Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/0113-kdipt1-1-4012-310-2018-2-msu
Timestamp: 2018-06-23 02:33:13+00:00

Document:
0113-KDIPT1-1.4012.310.2018.2.MSU | Interpretacja indywidualna
♦ › Gmina › 0113-KDIPT1-1.4012.310.2018.2.MSU
opodatkowanie i stawka podatku VAT dla wpłat mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego,
obowiązek wystawienia przez Gminę faktur VAT dla mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego,
opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji,
moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji/transzy dotacji,
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2018r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania i stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego,
obowiązku wystawienia przez Gminę faktur VAT dla mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego,
opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji,
momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji/transzy dotacji,
W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
obowiązku wystawienia przez Gminę faktur VAT dla mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego ,
opodatkowania i stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - z tytułu wkładu własnego,
obowiązku wystawienia przez Gminę faktur VAT dla mieszkańców - osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - z tytułu wkładu własnego.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 kwietnia 2018r (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.
Gmina i Miasto ... w roku 2018 realizować będzie zadanie inwestycyjne: Ochrona środowiska naturalnego Gminy i Miasta .... poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych.
Zadanie będzie realizowane jako dwa odrębne:
Którego inwestorem jest Gmina i realizuje projekt współfinansowany z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020.
Zadanie, gdzie mieszkańcy otrzymają dotację z Gminy, ale sami wyłonią wykonawcę podpisując z nim umowę, zapłacą należność wykonawcy i wówczas będą ubiegać się o dotację z budżetu Gminy.
W zakresie zadania nr 1
Gmina i Miasto .... przystąpiła do realizacji projektu współfinansowanego z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 (dalej zwany projekt RPO).
Gmina ma zawartą umowę z Zarządem Województwa ... na realizację projektu pod nazwą „....”. Projekt polega na zaprojektowaniu i budowie instalacji solarnych z kolektorami płaskimi wspomagających podgrzewanie ciepłej wody użytkowej w 490 prywatnych budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta ..... Nowe źródła ciepła będą produkować niezbędną ilość ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej - na potrzeby własne, wykorzystując energię odnawialną. W projekcie wykorzystuje się i promuje najbardziej wydajne i proekologiczne technologie, urządzenia i instalacje grzewcze. Realizacja projektu przyczyni się bezpośrednio do redukcji emisji zanieczyszczeń (w tym CO2) do powietrza. Nastąpi poprawa jakości powietrza, co wpłynie na komfort życia w województwie ..... i wzrost aktywności społecznej.
W zawartej umowie z Zarządem Województwa .... podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Gmina otrzyma dofinansowanie od kwoty netto kosztu zadania.
Gmina wyłoni generalnego wykonawcę prac montażowych. Faktura zostanie wystawiona na Gminę i Miasto ..... Gmina, realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku.
Gmina zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się dostarczyć i zamontować kolektory. Każdy podpisujący umowę mieszkaniec, zostanie zobowiązany do wniesienia wkładu własnego w kwocie 800 zł brutto. Właściciel budynku mieszkalnego użyczy i odda Gminie do bezpłatnego używania powierzchnię niezbędną budynku mieszkalnego (dach, ścianę, balkon, taras), dach budynku gospodarczego lub grunt, z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu kolektora słonecznego oraz część wewnętrzną budynku konieczną do zainstalowania zestawu kolektora słonecznego, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania całości.
Gmina po zrealizowaniu projektu przekaże mieszkańcom - uczestnikom projektu instalacje i urządzenia w użytkowanie umową użyczenia. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego, pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. 5 lat. Po zakończeniu trwałości projektu nastąpi przeniesienie własności o charakterze nieodpłatnym.
Zadanie dotyczy mieszkańców, którzy nie są w projekcie RPO, prowadzą działalność gospodarczą i otrzymają od Gminy dotację.
Ponieważ nie wszyscy chętni mieszkańcy mogli wziąć udział w projekcie, np. osoby, które prowadzą działalność gospodarczą, Gmina zdecydowała, że tym osobom udzieli dotacji na montaż kolektorów na budynkach mieszkalnych - bezpośrednio ze środków własnych (z budżetu Gminy i Miasta ....). Pomoc traktowana będzie jako pomoc de minimis.
Wymienione osoby - prowadzące działalność gospodarczą, same wyłaniają wykonawcę, z którym podpisują umowę na wykonanie kolektora. Zapłaty dla wykonawcy za wykonanie kolektorów dokonuje właściciel - mieszkaniec prowadzący działalność, zgodnie z zawartą umową. Osoby prowadzące działalność gospodarczą, na podstawie zawartej umowy z Gminą, również wpłacą do Gminy 800 zł brutto.
Po wykonaniu kolektora i dokonaniu zapłaty wykonawcy, mieszkaniec przedłoży do Gminy opłaconą fakturę za wykonanie instalacji i zgodnie z zawartą umową dotacji (pomiędzy Gminą a osobą prowadzącą działalność gospodarczą), Gmina dokona wypłaty tej dotacji w kwocie brutto, na podstawie faktury.
W uzupełnieniu wniosku odnośnie zadania nr 1, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina przystępując do realizacji projektu, realizuje swoje ustawowe zadania, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 roku (Dz. U. 2017r., poz. 1875 z późn. zm.). Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 przytoczonej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, sprawy ochrony środowiska należą do zadań własnych gminy.
Instalacje solarne instalowane będą w kotłowniach budynku mieszkalnego, natomiast panele solarne montowane będą na dachu, ścianie, tarasie lub gruncie przy budynku mieszkalnym.
Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane kolektory słoneczne, na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112 poz. 1316 z późn. zm.) zostały sklasyfikowane w dziale 11 w klasie 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2).
Budynki mieszkalne, na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.).
Powierzchnia budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na których będą wykonywane ww. instalacje, nie przekracza 300 m2.
Wśród budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na których będą wykonywane ww. instalacje, nie będzie budynków, których powierzchnia przekracza 300m2.
W sytuacji montażu ww. instalacji na tarasie budynku mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, taras ten należy do bryły budynku.
W ramach zawartych umów, Gmina zabezpieczy realizację zakresu rzeczowego projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. wyłoni wykonawcę zamówienia publicznego, ustali harmonogram prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.
Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii mają charakter obowiązkowy. W sytuacji gdy mieszkaniec nie dokona wpłaty, Gmina nie wykona instalacji solarnej.
Dotacja otrzymana z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .... będzie miała wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług nas rzecz mieszkańców nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty, ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na realizację zadania, sporządzenie dokumentacji projektowej, montaż instalacji, koszty nadzoru inwestorskiego, inaczej wykonanie inwestycji. Otrzymane dofinansowanie ze środków UE pokryje 66,61% kosztów inwestycji, natomiast wkład własny wraz z wpłatami mieszkańców nieprowadzących działalności gospodarczej pokryje 33,39% kosztów inwestycji.
Oprócz wkładu własnego mieszkańców, Gmina również wnosiła będzie wkład własny. W ramach realizowanego projektu Gmina pokryje koszty projektu oraz zapłatę podatku VAT (VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym).
Gmina w ramach zawartej umowy wyłoni wykonawcę, który zgodnie z umową wykona zadanie.
W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców - Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanego przez siebie zadania. Zdaniem Gminy, zadanie to mieści się w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008r. – Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).
Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Realizacja projektu dotyczącego wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.
Warunki umowy na wykonanie ww. usługi będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Mieszkańcy mogą zrezygnować z udziału w projekcie pod warunkiem wskazania innego właściciela nieruchomości spełniającego warunki umowy oraz poniesienia kosztów projektu dla swojej nieruchomości, a nowy właściciel podpisze umowę. Wskazanie nowego właściciela może nastąpić najpóźniej w terminie do jednego miesiąca od daty wykonania projektu dla tej nieruchomości. W przypadku dokonania wpłaty przez mieszkańca kwoty wkładu i niezrealizowania projektu, cała kwota zostanie zwrócona przez Gminę dla mieszkańca na wskazany przez siebie rachunek bankowy.
Do bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z wykonaniem instalacji odnawialnych źródeł energii będzie uprawniony inspektor nadzoru, z którym Gmina zawrze umowę oraz dział inwestycji UGiM w ..... Odbiór końcowy zrealizowanych prac oraz podpisanie protokołu końcowego będą dokonane przez ww. inspektora nadzoru oraz dział inwestycji UGiM w ....
Czy wniesienie wkładu własnego (przez mieszkańców osoby prywatne jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą) w kwocie 800 zł podlega opodatkowaniu VAT i jaką stawką?
Jeśli wkład własny mieszkańców podlega opodatkowaniu VAT, czy Gmina ma obowiązek wystawić faktury dokumentujące wniesiony wkład?
Czy Gmina ma obowiązek opodatkować otrzymaną dotację podatkiem VAT, jeżeli tak to czy podatek należy naliczyć od każdej otrzymanej transzy dotacji czy od kwoty ogólnej otrzymanej dotacji?
Otrzymane wkłady mieszkańców w kwocie 800 zł podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zarówno kwoty wpłacone przez mieszkańców jako osoby prywatne (zadanie 1), jak i mieszkańców osoby prowadzące działalność gospodarczą (zadanie 2) należy potraktować jako kwoty brutto i ustalić w tym kwotę podatku VAT. Stawka VAT będzie wynosić 8% lub 23%.
Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 powinny być opodatkowane według stawki 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.
Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych na budynkach gospodarczych lub w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem mieszkalnym) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonanych poza budynkiem mieszkalnym. W przypadku prac wykonanych w budynku mieszkalnym Gminie przysługuje prawo zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%.
Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane kolektory słoneczne są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 w grupie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku mieszkalnego (ewentualnie na balkonie lub tarasie) o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2.
Budynki, na których planowany jest montaż instalacji kolektorów słonecznych zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Według Gminy i Miasta ...., w przypadku wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Gmina nie ma obowiązku wystawiać faktury. Tylko na żądanie tych osób jest zobowiązana wystawić fakturę. Natomiast w stosunku do wpłat od mieszkańców prowadzących działalność gospodarczą, Gmina jest obowiązana wystawić faktury.
W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust 1.
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 -jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez mieszkańców (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) wkład własny z tytułu instalacji kolektorów słonecznych. Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Gmina będzie miała obowiązek wystawienia faktury na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
W przypadku otrzymania wpłat dokonanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, Gmina jest zobowiązana wystawić faktury.
Gmina uważa, że otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zapłaty (otrzymania) każdej transzy dotacji.
W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
koszty dodatkowe, takie jak prowizje koszty opakowania transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Zdaniem Gminy, środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa .... na lata 2014-2020 na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie RPO.
Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańców biorących udział w projekcie z tytułu realizacji montażu kolektorów słonecznych z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, na wysokość otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.
Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług instalacji zestawów solarnych jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, których dokonują mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy kwestii opodatkowania i stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego oraz obowiązku wystawienia przez Gminę faktur VAT dla ww. mieszkańców z tytułu wkładu własnego, jak również opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji/transzy dotacji.
Z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą ww. zagadnień, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).
Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy i zakresu pytania nr 1, odnośnie wpłat mieszkańców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.
W niniejszej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, uczestniczących w projekcie, będzie świadczenie usługi dostarczenia i zainstalowania kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za którą to czynność Gmina pobierać będzie określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową cywilnoprawną.
Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usługę polegającą na zainstalowaniu kolektorów słonecznych – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości (mieszkańca nieprowadzącego działalności gospodarczej). Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do dostarczenia i zainstalowania kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz ww. właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu zestawu kolektora słonecznego, należy ustalić czy ww. czynności dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.
W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
Natomiast według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.
Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeśli instalacja kolektorów słonecznych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie dokonywana na dachu lub będą one przytwierdzone do ściany, balkonu lub tarasu budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.
W odniesieniu natomiast do usługi montażu kolektorów słonecznych wykonanych poza budynkiem mieszkalnym, tj. przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących na gruncie, należy stwierdzić, że nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi montażu kolektorów słonecznych przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących na gruncie (wykonane poza budynkiem) będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT, natomiast w odniesieniu do montażu przedmiotowych zestawów w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, opłaty za ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego, należało uznać za prawidłowe.
W kwestii objętej zakresem pytania nr 2 wniosku ORD-IN w części dotyczącej obowiązku wystawienia przez Gminę faktur VAT dla mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego, należy stwierdzić co następuje:
W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
Z okoliczności sprawy wynika, że nabywcami usług świadczonych przez Gminę w ramach zadania nr 1 będą właściciele posesji, tj. mieszkańcy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, do wystawienia faktur dokumentujących wniesiony przez mieszkańców – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - wkład własny z tytułu instalacji kolektorów słonecznych. Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury na rzecz uczestnika projektu, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Udzielając zaś odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku ORD-IN w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).
W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dofinansowanie (dotację), którą Gmina otrzyma na realizację projektu „.......” – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie RPO.
Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.
W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu „.....”, będzie wchodzić do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na realizację ww. projektu w formie dotacji, będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.
Reasumując, należy uznać, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację zadania, będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem, od otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację projektu pn.: „....”, należy odprowadzić podatek VAT.
W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.
Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, subwencji lub dopłaty.
Reasumując, otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę każdej transzy dotacji.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty (otrzymania) każdej transzy dotacji, należało uznać za prawidłowe.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy lub własnym stanowisku (np. uznanie wartości wpłat mieszkańców za wartość brutto), które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego, obowiązku wystawienia przez Gminę faktur VAT dla mieszkańców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - z tytułu wkładu własnego, oraz opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.
0113-KDIPT1-1.4012.310.2018.2.MSU

References: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 41
 art. 5
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 41
 art. 106
 art. 19
 art. 117
 art. 118
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 7
 art. 29
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 2
 art. 6
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 41
 art. 2
 art. 41
 art. 3
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 5
 art. 14