Source: http://docplayer.pl/2667276-Seminarium-podatkowo-prawne.html
Timestamp: 2017-08-20 10:17:57+00:00

Document:
Seminarium podatkowo-prawne - PDF
Seminarium podatkowo-prawne
Download "Seminarium podatkowo-prawne"
1 Seminarium podatkowo-prawne Podatki w branży ubezpieczeniowej Warszawa, 27 listopada 2012
2 Agenda 1. Podatek dochodowy od osób prawnych zmiany na 2013 r. 2. Podatek od towarów i usług zmiany na 2013 r. 3. Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych 4. Prawne aspekty bancassurance w Polsce stan obecny i możliwe zmiany 5. Ceny transferowe zmiany na 2013 r. oraz bieżąca praktyka 6. FATCA omówienie najważniejszych zasad oraz praktyczne doświadczenia we wdrażaniu w Polsce 7. Bieżące orzecznictwo i praktyka podatkowa w sektorze ubezpieczeń 2
3 Podatek dochodowy od osób prawnych zmiany na 2013 r. Szymon Dąbek Menedżer Ewelina Gryczyńska Starszy Konsultant Zespół Instytucji Finansowych Deloitte Doradztwo Podatkowe 3
4 Zmiany w ustawie o CIT Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tzw. III ustawa deregulacyjna) 1. Nieuregulowane płatności jako koszty uzyskania przychodów kwota zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, niezapłacona w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, korekty dotyczące kwot niezapłaconych w terminie, rozpoznanych wcześniej jako koszty uzyskania przychodów, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. PRZYKŁAD: Styczeń Luty Marzec Kwiecień Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentu Upływ terminu płatności Brak zapłaty w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności: - zmniejszenie kosztów lub - zwiększenie przychodów Zapłata zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Sierpień Październik Grudzień Styczeń Otrzymanie dokumentu Upływ 30 dni od dnia upływu terminu płatności Powstanie przychodu, z którym związany jest dany koszt Zapłata 4
5 Zmiany w ustawie o CIT 2. Leasing umożliwienie objęcia umową leasingu użytkowania wieczystego gruntu, umożliwienie zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu, leasing operacyjny nieruchomości - umowa zawarta minimalnie na okres 5 lat. Ustawa uchwalona przez Sejm na 26 posiedzeniu w dniu 16 listopada 2012 r. Dnia 21 listopada 2012 r. ustawa została przekazana do Senatu. Projekt ustawy będzie rozpatrywany przez Senat na posiedzeniu w dniu 29 listopada 2012 r. 5
6 Propozycje zmian w ustawie o CIT Projekt ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. 1. Znaczne rozszerzenie ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji Restrykcje dotyczące zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych objąć mają odsetki od pożyczek i kredytów udzielonych spółce nie tylko przez podmiot / podmioty posiadające bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów lub akcji w spółce jak dotychczas, ale również jeżeli pożyczkę / kredyt udzielił podmiot (lub podmioty) pośrednio posiadający taki udział w kapitale spółki. Ograniczenie rozciągnięte zostaje na odsetki od pożyczek i kredytów udzielonych spółce przez inną spółkę, jeśli ten sam podmiot posiada bezpośrednio bądź pośrednio co najmniej 25% udziałów lub akcji w obu spółkach (obecnie ograniczenie to dotyczy sytuacji, gdy ten sam podmiot posiada ww. udział bezpośrednio w obu spółkach). 2. SKA podatnikiem CIT Projekt przewiduje, że SKA staną się podatnikami CIT. 6
7 Propozycje zmian w ustawie o CIT 3. Regulowanie zobowiązań w formie rzeczowej, w tym dywidendy rzeczowe Podatnik regulując swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w formie rzeczowej), uzyskuje przychód równy wartości uregulowanego w ten sposób zobowiązania. Jeżeli wartość tego zobowiązania jest niższa od wartości rynkowej świadczenia rzeczowego, przychód należy ustalić w wysokości rynkowej tego świadczenia. 4. Ograniczenie zastosowania zwolnienia z CIT od zagranicznych dywidend Dywidendy, które polskie spółki otrzymują od spółek zależnych z państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, obecnie korzystają pod pewnymi warunkami ze zwolnienia z CIT. Projekt zamierza wyłączyć zwolnienie takiej dywidendy z CIT w części, w której wypłacane kwoty podlegają w jakiejkolwiek formie odliczeniu przez zagraniczną spółkę np. od jej podatku czy od dochodu. 5. Pozostałe zmiany 7
8 Podatek od towarów i usług zmiany na 2013 r. Michał Chyła Menedżer Zespół Instytucji Finansowych Deloitte Doradztwo Podatkowe 8
9 Agenda 1. Status zmian. 2. Moment powstania obowiązku podatkowego. 3. Podstawa opodatkowania. 4. Ujmowanie w rozliczeniach VAT faktur korygujących in minus. 5. Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. 6. Nowe przepisy dotyczące faktur VAT. 7. Zarządzanie funduszami. 8. Zwolnienie sprzedaży dokonywanej przez małych podatników. 9
10 Status zmian Rządowy projekt ustawy: Pierwsze czytanie w Sejmie 24 października 2012 r. Prace w sejmowej Komisji Finansów Publicznych dodatkowe sprawozdanie Komisji po drugim czytaniu w Sejmie z 16 listopada 2012 r. Planowany termin wejścia ustawy w życie 1 stycznia 2013 r. Cześć przepisów wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepisy te dotyczą: momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, faktur korygujących, fakturowania. 10
11 Status zmian Projekt Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniający rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Implementuje Dyrektywę Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Przepisy Dyrektywy powinny być zaimplementowane do prawa wewnętrznego Państw Członkowskich do 31 grudnia 2012 r. Planowany termin wejścia w życie Rozporządzenia Ministerstwa Finansów 1 stycznia 2013 r. 11
12 Moment powstania obowiązku podatkowego Zasada ogólna: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Częściowe wykonanie usługi: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dotyczy każdego rodzaju usług (nie tylko tych odbieranych na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego); konieczna możliwość podziału usługi w sensie gospodarczym i określenie dla części usługi zapłaty. Usługi świadczone w sposób ciągły: Jeżeli w związku ze świadczeniem usługi, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jeżeli świadczenie usług jest dłuższe niż rok, a w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego. 12
13 Moment powstania obowiązku podatkowego Przedpłaty: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Usługi finansowe (w tym ubezpieczeniowe) zwolnione z VAT: W przypadku świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. Obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. 13
14 Podstawa opodatkowania Zasada ogólna: Wprowadzenie nowej definicji podstawy opodatkowania wzorowanej na brzmieniu przepisów Dyrektywy VAT. Zgodnie z nową definicją podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych, lub usług świadczonych przez podatnika. 14
15 Podstawa opodatkowania Podstawa opodatkowania obejmuje w szczególności: podatki, cła i inne opłaty o podobnych charakterze, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, Podstawa opodatkowania nie obejmuje: kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży, kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz tych podmiotów (nowa regulacja). 15
16 Ujmowanie w rozliczeniach VAT faktur korygujących in minus Zasada ogólna: Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Brak wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej: W przypadku, gdy podatnik nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej korekta podstawy opodatkowania będzie możliwa jeżeli: podatnik udokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, z posiadanej przez podatnika dokumentacji będzie wynikało, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Obniżenie podstawy opodatkowania będzie możliwe nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione powyższe przesłanki. 16
17 Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego Zasada ogólna: Obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, jeżeli faktura jest otrzymana przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi (chyba, że dostawa towaru/ wykonanie usługi nastąpiło przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Planowana zmiana prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. W przypadku importu usług warunkiem odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy jest uwzględnienie podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za ten okres. 17
18 Nowe przepisy dotyczące faktur VAT Definicja faktury: Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym. Zwolnienie z obowiązku wystawiania faktur: Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzającego inne zwolnienia z VAT. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną na żądanie nabywcy, jeżeli takie żądanie zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę. 18
19 Nowe przepisy dotyczące faktur VAT Nowy termin wystawiania faktur: Faktury wystawia się nie później niż 15 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. W przypadku usług zwolnionych, gdy faktura jest wystawiana na żądanie nabywcy fakturę wystawia się: nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru/wykonano usługę lub otrzymano całość/część zapłaty jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę/ otrzymano całość lub część zapłaty, nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę/ otrzymano całość lub część zapłaty. 19
20 Nowe przepisy dotyczące faktur VAT Samofakturowanie: Nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia. Inne zmiany: Uchylenie przepisów dotyczących faktur wewnętrznych. 20
21 Zarządzanie funduszami Stan obecny: Zwolnione z podatku VAT są usługi zarządzania m.in.: funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych, portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częścią, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, pracowniczymi programami emerytalnymi. Przez zarządzanie, zgodnie z art. 43 ust. 8 rozumie się: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. 21
22 Zarządzanie funduszami Planowana zmiana: Uchylenie art. 43 ust. 8 i tym samym usunięcie definicji zarządzania. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy państwa członkowskie nie są uprawnione do definiowania w prawie krajowym pojęcia zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Według uzasadnienia do projektu ustawy wykładnia tego pojęcia i zakresu zwolnienia zarządzania funduszami powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia (wyrok w sprawie C-169/04 Abbey National). 22
23 Zwolnienie sprzedaży dokonywanej przez małych podatników Zakres zwolnienia: Zwalania się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stan obecny: Do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. Planowana zmiana: Do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, z wyjątkiem: usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 41, usług ubezpieczeniowych, - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. 23
24 Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych Joanna Świerzyńska Dyrektor Zespół Rozwiązań dla Pracodawców Deloitte Doradztwo Podatkowe 24
25 Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych Podróż służbowa a oddelegowanie: Przepisy Kodeksu Pracy Prawna podstawa podróży służbowej/oddelegowania Długość wyjazdu a jego klasyfikacja, jako podróż służbowa lub oddelegowanie Należności za czas podróży służbowej/oddelegowania 25
26 Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych Status podatkowy pracowników delegowanych do Polski i za granicę: Status podatkowy pracownika delegowanego na gruncie ustawodawstwa polskiego Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rezydencja podatkowa opodatkowanie wynagrodzenia za pracę unikanie podwójnego opodatkowania 26
27 Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych Podatkowe aspekty oddelegowania pracowników za granicę: Obowiązki płatnika (pobór zaliczek, kwoty zwolnione z opodatkowania, PIT-11) Polityka wyrównania podatkowego Podatek hipotetyczny Rozliczenie roczne pracownika delegowanego 27
28 Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych Podatkowe aspekty oddelegowania pracowników z zagranicy do pracy w Polsce: Formalnoprawna podstawa oddelegowania (polska umowa o pracę/ zagraniczna umowa o pracę) Obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy płatnik vs. podatnik Ubruttowienie wynagrodzenia z zagranicy Podatkowe traktowanie świadczeń zapewnianych przez podmiot polski w imieniu pracodawcy zagranicznego 28
29 Oddelegowania pracowników do Polski i za granicę: aspekty PIT i ubezpieczeń społecznych Zabezpieczenie społeczne pracowników delegowanych: Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych Zabezpieczenie społeczne w kontekście oddelegowania do/z: krajów EU krajów, z którymi Polska zawarła umowy bilateralne o zabezpieczeniu społecznym pozostałych krajów Certificate of coverage/ A1 dla pracowników delegowanych Obowiązki płatnika składek ZUS delegującego pracowników za granicę Obowiązek opłacania w Polsce składek na ubezpieczenie społeczne osób zatrudnionych na podstawie zagranicznych umów o pracę 29
30 Prawne aspekty bancassurance w Polsce stan obecny i możliwe zmiany Hubert Żółw Radca prawny Managing Associate Deloitte Legal, Pasternak, Korba i Wspólnicy Kancelaria Prawnicza Sp. k. 30
31 Agenda 1. Formy oferowania ochrony ubezpieczeniowej klientom banku 2. Regulacje dotyczące oferowania ochrony ubezpieczeniowej w formie bancassurance 3. Krytyczne uwagi Komisji Nadzoru Finansowego ws. praktyk bancassurance 4. Rekomendacje Komisji Nadzoru Finansowego i propozycje zmian w prawie - możliwe scenariusze 31
32 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Forma oferowania ochrony ubezpieczeniowej klientom banku (1/3): Umowa ubezpieczenia grupowego zawarta na rzecz osoby trzeciej - zawarta pomiędzy bankiem a zakładem ubezpieczeń na rzecz osoby trzeciej, klienta banku Umowa ubezpieczenia indywidualnego zawarta pomiędzy zakładem ubezpieczeń a klientem banku za pośrednictwem banku działającego jako agent ubezpieczeniowy 32
33 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Forma oferowania ochrony ubezpieczeniowej klientom banku (2/3): Umowa ubezpieczenia grupowego zawarta na rzecz osoby trzeciej: zawarta pomiędzy bankiem a zakładem ubezpieczeń na rzecz osoby trzeciej, klienta banku ubezpieczyciel działa na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej bank działa na zasadach określonych w ustawie prawo bankowe relacja bank jako ubezpieczający ubezpieczyciel klient banku ubezpieczony regulowana przepisami Kodeksu cywilnego najczęściej uposażonym jest bank, który także jako strona umowy decyduje o jej kształcie oraz o wystąpieniu z roszczeniem o wypłatę świadczenia brak zastosowania rygorystycznych wymogów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym 33
34 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Forma oferowania ochrony ubezpieczeniowej klientom banku (3/3): Umowa ubezpieczenia indywidualnego: zawarta pomiędzy klientem banku a zakładem ubezpieczeń za pośrednictwem banku działającego jako agent ubezpieczeniowy ubezpieczyciela ubezpieczyciel działa na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej bank działa na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym relacja bank jako agent ubezpieczeniowy ubezpieczyciel klient banku jako ubezpieczający i ubezpieczony regulowana przepisami Kodeksu cywilnego i ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym uposażonym jest bank lub klient, który także jako strona umowy decyduje o jej kształcie oraz o wystąpieniu z roszczeniem o wypłatę świadczenia zastosowanie rygorystycznych wymogów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, w tym m.in. w zakresie rejestracji banku jako agenta ubezpieczeniowego, składu zarządu, przeszkolenia pracowników i ich uprawnień, ubezpieczenia 34
35 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Regulacje dotyczące oferowania ochrony ubezpieczeniowej klientom banku: 1. Regulacje ustawowe Ustawa o działalności ubezpieczeniowej Ustawa prawo bankowe Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym 2. Samoregulacja rynku Raport Rzecznika Ubezpieczonych Podstawowe problemy bancassurance w Polsce I Rekomendacja ZBP i PIU (2009) ws. dobrych praktyk na polskim rynku bancassurance w zakresie ubezpieczeń ochronnych powiązanych z produktami bankowymi II Rekomendacja ZBP i PIU (2011) ws. sprawie dobrych praktyk w zakresie ubezpieczeń finansowych powiązanych z produktami bankowymi zabezpieczonymi hipotecznie III Rekomendacja ZBP i PIU (2012) ws. dobrych praktyk dla rynku bancassurance ws. ubezpieczeń inwestycyjnych lub oszczędnościowych 35
36 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Pismo Komisji Nadzoru Finansowego z lutego 2012 (1/2): Zarzuty KNF w zakresie funkcjonowania bancassurance: łączenie funkcji ubezpieczającego i pośrednika ubezpieczeniowego pobieranie prowizji od ubezpieczyciela = pośrednictwo ubezpieczeniowe wysokość prowizji nawet kilkadziesiąt procent nadużycie zaufania do rynku - generowanie zysków dla banków a nie zapewnianie ochrony brak możliwości bezpośredniego dochodzenia roszczeń przez ubezpieczonych lub ich spadkobierców pomimo art kc actio directa banki wyłączają tą możliwość i jako jedynie uprawnieni do zgłaszania roszczeń nie zgłaszają ich z uwagi na prowizje od ubezpieczycieli uzależnione od szkodowości utrudniony dostęp do treści umowy ubezpieczenia art kc zapewnia ubezpieczonemu dostęp jedynie w zakresie jego praw i obowiązków; OWU musi otrzymać jedynie bank jako ubezpieczający ograniczenie swobody wyboru zakładu ubezpieczeń Regres 36
37 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Pismo Komisji Nadzoru Finansowego z lutego 2012 (2/2): zapowiedziana rekomendacja KNF dotycząca bancassurance zapowiedziane zmiany prawa 37
38 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Możliwe scenariusze zmian (1/2): Zapowiedziana rekomendacja KNF dotycząca bancassurance zakaz oferowania ochrony ubezpieczeniowej na podstawie umowy ubezpieczenia grupowego rygorystyczne określenie obowiązków ubezpieczającego i ubezpieczyciela wobec ubezpieczonego Wymagane od uczestników rynku działania: przegląd istniejących modeli współpracy pomiędzy bankami a ubezpieczycielami przegląd istniejących produktów i procedur ich oferowania łącznie z komunikacją marketingową i sprzedażową dostosowanie praktyki do rekomendacji KNF 38
39 Prawne aspekty bancassurance w Polsce Możliwe scenariusze zmian (2/2): Zapowiedziane zmiany prawa rygorystyczne: zakaz oferowania ochrony ubezpieczeniowej na podstawie umowy ubezpieczenia grupowego łagodniejsze: zmiany Kodeksu cywilnego w zakresie umowy ubezpieczenia grupowego zmierzające do przyznania ubezpieczonemu określonych uprawnień oraz nałożenia na ubezpieczającego i ubezpieczyciela określonych obowiązków zmiany ustawy prawo bankowe oraz ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym Wymagane od uczestników rynku działania: przegląd istniejących modeli współpracy pomiędzy bankami a ubezpieczycielami dostosowanie modeli współpracy do zmienionych wymogów prawa przegląd istniejących produktów i procedur ich oferowania łącznie z komunikacją marketingową i sprzedażową dostosowanie praktyki do zmienionych wymogów prawa 39
40 Ceny transferowe zmiany na 2013 r. oraz bieżąca praktyka Rafał Sadowski Dyrektor Zespół Cen Transferowych Deloitte Doradztwo Podatkowe 40
41 Tematy dyskusji 1. Ceny transferowe w Polsce 2. Możliwość ograniczenia ryzyka cen transferowych 3. Planowane zmiany na 2013 r. 41
42 Ceny transferowe w Polsce
43 Ceny transferowe - ryzyko Ceny transferowe ryzyko Dokumentacja podatkowa 50% stawka podatku + odsetki Możliwe sankcje osobiste z tytułu braku dokumentacji Możliwe sankcje osobiste z tytułu ustalenia cen nierynkowych Standardowa 19% stawka podatku + odsetki Możliwe sankcje osobiste z tytułu ustalenia cen nierynkowych Analiza porównawcza Ograniczenie ryzyka doszacowania dochodu Ograniczenie ryzyka sankcji osobistych Porozumienie cenowe Eliminacja ryzyka cen transferowych Eliminacja ryzyka sankcji osobistych 43
44 Ceny transferowe - praktyka władz skarbowych Praktyka władz skarbowych poszukiwanie łatwych sukcesów koncentracja na wybranych obszarach analizy: możliwość uznania wydatku za NKUP opłaty za usługi opłaty za prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych możliwość prostego porównania wewnętrznego możliwość prostego porównania zewnętrznego agresywna postawa przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika nieprzestrzeganie przepisów i dobrych praktyk korzystanie z danych podmiotów powiązanych lekceważenie wymogów porównywalności wykorzystanie danych objętych tajemnicą skarbową brak narzędzi 44
45 Typowe obszary ryzyka usługi zarządcze opłaty licencyjne za znak towarowy: sprzedaż wewnątrzgrupowa ponoszone przez producenta za technologię: ponoszone przez dystrybutora możliwość odniesienia do informacji nt. podobnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane 45
46 Kryzys gospodarczy wpływ na ceny transferowe PODATNICY WŁADZE PODATKOWE presja na wyrównywanie wyników wzrost istniejących obciążeń wewnątrzgrupowych nowe tytuły skutki sporów z władzami podatkowymi w innych krajach modyfikacja polityki cen transferowych (dodatkowe obciążenia wyrównawcze ) eliminacja podwójnego opodatkowania presja na wzrost dochodów podatkowych wzrost kompetencji Ministerstwa Finansów skutki sporów z władzami podatkowymi w innych krajach procedury dot. eliminacji podwójnego opodatkowania 46
47 Możliwości ograniczenia ryzyka cen transferowych Planowanie transakcji Dokumentacja podatkowa Kontrola przebiegu postępowania Porozumienia cenowe Eliminacja podwójnego opodatkowania 47
48 Planowanie transakcji W Polsce ryzyko cen transferowych wiąże się przede wszystkim z niedostatecznym przygotowaniem podatników do agresywnej kontroli w zakresie cen transferowych Przygotowanie ogranicza się zazwyczaj do sporządzenia dokumentacji podatkowej (która spełnia wymogi formalne); stosunkowo niewiele podmiotów aktywnie planuje zawierane transakcje, jedynie część z nich wykonuje podstawowe analizy ilościowe Jeśli transakcja kreuje bardzo istotne ryzyko cen transferowych można rozważyć wystąpienie o porozumienie cenowe Jeśli jest to proces zbyt uciążliwy/ryzykowny należy rozważyć wykonanie ilościowej analizy dokumentacyjnej (obejmującej analizę porównawczą) 48
49 Analiza porównawcza Analiza porównawcza to porównanie wyników transakcji między podatnikiem i jego podmiotem powiązanym (transakcja badana) z wynikami uzyskanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane a następnie wyciągnięcie na tej podstawie wniosków odnośnie rynkowego charakteru cen w transakcji badanej. Jest podstawowym narzędziem obrony poziomu cen transferowych. 49
50 Porozumienie cenowe Porozumienie cenowe gwarantuje bezpieczeństwo stosowania wybranej przez podatnika metodologii ustalania cen transferowych Jest to decyzja Ministra Finansów w zakresie wyboru i stosowania metody ustalania oraz poziomu cen transferowych Ustala z góry i potwierdza jako prawidłową wybraną metodę analizy cen transferowych Może dotyczyć transakcji już zawieranych, ale obowiązuje na przyszłość Przepisy obowiązują od 1 stycznia 2006 r. Do chwili obecnej (dane sprzed ok. 4 miesięcy) zawarto ok. 25 porozumień. Kosztowna, trudna procedura; warta rozważenia przy transakcjach kreujących najwyższy poziom ryzyka cen transferowych. 50
51 Eliminacja podwójnego opodatkowania dostępne procedury Konwencja Arbitrażowa Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Konwencja obowiązująca na terenie UE Procedura oparta o umowy dwustronne 51
52 Eliminacja podwójnego opodatkowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Podstawowy mechanizm eliminacji podwójnego opodatkowania oparty jest o art. 25 Konwencji Modelowej OECD (będącej podstawą większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę). Istotne wady: nie narzuca administracjom podatkowym zobowiązania do ustalenia jednolitego stanowiska (możliwe jest, że władze nie uzgodnią takiego stanowiska i nie nastąpi eliminacja podwójnego opodatkowania), ze względu na sformułowania poszczególnych DTT: nie wskazuje terminu zakończenia procedury (w przeciwieństwie do samej Konwencji Modelowej), w przypadku braku odpowiednika art. 9.2 brak podstawy prawnej do eliminacji podwójnego opodatkowania? 52
53 Eliminacja podwójnego opodatkowania Konwencja Arbitrażowa Problemy w stosowaniu procedur opartych o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania były powodem stworzenia przez państwa Uniu Europejskiej Konwencji Arbitrażowej. Konwencja arbitrażowa obowiązuje we wszystkich państwach Unii Europejskiej (w Polsce od 2007 r.). W przypadku transakcji zawieranych z państwami spoza UE zastosowanie może mieć wyłącznie procedura oparta o umowy dwustronne. 53
54 Planowane zmiany na 2013 r.
55 Zmiany na 2013 r propozycje zmian - Objęcie przepisami wszystkich osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej - Wprowadzenie korekty odpowiadającej w odniesieniu do transakcji krajowych - Doprecyzowanie stosowania przepisów odnośnie do zakładów - Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dla umowy spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, itp. - Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku zakładów 55
56 FATCA omówienie najważniejszych zasad oraz praktyczne doświadczenia we wdrażaniu w Polsce Marcin Olecki Starszy Menedżer Zespół Instytucji Finansowych Deloitte Advisory 56
57 Wpływ regulacji FATCA na instytucje finansowe Aktywa z USA IRS Cel IRS u Kontrola nad podatnikami amerykańskimi w zakresie ściągalności podatków z aktywów ulokowanych poza granicami USA Dochody z/ sprzedaż aktywów Banki Domy maklerskie Fundusze inwestycyjne Dochody z / sprzedaż aktywów 30% USWA / FFI Ubezpieczyciele Powiernicy Podatnicy z USA Informacja podatkowa Informacja podatkowa Działanie IRS u Dobrowolna umowa z IRS skierowana do większości światowych instytucji finansowych Obowiązek szczegółowego raportowania danych o klientach z USA wprowadzenie obowiązku szczegółowego raportowania do IRS informacji o aktywności zagranicznej amerykańskich podatników Mechanizm motywujący FFI do uczestnictwa 30% withholding każdy USWA (US Withholding Agent) czy FFI (Foreign Financial Institution) ma obowiązek przekazać do IRS 30% wartości transferów wynikających z aktywów amerykańskich skierowanych do tych FFI, które nie podpisały porozumienia z IRS (NPFFI) Presja na partnerów biznesowych konieczność tworzenia mechanizmów kalkulacji i przekazywania środków do IRS spowoduje presję ze strony globalnych instytucji finansowych na ich partnerów Presja ze strony klientów klienci będą wybierać instytucje, do których ich środki będą transferowane w całości 57
58 Obszary wpływu FATCA na partycypujące instytucje Obszar Implikacje wytycznych FATCA Onboarding Proces przyjmowania nowych klientów Remediacja Weryfikacja istniejących klientów Raportowanie Przekazywanie IRS danych Withholding Sankcje Konieczność uzupełnienia o kategorie danych i dokumentacji zgodne z FATCA Możliwość bazowania na AML / KYC, jeżeli są wystarczające Weryfikacja bazy obecnych klientów, identyfikacja przesłanek, zebranie danych i dokumentacji Archiwizacja wymaganej dokumentacji klientów oraz procesu jej pozyskania Wdrażanie obowiązku raportowania US Persons, klientów opornych i NPFFI Konieczność modyfikacji / budowy narzędzi informatycznych i dostosowanie procesów oraz procedur Obowiązek withholdingu nakładany jest stopniowo od zysków (FDAP), potem od kwot zbycia papierów wartościowych Szczegóły sankcji od Foreign Passthru Payments określone zostaną w przyszłości Governance Ryzyko braku zgodności z FATCA Obowiązek powołania osoby odpowiedzialnej za wdrożenie zasad, polityki i procedur zgodności oraz strategii komunikacyjnej do pracowników Konieczność zebrania dowodów zgodności i dokonaniu szeregu certyfikacji do IRS Umowa Porozumienia 58 Konieczność wynegocjowania i podpisania porozumienia z IRS obejmującego wszystkie Instytucje Finansowe z grupy powiązanej Podpisanie umowy bilateralnej pomiędzy USA a Polską może oznaczać konieczność certyfikacji zgodności z FATCA do polskich organów
59 Wpływ FATCA na ubezpieczycieli Klasyfikacja Ubezpieczycieli FFI - Firmy ubezpieczeniowe sprzedające kontrakty ubezpieczeniowe z pozytywną wartością wykupu polisy (cash surrender value) oraz annuitety Grupy - Spółki ubezpieczeniowe w ramach rozbudowanych grup kapitałowych obejmujących fundusze inwestycyjne i emerytalne, spółki zarządzające aktywami; nawet jeżeli Spółka Matka nie podlega wymogom FATCA to członkowie grupy mogą być objęci regulacją Specyficzne wymogi zgodności Dla ubezpieczycieli życiowych wyłączenie istniejących kont poniżej zagregowanego salda 250 tys. USD z obowiązku identyfikacji i dokumentacji powinno znacząco ułatwić proces zapewnienia zgodności W przypadku ubezpieczyciela współpracującego z pośrednikami i zarządzającymi funduszami konieczne będzie zapewnienie zgodności z FATCA ze strony instytucji oferujących usługi Otwarte kwestie Nie wszystkie kwestie dotyczące działalności ubezpieczeniowej zostały jednoznacznie wyjaśnione przez IRS: Definicja klienta Katalog typów produktów Umowy FFI Wycena polis Płatności passthru 59
60 Bieżące prace nad wprowadzeniem FATCA Bilateralne Umowy Modelowe Finalna wersja regulacji Umowa Bilateralna z UK Notice 42 FATCA Umowa Bilateralna z Danią Protokół ISDA Negocjacje w sprawie IGA 50 krajów Dokumentacja drafty formularzy 60
61 Aktualny kalendarz wdrożenia regulacji FATCA Zgodność z FATCA - czynności Kwestie ogólne Data odcięcia Grandfathered obligation Sty 1 Okres przejściowy dla zasady Powiązanych grup Sty 1 Onboarding i remediacja Nowy proces onboardingowy dla nowych klientów Sty 1 Przegląd istniejących klientów Withholding Cze 30 High Value Gru 31 Withholding od zysków Sty 1 Withholding od kwot zbycia (gross proceeds) Withholding od zagranicznych płatności pass-thru Sty 1 Sty 1 Raportowanie Raportowanie rachunków i sald Mar 31 Raportowanie zysków Mar 31 Raportowanie kwot zbycia (gross proceeds) Mar 31 FATCA draft IRS Announcement
62 Bieżące orzecznictwo i praktyka podatkowa w sektorze ubezpieczeń - omówienie najciekawszych wyroków i interpretacji Jakub Żak Partner Zespół Instytucji Finansowych Deloitte Doradztwo Podatkowe 62
63 Likwidacja szkód a VAT Interpretacja ogólna Ministra Finansów z r. (PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304) Główne tezy: 1. Pojęcie likwidacji szkód może obejmować, w zależności od konkretnej sytuacji, różny zakres usług przy czym w grę mogą tu wchodzić zarówno czysto techniczne czynności, jak i czynności w zakresie rozpatrywania roszczeń. Dlatego też rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych usług w ramach likwidacji szkód ubezpieczeniowych wymagać będą odrębnej i szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego każdej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej interpretacji przepisów. 63
64 Likwidacja szkód a VAT Interpretacja ogólna Ministra Finansów z r. (PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304) Główne tezy: 2. Świadczone dla zakładów ubezpieczeń czynności ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, jak również wysokości ustalania szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umowy ubezpieczenia nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. 64
65 Likwidacja szkód a VAT Interpretacja ogólna Ministra Finansów z r. (PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304) Główne tezy: 3. Nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13: Zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia; Naprawa uszkodzonych rzeczy; Wynajem samochodu zastępczego; Holowanie uszkodzonego pojazdu; Rezerwacja miejsca w hotelu; Lustracja miejsca zdarzenia; Ustalenie okoliczności powstania szkody; Szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych; Udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia; Przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia. 65
66 Likwidacja szkód a VAT Interpretacja ogólna Ministra Finansów z r. (PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304) Główne tezy: 4. Korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13: Rozpatrywanie roszczeń, czyli weryfikacja informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np. dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie. 66
67 Likwidacja szkód a VAT Wyrok NSA z r. (I FSK 268/12) Główne tezy: 1. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 67
68 Likwidacja szkód a VAT Wyrok NSA z r. (I FSK 268/12) Główne tezy: 2. Polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. 68
69 Likwidacja szkód a VAT Wyrok NSA z r. (I FSK 268/12) Główne tezy: 3. Usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług bezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi assistance posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, co zostało już potwierdzone w ww. wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji; 69
70 Likwidacja szkód a VAT Wyrok NSA z r. (I FSK 268/12) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi assistance są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. 70
71 Likwidacja szkód a VAT Wyrok NSA z r. (I FSK 268/12) Ponadto usługi assistance stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi assistance świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 71
72 Likwidacja szkód a VAT Wyrok NSA z r. (I FSK 268/12) Główne tezy: 4. Korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13: prowadzenie centrum zgłoszeniowego (tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń); holowanie (transport) pojazdów unieruchomionych na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego; naprawę pojazdów na drodze; zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców w Polsce i zagranicą do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; organizowanie i/lub pokrycie kosztów noclegów dla osób, które podróżowały unieruchomionym pojazdem; wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu. 72
73 Reasekuracja bierna a CIT Interpretacja indywidualna Ministra Finansów z (IPPB5/ /10/12-7/S/AS) Główne tezy: 1. Mając na uwadze dyspozycje art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prawidłowo rozpoznaje przychód z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty otrzymanej od reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych otrzymaną od reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie płatności. 2. Mając na uwadze dyspozycje art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e ustawy o podatku dochodowym, Spółka prawidłowo rozpoznaje koszt z tytułu reasekuracji biernej ustalony w wysokości kwoty zapłaconej do reasekuratora w dacie, na którą Spółka ujmuje w księgach rachunkowych dokonaną na rzecz reasekuratora płatność (czyli w dacie wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie płatności). 73
74 Jakub Żak Partner Tel. +48 (22) Joanna Świerzyńska Dyrektor Tel. +48 (22) Rafał Sadowski Dyrektor Tel. +48 (22) Marcin Olecki Starszy Menedżer Tel. +48 (22)
75 Michał Chyła Menedżer Tel. +48 (22) Szymon Dąbek Menedżer Tel. +48 (22) Hubert Żółw Radca prawny, Managing Associate Tel. +48 (22) Ewelina Gryczyńska Starszy Konsultant Tel. +48 (22)

References: art. 43
 art. 43
 art. 113
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 25
 art. 9
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 12
 art. 15