Source: http://kraken.slv.cz/2Afs62/2017
Timestamp: 2018-06-24 12:44:39+00:00

Document:
2Afs62/2017
2 Afs 62/2017-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobkynì: ACE Trade spol. s r. o., se sídlem Vrbová 621, Hylváty, Ústí nad Orlicí, zastoupena Mgr. Ivo Ïopanem, advokátem se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí, proti ¾alovanému: Celní úøad pro Pardubický kraj, se sídlem Palackého 2659, Pardubice, ve vìci ¾aloby proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 3. 2016, è. j. 5612-28/2016-590000-11, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 9. 2. 2017, è. j. 52Af 32/2016-99,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 9. 2. 2017, è. j. 52Af 32/2016-99, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Celního úøadu pro Pardubický kraj ze dne 17. 3. 2016, è. j. 5612-28/2016-590000-11, s e z r u ¹ u j e a vìc se v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o ¾alobì 8808 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Ivo Ïopana, advokáta.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti 9114 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Ivo Ïopana, advokáta.
I. Rozsudek krajského soudu a jemu pøedcházející rozhodnutí ¾alovaného
[1] Rozsudkem ze dne 9. 2. 2017, è. j. 52Af 32/2016-99, Krajský soud v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích zamítl ¾alobu, kterou se ¾alobkynì domáhala zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 3. 2016, è. j. 5612-28/2016-590000-11, jím¾ byla podle § 259a a za pou¾ití § 259c zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) zamítnuta její ¾ádost ze dne 25. 1. 2016 o prominutí penále. [2] V odùvodnìní rozsudku krajský soud nejprve odkázal na dikci § 2 odst. 5, § 259a odst. 1 a¾ 4, a § 259c odst. 1 a¾ 3 daòového øádu. Následnì konstatoval, ¾e institut prominutí danì a jejího pøíslu¹enství (tzv. promíjení daòových dluhù) byl v¾dy vnímán jako urèitá milost ze strany státu, jako výjimeèné osvobození konkrétního pøípadu od daòové povinnosti. Prominutí danì, respektive penále jako¾to jejího pøíslu¹enství, tedy vychází ze správního uvá¾ení správního orgánu, kterým je v posuzované vìci správce danì (tj. ¾alovaný). Správní uvá¾ení pøedstavuje zákonem danou mo¾nost správního orgánu zvolit si na základì skutkových okolností projednávaného pøípadu jedno z více mo¾ných zákonem pøedpokládaných øe¹ení. Krajský soud pøitom zdùraznil, ¾e limity diskreèního oprávnìní správního orgánu vyplývají z právní normy, která správní uvá¾ení zakotvuje, mù¾e si je v¹ak vymezit i správní orgán sám svou pøedchozí rozhodovací èinností. Soud je pak oprávnìn pøezkoumat správní uvá¾ení pouze v tom smìru, zda nevyboèilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda je v souladu s pravidly logického usuzování a zda premisy takového úsudku byly zji¹tìny øádným procesním postupem a na podkladì dostateènì zji¹tìného skutkového stavu. [3] Krajský soud dále uvedl, ¾e pøi pøezkoumávání rozhodnutí o prominutí danì, které vychází toliko ze správního uvá¾ení rozhodujícího orgánu, správní soud zkoumá, zda bylo vydáno v øádném øízení vymezeném normami hmotného i procesního daòového práva s vylouèením pøípadné svévole rozhodujícího orgánu. V ka¾dém pøípadì v¹ak musí být dùvody správce danì pro zvolený postup transparentní a jednoznaènì seznatelné. Jaká kritéria pro své rozhodnutí správní orgán zvolí, je vìcí správního orgánu a soudy pak ji¾ do jejich obsahu nezasahují, s výjimkou pøípadù, kdy dojde k pøekroèení mezí správního uvá¾ení stanovených principy vyplývajícími z ústavního poøádku Èeské republiky. [4] V posuzovaném pøípadì krajský soud shledal, ¾e ¾alovaný pøi svém rozhodování vycházel jak z pøíslu¹ných ustanovení daòového øádu upravujících mo¾nost prominutí danì a jejího pøíslu¹enství, tak z vnitøního pokynu Generálního øeditelství cel è. 10/2015 (dále jen Pokyn ). Krajský soud v tomto kontextu uvedl, ¾e zmínìný Pokyn byl vydán za úèelem sjednocení postupù celních úøadù jako správcù danì pøi rozhodování o prominutí pøíslu¹enství danì podle § 259a a¾ 259c daòového øádu a aèkoliv se nejedná o obecnì závazný právní pøedpis, který by ¾alovaného bezvýhradnì zavazoval a vyluèoval jeho odli¹ný postup v odùvodnìných pøípadech, nelze ¾alovanému vytýkat, pokud se tímto Pokynem, vydaným jeho nadøízeným orgánem, øídil a postupoval podle instrukcí v nìm uvedených, jestli¾e zmínìný Pokyn není v rozporu se zákonem, co¾ dle názoru krajského soudu není. [5] Krajský soud poté konstatoval, ¾e základními podmínkami pro to, aby bylo pøípustné o prominutí penále danì rozhodnout, je podle § 259a daòového øádu podání ¾ádosti ze strany daòového subjektu ve lhùtì 3 mìsícù ode dne právní moci dodateèného platebního výmìru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále danì, a uhrazení danì, v dùsledku jejího¾ domìøení povinnost uhradit penále vznikla. K tomu je tøeba pøipoèíst také negativní podmínku, podle ní¾ je prominutí penále danì vylouèeno v pøípadì, kdy daòový subjekt v posledních tøech letech záva¾ných zpùsobem poru¹il daòové nebo úèetní pøedpisy (§ 259c odst. 2 daòového øádu). Ze samotné dikce tohoto ustanovení pøitom podle krajského soudu nevyplývá konkrétní okam¾ik, od kterého má být odvozováno tøíleté období, v nìm¾ je zkoumána spolehlivost daòového subjektu. V tomto ohledu mù¾e být vodítkem pouze dùvodová zpráva k zákonu è. 267/2014 Sb., kterým bylo s úèinností od 1. 1. 2015 zmínìné ustanovení § 259c do textu daòového øádu vèlenìno. Podle ní má splnìní tøíletého testu spolehlivosti správce danì zohledòovat k okam¾iku, kdy posuzuje ¾ádost o prominutí danì nebo pøíslu¹enství danì, nikoliv k okam¾iku podání ¾ádosti. Poru¹ení daòových nebo úèetních pøedpisù, které dosahuje intenzity pokraèování záva¾ného poru¹ení, tak diskvalifikuje daòový subjekt souèasnì ve v¹ech pøípadech, kdy je absence tohoto poru¹ení jako podmínka vydání rozhodnutí urèitou právní úpravou vy¾adována. [6] Následnì se krajský soud zabýval otázkou, zda jednání ¾alobkynì dosáhlo intenzity záva¾ného poru¹ení daòových èi úèetních pøedpisù ve smyslu § 259c odst. 2 daòového øádu. Z argumentace ¾alovaného obsa¾ené v odùvodnìní napadeného rozhodnutí krajský soud dovodil, ¾e ¾alovaný i v této souvislosti vycházel z obsahu Pokynu. Dle èl. 8 odst. 1 písm. h) Pokynu se toti¾ za záva¾né poru¹ení daòových nebo úèetních pøedpisù pova¾uje mimo jiné situace, kdy osoba, u ní¾ se provádí test spolehlivosti, je osobou, jí¾ byla ulo¾ena pokuta za delikt spáchaný podle daòových nebo celních pøedpisù, její¾ horní hranice je zákonem stanovena na min. 250 000 Kè, pøièem¾ rozhodným okam¾ikem pro hodnocení je nabytí právní moci rozhodnutí. ®alobkynì se pøitom svým jednáním dopustila správního deliktu podle § 294 odst. 1 písm. e) zákona è. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znìní úèinném do dne 31. 12. 2014 (dále jen celní zákon ), o èem¾ ¾alovaný pravomocnì rozhodl rozhodnutím ze dne 22. 2. 2016, è. j. 10504/2016-590000-12. Tímto rozhodnutím sice byla ¾alobkyni ulo¾ena pokuta pouze ve vý¹i 20 000 Kè, nicménì § 294 odst. 2 písm. a) celního zákona umo¾òuje za zmínìný delikt ulo¾it pokutu a¾ do vý¹e 4 000 000 Kè. Rozhodující tak v daném pøípadì byla nikoliv vý¹e skuteènì ulo¾ené pokuty, ale horní hranice její sazby pøípustná dle zákona. Závìr ¾alovaného, ¾e jednání ¾alobkynì pøedstavovalo záva¾né poru¹ení daòových pøedpisù ve smyslu § 259c odst. 2 daòového øádu, tedy byl dle názoru krajského soudu správný. [7] Krajský soud pak v této souvislosti vyslovil, ¾e pokud ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e ¾ádost ¾alobkynì o prominutí penále byla nepøípustná, nebo» ta svým jednáním naplnila vyluèovací podmínku uvedenou v § 259c odst. 2 daòového øádu, bylo bezpøedmìtné, aby se dále zabýval èetností pøípadného ménì záva¾ného poru¹ování povinností ve smyslu § 259c odst. 1 daòového øádu èi aby posuzoval míru souèinnosti poskytnuté ze strany ¾alobkynì. Plným uhrazením domìøeného cla a jeho pøíslu¹enství ¾alobkynì splnila jednu ze základních podmínek pøípustnosti prominutí danì, nicménì nikoliv podmínku jedinou. Pokud ze strany ¾alobkynì nebyly kumulativnì splnìny v¹echny zákonné podmínky, jak krajský soud vyhodnotil, nemìla ani námitka úhrady domìøeného cla a pøíslu¹enství ve vztahu k posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí ¾ádnou relevanci. [8] Závìrem se krajský soud ztoto¾nil s názorem ¾alobkynì v tom smìru, ¾e zákon skuteènì ponechává správnímu orgánu prostor pro uvá¾ení, jaké jednání lze posoudit jako záva¾né poru¹ení daných pøedpisù. Na druhou stranu v¹ak mìl za to, ¾e právì pøíkladný výèet jednotlivých jednání, která mají být posuzována jako¾to záva¾ná poru¹ení daòových pøedpisù, uvedený v èl. 8 Pokynu, má slou¾it jako vodítko pro jednotlivé správce danì za situace, kdy pomìrnì nová právní úprava doposud nebyla podrobena dùkladnému pøezkumu odvolacími správními orgány a zejména pøezkumu v rámci správního soudnictví, pøièem¾ nejen uvedený výèet, ale vlastnì celý Pokyn vznikl právì za úèelem sjednocení rozhodování v obdobných vìcech, tedy v pøípadech posuzování ¾ádostí o prominutí danì, respektive jejího pøíslu¹enství. Krajský soud v tomto smyslu dále uvedl, ¾e ¾alovaný své závìry ohlednì posouzení záva¾nosti jednání ¾alobkynì, které bylo pøedmìtem jeho správního uvá¾ení, øádnì a racionálnì zdùvodnil, zdùraznil, ¾e v posuzované vìci do¹lo k po¹kození fiskálních zájmù státu tím, ¾e ¾alobkynì zkrátila clo, je¾ byla povinna uhradit, a poukázal na nikoliv nezanedbatelnou spoleèenskou ¹kodlivost takového jednání. [9] S ohledem na shora uvedené tak krajský soud v posuzované vìci neshledal, ¾e by ¾alovaný pøekroèil meze správního uvá¾ení nebo ¾e by správní uvá¾ení zneu¾il a rozhodl na základì libovùle.
[10] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) proti tomuto rozsudku podala v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost opøenou o § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. [11] V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka nejprve namítla, ¾e vyluèující podmínku ve smyslu § 259c odst. 2 daòového øádu nemù¾e naplnit samo o sobì to poru¹ení právních pøedpisù, na jeho¾ základì bylo pøedmìtné penále vymìøeno. Krajský soud pøitom sám vyhodnotil, ¾e z § 259c odst. 2 daòového øádu nevyplývá èasový okam¾ik, od kterého má být odvozováno tøíleté období, v nìm¾ je zkoumána spolehlivost daòového subjektu. Z dùvodové zprávy pak krajský soud zdùraznil pasá¾, ¾e není rozhodné, zda se toto poru¹ení napø. vztahovalo k dani, která má být pøedmìtem prominutí, èi nikoliv. Dal¹ímu výkladu, jazykovému, resp. sémantickému, systematickému a teleologickému, v¹ak krajský soud dotèené ustanovení nepodrobil. [12] Stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e krajským soudem citovaná pasá¾ není pro dùvodovou zprávu urèující, nebo» stejnì tak se z jejího obsahu podává, ¾e prominutí má být odepøeno osobám, které záva¾ným zpùsobem neplní své povinnosti, tj. dle dosavadních zku¹eností se projevily jako nespolehlivé . V nespolední øadì je pak podle názoru stì¾ovatelky korektivem ka¾dého výkladu daòové normy pravidlo vyplývající ze zásad daòového øízení, a sice ¾e nejasnost zákona nemù¾e jít k tí¾i daòového subjektu a musí být vykládána v jeho prospìch. Podle názoru stì¾ovatelky je tak test spolehlivosti pro úèely prominutí penále postaven právì na hodnocení pøedchozí daòové spolehlivosti daòového subjektu, a aktuální poru¹ení pøedpisù, které bylo podkladem vymìøení penále, do tohoto testu a sledovaného rozhodného období nespadá. [13] V § 259a daòového øádu je normováno prominutí konkrétního ji¾ vymìøeného penále. V odstavci 1 uvedeného ustanovení pak zákon výslovnì toto penále spojuje s konkrétní daní, pota¾mo s konkrétním poru¹ením povinnosti, které k domìøení danì a vymìøení penále vedlo. Tedy to penále, daò a v koneèném dùsledku to poru¹ení povinnosti, které tato ustanovení primárnì upravují, je právì aktuální poru¹ení povinnosti. Dal¹í poru¹ení povinností, která mají pro posouzení ¾ádosti podle zákona rovnì¾ význam a která jsou normována v § 259c odst. 1 a 2, jsou tedy poru¹ení od aktuálního poru¹ení nutnì odli¹ná, a to z hlediska systematiky této právní úpravy i z hlediska jednotnosti právní normy. Pokud by zámìrem zákonodárce bylo, aby prominutí konkrétního penále bylo vylouèeno ji¾ záva¾ností poru¹ení konkrétní daòové povinnosti, které vedlo k jeho vymìøení, podle názoru stì¾ovatelky by to jistì zákonodárce vyjádøil výslovnì. Pøitom bylo v rámci sémantického výkladu podle názoru stì¾ovatelky nutno zohlednit také to, jakým zpùsobem je jinde v právu vykládána daná legislativní technika v posledních letech , tedy tam, kde pøedchozí (protiprávní) jednání má význam pro posouzení aktuálního jednání. V tomto smìru bylo souèasnì mo¾né pou¾ít i výklad systematický cestou analogie juris. [14] Stì¾ovatelka té¾ namítla nesprávný výklad a vymezení naplnìní vyluèující podmínky podle § 259c odst. 2 daòového øádu co do znaku záva¾ným zpùsobem poru¹il . Tedy výklad, který se podává z vý¹e uvádìného Pokynu a ze kterého ¾alovaný podle tvrzení stì¾ovatelky zjevnì vycházel, pøièem¾ i kdyby z tohoto pokynu nevycházel, dospìl k výkladu a vymezení toto¾nému. Stì¾ovatelka je v daném kontextu toho názoru, ¾e nastavení uvádìného znaku a kritéria prostøednictvím horní hranice sazby pokuty za správní delikt vytváøí prostor pro to, aby obdobnì byly posuzovány rozdílné pøípady, kdy¾ tímto zpùsobem naprosto nelze individualizovat konkrétní jednání konkrétního daòového subjektu a jeho dopady vyjádøené v koneèném dùsledku konkrétní vý¹í ulo¾ené sankce. Pokud by zákonodárce mìl úmysl, aby vyluèující podmínka byla naplòována toliko z formálních hledisek, sám by pøíslu¹ná formální kritéria pokraèování zakotvil. Zákonodárce v¹ak pøedmìtnou normou dal správci danì pokyn, aby vylo¾il a stanovil obsah záva¾ného zpùsobu poru¹ení v ka¾dém jednotlivém pøípadì. In concreto to toti¾ znamená, ¾e stì¾ovatelka, která se dopustila deliktu, jeho¾ materiální záva¾nost byla vyjádøena pokutou ve vý¹i 20 000 Kè, poru¹ila pøedpisy zcela shodnì záva¾ným zpùsobem jako hypotetický daòový subjekt, kterému byla za delikt ulo¾ena pokuta ve vý¹i 4 000 000 Kè. V tom se tedy podle názoru stì¾ovatelky nejedná o jasná rozli¹ovací a právnì racionální kritéria, která vylouèí libovùli v rozhodování, tato kritéria neodpovídají po¾adavkùm zákona a pøedstavují vyboèení z mezí správního uvá¾ení. [15] Závìrem stì¾ovatelka uvedla, ¾e pokud krajský soud dospìl rovnì¾ k tomu, ¾e ¾alovaný své závìry ohlednì posouzení záva¾nosti jejího jednání zdùvodnil i jinak, pak se z napadeného rozhodnutí ¾ádné takovéto individualizované posouzení nepodává. Záva¾nost pøedmìtného celního deliktu ¾alovaný odùvodnil zcela v duchu Pokynu, jiné hodnocení, ne¾ ¾e se bez dal¹ího jedná o záva¾né poru¹ení pøedpisù, z jeho rozhodnutí nevyplývá. [16] Stì¾ovatelka proto navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu, jako¾ i napadené rozhodnutí, zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. [17] ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e podstata vìci zùstala naprosto toto¾ná, jako tomu bylo ji¾ v øízení pøed krajským soudem, a proto i nadále trvá na tom, ¾e nelze s právním výkladem stì¾ovatelky souhlasit. V dané vìci existuje podle ¾alovaného pouze jeden správný a mo¾ný výklad, je¾ je osvìdèen obsahem dùvodové zprávy k zákonu è. 267/2014 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony, a se kterým se ztoto¾nil té¾ krajský soud. ®alovaný z uvedených dùvodù navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti, nebo» ta je nedùvodná.
[18] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnila stì¾ovatelka v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[19] Rozhodná ustanovení § 259a a 259c zní: § 259a Prominutí penále (1) Daòový subjekt je oprávnìn po¾ádat správce danì o prominutí èásti penále, pokud byla uhrazena daò, v dùsledku jejího¾ domìøení povinnost uhradit penále vznikla. (2) Správce danì na základì posouzení rozsahu souèinnosti daòového subjektu v rámci postupu vedoucího k domìøení danì z moci úøední mù¾e prominout a¾ 75 % penále. Pøi tom není vázán návrhem daòového subjektu. (3) ®ádost o prominutí penále lze podat nejpozdìji do 3 mìsícù ode dne právní moci platebního výmìru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále. (4) Lhùta pro podání ¾ádosti podle odstavce 3 nebì¾í po dobu a) øízení o povolení poseèkání úhrady danì, v dùsledku jejího¾ domìøení povinnost uhradit penále vznikla, b) povoleného poseèkání úhrady danì, v dùsledku jejího¾ domìøení povinnost uhradit penále vznikla.
§ 259c Spoleèná ustanovení o prominutí danì nebo pøíslu¹enství danì (1) Pøi posouzení ¾ádosti o prominutí danì nebo pøíslu¹enství danì správce danì zohlední èetnost poru¹ování povinností pøi správì daní daòovým subjektem. (2) Prominutí danì nebo pøíslu¹enství danì není mo¾né, pokud daòový subjekt nebo osoba, která je èlenem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech záva¾ným zpùsobem poru¹il daòové nebo úèetní právní pøedpisy. (3) Pokud právnická osoba záva¾ným zpùsobem poru¹í daòové nebo úèetní právní pøedpisy, hledí se pro úèely posouzení splnìní podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v dobì tohoto poru¹ení v této právnické osobì èlenem statutárního orgánu, jako by je také poru¹ila. [20] Prominutí penále je právním institutem, který k rozdìlení osoby na ty, jim¾ penále prominuto bude, a ty, jim¾ nebude, pou¾ívá kombinaci tøí právních technologií . [21] V první øadì musí být splnìny urèité relativnì jednoznaènì a konkrétnì definované, a tedy za bì¾ných okolností relativnì jednodu¹e ovìøitelné vstupní podmínky. Jimi jsou zejména podání ¾ádosti, a to v zákonem pøedepsané lhùtì (§ 259a odst. 3 a 4 daòového øádu), a to, ¾e byla uhrazena daò, v dùsledku jejího¾ domìøení povinnost uhradit penále vznikla. [22] Dal¹í u prominutí penále pou¾itou právní technologií je naplnìní nutných podmínek pro prominutí definovaných pomocí neurèitých právních pojmù. Jde jednak o zohlednìní èetnosti poru¹ování povinností pøi správì daní daòovým subjektem (§ 259c odst. 1 daòového øádu). Dále jde, jak stanoví § 259c odst. 2 daòového øádu, o naplnìní podmínky jakési daòové a úèetní bezúhonnosti ¾adatele (resp. s ním specificky spojené osoby, viz jeho odst. 3). Dal¹ím neurèitým právním pojmem, jeho¾ naplnìní správce danì zkoumá, je rozsah souèinnosti daòového subjektu v rámci postupu vedoucího k domìøení danì z moci úøední (§ 259a odst. 2 vìta první daòového øádu). [23] Obì vý¹e uvedené právní technologie vytváøejí prvotní síto, jím¾ musí nezbytnì projít ten, kdo chce, aby mu penále bylo prominuto. Jde tedy o síto podmínek nutných (definovaných zèásti pozitivnì , zèásti negativnì ), av¹ak je¹tì nikoli dostateèných. [24] Koneènì tøetí právní technologií u¾itou zákonodárcem v institutu prominutí penále je vytvoøení prostoru pro správní uvá¾ení u¾itím slov mù¾e prominout v § 259a odst. 2 vìtì první daòového øádu. Toto ustanovení dává správci danì mo¾nost, av¹ak nikoli povinnost penále prominout. Správce danì tak mù¾e, má-li k tomu rozumné a zároveò ústavnì konformní dùvody, penále neprominout, i kdy¾ jsou vstupní nutné podmínky pro prominutí, a» ji¾ definované relativnì jednoznaènì a konkrétnì, nebo pomocí neurèitých právních pojmù, splnìny. Dal¹í prostor pro správní uvá¾ení je správci danì vytvoøen zákonem definovaným rozsahem mo¾ného prominutí penále (§ 259a odst. 2 vìta první daòového øádu-a¾ 75 %). V judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu je notorietou, kterou netøeba v detailech rozebírat, ¾e prostor pro správní uvá¾ení si správní orgán v mezích tohoto prostoru daných zákonem mù¾e strukturovat svou vlastní správní praxí, jí¾ je, vytvoøí-li se, zásadnì vázán; zmìnit ji mù¾e, a to zásadnì kdykoli, ov¹em pouze pro futuro, z rozumných a souèasnì ústavnì konformních dùvodù a ve vztahu ke v¹em pøípadùm, na nì¾ jeho kompetence pøi uplatnìní správního uvá¾ení dopadá. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu lze k této problematice odkázat z novìj¹ích rozhodnutí napø. na rozsudek ze dne 28. 1. 2015, è. j. 6 Afs 101/2014-36, è. 3201/2015 Sb. NSS, body 11-15. [25] V kontextu vý¹e u¾ité kombinace právních technologií u¾itých zákonodárcem u institutu prominutí penále je nutno vykládat i podmínku jakési daòové a úèetní bezúhonnosti zakotvenou v § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu. Je zøejmé, ¾e jako¾to vstupní negativní podmínka (prominutí penále je automaticky odepøeno tìm, kteøí uvedenou podmínku nesplòují) pokraèování má takøíkajíc pøedem z mo¾nosti dal¹ího zva¾ování, zda vùèi nim bude toto dobrodiní u¾ito, vylouèit ¾adatele, kteøí toho nejsou hodni pro závadové chování specifikované zákonodárcem. Podmínka má ve skuteènosti dvì dílèí kritéria. To první je zalo¾eno na neurèitém právním pojmu záva¾ného poru¹ení daòových a úèetních pøedpisù; správci danì to umo¾òuje v urèité míøe zu¾ovat èi roz¹iøovat hranice tohoto pojmu a reagovat tak na nejrùznìj¹í zmìny a potøeby. Druhé dílèí kritérium je naopak relativnì konkrétní a (zdánlivì) jednoznaèné a spoèívá v dobì, po kterou musí být ¾adatel bezúhonný, aby nebyl z dobrodiní prominutí penále a priori vylouèen. [26] Ve shodì se ¾alovaným lze øíci, ¾e na první pohled je zøejmý konec uvedené doby, a sice okam¾ik rozhodnutí o prominutí penále. Jakýkoli døívìj¹í okam¾ik (napø. okam¾ik podání ¾ádosti) by nebyl úèelný, nebo» by tím vytváøel urèitý interval mezi koncem doby, která se pøi posuzování bezúhonnosti zohledòuje, a okam¾ikem rozhodnutí o ¾ádosti. V tomto intervalu, jakési zemi nikoho , by pøípadné neøádné chování ¾adatele nemohlo být pro úèely posouzení podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu zohlednìno, co¾ je zjevnì nesmyslné, je-li zjevným smyslem a úèelem této vstupní podmínky pøipustit do dal¹ího kola zva¾ování, zda mu má být penále prominuto, jen takového ¾adatele, který se doposud (po zákonem stanovenou dobu) choval v zásadì pøijatelným (tedy nikoli záva¾nì závadovým) zpùsobem. [27] Je nepochybné, ¾e z hlediska takto nahlí¾eného smyslu a úèelu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu by byl pøijatelný i výklad zastávaný ¾alovaným, a sice ¾e z dobrodiní prominutí penále budou a priori vylouèeni v¹ichni, kdo se v rozhodné dobì zachovali nepøijatelným zpùsobem, bez ohledu na vztah tohoto jednání ke vzniku penále. Jinak øeèeno, i jednání, je¾ bylo právním a skutkovým základem ulo¾ení penále, lze-li je podøadit pod neurèitý právní pojem záva¾ného poru¹ení daòových a úèetních pøedpisù, by bylo takto automaticky diskvalifikující. [28] Na druhé stranì lze najít i velmi pøesvìdèivé dùvody pro výklad zastávaný stì¾ovatelkou. Tento výklad vychází z pojetí podmínky bezúhonnosti jako jednoho z motivaèních nástrojù k tomu, aby se daòové subjekty chovaly zásadnì (tj. pokud mo¾no) øádnì a aby byly odmìnìny za pøedchozí øádné chování, jednaly-li výjimeènì (ojedinìle) nepøijatelným zpùsobem. V tomto pojetí by se pøi posouzení bezúhonnosti nebralo v úvahu jednání, je¾ je skutkovým a právním základem penále, o jeho¾ prominutí daòový subjekt ¾ádá, nýbr¾ pouze jiná jeho daòovì a úèetnì relevantní jednání v dobì tøí let pøed vydáním rozhodnutí o ¾ádosti o prominutí penále. Ve prospìch uvedeného výkladu navíc hovoøí i to, ¾e podmínka podle § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu je pouhou jednou ze vstupních podmínek otevírajících ¾adateli cestu do prostoru pro správní uvá¾ení správce danì. To mimo jiné znamená, ¾e v rámci správního uvá¾ení by správce danì mohl pøihlédnout k povaze poru¹ení daòových nebo úèetních právních pøedpisù, je¾ je skutkovým a právním základem penále, o jeho¾ prominutí daòový subjekt ¾ádá, a s ohledem na povahu, intenzitu èi jiné okolnosti tohoto poru¹ení penále neprominout i pøesto, ¾e z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu by dané poru¹ení bylo irelevantní. [29] Samotná dikce zákona jednoznaènou odpovìï na to, k jakému výkladu se pøiklonit, nedává. Obì výkladové alternativy pøipou¹tí. [30] Tuto odpovìï nelze nalézt ani v historii vzniku vykládané právní úpravy. Z dùvodové zprávy (viz dùvodová zpráva k zákonu, kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony, tisk 252/0, Poslanecká snìmovna parlamentu Èeské republiky 2014, zvlá¹tní èást, k èásti ètvrté-zmìna daòového øádu, k bodu 34, dostupná na http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=7&t=252) plyne pouze,
¾e konec doby rozhodné pro posouzení bezúhonnosti chtìl historický zákonodárce ukotvit ke dni rozhodnutí o prominutí, nikoli ke dni podání ¾ádosti o nì (èemu¾ Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e pøitakal). [31] O inspiraèních zdrojích nového § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu se v dùvodové zprávì uvádí: Ustanovení odstavcù 2 a 3 vycházejí z konceptu zohlednìní spolehlivosti daòového subjektu, popø. osoby, která je èlenem jeho statutárního orgánu, jako obecné podmínky vydání urèitého rozhodnutí v jeho prospìch. Tento koncept je ji¾ právnímu øádu znám napø. v rámci úpravy podmínek registrace osoby povinné znaèit líh, resp. distributora lihu v zákonì è. 307/2013 Sb., o povinném znaèení lihu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (§ 54 citovaného zákona), nebo registrace distributora pohonných hmot v zákonì è. 311/2006 Sb., pohonných hmotách a èerpacích stanicích pohonných hmot a o zmìnì nìkterých souvisejících zákonù (zákon o pohonných hmotách), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (§ 6b citovaného zákona). V budoucnu se pøedpokládá jeho vyu¾ití v rámci stanovení podmínek vydání povolení podle zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Ani z toho v¹ak nelze nic jistého vyvodit, nebo» odkazovaná ustanovení toliko definují podmínky spolehlivosti pro úèely tìchto zákonù (typicky pro obchodování se specifickými komoditami jako jsou nìkteré alkoholické nápoje a pohonné hmoty z minerálních olejù), jde tedy o ponìkud jiné situace ne¾ v pøípadì prominutí penále. Náznakem svìdèícím spí¹e stì¾ovateli by mohla být zmínka v dùvodové zprávì, ¾e prominutí má být odepøeno osobám, které záva¾ným zpùsobem neplní své daòové, resp. úèetní, povinnosti, tj. dle dosavadních zku¹eností se projevily jako nespolehlivé (zvýraznìní provedl NSS). U¾ití pojmu dosavadních zku¹eností by snad mohlo spí¹e naznaèovat, ¾e má jít o jiné zku¹enosti se ¾adatelem ne¾ to jeho jednání, je¾ bylo skutkovým a právním základem ulo¾ení penále. [32] Jak je z vý¹e uvedeného patrné, v daném pøípadì existují ve vztahu k rozhodné právní otázce dvì srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. V dané vìci jde pøitom o podmínky promíjení sankce v oblasti daòového práva (k povaze penále viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, è. j. 4 Afs 210/2014-57, è. 3348/2016 Sb. NSS). Roz¹íøený senát v rozsudku ze dne 16. 10. 2008, è. j. 7 Afs 54/2006-155, è. 1778/2009 Sb. NSS, v bodì 57 mj. konstatoval, ¾e [j]e vìcí zákonodárce, aby byl pøi legislativních zmìnách uvá¾livý a aby do platného práva zasahoval zpùsobem, který bude zmen¹ovat, a nikoli posilovat obtí¾e spojené s výkladem a u¾itím zákona. ( ) Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu dodává, ¾e tento jeho náhled na daòové právo byl v poslední dobì podepøen dal¹ím nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, v nìm¾ se praví, ¾e v právním státì je tøeba tvorbì právních pøedpisù vìnovat nejvy¹¹í péèi. Pøesto se v¹ak nelze vyhnout víceznaènostem, co¾ plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jako¾ i z omezenosti lidského poznání, stejnì jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladù veøejnoprávní normy, je tøeba volit ten, který vùbec, resp. co nejménì, zasahuje do toho kterého základního práva èi svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne pøímo z ústavního poøádku (èl. 1 odst. 1 a èl. 2 odst. 4 Ústavy ÈR nebo èl. 2 odst. 3 a èl. 4 Listiny a viz i stanovisko men¹iny Pléna NSS v usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálnì demokratického státu, vyjadøující prioritu jednotlivce a jeho svobody pøed státem . ( ) Je tedy vìcí zákonodárce, aby-chce-li urèitou daò urèitým zpùsobem ulo¾it a vybírat-podmínky jejího výbìru formuloval jednoznaènì a urèitì. Nezdaøí-li se mu to, musí poèítat s tím, ¾e pøi výkladu pøíslu¹ného ustanovení zákona bude dána soudem pøednost té alternativì, která nezasahuje, resp. co nejménì zasahuje do vlastnického práva soukromé osoby, a to i za pøedpokladu, ¾e takový výklad bude v rozporu se základními (strukturálními èi jinými) principy té které danì. K tomu lze té¾ poukázat na nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. IV. ÚS 1146/16, v nìm¾ bylo vysloveno, ¾e [j]akákoliv povinnost, která zasahuje do základních práv a svobod jednotlivce, musí ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit jejich podstatu a smysl. [33] Ani za situace, kdy jde o výklad podmínek pro poskytnutí jakéhosi dobrodiní státem (prominutí daòové sankce) není dùvodu od vý¹e pospané výkladové maximy, zkratkovitì oznaèované in dubio pro libertate, ustupovat, nebo» v posledku jde o rozsah zásahu do majetkové sféry jednotlivce v souvislosti s plnìním jeho daòových povinností a rozsah uplatnìní sankèního pokraèování ustanovení zákona. Ten, komu je penále prominuto, je ve výsledku ve výhodnìj¹í pozice ne¾ ten, komu by za jinak stejných okolností penále prominuto nebylo. Je-li tedy nìjaká z podmínek zákona, která vyluèuje èi naopak pøipou¹tí prominutí, formulována nejasnì, je tøeba ji vykládat spí¹e ve prospìch soukromé osoby, jí¾ by dobrodiní prominutí svìdèilo. [34] Ve shodì s bodem 64 vý¹e citovaného rozsudku roz¹íøeného senátu è. j. 7 Afs 54/2006-155 proto i v nyní projednávaném pøípadì platí, ¾e ne ka¾dá interpretaèní nejasnost povede v daòovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobì stát srovnatelnì pøesvìdèivé výkladové alternativy. Srovnatelnì pøesvìdèivé jsou výkladové alternativy tehdy, není-li ¾ádná z nich zjevnì a jednoznaènì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativy ostatní; nestaèí tedy, ¾e urèitá alternativa je o nìco pøesvìdèivìj¹í ne¾ jiná (jiné). Obì alternativy jsou v nyní projednávaném pøípadì velmi dobøe hajitelné a srovnatelnì pøesvìdèivé, nebo» jsou opøeny o racionální argumentaci a obecnì uznávané výkladové metody a ¾ádná z nich není zjevnì pøesvìdèivìj¹í ne¾ alternativa opaèná. Proto je nezbytné pøiklonit se k té z nich, která je pro soukromou osobu (zde stì¾ovatele v roli ¾adatele o prominutí penále) výhodnìj¹í. Takovou výkladovou alternativou je, ¾e pro úèely splnìní podmínky § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu se nebere v úvahu jednání, je¾ je skutkovým a právním základem ulo¾ení penále, o jeho¾ prominutí daòový subjekt ¾ádá, nýbr¾ pouze jiná jeho daòovì a úèetnì relevantní jednání v dobì tøí let pøed vydáním rozhodnutí o ¾ádosti o prominutí penále. V rámci správního uvá¾ení v¹ak správce danì mù¾e pøihlédnout k povaze poru¹ení daòových nebo úèetních právních pøedpisù, je¾ je skutkovým a právním základem penále, o jeho¾ prominutí daòový subjekt ¾ádá, a s ohledem na povahu, intenzitu èi jiné okolnosti tohoto poru¹ení penále neprominout i pøesto, ¾e z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daòového øádu by toto poru¹ení bylo irelevantní. [35] Nejvy¹¹í správní soud proto shledal shora uvedenou námitku stì¾ovatelky dùvodnou. [36] K ostatním stí¾ním námitkám postaèí pouze struèné odùvodnìní, nebo» v posouzení jedné z rozhodných a v posloupnosti zkoumání podmínek pro prominutí penále prvotních sporných právních otázek se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil se závìry správce danì a krajského soudu. Dal¹í stí¾ní námitky lze tedy vypoøádat jen v té míøe, nakolik jsou odpovìdi na nì jasné ji¾ nyní, za dosavadního stavu rozhodných skutkových zji¹tìní a s ohledem na dosud vyslovené právní názory správce danì a krajského soudu. [37] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítla nesprávný výklad a vymezení vyluèující podmínky podle § 259c odst. 2 daòového øádu co do znaku záva¾ným zpùsobem poru¹il ¾alovaným. V této èásti je rozhodnutí ¾alovaného na samotné hranì pøezkoumatelnosti. V shora ji¾ specifikované dùvodové zprávì k návrhu zákona vyhlá¹eného pod è. 267/2014 Sb. se v souvislosti s § 259c odst. 2 daòového øádu uvádí, ¾e [z]áva¾nost poru¹ení musí být v konkrétním pøípadì najisto postavena prostøednictvím dostateèného odùvodnìní rozhodnutí správce danì. Za záva¾né poru¹ení nelze oznaèit ka¾dé poru¹ení daných zákonù, ale pouze takové poru¹ení, které dosáhne urèité intenzity. Záva¾ným poru¹ením pøedpisù pøitom mù¾e být i jejich opakované poru¹ení. [38] Jak bylo vý¹e vylo¾eno, pojem záva¾ného poru¹ení daòových a úèetních pøedpisù je neurèitým právním pojmem, který vy¾aduje interpretaci a subsumpci na konkrétní skutkové okolnosti ¾adatele. Nejedná se o zmocnìní ke správnímu uvá¾ení v pravém slova smyslu. Jakkoli neurèitý právní pojem dává správnímu orgánu èasto i významný prostor pro interpretaci, a tedy i pro uvá¾ení v ¹ir¹ím smyslu, i tak má tato interpretace meze. Výkladem znaku záva¾ným zpùsobem poru¹il stì¾í mù¾e správce danì dospìt k takové praxi (signalizované napøíklad urèitým obecným metodickým èi øídícím aktem, podobnì jako Pokyn v nyní projednávané vìci), ¾e prakticky v¹echna poru¹ení pøedpisù v urèité podmno¾inì pøedpisù daòového a úèetního práva (napø. celních pøedpisù) jsou poru¹ení záva¾ná. Takovou interpretací by se zjevnì vzdálil zámìru zákonodárce i samotnému doslovnému znìní zákona postavenému na dichotomii dvou skupin poru¹ení zákona-záva¾ných a nikoli záva¾ných, zastoupených v sociální realitì v obou typech pøípadù nikoli vzácnì. [39] Interpretace neurèitého právního pojmu pak jistì mù¾e být v podstatné míøe opøena o zákonné znaky jednání, která jsou typicky pova¾ována za záva¾ná poru¹ení, av¹ak nikdy nemù¾e abstrahovat od skutkových okolností konkrétních pøípadù. [40] Koneènì posouzení naplnìní zákonných znakù definovaných neurèitými právními pojmy musí být v pøíslu¹ném rozhodnutí dostateènì konkrétnì odùvodnìno. Zejména musí být vylo¾eno, jaké dùvody vedou pøíslu¹ný správní orgán k tomu, ¾e dìlící linii mezi záva¾nými a nikoli záva¾nými poru¹eními daòových a úèetních pøedpisù vede urèitým zpùsobem a na základì urèitých typových znakù záva¾nosti. Dále musí být vylo¾eno, v jakých ohledech konkrétní pøípad tyto znaky naplòuje. Koneènì je tøeba tam, kde na to zji¹tìné rozhodné skutkové okolnosti ukazují, vylo¾it, zda konkrétní pøípad nevykazuje znaky urèité výjimeènosti, a pokud ano, v èem spoèívají a jaké z toho eventuelnì plynou dùsledky.
[41] Nejvy¹¹í správní soud vyhodnotil kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky jako dùvodnou. Proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il. S ohledem na dùvody zru¹ení rozsudku pøistoupil podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 1 s. ø. s. také ke zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 4 s. ø. s. pak vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení. [42] Ve vìci rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ust. § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, nebo» neshledal dùvody pro jeho naøízení. [43] V dal¹ím øízení je správní orgán vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 ve spojení s § 120 s. ø. s.). [44] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Proto¾e stì¾ovatelka mìla v øízení o kasaèní stí¾nosti i v øízení o ¾alobì úspìch, má právo na náhradu nákladù tìchto øízení. Nejvy¹¹í správní soud je posledním soudem, který o vìci rozhodl; proto musí urèit náhradu nákladù celého soudního øízení. [45] V øízení o ¾alobì vznikly stì¾ovatelce náklady øízení zaplacením soudního poplatku ve vý¹i 3000 Kè a odmìny jejího zástupce Mgr. Ivo Ïopana, advokáta. Odmìna zástupce èiní za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí vìci a písemné podání ve vìci) èástku 4200 Kè [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen vyhlá¹ka )], náhrada hotových výdajù pak èiní 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky), tj. 600 Kè. Proto¾e je zástupce stì¾ovatelky plátcem danì z pøidané hodnoty, jeho odmìna se podle § 57 odst. 2 s. ø. s. zvy¹uje o èástku odpovídající této dani, která èiní 21 % z èástky 4800 Kè, tedy o 1008 Kè. Náhrada nákladù øízení o ¾alobì tak èiní celkem 8808 Kè. [46] V øízení o kasaèní stí¾nosti vznikly stì¾ovatelce náklady øízení zaplacením soudního poplatku ve vý¹i 5000 Kè a odmìny jejího zástupce Mgr. Ivo Ïopana, advokáta. Odmìna zástupce èiní za jeden úkon právní slu¾by (podání kasaèní stí¾nosti) èástku 3100 Kè [§ 1 odst. 1, pokraèování
§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlá¹ky]. Náhrada hotových výdajù pak èiní 300 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky). Proto¾e zástupce stì¾ovatelky je plátcem danì z pøidané hodnoty, jeho odmìna se podle § 57 odst. 2 s. ø. s. zvy¹uje o èástku odpovídající této dani, která èiní 21 % z èástky 3400 Kè, tedy o 714 Kè. Náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti tak èiní celkem 9114 Kè.

References: soud 
 soud 
 § 259
 § 259
 soud 
 § 2
 § 259
 § 259
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 259
 soud 
 § 259
 § 259
 soud 
 § 259
 soud 
 § 294
 § 294
 § 259
 soud 
 § 259
 § 259
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 259
 soud 
 § 259
 soud 
 soud 
 § 259
 § 259
 § 259
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 259
 § 259

§ 259
 § 259
 § 259
 § 259
 § 259
 § 259
 § 259
 § 259
 soud 
 § 259
in dubio
in dubio
 § 259
 § 259
 soud 
 soud 
 § 259
 § 259
 soud 
 § 110
 § 110
 § 78
 § 110
 § 78
 soud 
 § 109
 § 120
 § 60
 § 120
 soud 
 § 7
 § 9
 § 11
 § 57

§ 7
 § 9
 § 11
 § 57