tax Law mit dem Thema Bildungskosten steuerliche Berücksichtigung von Aus- und Weiterbildungskosten werden die bisherigen rechtlichen Grundlagen und die Rechtsprechung eingehend analysiert, der Reformbedarf bei Bund und den Kantonen erörtert und die Reformbestrebungen auf Stufe Bund und Kantone ausführlich dargestellt. Eine umfassende Darstellung der neuen Praxis sowie ein praktischer Teil machen das Buch zu einem wertvollen Ratgeber für alle Bildungsinteressierte Steuerpflichtigen. Erscheint in Kürze Eine Leseprobe steht auf der Website zur Verfügung. Seite - 2 -3 Auswahl der bisherigen Rechtsprechung Die Steuergerichte haben schon sehr bald nach Inkrafttreten des StHG bzw. DBG sowie der harmonisierten kantonalen Steuergesetze, auf Antrag der Kantonalen Steuerbehörden, eine sehr enge neue Praxis betreffend der Weiterbildungskosten entwickelt 1. Diese von den Gerichten entwickelte Steuerpraxis wurde in der Folge entsprechend mehr und mehr auch von den kantonalen Steuerbehörden umgesetzt und hatte zur Folge, dass die Kosten der berufsbedingten Weiterbildung im tertiären (Bildungs-) Sektor im Sinne von Art. 30 des Berufsbildungsgesetzes zu einem erheblichen Teil nicht mehr zum Abzug zugelassen wurden. Nachfolgend in Form einer Zusammenfassung eine repräsentative Auswahl von (rechtskräftigen) Urteilen 2 sowie einige Bemerkungen dazu, von welchen Gedanken sich die Steuergerichte bei den jeweiligen Urteilen haben leiten lassen. Die zeitliche Chronik der Urteile reichen von Steuerperioden die unmittelbar nach Inkrafttreten des StHG bzw. DBG stattgefunden haben, bis hin zu aktuellen Steuerperioden in welchen einzelne Kantone ihre Praxis betreffend Abzugsfähigkeit geändert haben. Berufsbegleitender Lehrgang Eidg. dipl. Betriebsökonom HWV Verwaltungsgericht des Kantons ZH vom 23. Oktober 2002 Im Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. Oktober wurden für einen berufsbegleitenden Lehrgang an einer Fachhochschule für Wirtschaft die Kosten steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Ein Kreditsachbearbeiter, welcher als Grundausbildung die kaufmännische Lehre abgeschlossen hatte und im Rang eines Prokuristen arbeitete, besuchte einen Lehrgang zum eidgenössisch diplomierten Betriebsökonomen HWV. Das Verwaltungsgericht weist in seinen Erwägungen darauf hin, dass der entsprechende Lehrgang weit über das Kreditwesen hinausgegangen sei. Das breite betriebswirtschaftliche Wissen, auf welches das Studium angelegt war, habe den betreffenden Steuerpflichtigen befähigt, in verantwortlichen Linien- und Stabsstellen in Wirtschaft und Verwaltung anspruchsvolle Aufgaben und Positionen wahrzunehmen. Der Lehrgang habe daher eine Ausbildung zum Betriebsökonomen und keine Weiterbildung im angestammten Beruf als Kreditspezialist dargestellt. Der HWV-Fall fand breite Resonanz und war gar Auslöser mehrer politischer Vorstösse. Auf Bundesebene kam es zu einer vom Ständerat (dem Antrag des Bundesrates entsprechend) am 4. März 2004 in ein Postulat umgewandelten Motion von Ständerat Eugen David vom 3. Oktober Dieser hatte den Bundesrat eingeladen DBG und StHG so klarzustellen, dass die Kosten der 1 Vgl. dazu Votum DAVID EUGEN anlässlich der Behandlung der Motion David ( ; Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung vom 03. Oktober 2003) im Ständerat am 02. März 2004 (Amtl. Bull. StR ff):.vor etwa eineinhalb Jahren haben die Steuergerichte begonnen, eine sehr restriktive Praxis bezüglich der Weiterbildungskosten einzuschlagen... Wie reagiert das Steuerrecht auf diese erfreuliche Tatsache, dass sich junge Leute weiterentwickeln und beruflich weiterbilden? Das Steuerrecht - und zwar in der harten Fassung, wie sie von den Gerichten angewendet wird, das Gesetz selber sagt nichts dazu - reagiert leider so, dass man die Kosten nicht abziehen kann Urteile als Entscheidzusammenfassungen v.a. wiedergegeben von BEUSCH MICHAEL im Beitrag Bildungskosten Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung; in Steuerrecht 2006 Best of zsis; S. 56 ff. Der Autor hat selber auch an einigen Urteilen mitgewirkt und schildert im Wesentlichen seine persönliche Meinung. 3 Entscheid SB , veröffentlicht im Leitsatz in RB ZH 2002 Nr. 99, im Volltext veröffentlicht in StE 2003 B 22.3 Nr. 74; ebenfalls im Volltext zugänglich über 4 Motion DAVID EUGEN ( ; Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung vom 03. Oktober 2003) Seite - 3 -4 berufsorientierten Weiterbildung im Sinne von Art. 30 BBG als Weiterbildungskosten steuerlich in Abzug gebracht werden können. Der Motionär David führt aus, dass dieses Urteil ein Rückschritt in alte Zeiten sei, in deren die Steuergerichte von der Fiktion ausgehe, dass man einmalig einen Beruf erlerne und anschliessend ein Leben lang in diesem Beruf beschäftigt bleibe. Diese Fiktion sei in der heutigen Zeit jedoch nicht der Realität entsprechend. Weiter sei es nicht vereinbar, dass man der Bevölkerung im Berufsbildungsgesetzs sage, wie wichtig die Weiterbildung sei, um danach Weiterbildungswillige zu bestrafen, indem man die entsprechenden Kosten nicht steuerlich geltend machen könne. Im Kanton Zürich erfolgte am 19. April 2004 eine Anfrage zweier Kantonsräte, welche die scharfe Abgrenzung zwischen Aus- und Weiterbildung angesichts der zunehmenden beruflichen Mobilität und der auch von den Arbeitsämtern geforderten Arbeitsmarktfähigkeit als politisch fragwürdig bezeichneten 5. Auch in der Bevölkerungsschicht vor allem bei den betroffenen Personen sowie in der Wirtschaft sorgte das Urteil für viel Unverständnis. Berufsbegleitender Lehrgang Master of Business Administration MBA Bundesgericht vom 18. Dezember 2003 betreffend Kanton ZH Im Entscheid des Bundesgerichts vom 18. Dezember wurden für einen berufsbegleitenden Lehrgang zunächst zum Bachelor of Business Administration (BBA) im Anschluss zum Master of Business Administration (MBA) die Kosten steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Ein in den Bereichen Akquisition, Beratung und Verkauf tätiger Arbeitnehmer war nach einem Stellenwechsel im Jahr 1998 mit ausgebautem Verantwortungs-bereich und seit Juli 2001 als Business Development Manager tätig. Nachdem er nach im Jahr 1988 erreichter Matur ein allerdings im Jahr 1990 abgebrochenes Ökonomiestudium begonnen hatte, liess er sich in den Jahren 1997 bis 1999 zum Bachelor of Business Administration (BBA) ausbilden, wobei die Steuerveranlagungs-behörden des Kantons Zürich die Kosten für den Lehrgang steuerlich als Weiterbildungskosten zum Abzug zuliessen. Der im Einschätzungsverfahren der Steuerperiode 1999 geltend gemachte Abzug für die berufs-begleitend absolvierte Ausbildung zum Master of Business Administration (MBA) wurde allerdings von den kantonalen Steuer(justiz)behörden und vom Bundesgericht nicht zugelassen. Letzteres weist in den Erwägungen darauf hin, dass es sich sowohl beim BBA als auch beim MBA um eine eigentliche Erstausbildung gehandelt habe, welche an die Stelle des abgebrochenen Wirtschaftsstudium getreten sei, was sich nicht zuletzt aus den Modulbeschreibungen des MBA und den zu absolvierenden Studienblöcken ergebe. Dies zeige, dass eine eigentliche wirtschaftswissenschaftliche, praktisch und theoretisch ausgerichtete Ausbildung und das mit dem Abbruch des Ökonomiestudiums im Jahre 1990 offensichtlich Verpasste nach-geholt worden sei. Ebenso wenig wie die Kosten für ein Wirtschaftsstudium im Anschluss an die Matura als Weiterbildungskosten steuerlich abzugsfähig gewesen wären oder die Aufwendungen des Besuchs einer Höheren Wirtschafts- und Verwaltungsschule (HWV) nach einer kaufmännischen Lehre, könnten die Kosten für eine nachgeholte Erstausbildung steuerlich abgezogen werden. Das Bundesgericht schloss, im Übrigen habe es sich angesichts der Modulbeschreibungen ohnehin auch noch um nicht abzugsfähige Berufsaufstiegskosten gehandelt. Das Bundesgericht hat in diesem nicht zur Veröffentlichung in der amtlichen Sammlung vorgesehenen Entscheid unter breitem Verweis auf Lehre und Rechtsprechung noch einmal die Grundsätze für die Abzugsfähigkeit derarti- 5 Anfrage von BENEDIKT GSCHIND und MARTIN NAEF, Zürich betreffend Weiterbildungsabzug in der Steuererklärung, KR 153/ Entscheid 2A.277/2003 = StE 2004 B 22.3 Nr. 77 = StR Seite - 4 -5 ger Kosten rekapituliert und einige Konstellationen beispielhaft erwähnt. Sodann hat es klar unterstrichen, dass es auf das berufsbegleitende Absolvieren ebenso wenig ankommen kann, wie auf die bei einzelnen Lehrgängen für die Zulassung vorausgesetzte Berufserfahrung. In diese Stossrichtung geht auch die Aussage, als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten seien nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfielen 7. Sollte diese letzte Aussage wie es der Wortlaut nahe legt für die Abzugsfähigkeit wirklich kumulativ verlangen, dass es sich um den erlernten und zugleich den ausgeübten Beruf handeln müsse, so wäre dieses Verständnis gerade angesichts der heutigen Durchlässigkeit der Bildungswege 8 und des Fehlens eigentlicher klassischer Lebensstellen zu eng. Die Anerkennung als Weiterbildungskosten setzt nämlich keinerlei abgeschlossene Grundausbildung voraus, zumal es solche für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt bzw. wegen technischer Fortschritte für die älteren Arbeitnehmenden auch nicht geben konnte 9. Bei den Kosten, welche bezogen auf den bereits erlernten und ausgeübten Beruf anfallen, handelt es sich vielmehr um einen Unterfall der Weiterbildungs-kosten, nämlich die so genannten Fortsetzungsausbildungskosten bzw. Berufsaufstiegskosten 10. Zu Recht angesprochen wurde allerdings, das Problem der Gleichbehandlung der einzelnen Lehrgänge, hier konkret bezogen auf solche an der Universität und solche an Fachhochschulen oder anderen privaten Instituten. Vor diesem Hintergrund überzeugt die Nichtzulassung der Kosten im vorliegenden Fall ebenso wie die generelle Aussage, die Kosten für die Ausbildung zum Betriebsökonomen HWV (bzw. FH) würden nicht abzugsfähige Ausbildungskosten darstellen 11. Das diese Ausführungen für den vom Entscheid Betroffenen schwer verständlich waren, nachdem ihm die Kosten für den Bachelor von den Steuerveranlagungsbehörden zum Abzug zugelassen worden waren, ist zwar nachvollziehbar. Abgesehen davon, dass eine einzelne Steuerveranlagung bloss für die betreffende Steuerperiode Wirkung hat und in späteren Jahren jederzeit einer Neuprüfung unterzogen werden kann, ist aber in diesem Kontext daran zu erinnern, dass es einen Anspruch auf Gleichbehandlung in Abweichung vom Gesetz nicht gibt 12. Zuzustimmen ist schliesslich dem Bundesgericht, dass es zur Bestimmung des Charakters der Bildungsmassnahmen einer Würdigung des Einzelfalls bedarf und das Vorleben sowie die konkret im Lehrgang vermittelten Fächer betrachtet werden müssen. 7 Entscheid 2A.277/2003 Erwägung So lautet etwa auch eines der Ziele des BBG (Art. 3 lit. d BBG); vgl. auch Art. 9 BBG. 9 Das kumulative Voraussetzen würde nämlich zum einen bedeuten, dass z.b. ein Coiffeur der nach erfolgreich absolvierter Lehre und einiger Jahre Tätigkeit im Beruf aus freien Stücken in die Bankbranche wechselt und nach mehrjähriger kaufmännischer Tätigkeit z.b. als Kreditsachbearbeiter einen für diese Stellung typischen Lehrgang besucht, die entsprechenden Kosten nicht als Weiterbildungskosten abziehen könnte. Zum anderen hätte dies zur Folge, dass z.b. in aufgrund technischer Veränderungen sich ergebenden neuen Berufsfeldern für ältere dort Tätige gar nie eine Weiterbildung möglich wäre. 10 LOCHER PETER, Kommentar zum DBG, Art. 26 N 63 Diese gehören zu den Berufsaufstiegskosten und setzen in dieser Konstellation mithin auch eine abgeschlossene Grundausbildung voraus. Berufsaufstiegskosten können allerdings auch vorliegen, wenn keine Grundausbildung vorliegt, es sich aber um den bisherigen, angestammten Beruf handelt. 11 Vgl. aber die Kritik in der ständerätlichen Motion (Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung) vom 3. Oktober So genannte Gleichbehandlung im Unrecht ; vgl. dazu etwa WEBER-DÜRLER BEATRICE, Zum Anspruch auf Gleichbehandlung in der Rechtsanwendung, ZBI 105/ ff; HÄFELIN ULRICH/MÜLLER GEORG, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4 A. Zürich/Basel/Genf 2002, N 518 ff Seite - 5 -6 Berufsbegleitende Lehrgänge Master of Business MBA, MBE Verwaltungsgericht des Kantons ZH vom 24. März 2004 In den Entscheiden des Verwaltungsgerichts des Kantons ZH vom 24. März wurden die Kosten für ein berufsbegleitendes Nachdiplomstudium zum Abzug zugelassen. Der erste Fall betraf eine Person, welche nach Erwerb des Handelslehrer-Diploms an der Hochschule St. Gallen für Wirtschaftsund Sozialwissenschaften (HSG) im Jahr 1987 im Bankwesen tätig gewesen ist, wobei sie sich seit mindestens August 1997 mit massgeschneiderten strukturierten Finanzprodukten beschäftigte. Die Kosten für ein vom 27. November 2000 bis 17. März 2001 berufsbegleitend besuchtes Nachdiplomstudium (post MBA-Degree) für Electronic Business (e-business) an der Wharton School der University of Pennsylvania (USA) wurden vom Verwaltungsgericht aus folgenden Gründen zum Abzug zugelassen: Eine Weiterbildung liege stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet sei, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern (vgl. Art. 30 lit. a BBG). Das in Frage stehende berufliche Fachwissen könne dabei aber durchaus in der Praxis erlernt worden sein, was bedeute, dass es einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung nicht bedürfe, zumal es eine solche für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gebe. Ob Weiterbildung vorliege und ob damit die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Kosten zu würdigen seien, könne aber nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteile sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen andererseits ankomme. Im vorliegenden konkreten Einzelfall sei der Weiterbildungscharakter aufgrund der Tätigkeit des Steuerpflichtigen und des im berufsbegleitenden Nachdiplomstudiums Post MBA e-business gelehrten Fächerkanons zu bejahen, auch wenn das neu erworbene Wissen nicht vorab das eigentliche materielle Fachgebiet beschlage habe, sondern die Werkzeuge, welche bei der Ausübung der beruflichen Tätigkeiten verwendet werden könnten 14. Der zweite Fall betraf eine Person, welche nach einem universitären Abschluss eines Phil. I Studiums in den Fächern Pädagogik, Deutsche Sprachwissenschaft und Psychopathologie bei verschiedenen Arbeitgebern zunächst mit dem Aufbau von Leadership- und Managementkursen bzw. der Entwicklung von Mitarbeiterbeurteilungssystemen beschäftigt war. Danach nach einer kurzen Phase der selbständigen Erwerbstätigkeit mit der Unterstützung von Outsourcing- und Integrationsprozessen, Beratung und Unterstützung bei Reorganisationsprojekten und Organisationsentwicklungen sowie als strategische Partnerin für Human Resources Projekte. Ab September 2001 absolvierte sie ein berufsbegleitendes, rund eineinhalb Jahre dauerndes Nachdiplomstudium an der Universität St. Gallen, das sie mit dem Executive Master of Business Engineering (MBE HSG) abschloss. Das Verwaltungsgericht gelangte nach Darlegung der auf Art. 30 BBG bezogenen sowie den beim ersten Fall bereits erwähnten weite- 13 Entscheide SB (erster Fall) und SB (zweiter Fall), im Volltext zugänglich über An diesen Urteilen wirkte der hier zitierte Autor BEUSCH MICHAEL im Beitrag Bildungskosten Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung; in Steuerrecht 2006 Best of zsis selber mit und schildert im wesentlichen seine persönliche Meinung. 14 Dieser Entscheid wurde nicht an das Bundesgericht weitergezogen, wobei anzumerken ist, dass dies seitens des unterlegenen kantonalen Steueramtes auch gar nicht möglich gewesen wäre. Es handelte sich nämlich um eine Einschätzung für das Steuerjahr 2000, für welches eine Harmonisierungsbeschwerde nach Art. 73 StHG noch nicht möglich war. Zur Erhebung der an sich subsidiär zur Verfügung stehenden staatsrechtlichen Beschwerde war (und ist) das kantonale Steueramt mangels Legitimation sodann nicht befugt. Seite - 6 -7 ren Ausführungen zu den Weiterbildungskosten zum Schluss, im vorliegenden konkreten Einzelfall handle es sich aufgrund der Tätigkeit der Steuerpflichtigen und des im berufsbegleitenden Nachdiplomstudiengang Executive MBA in Business Engineering (MBE) gelehrten Fächerkanons um Weiterbildung 15. Bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um abzugsfähige Weiterbildungskosten handle, hat sich das Verwaltungsgericht insbesondere auch mit der in Art. 30 BBG enthaltenen Definition des Gegenstandes der berufsorientierten Weiterbildung befasst und sich damit ohne dies indessen ausdrücklich zu erwähnen auch mit den in der ständerätlichen Motion vom 03. Oktober verfolgten Anliegen auseinander gesetzt. Vor dem Hintergrund der allein massgebenden eigenständigen steuerrechtlichen Definitionen hat es dabei zu Recht festgehalten, Art. 30 lit. a BBG stelle insofern ein taugliches Kriterium für den steuerrechtlich massgebenden Weiterbildungsbegriff dar, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu diene, durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern [...], wohingegen sich die weiteren in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten Zwecksetzungen des Erwerbs neuer beruflicher Qualifikationen bzw. des Unterstützens der beruflichen Flexibilität steuerrechtlich betrachtet als Elemente der Umschulung oder Ausbildung erweisen. Angesichts der heutigen Durchlässigkeit der Bildungswege und des Fehlens eigentlicher klassischer Lebensstellen ist dem Verwaltungsgericht sodann darin zuzustimmen, dass das weitergebildete berufliche Fachwissen durchaus in der Praxis erlernt worden sein kann und es nicht zwingend einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung bedarf. In der Tat gibt es eine solche nämlich für verschiedene gerade auch neuere berufliche Tätigkeiten gar nicht 17. Wie das Bundesgericht weist auch das Verwaltungsgericht richtigerweise darauf hin, dass es zur Bestimmung des Charakters der Bildungsmassnahme einer Würdigung des Einzelfalles bedürfe. Zu analysieren sind mithin das Vorleben des Lehrgangsbesuchers sowie die konkret in dem Lehrgang vermittelten Fächer. Bemerkenswert ist überdies, dass das Verwaltungsgericht Weiterbildung nicht auf das materielle Fachwissen beschränkt, sondern ausdrücklich auch auf die technischen Arbeitsinstrumente, die Werkzeuge bezieht 18. Diese Erweiterung sofern es sich überhaupt um solche handelt ist im Lichte der Entwicklungen der heutigen Informatik zu begrüssen. Beizupflichten ist schliesslich für die vorliegend zu beurteilenden Konstellationen auch der in den Entscheiden gegen Ende gemachten Aussage, am Weiterbildungscharakter und damit an der Abzugsfähigkeit der entsprechenden Kosten ändere der Umstand nichts, dass die jeweiligen Nachdiplomstudien wie alle derartigen Lehrgänge stets auch in gewisser Hinsicht zur Erweiterung des Allgemeinwissens beigetragen hätten, da dies als untergeordnet erscheine. Mangels Notwendigkeit hat das Verwaltungsgericht in diesen Entscheiden nichts dazu gesagt, ob bezogen auf eine Bildungsmassnahme auch eine Quotenaufteilung in abzugs- 15 Dieser Entscheid wurde nicht an das Bundesgericht weitergezogen, obwohl dies seitens des unterlegenen kantonalen Steueramtes möglich gewesen wäre, da es sich um das Steuerjahr 2001 handelte. 16 Motion DAVID EUGEN ( ; Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung vom 03. Oktober 2003) 17 Zumindest dem Wortlaut nach strenger allerdings das Bundesgericht im vorherigen Entscheid vom 18. Dezember 2003 (2. A.277/2003 E.2.2; vorstehend Kapitel 1.5.2) welches festhält, als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten seien nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfielen. 18 Denn der Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten im Umgang mit neuen Werkzeugen in diesem Fall von elektronischen Kommunikationsmitteln -, welche in Ausübung der bisherigen beruflichen Tätigkeit neu oder vermehrt zum Einsatz kommen, ist eine Massnahme, welche dazu beiträgt oder gar erst ermöglicht, den beruflichen Anforderungen gewachsen zu bleiben. Dieser Fall ist durchaus mit denjenigen Fällen zu vergleichen, in welchen die bisherige Tätigkeit statt mit der Schreibmaschine neu durch einen Computer auszuüben ist und der Steuerpflichtige deswegen einen Computerkurs besucht. Seite - 7 -8 fähige Weiterbildungskosten und nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (sprich Ausbilungskosten) möglich sei 19. Wie dies etwa bei privat und zugleich beruflich genutzten Motorfahrzeugen der Fall ist, oder ob im Sinne der Präponderanzmethode ein Lehrgang stets entweder abzugsfähige Weiterbildungskosten oder nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten darstellen müsse. Nicht geäussert hat sich das Verwaltungsgericht in beiden Entscheiden zur Höhe der abgezogenen Kosten, zumal diese quantitativen Fragen in den Prozessen nicht umstritten waren, sondern es vorab und ausschliesslich um die qualitative Frage ging, ob Weiterbildung vorliege oder nicht 20. Wird diese Frage bejaht, so sind die dafür entstehenden Kosten allerdings grundsätzlich als Gestehungskosten illimitiert abzugsfähig, wobei eine Notwendigkeit weder nach Art und Höhe vorzuliegen braucht. Zu respektieren ist mithin die Entscheidungs- und Gestaltungsfreiheit des Einzelnen, welche nach der Rechtsprechung einzig ihre Grenze beim nur im Einzelfall feststellbaren Rahmen des Üblichen auf jeden Fall aber bei eigentlichen Luxusausgaben findet 21. Das bedeutet z.b. für das Nachdiplomstudium post MBA-Degree in Pennsylvania (USA), welches laut Kursbeschrieb in vier Blöcken an verschiedenen Orten weltweit jeweils in den Tagungsräumen von Fünfstern-Hotels stattfindet, dass der Teilnehmer in diesen Hotels logieren und die dafür anfallenden Kosten abziehen darf, auch wenn es am Kursort selbst günstigere Bleiben gibt. Nicht mehr abzugsfähig wäre dagegen der Aufpreis von einem normalen Zimmer zur Suite. Erfordert eine Weiterbildung einen längeren stationären Aufenthalt, beispielsweise für die Absolvierung eines LL.M. so sind die tatsächlich anfallenden Kosten einer realistischerweise notwendigen Unterkunft abziehbar 22. Auch hier sollten allerdings keine überspannten Anforderungen an das realistischerweise Notwendige gestellt werden. Klar scheint hier immerhin, dass im Kontext eines zeitlich limitierten Bildungsaufenthalts die Anschaffung von Möbeln, einem Radio, einem CD-Player oder gar einem Fernseher nicht als im Zusammenhang mit der Weiterbildung stehende, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten zu würdigen sind 23. Nicht abgezogen werden können die Kosten selbstverständlich dann, wenn während des Bildungsaufenthalts (im Ausland) keine selbst bezahlte Wohnstätte mehr in der Schweiz besteht, wenn also z.b. die eigene Wohnung gekündigt und der Wohnsitz vorübergehend zurück ins Elternhaus verlegt worden ist 24. Was schliesslich die Verpflegungskosten betrifft, so bleibt für deren Berücksichtigung zumindest beim Unselbständigerwerbenden im Zusammenhang mit externen Weiterbildungen ausserhalb der Pauschale für die not- 19 So etwa RICHNER FELIX, der aus Praktikabilitätsüberlegungen die Grenze bei 25% zieht: Macht der Weiterbildungsanteil weniger als 25% aus, ist überhaupt kein Abzug zu gewähren, ist er reziprok grösser als 75%, so ist der Abzug der gesamten Kosten zulässig; RICHNER FELIX Bildungskosten in ZStP 2002 S Dies trotz deren erklecklicher Höhe. Die Kosten für das Nachdiplomstudium (post MBA-Degree) für Electronic Business (e-business) an der Wharton School der University of Pennsylvania (USA) beliefen sich auf CHF Vgl. REICH MARKUS, in Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2.A. Basel/Genf/München 2002, StHG Kommentar Art. 9 StHG N 8a: Als Gewinnungskosten gelten Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des üblichen liegen. 22 Vgl. KNÜSEL BRUNO, in Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2 Basel/Genf/München 2000, Art. 26 DBG N Vgl. Nachfolgende Rechtsprechung SB (Kapitel 1.5.4) wo bereits die Steuerrekurskommission zu Recht den Abzug der entsprechenden geltend gemachten Kosten verweigerte. 24 Wird die Wohnung am Schweizer Wohnort zwar behalten, aber untervermietet, so sind die Kosten des Wohnens am Weiterbildungsort zwar abzugsfähig, die erzielten Mieteinnahmen dagegen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu versteuern; vgl. ZWAHLEN BERNHARD, in Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2 Basel/Genf/München 2000, Art. 21 DBG N 10. Seite - 8 -9 wendigen Mehrkosten für die Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. b DBG kein Platz 25. Berufsbegleitende Lehrgänge Master of Laws, FH für Wirtschaft, eidg. dipl. Verwaltungsgericht des Kantons ZH vom 28. April 2004 In den Entscheiden des Verwaltungsgerichts des Kantons ZH vom 28. April wurden die Kosten für ein berufsbegleitendes Studium FH für Wirtschaft nicht zum Abzug zugelassen. Hingegen wurden in zwei Fällen die Kosten für ein berufsbegleitendes Studium Master of Laws (LL.M.) zum Abzug zugelassen. Ebenso wurden die Kosten für eine berufsbegleitende Weiterbildung zur Eidg. dipl. Marketingplanerin zum Abzug zugelassen. Der erste Fall betraf eine Person, welche als Incident- und Problemmanager im IT Service tätig war. Während dieser Zeit absolvierte der Steuerpflichtige ein acht Semester dauerndes, berufsbegleitendes Studium an einer Fachhochschule für Wirtschaft (FH). Die Kosten für das Studium der Betriebsökonomie wurden vom Verwaltungsgericht aus folgenden Gründen (erneut 27 ) nicht zum Abzug zugelassen: Das Verwaltungsgericht führte aus, der Steuerpflichtige habe sich durch den Besuch der Hochschule nicht vertiefte Kenntnisse und grössere Fähigkeiten im Bereich IT-Services, sondern ganz allgemein in der Betriebsökonomie angeeignet. Dies sei als Ausbildung zum Betriebsökonomen und nicht als Weiterbildung im bisherigen Beruf zu qualifizieren, weshalb sich die entsprechenden Aufwendungen und Studienkosten als nicht abzugsfähige Berufsaufstiegskosten erweisen würden. Demzufolge hiess es die Beschwerde des kantonalen Steueramtes gut und hob den Entscheid der Steuerkommission, welche dem Steuerpflichtigen noch einen Weiterbildungsanteil am Lehrgang von 25% und den entsprechenden Abzug zugestanden hatte im Sinne einer reformatio in peius 28 auf. Der zweite und der dritte Fall betrafen Personen, die jeweils als international tätige Anwälte arbeiteten und welche in den USA ein LL.M.-Programm (Master of Laws) absolvierten. Das Verwaltungsgericht hielt (einmal mehr) fest, ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen seien, könne nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteile sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andererseits ankomme. Nach einer Würdigung der konkreten Tätigkeiten der jeweiligen Steuerpflichtigen vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.) abgeschlossenen Nachdiplomstudiums sowie der dort belegten Fächer und eingereichten Arbeiten kam das Verwaltungsgericht 25 KNÜSEL BRUNO (Anm. 66), Art. 26 DBG N Entscheide SB (erster Fall) sowie SB (zweiter Fall), SB (dritter Fall) und SB (vierter Fall), im Volltext zugänglich über An diesen Urteilen wirkte der hier zitierte Autor BEUSCH MICHAEL im Beitrag Bildungskosten Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung; in Steuerrecht 2006 Best of zsis selber ebenfalls mit und schildert im wesentlichen seine persönliche Meinung. 27 Vgl. Schon SB vom 23. Oktober siehe Kapital Verwaltungsgericht des Kantons ZH betreffend HWV. 28 Reformatio in peius bedeutet eine Verböserung resp. Umwandlung zum Schlechten mit anderen Worten eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen gegenüber dem vorherigen Ergebnis. Im Kanton ZH war eine reformatio in peius bis und mit Steuerjahr 1998 aufgrund der Regelung von Art. 97 Abs. 2 des auf den 1. Januar 1999 aufgehobenen Zürcher Steuergesetzes vom 08. Juli 1951 nicht möglich. Dieses Instrument wurde vom Verwaltungsgericht nachdem nach konstanter Praxis für die Steuerjahre 1999 und 2000 auf eine reformatio in peius verzichtet wurde erst ab dem Steuerjahr 2001 angewendet. Seite - 9 -10 zum Schluss, die besuchten Kurse seien geeignet gewesen, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der jeweiligen Steuerpflichtigen als international tätige Anwältinnen erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Die Entscheide der Steuerrekurskommission, welche den Steuerpflichtigen noch einen Weiterbildungsanteil am Lehrgang von 25% und den entsprechenden Abzug zugestanden hatten, wurden aufgehoben und zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Der vierte Fall betraf eine Person, welche als Beraterin im Marketingbereich beschäftigt war und einen Lehrgang mit Abschluss als eidgenössisch diplomierte Marketingplanerin absolvierte. Nach (erneutem) Hinweis darauf, dass nicht allgemein gesagt werden könne, ob die Kosten eines Lehrgangs als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen seien, sondern es auf den konkreten Umstände, namentlich auf den im Lehrgang vermittelten Stoff und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen ankomme, hielt das Verwaltungsgericht fest, der berufsbegleitende Marketingplaner-Lehrgang sei im vorliegenden Fall grundsätzlich geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Steuerpflichtigen als Beraterin im Marketingbereich erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Der Entscheid der Steuerrekurskommission, welche der Steuerpflichtigen noch einen Weiterbildungsanteil am Lehrgang von 50% und den entsprechenden Abzug zugestanden hatte, wurde aufgehoben und zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Bezogen auf das Studium der Betriebsökonomie hat das Verwaltungsgericht seine Rechtsprechung, die sich ja auch in Übereinstimmung mit derjenigen des Bundesgerichts 29 befindet bestätigt. Wie bereits erwähnt, wäre in diesem Zusammenhang aus Gründen der von Art. 8 Abs. 1 BV (Bundesverfassung) verlangten rechtsgleichen Behandlung auch der generellen Aussage, die Kosten für die Ausbildung zum Betriebsökonomen HWV (bzw. FH) stellen nie abzugsfähige Ausbildungskosten dar, vorbehaltlos zuzustimmen. Es ist nämlich nicht ersichtlich, worin die für eine Ungleichbehandlung vorausgesetzten erheblichen tatsächlichen Unterschiede und sachlichen und vernünftigen Gründen für die Besserstellung eines solchen Lehrgangs an einer Fachhochschule im Vergleich zu einem Ökonomiestudium an einer Universität bestehen sollen. Auch Fachhochschulen sind Bildungsstätten der so genannten Tertiärstufe 30, wenden wissenschaftliche Erkenntnisse und Methoden an und vermitteln den Studierenden neben Allgemeinbildung und grundlegendem Wissen die Befähigung, in ihrer beruflichen Tätigkeit selbständig oder innerhalb einer Gruppe Methoden zur Problemlösung zu entwickeln und anzuwenden sowie die berufliche Tätigkeit nach den neuesten Erkenntnissen von Wissenschaft, Technik und Wirtschaft auszuüben 31. Das Fachhochschulstudium vermittelt somit, wie das Universitätsstudium, besonders hochstehende Berufskenntnisse. Es unterscheidet sich von diesem dadurch, dass es nicht vorrangig wissenschaftlich, sondern vorwiegend praxisorientiert ist und eine zumindest mi- 29 Entscheid 2A.277/2003 (vorstehend in Kapital wiedergegeben) Erwägungen 2.3 und 2.4; so auch SB (vorstehend in Kapital 1.5.1), veröffentlicht im Leitsatz in RB ZH 2992 Nr. 99, im Volltext veröffentlicht in StE 2003 B 22.3 Nr. 75, ebenfalls im Volltext zugänglich über Vgl. aber die diesbezügliche Kritik in der ständerätlichen Motion David (Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung) vom 3. Oktober Vgl. Art. 2 des Bundesgesetzes über die Fachhochschulen (Fachhochschulgesetz, FHSG) vom 6. Oktober 1995: Ausbildungsstätten der Hochschulstufe, die grundsätzlich auf einer beruflichen Grundausbildung aufbauen. Gemäss der Botschaft des Bundesrates zum revidierten Fachhochschulgesetz sind die sieben Fachhochschulen neben den kantonalen Universitäten und den Eidgenössischen Technischen Hochschule (ETH) der dritte Pfeiler des tertiären Bildungsbereichs; BBI Art. 3 f FHSG. Seite11 nimale Berufserfahrung voraussetzt 32. Dies allein bildet aber vor dem Hintergrund des (entwickelten) steuerrechtlichen Weiterbildungsbegriffs gerade kein rechtlich relevantes Unterscheidungsmerkmal 33, wobei diese Aussage durchaus auch auf die gegenüber der bundesgerichtlichen Rechtsprechung tendenziell eher etwa grosszügigere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich zutrifft. Dieses hält zwar fest, dass das weitergebildete berufliche Fachwissen durchaus in der Praxis erlernt worden sein könne und es nicht zwingend einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung bedürfe. Da aber auch in diesen Fällen zur Bestimmung des steuerrechtlichen Charakters der Bildungsmassnahme eine Würdigung des Einzelfalles vorzunehmen ist und das Vorleben des Lehrgangbesuchers sowie die konkret in diesem vermittelten Fächer zu betrachten sind, kann die vorgängige Berufserfahrung für sich allein nie allein entscheidendes Kriterium sein 34. Bei der anschliessenden Analyse des Lehrgangs ergeben sich sodann keine rechtlich relevanten Unterschiede zwischen dem Ökonomiestudium an einer Universität und dem Studium der Betriebsökonomie an einer Fachhochschule. Eine derartige Privilegierung von an Fachhochschulen absolvierten Lehrgängen würde im Übrigen auch eine Beeinträchtigung der Wettbewerbsneutralität zwischen den auf der Tertiärstufe agierenden und untereinander in Konkurrenz stehenden Bildungsträger darstellen 35. Abzugsfähigkeit für die Kosten eines Studiums der Betriebsökonomie an einer Fachhochschule kann mithin nur durch Gesetzesänderung erreicht werden. Abzulehnen ist dabei allerdings wiederum aus Rechtsgleichheitsgründen ein singuläres Herausbrechen und Bevorzugen eines einzelnen Lehrgangs. Denkbar ist dagegen an sich ein Anknüpfen an die Definition von Art. 30 BBG, wie dies die bereits mehrfach erwähnte, am 2. März 2004 in ein Postulat umgewandelte ständerätliche Motion vom 3. Oktober 2003 verlangt 36. Wählte man diesen Weg, so muss man sich allerdings darüber im Klaren sein, dass dann der mit der Steuerharmonisierung bewusst abgeschaffte Ausbildungskostenabzug 37 wieder eingeführt würde. Unter die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten Zwecksetzung des Erwerbs neuer beruflicher Qualifikationen bzw. des Unterstützens der beruflichen Flexibilität fiele dann nämlich ohne weiteres auch ein Universitätsstudium 38. Bezogen auf die LL.M. Lehrgänge hat das Verwaltungsgericht seine Rechtsprechung 39 wie bereits erwähnt 40 in dem Sinn präzisiert, dass anders als bei den eigentlichen Studien der Betriebsökonomie nicht das LL.M. Programm als solches nie Weiterbildung darstellen könne, sondern dass die Anerkennung als Weiterbildungskosten 32 Art. 5 FHSG. 33 Entscheid 2A.277/2003 Erwägung 2.4; LOCHER PETER, Kommentar zum DBG Therwil/Basel 2003 Art. 34 DBG N Vgl. aber die mögliche Bedeutung der Berufspraxis im Zusammenwirken mit anderen Kriterien vor und in Anm Zum Wettbewerb der Hochschulen untereinander vgl. etwa AEBERLI CHRISTIAN in Eine Fachhochschule ist auch ein e Hochschule, Die Volkswirtschaft 4/2004, Seite 14 ff. 36 Motion DAVID EUGEN ( ; Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung vom 03. Oktober 2003) 37 Der in Art. 9 StHG enthaltene Katalog möglicher Abzüge ist abschliessend (vgl. ausdrücklich in Art. 9 Abs. 4 StHG, ebenso schon BBI 1983 III 93); vgl. ausdrücklich auch Art. 34 lit. b DBG. 38 Vgl. Dazu auch das VOTUM LAURI anlässlich der Behandlung der Motion David ( ; Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung vom 03. Oktober 2003) im Ständerat am 02. März 2004 (Amtl. Bull. StR ff) der zu Recht auf die Unschärfe von Art. 30 BBG hinweist. 39 Rechtsprechung aus dem Urteil SB = RB 2002 Nr. 100 = StE 2003 B 22.3 Nr In den Urteilen SB und SB im Volltext zugänglich über die Website von Seite12 voraussetze, dass die Steuerpflichtigen ihren Mitwirkungspflichten nachgekommen seien. Im einen Fall ist die Steuerpflichtige diesen Pflichten vollumfänglich nachgekommen, im anderen zumindest in dem Umfang, dass die - eingeschränkte Untersuchungspflicht der Zürcher Steuerrekurskommission hätte zum Tragen kommen sollen 41. Verworfen wurde in diesen Entscheiden durch das Verwaltungsgericht auch die Aussage der Vorinstanz, bei der Frage, ob überhaupt und bejahendenfalls in welchem Ausmass Weiterbildung vorliege, sei auch auf das Alter des Absolventen sowie die Zeitdauer seit dem Abschluss der eigentlichen Grundausbildung abzustellen 42. Auf diese Kriterien allein könnte es in der Tat allenfalls ankommen, wenn Weiterbildung ausschliesslich im erlernten und ausgeübten Beruf möglich wäre. Ein derartig enges Verständnis ist indessen m. E. (BEUSCH MICHAEL, Kommentator) abzulehnen, da es von einem heute eben gerade nicht mehr existierenden linearen Berufsund Karriereweg ausgeht und der heutigen Realität nicht (mehr) gerecht wird 43. Bezüglich des eigentlichen Alters kann dem Verwaltungsgericht uneingeschränkt zugestimmt werden. Was allerdings das Kriterium der zeitlichen Nähe zum Abschluss der Ausbildung oder zum Beginn der Ausübung einer bestimmten beruflichen Tätigkeit betrifft, so darf dieses zwar keinesfalls alleiniges Kriterium sein. In die durchzuführende Einzelfallbewertung ist es allerdings durchaus einzubeziehen, ist doch neben 41 Vgl. Dazu die jeweiligen Ziffern und der Entscheide SB und SB um die es hier geht. Danach wird das Steuerrekursverfahren von der Untersuchungsmaxime beherrscht, weshalb die Steuerrekurskommission verpflichtet sei, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt habe. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von Art. 132 StG (ZH) stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz an sich umfassenden Untersuchungspflicht müssten allerdings aus Praktikabilitätsgründen Schranken gesetzt werden, so dass die Steuerrekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet sei, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirke. Weil für steueraufhebende und mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihm entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen haben. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nicht vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige gegenüber der Steuerrekurskommission eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommission jeweils von sich aus danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben. 42 Vgl. dazu die jeweiligen Ziffern 2.5 der Entscheide SB und SB um die es hier geht. So hat sie (die Steuerrekurskommission) unter Hinweis darauf, dass die Pflichtige die Kenntnisse in ihrem Spezialgebieten erweitert und vertieft habe sowie bei jungen Juristen wie der Pflichten der Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im Vordergrund stehe, bloss ausgeführt, es erschein(e) angemessen, einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung zu anerkennen. Dazu hat sie angemerkt, dass diese Quote dann höher anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr umfassende Kenntnisse aufweise, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch vertieft würden. 43 Vgl. ebenso die Ziffern 2.5 der obigen Entscheide, wonach die Kriterien des Alters und der zeitlichen Nähe zum Abschluss sachlich fragwürdig seien, weil nicht berücksichtigt werde, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines lebenslangen Lernens in allen Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung bestehe. Es würde ausserdem dazu führen, dass die zeitliche Nähe zum Abschluss der Ausbildung oder zum Beginn der Ausübung einer bestimmten beruflichen Tätigkeit der Qualifikation des Lernens als Weiterbildung schaden würde, und zwar gerade in einer beruflichen Phase, in welcher der Erwerb von Fachwissen oder besonderer beruflicher Fähigkeit für den gegenwärtigen und künftigen Erhalt der beruflichen Stellung besonders wichtig erscheint. Seite13 den konkret im Lehrgang vermittelten Fächer auch das Vorlegen zu betrachten. Dies zeigt sich auch daran, dass ein und derselbe Lehrgang mit den identischen Fächerkombinationen bei einer bereits in diesem Gebiet tätigen Person Weiterbildung darstellt, nicht aber bei derjenigen, welche das Programm unmittelbar im Anschluss an das Studium besucht 44. Eine derartige Ungleichbehandlung hält ohne weiteres auch vor Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung stand, besteht doch der erforderliche rechtlich erhebliche tatsächliche Unterschied in der bereits erworbenen Berufspraxis im fraglichen Gebiet verbunden mit dem Inhalt der spezifischen Bildungsmassnahme 45. In sämtlichen Entscheiden hatte die Steuerrekurskommission eine so genannte Quotelung vorgenommen und einen Anteil von 25% bzw. 50% der für die Bildungsmassnahme aufgewendeten Ausgaben als steuerlich abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt. Das Verwaltungsgericht hat die Aufteilung in allen Fällen allerdings als nicht nachvollziehbar bezeichnet, ohne damit jedoch abstrakt eine Aufteilung im konkreten Einzelfall auszuschliessen. Aus diesen Entscheiden kann damit nicht herausgelesen werden, die Abgrenzung zwischen Weiterbildung und Ausbildung habe im Sinne einer Präponderanz- oder Schwellenmethode zu erfolgen. Zu Recht und deutlich wird in sämtlichen Fällen in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Schulungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat. Dazu ist lediglich anzumerken, dass eine derartige im Kanton Zürich entweder Weisungen, Merkblätter oder verwirrenderweise trotz ihres generell-abstrakten Charakters Verfügung genannten Verwaltungsverordnung entweder von der Finanzdirektion oder vom kantonalen Steueramt zu erlassen wäre 46. praxisnah I kompetent I zeitgerecht 44 Nicht für alle derartigen Lehrgänge und Programme wird zwingend Berufserfahrung vorausgesetzt. Auf diese kommt es im Übrigen ja bei der Frage, ob es sich um Weiterbildung handle oder nicht, auch gar nicht an. Vgl. RICHNER FELIX in Bildungskosten, ZStP 2002, Seite Anderer Meinung wohl RICHNER, der es als fraglich erachtet, ob die vom Gesetzgeber vorgesehene unterschiedliche steuerliche Behandlung einer unmittelbar an die Grundausbildung anschliessenden vertieften Ausbildung und einer berufsbegleitenden Weiterbildung vor Art. 8 Abs. 1 BV standhalte; RICHNER FELIX in Bildungskosten, ZStP 2002, Seite 284. RICHNER hält aber auch fest, dass es eben gerade so sein könne, dass derselbe Lehrgang beim einen Steuerpflichtigen Weiterbildung sein kann, während es bei einem anderen Steuerpflichtigen Ausbildung darstellt; RICHNER FELIX in Bildungskosten, ZStP 2002, Seite 294 FN 126. Diese Aussage verträgt sich widerspruchsfrei mit der vorstehend gemachten, die vorgängige Berufserfahrung vermöge für sich allein nie entscheidendes Kriterium dafür sein, dass die Bildungsmassnahme steuerrechtlich als Weiterbildung zu würdigen wäre. 46 Vgl. zum Erlass und Charakter von so genannten Verwaltungsverordnungen auch ausführlich BEUSCH MI- CHAEL, in Martin Zweifel / Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel/Genf/München 2000, Art. 102 DBG N 9 ff. Neben diesen Weisungen etc., welche im Zürcher Steuerbuch publiziert werden, kennt die Zürcher Praxis auch die vom Chef des kantonalen Steueramtes erlassene Dienstanweisung, welche lediglich intern zugänglich gemacht wird; zur damit verbundenen Problematik vgl. BEUSCH (a.a.o.), Art. 102 N 13 f. Seite14 Berufsbegleitender Lehrgang Bachelor in Business Administration BBA Bundesgericht vom 09. April 2008 betreffend Kanton ZH Im Entscheid des Bundesgerichts vom 9. April wurden für einen berufsbegleitenden Lehrgang zum Bachelor of Science in Business Administration (BBA) die Kosten steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Der Steuerpflichtige hatte im Jahre 1998 die Kantonsschule Schaffhausen mit der Maturität Typus E abgeschlossen (Wirtschaftsgymnasium). Danach arbeitete er an verschiedenen Stellen als Treuhandsachbearbeiter bzw. Buchhalter und absolvierte das erste Jahr einer dreijährigen Ausbildung an der Zürcher Hochschule Winterthur, der heutigen Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften (Fachhochschule). Seit dem 1. Oktober 2002 ist er als Revisor beim Kantonalen Steueramt Zürich tätig. Im April 2003 nahm er unter Reduktion seines Arbeitspensums auf 80% an der Hochschule für Wirtschaft Zürich (HWZ; ebenfalls Fachhochschule) berufsbegleitend das Studium der Betriebsökonomie auf, und zwar mit dem Ziel eines Bachelor of Science in Business Administration (BBA). Im Jahr 2004 machte der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung für das Fachhochschulstudium die Aufwendungen geltend, die vom Kantonalen Steueramt Zürich sowohl bei der direkten Bundessteuer wie auch bei den Staats- und Gemeindesteuern auf den Pauschalabzug von 400 Franken gekürzt wurde. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wurden von den kantonalen Instanzen abgewiesen. Die Kosten werden vom Bundesgericht aus folgenden Gründen nicht zugelassen: Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten seien nur Kosten abziehbar, die im Rahmen des angestammten Berufs anfallen, nicht dagegen die Ausbildungskosten im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf 48. Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen, stellen nach Meinung des Bundesgerichts keine Weiterbildung im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG dar. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.b. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudium usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient 49. In Bezug auf den konkret zu beurteilenden Sachverhalt anerkennt das Bundesgericht zwar, dass das Studium des Steuerrevisors an einer Fachhochschule berufsbegleitend war, und auch im Interesse des Arbeitgebers lag, indem die Ausbildung bereits bei der aktuellen Tätigkeit des Beschwerdeführers nützlich ist. Darüber hinaus ermögliche die Fortbildung des Beschwerdeführers aber ein Wirkungsfeld, das weit über dasjenige seiner bisherigen Tätigkeit als Steuerrevisor hinausgehe, weshalb die Kosten nach Auffassung des Bundesgerichts für ein solches Studium nicht abziehbaren Ausbildungsaufwand darstellen. Obschon der Steuerrevisor bei seiner Anstellung darauf hingewiesen worden war, dass er nur mit einem Fachhochschulabschluss bzw. einem fachspezifischen Diplom auf längere Sicht erfolgreich als Bücherrevisor tätig sein könne, urteilt das Bundesge- 47 Entscheid 2C.589/2007 (Staats- und Gemeindesteuern Kanton Zürich) bzw. 2C.590/2007 (direkte Bundessteuer). Kommentiert durch PROF. DR. ROLF BENZ, Rechtsanwalt, Professor für Steuerrecht an der Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaft (ZHAW). 48 Erwägung 3.2 des in obiger Anmerkung aufgeführten Urteils. 49 Erwägung 3.3 des in obiger Anmerkung aufgeführten Urteils. Seite15 richt, dass das Studium zumindest dem Aufstieg in eine deutlich unterscheidbare andere Berufsstellung diene, wenn damit nicht sogar längerfristig ein Berufswechsel bezweckt werde 50. Damit setzt das Bundesgericht auf eine Fortführung der Rechtsprechung. Anders als die Politiker, die für eine grosszügige Berücksichtigung der Bildungskosten plädieren, haben die Steuerbehörden aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen zu befinden 51. Auch ihnen verbleibt dabei allerdings ein gewisser Ermessensspielraum bei der Abgrenzung zwischen abziehbaren Weiterbildungskosten und nicht abziehbaren Ausbildungskosten. Die Gerichte lehnen die Abziehbarkeit der Kosten für klassische Studiengänge an Hochschulen in der Regel ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hatte bereits vor Jahren die Kosten für ein berufsbegleitendes HWV Studium eines Kreditspezialisten nicht zum Abzug zugelassen, weil das Studium Allgemeinwissen als betriebswirtschaftlicher Generalist vermittle 52. Diese Rechtsprechung steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichts. Der vorliegende Entscheid ist somit konsequent und überrascht daher nicht. Eine Änderung der Rechtsprechung war aus steuerrechtlicher Optik nicht zu erwarten. Allerdings lassen sich im vorliegenden Sachverhalt Argumente finden, mit denen sich insbesondere für die kantonalen Steuern auch ein gegenteiliger Entscheid begründen liesse. Die zurzeit vorherrschende Rechtsprechung soll vorliegend daher insoweit hinterfragt werden, als das Bundesgericht sie mittels folgender Erwägung 53 auch auf die kantonalen Steuern übertragen will: Für die Kantonalen Staats- und Gemeindessteuern erhebt der Beschwerdeführer die gleichen Rügen, wobei er insbesondere einen Verstoss von Art. 9 Abs. 1 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz, SR ) geltend macht. Die Rechtslage ist hinsichtlich der kantonalen Steuern aber grundsätzlich dieselbe wie bei der direkten Bundessteuer. Art. 9 Abs. 1 StHG sieht gleichermassen wie Art. 26 Abs. 1 lit d DBG vor, dass zu den abziehbaren notwendigen Aufwendungen auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten gehören. Das Steuerharmonisierungsgesetz verwendet mithin dieselben Rechtsbegriffe und trifft die gleiche Unterscheidung wie das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer. Die harmonisierungsrechtliche Regelung der Fortbildungskosten könnte auch anders ausgelegt werden. Das Steuerharmonisierungsgesetz kennt keine analoge Norm zu Art. 34 lit. b DBG, wonach Ausbildungskosten nicht abziehbar sind. Zwar kann die Lücke im Steuerharmonisierungsgesetz geschlossen werden, indem sie im Sinne der vertikalen Harmonisierung mit derselben Norm aus dem DBG aufgefüllt wird. Zwingend ist dieser Schluss des Bundesgerichts aber nicht. Klar ist nach Art. 9 Abs. 1 Satz 2 StHG nämlich nur, dass die Kantone die Weiterbildungs- und Umschulungskosten zum Abzug zulassen müssen. Weil die Ausbildungskosten im Steuerharmonisierungsgesetz hingegen nicht thematisiert werden, wäre es denkbar, den Kantonen für das Gebiet Ausbildungskosten einen gewissen Gestaltungsspielraum zu belassen, wie für ein Rahmengesetz, welches das Steuerharmonisierungsgesetz darstellt, ja typisch ist. Tatsächlich nehmen sich einige Kantone denn auch Handlungsspielraum, wie ein Blick auf zwei ausgewählte Kantone zeigen soll. Praxis im Kanton Aargau: In der aargauischen Praxis werden Lehrgänge an Fachhochschulen weiterhin als Berufsaufstiegskosten betrachtet, die je nach Situation des Steuerpflichtigen als abziehbare Weiterbildungskosten anerkannt werden Erwägungen 4.1 und 4.2 des in obiger Anmerkung aufgeführten Urteils. 51 BEUSCH MICHAEL, Bildungskosten eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklung in der Rechtsprechung in: BEUSCH MICHAEL/ISIS (Hrsg.), Steuerrecht 2006, Seite Urteil vom 23. Oktober 2002, StE 2002 B 22.3 Nr. 75 ausführlich dargestellt. 53 Erwägung 5 des hier relevanten Entscheids 2C.589/2007 (Staats- und Gemeindesteuern Kanton Zürich). 54 BAUMER FABIAN, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, StR 2004, Seite 815. Seite16 Voraussetzung ist die Absolvierung einer entsprechenden Grundausbildung (z.b. kaufmännische Ausbildung mit Berufsmatura) was ja grundsätzlich Zulassungsvoraussetzung ist für ein Fachhochschulstudium sowie die Tätigkeit im angestammten Beruf 55. Das einschlägige Merkblatt nennt als Beispiel das Studium zum Betriebsökonomen FH, welcher mit der Einführung der Fachhochschulen den Betriebsökonomen HWV ablöste und seit der Bologna-Reform auch Bachelor in Business Administration (BBA) genannt wird. An sich wäre es angezeigt, dass die Aargauer Steuerbehörden die grosszügige Würdigung nicht auf ein Fachhochschulstudium beschränkten, sondern auch auf ein universitäres Studium anwendeten, weil sonst eine Ungleichbehandlung der tertiären Studiengänge entstünde. Statt auf den Bildungsträger sollte besser darauf abgestellt werden, ob ein Bildungsangebot berufsbegleitend genutzt wird (was an Fachhochschulen allerdings verbreiteter ist als an Universitäten). Erwähnt sei, dass der Aargauer Gesetzgeber zudem den Eltern von in Ausbildung stehenden Kindern in Art. 42 Abs. 1 lit. a einen um 1500 Franken erhöhten Kinderabzug einräumt. Praxis im Kanton St. Gallen: Der Kanton St. Gallen anerkennt die Kosten für den Besuch einer Fachhochschule als abziehbare Weiterbildungskosten, sofern der Besuch berufsbegleitend erfolgt 56. Ebenfalls abziehbar sind nach der grosszügigen St. Galler Praxis sogar Aufwendungen für die Dissertation bzw. die Kosten für das Doktorandenstudium, ebenso Kosten für einen LL.M. oder einen MBA. Das Bundesgericht betrachtete einen MBA dagegen grundsätzlich als (Erst-) Ausbildung 57 und bestätigte diese Auffassung kurz später 58, ebenso urteilte das Kantonsgericht Basel-Landschaft 59. Im Lichte der steueramtlichen Verlautbarungen ist somit anzunehmen, dass der Steuerrevisor, der im vorliegenden Verfahren vor Bundesgericht abblitze, den Abzug der Kosten erfolgreich hätte geltend machen können, wenn er seinen Wohnsitz in St. Gallen gehabt hätte. Wie der Kanton Aargau entlastet der Kanton St. Gallen in Art. 48 Abs. 1 lit. a StG zusätzlich die Eltern von in Ausbildung stehenden Personen, und zwar gerade doppelt. Nebst einem gegenüber dem allgemeinen Kinderabzug erhöhten Kinderabzug für Eltern von in Ausbildung stehenden Kindern hat der Kanton St. Gallen als erster Kanton auf den 1. Januar 2007 den Ausbildungskostenabzug wieder eingeführt (Art. 48 Abs. 1 lit. a Ziff. 3), der im Zuge der Steuerharmonisierung per 2001 aus dem Gesetz gekippt worden war. Der bis zu einer Obergrenze von Franken auch in der Höhe stattliche Ausbildungsabzug ist im Artikel 48 über die Sozialabzüge eingebettet, weil die Kantone bei der Ausgestaltung der Sozialabzüge frei sind 60. Die Kantone Aargau und St. Gallen zählen dank ihrer Verwaltungsanweisungen zu den besonders liberalen Kantonen, was die steuerliche Anerkennung von Weiterbildungskosten betrifft. Ferner ist denkbar, dass in der alltäglichen Praxis gerade bei berufsbegleitenden Lehrgängen auch in anderen Kantonen bisweilen eine grosszügige Auslegung erfolgt. Das Bundesgericht scheint den Kantonen hinsichtlich Staats- und Gemeindesteuern zumindest eine gewisse Autonomie zuzubilligen, wenn es festhält, dass die Rechtslage hinsichtlich der kantonalen Steuern grundsätzlich dieselbe sei wie bei der direkten Bundessteuer. Es bleibt also weiterhin den Kantonen überlassen, ob sie beispielsweise die Erlangung umfassender betriebswirtschaftlicher Kenntnisse durch ihre Steuerrevisionen als beruflich notwendig erach- 55 Merkblatt des Steueramts des Kantons Aargau über Weiterbildungs- und Umschulungskosten vom 31. Januar 2006, Ziff Seite St. Galler Steuerbuch 39 Nr. 6 Weiterbildungs- und Umschulungskosten, Ziff. 4 Seite 4 57 Urteil vom 18. Dezember 2003, Verfahren 2A.277/2003 (siehe Kapitel ). 58 Urteil vom 6. Juli 2005, Verfahren 2A.623/2004, StE 2006 B 22.3 Nr Urteil vom 26. November 2003, StE 2004 B 22.3 Nr Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV (Bundesverfassung) und Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG. Seite17 ten. Dass zumindest der Personaldient des Kantonalen Steueramtes Zürich so denkt, kann aus immer wieder geschalteten Stelleninseraten der Finanzdirektion des Kantons Zürich geschlossen werden, welche unter dem Titel Als Revisor/in gewinnen Sie einen vertieften Einblick in die Wirtschaft! folgende Umschreibung des Anforderungsprofils vornehmen: Wir wenden uns an Persönlichkeiten mit einer betriebswirtschaftlichen oder buchhalterischen Ausbildung (Hochschule oder kaufmännischer Abschluss mit Zusatzausbildung), ergänzt um fundierte Erfahrungen im Buchhaltungsumfeld, idealerweise Treuhand und Revision. Sie bewegen sich bilanzsicher, zeichnen sich aus durch eine analytische Denkweise sowie Zahlenflair und verfügen über gute Kommunikations- sowie Verhandlungsfähigkeiten. Wenn ein Steuerrevisor nach seiner Einstellung die Kenntnisse erwirbt, die gemäss Stellenprofil von ihm erwartet werden ( betriebswirtschaftliche Ausbildung an einer Hochschule), dürfte er eigentlich seinerseits von seinem Arbeitgeber erwarten, dass seine entsprechenden Bemühungen als Weiterbildung betrachtet werden. Insofern ist im vorliegenden Fall selbst ein Mitarbeiter des kantonalen Steueramts Zürich nicht vor der eigenen Rechtsprechung verschont was zum einen tröstlich ist zum anderen aber das Grundsatzproblem nicht zu lösen vermag. Es bedurfte ein weiteres Jahr bis das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich letztlich seine Rechtsprechung angepasst hat und das kantonale Steueramt Zürich angeregt hat die Bildungskosten grosszügig auszulegen. Berufsbegleitender Lehrgang Anwaltsprüfung Verwaltungsgericht des Kantons ZH vom 20. Mai 2009 Im Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons ZH vom 20. Mai wurden für die Anwaltsprüfung die Kosten steuerlich zum Abzug zugelassen. Der Steuerpflichtige hatte seit rund sieben Jahren für verschiedene Arbeitgeber im Bereich der Steuerberatung gearbeitet, als er die aargauische Anwaltsprüfung ablegte. In der Folge machte der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung die Kosten für die Anwaltsprüfung offenbar erfolgreich geltend, legte aber in andern hier nicht zu interessierenden Punkten einen Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich ein, was die Einzelrichterin der Rekurskommission I zum Anlass nahm, für eine reformatio in peius (Verböserung bzw. Verschlechterung gegenüber dem vorherigen Zustand), indem sie den geltend gemachten Weiterbildungsabzug verweigerte bzw. das steuerbare Einkommen neu unter Abzug der Weiterbildungspauschale festsetzte. Das daraufhin angerufene Verwaltungsgericht hatte sich mit der möglicherweise häufigsten Streitfrage überhaupt bei der Abziehbarkeit von Berufsauslagen zu befassen, nämlich mit der Unterscheidung zwischen den abziehbaren Weiterbildungskosten 62 und den nicht abziehbaren Ausbildungskosten 63, die dem Bereich der privaten Lebenshaltungshaltung 64 gleichgestellt sind. Hinsichtlich der Rechtsgrundlagen waren die analogen Bestimmungen des zürcherischen Steuergesetzes 65 betroffen. Einleitend erinnert das Verwaltungsgericht einmal mehr daran, dass unter den Ausbildungskosten Aufwendungen zu verstehen sind, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt erst ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qualifiziert engen 61 Urteil SB vom 20. Mai 2009 im Volltext zugänglich über Kommentiert durch Prof. Dr. Rolf Benz, Rechtsanwalt, Professor für Steuerrecht an der ZHAW 62 Art. 9 Abs. 1 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz StHG, SR ). 63 Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuern DBG, SR ). 64 Art. 34 lit. b DBG. 65 Art 26 Abs. 1 lit. d StG-ZH (Weiterbildungskosten und Art. 33 lit. b StG-ZH (Ausbildungskosten). Seite18 wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden sogenannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten 66. Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung bzw. die Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten, die steuerlich abziehbare Berufskosten darstellen. Im Hinblick auf die Kosten für den Erwerb des Anwaltspatents verweist das Verwaltungsgericht auf verschiedene Kantone, die solche Aufwendungen steuerlich bereits anerkennen, namentlich St. Gallen, Graubünden, Luzern, Aargau und Basel-Stadt, nennt aber mit Bern und Basel-Landschaft auch zwei Kantone, die die Kosten für die Anwaltsprüfung ausdrücklich als steuerlich nicht abziehbare Ausbildungskosten qualifizieren 67. Selbst vertritt das Verwaltungsgericht eine differenzierte Haltung: Ob diese Kosten für den Erwerb des Rechtsanwaltspatents als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen seien, müsse anhand des Bezugs des Prüfungsstoffs zum angestammten Beruf untersucht werden 68. Eine Person die gerade erst das Studium der Rechtswissenschaften beendet habe, sich also bis anhin in Ausbildung befunden habe, sei eine Berufseinsteigerin auf dem Gebiet der juristischen Tätigkeit. Deshalb verfüge eine solche Person noch nicht über eine angestammte (juristische) Tätigkeit, weshalb die Kosten für die Anwaltsprüfung als Ausbildungskosten zu würdigen seien. Bei einem zuvor absolvierten (einjährigen) Anwaltspraktikum handle es sich nicht um eine eigentliche Berufstätigkeit, sondern um eine Tätigkeit, die auf das Erlernen der berufsspezifischen Kenntnisse eines Rechtsanwalts gerichtet sei 69. Das Erfordernis des angestammten Berufs erfüllt sich hingegen bei Personen, die bereits während einer gewissen Zeit vor dem Erwerb der Anwaltsprüfung gearbeitet hätten und sich erst in einem späteren Zeitpunkt dazu entschlössen, die Anwaltsprüfung abzulegen. Als angestammter Beruf lässt das Verwaltungsgericht Tätigkeiten gelten, die einen nicht geradezu entfernten Bezug zu den geprüften Fächern aufweisen 70. Dem Verwaltungsgericht genügt es, dass das Steuerrecht nur am Rande Prüfungsstoff der aargauischen Anwaltsprüfung ist 71. Es sei unerheblich, ob das Steuerrecht nur einen kleinen Teil des gesamten Prüfungsstoffs ausmacht. Die sieben jährige Tätigkeit des Steuerpflichtigen als Steuerberater, wie sie der Beschwerdeführer im konkreten Fall vorweisen konnte, weist einen hinreichenden Bezug zum Prüfungsstoff auf 72. Bezug zur beruflichen Tätigkeit als überzeugendes Kriterium: Nach der früheren Praxis wurde nach einer Art Präponderanzmethode geprüft, ob die verfolgte Bildung mehrheitlich mit dem angestammten Beruf zusammenhängt. Bei Bildungsgängen, die sich über eine lange Zeit erstrecken, wie etwa berufsbegleitende Bachelorstudien oder die besonders breit angelegt sind, wie die Anwaltsprüfung, war die steuerliche Anerkennung als Weiterbildung somit faktisch ausgeschlossen, weil ja gar niemand ein derart umfassendes Jobprofil erfüllen kann. Die unbefriedigenden Auswirkungen der bisherigen Praxis spitzte sich zunehmend zu mit der zu beobachtenden fortschreitenden Spezialisierung in der Berufswelt. Neu lässt das Verwaltungsgericht sachgerechterweise fast jeden Bezug zwischen angestammtem Beruf und verfolgter Bildung gelten, was im vorliegenden Fall 66 Aus dem hier besprochenen Urteil SB in Erwägung 3.2 mit Nachweisen. 67 Hier besprochenes Urteil in Erwägung Hier besprochenes Urteil in Erwägung 3 69 Hier besprochenes Urteil in Erwägung Hier besprochenes Urteil in Erwägung Hier besprochenes Urteil in Erwägung Hier besprochenes Urteil in Erwägung Seite19 besonders anschaulich wird, stellt das Steuerrecht (Tätigkeitsgebiet des Steuerpflichtigen) doch nur einen sehr kleinen Teil des Prüfungsstoffes der Anwaltsprüfung (Weiterbildung) dar. Mit der Anerkennung eines bloss teilweisen Zusammenhangs zwischen Tätigkeit und Weiterbildung trägt das Verwaltungsgericht dem Umstand Rechnung, dass auch ein Anwalt, der nur im Steuerrecht tätig ist, mit dem Erwerb des Anwaltspatents sein berufliches Fortkommen fördert und seine beruflichen Perspektiven vergrössert. Damit hat das Verwaltungsgericht den Grundstein zu einer Rechtsprechung gelegt, die auf deutlich höhere Akzeptanz bei den Steuerpflichtigen stossen wird. Praxisänderung: In einem früheren Urteil hatte das Zürcher Verwaltungsgericht die Kosten eines Steuerrevisors für ein berufsbegleitendes Studium nicht zum Abzug zugelassen, was vom Bundesgericht in einem Urteil am 9. April 2008 bestätigt wurde 73. Es fällt auf, dass nach dem (damals noch erfolglos gebliebenen) Steuerrevisor des Kantonalen Steueramts nunmehr ein Steuerberater das Zürcher Verwaltungsgericht angerufen und die Liberalisierung der Rechtsprechung ausgelöst hat. Die Rechtsfortbildung wird quasi von einem geschlossenen Kreis von Fachleuten betrieben bzw. angestossen. Für Aussenstehende war die bisherige strenge Rechtsprechung wohl kaum nachvollziehbar. Begrüssenswerte Differenzierung: Auch an Fachhochschulen ist heute eine verstärkte Tendenz festzustellen, dass Studierende direkt nach Erwerb der Berufsmaturität ein Studium an einer Fachhochschule aufnehmen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts liegt in solchen Fällen genau gleich wie in der Regel beim Universitätsstudium eine Ausbildung vor, weil eine Berufslehre oder ein einjähriges Praktikum nicht das Berufsfeld eines Ingenieurs, Architekten oder Ökonomen ist und daher der Bezug zu ebendieser Tätigkeit fehlt. Diese Handhabung drängt sich auch mit Blick auf die Gleichbehandlung von Studierenden an Universitäten mit solchen an Fachhochschulen auf 74. Wenn kein Bezug des Studiums zur aktuellen Tätigkeit besteht, ist es durchaus angezeigt, die Aufwendungen fürs Studium weiterhin als Ausbildungskosten steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen. Das Kantonale Steueramt Zürich hat den Entscheid des Zürcher Verwaltungsgericht rasch rezipiert und mit dem Merkblatt über die abzugsfähigen Aufwendungen für Bildungsmassnahmen einen nützlichen Leitfaden erstellt, der insgesamt auf freiwilliger Basis sogar noch weiter geht als vom Verwaltungsgericht angeordnet. Im Detail wird die neue Zürcher Praxis in Kapital eingehend vorgestellt. Zu hohe Einzelrichterkompetenz der Steuerrekurskommission: Nach Art. 114 Abs. 1 StG-ZH kann bei der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich eine Einzelrichterin oder ein Einzelrichter über Rekurse entscheiden, sofern der Streitwert Fr nicht übersteigt. Diese Streitwertgrenze erscheint als recht hoch angesetzt, da die Mehrzahl zumindest der natürlichen Personen ihren Rekurs derart durch eine Einzelperson erledigt sehen wird. Wenn die derartige Erledigung der Verfahren fast zur Regel, die Erledigung im Gremium hingegen zur Ausnahme wird, entspricht dies kaum der Idee eines Kollegialgerichts. Dabei sieht Art. 114 Abs. 2 StG-ZH vor, dass eine Frage von allgemeiner Bedeutung einer Dreierbesetzung zum Rekursentscheid unterbreitet werden kann. Zu fördern ist, dass eine Einzelrichterin zumindest dann, wenn sie wie vorliegend eine Verböserung (reformatio in peius) plant, das Dreiergremium involviert. Ansonsten besteht die Gefahr, dass ihr Aktivismus anschliessend durch einen Entscheid des Verwaltungsgerichts notabene in Dreierbesetzung wieder korrigiert werden muss. 73 Verfahren 2C.589/2007 und 2C.590/2007, siehe Urteilsbesprechung bei ROLF BENZ, Wie viel betriebswirtschaftliche Kenntnisse benötigt ein Steuerrevisor? (Best Case Mai 2008), in Steuerrecht 2009, Best of zsis, Seite 171 ff bzw. vorliegend in Kapitel BEUSCH MICHAEL Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildungskosten anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in Steuerrecht 2006 Best of zsis, Seite 76 f. Seite20 Berufsbegleitender Lehrgang Master of Financial Mathematics MFM Verwaltungsgericht des Kanton ZH vom 26. April 2010 Im Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons ZH vom 26. April wurden die Kosten für ein Studium Master in Financial Mathematics steuerlich zum Abzug zugelassen. Der Steuerpflichtige hatte sich ursprünglich zum Ingenieur HTL ausbilden lassen und war danach als Bankangestellter in der Informatik Abteilung angestellt. Im Sommer 2007 schloss der Steuerpflichtige ein Studium in Financial Mathematics an einer amerikanischen Universität mit dem Master Titel ab. In der Steuererklärung machte er einen Abzug von Franken für Weiterbildungskosten geltend. Das Steueramt und später die Steuerrekurskommission liessen den Abzug jedoch nicht durchgehen, sie akzeptierten nur die Pauschale von 400 Franken. Dagegen wehrte sich der Steuerpflichtige mit einer Beschwerde ans Verwaltungsgericht, das ihm nun recht gegeben hat. Umstritten war, ob es sich beim Studium in den USA um eine Ausbildung oder eine Weiterbildung handelte die Kosten für eine Ausbildung können in der Steuererklärung nicht abgezogen werden, diejenigen für eine Weiterbildung dagegen schon. Erneut erläuterte das Verwaltungsgericht, dass eine Ausbildung jemanden ermöglicht überhaupt erst einen Beruf auszuüben. Eine Weiterbildung hingegen trage dazu bei dass man seine Stellung im Beruf halten oder verbessern könne. Diese Frage könne nicht allgemein beurteilt werden, sondern nur aufgrund der konkreten individuellen Umstände im Sinne einer Einzelfallbetrachtung. Erstaunlich an dem Fall war wie stark sich die Beurteilung dieser Umstände durch die Steuerrekurskommission und durch das Verwaltungsgericht unterscheiden. Erstere (Steuerrekurskommission) kam zum Schluss, die Arbeit des Angestellten, der sich wie gesagt ursprünglich zum Ingenieur HTL hat ausbilden lassen, beschränke sich auf unterstützende Informatik-Dienstleistungen. Das Studium sei deshalb weniger eine praxisorientierte Fortbildung als vielmehr eine wissenschaftliche Grundausbildung gewesen und die Kosten daher nicht abzugsfähig. Ganz anders das Verwaltungsgericht: Der Beschwerdeführer führe Arbeiten aus, die Analysefähigkeiten und ein Verständnis der Finanzmärkte voraussetzen, über die ein reiner Informatiker nicht verfüge. Die finanzmathematischen Kenntnisse, die er sich in den USA erworben hatte, seien deshalb nicht nur nützlich, wie das die Steuerrekurskommission eingeschätzt hatte. Sie seien vielmehr für die Erfüllung seiner Pflichten geradezu unerlässlich. Dank dem Studium könne der Angestellte mit den besonders in diesem Berufsfeld stetig steigenden Anforderungen Schritt halten. Damit bestätigte das Verwaltungsgericht die im 2009 aufgestellte Praxisänderung für eine grosszügige Auslegung betreffend Qualifikation von Aus- und Weiterbildungskosten. Zu hoffen ist, dass nun auch die Steuerrekurskommission die Argumentationsweise des Verwaltungsgerichts übernimmt und sich der Bundesgerichtlichen Rechtsprechung entfernt. Dadurch würde den jeweils betroffenen Steuerpflichtigen im Kanton Zürich in Zukunft nämlich ein teurer juristischer Kampf um die Anerkennung des Steuerabzugs erspart bleiben. praxisnah I kompetent I zeitgerecht 75 Urteil SB vom 26. April 2010 Verwaltungsgericht ZH, im Volltext zugänglich über Seite21 Berufsbegleitende Lehrgänge Bachelor Business Administration BBA, BBC Verwaltungsgericht des Kanton GR vom 12. Juli 2010 In den Entscheiden des Verwaltungsgerichts des Kantons GR vom 12. Juli wurden die Kosten für ein berufsbegleitendes Studium Bachelor in Business Administration (BBA) an der Fachhochschule HWZ für Wirtschaft (FH) resp. ein berufsbegleitendes Studium Bachelor in Business Communications (BBC) an der Fachhochschule HWZ für Wirtschaft (FH) nicht zum Abzug zugelassen. Der erste Fall betraf eine Person, die nach seinem Lehrabschluss (mit abgeschlossener Berufsmaturität) zum Kaufmännischen Angestellten zunächst als Kundenberater arbeitete. Ab April 2006 wechselte der Steuerpflichtige seine Arbeitsstelle und arbeitete fortan als Treuhandassistent. Parallel dazu nahm er im selben Jahr das Studium der Betriebsökonomie an der HWZ (Fachhochschule) auf, mit dem Ziel dieses mit dem Titel Bachelor in Business Administration (BBA) abzuschliessen. In den Steuererklärungen 2006 und 2007 machte er erfolgreich Studienkosten geltend, die nach jeweiligem mündlichem Vortrag zum Abzug zugelassen wurden. In der Steuererklärung 2008 machte er weitere Studienkosten von insgesamt Franken geltend, welche aber im Rahmen der Steuerveranlagung der kantonalen Steuerverwaltung (nach einer Praxisänderung) nicht mehr zum Abzug zugelassen wurden. Auch die durch den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Einsprache wurde vollumfänglich abgewiesen. Dagegen erhob der Steuerpflichtige Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons GR. In seinen Anträgen monierte der Beschwerdeführer im Wesentlichen, dass durch die Zulassung der Abzüge in den Steuerperioden 2006 und 2007 resp. durch die nicht Zulassung derselben Abzüge in der Steuerperiode 2008 der Grundsatz der Kontinuität verletzt sei, auch wenn jede Steuerperiode separat zu betrachten sei. Ausserdem würde aufgrund einer Motion 77 auf den 1. Januar 2011 das Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern (DBG) sowie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern (StHG) dahingehend abgeändert, dass jegliche Weiterbildungskosten bis Franken pro Jahr abziehbar seien. Es sei daher nicht verständlich, dass die Praxis der Steuerverwaltung des Kantons GR in die entgegen gesetzte Richtung gehe. Ebenso verweist der Beschwerdeführer auf die im Kanton ZH (vorher rigoros strenges Besteuerungsregim) stattgefundene Praxisänderung, welche nun bezüglich der abzugsfähigen Weiterbildungskosten die gleiche Formulierung wie der Kanton GR aufweise, mit dem Unterschied dass der berufsbegleitende Besuch einer Fach- 76 Entscheide A (erster Fall) sowie A (zweiter Fall) vom 12. Juli 2010 des Verwaltungsgerichts GR, unter 77 Hier meint der Beschwerdeführer u.a. die Motion/Postulat David ( ; Weiterbildungskosten. Steuerliche Behandlung vom 03. Oktober 2003) resp. das aus allen Motionen bzw. Postulaten entwickelte Vernehmlassungsverfahren zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der Aus- und Weiterbildungskosten Erläuternder Bericht, April Die Vernehmlassungsfrist dauerte von April bis August Das Vernehmlassungsverfahren selber ist im Sinne eines Vorschlags zu verstehen der vom Bundesrat noch zu bereinigen ist (allfällige Berücksichtigung von Stellungnahmen der Parteien, Verbände etc.) und die Gesetzesvorlage danach vom Parlament erst noch beraten und abgesegnet werden muss. Die Kritik an der Vorlage war heftig und wird absehbar noch einige Änderungen erfahren (siehe Kapitel 2.4 Reaktionen auf das Vernehmlassungsverfahren). Die Gesetzesänderung in der Vernehmlassung ist denn auch offiziell nur als Entwurf (siehe Titel des Erlasses im Anhang III, geplante Gesetzesänderung DBG und StHG) zu verstehen. Selbst das Inkrafttreten, dessen Zeitpunkt vom Bundesrat festgelegt wird ist heute (Dezember 2010) noch gänzlich unbekannt. Zudem wird den Kantonen für die Anpassung ihrer Steuergesetze erfahrungsgemäss eine Übergangsfrist von 2 Jahren eingeräumt, so zumindest der Vorschlag der Konferenz kantonaler Finanzdirektorinnen und Finanzdirektoren, die auf Kantonaler Ebene die Gesetzgebung koordinieren und in Kraft setzen. Höchst erstaunlich also, wie sich der Beschwerdeführer ausgerechnet auf eine Vorlage beruft, die noch mitten im Gesetzgebungsprozess steckt und sicher noch einige Änderungen erfahren und ausserdem auf Kantonaler Instanz vor 2013 kaum Rechtswirksamkeit erlangt. Seite22 hochschule dort (im Kanton ZH) grundsätzlich zum Abzug zugelassen werde. Ausserdem sei seine Situation auch nicht mit derjenigen eines Universitäts Studenten vergleichbar, da er seine Ausbildung berufsbegleitend absolviere. Die Vernehmlassung der Kantonalen Steuerverwaltung ergab substanziell keine neuen Anhaltspunkte gegenüber dem Einspracheentscheid. In formeller Hinsicht lässt sie feststellen, dass weder aus früheren Rechten (Steuerperioden 2006 und 2007) noch aus künftigen Gesetzen (Vernehmlassungsverfahren zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der Aus- und Weiterbildungskosten) im Sinne einer Vorwirkung Rechte abgeleitet werden könnten. In einer Replik des Beschwerdeführers präzisierte der Steuerpflichtige noch einmal seine Auffassung, dass die Qualifizierung der Kosten für ein berufsbegleitendes Studium an einer Fachhochschule in der Schweiz kontrovers verlaufe. Er beruft sich dabei auf den auf Bundesebene gelten Art. 8. der Berufskostenverordnung der am Schluss den Nichtabzug den eigentlichen Ausbildungskosten vorbehalte. Das Gleichstellungsgebot verlange daher, dass der berufsbegleitende Besuch einer Fachhochschule, der klar die Merkmale einer Weiterbildung aufweise und insofern sich vom Vollzeitbesuch einer Fachhochschule, Uni oder ETH unterscheide, berücksichtigt und zum Abzug zugelassen werde. Sicher sei dies wie vorliegend für die klassische Fortsetzungsausbildung gegeben. Ausserdem lässt sich der Beschwerdeführer dahingehend vernehmen, dass er sich schon lange für eine kaufmännisch-buchhalterische Ausbildung entschieden habe und diese nach und nach vertieft habe bis zu seiner heutigen Anstellung in einem Treuhandunternehmen. In dieser Situation sei sein Studium and der Fachhochschule geeignet, um sicherzustellen, dass er in seinem angestammten Beruf als Treuhänder auf dem Laufenden bleibe und den zukünftig steigenden oder neuen Anforderungen genüge. In der Duplik der Kantonalen Steuerverwaltung ergänzt sie sinngemäss, dass für die Abzugsberechtigung ein sehr enger Zusammenhang zwischen dem gegenwärtig ausgeübten Beruf und den Weiterbildungskosten verlangt werde. Nicht abziehbar seien indessen Ausbildungskosten, für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit oder eines neuen Zusatzberufes. Dies gelte vor allem für Auslagen für eine Fortbildung, die zum Umstieg in einen anderen Beruf diene. Mit dem Bachelor Studium würden gemäss Ausschreibung ein fundiertes betriebswirtschaftliches Generalistenwissen in Management, Marketing, Accounting, Volkswirtschaft, Wirtschaftsinformatik, Statistik und Recht sowie Führung und Leadership erworben. Darüber hinaus könne im Hauptstudium eine der angebotenen Hauptrichtungen General Management, Banking + Finance, Treuhand + Revisionen erworben werden. Das alles ermögliche dem Beschwerdeführer ein neues Wirkungsfeld, das weit über jenes eines Treuhandassistenten hinausgehe. Es dränge sich deshalb die Gleichstellung mit Uni- und ETH Absolventen geradezu auf und der Abzug könne daher nicht zugelassen werden. Das Verwaltungsgericht begründet sein Urteil welches durch (Einzel-) Richter gesprochen wurde, und die geltend gemachten Kosten wie eingangs erwähnt letztlich nicht zum Abzug zugelassen wurden wie folgt: Die Natur der Erwerbstätigkeit eines Kaufmanns ist eine andere als diejenige eines Betriebsökonomen FH. Bei letzterer Ausbildung handelt es sich insgesamt betrachtet um eine (neue) selbständige Grundausbildung, die in keinem direkten oder engen Zusammenhang mit der bisherigen ausgeübten Tätigkeit als Treuhandassistent steht, auch wenn die Ausbildung als Kaufmann mit Berufsmatura den Zugang zur Fachhochschule ermöglicht und anders als eine gymnasiale Matura sachlich in einem engeren Zusammenhang mit der erweiterten Grundausbildung wie etwa einem Studium der Betriebsökonomie an einer Fachhochschule steht. Angesichts der unterschiedlichen Betätigungsfelder ist jedoch offenkundig, dass der Beschwerdeführer die Ausbildung nicht auf sich genommen hat, um in seinem angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben respektive um den steigenden oder neuen Anforderungen in seinem bisherigen Tätigkeitsfeld zu genügen. Mit der neuen Ausbildung erwirbt der Beschwerdeführer neue und wesentlich von der bisherigen Berufstätigkeit Seite23 abweichende Kenntnisse, welche ihn dazu befähigen umfassende Fach- und Führungskompetenzen im Zusammenhang mit der steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Beratung und Prüfung zu übernehmen. So bereitet das Studium den Beschwerdeführer gemäss Ausschreibung der HWZ zielgerichtet auf die vielfältigen fachlichen und ausserfachlichen Anforderungen des Treuhandberufes vor und vermittelt ebenso wichtige Fähigkeiten im Bereich der Wirtschaftsprüfung. Ferner spricht auch die Dauer der Ausbildung von nicht weniger als 8 Semestern gegen die Auffassung des Beschwerdeführers, es handle sich bei dem Studium um eine Weiterbildung. Gestützt auf die oben gemachten Ausführungen ist daher festzuhalten, dass es den geltend gemachten Auslagen daher an der verlangten engen Beziehung zur bisherigen Berufsausübung fehlt, weshalb sich denn auch die vorinstanzliche Qualifikation als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten als richtig erweise. Ferner wies das Verwaltungsgericht darauf hin, dass der Beschwerdeführer aus dem vorgebrachten Einwand, voraussichtlich werde ab 1. Januar 2011 eine Gesetzesänderung betreffend abzugsfähige Bildungskosten in Kraft treten, keine Rechte ableiten könne. Wird ein Erlass beziehungsweise zukünftiges Recht bereits wie geltendes Recht angewendet, obwohl dieses noch nicht in Kraft getreten ist, so wird dies als positive Vorwirkung bezeichnet, was dem im Verwaltungsrecht zugrundeliegende Grundprinzip der Gesetzmässigkeit widerspreche. Ebenso als unbegründet erweisen sich die Einwände des Beschwerdeführers durch die Praxisänderung im Kanton Graubünden hinsichtlich der abzugsfähigen Weiterbildungskosten sei der Grundsatz der Kontinuität verletzt, sowie dass der Kanton Zürich diesbezüglich eine andere Praxis verfolge. Steuerbehörden dürfen solche Abzüge in jeder Periode einer Neuüberprüfung unterziehen und seien nicht an die Praxis eines anderen Kanton gebunden. Der zweite Fall betraf eine Person, die nach einem Lehrabschluss als Kauffrau (Kaufmännische Angestellte) mit Berufsmatura zuletzt noch in einem 60 % Pensum bei der Arbeitgeberin beschäftigt war. In der Steuererklärung 2008 machte sie Studienkosten zum Bachelor of Science in Communications an der Fachhochschule für Wirtschaft in Zürich geltend, welche aber im Rahmen der Steuerveranlagungen der kantonalen Steuerverwaltung nicht zugelassen wurden. Die durch die Steuerpflichtige dagegen erhobene Einsprache wurde im Entscheid vollumfänglich abgewiesen. Dagegen erhob die Steuerpflichtige Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte sinngemäss, es sei der Weiterbildungsabzug zu berücksichtigen. Der Entscheid für die neue Ausbildung (Bachelor in Business Communications) sei bereits im Jahr 2007 gefallen. Im Gegensatz zu anderen Studierenden aus dem Kanton Graubünden sei ihr der Weiterbildungsabzug schon im Jahr 2007 nicht zugelassen worden. Weiter machte sie geltend, es sei klar zwischen einem Vollzeitstudium an einer Universität oder Fachhochschule und einem berufsbegleitenden Studium an einer Fachhochschule zu unterscheiden. Ein berufsbegleitendes Studium im Bereich Kommunikation werde lediglich von der Hochschule für Wirtschaft in Zürich (nachfolgend HWZ genannt) angeboten, welche staatlich nicht subventioniert werde und daher auch höhere Studiengebühren erhebe. Aus finanziellen Gründen sei für sie jedoch nur ein berufsbegleitendes Studium in Frage gekommen. Der Bachelor in Business Communications ermögliche ihr einen Berufsaufstieg im angestammten Beruf bei ihrer heutigen Arbeitgeberin, sodass ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem angestammten Beruf und den Studienkosten klar gegeben sei. Weiter bringt die Beschwerdeführerin - wie schon im ersten Fall - ebenfalls vor, dass Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) würden aufgrund einer Motion auf den 1. Januar 2011 dahingehend abgeändert, dass jegliche Weiterbildungskosten bis Franken pro Jahr abziehbar seien 78. Es sei daher nicht verständlich, dass die Praxis der Steuerverwaltung in die entgegen gesetzte Rich- 78 Siehe Anmerkung 77, wobei das Muster bei beiden Beschwerdeführern identisch ist. Seite24 tung gehe. Weiter fügt sie an, der bisher strenge Kanton Zürich habe inzwischen die gleiche Formulierung wie der Kanton Graubünden bezüglich der abzugsfähigen Weiterbildungskosten mit dem Unterschied, dass der berufsbegleitende Besuch einer Fachhochschule grundsätzlich auch zum Abzug zugelassen werde. Im Urteil des Bundesgerichts 2C_589/2007 vom 9. April 2008 liege der Grund für die Qualifikation der Studienkosten als nicht abzugsfähige Ausbildungskosten darin, dass der Zusammenhang zwischen dem Studium und der aktuellen Berufstätigkeit fehlte. Bei ihr hingegen sei dieser Zusammenhang voll gegeben. In der Vernehmlassung der Kantonalen Steuerverwaltung wurde die Abweisung der Beschwerde beantragt, mit der Begründung das Fachhochschulen Teil einer erweiterten Grundausbildung seien, weshalb auch deren Kosten als nicht abziehbare Ausbildungskosten zu qualifizieren seien. Wer einen Bachelor oder Master an einer Fachhochschule erreiche, sei gleich zu behandeln wie ein Uni- oder ETH-Absolvent (Gleichheitsgebot gemäss Art. 8 und 127 BV). Die Fortbildung biete der Beschwerdeführerin ein Betätigungsfeld, das weit über dasjenige ihrer bisherigen Tätigkeit als Sachbearbeiterin hinausgehe. Daran ändere auch die berufsbegleitende Absolvierung des Studiums nichts. Es könnten ferner auch keine Rechte aus früheren Steuerperioden oder der Vorwirkung künftiger Gesetze abgeleitet werden. In der Replik der Beschwerdeführerin wurde wie auch im ersten Fall moniert, dass die Qualifizierung der Kosten für ein berufsbegleitendes Studium an der Fachhochschule in der Schweiz kontrovers verlaufe. Das Gleichheitsgebot verlange, dass der berufsbegleitende Besuch einer Fachhochschule, der klar die Merkmale einer Weiterbildung aufweise und sich insofern vom Vollzeitbesuch einer Fachhochschule, Uni oder ETH unterscheide, berücksichtigt und zum Abzug zugelassen werde. Sicher sei diese wie vorliegend für die klassische Fortsetzungsausbildung gegeben. Die Beschwerdeführerin sei seit ihrer Lehre bei der Swisscom tätig und als Sachbearbeiterin in einer der zwei für KMU zuständigen Firmen angestellt. Dabei habe sie intensiven Kundenkontakt, der sich nicht nur auf telefonische Betreuung beschränke. In dieser Situation sei ihre Ausbildung an der HWZ geeignet sicherzustellen, dass sie in ihrem angestammten Beruf, bei dem Kommunikation einen zentralen Stellenwert einnehme, auf dem Laufenden bleibe und zukünftigen steigenden oder neuen Anforderungen genüge (Bestandessicherungsaspekt). Der Fortsetzungsausbildungsaspekt sei insofern auch von Belang, als sie an einem Einsatz in der PR- Abteilung bei der Swisscom interessiert sei. In der Duplik der Kantonalen Steuerverwaltung wurde ergänzt, dass für die Abzugsberechtigung ein enger Zusammenhang zwischen dem gegenwärtig ausgeübten Beruf und den Weiterbildungskosten verlangt sei. Nicht abziehbar seien indessen Ausbildungskosten für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit oder eines neuen Zusatzberufes. Dies gelte vor allem für Auslagen für eine Fortbildung, die zum Umstieg in einen anderen Beruf diene. Mit dem Bachelor Studium in Business Communications an der HWZ würden gemäss Ausschreibung solide Managementkompetenzen sowie breites Marketing- und Kommunikationswissen erworben. Das Studium vereine Kommunikationswissen, Betriebswirtschaft, Psychologie, Technologie und handwerkliche Schwerpunktfächer. Der Hochschulabschluss bilde somit eine Basis für die Übernahme von kommunikationsbestimmten Fach- oder Managementtätigkeiten. Das alles ermögliche der Beschwerdeführerin ein neues Wirkungsfeld, das weit über jenes einer Sachbearbeiterin in einem Call Center hinausgehe. Das Verwaltungsgericht begründet sein Urteil welches durch (Einzel-) Richter gesprochen wurde, und die geltend gemachten Kosten wie eingangs erwähnt letztlich nicht zum Abzug zugelassen wurden wie folgt: Im Rahmen des Studiums der Kommunikation werden das Kommunikationswissen, Betriebswirtschaft, Psychologie, Technologie sowie handwerkliche Schwerpunktfächer auf anspruchsvolle und interdisziplinäre Weise vereint. Bei dieser Ausbildung handelt es sich insgesamt betrachtet um eine (neue) selbständige Grundausbildung, die in keinem direkten und engen Zusammenhang mit der bisherigen ausgeübten Tätigkeit als Sachbearbeiterin in Seite25 einem Call Center beziehungsweise Kauffrau steht. Angesichts der unterschiedlichen Betätigungsfelder ist offenkundig, dass die Beschwerdeführerin die Ausbildung nicht auf sich genommen hat, um in ihrem angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben respektive um den steigenden oder neuen Anforderungen in ihrem bisherigen Tätigkeitsfeld zu genügen. Mit der neuen Ausbildung erwerbe die Beschwerdeführerin neue und wesentlich von der bisherigen Berufstätigkeit abweichende Kenntnisse, welche sie kommunikationsbestimmten Fach- oder Managementtätigkeit befähigen. Zudem gibt die Beschwerdeführerin an, sie beabsichtige nach Abschluss des Studiums in der PR-Abteilung der Swisscom zu wechseln. Gerade bei diesem von der Beschwerdeführerin beabsichtigten Berufsziel wird sie jedoch zur Hauptsache die neu erworbenen Kenntnisse des Studiums in Kommunikation benötigen und die Anwendung des Gelernten als Kauffrau tritt klar in den Hintergrund. Ferner spricht auch die Dauer der Ausbildung von nicht weniger als 8 Semestern gegen die Auffassung der Beschwerdeführerin, es handle sich bei dem Studium um eine Weiterbildung. Berufsbegleitendes Nachdiplomstudium Philosophie + Management Bundesgericht vom 23. Juni 2010 betreffend Kanton ZH Im Urteil 2C_104/2010 stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar. X. geb. 1962, begann im Jahr 1982 nach Abschluss seiner Maturität ein Geografie- und Musikstudium, das er nach einem Jahr abbrach. Seither ist er als Journalist tätig. Im Frühjahr 2006 nahm er das berufsbegleitende, anderthalbjährige Nachdiplomstudium «Philosophie und Management» an der Universität Luzern auf. Hierzu erwuchsen ihm 2006 Auslagen von insgesamt CHF (Studiengebühren CHF 8800., Literatur CHF 211., Reisespesen CHF 170., Verpflegung und Übernachtungen CHF ). Für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 liess das Kantonale Steueramt Zürich die von X. geltend gemachten Weiterbildungskosten von CHF nur im Umfang der Ausbildungspauschale von CHF 400. zum Abzug zu. Das wurde von den kantonalen Einsprache- und Rechtsmittelbehörden bestätigt, letztinstanzlich vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 4. November Am 1. Februar 2010 hat X. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt im Wesentlichen, den verwaltungsgerichtlichen Entscheid aufzuheben und die im Zusammenhang mit seinem Nachdiplomstudium angefallenen Kosten bei der Staatssteuer 2006 als Gewinnungskosten anzuerkennen. Aus den Erwägungen: Gemäss 25 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit sind nach 26 StG/ZH die Berufskosten absetzbar. Dazu gehören gemäss 26 Abs. 1 lit. d StG/ZH die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten mit Einschluss der Wiedereinstiegskosten. Demgegenüber sind nach 33 lit. b StG/ZH die Ausbildungskosten nicht abzugsfähig. Diese Regelung stimmt sowohl mit Art. 9 Abs. 1 StHG als auch mit der gesetzlichen Ordnung gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR ) überein (vgl. Art. 25, Art. 26 Abs. 1 lit. d und Art. 34 lit. b DBG). Da alle drei Erlasse dieselben Rechtsbegriffe verwenden und die gleichen Unterscheidungen treffen, drängt sich mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung eine einheitliche Auslegung auf (vgl. u. a. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 5; StR 61/2006 S. 41 E. 2.1 u. 2.2; mit weiteren Hinweisen). Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind gemäss der Rechtsprechung nur solche Auslagen abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen. Abzugsfähig sind Aufwendungen, welche dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den Anforderungen der bisherigen Tätigkeit besser gerecht wird. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand schon erworbener Fähig- Seite26 keiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (vgl. u. a. ASA 72 S. 473 E u ; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1 u. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E ; 59/2004 S. 451 E. 2.1). Diese Praxis zu Art. 9 Abs. 1 StHG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG ist in einen doppelten Zusammenhang zu stellen: Einerseits ist nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium anwendbar wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender, wo nach Art. 27 Abs. 1 DBG und Art. 10 Abs. 1 StHG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden können. Aufwendungen sind im Rahmen einer Unternehmung dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen (vgl. u. a. BGE 124 II 29 E. 3c S. 33; 113 Ib 114 E. 2c S. 118; ASA 72 S. 473 E ; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 59/2004 S. 451 E. 2.1). Andererseits sind die abzugsfähigen Weiterbildungskosten im breiteren Rahmen der Berufskosten zu sehen, die nur dann vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können, wenn sie zur Erzielung dieses Einkommens notwendig sind. Der früher gültige Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) sprach von «erforderlichen» Gewinnungskosten (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt). Unter dem DBG und dem StHG gilt die schon unter dem BdBSt entwickelte und schon damals an den für Selbständigerwerbende geltenden Grundsätzen orientierte Praxis, dass die genannte Erforderlichkeit bzw. Notwendigkeit weit auszulegen ist: Es sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die er zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen. Es wird nicht verlangt, dass das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielt werden können oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen bestünde. Es genügt, dass die Kosten für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (vgl. zum Ganzen schon BGE 113 Ib 114 E. 2c 2e S. 118 f.; bestätigt in BGE 124 II 29 E. 3a 3d S. 32 ff.; siehe auch u. a. ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1 u. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 61/2006 S. 41 E ; 59/2004 S. 451 E. 2.1; je mit weiteren Hinweisen). Nicht abzugsfähig sind die getätigten Auslagen aber zum einen, wenn es nur um persönliche Bereicherung etwa im Sinne kultureller Weiterbildung geht (vgl. ASA 72 S. 473 E u. StR 59/2004 S. 451 E. 2.2; siehe auch schon BGE 113 Ib 114 E. 3b S. 121; Frage offen gelassen hinsichtlich der «psychologischen Astrologie» in ASA 72 S. 473 E. 4.5). Zum anderen können die «Ausbildungskosten» (vgl. Art. 34 lit. b DBG u. 33 lit. b StG/ZH) nicht abgezogen werden, d. h. sowohl die Auslagen für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit (vgl. unten E ) wie auch diejenigen für eine neue (oder zusätzliche) Berufstätigkeit (E ): Ausbildungskosten für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit umfassen die Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z. B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium; ebenfalls bejaht für eine juristische Doktorarbeit in ASA 60 S. 356 E. 2c; vgl. zum Ganzen u. a. ASA 72 S. 473 E ; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3; 59/2004 S. 451 E. 2.2; RtiD 2006 II 524 E. 3.2 u. 3.3). Ebenfalls nicht abziehbar sind diejenigen Kosten, welche der Pflichtige auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der ihn befähigt, eine höhere Stellung zu bekleiden, als es der gegenwärtige Beruf erlauben würde, oder gar einen neuen Beruf auszuüben. Das sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (insbesondere mit Führungsaufgaben; sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht für eine Weiter- Seite27 bildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (vgl. zum Ganzen BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2 u. 4.2; 2006 B 22.3 Nr. 85 E ; StR 61/2006 S. 41 E ; 59/2004 S. 451 E. 2.2; je mit weiteren Hinweisen; zur Unterscheidung zwischen Ausbildungs- und Umschulungskosten: vgl. u. a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 u ; 2003 B 22.3 Nr. 73 E ). Um Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert führt und die Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung und Vertiefung vorhandener Kenntnisse (vgl. dazu u. a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E ; StR 61/2006 S. 41 E ). Im Bereich der Nachdiplomstudien ist ein solcher Erwerb wesentlicher Zusatzkenntnisse bzw. eine deutliche Verbesserung der Berufsaussichten u. a. für die mehrjährige Weiterbildung zum Facharzt angenommen worden, aber auch für den Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsführung durch einen ausgebildeten Juristen, Mathematiker oder Computerfachmann. Das Gleiche gilt für die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Lehrgang zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt (vgl. zum Ganzen u. a. StE 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2, 3.2 u. 3.3; StR 61/2006 S. 41 E , 3.2 u. 3.3; 59/ E. 2.2; RtiD 2006 II pag. 524 E. 4.2 u. 4.3). Handelt es sich um eine Zweit- bzw. Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, so sind die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert wird. Das Gleiche gilt, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handelt (vgl. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 4.1; 61/2006 S. 41 E ; 59/2004 S. 451 E. 2.2; vgl. auch schon BGE 113 Ib 114 E. 2a S. 117 u. ASA 60 S. 356 E. 2b). Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (vgl. u. a. StR 61/2006 S. 41 E. 3.2). Im hier zu beurteilenden Fall hat die Vorinstanz angenommen, dass die vom Beschwerdeführer im Jahr 2006 getätigten Aufwendungen keine vom steuerbaren Einkommen abziehbare Weiterbildungs-, sondern nicht abzugsfähige Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten darstellten. Namentlich fehle der notwendige Zusammenhang mit dem erlernten und ausgeübten bisherigen Beruf: Das Nachdiplomstudium «Philosophie und Management» erlaube den Absolventen laut Studienunterlagen zwar, am Schluss des Kurses die Komplexität des Arbeitsfeldes anhand philosophischer Erkenntnisse vertieft zu analysieren und durch systematisches Denken eine gute Ausgangslage für eine effiziente und umsichtige Führungspraxis zu erlangen. Das weise aber keinen hinreichenden Bezug zur Tätigkeit als Redaktor bzw. Journalist auf. Der Beschwerdeführer verfüge weder über den Rahmen einer durchschnittlichen Allgemeinbildung übersteigende Kenntnisse der Philosophie noch übe er Führungsaufgaben aus. Diese Argumentation vermag in zweifacher Hinsicht nicht zu überzeugen: Bezüglich der massgeblichen Beurteilungskriterien lässt die Vorinstanz ausser Acht, dass es bei der hier zu treffenden Unterscheidung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten nicht pauschal und undifferenziert darum gehen kann, ob die getätigten Aufwendungen für die Ausübung des bisherigen Berufs «notwendig» sind. Dieser Begriff wird zwar abstrakt und konkretisierungsbedürftig in Art. 9 Abs. 1 StHG genannt, der (wie 25 StG/ZH) den generellen Beurteilungsrahmen für die verschiedenen Kategorien der Berufs- und Gewinnungskosten der unselbständig Erwerbenden festlegt. Die gleiche Vorschrift führt aber weiter aus: «Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten.» Schon daraus wird klar, dass es die Aufgabe der Praxis ist, Seite28 allgemeingültige und gleichzeitig der Verschiedenheit der jeweiligen Einzelfälle gerecht werdende Kriterien zu erarbeiten, um festzulegen, wie stark der Zusammenhang zwischen den getätigten Kosten und dem ausgeübten Beruf sein muss, um die notwendige Intensität aufzuweisen. Dieser Aufgabe ist die Rechtsprechung differenziert nachgekommen (vgl. oben E. 2.2 u. 2.3, insb. E ). Namentlich hat sie (vor dem erwähnten doppelten Hintergrund) festgehalten, dass das Kriterium der «Notwendigkeit» (bzw. der «Erforderlichkeit» gemäss dem zuvor gültigen Bundesratsbeschluss) weit auszulegen ist und es u. a. darauf ankommt, ob die getätigten Aufwendungen im Rahmen des Üblichen liegen und sich als nützlich erweisen. In Bezug auf den hier zu beurteilenden Fall hat das Verwaltungsgericht namentlich zwei Besonderheiten nicht genügend berücksichtigt: Zuerst ist wesentlich, dass der Beschwerdeführer im massgeblichen Zeitpunkt schon mehr als 20 Jahre in seinem Beruf tätig war. In einer solchen Situation liegt es durchaus im Rahmen des Üblichen und Nützlichen, eingehend(er) über die Hintergründe bzw. Grundlagen und die breiteren Zusammenhänge der ausgeübten Tätigkeit nachdenken zu wollen, was nicht einer Aktualisierung, aber einer Vertiefung der für den bisherigen Beruf bedeutsamen Kenntnisse entspricht. Zwar belegte der Beschwerdeführer nicht ein Nachdiplomstudium der Medienphilosophie, -ökonomik, -soziologie, -psychologie, -geschichte usw., sondern einen allgemeine(re)n Kurs. Das muss jedoch gerade aufgrund der zweiten Besonderheit nicht gegen einen genügend engen Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf sprechen: Weil der Beschwerdeführer im Journalismus tätig ist (und zwar, wie unbestritten geblieben ist, als Generalist namentlich im Kulturbereich), können die neu erworbenen, wenn auch allgemeinen, philosophischen und wirtschaftlichen Kenntnisse durchaus zu einem besseren Verständnis der vom Beschwerdeführer in seinem Beruf verfolgten und beschriebenen Gesellschafts- bzw. Kulturerscheinungen geführt haben. Das gilt in doppelter Hinsicht, einerseits für das durch die Referenten vermittelte Wissen, andererseits für die von den anderen Kursteilnehmern aus ihren jeweiligen Berufssparten und Erfahrungshintergründen mitgebrachten Informationen. Somit kann zumindest das Zusammentreffen der beiden Besonderheiten unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände (vgl. oben E. 2.4 in fine) darauf schliessen lassen, dass der von der Rechtsprechung verlangte Bezug zum erlernten und ausgeübten Beruf hier im notwendigen bzw. genügenden Ausmass gegeben war. Dementsprechend handelte es sich auch nicht bloss um eine persönliche Bereicherung bzw. eine kulturelle, ausserberufliche Weiterbildung (vgl. oben E. 2.3). Beim vorliegenden Fall handelt es sich somit um einen ausgesprochenen Spezialfall: Das gilt vorab gegenüber den bisher zu beurteilenden Fällen, in denen es bei Nachdiplomstudien um die Unterscheidung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten ging: Einerseits kann vom befolgten Kurs «Philosophie und Management» zumindest im speziellen Fall des Beschwerdeführers nicht gesagt werden, dass es zu einem Titel mit eigenständigem Wert geführt oder die beruflichen Aufstiegs- oder Veränderungschancen deutlich verbessert hätte. Andererseits ist nicht dargetan, dass der Beschwerdeführer solches überhaupt (primär) angestrebt hätte. Soweit ersichtlich, hat er sich zwar im Jahr 2009 selbständig gemacht, wozu das Verwaltungsgericht aber nichts festhält; das muss auch hier nicht näher geprüft werden, weil der Zusammenhang mit dem bisherigen Beruf so oder anders im erforderlichen Ausmass gegeben ist. Der vorliegende Fall unterscheidet sich aber auch namentlich von einem bestimmten Präzedenzfall, der eine gewisse Ähnlichkeit mit der Situation des Beschwerdeführers aufweist: In dem in StR 59/2004 S. 451 ff. publizierten Bundesgerichtsurteil 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003 ging es um einen Steuerpflichtigen, der nach der Matura zwar ein Wirtschaftsstudium begonnen, aber nach rund zwei Jahren ohne Abschluss abgebrochen hatte. Er stieg sodann direkt in die Praxis ein und dort aufgrund von «learning by doing on the job» sukzessive auf. Die mit dem beruflichen Aufstieg verbundenen neuen Aufgabenbereiche machten aber deutlich, dass er in Bezug auf sein berufliches Wissen ver- Seite29 schiedene Defizite aufwies, die es zu schliessen galt. Demzufolge absolvierte er vorerst die Ausbildung zum Bachelor of Business Administration (BBA) und anschliessend zum Master of Business Administration (MBA). Diese Ausbildungsschritte erwiesen sich so als eigentliche Erstausbildung, welche anstelle des abgebrochenen Wirtschaftsstudiums trat. Damit holte der Pflichtige eine eigentliche wirtschaftswissenschaftliche, praktisch und theoretisch ausgerichtete Ausbildung nach. Die von ihm dafür getätigten Kosten konnten somit nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden (vgl. dort insb. E. 2.3 u. 2.4). Von diesem Fall unterscheidet sich die Situation des Beschwerdeführers insbesondere dadurch, dass es bei dem von ihm befolgten Nachdiplomstudium unbestrittenermassen nicht darum ging, an sich notwendiges, aber aufgrund des Studienabbruchs nicht erlerntes und deshalb bei der konkreten Berufsausübung fehlendes Wissen nachzuerwerben. Vielmehr befand sich der Beschwerdeführer nach mehr als 20 Jahren Berufausübung in einer Lage, in der es wie schon betont (vgl. oben E ) im Rahmen des Üblichen und Nützlichen lag, die bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen in einen breiteren und tieferen Zusammenhang zu stellen, sogar mit einem allgemein(er) ausgerichteten Kurs, weshalb ein genügend starker Bezug zur bisherigen Tätigkeit angenommen werden kann. Es erübrigt sich, für die Auslegung der (noch) gültigen Bestimmungen auf die im Gange befindliche Revision der Gesetzesgrundlagen einzugehen. Ebenso wenig erweist es sich als notwendig, sich mit dem von der kantonalen Steuerverwaltung erarbeiteten Merkblatt zu den hier massgeblichen Fragen zu befassen. Es ist die Aufgabe der Praxis, allgemeingültige und gleichzeitig der Verschiedenheit der jeweiligen Einzelfälle gerecht werdende Kriterien zu erarbeiten, um festzulegen, wie stark der Zusammenhang zwischen den getätigten Kosten und dem ausgeübten Beruf sein muss, um die notwendige Intensität aufzuweisen. Im vorliegenden (Spezial-)Fall war der von der Rechtsprechung verlangte Bezug zum erlernten und ausgeübten Beruf im notwendigen bzw. genügenden Ausmass gegeben. Seite30 Fazit aus der bisherigen Rechtsprechung Wiewohl nahezu jeder der vorstehend genauer betrachteten Entscheide hervorhebt, dass es zur Bestimmung des Charakters der Bildungsmassnahmen einer Würdigung des Einzelfalls bedürfe und das Vorleben sowie die konkret im Lehrgang vermittelten Fächer betrachtet werden müssten können vier eigentliche Fallgruppen herauskristallisiert werden 79 : Eigentliche Ausbildungslehrgänge wie etwa Fachhochschulstudium, welche von ihrer fachlichen Ausrichtung und dem angebotenen Bildungsinhalt her ähnlich sind wie die entsprechenden Universitätsstudien (Studium der Betriebsökonomie FH) Fachspezifische Weiterbildung in einem ganz bestimmten Segment, wobei in der Regel über die Zulassung zur (höheren eidgenössischen) Prüfung fachspezifische Vorkenntnisse und Berufserfahrung erforderlich sind und das erfolgreiche Bestehen zum Erwerb eines eidgenössisch geschützten Titel führt (dipl. Marketingplaner, dipl. Steuerexperte) Lehrgänge, welche nicht das eigentliche materielle Fachwissen beschlagen, sondern die im Berufsalltag verwendeten Werkzeuge (Sprachen, Kommunikationstechnologien) Eigentliche Nachdiplomstudien (LL.M., MBA) Für alle vier Fallkategorien lassen sich aus den Entscheiden Schlüsse ziehen und können einige allgemeingültige Aussagen gemacht werden. Vorab als Gemeinsamkeit zu erwähnen ist (noch einmal), dass es für die Zuordnung in eine dieser Kategorien natürlich auf den konkreten Einzelfall ankommt. Bei dieser Einordnung durchaus als Leitstern herangezogen werden kann der Teil von Art. 30 lit. a BBG (Berufsbildungsgesetz), der festhält, die berufsorientierte Weiterbildung diene dazu, durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern [...] 80. Für die steuerrechtlich massgebende Qualifikation irrelevant ist dagegen stets, unter welchem Titel die Bildungsmassnahme bekannt ist beziehungsweise wie diese vom Anbieter bezeichnet wird. Dieser kann dabei selbstredend auch anfragenden Bildungswilligen nicht rechtsverbindlich mitteilen, die Kosten der angebotenen Bildungsmassnahme würden von den Steuerbehörden als abzugsfähige Weiterbildungskosten anerkannt. Dementsprechend kann sich der Steuerpflichtige beim Besuch staatlicher Lehrgänge nicht im Sinne des Vertrauensschutzes darauf berufen, man habe ihm die Abzugsfähigkeit zugesichert, sind doch zu derartigen steuerrechtlichen Zusicherungen im Rahmen des Gesetzes nur die Steuerbehörden befugt. Kein rechtliches Kriterium für die Qualifikation der Bildungsmassnahme stellt sodann die Höhe der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Kosten dar; auf Quantitatives kommt es grundsätzlich nicht an und das Akzeptieren von geringen Aufwendungen als abzugsfähige Weiterbildungskosten ohne notwendige qualitative Auseinandersetzung mit den sich rechtlich stellenden Fragen stellt sich als unzulässig dar. Derartiges wäre vor dem Hintergrund der Veranlagungsökonomie bzw. Praktikabilität im steuerlichen Massenfallrecht zwar bis zu einem gewissen Grad nachvollziehbar, hält aber klarerweise vor Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV 79 BEUSCH MICHAEL Bildungskosten Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklung in der Rechtsprechung in Steuerrecht 2006 Best of zsis; Kapitel 5 Zusammenfassung / Schlussfolgerungen. 80 Vgl. Auch Ziffer 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 (Eidg. Steuerverwaltung), wonach es bei der Weiterbildung darum geht, im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen. Seite31 (Gleichheitsgebot; Bundesverfassung) nicht stand. Dies bedeutet allerdings keineswegs, dass nach Qualifikation einer Bildungsmassnahme als Weiterbildung die dafür geltend gemachten Kosten auf jeden Fall vollumfänglich abziehbar sein müssen; abzugsfähig sind bei einer Bildungsmassnahme nur die Aufwendungen, die nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des üblichen liegen. Nicht massgebend ist ferner für den Weiterbildungscharakter, ob überhaupt und bejahendenfalls welche Grundausbildung vom sich Bildenden absolviert worden ist, zumal es eine solche für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt bzw. wegen technischen Fortschritten für ältere Arbeitnehmende auch nicht geben konnte. Wichtig dagegen ist, was der Steuerpflichtige vor (und gegebenenfalls während) dem Absolvieren der Bildungsmassnahme gearbeitet hat. Diese Lösung trägt auch der Tatsache Rechnung, dass es heutzutage immer weniger linear verlaufende Berufs- und Karrierewege gibt. Am wenigsten Probleme dürfte es bei diesen Prämissen bezüglich der Zuordnung von Bildungsmassnahmen in die ersten beiden Kategorien der eigentlichen Ausbildung sowie der streng materiell fachspezifischen Weiterbildung geben, kommt es bei diesen Konstellationen doch vorab auf die standardisierte Bildungsmassnahme selber und weniger auf die persönlichen Umstände beim sich Bildenden an. So sind letztere etwa bezogen auf Prüfungen, deren erfolgreiches Bestehen zum Erwerb eines eidgenössisch geschützten Titels führt, in dem Sinn bereits einbezogen, als dass für die Zulassung fachspezifische Vorkenntnisse und Berufserfahrung erforderlich sind 81. Bereits bedeutender werden die persönlichen Umstände des sich Bildenden bei der Kategorie der Werkzeuge, kann doch bei Sprachen nicht a priori gesagt werden, deren Erlernen bzw. die Verbesserung der entsprechenden Kenntnisse sei Weiterbildung im allein massgeblichen steuerrechtlichen Sinn. So spielt etwa für die Abzugsfähigkeit der Kosten für einen Russischkurs eine Rolle, ob der Steuerpflichtige die russische Sprache im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit benötigt, oder nicht. Eine Ausnahme stellen lediglich die anderen Landessprachen sowie Englisch dar, kann doch im globalisierten Wirtschaftsraum Schweiz für (nahezu) jeden ausgeübten Beruf gesagt werden, die Beherrschung der genannten Sprachen diene der Sicherung der erreichten beruflichen Stellung sowie dazu, auf dem Laufenden zu bleiben und/oder steigenden Anforderungen zu genügen. Analoges gilt auch für den Erwerb eigentlich technischen Know-hows, wobei das Besuchen von Kursen für die Anwendung erneuerter (upgedateter) Standartsoftware wohl immer Weiterbildung darstellt, bei zunehmender Spezialisierung des Bildungsinhaltes hingegen das (genaue) Betrachten der konkreten Situation des sich Bildenden an Bedeutung gewinnt. Es sollte hier seitens der Steuerbehörden aus volkswirtschaftlichen Gründen eine grosszügige Haltung eingenommen werden 82. Am bedeutsamsten ist die Betrachtung des konkreten Einzelfalls bei der vierten Kategorie, den eigentlichen Nachdiplomstudien wie etwa dem LL.M. oder dem MBA. Gerade bei diesen kann es ohne weiteres zur Situation kommen, dass ein und derselbe Lehrgang mit identischen Fächerkombinationen bei einer bereits in diesem Gebiet tätigen Person Weiterbildung darstellt, nicht aber bei derjenigen, welche das Programm unmittelbar im Anschluss an ein Studium besucht. Diese starke Einzelfallbezogenheit stellt angesichts der von dieser zu behandelnden Masse auch die Steuerbehörden vor grosse Probleme. Zwar ergibt sich eine gewisse 81 Zur Höheren Fachprüfung für Steuerexperten gemäss dem Bundesamt für Berufsbildung und Technologie genehmigten Reglement vom 20. Dezember 1993 wird nur zugelassen, wer sich über eine entsprechende Vorbildung (Art. 19 Reglement) sowie eine fachspezifische Berufserfahrung von mindestens drei Jahren (Art. 20 Reglement) ausweisen kann. Die für diese Prüfung bzw. den dieser vorangehenden Lehrgang anfallenden Kosten werden somit richtigerweise zum Abzug zugelassen. 82 Selbstverständlich sind dabei allerdings wie mehrfach schon erwähnt bei einer als Weiterbildung qualifizierten Bildungsmassnahme nur die Aufwendungen abzugsfähig, die nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Seite32 Milderung durch die in den Entscheiden stark betonte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, welchem es klarerweise obliegt, Bestehen und Umfang steuermindernder Tatsachen wie der aufgewendeten Kosten für Bildungsmassnahmen nachzuweisen. Die detaillierte Prüfung aller eingereichten Unterlagen sowie die allenfalls trotz strenger Mitwirkungspflicht erforderliche Untersuchung stellen jedoch nach wie vor eine erhebliche zeitliche Belastung dar. Von möglichen Vereinfachungen für das Veranlagungsverfahren seien an dieser Stelle deshalb zwei betrachtet. Denkbar wäre erstens die Einführung einer Art Akkreditierungsverfahrens für Lehrgänge, welches z.b. von der gleichen kantonalen Behörde durchgeführt werden könnte, die über die Steuerbefreiung befindet 83. Da aber ein solches wesensgemäss lediglich auf die Bildungsmassnahme ausgerichtetes Prüfprogramm zwar Rechtssicherheit bringt, der verlangten Fokussierung auf die persönlichen Umstände beim sich Bildenden indessen nicht gerecht werden kann, ist ein solches Verfahren abzulehnen. Zweitens und gerade auch nach deren Erwähnung in einem Teil der betrachteten Urteile im Vordergrund wäre der Erlass einer (noch detaillierteren) Verwaltungsverordnung 84. Eine solche besteht zwar für die Ebene der direkten Bundessteuer mit dem Kreisschreiben betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bereits. Dieses gibt aber auch nur Richtlinien vor und entbindet nicht von der Einzelfallabwägung, kann Derartiges ja auch abschliessend gar nicht tun. Etwas feinere Präzisierungen wären in einer (kantonalen) Verwaltungsordnung aber durchaus möglich, zumal gerade im Massenfallrecht gewisse Pauschalierungen zulässig sind 85. Denkbar wären solche Präzisierungen inhaltlich zum einen im Sinne einer eigentlichen Präponderanzmethode, die sich wohl aus Praktikabilitätsgründen anhand einer quantitativen Analyse des im Lehrgang angebotenen Fächerkanons richten müsste: Weist mehr als die Hälfte des angebotenen Kursvolumens für den sich Bildenden Weiterbildungskostencharakter auf, so ist der gesamte Betrag abzugsfähig, weist er weniger auf, so ist nichts abzugsfähig. Diese Variante trägt zwar den persönlichen Umständen des sich Bildenden grundsätzlich Rechnung, kann indessen keine eigentliche qualitative Gewichtung des zur Weiterbildung Zählenden vornehmen. Dies kann dann eine Rolle spielen, wenn ein nicht individuell gestaltbarer Lehrgang zwar genau das umfasst, was der sich Bildende benötigt, um seine bestehende berufliche Qualifikation zu vertiefen, das Bildungs-Package indessen aber auch über die Hälfte für den Bildungswilligen nicht spezifische Inhalte aufweist. Möglich und die eben genannten Unzulänglichkeiten vermeidend wäre zum anderen die Anwendung einer auf das Materielle abstellenden Schwellenmethode, welche das qualitative Element zwischen dem im Lehrgang Erhaltenen und dessen wesentlichem Zusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit höher bewertet als eine rein quantitative Analyse des im Lehrgang vermittelten. Auch unter diesen Umständen ist das Quantitative aber nicht ganz unerheblich, wird doch auch eine sehr fachspezifische Elemente enthaltende Bildungsmassnahme dann als Ausbildung angesehen, wenn Nicht-Fachspezifisches (zu) deutlich überwiegt. Wo genau nun jeweils bei einzelnen Nachdiplomstudien die Schwelle anzusiedeln ist, könnte in einer Verwaltungsverordnung umrissen werden. Dabei ist es denkbar, wie etwa bei der Abstufung der Invaliditätsgrade bei der Invalidenversicherung mehrere Abstufungen einzuführen. Denkbar und vor dem Hintergrund 83 GRETER MARCO, in Martin Zweifel / Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel / Genf / München 2000, Art. 56 DBG N Zum Erlass und Charakter von so genannten Verwaltungsverordnungen auch ausführlich BEUSCH MICHAEL, in Martin Zweifel / Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel / Genf / München 2000, Art. 102 DBG N 9 ff. 85 Vgl. dazu etwa schon WEBER-DÜRLER BEATRICE, Verwaltungsökonomie und Praktikabilität im Rechtsstaat, ZBI 87/1986, 193 ff. Seite33 der Veranlagungsökonomie praktikabler wäre dagegen auch eine Aufteilung ohne Zwischenabstufungen. In welcher Gestalt auch immer wäre der Erlass einer die rechtsgleiche Behandlung gegenüber dem heutigen Zustand besser garantierenden Verwaltungsverordnung zu begrüssen. Auf Stufe Bund gingen die erarbeiteten Studien und Berichte davon aus, dass im Bereich der Weiterbildung das Steuerrecht dem Bildungsrecht angeglichen werden müsse. Aufgehoben werden sollen aus Sicht des Bildungsrechts deshalb die von den Steuerbehörden verwendeten Abgrenzungskriterien zwischen Aus- und Weiterbildung, was eine Anpassung des Steuerrechts enger an die reale Berufswelt zur Folge hätte. Als Konsequenz davon wären sämtliche Aufwendungen für berufliche Bildungsangebote vollumfänglich zum steuerlichen Abzug zuzulassen. Ins Vernehmlassungsverfahren geschickt hat der Bundesrat schliesslich eine Vorlage, wonach sämtliche beruflich veranlassten Aus- und Weiterbildungskosten (Kosten für die Weiterbildung, freiwillige oder durch äussere Umstände zwingende Umschulung, Wiedereinstieg, Berufsaufstieg im weiteren und im engeren Sinn), welche der Steuerpflichtige selber trägt, steuerlich abzugsfähig sein sollen. Mit diesem Vorschlag müsste die Aus- und Weiterbildungskosten nur noch von den Erstausbildungskosten und den Aufwendungen für die Liebhaberei (Hobby) abgegrenzt werden, was zu einer höheren Akzeptanz und zu weniger Rechtsmittelverfahren führen werde. Allerdings hat der Bundesrat hierzu die Einführung eines allgemeinen Abzugs vorgesehen und diesen nach oben begrenzt, wobei die Kantone die Möglichkeit haben, ihre jeweilige Obergrenze selber zu definieren. Einige Kantone haben, angeregt durch das Verwaltungsgericht (Kanton Zürich siehe vorheriges Urteil Kapitel) oder aus eigenen Motiven, ihrerseits in der Zwischenzeit nun entsprechende Verwaltungsverordnungen erlassen und teilweise in Abweichung zu der bisherigen Bundesgesetzgebung vor allem im Bereich der Berufsaufstiegskosten im engeren Sinn resp. im Bereich der Nachdiplomstudiengänge eine Präzisierung bzw. Zuteilung und somit eine eigene Praxis aufgestellt, die auf eine deutlich höhere Akzeptanz stossen wird und zu deutlich weniger Rechtsmittelverfahren führen wird. Der Handlungsbedarf ist ausgewiesen, der Bundesrat und das Parlament ist nun gefordert zügig Anpassungen vorzunehmen. Seite34 Dienstleistungen der Steuerberatungskanzlei praxisnah Steuerdeklaration Steuerrecht kompetent zeitgerecht Steuerplanung Steuerberatung für alle Fälle Finanzbuchhaltung Firmengründung informiert engagiert Schriftenreihe Herzlichen Dank News + Downloads Soziales Engagement Seite35 Unsere Publikationen Seite 36 BERNHARD FELLER Gründer und Partner der Steuerberatungskanzlei Feller praxisnah I kompetent I zeitgerecht Tax Legal ein Newspaperprodukt der Steuerberatungskanzlei Erscheint periodisch zu ausgewählten Steuerthemen Das Werk oder Teile davon dürfen ohne schriftliche Genehmigung des Autors weder in irgendeiner Form reproduziert (z.b. fotokopiert) noch verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Steuerberatungskanzlei Feller, Zürich Kragujevac 2011 Seite Mehr anzeigen
Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2C_589/2007 2C_590/2007 Urteil vom 9. April 2008 II. öffentlich-rechtliche Abteilung Besetzung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Müller, Karlen, Mehr Ausbildungs-, Weiterbildungs- und Umschulungskosten
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