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Timestamp: 2016-10-28 04:51:11+00:00

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102 Ia 25439. Urteil vom 3. M�rz 1976 i.S. Genossenschaft Migros St. Gallen gegen Kantone Appenzell I.Rh. und St. Gallen.
Imp�t cantonal mininium frappant les recettes brutes des personnes morales. Egalit� de traitement, libert� du commerce et de l'industrie, double imposition. 1. Un imp�t minimum au taux progressif ne viole ni l'art. 4, ni l'art. 31 Cst., lorsque le taux d'imposition du rendement minimum exig�, qui lui correspond, n'exc�de pas une certaine hauteur, limit�e, et qu'il reste en principe dans un rapport constant avec le chiffre d'affaires (pr�cision apport�e � la jurisprudence) (consid. 2). 2. Il est compatible avec les art. 4, 31 et 46 al. 2 Cst. de prendre en consid�ration le chiffre d'affaires global d'une entreprise intercantonale - pour fixer le taux de l'imp�t minimum (consid. 4b); - pour la d�duction du montant franc d'imp�t (consid. 4c); - pour le calcul du pr�ciput attribu� au canton du si�ge (consid. 4d). Faits � partir de page 255
Steuerpflichtige, die im Kanton nur f�r einen Teil ihres Einkommens und Verm�gens oder Ertrags und Kapitals steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern f�r die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Verm�gen oder Ertrag und Kapital entspricht; steuerfreie Betr�ge werden ihnen anteilsm�ssig gew�hrt."
Die juristischen Personen, die ein Unternehmen betreiben, haben eine Minimalsteuer von den Bruttoeinnahmen zu entrichten. Die Steuer tritt an die Stelle der Einkommens- und Verm�gens- bzw. der Ertrags- und Kapitalsteuer und ist zu entrichten, wenn sie die auf dem Ertrag und dem Kapital bzw. dem Einkommen und Verm�gen geschuldete Steuer �bersteigt.
2 Die Bruttoeinnahmen werden f�r die Berechnung der Minimalsteuer mit dem Fr. 100'000.-- �bersteigenden Betrag ber�cksichtigt."
Die Minimalsteuer betr�gt:
a) 1%o f�r die steuerbaren Bruttoeinnahmen des Detailhandels bis zu Fr. 2'000'000.-- und 1,5%o f�r den Mehrbetrag.
b) 0,4%o f�r alle �brigen Einnahmen."
Die Genossenschaft Migros St. Gallen (Migros-SG), mit Sitz in Gossau, f�hrt in den Kantonen St. Gallen, Appenzell A. Rh. und I.Rh., Graub�nden und Thurgau verschiedene Verkaufsl�den. Sie erzielte in den Jahren 1969 und 1970 einen Gesamtumsatz von durchschnittlich Fr. 321'197'755.--. Der Anteil des im Kanton Appenzell I.Rh. betriebenen Verkaufsladens BGE 102 Ia 254 S. 256am Gesamtumsatz belief sich auf 0,77% oder rund Fr. 2'452'000.--; der Reinertrag dieser Filiale betrug im Durchschnitt Fr. 26'750.--.
Die Appenzeller Steuerbeh�rden erachteten die Migros-SG f�r ihre Filiale in Appenzell als minimalsteuerpflichtig und errechneten folgendermassen einen einfachen Steuerbetrag von Fr. 2'960.80:
f�r die Steuersatzbestimmung massgebende
Auf Grund dieser Berechnung ergab sich bei einem Steuerfuss von 275% f�r die Jahre 1971 und 1972 ein Steuerbetrag von je Fr. 8'142.90.
1. Die Beschwerdef�hrerin bezeichnet Art. 60 Abs. 2 StG als verfassungswidrig, soweit darin eine progressive Ausgestaltung der Minimalsteuer vorgesehen ist. Der gespaltene Steuersatz von 1%o f�r Bruttoeinnahmen bis zu 2 Millionen Franken und von 1,5%o f�r die Mehreinnahmen aus dem Detailhandel BGE 102 Ia 254 S. 257sei ausschliesslich gewerbepolitisch, im Sinne des Schutzes der Kleinunternehmen, begr�ndet und verstosse gegen Art. 31 BV. Die Verfassungswidrigkeit eines progressiven Minimalsteuer-Tarifes sei vom Bundesgericht in BGE 96 I 560 ff. in bezug auf das damalige Thurgauer Steuergesetz bejaht worden. Zu Unrecht sehe die Vorinstanz einen massgeblichen Unterschied zwischen dem Thurgauer und dem Appenzeller Steuergesetz darin, dass im Kanton Thurgau die normale Ertragssteuer der Genossenschaft einheitlich 4% vom Reinertrag betrage, w�hrend in Appenzell I.Rh. die Genossenschaften wie nat�rliche Personen progressiv besteuert w�rden; dieser Unterschied k�nne eine Progression bei der Minimalsteuer nicht rechtfertigen. Die Beschwerdef�hrerin d�rfe daher, soweit die Bruttoeinnahmen ihrer Appenzeller Filiale Fr. 100'000.-- �berstiegen, nur zum einheitlichen Ansatz von 1%o besteuert werden.
2. a) In BGE 96 I 560 ff. anerkannte das Bundesgericht grunds�tzlich die Zul�ssigkeit von Minimalsteuern, pr�fte aber unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 und 31 BV, ob die umstrittene Progression und welche H�chstans�tze noch verfassungsm�ssig seien. Es stellte dabei entscheidend darauf ab, welche Gewinnmarge vom Steuerpflichtigen verlangt werde, damit er noch als gewinnstrebig gelten k�nne und nicht unter die Minimalsteuerpflichtigen falle, mit anderen Worten, welchem "Sollertrag" in % des Umsatzes der gew�hlte Minimalsteuersatz entspreche; dies aus der �berlegung, dass die Minimalsteuer auf dem Umsatz wie eine sogenannte Sollertragssteuer wirkt, der Minimalsteuerpflichtige somit nicht f�r den effektiv erzielten Gewinn besteuert wird, sondern f�r denjenigen, den er h�tte erzielen k�nnen und - vom Fiskus aus gesehen - h�tte erzielen sollen. Erreicht der Steuerpflichtige diesen "Sollertrag" nicht, so wird er minimalsteuerpflichtig. Erreicht er den "Sollertrag" oder einen diesen �bersteigenden Gewinn, so wird er von der ordentlichen Gewinnsteuer erfasst. Das heisst, dass die Minimalsteuer dann nicht erhoben wird, wenn ihr Betrag gleich oder kleiner ist als die Summe der ordentlichen Gewinnsteuer. In diesem Falle gilt:
Da der "Sollertrag" derjenige Gewinn ist, f�r den die beiden Steuerbetr�ge gleich sind, l�sst sich folgende Gleichung aufstellen:
Wird f�r den "Sollertrag" das Produkt "Sollertragssatz x Umsatz" in die Gleichung eingesetzt und diese zur Bestimmung des Sollertragssatzes aufgel�st, ergibt sich die bereits in BGE 96 I 577 wiedergegebene Formel:
Nach der Auffassung des Bundesgerichtes ist eine Minimalsteuer verfassungsm�ssig, solange der ihr entsprechende Sollertragssatz einerseits eine bestimmte, geringe H�he nicht �bersteigt und er sich andererseits grunds�tzlich proportional zum Umsatz verh�lt. Wie im zitierten Entscheid ausgef�hrt wird, ist eine progressive Ausgestaltung des "Sollertrages" nur insoweit zul�ssig, als er sich durch die gesteigerte Rentabilit�t der Unternehmen mit h�heren Ums�tzen rechtfertigen l�sst. Eine �ber diesen Rahmen hinausgehende Progression kann dagegen nur gewerbepolitisch begr�ndet werden, da sie grosse Unternehmen dazu zwingt, mit erheblich h�heren Gewinnmargen zu arbeiten als die Kleinunternehmungen, wenn sie nicht minimalsteuerpflichtig werden wollen. - Das Bundesgericht kam bei der �berpr�fung der Thurgauer Minimalsteuer zum Ergebnis, dass sich bei einem festen Gewinnsteuersatz von 4% und einem Minimalsteuersatz von 0,75%o bereits aus dem Freibetrag von Fr. 500'000.-- eine ansehnliche Progression des Sollertragssatzes ergebe (Steigerung von 0,625% bei einem Umsatz von Fr. 750'000.-- bis auf 1,827% bei einem Umsatz von 20 Mio); diese vom Freibetrag ausgehende progressive Wirkung wurde jedoch noch als verfassungsm�ssig betrachtet, da die Festsetzung des allgemeinen Abzuges nicht gewerbepolitisch, sondern veranlagungs�konomisch bedingt war und die Auswirkungen im konkreten Fall nicht als untragbar erschienen. Dagegen ergab sich aus dem BGE 102 Ia 254 S. 259abgestuften Tarif der Thurgauer Minimalsteuer (0,75% bis zu 2 Mio Bruttoeinnahmen, 1,5% f�r den Mehrbetrag) eine sehr starke Progression, die sich nur noch gewerbepolitisch erkl�ren liess: der geforderte "Sollertrag" stieg bei einem Umsatz von 20 Mio gegen�ber einem Umsatz von 1,5 Mio beinahe um das Dreifache an. Die bei einem Umsatz von 20 Mio Franken verlangte Gewinnmarge war auch ihrer absoluten H�he nach zu beanstanden: sie betrug 3,48% und lag damit erheblich �ber dem Satz von 2,5%, der jedenfalls noch mit Art. 4 und 31 BV vereinbar erkl�rt wurde. Das Bundesgericht hiess deshalb die Beschwerde im Sinne der Erw�gungen gut.
b) Im Gegensatz zum Thurgauer Steuergesetz, das von den Genossenschaften eine einheitliche Steuer von 4% des steuerbaren Reinertrages erhebt, werden nach Appenzeller Recht die Genossenschaften wie nat�rliche Personen besteuert (Art. 53 StG). Die Einkommens- bzw. Ertragssteuer ist progressiv ausgestaltet und erreicht f�r Einkommen �ber Fr. 120'000.-- das Maximum von 7% (Art. 30 StG). Auf Grund der Ertragssteuers�tze und des Minimalsteuertarifes ergeben sich f�r Detailhandelsunternehmungen verschiedener Gr�sse, die auf den Umsatz bezogen die gleiche Ertragsintensit�t aufweisen, unter Ber�cksichtigung der Freigrenze folgende Sollertr�ge:
24 Mio 480'000 7 1,452 2,074 Aus dieser Tabelle geht hervor, dass die Sollertragss�tze f�r Unternehmen mit Ums�tzen bis zu 2 Mio zun�chst degressiv sind, weil der Ertragssteuersatz bereits von Fr. 2'000.-- Reinertrag an steigt, der Minimalsteuersatz dagegen f�r Einnahmen BGE 102 Ia 254 S. 260bis zu 2 Mio Franken einheitlich auf 1%o angesetzt ist. Bei Ums�tzen von 2 Mio bis 6 Mio Franken h�lt sich die verlangte Gewinnmarge, da sowohl Ertragssteuer- wie Minimalsteuersatz ansteigen, leicht schwankend in ungef�hr gleicher H�he. F�r noch gr�ssere Ums�tze, die einen Reinertrag von Fr. 120'000.-- und mehr abwerfen, wird der Sollertragssatz infolge des anwendbaren festen Ertragssteuersatzes progressiv; die Progression ist jedoch gering.
Eine m�ssige Progressivit�t des Minimalsteuersatzes vertr�gt sich also wesentlich besser mit einer progressiven als mit einer linearen Ertragsbesteuerung, wie sie der Kanton Thurgau kennt. Dies zeigt sich deutlich, wenn zum Vergleich angenommen wird, das Appenzeller Steuergesetz sehe entsprechend der Thurgauer Regelung f�r die juristischen Personen eine Ertragssteuer mit einem einheitlichen Satz von 4% vor: in diesem Fall w�rde der "Sollertrag" von 2,25% bei einem Umsatz von 1 Mio bis auf 3,63% bei einem Umsatz von 24 Mio anwachsen, was als verfassungswidrig erkl�rt werden m�sste. Demgegen�ber ist die Progression gem�ss dem Appenzeller Steuerrecht relativ klein; sie l�sst sich in einem solchen Rahmen auf die Unkostenverminderung bei h�heren Ums�tzen und damit die gesteigerte wirtschaftliche Leistungsf�higkeit der gr�sseren Unternehmen zur�ckf�hren.
c) Die Minimalsteuers�tze des Appenzeller Rechts �berschreiten auch ihrer H�he nach das verfassungsrechtlich zul�ssige Mass nicht. F�r die Beschwerdef�hrerin, die einen Umsatz von rund 320 Mio erzielt, ergibt sich unter Ber�cksichtigung der Freigrenze aus dem Minimalsteuersatz von 1,496%o und dem Ertragssteuersatz von 7%, der auf Grund ihres Reingewinns von �ber 4 Mio anzuwenden ist, ein Sollertragssatz von 2,137%. Selbst bei Anwendung des H�chstansatzes der Minimalsteuer von 1,5%o, der auch bei sehr grossen Ums�tzen nur ann�hernd erreicht wird, �berstiege der "Sollertrag" 2,14% des Umsatzes nicht. Dieser Satz liegt aber unter der Grenze von 2,5%, welche das Bundesgericht in BGE 96 I 581 noch als verfassungsm�ssig erkl�rt hat. Es zeigt sich demnach, dass die Verfassungsm�ssigkeit einer Minimalsteuer nicht nur anhand des Minimalsteuersatzes zu beurteilen ist, sondern dass auch ber�cksichtigt werden muss, wie die Gewinnsteuer ausgestaltet und auf welche H�he der Freibetrag festgesetzt ist. Ist die Ertragssteuer hoch und die Freigrenze niedrig angesetzt, BGE 102 Ia 254 S. 261so kann auch ein h�herer Ansatz der Minimalsteuer als 1%o noch verfassungsm�ssig sein, da der "Sollertrag" niedrig bleibt.
3. In der Beschwerde wird weiter beanstandet, dass die Differenzierung zwischen den Detailhandelsgesch�ften, die mit 1%o Minimalsteuern belastet werden, und den Engros- und Fabrikationsbetrieben, f�r welche nur ein Minimalsteuersatz von 0,4%o vorgesehen ist, gegen die Verfassung verstosse.
Diese R�ge kann die Beschwerdef�hrerin jedoch im Rahmen der Anfechtung ihrer Steuerveranlagung nicht erheben. Zur Bestreitung der Verfassungsm�ssigkeit der Steuerbestimmungen im Anschluss an eine Veranlagungsverf�gung ist sie nur insoweit legitimiert, als die Bestimmungen auf sie angewendet worden sind oder h�tten angewendet werden sollen (BGE 96 I 566 E. 2, BGE 100 Ia 248 E. 3). Ob die Beschwerdef�hrerin die angeblich verfassungswidrige Beg�nstigung anderer Unternehmungen h�tte r�gen k�nnen, wenn der Erlass selbst - fristgem�ss - angefochten worden w�re, kann hier offen bleiben.
4. Selbst wenn aber die Appenzeller Minimalsteuer verfassungsm�ssig w�re, macht die Beschwerdef�hrerin schliesslich geltend, sei die Steuer offensichtlich falsch, d.h. willk�rlich und in Verletzung von Art. 31 und 46 Abs. 2 BV berechnet worden. F�r die Ermittlung des Steuersatzes d�rfe nicht auf den Gesamtumsatz, sondern nur auf den Umsatz der Appenzeller Filiale von Fr. 2'452'158.-- abgestellt werden, da die Migros-SG sonst praktisch den ganzen Umsatz in Appenzell zu einem Ansatz von 1,5%o versteuern m�sse, w�hrend ein ans�ssiges Detailgesch�ft mit gleichem Umsatz nur mit 1%o belastet werde. Dies laufe auf eine Privilegierung des einheimischen Detailhandels hinaus. Lediglich vom Appenzeller Umsatz seien auch der Freibetrag von Fr. 100'000.-- und die 20% Vorausanteil f�r den Sitzkanton abzuziehen; dann erg�ben sich aber nur noch steuerbare Bruttoeinnahmen von Fr. 1'861'727.--, so dass auf jeden Fall ausschliesslich der niedrigere Minimalsteuersatz von 1%o zur Anwendung komme. F�r diese Auffassung beruft sich die Beschwerdef�hrerin auf die Berechnungsweise in BGE 96 I 580, wo ebenfalls vom Umsatz im Steuerkanton Thurgau und nicht vom Gesamtumsatz der Beschwerdef�hrerin ausgegangen wurde.
a) Die Thurgauer Steuerbeh�rden hatten in ihrem damaligen Entscheid die Steuer von sich aus nur auf Grund des im Kanton erzielten Umsatzes berechnet. Das Bundesgericht hatte deshalb in BGE 96 I 580 gar nicht zu pr�fen, ob es zul�ssig w�re, vom Gesamtumsatz des Steuerpflichtigen auszugehen. Die hier zu beurteilende Frage ist somit bis anhin offen geblieben.
b) Gem�ss Art. 8 StG wird f�r interkantonale Unternehmen der Steuersatz nach ihrem gesamten Einkommen und Verm�gen oder nach dem gesamten Ertrag und Kapital festgesetzt. Diese Bestimmung, die einen allgemein anerkannten Grundsatz des schweizerischen Doppelbesteuerungsrechtes umschreibt, ist trotz der gegenteiligen Ansicht der Beschwerdef�hrerin analog auch auf den Steuersatz der Minimalsteuer anzuwenden.
Die Minimalsteuer wird dort erhoben, wo der Reinertrag von Unternehmen angesichts deren Nicht-Gewinnstrebigkeit kein tauglicher Massstab ihrer wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit darstellt. Als Ersatzsteuerobjekt wird in diesen F�llen der Umsatz herangezogen, welcher die ben�tigten Hinweise auf die Leistungsf�higkeit einer Unternehmung liefert (vgl. BGE 96 I 571). Die wirtschaftliche Leistungsf�higkeit der Beschwerdef�hrerin l�sst sich aber nicht an ihrem Umsatz im Kanton Appenzell, sondern nur an ihrem Gesamtumsatz bemessen. Es ist deshalb nichts dagegen einzuwenden, wenn die Appenzeller Steuerbeh�rden - abweichend von denjenigen des Kantons Thurgau - f�r die Festlegung des Steuersatzes auf den Gesamtumsatz der Beschwerdef�hrerin abstellen und sie grunds�tzlich zum h�heren Satz von 1,5%o besteuern.
c) Steuerfreie Betr�ge werden Steuerpflichtigen, die im Kanton nur f�r einen Teil ihres Einkommens und Verm�gens oder Ertrags und Kapitals steuerpflichtig sind, gem�ss Art. 8 Schluss-Satz StG nur anteilsm�ssig gew�hrt. Zwar bezieht sich dieser Satz zun�chst auf die von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geforderte anteilsm�ssige Anrechnung von Sozialabz�gen bei den Einkommenssteuern nat�rlicher Personen (vgl. die in LOCHER, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 9 III, und in ZBl 1939 S. 240 zitierte Rechtsprechung), doch dr�ngt sich die sinngem�sse Anwendung auf Freibetr�ge bei der Minimalsteuer auf. Der Beschwerdef�hrerin, die im Kanton Appenzell nur 0,77% ihres Umsatzes erzielt, BGE 102 Ia 254 S. 263ist dementsprechend der Freibetrag richtigerweise ebenfalls nur im Umfange von 0,77% gew�hrt worden.
Mit Recht weist �brigens die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen in ihrer Vernehmlassung darauf hin, dass die Beschwerdef�hrerin gegen�ber rein innerkantonalen Unternehmen gleicher Gr�sse beg�nstigt w�re, wenn sie in mehreren Kantonen mit Minimalsteuern �berall den vollen Freibetrag vom Umsatz abziehen und so zu einem niedrigeren Steuersatz gelangen k�nnte.
d) Auch hinsichtlich der Berechnung des Vorausanteils ist den Appenzeller Steuerbeh�rden zuzustimmen. Bei der Reinertragssteuer ist der Vorausanteil, d.h. der Teil des steuerbaren Reinertrages, der bei interkantonalen Unternehmen vorweg vom Sitzkanton besteuert werden darf, f�r die Ermittlung des Steuersatzes ohne jede Bedeutung. F�r die Minimalsteuer kann nichts anderes gelten. Z�ge man jedoch gem�ss dem Begehren der Beschwerdef�hrerin den 20%-Vorausanteil vom Umsatz im Steuerkanton ab, so w�rde der Steuersatz bei Minimalsteuern mit erheblichen Freibetr�gen oder mit gestaffeltem Steuersatz zu Gunsten des Steuerpflichtigen abge�ndert. Das interkantonale Unternehmen k�me dadurch in eine weniger hohe Progression als eine Unternehmung, die den gleichen Umsatz ausschliesslich im Steuerkanton verwirklicht. Ob im �brigen der Vorausanteil vom Gesamtumsatz oder nach der Methode der Appenzeller Steuerbeh�rden vom auf den Gesamtumsatz berechneten Steuerbetrag abgezogen wird, �ndert nichts am Ergebnis. Die von der Beschwerdef�hrerin angefochtene Berechnungsart entspricht deshalb durchaus dem Gebot der Rechtsgleichheit und verst�sst nicht gegen Art. 46 Abs. 2 BV.
96 I 580,
96 I 577,
96 I 581 suite... ,
100 IA 248,
96 I 571
art. 4, 31 et 46 al. 2 Cst.,
1 suite... ,
Art. 59 Abs. 2 StG,
Art. 60 lit. a StG,
Art. 60 Abs. 2 StG,
Art. 53 StG,
Art. 30 StG

References: art. 4
 BGE 
 Art. 60
 BGE 
 Art. 31
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 31
 BGE 
 BGE 
 Art. 8
 BGE 
 Art. 8
 BGE 
 Art. 46

art. 4

Art. 59

Art. 60

Art. 60

Art. 53

Art. 30