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Timestamp: 2020-07-06 04:27:19+00:00

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Kapitalveränderungen bei Umwandlung ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
3.7 Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft gem. §§ 20, 21 UmwStG
Wird bei der übertragenden Gesellschaft im Nachhinein der Bestand des steuerlichen Einlagekontos geändert, stellt sich die Frage, ob der korrespondierende Zugang bei der Übernehmerin durch Änderung des Feststellungsbescheids gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erfolgt (d.h. Feststellungsbescheid für die übertragende Kapitalgesellschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag als Grundlagenbescheid; so z.B. Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 29 Rn. 32) oder wegen Eintritts eines Ereignisses gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Nach Auffassung des BFH enthält § 40 KStG für die danach im Verschmelzungsfall stattfindende Hinzurechnung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 KStG und des unbelasteten Teilbetrags gem. § 38 KStG der übertragenden Körperschaft zu den entsprechenden Beträgen der übernehmenden Körperschaft zwar eine materiell-rechtliche, nicht aber eine verfahrensrechtliche Verknüpfung. Die den übertragenden Rechtsträger betreffenden Feststellungsbescheide auf den steuerlichen Übertragungsstichtag entfalten deshalb keine Bindungswirkung i.S.d. § 171 Abs. 10 AO für die übernehmende Körperschaft. Die geänderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens bzw. der unbelasteten Teilbeträge der übertragenden Körperschaft stellt jedoch aus Sicht der übernehmenden Körperschaft ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH Beschluss vom 28.3.2018, I R 90/15, BFH/NV 2018, 1094; Brühl, GmbHR 2018, 1030). Diese Beurteilung ist auf die Hinzurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG übertragbar.
Hinsichtlich der erstmaligen Bildung eines Einlagekontos bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft im Fall der Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG, wenn der Buchwert des eingebrachten Vermögens das Nennkapital der gewährten Anteile übersteigt, s. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 6 und 27. Wird die übernehmende Kapitalgesellschaft durch die (regelmäßig rückbezogene) Einbringung (erst) gegründet, gilt hinsichtlich des Zugangs zum Einlagekonto § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG (s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 187a zu § 20 UmwStG; dazu auch Brühl/Herkens, Ubg 2019, 516). Zu den Auswirkungen von Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum auf das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) der übernehmenden Kapitalgesellschaft/Genossenschaft s. Brühl/Herkens, Ubg 2019, 516.
Der Formwechsel einer Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform (z.B. Formwechsel einer GmbH in eine AG oder umgekehrt) ist steuerlich irrelevant (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.05 unter 2.b). Es findet kein Wechsel des Körperschaftsteuersubjekts statt, sodass für das Umwandlungsjahr eine einheitliche KSt festzusetzen ist (BFH Urteil vom 8.10.2008, BStBl II 2010, 186). Folglich ergibt sich keine Auswirkung auf das Einlagekonto oder den Sonderausweis durch diese Umwandlungsart; § 29 KStG kommt nicht zur Anwendung.
3.7. Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft gem. §§ 20, 21 UmwStG
Bei einer Einbringung von Betriebsvermögen oder von Anteilen an KapGes in eine übernehmende KapGes/Genossenschaft gem. den §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG entsteht ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto in der Höhe, in der der durch die Einbringung erfolgte Eigenkapitalzugang das dem Einbringenden gewährte Nennkapital der neuen Anteile (Gründungsanteile oder Anteile aus der Kapitalerhöhung) übersteigt (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 6 und 27). Maßgebend ist hierfür der Betriebsvermögenszugang unter Anwendung der speziellen Bewertungsregeln der §§ 20 Abs. 2 bzw. 21 Abs. 1 Satz 2 und 4 UmwStG (dazu s. Ettinger, StBp 2018, 131).
Erfolgt die Einbringung eines (Teil-)Betriebs, eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in eine aufnehmende Kapitalgesellschaft/Genossenschaft unter den Bedingungen der §§ 20 Abs. 1 und 21 Abs. 1 UmwStG im Rahmen der Gründung der Übernehmerin, ist ein Fall des § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG gegeben. Danach gilt der einbringungsbedingte Zugang beim steuerlichen Einlagekonto als Bestand zum Schluss des dem steuerlichen Einbringungsstichtags vorangegangenen Wj. Auf den (regelmäßig rückbezogenen) Einbringungsstichtag ist für die (steuerlich existente) übernehmende KapGes/Genossenschaft der Bestand des steuerlichen Einlagekontos festzustellen (Eröffnungsfeststellung; § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG; s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 187a zu § 20 UmwStG).
Im Fall der Einbringung in eine bestehende Kapitalgesellschaft gegen Kapitalerhöhung erfolgt der Zugang beim steuerlichen Einlagekonto zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Es spielt hierbei keine Rolle, ob die Einbringung im Wege der Umwandlung durchgeführt wird oder als Einzelübertragung erfolgt.
Kein Eigenkapitalzugang ergibt sich durch eine Einbringung, soweit dem Einbringenden für seine Sacheinlage eine Darlehensforderung gegen die Übernehmerin gewährt wird. Stellt sich z.B. bei einer Betriebsprüfung des Einbringenden im Nachhinein heraus, dass die zutreffenden Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens höher als die bisher erklärten und der Einbringung zugrunde gelegten Werte sind, ist die Bilanz der Übernehmerin entsprechend anzupassen (Bilanzberichtigung). Der »Erhöhungsbetrag« ist bei der Übernehmerin in die Kapitalrücklage einzustellen und erhöht somit das steuerliche Einlagekonto. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Einbringungsvertrag eine ausdrückliche Vereinbarung dergestalt enthalten sollte, dass auch spätere »Erhöhungsbeträge« als Gesellschafterdarlehen zu behandeln seien.
Die Einbringungsvorgänge gem. § 20 Abs 1 UmwStG werden regelmäßig steuerlich rückwirkend vorgenommen (s. § 20 Abs 5 und 6 UmwStG). Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum nehmen jedoch an der steuerlichen Rückwirkung nicht teil (s. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Zu den Auswirkungen solcher Entnahmen und Einlagen auf das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden KapGes/Genossenschaft s. Brühl/Herkens, Ubg 2019, 516.
Müller/Maiterth, Die Anpassung des gesonderten steuerlichen Eigenkapitalausweises von Körperschaften bei Kapitaländerungen in Umwandlungsfällen, DStR 2002, 746; Voß/Unbescheid, Kein Doppelausweis bei Kapitalerhöhungen/Keine Anpassung der Rücklagen und kein Übergang des Sonderausweises in Umwandlungsfällen, FR 2002, 507; Voß, Aktuelle Probleme des neuen Eigenkapitalausweises nach den §§ 27–29 KStG, BB 2003, 880; Dötsch/Pung, UmwStG §§ 29, 40 Abs. 1 und 2 KStG: Das Einführungsschreiben des BMF vom 16.12.2003, DB 2004, 208; Ott, Kapitalveränderungen bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, UM 2005, 213; Ott, Kapitalveränderungen bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften, UM 2005, 253; Ott, Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften nach dem SEStEG, INF 2007, 465; Mayer, Umtauschverhältnis und gemeiner Wert als systemwidriger Aufteilungsmaßstab für das steuerliche Einlagekonto bei Auf- und Abspaltungen, DB 2008, 888; Schießl, Erstmalige Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos von ausländischen Körperschaften im Fall der Hereinverschmelzung (§ 29 Abs. 6 KStG), DStZ 2008, 852; Standler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Figna/Fürstenau, Steuerliche Praxisfragen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, BB Beilage 1/2010, 12; Haase, Die Besteuerung von Kapitalerhöhungen bei Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 692; Nitzschke, Das steuerliche Einlagekonto bei Aufwärts- und Abwärtsspaltungen von Kapitalgesellschaften, Ubg 2015, 54; Brühl, Materielle Tatbestandswirkung in § 29 Abs. 2 KStG, DStZ 2016, 689; Endert, Auswirkungen der Upstream-Abspaltung mit Schuldüberhang auf das steuerliche Einlagekonto, Ubg 2017, 15; Ettinger, Das steuerliche Einlagekonto bei Umwandlungen, StBp 2018, 131; Brühl/Herkens, Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum und steuerliches Einlagekonto bei Einbringungen gem. § 20 UmwStG, Ubg 2019, 516.

References: § 175
 § 29
 § 175
 § 40
 § 37
 § 38
 § 171
 § 175
 § 29
 § 20
 § 27
 § 20
 § 29
 § 27
 § 27
 § 20
 § 20
 § 20
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