Source: http://kraken.slv.cz/8Afs64/2009
Timestamp: 2018-01-20 14:36:23+00:00

Document:
8Afs64/2009
8 Afs 64/2009-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Investièní fond Morava, a. s.-v likvidaci, se sídlem Dlouhá 2699, Zlín, zastoupeného JUDr. Milanem Va¹íèkem, advokátem se sídlem Lidická 57, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 2. 2007, èj. 2452/07-1200-700696, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 4. 2009, èj. 30 Ca 88/2007-41,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 4. 2009, èj. 30 Ca 88/2007-41, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Rozhodnutím ze dne 7. 2. 2007, èj. 2452/07-1200-700696, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 11. 2. 2000, èj. 27384/00/303915/3407, kterým správce danì vymìøil ¾alobci za zdaòovací období roku 1999 daò z pøíjmù vybíranou zvlá¹tní sazbou ve vý¹i 4 031 598 Kè.
®alovaný vy¹el ze zji¹tìní, ¾e Ing. M. N. a Ing. P. N. nakupovali od roku 1997 akcie ¾alobce. Dne 28. 7. 1998 valná hromada rozhodla o vstupu ¾alobce do likvidace. Kupními smlouvami uzavøenými ve dnech 5. 3. 1999 a 12. 3. 1999 jmenovaní prodali akcie ¾alobce novým akcionáøùm za cenu 91 Kè za jednu akcii. Zisk z prodeje byl osvobozen od danì z pøíjmù fyzických osob. Podíl na likvidaèním zùstatku pøipadající na jednu akcii èinil 92,79 Kè. Daò z pøíjmù fyzických osob vybíranou srá¾kou tak ¾alobce odvedl za nové akcionáøe pouze z rozdílu mezi vý¹í podílu na likvidaèním zùstatku pøipadajícím na jednu akcii a cenou, za kterou byly akcie nakoupeny. Podle ¾alovaného z faktického prùbìhu transakcí, tedy ze sjednání kupní ceny na hranici likvidaèního zùstatku s minimalizací základu danì, z toku finanèních prostøedkù a z dosa¾ení stavu, kdy se skuteènými pøíjemci podílù na likvidaèním zùstatku stali pùvodní akcionáøi, vyplynulo, ¾e prodej akcií byl realizován pouze za úèelem sní¾ení základu danì a danì. Jediným úèelem prodeje akcií tak bylo obcházení daòových pøedpisù a jednalo se o úkony podle § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), jejich¾ skuteèný obsah byl zastøen stavem formálnì právním a li¹il se od nìj.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 30. 4. 2009, èj. 30 Ca 88/2007-41, zamítl.
Krajský soud uvedl, ¾e výslechy svìdkù za pøítomnosti zástupce ¾alobce potvrdily pøíbuzenské a jiné blízké vztahy mezi úèastníky transakce s akciemi.
Pouze svìdek Ing. M. N. byl dne 9. 11. 2006 seznámen s obsahem výpovìdi jeho bratra Ing. P. N. ze dne 13. 9. 1999. Na potvrzení pøíbuzenských a jiných blízkých vazeb mezi úèastníky transakce s akciemi to ¾ádný vliv nemìlo. Navíc jsou tyto vazby potvrzeny i svìdeckými výpovìïmi zbývajících svìdkù ze dnù 20. 11. 2009 a 21. 11. 2009, u kterých ji¾ byl pøítomen zástupce ¾alobce, který v¾dy zasáhl v okam¾iku, kdy správce danì chtìl svìdky seznámit s obsahem jejich výpovìdi coby osoby pøezvìdné. V dùsledku jeho zásahu tak svìdci nebyli konfrontováni s jejich pøedchozí nezákonnì poøízenou výpovìdí.
Dále krajský soud neshledal dùvod k pøeru¹ení øízení a pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu s návrhem na posouzení ústavnosti § 38d odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Ústavní soud se toti¾ podobným návrhem (podaným zástupcem ¾alobce) zabýval a odmítl jej usnesením ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. IV. ÚS 855/07, spolu s ústavní stí¾ností proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, sp. zn. 5 Afs 94/2005, ve kterém se rovnì¾ jednalo o aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu a § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Ústavní soud výslovnì uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s názorem orgánù moci veøejné v tom, ¾e ¹lo o disimulaci .
®alovaný podle krajského soudu na str. 2 a¾ 6 svého rozhodnutí podrobnì popsal soubor právních úkonù celé transakce a uvedl (na str. 3), ¾e popsaným zpùsobem byl zásadnì sní¾en základ danì vybírané zvlá¹tní sazbou, který je ve smyslu § 36 odst. 2 písm. a) bod 7 zákona o daních z pøíjmù vymezen jako podíl na likvidaèním zùstatku akciové spoleènosti sní¾ený o nabývací cenu akcií. Na str. 5 a 6 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaný uvedl, ¾e fakticky akcionáøi Ing. M. N. a Ing. P. N. obdr¾eli podíly na likvidaèním zùstatku (které podléhají srá¾kové dani ve vý¹i 25 %), ale formálnì právní stav pøedstavoval tento pøíjem jako úhradu kupní ceny akcií, která byla od danì osvobozena podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z pøíjmù. Jedná se proto o dissimulaci ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu.
Krajský soud uzavøel, ¾e ¾alovaný podrobnì, logicky a pøezkoumatelnì odùvodnil postup podle § 2 odst. 7 daòového øádu (str. 2 a¾ 6 napadeného rozhodnutí), stejnì jako aplikaci § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud se s ¾alovaným ztoto¾nil. Odkázal pøitom pøi znalosti usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, èj. 1 Afs 73/2004-89, na shora uvedený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu v Brnì ze dne 30. 11. 2006 èj. 5 Afs 94/2005 a shora uvedené usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008 sp. zn. IV. ÚS 855/07, které bylo vydáno a¾ po shora uvedeném usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu a tedy pøi jeho znalosti Ústavním soudem .
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení, a z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. pro nepøezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek dùvodù.
Stì¾ovatel namítl, ¾e krajský soud nesprávnì aplikoval § 2 odst. 7 daòového øádu. Uvedl, ¾e mezi zúèastnìnými subjekty byly uzavøeny regulérní, závazné smlouvy, které jednoznaènì mìly ekonomický smysl. Celá transakce neprobìhla formálnì nebo bez hospodáøského významu pro zúèastnìné subjekty. Na jejím základì do¹lo k pøenesení ekonomického rizika, vyplývajícího z odsouhlasené a dosud nerealizované likvidace stì¾ovatele, z pùvodních akcionáøù na nové nabyvatele akcií. Krajský soud nevzal tuto skuteènost v potaz. Rozhodnutí orgánù stì¾ovatele o jeho likvidaci a známá vý¹e likvidaèního zùstatku v ¾ádném pøípadì neznamenaly, ¾e by likvidaèní zùstatek v toto¾né vý¹i musel být nutnì reálnì vyplacen bývalým akcionáøùm.
Podle stì¾ovatele v¹ichni akcionáøi likvidované spoleènosti v¾dy nesou neopomenutelné latentní riziko, ¾e se napø. mù¾e objevit nový vìøitel, který se bude do¾adovat dodateèné likvidace za úèelem uspokojení svých pohledávek. Taková skuteènost se pøímo projeví i na vý¹i likvidaèního zùstatku. Uzavøením smluv o prodeji akcií do¹lo k pøenosu tìchto rizik z prodávajícího na kupujícího. Kupující tato rizika podstoupili zøejmì proto, aby realizovali vlastní ekonomický pøínos. Ze skuteènosti, ¾e se nakonec jednalo o finanènì úspì¹nou operaci pro prodávajícího i pro kupujícího, nelze vyvozovat apriorní závìry o tom, ¾e do¹lo k zastøení skuteèného stavu stavem formálnì právním. Existoval jediný skuteèný stav. Tím byl pøevod akcií. Tento stav se plnì kryl se stavem formálnì právním a odpovídal vùli zúèastnìných subjektù. Krajský soud nahlí¾el na transakce pouze z hlediska faktických finanèních tokù mezi likvidovanou spoleèností, novými nabyvateli akcií a pùvodními majiteli akcií. Takový zjednodu¹ující náhled v¹ak podle stì¾ovatele nepostihuje podstatu vìci. Krajský soud se navíc nevypoøádal s argumenty stì¾ovatele, ¾e ne¹lo o transakci bez ekonomického významu.
Na základì skuteènosti, ¾e pùvodní akcionáøi získali prodejem akcií v koneèném dùsledku vìt¹í prospìch, ne¾ by obdr¾eli, kdyby si akcie ponechali a inkasovali likvidaèní zùstatek, nelze dospìt k aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu. Krajský soud toti¾ pøedev¹ím jasnì nepojmenoval a nepopsal ¾ádný skuteèný stav a ¾ádný simulovaný stav. Pokud soud tvrdil, ¾e do¹lo k zastøenému právnímu úkonu, mìl z dùvodu pøezkoumatelnosti jasnì uvést, který stav je skuteèný, který je formální a jak se od sebe li¹í. Krajský soud v¹ak dovodil, ¾e zmínìné ustanovení dopadá i na situaci, kdy jsou faktický a formální stav v souladu, ale transakce postrádá ekonomický význam a jejím jediným efektem je sní¾ení danì. Rozsudek krajského soudu je v tomto ohledu nepøezkoumatelný.
Dále stì¾ovatel namítl, ¾e v øízení pøed krajským soudem navrhoval pøeru¹ení øízení a podání návrhu Ústavnímu soudu (èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky) na zru¹ení § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud tak neuèinil s tím, ¾e se Ústavní soud takovým návrhem ji¾ zabýval v usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. IV. ÚS 855/07. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e se Ústavní soud v tomto usnesení nezabýval ústavností pøedmìtného ustanovení.
Stì¾ovatel tvrdil, ¾e smyslem § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù je regulovat situace, kdy plátce kvùli svému vlastnímu pochybení daò svévolnì nesrazí nebo ¹patnì provede její výpoèet. ®alovaný i krajský soud vylo¾ili toto ustanovení tak, ¾e pokud dojde k nedoplatku na srá¾kové dani, musí jej plátce dorovnat ze svého majetku. Nebrali pøitom ohledy na okolnosti, kvùli kterým mù¾e nedoplatek vzniknout, tj. napøíklad vznik nedoplatku v dùsledku vnìj¹ích okolností, na nì¾ plátce nemìl vliv. Tak tomu bylo i v posuzované vìci. Stì¾ovatel zohlednil pøi srá¾ení a odvádìní srá¾kové danì v¹echny jemu známé skuteènosti. Nemohl zabránit vzniku situace, kterou vyvolali jeho pùvodní akcionáøi spolu s novými akcionáøi. Stì¾ovatel byl pouhým objektem jejich aktivit. Plátce je plnì závislý na dobrovolnì poskytnutých informacích od poplatníka. Nemá ¾ádný legální nástroj k ovìøení jejich správnosti. Není pøípustná aplikace pøedmìtného ustanovení, která by vedla k neomezené, absolutní odpovìdnost plátce za øádné odvedení danì za poplatníka. Ka¾dý, komu je v právním státì ulo¾ena urèitá povinnost, její¾ nedodr¾ení je navíc majetkovì sankcionováno, musí mít objektivní mo¾nost øádnì dostát této povinnosti a odvrátit tak mo¾né negativní dopady na svùj vlastní majetek. Plátce také není schopen nahradit svou èinností úvahovou èinnost správce danì.
K odkazu na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, sp. zn. 5 Afs 94/2005 stì¾ovatel podotkl, ¾e se tento soud zabýval otázkou pøedlo¾ení návrhu Ústavnímu soudu, ale nevzal pøi svém rozhodování v potaz ¹ir¹í ústavnìprávní argumentaci stì¾ovatele a omezil se v zásadì na formalistický výklad pøedmìtného ustanovení.
Samotné zákonné zakotvení povinnosti plátce danì uhradit daòový nedoplatek za poplatníka, proto¾e jej plátce nesrazil ve správné vý¹i, je z ústavního hlediska v poøádku. To v¹ak platí pouze tehdy, pokud mu lze pøièíst dùvod, pro který tak správce uèinil. Majetkovou odpovìdnost plátce lze dovodit pouze pokud to je v souladu s principy právní jistoty, dùvìry v právo a legitimního oèekávání. Souèasná formulace pøedmìtného ustanovení je vadná, nebo» vede aplikující orgány k jeho formalistickému uplatòování.
Stì¾ovatel se domníval, ¾e souèasná formulace § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù je bez adekvátních oprávnìní plátce danì protiústavní. Ústavností tohoto ustanovení by se mìl proto zabývat Ústavní soud, k èemu¾ dosud nedo¹lo. Rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné i proto, ¾e se k ústavnosti pøedmìtného ustanovení pøes opakované námitky vùbec nevyjadøuje.
IV. ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. V návaznosti na rekapitulaci skutkového stavu vìci a obsahu kasaèní stí¾nosti konstatoval, ¾e rozsudek krajského soudu není zatí¾en nepøezkoumatelností, proto¾e krajský soud pøezkoumal v¹echny ¾alobní námitky a z jeho rozhodnutí je pøes odkaz na rozhodnutí ¾alovaného zøejmé, proè nepova¾oval právní argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou. Takový postup je v souladu s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, èj. 8 Afs 75/2005-130 (www.nssoud.cz). Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku zdùvodnil, proè se neobrátil na Ústavní soud s návrhem na zru¹ení § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Jinými slovy, krajský soud se zabýval ústavností pøedmìtného ustanovení. Argumentace krajského soudu se opírá o judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu, která øe¹ila obdobnou právní i skutkovou stránku jako nyní posuzovaná vìc, a jednalo se o návrh podaný zástupcem stì¾ovatele. Stì¾ovatel navíc smìøoval své námitky proti aplikaci pøedmìtného ustanovení, nikoliv proti ustanovení samotnému. Z napadeného rozsudku bylo ¾alovanému zøejmé, ¾e se krajský soud ztoto¾nil s názorem finanèních orgánù, které pøi posuzovaní obchodù s akciemi pøihlédly k dopadu do vý¹e daòové povinnosti a dále hodnotily tyto obchody ve v¹ech souvislostech vèetnì èasového hlediska (ve vztahu k likvidaci), postavení osob zúèastnìných na obchodech, znalosti vý¹e likvidaèního zùstatku a vý¹e a splatnosti dohodnuté kupní ceny. Krajský soud uvedl v rozsudku nejen zji¹tìný skuteèný stav, zakrývaný formálnì právním úkonem, ale i pøezkoumatelné úvahy, které jej vedly k jeho závìru.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítl, ¾e krajský soud nesprávnì aplikoval § 2 odst. 7 daòového øádu. Podle stì¾ovatele v posuzované vìci nejde o dissimulaci a formální i skuteèný stav jsou v souladu. Transakce s akciemi mìla pro zúèastnìné subjekty ekonomický smysl a na jejím základì do¹lo k pøenesení ekonomického rizika z pùvodních akcionáøù na nabyvatele akcií.
Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve rozli¹il dissimulaci a jednání in fraudem legis a jeho význam z hlediska aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu. V usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 3. 4. 2007, èj. 1 Afs 73/2004-89 (è. 1301/2007 Sb. NSS), dospìl k následujícím závìrùm: V rámci daòového øízení je tedy nepochybnì povinností daòových orgánù pøi rozhodování o urèité daòové povinnosti zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, slovy zákona skuteèný obsah právního úkonu . U¾ití materiálního nahlí¾ení na právní úkony v rámci daòového øízení rozhodnì nepøedstavuje sporný výkladový problém a ostatnì jednoznaènì vyplývá i z døívìj¹í rozhodovací èinnosti soudù ve správním soudnictví ( ). Sporným nicménì zùstává, za jakých okolností a jakým zpùsobem mohou daòové orgány citované ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu aplikovat. ( )
Dissimulované právní úkony je v prvé øadì tøeba vykládat zejména ve svìtle pojednání o nále¾itostech právních úkonù, nále¾itostech vùle a nále¾itostech pomìru mezi vùlí a projevem vùle. Základním východiskem pak v této souvislosti nepochybnì musí být ta skuteènost, ¾e klíèovou nále¾itostí pomìru mezi vùlí a projevem vùle je shoda; naopak nedostatkem uvedené nále¾itosti je pak neshoda vùle a jejího projevu, která mù¾e být na jedné stranì jednostranná èi dvoustranná a z hlediska jiného základního dìlícího kriteria vìdomá èi nevìdomá. O spoleènou vìdomou neshodu vùle a jejího projevu pøi dvoustranném právním úkonu jde pøitom tehdy, pokud mezi vùlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obì strany o tom vìdí. Jinak øeèeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí, shodují se jejich vùle a projevy takové vùle, chybí ale shoda mezi jejich spoleènou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie pøitom v rámci zmínìné spoleèné vìdomé neshody mezi vùlí a jejím projevem rozli¹uje jednak tzv. (absolutní) simulaci-strany pøedstírají, ¾e uzavírají urèitý úkon, aè ve skuteènosti nechtìjí uzavøít ¾ádný právní úkon-a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany pøedstíráním uzavøení jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný. Zatímco pøedstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vùle a projevu, tak i nedostatkem vá¾nosti vùle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je tøeba posoudit samostatnì. Samotná disimulace obecnì pøitom není v rozporu s právem a sama o sobì nezpùsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodu¹enì øeèeno má tedy platit to, co úèastnící chtìli a zastírali, a ne to, co nechtìli a pøedstírali.
V duchu pøedchozích východisek je pak nutné vykládat té¾ ustanovení § 2 odst. 7 daòového øadu, a to i v projednávané vìci. Správce danì proto musí v¾dy vá¾it, o kterou ze shora v obecné rovinì zmínìných situací se v konkrétním pøípadì jedná a teprve na základì takového zji¹tìní, tedy zda se jedná o situaci, kdy strany uzavøeli právní úkon, aè nechtìli uzavøít ¾ádný, nebo zda strany pøedstíráním jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný, rozhodne o aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu. O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít toti¾ jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost (srov. v této souvislosti také napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 2. 2005, èj. 1 Afs 3/2004-63 (è. 632/2005 Sb. NSS).
Povinností daòových orgánù ov¹em v takovém pøípadì logicky musí být té¾ zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù daného právního vztahu; tento postup je pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu zcela urèující. V tomto ohledu je tak mo¾no uzavøít, ¾e nelze setrvat na právním názoru, vysloveném mimo jiné i ve shora citovaném rozhodnutí ètvrtého senátu, tedy ¾e pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu správce danì nezkoumá vùli daòového subjektu urèitý právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah simulovat, jinak øeèeno, dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Je tøeba naopak trvat na tom, ¾e zkoumání vùle daòového subjektu a projevu jeho vùle je pro posouzení mo¾né aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu na zkoumaný právní úkon naprosto nezbytné.
Jak ji¾ soud shora konstatoval, je nepochybnì povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav a aplikovat tedy za splnìní urèitých podmínek právì ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V rámci samotného rozhodnutí o (ne)ulo¾ení urèité daòové povinnosti jsou pak ov¹em v souvislosti s aplikací citovaného ustanovení daòového øádu daòové orgány navíc povinny v takovém rozhodnutí uvést nejen takto zji¹tìný (formálnì právním úkonem zakrývaný) skuteèný stav, ale také pøezkoumatelným zpùsobem v tomto rozhodnutí pøedestøít úvahy, které je k takovému závìru vedly. ( )
Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezi vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona (zvýraznìní doplnìno-poznámka Nejvy¹¹ího správního soudu).
K závìru, ¾e se o zastøený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu nejedná, pokud daòový subjekt nepøedstíral své právní úkony a nesna¾il se zastøít jimi jiné právní úkony, ale zneu¾il svými úkony práva, Nejvy¹¹í správní soud dospìl ji¾ v rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, èj. 1 Afs 107/2004-48 (è. 869/2006 Sb. NSS).
Z pøedestøené judikatury plyne pro úèely posuzované vìci po¾adavek odli¹ovat pøípady dissimulovaných právních úkonù od pøípadù úmyslného jednání, kterým dochází k obcházení zákona. Jakkoliv mohou vést oba typy jednání ke stejným procesním dùsledkùm v daòovém øízení, pro úèely aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu je tøeba je rozli¹it.
Nejvy¹¹í správní soud v této vìci pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e pøedmìtné jednání nevykazovalo znaky dissimulace. Ze zji¹tìného skutkového stavu neplyne, ¾e by osoby zúèastnìné na transakci ve skuteènosti zamý¹lely uèinit jiné právní úkony. Právì naopak, prodej akcií byl realizován zcela úmyslnì, zcela zøejmì za úèelem daòové optimalizace, resp. sní¾ení daòové povinnosti. Zúèastnìné osoby uèinily pøesnì ty právní úkony, které uèinit chtìly. V tomto ohledu byla dána shoda mezi jejich vùlí a zpùsobem, kterým tuto vùli ve vnìj¹ím svìtì projevily. V takovém pøípadì ov¹em není mo¾né aplikovat § 2 odst. 7 daòového øádu. Krajský soud zalo¾il své závìry na nesprávné aplikaci tohoto ustanovení. Jeho rozhodnutí proto nemohlo v øízení o kasaèní stí¾nosti obstát.
Krajský soud si byl pøi svém rozhodování vìdom existence usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1301/2007 Sb. NSS, ale nerespektoval jeho závìry. Uèinil-li tak s tím, ¾e usnesení roz¹íøeného senátu bylo vydáno pøed rozhodováním Ústavního soudu ve vìci sp. zn. IV. ÚS 855/07 a Ústavní soud rozhodoval pøi jeho znalosti , pochybil. Rozhodnutí Ústavního soudu nijak nezpochybnilo závìry a právní názor roz¹íøeného senátu.
Nejvy¹¹í správní soud ov¹em zároveò zdùrazòuje, ¾e výsledek øízení o této kasaèní stí¾nosti nemù¾e automaticky vést k závìru o zákonnosti jednání stì¾ovatele. Bude na krajském soudu, pøíp. na ¾alovaném, aby v dal¹ím øízení aplikovali na zji¹tìný skutkový stav odpovídající právní normy. V této souvislosti by se mìli zamìøit zejm. na to, zda postup zúèastnìných osob vykazoval znaky jednání in fraudem legis, a na pøípadné právní následky takové skuteènosti, zejm. na platnost takových úkonù (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1301/2007 Sb. NSS). Tato zji¹tìní potom odpovídajícím zpùsobem promítnou v kvalifikaci dùsledkù postupu stì¾ovatele z hlediska daòových pøedpisù.
Namítl-li stì¾ovatel, ¾e krajský soud nepøeru¹il øízení a nepodal Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 38d odst. 5 zákona o daních z pøíjmù, Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitku dùvodnou.
Jakkoliv toti¾ Ústavní soud usnesením ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. IV. ÚS 855/07 (http://nalus.usoud.cz), odmítl ústavní stí¾nost proti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, èj. 5 Afs 94/2005-85 (www.nssoud.cz), pro zjevnou neopodstatnìnost, je z jeho odùvodnìní zøejmé, ¾e se námitkou neústavnosti pøedmìtného ustanovení zabýval. Uvedl pøitom, ¾e (s)ama stì¾ovatelka ve své ústavní stí¾nosti uvádí, ¾e ustanovení § 38d odst. 5 ZDP "dopadá na pøípady, kdy pøíèinou nedoplatku na srá¾kové dani je pochybení èi dokonce zlý úmysl plátce. (...) Správce danì v¹ak toto ustanovení vykládá tak, ¾e v¾dy, pokud dojde k nedoplatku na srá¾kové dani, musí jej plátce dorovnat". Z této citace je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nenapadá v prvé øadì ustanovení zákona samotné, ale napadá to, jak ho orgány moci veøejné aplikují a vykládají. Pøitom zásadnì platí, ¾e aby mohlo být ustanovení právního pøedpisu prohlá¹eno za protiústavní, musí platit, ¾e neexistuje jeho ústavnìkonformní výklad. Z dosavadní geneze pøípadu, tak jak byla nastínìna, plyne, ¾e výklad tohoto ustanovení, tak jak ho správce danì interpretuje, resp. pøesnìji, jak stì¾ovatelka tvrdí, ¾e ho správce danì interpretuje, protiústavní není. Ji¾ bylo uvedeno, ¾e se Ústavní soud po pøezkoumání spisového materiálu-zvlá¹tì tìch jeho èástí, kde je popsán sled právních úkonù, je¾ sama stì¾ovatelka, její spoleèníci èi zahranièní spoleènost se sídlem na Kypru provedla-plnì ztoto¾òuje s názorem orgánù moci veøejné v tom, ¾e ¹lo o disimulaci. Proto by mohl Ústavní soud ponìkud zjednodu¹enì argumentovat tím, ¾e stì¾ovatelka naplnila onen pøedpoklad zlého úmyslu, jím¾ podmiòuje ústavnost napadeného ustanovení. Ov¹em ústavnost napadeného ustanovení lze spatøovat zejména v tom, ¾e plátce danì u¾ z povahy sebe sama nese daòovou povinnost vùèi státu. Plátce danì proto musí rovnì¾ z povahy sebe sama poèítat s tím, ¾e se pøi následné daòové kontrole objeví skuteènosti, je¾ budou znamenat, ¾e bude muset zaplatit nedoplatek. Shrnuto, ustanovení § 38d odst. 5 ZDP není sankcí za to, ¾e stì¾ovatelka nìco nevìdìla, je to pouze mechanizmus k tomu, ¾e bude-li zji¹tìno, ¾e vznikl nedoplatek na dani, bude to plátce, kdo ho uhradí, a to na základì daòové povinnosti vùèi státu.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e se ústavností pøedmìtného ustanovení zákona o daních z pøíjmù zabýval i v rozsudku napadeném ústavní stí¾ností (srov. rozsudek ze dne 30. 11. 2006, èj. 5 Afs 94/2005-85, www.nssoud.cz), o ní¾ bylo rozhodnuto usnesením Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 855/07.
Stì¾ovatel se tedy mýlil v názoru, ¾e odkaz na usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 855/07 pøedstavoval vadu napadeného rozsudku, pro ní¾ bylo tøeba jej zru¹it. Tento odkaz neèinil napadený rozsudek nepøezkoumatelným. Krajský soud navíc v napadeném rozsudku v této souvislosti správnì odkázal i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 94/2005-85, který se pøedmìtnou otázkou rovnì¾ zabýval. V nyní posuzované vìci Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod odchýlit se od svých pøedchozích právních závìrù. Stí¾ní námitka proto nebyla dùvodná.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e napadený rozsudek není zatí¾en nepøezkoumatelností ani v èásti odùvodnìní týkající se aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu. Pøesto¾e krajský soud své závìry popsal relativnì struènì, uèinil tak zcela srozumitelnì. Z rozsudku je bez dal¹ího zøejmé, z jakých dùvodù nepova¾oval krajský soud argumentaci stì¾ovatele za pøiléhavou. Nesprávné právní posouzení, které Nejvy¹¹í správní soud krajskému soudu vytkl, nevedlo k nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, proto jej zru¹il a vrátil vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V Brnì 28. kvìtna 2010

References: soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 § 2
 § 38
 soud 
 § 36
 § 4
 § 2
 soud 
 § 2
 § 38
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud