Source: http://kraken.slv.cz/10Afs330/2016
Timestamp: 2018-09-23 01:48:26+00:00

Document:
10Afs330/2016
10 Afs 330/2016-36
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Daniely Zemanové a soudkyò Michaely Bejèkové a Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: R. S., zast. JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 7. 2014, èj. 17782/14/5000-14301-706470, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 11. 2016, èj. 29 Af 66/2014-63,
[1] ®alobci byla osmi dodateènými platebními výmìry ze dne 4. 2. 2013 domìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období IV. ètvrtletí roku 2007 a¾ III. ètvrtletí roku 2009. Na základì daòové kontroly, která domìøení pøedcházela, vylouèil správce danì nárok na odpoèet u pøijatých zdanitelných plnìní od ètyø dodavatelù: ¾alobce toti¾ neprokázal, ¾e stavební, zednické a bourací práce provedli právì tito dodavatelé uvedení na pøedlo¾ených úèetních dokladech. Odvolání proti tìmto výmìrùm ¾alovaný zamítl.
[2] ®alobce napadl závìry finanèních orgánù ¾alobou, kterou Krajský soud v Brnì zamítl.
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nost. Krajskému soudu vytkl, ¾e se zabýval jen obsahem ¾aloby ze dne 15. 9. 2014, nikoli u¾ v¹ak jeho doplòujícími podáními ze dne 25. 6. 2015 a 2. 12. 2015, na která odkazoval i pøi jednání u soudu dne 8. 11. 2016. Stì¾ovatel nesouhlasil s tím, ¾e tato novìj¹í podání obsahovala nové ¾alobní body-naopak ¹lo pouze o upøesnìní stávajících ¾alobních bodù. Stì¾ovatel nedoplòoval nová skutková tvrzení, pouze poukazoval na to, jak obdobné vìci øe¹ily soudy v minulosti. S takto citovanou judikaturou se mìl krajský soud argumentaènì vypoøádat. Zpùsob, jakým si krajský soud vylo¾il dispozièní a koncentraèní zásadu, je nepøípustnì formalistický a zasahuje do stì¾ovatelova práva na spravedlivý proces. Pokud je pro soud irelevantní ka¾dé vyjádøení uèinìné po podání ¾aloby, ztrácí zøejmì smysl i veøejné jednání.
[4] Stì¾ovatel namítal i nesprávné hodnocení právních otázek. Ze skuteènosti, ¾e dodavatelé daòového subjektu jsou nekontaktní, nepodávají pøiznání k dani nebo pøiznanou daò nehradí, nelze bez dal¹ího usuzovat na nevìrohodnost úèetnictví daòového subjektu. Takové okolnosti mohou vyvolat podezøení správce danì na podvodné jednání; správce danì je v¹ak povinen prokázat, ¾e daòový subjekt o takovém jednání vìdìl nebo vìdìt mohl. Ani evidence docházky èi stavební deníky by neprokazovaly, ¾e dìlníci vykonávali práce jménem dodavatelù. Uskuteènìní zdanitelného plnìní by bylo mo¾né prokázat jedinì výslechem jednatelù dodavatelských spoleèností, kteøí v¹ak se správcem danì nespolupracovali, za co¾ stì¾ovatel nemù¾e. Stì¾ovatel jednal s péèí øádného hospodáøe (mìl k dispozici výpisy z obchodního rejstøíku i osvìdèení dodavatelù o registraci plátce DPH), a pøimìøenì tak vylouèil mo¾né riziko vyplývající z obchodních vztahù.
[5] Spolupráce se spoleènostmi, které zajistily provedení jednoduchých stavebních prací pomocí ukrajinských dìlníkù, je bì¾nou praxí. Nelze pøièítat stì¾ovateli k tí¾i, ¾e obchodní jednání probíhala na veøejném místì. Stejnì tak stì¾ovatel podle zákona nemusel vy¾adovat písemné smlouvy, evidence docházky, rozpisy provedených prací èi pøedávací protokoly. Stì¾ovatelovo dùkazní postavení by se nemìlo zhor¹it tím, ¾e mu byly odcizeny úèetní doklady: po zahájení kontroly toti¾ poøídil u dodavatelù jejich kopie, které správci danì pøedlo¾il. Stì¾ovatel proto navrhl, aby NSS zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[6] ®alovaný se ve svém vyjádøení ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Podání navazující na ¾alobu podle nìj obsahovala nové ¾alobní body, napø. námitky vùèi objektivním kritériím, pro které je dùvodné se domnívat, ¾e stì¾ovatel vìdìl èi vìdìt mohl, ¾e je souèástí daòového podvodu. Tato objektivní kritéria byla podle ¾alovaného dána, pøesto stì¾ejní pro ¾alovaného bylo, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno.
[8] Podle NSS krajský soud správnì zhodnotil, ¾e stì¾ovatelova podání ze dne 25. 6. 2015 a 2. 12. 2015 obsahovala nové ¾alobní body, jimi¾ se proto nezabýval.
[9] V ¾alobì ze dne 15. 9. 2014 stì¾ovatel obecnì namítl, ¾e prokázal v¹e potøebné; naopak ¾alovaný poru¹il zákon (napø. tím, ¾e neprovedl navr¾ené dùkazy). V obchodním styku se stì¾ovatel øídil jen informacemi z veøejných rejstøíkù a nemù¾e za nekontaktnost dodavatelù èi za to, ¾e dodavatelé nepøiznávají daò. Stì¾ovatel postupoval ve vztahu k dodavatelùm neformálnì, proto¾e pro nìj bylo dùle¾ité dodr¾et termín provedení stavebních prací. Aèkoli stì¾ovatel dolo¾il 80 % dokladù, správce danì vyu¾il ke stanovení danì pomùcky, které nevypovídají o stì¾ovatelovì daòové povinnosti spolehlivì. V závìru ¾aloby stì¾ovatel citoval z nálezu Ústavního soudu pasá¾ týkající se dùkazního bøemene (z ní¾ plyne, pokraèování
¾e daòový subjekt musí prokazovat jen to, co sám tvrdí, a tuto povinnost má jen po dobu bìhu lhùty k vymìøení danì).
[10] V podání ze dne 25. 6. 2015 nejprve stì¾ovatel vyjádøil názor, podle nìj¾ daòový subjekt unese dùkazní bøemeno ve vztahu k DPH pouhým pøedlo¾ením daòových dokladù, a podpoøil jej citacemi z judikatury. Zbytek podání se vìnuje otázce daòového podvodu a tomu, zda stì¾ovatel mìl a mohl vìdìt, ¾e je takového podvodu úèasten; uvádìjí se tu úvahy a závìry z nìkolika rozhodnutí Soudního dvora EU ve vìci DPH týkajících se podvodù v rámci daòového øetìzce (Axel Kittel a Recolta Recycling, Mahagében a Dávid). Dále stì¾ovatel poukazuje na okolnosti, které svìdèí o neopatrnosti obchodníka èi o neobvyklosti obchodních podmínek podle judikatury NSS, a dospívá k závìru, ¾e u nìj tyto okolnosti nebyly dány (ovìøoval si dodavatele ve veøejných rejstøících, smlouvu o dílo uzavøel písemnì, èásteènì platil dodavatelùm bankovním pøevodem, pohyboval se ve svém odvìtví podnikání, úèastnil se kontrolních dnù na stavbách). A¾ v samotném závìru podání se stì¾ovatel od otázky daòového podvodu vrací k otázce dùkazního bøemene v daòovém øízení; zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel si ovìøoval veøejnì dostupné informace o dodavatelích a pøedlo¾il doklady; fakturované práce byly provedeny a stavby fakticky stojí.
[11] V dal¹ím podání ze dne 2. 12. 2015 stì¾ovatel uvedl, ¾e ani listiny typu evidence docházky èi stavebního deníku by nemohly prokázat stì¾ovatelova tvrzení: jediným zpùsobilým dùkazem by mohl být výslech jednatelù dodavatelských spoleèností. Jednatelé byli ov¹em nekontaktní, tak¾e nemo¾nost prokázat takto podíl dodavatelù na stavbách by nemìla být pøièítána k tí¾i stì¾ovateli. Stì¾ovatel odkázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ve vìci 57 Af 5/2013, v nìm¾ se vykládá judikatura Soudního dvora EU ve vìcech Optigen a Axel Kittel. Zpochybnil tvrzení ¾alovaného, podle nìj¾ by pøiznáním nároku na odpoèet byl naru¹en princip daòové neutrality (tak by tomu bylo jen tehdy, pokud by dodavatelé nemohli daò odvést, co¾ v¹ak z nièeho neplyne). Koneènì shrnul judikaturu Soudního dvora EU se závìrem, ¾e nemohl vìdìt o své úèasti na daòových podvodech.
[12] Je pravda, ¾e stì¾ovatel-jak namítá v kasaèní stí¾nosti-ve svých podáních ze dne 25. 6. 2015 a 2. 12. 2015 nedoplòoval nová skutková tvrzení; z toho v¹ak neplyne, ¾e ne¹lo o nové ¾alobní body. ®alobní bod je v¾dy spojením skutkových a právních dùvodù, které mohou navzájem vytváøet rùzné kombinace. V øízení pøed správním soudem ale nelze postupovat tak, ¾e ¾alobce v ¾alobì v hrubých rysech naèrtne skutkové okolnosti sporu a vznese pár obecných právních námitek (typu: ¾alobce pøi podnikání postupoval obvyklým zpùsobem a v daòovém øízení splnil svou dùkazní povinnost; správce danì neprovedl navr¾ené dùkazy)-a teprve v dal¹ích podáních pak formuluje konkrétní právní protiargumentaci (vèetnì odkazù na judikaturu, která je podle nìj pro vìc pøiléhavá).
[13] Jak je zøejmé z rekapitulace v¹ech tøí podání adresovaných krajskému soudu, vùbec první zmínka o otázce daòového podvodu se objevuje a¾ v podání ze dne 25. 6. 2015 (¾aloba samotná uvádí jen to, ¾e stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno, obchodoval jen s dodavateli, které si vyhledal v rejstøíku jako plátce DPH, a choval se podle zvyklostí bì¾ných ve stavebnictví); pøitom prakticky ve¹kerým obsahem podání ze dne 25. 6. 2015 a 2. 12. 2015 je rozvíjení úvah (a citování judikatury) na podporu závìru, ¾e stì¾ovatel nemohl vìdìt o daòovém podvodu. Proto¾e vlastní ¾aloba neobsahovala ¾ádný argumentaèní základ k otázce daòového podvodu, nemohlo stì¾ovateli nijak prospìt to, ¾e pozdìji v øízení pøedlo¾il soudu propracované úvahy k této otázce, pøípadnì citace a analýzy judikatury Soudního dvora EU. Jeho dvì pozdìj¹í podání-argumentaènì bohatá, co¾ vynikne ve srovnání s nekvalitnì zpracovanou ¾alobou (srov. i ¾alobní námitku o dani stanovené podle pomùcek, která do stì¾ovatelova pøíbìhu nepatøí ji¾ na první pohled)-, tak nepøiná¹ejí zpøesnìní vèas uplatnìných ¾alobních bodù, ale ¾alobní body nové.
[14] Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, které se stì¾ovatel dovolává s cílem dosáhnout vìcného projednání svých pozdì uplatnìných námitek, na jeho vìc nedopadá. Ve vìci 4 As 3/2008 (publikované pod è. 2162/2011 Sb. NSS) øe¹il roz¹íøený senát NSS otázku, zda mìl krajský soud vyzvat ¾alobkyni k doplnìní ¾aloby, která byla formulována krajnì struènì, a to do té míry, ¾e v ní krajský soud nena¹el ¾alobní bod. NSS zde ¾alobní bod na¹el, a ulo¾il proto krajskému soudu, aby umo¾nil ¾alobkyni jej upøesnit. Z tohoto usnesení v¹ak neplyne povinnost krajského soudu vyzývat ¾alobce k upøesnìní ¾alobního bodu v situaci, kdy ¾aloba obsahuje je¹tì dal¹í (dostateènì konkrétní, tedy projednatelné) námitky, a u¾ vùbec z nìj neplyne povinnost krajského soudu nedbat koncentraèní zásady a vypoøádávat v¹echny námitky, které ¾alobce vznese v prùbìhu øízení, i kdyby se nijak nevztahovaly k obsahu ¾aloby.
[15] O jinou situaci ¹lo ve vìci 1 Afs 37/2011. Tam ¾alobce v ¾alobì oznaèil pouze právní základ argumentace (poru¹ení ustanovení daòového øádu, které upravuje právo kontrolovaného daòového subjektu klást otázky svìdkùm) a teprve pøi jednání pøed soudem k tomu ve skutkové rovinì dodal, ¾e nebyl pøedvolán k výslechu konkrétního svìdka. NSS takové doplnìní ¾alobního bodu uznal s ohledem na to, ¾e svìdek byl ve vìci vyslechnut jen jeden-pùvodnì uplatnìný zárodek ¾alobního bodu, by» obecný, tedy neumo¾òoval rozvinout argumentaci do libovolné ¹íøe, ale mohl být doplnìn právì jen upøesnìním jedné konkrétní okolnosti (tj. v souvislosti s jakým svìdkem bylo poru¹eno ¾alobcovo právo klást mu otázky). Situace v nyní projednávané vìci je jiná. Stì¾ovatel v ¾alobì spí¹e obecnì nastínil, ¾e pøi svém podnikání nijak nepochybil, v doplòujících podáních v¹ak zaèal od nuly budovat právní argumentaci k tématu daòového podvodu, v ¾alobì nijak nezmínìnému.
[16] Vìc Ústavního soudu II. ÚS 2732/15 je právnì zcela odli¹ná: ¹lo v ní o soubì¾nì podané ¾aloby zadavatele a zpracovatele té¾e reklamy. Vìc zadavatele postupovala rychleji a doputovala k NSS, který vylouèil, ¾e by vùbec mohlo jít o klamavou reklamu. Navzdory tomu soud prvního stupnì poté zamítl ¾alobu zpracovatele, proto¾e ten podobnou námitku v ¾alobì neuplatnil; to NSS nepova¾oval za správné. Není zøejmé, proè stì¾ovatel vztahuje tento dost neobvyklý pøípad na svou vìc. Pokud je u¾ v¹ak o tomto rozhodnutí øeè, stojí za zmínku pøímá citace z nìj, kterou stì¾ovatel pou¾ívá i v kasaèní stí¾nosti: smysl zmínìných zásad dispozièní a koncentrace spoèívá v racionalizaci a efektivnosti øízení tak, aby nedocházelo ke zbyteènému prodlu¾ování soudního øízení, k opakování stejné èi podobné argumentace anebo naopak k dodateènému (a nìkdy i úèelovému) pøedkládání dal¹ích tvrzení, názorù a dùkazù, které mohly být bez vìt¹ích obtí¾í úèastníky øízení uplatnìny ji¾ døíve . Právì ve stì¾ovatelovì vìci byla krajskému soudu dodateènì pøedkládána tvrzení a názory, které mohl stì¾ovatel bez obtí¾í uplatnit ji¾ døíve (ne¹lo napø. o novou judikaturu, se kterou by se stì¾ovatel mohl seznámit a¾ po podání ¾aloby; to platí i pro odkaz na rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové ve vìci 57 Af 5/2013, který se opìt týká otázek daòového podvodu, tj. otázek v ¾alobì nezmínìných).
[17] V nìkolika málo místech se podání ze dne 25. 6. 2015 a 2. 12. 2015 nevìnují daòovému podvodu; v takovém pøípadì ale opakují to, co u¾ ve vztahu k dùkaznímu bøemeni tvrdila ¾aloba (dodavatelé byli uvedeni v rejstøíku a a¾ pozdìji se stali nekontaktními, formální doklady jsou v poøádku a práce byly provedeny).
[18] NSS proto nesouhlasí s tím, ¾e by si krajský soud vylo¾il zásadu koncentrace ¾alobního øízení pøíli¹ formálnì. Krajský soud postupoval standardnì podle zákona; pokud se stì¾ovateli podle jeho pøesvìdèení nedostalo spravedlivého procesu, není pøíèinou tohoto stavu jakýkoli pokraèování
úøední postup, ale nedostateèné úsilí, které stì¾ovatel, resp. jeho zástupce, vìnoval formulaci ¾aloby. Koneènì NSS pøipomíná, ¾e jednání pøed soudem slou¾í k naplnìní zásady ústnosti a veøejnosti, nikoli k uplatòování nových námitek v rozporu se zásadou koncentrace.
[19] Stì¾ovatel podle NSS zkresluje závìry krajského soudu i ¾alovaného: ti toti¾ neusuzovali na nevìrohodnost stì¾ovatelova úèetnictví z pouhé skuteènosti, ¾e jeho dodavatelé jsou nekontaktní, nepodávají pøiznání k dani nebo pøiznanou daò nehradí. Prvotní pochyby správce danì vzbudila skuteènost, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il pouze faktury a doklady o platbách; faktury v¹ak kromì obecného oznaèení typu prací (zednické, bourací, stavební) neobsahovaly ¾ádné údaje o místu výkonu práce èi poètu odpracovaných hodin. Platby zase probíhaly pøevá¾nì v hotovosti (pøitom ¹lo vìt¹inou o èástky nad sto tisíc korun a za sledované období zhruba dvou let stì¾ovatel takto uhradil nìkolik milionù korun). Úvahy, podle nich¾ je správce danì povinen prokazovat, ¾e daòový subjekt vìdìl nebo mohl vìdìt o podvodném jednání, jdou ji¾ nad rámec ¾aloby; takové dùvody jsou proto v kasaèním øízení nepøípustné (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Lze v¹ak k tomu poznamenat, ¾e stì¾ovatel pøedev¹ím (bez ohledu na závìry správce danì ohlednì daòového podvodu) neunesl své dùkazní bøemeno: formální doklady, které pøedlo¾il, vypovídají o pøijatých plnìních nedostateènì, jiné doklady nemìl stì¾ovatel k dispozici a ani vyslechnutí svìdci neøekli k vìci nic bli¾¹ího.
[20] Je pravda, ¾e samotná evidence docházky èi stavební deníky by samy o sobì neprokazovaly, ¾e dìlníci vykonávali práce právì jménem dodavatelù, kteøí stì¾ovateli podle jeho tvrzení poskytli zdanitelná plnìní. Pokud by v¹ak stì¾ovatel byl schopen pøedlo¾it doklady tohoto typu, pøesunulo by se dùkazní bøemeno opìt na správce danì, který by musel tyto doklady zhodnotit v souvislosti s dal¹ími dùkazními prostøedky a pøípadnì vysvìtlit, proè podle nìj takové doklady nepostaèují ani ve svém souhrnu. Takto ale daòové øízení v této vìci neprobíhalo, a není proto namístì spekulovat, jaký by byl dal¹í postup správce danì.
[21] Odkaz na rozhodnutí Ústavního soudu III. ÚS 2096/07 pova¾uje NSS za nepøiléhavý-v oné vìci krátce po zahájení vytýkacího øízení zemøel jediný jednatel spoleènosti, která daòovému subjektu dodávala zbo¾í. Bli¾¹í skutkové okolnosti oné vìci (zpùsob sjednávání smluv, objem a druh plnìní, zpùsob a vý¹e plateb, okolnosti odbìru a dal¹ího prodeje zbo¾í) nejsou z nálezu patrné. Lze k tomu tedy øíci jen tolik, ¾e úmrtí obchodního partnera nemù¾e oèekávat ani ten sebeobezøetnìj¹í odbìratel; naproti tomu pøíli¹ nevypovídá o péèi øádného hospodáøe systematické placení vysokých èástek v hotovosti, a to osobám, se kterými se stì¾ovatel setkával na èerpacích stanicích nebo v obchodním centru, bez jakékoli písemné smlouvy èi následného dokladu o provedených pracích. Výpisy z obchodního rejstøíku a osvìdèení dodavatelských spoleèností o registraci plátce DPH nepova¾uje soud ve shodì s pøede¹lými orgány za tìchto okolností za dostateèné.
[22] Soud nepopírá, ¾e je bì¾nou praxí zaji¹»ovat provádìní jednoduchých stavebních prací pomocí ukrajinských dìlníkù. Tím se v¹ak je¹tì neøíká, ¾e o takových pracích nemají existovat ¾ádné písemné doklady mezi odbìratelem a dodavatelem (smlouvy, rozpisy, evidence-cokoli nad rámec formálních úèetních dokladù, z nich¾ nelze vyèíst nic bli¾¹ího o skutkových okolnostech plnìní). Je mo¾né, ¾e naprostá bezformálnost tìchto smluvních vztahù ve stavebnictví je také bì¾nou praxí; rezignují-li ale smluvní strany (a pøedev¹ím odbìratel, který pak z tohoto titulu ¾ádá nadmìrný odpoèet danì) na písemné zachycení vzájemných práv a povinností, pøiná¹í to pro nì riziko nejen ve vztahu ke smluvnímu partnerovi (pøi potí¾ích s platbami èi kvalitou plnìní), ale také ve vztahu ke správci danì. To, ¾e daòový subjekt postupuje pøi podnikání neformálnì a¾ lehková¾nì, z nìj nesnímá jeho dùkazní bøemeno. Podle soudu se stì¾ovatelovo dùkazní postavení nijak nezhor¹ilo tím, ¾e mu byly odcizeny úèetní doklady (ze spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel posléze dolo¾il vìt¹inu potøebných dokladù v kopii): jeho neúspìch v dùkazním øízení nesouvisel s náhodnou okolností kráde¾e, ale s okolnostmi, které ovlivnit mohl, jak je popsáno vý¹e.
[23] Nejvy¹¹í správní soud proto zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou podle § 110 odst. 1 s. ø. s. O náhradì nákladù øízení rozhodl NSS v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, a nemá tak právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120