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Impacto de la reforma fiscal 2014 en el régimen de dividendos - PDF
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Hugo de la Cruz Cordero
1 REFORMA FISCAL Impacto de la reforma fiscal 2014 en el régimen de dividendos 82 Dentro de la reforma fiscal en materia del impuesto sobre la renta (ISR) para el año 2014, se propone un nuevo gravamen a los dividendos distribuidos por las empresas a sus socios o accionistas personas físicas residentes en México o a personas morales o físicas residentes en el extranjero, situación por la cual, la finalidad del presente artículo es manifestar el impacto que esta reforma tendrá en los dividendos que distribuyan las empresas a partir del 1 de enero de 2014 C.P.C. José Martín Aguayo Solano, Socio C.P. Jesús Ugalde López, Coautor
2 ANTECEDENTES DEL IMPUESTO A LOS DIVIDENDOS Para comenzar, es importante mencionar qué es un dividendo, entendiendo por éste la cuota que corresponde a cada acción en la distribución de ganancias o utilidades dentro de una sociedad mercantil, las cuales se entregan a los accionistas de la sociedad, quienes son los titulares de las acciones que representan el capital de ésta. El impuesto sobre dividendos dentro de la legislación fiscal mexicana data de la década de los años cuarenta, en el entonces llamado impuesto sobre ganancias repartibles; en ese entonces, las empresas debían retener y enterar una tasa proporcional del 8% de las ganancias obtenidas, independientemente que se decretaran o no. Por tal motivo, se dividía en dos cédulas, la cédula I gravaba sobre las utilidades sociales y tenía como sujetos del impuesto a las empresas; mientras que la cédula II se dirigía a las ganancias repartibles entre los socios y recaía sobre estos últimos, con independencia de las empresas. A partir de los primeros años de vigencia del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) (año 1989), la legislación en materia del ISR comienza a establecer que cuando los contribuyentes paguen dividendos o utilidades que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta (cufin), se causará un impuesto a cargo de la sociedad, esto considerando que la cufin representa la utilidad fiscal de las empresas que ya fue afecta al pago del ISR, y que por ello puede distribuirse sin un cargo adicional por concepto de impuesto a los socios o accionistas. Hasta el año de 2013, el impuesto que deben pagar las sociedades mercantiles que distribuyan dividendos cuando no provengan de la cufin, se establece en el artículo 11 de la LISR, el cual señala que se deberá enterar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades, y tendrá el carácter de pago definitivo, sin que por ello se pierda el derecho de su acreditamiento contra el ISR causado en el año que corresponda o en los dos ejercicios siguientes, de conformidad con las reglas señaladas en el citado artículo. INICIATIVA DE REFORMA FISCAL 2014 El pasado 8 de septiembre de 2013, el Ejecutivo Federal presentó la iniciativa de Decreto por el que se expide la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, con lo que se abroga la LISR publicada en el DOF el 1 de enero de En esta nueva LISR se propone introducir un impuesto a la distribución de dividendos, argumentando el Ejecutivo Federal que con este gravamen se otorgaría un tratamiento similar en México al que se encuentra vigente en la mayoría de los países que han decidido tener sistemas duales, que gravan las utilidades de las empresas y después la distribución de éstas, y la tasa que se propuso es del 10%, la cual seguiría, según la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), estando debajo del promedio de los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). El Ejecutivo Federal expuso que en México la tasa efectiva sobre las utilidades es del 30%, tasa que resulta baja en comparación con la de otros países, situación que tiene un impacto en la recaudación, pues de acuerdo con el Ejecutivo, esta tasa no es la adecuada en relación con el tamaño de la economía mexicana. Con la intención de incentivar a las empresas a reinvertir las utilidades, se propone que este nuevo impuesto se cause en el momento en que las empresas distribuyan los dividendos, y que tenga el carácter de definitivo; es decir, el socio o accionista no lo podrá disminuir en su declaración anual, como cualquier otro contribuyente al que se le retiene el ISR por sus ingresos. TRATAMIENTO FISCAL DE DIVIDENDOS A PARTIR DE 2014 La iniciativa del Decreto por el que se expide la nueva LISR, en lo que respecta al nuevo impuesto a los dividendos, fue aprobada por el Poder Legislativo con pocas modificaciones. A partir del 1 de enero de 2014 se establece en los artículos 140, 142, fracción V y 164 de la nueva LISR, la aplicación de una tasa adicional del 10% sobre los dividendos que perciban las personas físicas y los residentes en el extranjero de personas morales residentes en México. A continuación se manifiesta textualmente lo señalado en esos artículos, resaltando los párrafos donde se establece el nuevo gravamen: 83
3 84 CAPÍTULO VIII DE LOS INGRESOS POR DIVIDENDOS Y EN GENERAL POR LAS GANANCIAS DISTRIBUIDAS POR PERSONAS MORALES 140. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. Dichas personas físicas podrán acreditar, contra el impuesto que se determine en su declaración anual, el impuesto sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos o utilidades, siempre que quien efectúe el acreditamiento a que se refiere este párrafo considere como ingreso acumulable, además del dividendo o utilidad percibido, el monto del impuesto sobre la renta pagado por dicha sociedad correspondiente al dividendo o utilidad percibido y además cuenten con la constancia y el comprobante fiscal a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de esta Ley. Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo. CAPÍTULO IX DE LOS DEMÁS INGRESOS QUE OBTENGAN LAS PERSONAS FÍSICAS 142. Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo los siguientes:... V. Los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero. En el caso de reducción de capital o de liquidación de sociedades residentes en el extranjero, el ingreso se determinará restando al monto del reembolso por acción, el costo comprobado de adquisición de la acción actualizado por el periodo comprendido desde el mes de la adquisición y hasta aquél en el que se pague el reembolso. En estos casos será aplicable en lo conducente el artículo 5 de esta Ley. Las personas físicas que perciben dividendos o utilidades referidos en esta fracción, además de acumularlos para efectos de determinar el pago del impuesto sobre la renta al que estuvieren obligados conforme a este Título, deberán enterar de forma adicional, el impuesto sobre la renta que se cause por multiplicar la tasa del 10%, al monto al cual tengan derecho del dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero, sin incluir el monto del impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado. El pago de este impuesto tendrá el carácter de definitivo y deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se percibieron los dividendos o utilidades. TÍTULO V DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL 164. En los ingresos por dividendos o utilidades, y en general por las ganancias distribuidas por personas morales, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona que los distribuya resida en el país. Se considera dividendo o utilidad distribuido por personas morales: I. Los ingresos a que se refiere el artículo 140 de esta Ley. En estos casos, la persona moral que haga los pagos estará a lo dispuesto en el artículo 10 de la misma Ley.... Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere esta fracción deberán retener el impuesto que se obtenga de aplicar la tasa del 10% sobre dichos dividendos o utilidades, y proporcionar a las personas a quienes efectúen los pagos a que se refiere este párrafo constancia en que señale el monto del dividendo o utilidad distribuidos y el impuesto retenido. El impuesto pagado tendrá el carácter de definitivo.
4 II. Las utilidades en efectivo o en bienes que envíen los establecimientos permanentes de personas morales residentes en el extranjero a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento permanente de ésta en el extranjero, que no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta o de la cuenta de remesas de capital del residente en el extranjero, respectivamente. En este caso, el establecimiento permanente deberá enterar como impuesto a su cargo el que resulte de aplicar la tasa del primer párrafo del artículo 9 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto sobre la renta que se debe adicionar a los dividendos o utilidades distribuidos, se multiplicará el monto de dichas utilidades o remesas por el factor de y al resultado se le aplicará la tasa del artículo 9 de la citada Ley.... III. Los establecimientos permanentes que efectúen reembolsos a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, considerarán dicho reembolso como utilidad distribuida, incluyendo aquellos que se deriven de la terminación de sus actividades, en los términos previstos por el artículo 78 de esta Ley. Para estos efectos, se considerará como acción, el valor de las remesas aportadas por la oficina central o de cualquiera de sus establecimientos permanentes en el extranjero, en la proporción que éste represente en el valor total de la cuenta de remesas del establecimiento permanente y como cuenta de capital de aportación la cuenta de remesas de capital prevista en este artículo. IV. Tratándose de dividendos y en general por las ganancias distribuidas por los establecimientos permanentes a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, se estará sujeto a una tasa adicional del 10% sobre las utilidades o reembolsos. Los establecimientos permanentes deberán enterar el impuesto que resulte en los términos de esta fracción conjuntamente con el que, en su caso, resulte conforme a la fracción III de este artículo y tendrá el carácter de pago definitivo.... Analizando lo señalado en cada una de las disposiciones antes expuestas, un aspecto importante a destacar es que el impuesto adicional a los dividendos no es aplicable a la distribución de éstos a favor de las personas morales residentes en México, situación con la cual se evita una cadena de impuestos sobre los dividendos. Asimismo, se fomenta la reinversión de utilidades entre empresas mexicanas que se encuentren relacionadas. Podemos señalar, a manera de resumen, que el impuesto adicional del 10% sobre dividendos o utilidades distribuidas es aplicable en los siguientes casos: 1. A los dividendos o utilidades percibidos por personas físicas residentes en México distribuidos por personas morales residentes en el país. 2. A los dividendos o utilidades percibidos por personas físicas residentes en México distribuidos por sociedades residentes en el extranjero. 3. A los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero, sean personas físicas o personas morales, por los siguientes conceptos: a) Por los dividendos o utilidades distribuidas por personas morales residentes en México. b) Por las utilidades en efectivo o en bienes que envíen los establecimientos permanentes en México de personas morales residentes en el extranjero a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento permanente de ésta en el extranjero. c) Por los reembolsos que efectúen los establecimientos permanentes a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, dado que dicho reembolso se considerará utilidad distribuida. En ese sentido, es importante tener en consideración que también se determina una utilidad distribuida en el caso de la reducción de capital que efectúen las personas morales, esto atendiendo a lo señalado en el artículo 78 de la nueva LISR, caso en el cual existe la inquietud referente a si esta utilidad determinada es sujeta o no del impuesto adicional del 10%. Por lo anterior, esperamos por parte de las autoridades fiscales reglas que definan tal situación. Asimismo, serán base de este impuesto adicional los siguientes conceptos que, de acuerdo con el artículo 140 de la LISR, se consideran dividendos o utilidades distribuidas: 85
5 86 I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito. II. Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan los siguientes requisitos: a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral. b) Que se pacte a plazo menor de un año. c) Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales. d) Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas. III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales. IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas. V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales. VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades. En el caso de erogaciones no deducibles que beneficien al socio o accionista, el mismo artículo 149 de la LISR señala que la persona moral deberá retener el impuesto adicional del 10% y enterarlo a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentar la declaración anual de la entidad; de igual forma, se establece para este supuesto, que se entiende que el ingreso lo obtiene el propietario del título valor, es decir, el accionista de la sociedad y, por tanto, consideramos que el impuesto adicional deberá ser a su cargo. Desafortunadamente para los demás supuestos que se consideran utilidades distribuidas con base en el artículo 140, no se señala algo en este sentido. En este tenor, a continuación ejemplificamos el pago del impuesto adicional en el pago de dividendos realizado por una persona moral a sus accionistas personas físicas, bajo el supuesto de que la persona moral no tiene cufin. EJEMPLOS 1. Determinación del ISR para la persona moral. de dividendos distribuidos por la $150,000 persona moral Factor de piramidación Base de impuesto (artículo 10) 214,290 Tasa del impuesto 30% ISR a enterar por la persona moral (acreditable para la persona física en la declaración anual) 64, Determinación del ISR para la persona física. de dividendos distribuidos $150,000 Factor de piramidación Ingreso acumulable para la persona física 214,290 Tasa del impuesto 35% ISR para la persona física en declaración 75,000 anual Base de impuesto adicional a dividendos $150,000 Tasa del impuesto 10% Impuesto adicional sobre dividendos a retener por la persona moral que distribuyó el dividendo 15,000
6 DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES NO SUJETAS AL IMPUESTO ADICIONAL A LOS DIVIDENDOS Aun cuando el impuesto adicional estará vigente a partir del 1 de enero de 2014, ese gravamen no se causará por las utilidades que se distribuyan y se hayan generado hasta el ejercicio Lo anterior, considerando la fracción XXX del artículo noveno de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LISR, que señala: XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1 de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año Como se podrá observar en la disposición anterior, con la finalidad de no afectar a los contribuyentes con un impuesto aplicable a utilidades de ejercicios anteriores, mediante esta disposición se define plenamente que el impuesto adicional sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014; con ello se genera una certeza jurídica a los contribuyentes. Sin embargo, para estar en posibilidades de aplicar este beneficio, se obliga a las personas morales o establecimientos permanentes a mantener la cufin con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cufin con las utilidades generadas a partir del 1 de enero de Es importante señalar que de no cumplir con esta obligación, la autoridad considerará que las utilidades distribuidas corresponden al ejercicio 2014 y, por tanto, causarán el impuesto adicional antes aludido; de ahí la importancia de llevar un control adecuado de tales cuentas. Por otra parte, al momento de la elaboración del presente artículo, de manera atinada, la autoridad, mediante anteproyecto de Reglas Misceláneas, estableció que las personas morales residentes en México, que a partir del ejercicio 2014 perciban dividendos o utilidades generados hasta el ejercicio de 2013, de otras personas morales residentes en México, podrán incrementar el saldo de la cufin generada al 31 de diciembre de 2013 con esas cantidades. Para estos efectos, los dividendos o utilidades de que se trate, deben estar debidamente registrados en la contabilidad de la sociedad que los distribuya, y la sociedad que los perciba no debe incrementar con tal cantidad el saldo de su cufin generada a partir del 1 de enero de Por último, una situación adversa para los socios o accionistas personas físicas que perciban dividendos o utilidades a partir del 1 de enero de 2014, aun cuando no se cause el impuesto adicional a los dividendos a la tasa del 10% antes comentado, es que cuando se perciban utilidades, dependiendo del monto de éstas, pueden tener una causación en el ISR mayor al 30%, debido al incremento en la tasa hasta el 35% para las personas físicas. En ese orden de ideas, será hasta la tasa del 30% la que podrán acreditarse de conformidad con la mecánica establecida en el artículo 140 de la nueva LISR, pues al momento de acumular a sus demás ingresos los percibidos por dividendos aplicando el factor de , tendrán una cantidad que al realizar su cálculo anual con base en la tarifa anual se puede llegar a causar un ISR de hasta el 35%, con la posibilidad de acreditar un máximo del 30% (correspondiente al impuesto pagado por la sociedad), situación que a continuación se ejemplifica: 87
7 88 de dividendos distribuidos $3 500,000 Factor Ingreso acumulable para la persona física 5 000,100 Tasa del impuesto 30% ISR acreditable para la persona física en la declaración anual 1 500,030 Ingreso acumulable para la persona física $5 000,100 aplicación de la tarifa para el cálculo del ejercicio: Impuesto anual ,886 menos: ISR acreditable para la persona física en la declaración anual 1 500,030 Diferencia a pagar (ISR anual 2014) 140,856 % que representa este diferencial con respecto al ingreso real 4.02% Como se puede observar en el ejemplo anterior, el socio o accionista en su declaración anual causa un impuesto superior que pudiera llegar hasta un 5% (diferencia entre tasa 30% impuesto corporativo acreditable y 35% del impuesto último renglón de tarifa anual de personas físicas) dependiendo del monto del dividendo recibido más sus otros ingresos obtenidos en el ejercicio. Es materia de reflexión que en caso de utilidades distribuidas generadas de 2014 en adelante, adicionalmente a la retención del 10% antes comentado, se causaría de igual forma el efecto del 5%, lo que deja a nuestro país con una tasa efectiva de hasta el 42% como se observa en el siguiente ejemplo. Utilidad por socio $100 menos: Impuesto corporativo 30% sobre utilidad 30 Dividendo distribuido 70 Impuesto sobre dividendos 10% 7 Impuesto anual adicional que causa la persona física 5% 5 Total de impuestos causados ( ) 42 Porciento que representa de la utilidad obtenida (42 entre 100) 42% Finalmente, resulta importante manifestar que en el caso de dividendos o utilidades distribuidas a extranjeros residentes en países con los que México tenga celebrados Tratados para Evitar la Doble Tributación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la nueva LISR, se deberá aplicar la tasa de retención establecida en el Tratado para los ingresos por dividendos, misma que en la mayoría de los Tratados es del 5%.

References: artículo 11
 artículo 76
 artículo 9
 artículo 5
 artículo 140
 artículo 10
 artículo 9
 artículo 9
 artículo 78
 artículo 78
 artículo 140
 artículo 149
 artículo 140
 artículo 140
 artículo 164
 artículo 77
 artículo 140
 artículo 4