Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-privat/einkommensbesteuerung-der-destinataersleistungen-von-stiftungen-in-altfaellen-391369
Timestamp: 2020-01-17 15:39:30+00:00

Document:
Ein­kom­mens­be­steue­rung der Desti­na­tärs­leis­tun­gen von Stif­tun­gen – in Alt­fäl­len | Rechtslupe
Im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 sind Leis­tun­gen einer nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Stif­tung aus Alt­ge­win­nen, die bei die­ser noch einer Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung von 40 % unter­le­gen haben, beim Desti­na­tär zusätz­lich nach der bereits auf das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zuge­schnit­te­nen Rege­lung des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 1 zu ver­steu­ern.
Wenn ein Zustand erheb­li­cher Ungleich­heit durch ein umfang­rei­ches Ände­rungs­ge­setz, das eine gänz­lich neue Besteue­rungs­sys­te­ma­tik mit sich bringt, in einen Zustand der Gleich­heit über­führt wird, ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn in einem Über­gangs­zeit­raum auf­grund der Beson­der­hei­ten der vor­ge­fun­de­nen Rechts­la­ge noch kei­ne voll­kom­me­ne Gleich­heit geschaf­fen wird.
Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof erst­mals zur Ein­kom­mens­be­steue­rung von Desti­na­tärs­leis­tun­gen von Stif­tun­gen im Über­gangs­zeit­raum vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren Stel­lung genom­men und hier­bei die weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers bei einem grund­le­gen­den Sys­tem­wech­sel betont.
Bei den Desti­när­leis­tun­gen einer Stif­tung han­delt es sich um Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, die nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Die im Streit­jahr 2001 begon­ne­ne Umstel­lung der Besteue­rungs­sys­te­ma­tik auf das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren recht­fer­tigt es nicht, den Begriff der wie­der­keh­ren­den Bezü­ge nun­mehr ‑wie von den Klä­gern begehrt- dahin­ge­hend teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren, dass Desti­na­tärs­leis­tun­gen trotz Erfül­lung sämt­li­cher Begriffs­merk­ma­le aus die­sem Tat­be­stand her­aus­ge­nom­men wer­den 2.
Die Vor­aus­set­zun­gen der in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG genann­ten Ein­künft­e­tat­be­stän­de sind nicht erfüllt. Ins­be­son­de­re war die Vor­schrift des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 noch nicht anwend­bar 3.
Das Finanz­ge­richt hat kei­ne aus­drück­li­chen Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG erfüllt sind, die Bezü­ge den Klä­gern also frei­wil­lig, auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht oder einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son gewährt wur­den. Die vom Finanz­ge­richt unter Bezug­nah­me auf die Stif­tungs­sat­zun­gen ver­wen­de­te For­mu­lie­rung, die Klä­ger hät­ten einen "Rechts­an­spruch" auf Stif­tungs­leis­tun­gen gehabt, könn­te mög­li­cher­wei­se gegen die Annah­me frei­wil­li­ger Leis­tun­gen spre­chen, zumal eine sol­che Rechts­pflicht aus Sicht der Stif­tun­gen nicht not­wen­di­ger­wei­se "frei­wil­lig begrün­det" sein müss­te.
Indes ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass die Vor­aus­set­zun­gen der genann­ten Norm erfüllt sind. Zudem sind die Desti­na­tärs­leis­tun­gen in allen Vor­jah­ren gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG in der vor Inkraft­tre­ten des StSenkG gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) ein­kom­men­steu­er­recht­lich außer Ansatz geblie­ben. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht daher von wei­te­ren Aus­füh­run­gen zu die­ser Fra­ge ab, zumal die Nicht­an­wen­dung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG dazu füh­ren wür­de, dass die Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG vor­zu­neh­men wäre, was zur Fol­ge hät­te, dass die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG ‑die allein an § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, nicht aber an Satz 1 die­ser Vor­schrift anknüpft- nicht anwend­bar wäre und die in den Vor­jah­ren vor­ge­nom­me­ne Behand­lung sich als rechts­feh­ler­haft dar­stel­len wür­de.
Die Rechts­fol­ge des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG ‑die Frei­stel­lung der Bezü­ge von der Ein­kom­men­steu­er- ist im Streit­fall aus­ge­schlos­sen, weil die Vor­aus­set­zun­gen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Die Bezü­ge wur­den von den Stif­tun­gen außer­halb der Erfül­lung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke gewährt. Wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen sieht § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG i.d.F. des StSenkG nicht mehr vor.
§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG ist im Streit­jahr 2001 bereits in der vor­ste­hend genann­ten Fas­sung anzu­wen­den (in ihrer zuvor gel­ten­den Fas­sung setz­te die Vor­schrift zusätz­lich vor­aus, dass die Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se von der Kör­per­schaft­steu­er befreit war, was vor­lie­gend nicht der Fall wäre). Gemäß § 52 Abs. 38 EStG i.d.F. des StSenkG ist die genann­te Rege­lung erst­mals auf Bezü­ge anzu­wen­den, die nach Ablauf des Wirt­schafts­jahrs der Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se erzielt wer­den, die die Bezü­ge gewährt, für das das KStG 1999 letzt­ma­lig anzu­wen­den ist. Nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG war die durch das StSenkG geän­der­te Fas­sung des KStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den, wor­aus folgt, dass das in § 52 Abs. 38 EStG bezeich­ne­te KStG 1999 letzt­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 anzu­wen­den war. Auf Bezü­ge, die nach Ablauf des Jah­res 2000 ‑also ab dem Jahr 2001- zuflie­ßen, ist gemäß § 52 Abs. 38 EStG die Neu­fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG anwend­bar.
Eben­falls zutref­fend hat das Finanz­ge­richt die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG bereits für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ange­wen­det. Die grund­sätz­lich für § 3 Nr. 40 EStG geschaf­fe­ne Anwen­dungs­vor­schrift des § 52 Abs. 4a EStG i.d.F. des StSenkG erfasst § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG nicht: § 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG bezeich­net ledig­lich "Gewinn­aus­schüt­tun­gen" sowie "die übri­gen in § 3 Nr. 40 EStG genann­ten Erträ­ge im Sin­ne des § 20", wozu die in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG genann­ten "Bezü­ge im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 2" aber nicht gehö­ren. § 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG wie­der­um bezieht sich aus­schließ­lich auf "Erträ­ge im Sin­ne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, b, c und j" und erfasst die Vor­schrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG damit eben­falls nicht.
In Erman­ge­lung einer spe­zi­el­len Anwen­dungs­re­ge­lung rich­tet sich der zeit­li­che Gel­tungs­be­reich des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG daher nach § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG, wonach die­se Fas­sung des Geset­zes erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den ist 4.
Der Umstand, dass die ‑in ihrem Anwen­dungs­be­reich auf Fäl­le des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG beschränk­te- hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anwend­bar ist, stellt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein wei­te­res kla­res Indiz dafür dar, dass auch die Anwen­dung der geän­der­ten Fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG bereits für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 (Streit­jahr) vom Wil­len des Gesetz­ge­bers umfasst war. Die von den Klä­gern in der münd­li­chen Ver­hand­lung ange­führ­te Pas­sa­ge aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en 5 bezieht sich auf eine Ent­wurfs­fas­sung des § 52 Abs. 38 EStG, die gera­de nicht Gesetz gewor­den ist. Aus ihr kann daher für die tat­säch­lich in Kraft getre­te­ne ‑im Ver­gleich zur Ent­wurfs­fas­sung hier wesent­lich geän­der­te- gesetz­li­che Rege­lung nichts her­ge­lei­tet wer­den.
Durch­grei­fen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gegen die­ses Ergeb­nis bestehen nicht. Für eine auf ver­fas­sungs­recht­li­che Wer­tun­gen gestütz­te ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 38 EStG sieht der Bun­des­fi­nanz­hof daher kei­ne Ver­an­las­sung.
Die Klä­ger ver­tre­ten die Auf­fas­sung, die sich bei einer Gesamt­be­trach­tung der Ertrags­be­steue­rung einer Stif­tung und ihrer Desti­na­tä­re im Ver­gleich zur Ertrags­be­steue­rung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter in der im Streit­fall gege­be­nen Kon­stel­la­ti­on erge­ben­de Steu­er­mehr­be­las­tung zu Las­ten der Stiftung/​Destinatäre stel­le eine Ver­let­zung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ‑GG-) dar.
Der Bun­des­fi­nanz­hof ist bereits der Ansicht, dass die von den Klä­gern gebil­de­ten Ver­gleichs­paa­re im Ansatz nicht ver­gleich­bar sind und daher auch kein ver­fas­sungs­recht­li­cher Anspruch auf voll­stän­di­ge Gleich­be­hand­lung besteht. Ins­be­son­de­re könn­te der von den Klä­gern ange­nom­me­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Anspruch auf "glei­che Gesamt­steu­er­be­las­tung" nur erreicht wer­den, wenn die zivil- und steu­er­recht­li­che Tren­nung, die sowohl zwi­schen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihren Anteils­eig­nern als auch zwi­schen einer Stif­tung und ihren Desti­na­tä­ren besteht, negiert wür­de. Dies hält der Bun­des­fi­nanz­hof ver­fas­sungs­recht­lich zumin­dest nicht für zwin­gend.
Auch in der Ver­gan­gen­heit (bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2000) war die Besteue­rung der bei­den Ver­gleichs­grup­pen von erheb­li­chen Unter­schie­den geprägt, die vor allem dar­aus resul­tier­ten, dass die Rege­lun­gen über das Anrech­nungs­ver­fah­ren zwar für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihre Gesell­schaf­ter, nicht aber für Stif­tun­gen und ihre Desti­na­tä­re anzu­wen­den waren. Dies hat­te ‑neben teil­wei­se erheb­li­chen Unter­schie­den in der effek­ti­ven Gesamt­steu­er­be­las­tung – u.a. auch zur Fol­ge, dass steu­er­freie Ein­künf­te der Kör­per­schaft zwar bei einer Wei­ter­aus­schüt­tung an den Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, nicht aber bei einer Wei­ter­lei­tung an den Desti­na­tär einer Stif­tung mit Ein­kom­men­steu­er nach­be­las­tet wur­den.
Selbst wenn man der Auf­fas­sung sein soll­te, dass ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te vor­lie­gen, könn­te im Ergeb­nis für das Streit­jahr 2001 kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung fest­ge­stellt wer­den, die zu einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung zwän­ge. Zwar ergibt sich in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 tat­säch­lich eine Steu­er­mehr­be­las­tung der Stif­tun­gen und ihrer Desti­na­tä­re, der aller­dings für die vor­an­ge­hen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me eine deut­lich grö­ße­re ‑gegen­läu­fi­ge- Begüns­ti­gung die­ser Grup­pe gegen­über stand.
Die Kör­per­schaft­steu­er-Tarif­be­las­tung, die von 1994 bis 1998 noch 45 % betra­gen hat­te, wur­de ab 1999 auf 40 % und ab 2001 wei­ter auf 25 % gesenkt (vgl. die ver­schie­de­nen Fas­sun­gen des § 23 Abs. 1 KStG). Ein­kom­men­steu­er­recht­lich ist für die vor­zu­neh­men­de Ver­gleichs­rech­nung ange­sichts der Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se der Klä­ger der Spit­zen­steu­er­satz her­an­zu­zie­hen. Die­ser belief sich von 1990 bis 1999 auf 53 % und wur­de für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 auf 51 % und ab 2001 wei­ter auf 48, 5 % gesenkt (vgl. die ver­schie­de­nen Fas­sun­gen des § 32a Abs. 1 EStG).
Der Ein­wand der Klä­ger, der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung sei nicht der Spit­zen­steu­er­satz, son­dern ein Ein­kom­men­steu­er-Grenz­steu­er­satz von nur 20 % zugrun­de zu legen, erscheint eher fern­lie­gend. Der von den Klä­gern genann­te Steu­er­satz war im Jahr 2001 ledig­lich auf Steu­er­pflich­ti­ge mit äußerst gerin­gem, aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nahe­zu voll­stän­dig von der Ein­kom­men­steu­er zu ver­scho­nen­dem Ein­kom­men anzu­wen­den (der Ein­gangs­steu­er­satz betrug 19, 9 % und war auf ein zu ver­steu­ern­des Jah­res­ein­kom­men von 14.094 DM/7.206 EUR anzu­wen­den). Dem Bun­des­fi­nanz­hof ist kein Erfah­rungs­satz des Inhalts bekannt, nach dem die Desti­na­tä­re pri­vat­nüt­zi­ger Fami­li­en­stif­tun­gen mit gro­ßen Unter­neh­mens­be­tei­li­gun­gen oder die Anteils­eig­ner grö­ße­rer Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten typi­scher­wei­se ledig­lich einem Grenz­steu­er­satz im Bereich des Ein­gangs­steu­er­sat­zes unter­lie­gen und ihr Ein­kom­men daher im Wesent­li­chen von der Ein­kom­men­steu­er frei­zu­stel­len wäre. Auch die Klä­ger haben ihr dies­be­züg­li­ches Vor­brin­gen in kei­ner Wei­se sub­stan­ti­ie­ren kön­nen.
Aus­schüt­tun­gen an die Anteils­eig­ner von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bzw. Zah­lun­gen von Stif­tun­gen an ihre Desti­na­tä­re, die jeweils im Jahr 2000 getä­tigt wur­den, unter­la­gen den fol­gen­den Ertrag­steu­er-Gesamt­be­las­tun­gen (jeweils unter Außer­acht­las­sung der Gewer­be­steu­er, des Soli­da­ri­täts­zu­schlags und der Kir­chen­steu­er):
Bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 ‑vor Schaf­fung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens- unter­la­gen die von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erziel­ten Gewin­ne kör­per­schaft­steu­er­recht­lich der Tarif­be­las­tung von zuletzt 40 %. Soweit Beträ­ge an den Anteils­eig­ner aus­ge­schüt­tet wur­den, rich­te­te sich deren Gesamt­steu­er­be­las­tung auf­grund der Voll­an­rech­nung der Kör­per­schaft­steu­er-Vor­be­las­tung jedoch aus­schließ­lich nach dem indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­satz des Anteils­eig­ners. Bei Anwen­dung des Spit­zen­steu­er­sat­zes ergab sich im Jahr 2000 inso­weit eine Gesamt­be­las­tung von 51 %, in den Jah­ren 1990 bis 1999 sogar von 53 %.
Eine Stif­tung unter­lag im Jahr 2000 eben­falls der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Tarif­be­las­tung von 40 %. Im Gegen­satz zu Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wirk­te die­ser Steu­er­satz bei Stif­tun­gen jedoch als Defi­ni­tiv­be­las­tung, weil die­se ‑wie aus §§ 27, 43 KStG 1999 folgt- nicht in das Anrech­nungs­ver­fah­ren ein­be­zo­gen waren. Die­ser Defi­ni­tiv­be­las­tung stand aller­dings die durch § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG a.F. bewirk­te voll­stän­di­ge Ein­kom­men­steu­er­frei­stel­lung der Desti­na­tärs­leis­tun­gen gegen­über. Im Ergeb­nis war die Kör­per­schaft­steu­er-Defi­ni­tiv­be­las­tung von 40 % daher mit der unter Ein­be­zie­hung bei­der Ebe­nen zu ermit­teln­den Steu­er­ge­samt­be­las­tung iden­tisch. Für das Jahr 2000 bedeu­te­te dies einen Besteue­rungs­vor­teil der Stif­tun­gen und ihrer Desti­na­tä­re von 11 Pro­zent­punk­ten, für das Jahr 1999 sogar von 13 Pro­zent­punk­ten.
Für Beträ­ge, die im Jahr 2001 an Anteils­eig­ner aus­ge­schüt­tet bzw. an Desti­na­tä­re aus­ge­zahlt wur­den, erga­ben sich die fol­gen­den Ertrag­steu­er-Gesamt­be­las­tun­gen (jeweils in Abhän­gig­keit davon, ob es sich um eine Vor­ab­aus­schüt­tung des im Jahr 2001 erwirt­schaf­te­ten Gewinns oder aber um eine Aus­schüt­tung von Alt­ge­win­nen han­del­te):
Im Jahr 2001 unter­lag eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nur noch dem abge­senk­ten Kör­per­schaft­steu­er­satz von 25 %. Wur­de lau­fen­der Gewinn des Jah­res 2001 im Wege der Vor­ab­aus­schüt­tung an die Anteils­eig­ner aus­ge­kehrt, wirk­te die­ser Steu­er­satz als Defi­ni­tiv­be­las­tung, da die Vor­schrif­ten über das Anrech­nungs­ver­fah­ren auf Vor­ab­aus­schüt­tun­gen bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 nicht mehr anwend­bar waren (§ 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des StSenkG). Wenn die ver­blei­ben­den 75 % des erziel­ten Gewinns noch im Jahr 2001 aus­ge­schüt­tet wur­den, blieb beim Anteils­eig­ner die Hälf­te die­ses Betrags (37,5 % des ursprüng­li­chen Gewinns) gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG steu­er­frei (auf Vor­ab­aus­schüt­tun­gen war die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung gemäß § 52 Abs. 4a Nr. 1 EStG bereits für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anwend­bar). Die ande­re Hälf­te (37,5 % des ursprüng­li­chen Gewinns) wur­de mit dem Ein­kom­men­steu­er-Spit­zen­satz (48,5 %) besteu­ert, so dass sich eine Ein­kom­men­steu­er von 18,19 % des ursprüng­li­chen Gewinns und damit eine Ertrag­steu­er-Gesamt­be­las­tung von 43,19 % (25 % Kör­per­schaft­steu­er + 18,19 % Ein­kom­men­steu­er) ergab.
Schüt­te­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Jahr 2001 hin­ge­gen Gewin­ne offen aus, die sie bereits in den Vor­jah­ren erzielt hat­te, waren auf bei­den Ebe­nen noch­mals die Vor­schrif­ten über das Anrech­nungs­ver­fah­ren anzu­wen­den (§ 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des StSenkG, § 52 Abs. 4a Nr. 1, Abs. 50b EStG i.d.F. des StSenkG). Die­se Aus­schüt­tung war daher im Ergeb­nis allein mit dem Ein­kom­men­steu­er-Spit­zen­satz von sei­ner­zeit 48, 5 % belas­tet.
Eine Stif­tung unter­lag mit ihren im Jahr 2001 erziel­ten Gewin­nen eben­falls dem abge­senk­ten Defi­ni­tiv-Kör­per­schaft­steu­er­satz von 25 %. Bei einer sofor­ti­gen Wei­ter­lei­tung an die Desti­na­tä­re wur­de die bis zum Jahr 2000 gel­ten­de Ein­kom­men­steu­er­frei­heit mit Wir­kung ab 2001 durch die hälf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­pflicht nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. i EStG abge­löst. Im Ergeb­nis belief sich die Ertrag­steu­er-Gesamt­be­las­tung der noch im sel­ben Jahr aus­ge­schüt­te­ten Stif­tungs­er­trä­ge ‑nicht anders als bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihren Anteils­eig­nern- daher im Jahr 2001 auf 43, 19 % des ursprüng­li­chen Gewinns der Stif­tung. Eine sol­che Fall­ge­stal­tung lag offen­bar dem BFH, Urteil in BFHE 231, 46, BSt­Bl II 2014, 320 zugrun­de, wie einer Bemer­kung unter II. 3.b der Grün­de zu ent­neh­men ist.
Zahl­te eine Stif­tung wäh­rend des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2001 hin­ge­gen Gewin­ne aus, die sie bereits in den Vor­jah­ren erzielt hat­te, hat­ten die­se Gewin­ne bei der Stif­tung noch der Defi­ni­tiv­be­las­tung von 40 % unter­le­gen. Bei den Desti­na­tä­ren fiel zusätz­lich Ein­kom­men­steu­er auf die Hälf­te der erhal­te­nen Bezü­ge an. Die nach Zah­lung der Kör­per­schaft­steu­er für eine Wei­ter­lei­tung an die Desti­na­tä­re zur Ver­fü­gung ste­hen­den 60 % des von der Stif­tung erziel­ten Gewinns unter­la­gen daher im Jahr 2001 einer Ein­kom­men­steu­er von 14, 55 % des ursprüng­li­chen Gewinns (Anwen­dung des Spit­zen­steu­er­sat­zes von 48,5 % auf 50 % des zuge­flos­se­nen Betrags, der sich wie­der­um auf 60 % des ursprüng­li­chen Gewinns der Stif­tung belief). Die Gesamt­steu­er­be­las­tung betrug damit in die­sem Über­gangs­jahr 54,55 %.
Dies ist die von den Klä­gern für den Streit­fall auf­ge­zeig­te Situa­ti­on, die zu einem Belas­tungs­nach­teil von 6, 05 Pro­zent­punk­ten im Ver­gleich zu Anteils­eig­nern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft führt.
Ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 erga­ben sich ‑bis zu der mit Wir­kung ab 2004 vor­ge­nom­me­nen wei­te­ren Absen­kung der Steu­er­sät­ze- die nach­ste­hend dar­ge­stell­ten Rechts­fol­gen:
Schüt­te­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Gewin­ne aus, die sie in den Jah­ren ab 2001 erzielt hat­te, waren die­se mit 25 % defi­ni­ti­ver Kör­per­schaft­steu­er vor­be­las­tet. Zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er nach Maß­ga­be der Anwen­dung des Spit­zen­steu­er­sat­zes auf die Hälf­te des aus­ge­schüt­te­ten Betrags belief sich die Gesamt­be­las­tung auf 43,19 % des von der Kapi­tal­ge­sell­schaft erziel­ten Gewinns.
Iden­ti­sche Rechts­fol­gen gal­ten, wenn Stif­tun­gen Gewin­ne, die sie in den Jah­ren ab 2001 erzielt hat­ten, ab dem Jahr 2002 an ihre Desti­na­tä­re wei­ter­lei­te­ten. In die­sen Fäl­len wer­den Stif­tun­gen und ihre Desti­na­tä­re daher mit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihren Anteils­eig­nern gleich­be­han­delt.
Schüt­te­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft hin­ge­gen ab dem Jahr 2002 Gewin­ne aus, die sie bereits in Jah­ren vor 2001 erzielt hat­te, hat­ten die­se Gewin­ne bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft noch den sei­ner­zeit gel­ten­den Kör­per­schaft­steu­er­sät­zen von zuletzt 40 % unter­le­gen. Die Aus­schüt­tung führ­te aller­dings ‑bis zu der mit Wir­kung ab dem 12.04.2003 vor­ge­nom­me­nen Ände­rung des § 37 Abs. 2 KStG- zu einer Min­de­rung der Kör­per­schaft­steu­er im Umfang von 1/​6 der Gewinn­aus­schüt­tung; dies bedeu­te­te im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis eine Absen­kung der ursprüng­li­chen Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung auf noch 30 %. Beim Anteils­eig­ner unter­la­gen die aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne der Ein­kom­men­steu­er nach Maß­ga­be des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens, so dass sich eine zusätz­li­che Ein­kom­men­steu­er von 14, 55 % ergab (Anwen­dung des Spit­zen­steu­er­sat­zes von 48,5 % auf 50 % der Aus­schüt­tung, die sich wie­der­um auf 60 % des ursprüng­li­chen Gewinns der Kapi­tal­ge­sell­schaft belief). Die Gesamt­be­las­tung betrug damit 44, 55 %.
Zahl­te eine Stif­tung ab dem Jahr 2002 Beträ­ge an ihre Desti­na­tä­re aus, die sie bereits in den Jah­ren vor 2001 als Gewinn erzielt hat­te, erga­ben sich ‑man­gels Anwen­dung des Anrech­nungs­ver­fah­rens auf Stif­tun­gen und daher man­gels Exis­tenz eines Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens bei Stif­tun­gen- die­sel­ben Rechts­fol­gen wie bei einer Aus­keh­rung von Alt­ge­win­nen bereits im Jahr 2001. Die Gesamt­be­las­tung belief sich damit auf 54, 55 %.
Danach zeigt sich für die im Streit­fall gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on des Jah­res 2001 ‑in dem sich der Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren im Wesent­li­chen voll­zog- zwar ein deut­li­cher Anstieg der Gesamt­steu­er­be­las­tung von Stif­tun­gen und ihren Desti­na­tä­ren im Ver­gleich zu den Vor­jah­ren und zugleich erst­mals auch eine höhe­re Belas­tung als in der Ver­gleichs­grup­pe der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihrer Anteils­eig­ner. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch ‑unbe­scha­det sei­ner Wür­di­gung, dass die von den Klä­gern gebil­de­ten Ver­gleichs­grup­pen bei Anle­gung ver­fas­sungs­recht­li­cher Maß­stä­be ohne­hin nicht ver­gleich­bar sind- der Auf­fas­sung, dass die­se Pro­ble­ma­tik noch nicht als Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes anzu­se­hen ist, zumal sie sich nur im Über­gangs­zeit­raum wäh­rend eines grund­le­gen­den und kom­ple­xen Sys­tem­wech­sels stellt.
Immer­hin zei­gen die vor­ste­hen­den Steu­er­be­las­tungs­ver­glei­che deut­lich, dass das von den Klä­gern nun­mehr pos­tu­lier­te Ziel einer "glei­chen Gesamt­steu­er­be­las­tung" auch in allen Jah­ren vor 2001 ‑sei­ner­zeit aller­dings mit erheb­li­chen Aus­wir­kun­gen zuguns­ten der Klä­ger- deut­lich ver­fehlt wor­den ist, was das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt indes nie­mals bean­stan­det hat. Selbst wenn die Besteue­rung bei­der Ebe­nen zusam­men­fas­send zu wür­di­gen sein soll­te, wäre die über­gangs­wei­se bestehen­de Geset­zes­la­ge ver­fas­sungs­recht­lich jeden­falls noch zuläs­sig.
Im Kern rügen die Klä­ger letzt­lich, die bestehen­den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Dif­fe­ren­zie­run­gen in Bezug auf die vor 2001 erziel­ten Gewin­ne sei­en ver­fas­sungs­wid­rig. Eine sol­che Rüge kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren, das allein die Ein­kom­men­steu­er betrifft, indes nicht erho­ben wer­den, weil die Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen der Stif­tun­gen nicht streit­be­fan­gen sind.
Der Bun­des­fi­nanz­hof ist fer­ner der Auf­fas­sung, dass die von den Klä­gern begehr­te Rechts­fol­ge einer voll­stän­di­gen Ein­kom­men­steu­er­be­frei­ung ihrer Bezü­ge im Streit­jahr 2001 unter kei­nen Umstän­den ver­fas­sungs­recht­lich abge­lei­tet wer­den kann. Selbst wenn die Klä­ger tat­säch­lich einen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anspruch dar­auf hät­ten, die Ertrag­steu­er-Gesamt­be­las­tung der von ihnen ver­ein­nahm­ten Stif­tungs­be­zü­ge an die Ertrag­steu­er-Gesamt­be­las­tung der Aus­schüt­tun­gen von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten anzu­glei­chen, könn­te dies im Streit­fall nur dazu füh­ren, dass die Gesamt­be­las­tung der von den Stif­tun­gen aus­ge­kehr­ten Gewin­ne auf die Gesamt­be­las­tung der von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Jahr 2001 aus­ge­schüt­te­ten, aber bereits in Vor­jah­ren erziel­ten Gewin­ne zu ermä­ßi­gen wäre. Die­se Steu­er­be­las­tung hat sich im Jahr 2001 aber auf 48, 5 % belau­fen; sie lag damit weit ober­halb der von den Klä­gern für ihren Fall aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den begehr­ten Gesamt­be­las­tung von 40 %.
Es war ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig, die Hälf­te der von den Klä­gern ver­ein­nahm­ten Bezü­ge im Streit­jahr 2001 der Ein­kom­men­steu­er zu unter­wer­fen.
Nach der Recht­spre­chung des BVerfG 6 umfasst die dem Steu­er­ge­setz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen zuste­hen­de Gestal­tungs­frei­heit bei einem grund­le­gen­den Sys­tem­wech­sel auch die Befug­nis, neue Regeln ein­zu­füh­ren, ohne durch den Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit an frü­he­re Grund­ent­schei­dun­gen gebun­den zu sein. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Zusam­men­hang schon zur Neu­kon­zep­tio­nie­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz aus­ge­führt, bei einer der­art umfas­sen­den und kom­ple­xen Neu­re­ge­lung eines Teil­rechts­ge­biets lie­ge es im Wesen einer Über­gangs­re­ge­lung, einen vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand glei­tend in die neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on zu über­füh­ren 7. Um einen ver­gleich­ba­ren grund­le­gen­den und kom­ple­xen Sys­tem­wech­sel han­del­te es sich auch bei der hier in Rede ste­hen­den Ablö­sung des Anrech­nungs­ver­fah­rens, das der Ver­zah­nung und Aus­ta­rie­rung der für die Kör­per­schaft und ihre Anteilseigner/​Destinatäre gel­ten­den Besteue­rungs­sys­te­me dien­te, durch das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren.
Ziel des StSenkG war es ‑neben ande­rem- auch, die bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2000 bestehen­den erheb­li­chen Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen Stiftungen/​Destinatären einer­seits und Kapitalgesellschaften/​Anteilseignern ande­rer­seits in einen Zustand der Belas­tungs­gleich­heit zu über­füh­ren. Dies ist für Aus­schüt­tun­gen bzw. Aus­zah­lun­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002, in dem die Steu­er­ge­samt­be­las­tung in bei­den Ver­gleichs­grup­pen 43, 19 % der von der Kapi­tal­ge­sell­schaft bzw. Stif­tung ab 2001 erziel­ten Gewin­ne beträgt, in vol­lem Umfang gelun­gen. Wenn aber ein Zustand erheb­li­cher Ungleich­heit durch ein umfang­rei­ches Ände­rungs­ge­setz, das eine gänz­lich neue Besteue­rungs­sys­te­ma­tik mit sich bringt, in einen Zustand der Gleich­heit über­führt wird, ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn für bestimm­te Über­gangs­kon­stel­la­tio­nen noch kei­ne voll­kom­me­ne Gleich­heit geschaf­fen wird, zumal der Gesetz­ge­ber in die­sem Über­gangs­zeit­raum auch noch die diver­sen Grund­kon­stel­la­tio­nen (z.B. offe­ne Aus­schüt­tun­gen von in ver­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren erziel­ten Gewin­nen, Vor­ab­aus­schüt­tun­gen von Gewin­nen des lau­fen­den Wirt­schafts­jahrs, ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen) dif­fe­ren­zie­rend regeln muss­te. Hin­zu kommt, dass die Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen den Ver­gleichs­grup­pen von einem sehr hohen Aus­gangs­wert von zunächst 13 Pro­zent­punk­ten (Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999) über 11 Pro­zent­punk­te (Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000) und 6,05 Pro­zent­punk­te (Streit­jahr 2001 im Fall der Aus­schüt­tung von Alt­rück­la­gen; bei Aus­schüt­tung lau­fen­der Stif­tungs­er­trä­ge bestand bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 kein Belas­tungs­un­ter­schied mehr) durch die dar­ge­stell­ten gesetz­li­chen Ände­run­gen in Rich­tung auf den ab 2002 ein­ge­tre­te­nen End­zu­stand einer Belas­tungs­gleich­heit lau­fend redu­ziert wur­den. Die Ten­denz des Geset­zes war somit auch im Über­gangs­zeit­raum ein­deu­tig auf eine Ver­rin­ge­rung der Belas­tungs­un­ter­schie­de gerich­tet. Der Gesetz­ge­ber war ver­fas­sungs­recht­lich nicht ver­pflich­tet, die ‑ursprüng­lich sehr erheb­li­chen- Belas­tungs­un­ter­schie­de für alle dar­ge­stell­ten, sehr unter­schied­li­chen Grund­kon­stel­la­tio­nen gleich­zei­tig und über­gangs­los zu besei­ti­gen.
Die im Fall der Klä­ger ‑nicht ein­kom­men­steu­er­recht­lich, son­dern nur bei einer Gesamt­be­trach­tung der Besteue­rung der Stif­tung und der Desti­na­tä­re- zu ver­zeich­nen­de Mehr­be­las­tung im Ver­gleich zu Anteils­eig­nern von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stellt eine Son­der­kon­stel­la­ti­on dar, die nur über­gangs­wei­se auf­tre­ten konn­te und zudem auf Fäl­le beschränkt war, in der nicht die lau­fen­den Ein­nah­men, son­dern aus­drück­lich Alt­rück­la­gen aus­ge­schüt­tet wur­den. Hät­ten die Stif­tun­gen lau­fen­de Ein­nah­men aus­ge­schüt­tet, hät­te sich hin­ge­gen bereits im Jahr 2001 die Steu­er­ge­samt­be­las­tung der Stif­tung und ihrer Desti­na­tä­re nicht von der­je­ni­gen der Ver­gleichs­grup­pe (Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihre Anteils­eig­ner) unter­schie­den.
Die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ein­ge­tre­te­ne Steu­er­mehr­be­las­tung wäre zudem ver­meid­bar gewe­sen, wenn die Alt­rück­la­gen noch im Jahr 2000 an die Desti­na­tä­re aus­ge­kehrt wor­den wären. Hier­für stand auch nach der Ver­kün­dung des StSenkG (26.10.2000), dem der Bun­des­rat bereits am 14.07.2000 sei­ne abschlie­ßen­de Zustim­mung erteilt hat­te, noch ein hin­rei­chen­der Zeit­raum zur Ver­fü­gung.
Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung kann es zu berück­sich­ti­gen sein, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit eröff­net war, die Erfül­lung des Tat­be­stands durch eine alter­na­ti­ve, zumut­ba­re und ein­fa­che Sach­ver­halts­ge­stal­tung zu ver­mei­den 8. Auch umge­kehrt hat die Recht­spre­chung Gestal­tun­gen, die unter Aus­nut­zung des Wort­lauts der für den Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren geschaf­fe­nen Rege­lun­gen auf die Erzie­lung von Steu­er­vor­tei­len im Über­gangs­zeit­raum gerich­tet waren, aner­kannt und ins­be­son­de­re nicht durch Anwen­dung des § 42 der Abga­ben­ord­nung ihrer Grund­la­ge ent­zo­gen 9.
Die durch die hälf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er­pflicht der Bezü­ge im Ver­gleich zu Gewinn­aus­schüt­tun­gen ein­tre­ten­de Steu­er­mehr­be­las­tung von 6,05 Pro­zent­punk­ten (54,55 % ./​. 48,5 %) ist gerin­ger als die Belas­tungs­dif­fe­renz, die sich ergä­be, wenn dem Begeh­ren der Klä­ger zu fol­gen wäre und die Bezü­ge voll­stän­dig außer Ansatz zu las­sen wären. Dann wür­de sich eine Belas­tungs­dif­fe­renz von 8,5 Pro­zent­punk­ten (48,5 % ./​. 40,0 %) erge­ben, was die ver­fas­sungs­recht­li­che Pro­ble­ma­tik der Ungleich­be­hand­lung der von den Klä­gern bezeich­ne­ten Ver­gleichs­grup­pen daher ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger- nicht etwa lösen, son­dern im Gegen­teil deut­lich ver­schär­fen wür­de. Auch ist die sich im Streit­jahr 2001 zu Las­ten der Klä­ger erge­ben­de Belas­tungs­dif­fe­renz von 6, 05 Pro­zent­punk­ten erheb­lich gerin­ger als die in den Vor­jah­ren mit umge­kehr­tem Vor­zei­chen bestehen­de Dif­fe­renz, von der sie nach­hal­tig pro­fi­tiert haben (im Jahr 2000 noch 11 Pro­zent­punk­te, im Jahr 1999 sogar 13 Pro­zent­punk­te). Dem Begeh­ren der Klä­ger, im Über­gangs­jahr 2001 den Anteils­eig­nern von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wirt­schaft­lich gleich­ge­stellt zu wer­den, hät­te letzt­lich nur dann Rech­nung getra­gen wer­den kön­nen, wenn ‑beschränkt auf den Über­gangs­zeit­raum- erst­mals das Anrech­nungs­ver­fah­ren auch für Stif­tun­gen ein­ge­führt (und sogleich wie­der abge­schafft) wor­den wäre. Abge­se­hen von den nur schwer lös­ba­ren prak­ti­schen Pro­ble­men besteht ver­fas­sungs­recht­lich jedoch kein Anspruch dar­auf, ein Sys­tem, das der Gesetz­ge­ber für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten abzu­schaf­fen im Begriff war, für Stif­tun­gen allein mit Wir­kung für einen Über­gangs­zeit­raum erst­mals ein­zu­füh­ren.
Hin­zu kommt, dass die von den Klä­gern begehr­te Modi­fi­zie­rung bzw. ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 38 EStG nicht auf das Streit­jahr 2001 beschränkt wer­den könn­te. Viel­mehr kann es auch in den Fol­ge­jah­ren noch zu einer erhöh­ten Gesamt­steu­er­be­las­tung kom­men, wenn Stif­tun­gen die an Desti­na­tä­re aus­ge­kehr­ten Beträ­ge, etwa auf­grund nicht aus­rei­chen­der lau­fen­der Gewin­ne, den bereits zum 31.12 2000 bestehen­den Alt­rück­la­gen ent­neh­men und die Bezü­ge bei den Desti­na­tä­ren nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind. Eine sol­che, not­wen­di­ger­wei­se auch über das Jahr 2001 hin­aus­rei­chen­de Über­gangs­re­ge­lung wür­de aber dem erkenn­ba­ren Grund­prin­zip des Gesetz­ge­bers wider­strei­ten, den Über­gangs­zeit­raum für den Wech­sel vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren auf ein ein­zi­ges Jahr ‑näm­lich das Streit­jahr 2001- zu beschrän­ken und ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 auf der Ebe­ne des EStG kei­ne Über­gangs­vor­schrif­ten mehr vor­zu­se­hen. Gera­de unter dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesichts­punkt der Fol­ge­rich­tig­keit wäre die von den Klä­gern gefor­der­te Über­gangs­re­ge­lung, die nur eine dau­er­haf­te sein könn­te, daher ein Fremd­kör­per inner­halb der vom Gesetz­ge­ber zuläs­si­ger­wei­se gewähl­ten Sys­te­ma­tik.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 2015 – X R 31/​13
vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 231, 46, BSt­Bl II 2014, 320, unter II. 1.a, wo in einem inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall ohne Wei­te­res der Begriff der wie­der­keh­ren­den Bezü­ge als erfüllt ange­se­hen wor­den ist[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 46, BSt­Bl II 2014, 320[↩]
eben­so im Ergeb­nis bereits BFH, Urteil in BFHE 231, 46, BSt­Bl II 2014, 320, unter II. 1.d[↩]
Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 16.05.2000, BT-Drs. 14/​3366, 122[↩]
BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.II. 5.[↩]
BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; Ver­fas­sungs­be­schwer­de gemäß BVerfG, Beschluss vom 09.07.2009 – 2 BvR 201/​09, nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men[↩]
vgl. BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 2 BvR 246/​98, HFR 2005, 56, zur Abfär­be­re­ge­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG[↩]
vgl. zum sog. "Rück­la­gen­ma­nage­ment" BFH, Urteil vom 28.06.2006 – I R 97/​05, BFHE 214, 276[↩]
auskehrungFamilienstiftungStiftung

References: § 22
 § 2
 § 2
 § 20
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 3
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22

§ 22
 § 52
 § 34
 § 52
 § 52
 § 22
 § 3
 § 3
 § 52
 § 3
 § 52
 § 3
 § 20
 § 3
 § 22
 § 52
 § 3
 § 3
 § 3
 § 52
 § 22
 § 3
 § 22
 § 52
 § 52
 § 23
 § 32
 § 22
 § 3
 § 52
 § 52
 § 22
 § 3
 § 37
 § 42
 § 52
 § 15