Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/concepto-1751-de-junio-8-de-2006-concepto-1751-de?documento=jurcol&contexto=jurcol_759920421fbdf034e0430a010151f034&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-05-23 20:45:00+00:00

Document:
﻿ CONCEPTO 1751 DE JUNIO 8 DE 2006
CONCEPTO 1751 DE 08 DE JUNIO DE 2006
CONTENIDO:IVA EN SERVICIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO. EL RÉGIMEN ESPECIAL NO COMPRENDE TODOS LOS SERVICIOS QUE PRESTAN ESTAS COOPERATIVAS.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO, SERVICIOS DE LA COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:416 DE AGOSTO DE 2006, PÁG.1404
Concepto 1751 de junio 8 de 2006
IVA EN SERVICIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO
El régimen especial no comprende todos los servicios que prestan estas cooperativas.
EXTRACTOS: «El señor Ministro de Hacienda y Crédito Público Dr. Alberto Carrasquilla Barrera, consulta a la Sala sobre el ámbito de aplicación del numeral segundo del artículo 468-3 del estatuto tributario a las cooperativas de trabajo asociado, pues se afirma que el régimen especial del impuesto al valor agregado que trae esta norma, cobija a todos los contratos de estas entidades y no sólo a “los servicios de aseo, vigilancia privada y temporales de empleo”.
Indica que Colombia en materia de impuesto sobre las ventas adoptó el régimen de gravamen general, en virtud del cual todas las ventas de bienes corporales muebles, la prestación de servicios y las importaciones de bienes se encuentran gravados con el impuesto a la tarifa general, salvo las excepciones o tarifas especiales taxativamente contempladas en las disposiciones legales.
Señala que la doctrina y la jurisprudencia son concurrentes al afirmar que las excepciones son beneficios fiscales de origen legal, consistentes en la exoneración del pago de una obligación sustancial, y en tal sentido, su interpretación y aplicación, como toda norma exceptiva, son de carácter restrictivo y por tanto sólo abarca los bienes y servicios expresamente beneficiados por la ley que establece la exención o exclusión.
Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10%, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el artículo 102-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003”. Señalan que la norma citada permite a las cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario.
En vista de los antecedentes anteriores, formula la siguiente pregunta:
“¿Es posible, teniendo en cuenta lo consagrado en el inciso segundo del numeral 2 del artículo 468-3 del estatuto tributario adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003, que todos los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado queden gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa especial del 10% (año 2006) sobre la base gravable especial del AIU (administración, utilidad e imprevistos) y en consecuencia no apliquen respecto de los servicios prestados la tarifa general del 16% sobre el valor total de la remuneración que cobran, o dicha disposición solamente tiene aplicación respecto de los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo?”.
El régimen del impuesto a las ventas se estructuró a partir de la Ley 6ª de 1992 como un tributo general, de manera que la obligación se causa sobre la prestación de cualquier servicio, salvo decisión expresa del propio legislador, como ocurrió con la redacción del numeral 7º del artículo 476 del estatuto tributario dada en la Ley 488 de 1998 (8) en la que los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo estaban exceptuados del impuesto.
Este numeral del artículo 476 referido, fue derogado expresamente por la Ley 788 de 2002 en su artículo 118, de manera que se sustituyó el régimen de exclusión anterior por un tratamiento especial, tanto en la tarifa del impuesto como en la base gravable del mismo, según se explica enseguida. La constatación de la existencia de un régimen especial del impuesto de IVA para estos tres servicios confirma que hoy en día son materia de este impuesto y por lo mismo no están excluidos ni exentos, de manera que cualquier interpretación de las normas tributarias que lo regulan debe hacerse a partir de este supuesto.
En relación con la tarifa, los servicios de aseo, los de vigilancia y los temporales de empleo, están sometidos a una tarifa menor que la general, según lo previsto en el artículo 468-3 del estatuto tributario proveniente del artículo 35 de la Ley 788 de 2002, que expresa:
“ART. 35.—Servicios gravados con la tarifa del 7%. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:
“ART. 468-3.—Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (...).
2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social o autoridad competente, en la parte correspondiente al AUI (administración, imprevistos y utilidad). Este valor será cobrado a las empresas que pertenezcan al régimen común (...).
PAR. 1º—A partir del 1º de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%””.
En cuanto a la base gravable, puede observarse que la ley también contiene una regla especial diferente de la general para todos los demás servicios que causan el impuesto de IVA, puesto que está constituida solamente por los conceptos de administración, imprevistos y utilidad, sin tener en cuenta los demás conceptos que puedan configurar la remuneración del servicio. Así, a diferencia del régimen general en el que la base está constituida por el monto total de la operación económica o el servicio (art. 477), aquí se toman solamente algunos conceptos o rubros que conforman la remuneración, con exclusión de los demás conceptos.
El Decreto Reglamentario 522 de 2003 determina claramente que en cada uno de los contratos de prestación de servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social, gravados con el impuesto sobre las ventas, IVA, a la tarifa del siete por ciento (7%), la base gravable corresponde a la cláusula de la administración, imprevistos y utilidad o AIU, base que se calcula respecto de cada contrato, como el monto que resulte de la diferencia entre el valor total del contrato y los costos y gastos directos imputables al mismo, discriminados y comprobables, que correspondan a mano de obra, suministros o insumos, y seguros cuando estos sean obligatorios (art. 10).
Ordena el decreto que los contratos celebrados con anterioridad a la Ley 788, que no tuvieran dicha cláusula AIU, debían adicionarse con ella. Cuando “no se requiera de contrato escrito y en consecuencia no exista cláusula AIU, el impuesto sobre las ventas, IVA, se causará sobre el valor total del servicio, aplicando las reglas generales del impuesto”, disposición reglamentaria —dotada de la presunción de legalidad— que trae como consecuencia la no aplicación del régimen especial previsto en la ley.
En relación con el sujeto pasivo del impuesto, el reglamento que se comenta amplió el campo subjetivo del tributo al imponer la obligación de cobrar el impuesto por parte de los responsables del servicio de aseo, vigilancia y temporal de empleo, “independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos”, expresión que fue suspendida y anulada por la Sección Cuarta de esta corporación, por desconocer la norma legal que preveía su cobro solamente a las empresas que pertenezcan al régimen común (10) .
Ahora bien, la disposición anteriormente comentada, modificada y adicionada parcialmente por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003, mantiene, en esencia, el régimen contenido en la Ley 788 en cuanto dispuso un régimen especial en materia de tarifa y base gravable para los servicios expresamente allí regulados, pero lo adicionó con la aplicación extensiva del procedimiento de determinación de la base gravable cuando quienes presten dichos servicios sean las cooperativas de trabajo asociado. Dice la norma:
“ART. 52.—Modifícase y adiciónase un inciso al numeral 2 del artículo 468-3, el cual quedará así:
2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI(sic) (administración, utilidad e imprevistos).
Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral”.
La finalidad de esta disposición se puso de presente en los debates surtidos en el parlamento para darle aprobación a la norma, como puede apreciarse en el siguiente aparte:
“Simplemente, es para que el IVA, esto lo establece aquí ya el estatuto tributario, se cobre a estas organizaciones sobre el AIU, ya que está establecido en la ley, ¿qué pasa Presidente? que no quedó claro acerca de las cooperativas de trabajo asociado y esas cooperativas de trabajo asociado las dejaron por fuera; lo que estamos haciendo en este artículo es simplemente incluyéndolas debido a que los conceptos de la DIAN no saben donde ubicarlos, entonces en algunos departamentos los están ubicando con la tarifa del 16% y en otros con la tarifa del 7%, por esa razón es que hay necesidad de unificar el criterio simplemente haciendo claridad que aquí dentro de este rango de empresas entran las cooperativas de trabajo asociado que presten servicios de aseo, siempre que cumplan con los mismos requisitos que le están exigiendo a las otras empresas (...) (11) ”.
Advierte la Sala que el artículo 468-3 del estatuto tributario les hace aplicable a las cooperativas de trabajo asociado cuando se trate de la prestación de los servicios de aseo, los servicios de vigilancia y los servicios temporales, el procedimiento especial de determinación de la base gravable, la cual comprende solamente los conceptos de administración, utilidad e imprevistos, de manera que lo correspondiente al valor del servicio o del trabajo de los asociados, no se encuentra comprendido en ella y por tanto, no puede ser gravado.
De la misma manera, debe decirse que la tarifa aplicable a estos servicios es del mismo modo especial, y por tanto, no están sujetos a la tarifa general del 16%, sino a la prevista en la norma del artículo 468-3 que es del 10%.
Finalmente, el ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del estatuto tributario. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta (12) , y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente.
Por lo expuesto, la Sala concluye que no existe fundamento jurídico para extender de modo general a todos lo servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, el régimen especial en materia de tarifas (10%) y base gravable (AIU) previsto en el artículo 468-3 del estatuto tributario, esto es, a servicios o actividades diferentes a los servicios de aseo, a los servicios de vigilancia y a los servicios temporales.
El numeral 2º del artículo 52 de la Ley 863 de 2003 contiene un régimen especial del impuesto a las ventas de IVA con las siguientes características:
a) En cuanto a los hechos generadores o actividades gravadas: son solamente los servicios de aseo y los de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y los servicios temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social;
b) En cuanto a la tarifa: prevé una especial del 10%, menor a la general del 16%;
c) En cuanto a la base gravable del impuesto: circunscrita a los conceptos de administración, utilidad e imprevistos, AIU, que componen la remuneración, y en consecuencia se excluyen los rubros diferentes a estos;
d) En cuanto al sujeto: comprende a quienes presten los servicios mencionados, y lo extiende a las cooperativas de trabajo asociado, siempre que estas los presten dentro de los parámetros referidos, esto es, con las debidas aprobaciones de las autoridades competentes.
En consecuencia, tratándose de un régimen especial, su aplicación está restringida a los expresos términos de la norma que lo consagra y no es jurídicamente posible extenderlo a los demás servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, los que tributan bajo las reglas generales del IVA.
Transcríbase al señor Ministro de Hacienda y Crédito Público y a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República».
(Concepto de 8 de junio de 2006. Radicación 1751. Consejero Ponente: Dr. Enrique José Arboleda Perdomo).
(8) En efecto, el artículo 476 del estatuto tributario, en la redacción correspondiente a la Ley 488 de 1998, preveía: “artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: (...) 7. Los servicios de aseo, los de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, o por la autoridad competente”.
(10) Mediante sentencia de 21 de octubre 2004 —Radicación número: 11001-03-27-000-2003-0047-01(13936), se dijo: "La norma reglamentaria al hacer exigible el gravamen del IVA a toda persona usuaria de los servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y de los servicios temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, excedió en forma ilegal, lo previsto por el legislador tributario del año 2002, que lo hizo exigible solamente para las empresas del régimen común. // La defensa de la legalidad del acto acusado expuesta por la parte demandada, a juicio de la Sala, constituye en una crítica al legislador del 2002 cuando hizo la previsión en el artículo 35 de la Ley 788 de que el valor del impuesto sería cobrado a las empresas que pertenezcan al régimen común, lo que considera rompía la estructura del impuesto sobre las ventas, en cuanto a la objetividad y generalidad del mismo, pero ello, para la Sala, no justifica, que por medio del ejercicio de la potestad reglamentaria, el ejecutivo pudiera, exceder el límite de la ley, so pretexto de remediar una supuesta falta legislativa. // En efecto, el reglamento representado por el artículo 10 del Decreto 522 de 2003 no podía enderezar o acomodar la normatividad del IVA a lo previsto para los demás servicios, ya que era evidente que la intención del legislador del 2002 había sido otra".
(11) Sesión Conjunta de las comisiones Tercera y Cuarta del Senado y Cámara de diciembre 10 de 2003. Intervención del Senador Luis Elmer Arenas. Gaceta del Congreso Nº 197 de mayo 14 de 2004, págs. 18 y 19.
(12) Dispone el estatuto tributario dentro del libro I que trata del impuesto sobre la renta, título I renta, capítulo IV sobre rentas brutas especiales, en el artículo 102-3, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003: "Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable" (destaca la Sala).

References: artículo 468
 artículo 102
 artículo 53
 artículo 468
 artículo 468
 artículo 52
 artículo 476
 artículo 476
 artículo 118
 artículo 468
 artículo 35
 artículo 52
 artículo 468
 artículo 468
 artículo 468
 artículo 102
 artículo 468
 artículo 52
 artículo 476
 artículo 35
 artículo 10
 artículo 102
 artículo 53