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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2018. Mapa fiscal Tributación Préstamos Hipotecarios | Notarios y Registradores
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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2018. Mapa fiscal Tributación Préstamos Hipotecarios
Admin, 27/11/2018
INFORME FISCAL NOVIEMBRE 2018
PRESENTACIÓN DEL INFORME DE NOVIEMBRE DE 2018.
El informe de este mes de noviembre tiene como aspectos a destacar los siguientes:
a) En normativa, sin nuevas destacables en el mes de octubre respecto del Estado, no cesa la acción normativa en Navarra y el País Vasco.
b) Por el contrario, la reseña jurisprudencial es densa este mes, aunque acotada al ISD y al ITP y AJD. Así:
.- En ITP y AJD se glosan las sentencias del TS relativas al «impuesto hipotecario»– AJD – , tanto la de 16 de octubre como la del pleno de 5 y 6 de noviembre (fechada a 27 de noviembre), además de la de 9 de octubre relativa a la base imponible en AJD en las extinciones de condominio con exceso de adjudicación indivisible y la de la misma fecha respecto de la aplicación de la exención de VPO en AJD a escrituras de obra nueva y división horizontal de viviendas protegidas de las CCAA. A mayor abundamiento, una muy interesante consulta de la DGT respecto de la tributación en AJD de las vinculaciones «ob rem».
.- En el ISD, destacar la consulta de la DGT de 28 de septiembre de 2018 a propósito de la tributación del heredamiento cumulativo catalán y la de 21 de septiembre de 2018 respecto del régimen fiscal de las donaciones de participaciones en entidades y aplicación de la reducción en los casos de donación de nuda propiedad con reserva de usufructo.
c) El informe del mes se refiere de nuevo a la actual y mediática cuestión de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD. El RDL 17/2018, con entrada en vigor el 10 de noviembre, obliga a reformular todo el esquema de tributación de los mismos. Por ello, se considera provechoso ofrecer un mapa fiscal de la tributación de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD y sus vicisitudes, de manera que se disponga de un breviario de su tributación, no sólo en la constitución, sino en todas las etapas de su devenir.
.- Decreto Foral 79/2018, de 3 de octubre (BON 11/10/2018) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, aprobado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo.
.- Decreto Foral 77/2018, de 26 de septiembre (BON 19/10/2018), por el que se modifica el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2018 (BOTHA 31/10/2018), del Consejo de Gobierno Foral de 23 de octubre. Aprobar la adaptación de la normativa tributaria del Territorio Histórico de Álava a las modificaciones introducidas en el Concierto Económico por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre
.- GUIPUZCOA. Norma Foral 4/2018, de 27 de septiembre (BOG 4/10/2018), por la que se modifica el artículo 12.1 de la Norma Foral 3/2017, de 26 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2018.
.– GUIPUZCOA. Decreto Foral 26/2018, de 23 de octubre (BOG 30/10/2018), por el que se modifica el Decreto Foral 49/2006, de 5 de diciembre, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación y se crea la Comisión Consultiva Tributaria.
.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 130/2018, de 9 de octubre (BOV 19/10/2018) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2018, de 9 de octubre (BOV 19/10/2018), por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del IVA, la Norma Foral 7/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre Actividades de Juego, la Norma Foral 5/2014, de 11 de junio, del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del IRNR.
.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 04662/2015/00/00. SUCESIONES: el grupo familiar o de parentesco para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades debe considerarse tomando como cabeza del mismo al causante.
.- TEAC, RESOLUCIÓN DE 16/10/2018, NÚMERO 07330/2016/00/00. SUCESIONES: los no residentes deben optar al realizar la autoliquidación ante la AEAT por aplicar, de ser posible, la normativa estatal o la autonómica a la que tengan derecho de acuerdo a la DA 2ª de la LISD, pero habiendo aplicado en la autoliquidación la normativa estatal, no cabe que puedan luego optar por la autonómica.
.- CONSULTA DGT V2538-18, DE 21/9/2018. Donaciones: aplicación de la reducción de participaciones en entidades en caso de desmembramiento por reserva de usufructo y transmisión de nuda propiedad: la reducción es aplicable tanto en la donación de la nuda propiedad como en la consolidación.
.- CONSULTA DGT V2627-18, DE 28/9/2018. Sucesiones: percepción por residente en España de una cantidad de dinero por fallecimiento de un tío en América (USA) que procede de una cuenta de jubilación: queda sujeta al ISD.
.- CONSULTA DGT V2618-18, DE 28/09/2018. Sucesiones y Donaciones: tributación del heredamiento cumulativo catalán: la entrega de bienes de presente queda sujeta como sucesión «mortis causa».
PARTE TERCERA (INFORME DEL MES):
MAPA FISCAL DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS Y SUS VICISITUDES CONCEDIDOS POR ENTIDADES DE CRÉDITO Y OTROS SUJETOS PASIVOS DE IVA DESDE EL 10/11/2018.
.- Orden HAC/1148/2018, de 18 de octubre (BOE 31/10/2018), por la que se modifican la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, respecto de los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de comunicación de datos, correspondientes al régimen especial del grupo de entidades en el IVA; la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas; la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 303 IVA, autoliquidación, la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y se modifica el anexo I de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; y la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.
.- Decreto Foral 77/2018, de 26 de septiembre ( BON 19/10/2018), por el que se modifica el Reglamento de la Inspección Tributaria de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio.
Para la aplicación de la reducción estatal del 95% en la base imponible por adquisición «mortis causa» de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a favor de cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, o a falta de descendientes o adoptados, ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado, el artículo 20.2.c) LISD exige el cumplimiento de los requisitos previstos en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, entre los cuales se encuentra el “Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del cinco por ciento computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.”
El TEAC considera que a la hora de analizar si es procedente o no la reducción, no es posible aplicar todos los criterios interpretativos utilizados y aplicados para la determinación de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio. Más al contrario, no debe olvidarse que en el ISD no coinciden la persona a la que pertenecían los bienes que, incluidos en la masa hereditaria, forman la Base Imponible, y quien es el sujeto pasivo, al contrario que en el gravamen sobre el patrimonio en el que sí existe tal identidad.
Por tanto, el cómputo del grado de parentesco, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, más concretamente, de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, debe referirse concretamente a la persona del causante, quedando limitado, desde él, a los parientes que se señalan (cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado), por lo que, si las condiciones se dan sólo en la persona de un sobrino del fallecido no existirá derecho a la reducción sobre las acciones de éste transmitidas en su herencia.
Este criterio ya ha sido defendido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones, pudiendo citar la de 23 de febrero de 2012, o la reciente de 18 de enero de 2018.
Tanto el TS como el TEAC se inclinan para la aplicación de las reducciones en sucesiones y Donaciones en el caso de participación en entidades que el grupo de parentesco o familiar debe configurarse tomando como eje el propio causante o donante y, por consiguiente, su grupo familiar, excluyendo otros posibles grupos de parentesco de los que formara parte el causante o donante a efectos del Impuesto de Patrimonio.
La Disposición Adicional 2ª del Impuesto sobre Sucesiones permite a los sujetos pasivos (a los que les sea aplicable la normativa estatal del Impuesto sobre Sucesiones) optar por la normativa autonómica en función de las reglas contenidas en dicha Disposición. Tratándose pues de una opción prevista en el artículo 119 de la LGT, podrá optar por cualquiera (normativa estatal o autonómica) dentro del plazo voluntario de declaración. En este caso, habiendo autoliquidado aplicando la normativa estatal, no puede fuera de dicho plazo optar por la normativa autonómica.
Es cierto que el art. 119.3 de la LGT establece que: » 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.»
Ahora bien, del mismo precepto resulta que sí cabe la rectificación dentro del plazo voluntario. El rigor de la norma debería ser atemperado en esta materia tan compleja y en la que la normativa del Reino de España (DA 2ª LISD) sigue colisionando con la normativa de la UE, fundamentalmente en cuanto acota la posibilidad de aplicación de la normativa autonómica a los no residentes de la UE y EEE y no a los restantes.
«HECHOS: Donación de la nuda propiedad de participaciones en entidad mercantil.
CUESTIÓN PLANTEADA: Determinación del valor a efectos de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Liquidación por la donación. Liquidación en caso de consolidación del dominio y aplicabilidad en tal caso de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.6 de la Ley del impuesto. Operación societaria o desinversión en filiales con reinversión en el Grupo empresarial y efectos sobre el cumplimiento de lo previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley citada». (…)
(….) «En los términos expuestos en el escrito de consulta y en tanto se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 así como los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, condición necesaria pero no suficiente para el disfrute de la reducción a que se refiere el primer artículo y apartado citado, procedería el doble beneficio fiscal para la donación tanto de la plena propiedad como de la nuda propiedad de las participaciones en la entidad que se menciona.
Lo anterior se circunscribe, como se ha indicado, a la legislación estatal, dado que la competencia para la contestación de consultas vinculantes sobre normativa autonómica –en este caso, la Ley 19/2010, de 7 de junio, dictada por la Comunidad Autónoma de Cataluña- corresponde a la misma, conforme prevé el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Las cuestiones a) y b) que se plantean tienen la obvia respuesta, contestándolas en orden inverso, de que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones –artículo 9 a) de la Ley 29/1987- y el del usufructo –que para un usufructuario de 69 años de edad, sería del 20 por ciento- conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”. En el caso planteado y tal y como ha señalado reiterada doctrina de esta Dirección General –parcialmente mencionada en el escrito de consulta-, dado que los adquirentes recibieron por donación la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por el fallecimiento. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.
Como cuestión d) se suscita si la reducción del 95% se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión «inter vivos» en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. de 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar.
Por último, la cuestión e) suscita la hipótesis de que, dentro del plazo de diez años, se realice una operación societaria o desinversiones en filiales, con reinversión del importe, en este último supuesto, en nuevos proyectos dentro del Grupo empresarial. En cualquier caso, el requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.6.c) de la Ley 29/1987 se refiere al mantenimiento del valor de adquisición por el que se practicó la reducción en su día en las participaciones en que, en su caso, se materialice la reinversión del importe, además del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las mismas».
Consulta digna de reseña en cuanto resume la secuencia de tributación en el Impuesto de donaciones de las donaciones de nuda propiedad con reserva de usufructo ( cuestión que ya mereció el informe del mes de febrero de este año) y la aplicación en tal supuesto de la reducción de participaciones en entidades, marcando los siguientes hitos:
.- En dicha modalidad de donación es susceptible de aplicarse los requisitos de la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la LISD, siempre que se cumplan los requisitos.
.- la reducción se aplica tanto en la adquisición inicial de la nuda propiedad como en la consolidación ordinaria en el nudo propietario, aplicando el porcentaje de reducción sobre el valor de la nuda de propiedad inicialmente y sobre el valor del usufructo en la consolidación.
.- Para determinar la cuota, tanto en la adquisición de la nuda propiedad como en la consolidación, se aplica sobre su respectiva base liquidable el tipo medio de gravamen resultante de la base liquidable correspondiente al pleno dominio.
HECHOS: Los consultantes, residentes en España, han recibido, en diciembre de 2017, una determinada cantidad de dinero procedente de una cuenta de jubilación denominada «IndividuaI Retirement Account» (IRA) con motivo del fallecimiento de su tío, residente en Estados Unidos.
CUESTIÓN PLANTEADA: Si la cantidad recibida debe someterse a tributación en España. Si en ese caso debe tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La contestación después repasar los arts. 3, 6 y 24 de la LISD y el 3 de su Reglamento y , el art. 17 de la LIRPF concluye que: «De acuerdo con los preceptos anteriores, el dinero recibido por los consultantes conforma el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, ya que constituye una adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, y no se trata de ninguno de los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2.a) de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
Pues ya lo sabemos: si recibimos algún «money» de un tío de América y somos residentes en España con ocasión de su fallecimiento, el «lado oscuro» es que tenemos que tributar por el Impuesto de Sucesiones, puesto que la cuenta de donde provienen los fondos, aunque sea de jubilación no puede equiparase a un plan de pensiones, ni a una pensión pública, ni a otros derechos pasivos que reconducirían la tributación al IRPF.
Lo que no dice la consulta, y conviene tener en cuenta, es que, de acuerdo a la DA 2ª de la LISD, al ser el causante no residente de Estado ajeno a la UE y al EEE, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal.
(…) «CUESTIÓN PLANTEADA:
Primera: Si en el heredamiento cumulativo regulado en el art. 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones, se producen dos hechos imponibles separados por el concepto de adquisición «mortis causa», uno por las atribuciones de presente, y otro por la defunción de los progenitores.
Segunda: En el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones de presente, si el devengo se producirá, exclusivamente, respecto de los elementos atribuidos de presente.
Tercera: En el mismo supuesto de hechos imponibles separados, respecto de la adquisición por defunción de los progenitores, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones de presente adquiridas previamente, junto con el resto de elementos adquiridos por la defunción de los progenitores».(…)
La consulta después de transcribir los arts. 431-18 y 431-19 de la Ley 10/2018 catalana (libro cuarto del CC de Cataluña) y el art. 24 de la LISD, afirma que:
» Conforme al precepto transcrito, la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios supone una excepción a la regla general de que el devengo de las adquisiciones mortis causa se produce el día del fallecimiento del causante, pues en este caso el devengo se adelanta al día en que se celebre el pacto sucesorio. Lógicamente, este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible del pacto sucesorio por la entrega de los bienes de presente, distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.
En cuanto a la acumulación de los distintos hechos imponibles, cabe indicar que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene precepto alguno sobre acumulación entre sí de adquisiciones mortis causa, pues el único artículo de la Ley referente a esta cuestión, el artículo 30, solo regula la acumulación de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables) entre sí o de donaciones a la sucesión del donante.
Y, en las conclusiones, añade que: «Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores».
Importante esta consulta a propósito del heredamiento cumulativo catalán con atribución patrimonial de presente a los herederos. Pues bien:
.- Dicha atribución patrimonial de presente es en el ISD una adquisición mortis causa (con la secuela en IRPF de no quedar sujeta la plusvalía del muerto) aunque físicamente esté muy vivo -.
.- Y, además, no se acumula a la adquisición mortis causa de verdad, puesto que no hay reglas que la establezcan en la normativa del ISD.
(No iban a ser los gallegos los únicos que fiscalmente tienen muertos muy vivos).
(…) «QUINTO. La necesidad de modificar la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.
2. Pero antes debemos salir al paso de la alegación -defendida por los recurridos y presente en la sentencia impugnada- según la cual la ley (artículos 8 y 15) establece expresamente que el sujeto pasivo es el prestatario.
No se sigue tal afirmación, desde luego, del artículo 8 del texto refundido pues, ciertamente, señala en su apartado d) que en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza es obligado al pago «el prestatario»; pero afirma también expresamente, en el apartado anterior, que tal obligado será, «en la constitución de derechos reales», aquel «a cuyo favor se realice este acto», condición que sin duda ostenta el acreedor hipotecario, como la ostenta también el «acreedor afianzado» en la constitución de fianza a la que se refiere el apartado e) del mismo artículo 8.
Pero tampoco se desprende aquella conclusión del artículo 15 del texto refundido, según el cual «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo». Y ello por dos razones:
La segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que – de ser esa la voluntad del legislador no hay precepto equivalente en la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues el artículo 29 pudo aclarar -como hizo respecto de transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta.
3. La primera razón que nos lleva a modificar nuestra jurisprudencia se refiere al requisito de la inscripción. (…)El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel
acto, solo la hipoteca lo es.
En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora «actos o contratos inscribibles en los Registros públicos» que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia».(…)
4. La segunda razón tiene que ver, como dijimos, con la configuración legal de la base imponible en la parte del tributo que grava el contenido material del documento.
Dice el artículo 30.1 del texto refundido que «la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos«.
Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse «sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento»).(…)
5. La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29 («será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan») abona la tesis que defendemos.
La expresión «en su defecto» no solo puede ir referida a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un «adquirente» del bien o derecho, sino también a aquellos otros -como el que nos ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta tal condición»(…) «Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del «adquirente» y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría -al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar -como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del «interesado» para despejar aquellas incógnitas.
(…) «El artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción».(…)
Famosa sentencia del TS, reiterada por dos posteriores, que supuso un giro copernicano en la condición de sujeto pasivo de los préstamos hipotecarios sujetos a AJD y la derogación del párrafo segundo del art. 68 del RITPAJD.
Sin embargo, aunque reiterada por otras dos sentencias de la misma sección (de 22 y 23 de octubre), el criterio ha sido enervado por la sentencia del pleno de la Sala de lo Contencioso de 6 de noviembre (que, como enseguida veremos, ahora resulta que es del 27). No somos nadie.
Pero, a la postre, secuela de la misma es que, desde el 10 de noviembre, el sujeto pasivo es el prestamista por mor del RDL 17/2018.
Nuestro más alto tribunal, comienza reafirmando la competencia del pleno, justificando además la avocación para el conocimiento de la causa en su transcendencia económica y social, repasa la jurisprudencia anterior de la sala a la sentencia de 16 de octubre, además de sendos autos del Tribunal Constitucional que rechazaron cuestión de inconstitucionalidad sobre esta cuestión planteada por el TSJ de Cataluña y las sentencias del pleno de la sala de lo civil del TS sobre esta cuestión.
Después de dicha exposición revisionista, concluye que: «De conformidad con lo todo lo expuesto hasta ahora, la posición del Pleno en relación con el objeto litigioso es la de confirmar la jurisprudencia vigente hasta ahora en el sentido de que el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios regulados en el Título III sobre actos jurídicos documentados del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es el prestatario. Dicha conclusión parte de lo que entendemos debe ser el criterio hermenéutico básico que ha de guiar la interpretación de los preceptos aplicables, en línea con la jurisprudencia constante de esta Sala y es que, en un negocio complejo como el del préstamo con garantía hipotecaria, el negocio jurídico básico, razón de ser de toda la operación contractual, es el préstamo, resultando la garantía hipotecaria un negocio derivado y siervo del anterior, sin el cual no existiría. El préstamo, por el contrario, tiene sentido y viabilidad en sí mismo, sin perjuicio de que sin la garantía hipotecaria estaría presumiblemente sometido a condiciones más rigurosas en beneficio del prestamista. Pues bien, si eso es así, es claro que desde un punto de vista tributario es el préstamo el que debe guiar la interpretación de las consecuencias tributarias que sean de rigor. Todo ello, como es evidente, a reserva de una previsión expresa del legislador en sentido contrario, como precisamente ha ocurrido con la aprobación por parte del Gobierno mediante un Real Decreto-ley, con posterioridad a la decisión de este asunto por el Pleno».
Y, el resto de argumentos, se destinan a reafirmar el núcleo sentado y concluye: (…) «En suma este Pleno debe resolver la cuestión de interés casacional surgida como consecuencia de las tres repetidas sentencias de 16, 22 y 23 de octubre de 2018, en relación con el Auto de admisión y la jurisprudencia del Pleno de la Sala Primera de este Tribunal, con el siguiente sentido y alcance:
3º) El efecto de las tres sentencias citadas queda reducido al ámbito procesal de los recursos resueltos en ellas».
Prefiero abstenerme y así que, AJD, cuya razón de ser tributaria es para mi un enigma, tanto en su fundamento como en su regulación, siga constituyendo un rompecabezas para los juristas y los ciudadanos.
Además, el utilizar la sentencia la expresión «apodíctica», me ha impresionado.
Pero en fin, sin ninguna pretensión, «apodíctica», por lo que yo sé:
.- Los préstamos, hipotecarios o no, quedan sujetos y exentos en el IVA o en TPO y, por tanto, no pueden constituir hechos imponibles en otros tributos. Ello es así por imperativo de la normativa de la UE.
.- La normativa en TPO grava determinadas operaciones que implican un desplazamiento patrimonial, definitivo o provisional, incluso un préstamo; pero AJD grava el soporte documental inscribible, porque la operación documentada ya está sujeta a IVA: no hay más que ver el art. 31.2 del TRITPAJD.
.- El Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre el exceso de una norma reglamentaria porque no puede, ello es competencia del TS (art. 27 LJCA). Además, los autos de inadmisión no tienen efectos de cosa juzgada (arts. 37.1 y 38 de la LOTC).
(…)»QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de «…Determinar si, en relación con la extinción del condominio sobre determinado bien inmueble, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, se corresponde con el valor total de dicho bien o si, por el contrario, coincide con el valor del referido inmueble en la parte correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación…».
Pues, aunque aplaudida, no estoy de acuerdo con la doctrina que fija el alto tribunal en esta sentencia. Y es que la convención o acto jurídico gravado es el negocio determinativo o especificativo de disolución de comunidad o extinción de condominio referido a todo el inmueble, aunque el comunero adjudicatario ya fuera titular de una participación indivisa en el mismo.
En cualquier caso, leída y releída la sentencia, la referencia en los hechos a una liquidación de gananciales me causa inquietud.
.- TS, SENTENCIA DE 9/1072018, ROJ 3063/2018. AJD: confirma la sujeción a AJD de las escrituras de declaraciones de obra nueva y propiedad horizontal, constituyendo cada una hecho imponible y declara la no aplicación de la exención de VPO a dichas escrituras cuando las viviendas protegidas de una CA no cumplen los requisitos de las VPO.
(…) «CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
«… Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD en relación con las declaraciones de obra nueva y constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y precisar si los apartados 1 y 2 del artículo 70 RITPAJD se oponen al apartado 2 del artículo 31 LITPAJD , en cuanto someten a tributación las escrituras de declaración de obra nueva y de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal cuando ni una ni otra tienen por objeto cantidad o cosa valuable ni contienen actos o contratos inscribibles…».
a) La respuesta a la primera de ambas cuestiones debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que los parámetros que han de tenerse en cuenta a efectos de la exención contenida en el artículo 45.I.B), 12ª, TRLIAJD son los establecidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que deben fijar, a los efectos de la exención, las condiciones de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que deben tenerse en cuenta
para gozar de la exención aquí analizada.
2.- En lo referente a la segunda cuestión.
b) En la medida en que tales actos jurídicos están sometidos a gravamen por el indicado impuesto con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendidos en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria, el artículo 70, apartados 1 y 2, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícitos dos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos.
Lógicos los criterios sentados por el TS en esta sentencia:
a) La exención prevista en el art. 45.I.B.12 del TRITPAJD para VPO sólo es aplicable a viviendas protegidas de CCAA que cumplan los requisitos de VPO estatales, no a otras, sin que quepa una extensión analógica del ámbito de la exención.
b) Las obras nuevas y divisiones horizontales constituyen sendos hechos imponibles independientes en AJD, sin que por tanto puede considerarse contrario a la ley el art. 70 de RITPAJD.
(…) «SEGUNDO.– Para una mejor comprensión del objeto de la reclamación contenida en la demanda rectora del presente recurso, resulta conveniente efectuar las siguientes precisiones fácticas:
a) El 3 de abril de 2012 se otorga escritura pública de cesión de bienes, mediante la que la entidad UFC S.A. entrega al Ayuntamiento de León una finca rústica en el término de León, en la que ha construido un campo de golf, y en cuya estipulación segunda el Ayuntamiento se obliga «a destinar la finca a garaje-aparcamiento en espacio de dominio público, de acceso gratuito» con las condiciones que resultan del Convenio Urbanístico suscrito con fecha 13 de enero de 2006 entre la entidad recurrente y el citado Ayuntamiento; expresamente recoge la citada escritura: «En virtud del Convenio Urbanístico suscrito se somete durante treinta años a
condición resolutoria expresa, de modo que si el Ayuntamiento de León destinara, antes del transcurso del citado plazo, la mencionada parcela de equipamiento a cualquier otro uso, o impusiera cualquier tipo de contraprestación o tasa para la utilización de la misma como aparcamiento, la transmisión de la parcela rústica descrita volvería a ser propiedad de UFC S.A.; obligándose además el Excmo. Ayuntamiento de León a reintegrar a UFC S.A. la cantidad resultante de la valoración de las instalaciones integrantes del Campo de Golf ejecutadas sobre el Sistema General de Espacios Libres del Sector ULD 01-01, así como los daños y perjuicios que se deriven a UFC S.A. de la resolución anticipada del convenio». En la citada escritura se valora el derecho adquirido sobre la parcela en 1.545.853’65 €. En la estipulación tercera de la escritura se recoge: «Las partes acuerdan expresamente que la condición resolutoria pactada tiene carácter meramente obligacional. sin trascendencia real alguna, no siendo por tanto objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad».
Por la entidad UFC S.A. se presentó la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de cesión de derechos por importe de 15.458’54 €.
b) Incoado expediente de disconformidad y la apertura del trámite de audiencia en fecha 15 de abril de 2014, el 21 de junio siguiente se practicó la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, en relación con la condición resolutoria, Liquidación nº 24-INV3-TPA-LIN-14-000015 con una cuantía a ingresar de 17.043’29 € (incluidos intereses de demora).
(Frente a esta liquidación se formuló la reclamación económico-administrativa nº 47/2446/2014 ante el TEAR, que resultó desestimada mediante la resolución de 29 de abril de 2016, aquí impugnada.(…)
(…) «Debemos considerar, en base a lo expuesto, que la condición resolutoria aquí cuestionada, ya expresamente recogida en esta sentencia, no está sujeta a gravamen puesto que las «condiciones resolutorias explícitas » a que se refiere la normativa del impuesto y que resultan gravables en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados son sólo aquellas que, en palabras del Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de octubre de 1996), constituyan una « convención independiente, a efectos puramente fiscales, del contrato de compraventa, al
amparo de lo que dispone el artículo 7.º, apartado 3, del Texto Refundido», equiparables a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida e inscribibles registralmente por ello, por lo que al no ser la cláusula pactada en la escritura de referencia una «condición» y no encajar en el supuesto previsto en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (pues no se impuso en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no puede considerarse que exista hecho imponible sujeto al impuesto en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sino que se trata de un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible per se».(…)
(…) «Llegados a este punto, y considerando que la citada condición resulta ajena al ámbito del art 11 de la Ley Hipotecaria, queda fuera del hecho imponible gravado, y ello además de la consideración como no inscribible, e incluso de la imposibilidad de la cuantificación de la base imponible ya que, por mucho que se valore en la escritura el derecho adquirido por el Ayuntamiento, la condición no garantiza pago alguno pues lo que se establece en caso de resolución por incumplimiento obligacional es una indemnización o penalidad todo ello con un alcance meramente obligacional y no real a efectos de disuadir el incumplimiento o fomentar el cumplimiento».
Lo evidente de lo resuelto en esta sentencia nos sirve para recordar que no todas las condiciones resolutorias inciden en ITP y AJD:
a) A la modalidad de TPO quedan sujetas únicamente las condiciones resolutorias explicítas en garantía del precio aplazado de las compraventas inmobilarias en escritura pública del art. 11 de la LH (art. 7.3 del TRITPAJD); y sólo cuando la compraventa está sujeta a TPO, no cuando resulte sujeta efectivamente a IVA (art. 12.2 del RITPAJD).
b) A la modalidad de AJD quedan sujetas las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas de inmuebles sujetas efectivamente a IVA y, en general las restantes siempre que concurran los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD: constancia en escritura pública, objeto valuable, inscribibles y no sujetas a TPO ni al ISD.
El sujeto pasivo en ambas modalidades es la persona a cuyo favor se constituye (arts. 8 y 29 del TRITPAJD en interpretación unidireccional por la administración y tribunales.
(…) «PRIMERO.- Se dirige el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga, de fecha 29 de diciembre de 2016, por la que se desestima la reclamación económico administrativa num. NUM000 , formulada por el recurrente frente a la liquidación complementaria NUM001 por importe de 3.700,17 euros, por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados.
Razona la actora que rige para el caso de la exención contemplada en el art. 45.I.B).3 de la Ley reguladora del Impuesto, que declara exentas las operaciones de adjudicación de bienes entre esposos al momento de la liquidación de la sociedad conyugal, procedencia que atribuye al derecho dominical cuya adquisición se ha sujetado a imposición, siendo así que el régimen matrimonial imperante en Holanda es similar al de la sociedad de gananciales, y en el entendido de que la exención se extiende a la modalidad de actos jurídicos documentados.(…)
SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la cuestión sustantiva planteada, el art. 45.I.B).3 de RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos jurídicos Documentados, establece que » Estarán exentas: Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.»
Al respecto es esclarecedora la sentencia del TS de 30 de abril de 2010 (rec. Casación en interés de Ley) que sienta la siguiente doctrina legal «En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del matrimonio, y previsto en el artículo 45.I.B) 3 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , por el cual se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes».
Un régimen económico matrimonial por el que se constituye una comunidad de bienes germánica, caracterizada por la indisponibilidad de partes alícuotas, y concebida como mecanismo para el aseguramiento del sustento material de la familia, al margen de las aportaciones individuales de los cónyuges, configura un supuesto, que por contradicción con el régimen de separación de bienes en el que cada uno de los esposos conserva la titularidad de su patrimonio privativo, que aparece incluido en este supuesto de exención fiscal previsto en el precepto examinado.
En nuestro caso no se plantea la duda en cuanto a la acreditación de la concurrencia de este supuesto de hecho, estamos de manera no controvertida ante un fenómeno de régimen económico matrimonial de comunidad universal de bienes típico en los Países Bajos que tal y como gráficamente describe el Abogado del Estado consiste en la incorporación a un patrimonio familiar de «todo lo que posean los cónyuges al momento de contraer matrimonio o adquieran más adelante se convierten en parte de sus bienes gananciales», lo que abunda en la idea de que estamos en presencia de un régimen tuitivo del interés comunitario de la familia incluso con un rigor superior al de nuestra sociedad de gananciales» (…)
A la vista de la escritura pública aportada la operación objeto de autos consiste en la liquidación del régimen económico matrimonial, disuelto con ocasión del fallecimiento del marido, correspondiendo la parte de este a sus herederos.
Bajo este presupuesto la operación reviste los rasgos de una liquidación de régimen matrimonial de sociedad conyugal afectado por la exención objetiva prevista en el art. 45.I.B).3 de la Ley del impuesto. Es decir estaríamos ante una operación sujeta a ITPO pero exenta, en cuyo caso no concurriría el hecho imponible del impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados, tal y como aparece descrito en el art. 31.2 de la Ley del Impuesto, pues en este precepto se exige que la operación de que se trate no esté sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas».(…)
Digna de reseña la sentencia en cuanto aclara que la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TRITPPAJD no sólo se aplica a gananciales y otros regímenes de comunidad análogos de los derechos civiles de CCAA, sino también a la liquidación de regímenes de comunidad extranjeros como el holandés, quedando en consecuencia sujeta y exenta en TPO y no sujeta a AJD.
Recordemos que el TS en sentencia de 30 de abril de 2010 no considera aplicable dicha norma a las extinciones de condominio de esposos casados en separación de bienes.
(…)»PRIMERO.- Se solicita la devolución de lo ingresado en concepto de actos jurídicos documentados en el seno del el expediente NUM001 , en el que se liquidó el impuesto en relación con la escritura de agrupación, segregación y extinción de comunidad de 15 de julio de 2010.
Los hechos que es preciso conocer son los siguientes:
– El día 15 de julio de 2010 se otorgó por PREFABRICADOS REY, S.L., y otras personas, escritura pública de agrupación, segregación y extinción de comunidad en relación con una serie de fincas. En dicho negocio intervino D.ª Ofelia como tutora de su hermano incapaz D. Nicanor . El Notario afirmó en la escritura que la tutora estaba especialmente facultada para el acto en virtud del Auto 123/07, de 14 de junio de 2007, del Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Motilla del Palancar.
– El 27 de agosto de 2010 el Registrador de la Propiedad de Motilla suspendió la inscripción de la escritura, por lo que al caso interesa, por no ser la finca mencionada en la autorización judicial la misma que era objeto de la escritura y porque el negocio contenido en la escritura (agrupación, segregación y extinción de comunidad) no era el mismo que venía autorizado por el Juzgado (enajenación o gravamen). Se concedió un plazo para la subsanación.
– Se solicitó nueva autorización judicial para los concretos actos a realizar por la tutora, y la misma fue denegada por auto 66/2010, de 11 de febrero de 2010, por contradecir la operación el interés del incapaz.
– A la vista de la situación, se otorgó escritura de 27 de marzo de 2013, en la que los mismos otorgantes de la anterior, tras exponer lo sucedido, declararon que la primera escritura quedaba «resuelta y sin efecto alguno».(…)
(…) «SEGUNDO.- La devolución al amparo del art. 57 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y AJD no resulta posible porque no se da el requisito estricto y riguroso de que la nulidad o resolución del contrato haya tenido lugar por decisión administrativa o judicial firme. Ni la resolución del Registro ni la denegación de autorización judicial al tutor son resoluciones que declaren la nulidad o resuelvan el contrato, debiéndose tener en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que la inscripción registral no es constitutiva.
Pudiera plantearse la posible inexistencia del hecho imponible; pero hay que recordar que no estamos aquí ante la modalidad «transmisiones patrimoniales» donde pueda discutirse si llegó a haber o no transmisión, sino ante la modalidad «actos jurídicos documentados» en la que el hecho imponible es el otorgamiento de la escritura notarial (art. 28) con el único requisito de que refleje cantidad o cosa valuable (art. 30). Cabría plantear si la escritura gravada contenía cosa valuable, dado que parece que una de las partes actuaba sin autorización suficiente y por tanto el contrato pudiera ser nulo (aunque ello nos remitiría de nuevo a la necesidad de su declaración por sentencia firme). Ahora bien, en cualquier caso debe tenerse en cuenta que según la doctrina jurisprudencial civil este contrato no era nulo radicalmente, como afirma la parte, sino meramente anulable (véase la reciente sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 10/01/2018, Recurso: 2111/2015). En tales circunstancias no cabe entender que el hecho imponible no concurriera, y lo que sucedió después no encaja en el presupuesto del art. 57. Cosa distinta es que la Ley sea escasamente flexible al obligar a acudir a un proceso judicial a quienes pueden estar conformes en que la nulidad concurre y no necesitan embarcarse en un pleito para constatarlo. Es una forma rígida de garantizar que hay verdadera nulidad y no mera decisión de las partes de enmendar los efectos del contrato, donde se prima la seguridad de la Administración frente a la justicia en determinadas situaciones en las que el efectivo devengo del impuesto no parece ciertamente muy acorde con la realidad económica y jurídica subyacente. Pero la escasa flexibilidad de la Ley no es razón para no aplicarla cuando es clara como lo es en el caso de este precepto y no deja suficiente margen interpretativo». (…)
La sentencia no merece ningún reproche técnico: la resolución es acordada convencionalmente, aunque tiene un fundamento jurisdiccional evidente en cuanto que es la denegación de la autorización judicial a la tutora la que determina la resolución, siendo además cierto que su ausencia o insuficiencia es en derecho civil un mero supuesto de anulabilidad y no de nulidad absoluta.
Añadir que flaco favor hizo el notario autorizante de la escritura a los otorgantes disponiendo de un auto inicial la tutora que no se ajustaba a los actos realizados por la misma en la escritura pública, aunque también es verdad que la división de la cosa común precisa aprobación judicial posterior (art. 272 CC) y no autorización previa (art. 271 CC).
.- CONSULTA DGT V2582-18, DE 21/09/2018. AJD: vinculación «ob rem» de inmuebles: queda sujeta a AJD, pero sólo respecto de las fincas accesorias que se vinculan a la principal.
HECHOS: La entidad consultante es propietaria de un edificio destinado a hotel y, asimismo, de otras tres fincas en un edificio adjunto al hotel, destinadas a plazas de aparcamiento, almacén y lavandería, finalidades afines para el correcto funcionamiento del hotel.
En este momento el Ayuntamiento les exige llevar a cabo la vinculación registral de las fincas anexas, de tal forma que queden registralmente unidas a la finca principal, lo que formalizaran mediante una escritura pública en la que se establecerá la vinculación «ob rem» de las citadas fincas para su inscripción en el Registro de la propiedad, sin que, en ningún caso, se entienda que ello supone la creación de ninguna finca registral. Conjuntamente con la vinculación anterior se va a proceder a declarar la obra nueva del hotel.
CUESTIÓN COMPLETA: Si la referida operación está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tipo del 1,5% o carece de contenido económico, en cuyo caso no se cumplirían los requisitos del artículo 31.2 del texto Refundido del Impuesto. En caso de sujeción al referido concepto determinar si la base imponible debe incluir el valor de la finca principal o tan sólo el de las fincas vinculadas como en el supuesto de agregación de fincas.
Y, por último, si al hacerse conjuntamente la vinculación de las fincas y la declaración de obra nueva del hotel, puede entenderse que proceda practicar liquidación únicamente por este último concepto.
«1.- La declaración de obra nueva del hotel constituye una convención sujeta a la modalidad de la cuota gradual de actos jurídicos documentados del ITP y AJD, por cumplir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de dicho impuesto».(…)
2ª. Respecto a si la vinculación ob rem de dos o más fincas está sujeta a la cuota variable del documento notarial por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, debe concluirse en sentido afirmativo dado que, en tanto que afecta al contenido del derecho de propiedad, es inscribible en el Registro de la Propiedad, con todos los efectos de publicidad registral que ello implica. En cuanto al contenido económico, de igual forma que la modificación física de dos fincas para convertirse en una sola, ya sea mediante agregación o agrupación, tiene contenido económico, determinando el artículo 70.3 del Reglamento del Impuesto la base imponible en tales supuestos, la modificación del régimen jurídico de determinadas fincas que pasan a constituir una unidad registral, suponiendo, por tanto, una limitación de su libre disposición, debe entenderse que tiene, asimismo, contenido económico. En este caso la base imponible, a falta de norma específica, se determinará conforme a la regla general del documento notarial establecido en el apartado primero del artículo 30 del texto Refundido: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”. Por tanto, la base imponible será el valor de las fincas anexas que se vinculan al edificio principal, sin incluir el valor de dicho edificio».(…)
Centrándonos en la vinculación «ob rem», el criterio adoptado es malo, pero dentro de lo malo no es es el peor en cuanto acota la base imponible al valor de las fincas accesorias que se vinculan a la principal.
En mi opinión la vinculación «ob rem», siendo evidente que se establece en escritura pública y es inscribible, no tiene contenido económico u objeto valuable. Así lo reconoce la propia consulta, pues estamos ante una mera modificación del régimen jurídico de determinadas fincas que no implica alteración jurídica de los titulares ni modificación física de la misma, sino una simple conexión jurídica de los inmuebles de suerte que el titular o titulares no pueden disponer separadamente de los mismos.
El que vea el objeto valuable, que lo diga.
EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES/ OBSERVACIONES
Constitución de préstamos y créditos hipotecarios.
Exención en préstamos en que el prestatario sea administración pública, entidad sin fines lucrativos y demás del art. 45.I.A) del TR (art. 45.I.B.25 TR)
Exención para cooperativas protegidas (art. 33.1.b) Ley 20/1990
Exención préstamos hipotecarios para financiar adquisición de terrenos y solares, promoción y adquisición de VPO y equiparadas de las CCAA (art. 45.I.B.12 del TR)
Tipos reducidos y bonificaciones en cuota establecidos por las CCAA que no sean incompatibles con la atribución de la condición del sujeto pasivo al prestamista.
Exención préstamos para financiar adquisiciones de inmuebles a la SAREB (DA 21 Ley 9/2012 y consulta DGT V4160-16)
Exentos los concedidos por entidades de crédito y aseguradoras en el caso de hipoteca inversa ( DA 1 Ley 41/20017)
AMPLIACIÓN DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS.
INCREMENTO DE LA RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA
Beneficios fiscales: los mismos que para la constitución.
En el caso de la admisión de la denominada hipoteca recargable (párrafo tercero art. 4 de la Ley 2/1994), al no haber incremento de la responsabilidad hipotecaria, no habrá base imponible o, en todo caso, habría que considerar exclusivamente el capital ampliado
CESIÓN DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS HIPOTECARIOS
RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA CORRESPONDIENTE AL CAPITAL PENDIENTE (DGT V1769-17)
Exclusivamente las exenciones subjetivas y beneficios fiscales que puedan corresponder al adquirente
En mi criterio, la determinación de la base imponible referida a la responsabilidad hipotecaria carece de apoyo normativo puesto que el art. 30.1 del TR se refiere exclusivamente a su constitución,. El valor real del crédito en la cesión puede ser muy inferior a la responsabilidad hipotecaria «viva» del mismo.
SUBROGACIÓN DE DEUDOR EN EL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO
Criterio reiterado DGT
Debe advertirse que la subrogación de deudor puede constituir hecho imponible en el ISD (cuando es liberatoria sin causa onerosa) – art. 12 RISD – o en TPO (cuando constituye una adjudicación en pago de asunción de deuda – art. 7.2 A TR – )
NOVACIÓN DE PLAZO Y/O TIPO DE INTERÉS DEL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO
Exentas las convenidas con entidades financieras (art. 9 Ley 2/1994) y la SAREB (DA 21 Ley 9/2012)
Exentas las convenidas con entidades de crédito y aseguradoras en el caso de hipoteca inversa ( DA 1 Ley 41/20017)
NOVACIÓN DE SISTEMA DE AMORTIZACIÓN Y OTRAS CONDICIONES FINANCIERAS DEL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO
Exentas las convenidas con entidades financieras al amparo del RDL 6/2012 (art. 45.I.B.23 del TR)
Exentas las convenidas con entidades de crédito y aseguradoras en el caso de hipoteca inversa ( DA 1 Ley 41/20017).
Tipos reducidos y bonificaciones en algunas CCAA
NOVACIÓN POR MODIFICACIÓN DEL VALOR DE TASACIÓN DEL INMUEBLE HIPOTECADO
No sujeción reconocida por resoluciones TEAC 12-5-2009 y 10-10-2017 y consulta DGT V1078-17
NOVACIÓN POR CAMBIO EN LA DIVISA EN QUE SE REALIZA EL PRÉSTAMO
La sujeción a AJD, que constituye criterio reiterado de la DGT, es en mi opinión muy discutible, puesto que por imperativo de la LH – art. 219.1º RH – debe expresarse en su constitución el equivalente de la moneda extranjera en euros. En todo caso, a mi criterio, sólo debería tributar si implica un aumento de la responsabilidad hipotecaria y por su importe.
SUBROGACIÓN DE ACREEDOR EX LEY 2/1994 EN EL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO
NUEVO PRESTAMISTA
Exentas las verificadas entre entidades financieras (art. 7 Ley 2/1994).
IGUALDAD, PERMUTA, MEJORA O POSPOSICIÓN DE RANGO
PRESTAMISTA CUYA HIPOTECA MEJORA DE RANGO
RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA DEL PRÉSTAMO CUYA HIPOTECA EMPEORA DE RANGO
No sujetas las operaciones de igualdad de rango en unidad de acto, aunque sea en escrituras distintas (consulta DGT V1397-07)
DISTRIBUCIÓN DE HIPOTECA SIMULTÁNEA AL PRÉSTAMO O CRÉDITO HIPOTECARIO
DISTRIBUCIÓN DE HIPOTECA POSTERIOR AL PRÉSTAMO HIPOTECARIO EN INSTANCIA PRIVADA /ESCRITURA PÚBLICA
RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA OBJETO DE DISTRIBUCIÓN
De acuerdo al art. 216 del RH es posible la distribución de hipoteca en instancia privada (resolución DGRN 17-1-2004): la consecuencia es la no incidencia en AJD.
La resolución de la DGRN de 27-7-2018, sin enervar dicho criterio, puntualiza que no es aplicable en las redistribuciones de hipotecas entre fincas cuando ya estaba distribuida la responsabilidad.
Exenta, ar. 45.I.B18 del TR.
Debe advertirse que la cancelación de hipoteca si implica condonación del préstamo puede quedar sujeta al ISD.
base imponible extinción de condominio, comunidad universal holandés, condición resolutoria, desmembramiento usufructo nuda propiedad, disoluciondecomunidad, exencion vpo, extincion de condominio, heredamiento cumulativo catalán, impuesto hipotecario, JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ., mapa fiscal hipotecas, mitad, naranjos, no residentes, sujeto pasivo hipoteca, sujeto pasivo prestamos hipotecarios, vinculación ob rem

References: artículo 12
 RESOLUCIÓN 
 RESOLUCIÓN 
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 20
 artículo 119
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 4
 artículo 55
 artículo 26
 artículo 26
 artículo 51
 Real Decreto 
 artículo 20
 Resolución 
 artículo 20
 artículo 3
 artículo 17
 artículo 30
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 15
 artículo 29
 artículo 15
 artículo 30
 artículo 29
 artículo 29
 artículo 68
 artículo 27
 ROJ 
 artículo 45
 artículo 70
 artículo 31
 artículo 45
 artículo 70
 Real Decreto 
e contrario
 resolución 
 resolución 
 artículo 7
 artículo 11
 resolución 
 resolución 
 artículo 45
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 70
 artículo 30
in fine
 resolución