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Timestamp: 2019-10-21 18:41:32+00:00

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Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/05675/2018/00/00
En los casos de estimación parcial de un recurso de reposición por motivos sustantivos en los que procede la sustitución de la liquidación anulada por otra nueva ajustada a los términos de la resolución del citado recurso, la nueva liquidación no se dicta en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos sino que constituye un acto de ejecución que puede incorporarse al propio acuerdo de resolución del recurso.
RECURSO: 00-05675-2018
En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 24 de abril de 2018, recaída en la reclamación nº 03/4207/2015 y acumuladas 03/4156/2015 y 03/4361/2015, interpuesta frente a acuerdos de resolución de los recursos de reposición correspondientes a liquidaciones provisionales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos 2011, 2012 y 2013.
PRIMERO.- De la documentación obrante al expediente se ponen de manifiesto los hechos siguientes: 1.- El 14 de julio de 2014 se notificó a la entidad mercantil el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, mediante propuesta de liquidación, respecto del IVA de los períodos 2T, 3T y 4T de 2011.
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en las autoliquidaciones. En concreto, comprobar las discrepancias existentes entre las ventas imputadas al sujeto pasivo en el modelo 347 y las declaradas en el ejercicio.
2.- Tras la estimación parcial de las alegaciones formuladas por la interesada a la propuesta de liquidación, la oficina gestora le notificó el 18 de agosto de 2014 la liquidación correspondiente de la que resulta un importe a compensar de 21.555,15 euros.
3.- Frente a la liquidación anterior se interpuso recurso de reposición el 16 de septiembre de 2014, que fue estimado parcialmente al aceptarse que determinadas ventas imputadas ya estaban declaradas. La resolución del recurso de reposición fue notificada a la entidad el 11 de marzo de 2015. La resolución del recurso de reposición, tras acordar la estimación parcial del mismo, dispone en su punto cuarto lo siguiente:
Dictar nuevo acto administrativo de liquidación del que resulta una cantidad a compensar de 26.268,71 euros.
Anular el acto administrativo objeto de impugnación del que en su día se derivó una cantidad a devolver/compensar de -21.555,15 euros.
Frente a la resolución estimatoria parcial del recurso de reposición se interpuso el 10 de abril de 2015 la reclamación económico-administrativa nº 03/4207/2015, reiterando lo alegado ante el órgano gestor. Dicha reclamación fue resuelta de forma acumulada, junto con otras dos con nº 03/4156/2015 y 03/4361/2015 interpuestas por el mismo obligado tributario frente a las resoluciones desestimatorias de recursos de reposición correspondientes a liquidaciones de IVA por los períodos trimestrales de los años 2012 y 2013, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEAR, en adelante) el día 24 de abril de 2018.
La resolución del TEAR estima parcialmente las reclamaciones y, en concreto, en relación con el ejercicio 2011, al que concierne en exclusiva el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, dispone (la negrita es nuestra):
CUARTO.- En primer lugar, referente a la reclamación 03/04207/2015 presentada contra el acuerdo de estimación parcial del recurso de reposición concerniente a los periodos de 2011, por tratarse de una cuestión previa que permite o excluye un pronunciamiento de este Tribunal sobre el fondo del asunto, hay que tener en cuenta que el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa en su artículo 25.9 prevé la posibilidad de que, como consecuencia de la estimación parcial de un recurso de reposición proceda dictarse una nueva liquidación tributaria, lo que no implica que, por ello, deba obviarse que el artículo 101.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ha establecido que las liquidaciones tributarias son los actos resolutorios mediante los cuales el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria y que, este artículo, se encuentra dentro de la sección primera denominada especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria, dentro del Capítulo II, de normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, del Título III, de la aplicación de los tributos.
En este caso, la estimación parcial del recurso ha ido más allá dictando, a la vez, y en la misma resolución, una liquidación provisional.
Sin embargo, el recurso de reposición es un procedimiento de revisión en vía administrativa que no está diseñado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para ser un procedimiento por el que se deba determinar una deuda tributaria, al encontrarse en un Título independiente de la Ley, por lo que la resolución de estos procedimientos de revisión por parte de los órganos que tienen encomendada su competencia, no deben contener actuaciones propias de los procedimientos de aplicación de los tributos como son las liquidaciones tributarias, ni de recaudación como son la compensación de oficio, resultando propio de las resoluciones de los recursos interpuestos frente a actos de liquidación el que debe deducirse a partir de lo que dispone el artículo 225 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria atendiendo a su objeto, es decir, que la resolución se centre en la revisión del acto de liquidación que se impugna.
A su vez, el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa establece en su último párrafo que: "En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.", lo que no supone que los actos de ejecución de las resoluciones de un recurso de reposición puedan ir embebidos en la propia resolución que ejecutan, al no existir todavía eficacia del título que las origina, suprimiendo derechos de la interesada para oposición al nuevo acto que, dependiendo de cada caso, debiera dictarse por la estimación parcial como es la de formular alegaciones en el trámite de audiencia del correspondiente procedimiento que deba iniciarse, en su caso, por la compensación de oficio con las cantidades ingresadas por la interesada como consecuencia de una liquidación que ha sido anulada por la propia Administración tributaria en la resolución del recurso.
En segundo lugar, se observa también que, si la Administración tributaria había considerado, erróneamente, que, a la vez que estimaba parcialmente el recurso debía dictar una nueva liquidación tributaria, ello no supone que no deban contenerse en la nueva los elementos determinantes de la cuantía tributaria, apreciándose defectuosa motivación en éste aspecto por contenerse, únicamente, el resultado final, vulnerando así lo dispuesto en el artículo 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En consecuencia, la liquidación dictada en la resolución estimatoria parcial impugnada debe ser anulada por haberse dictado en un procedimiento de revisión no establecido legalmente para ello y carecer de los elementos necesarios en el aspecto cuantitativo de la determinación de la deuda tributaria.
Frente a la resolución del TEAR interpone el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por considerarla gravemente dañosa y errónea, alegando, en síntesis, lo que sigue:
1.- El recurso de reposición se regula en el Capítulo III del Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y en el Título III del Reglamento General de Revisión (RGR) aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
En su resolución, el TEAR se refiere al artículo 225 de la LGT, que regula la resolución de los recursos de reposición y señala que la resolución de los recursos debe centrarse en la "revisión del acto de liquidación que se impugna", y, por lo tanto, no puede contener "actuaciones propias de los procedimientos de aplicación de los tributos como son las liquidaciones tributarias".
Efectivamente, el contenido de la resolución de un recurso de reposición es el previsto en el artículo 225, pero parece que el TEAR no tiene en cuenta que la resolución de un recurso de reposición debe ser ejecutada (del mismo modo que una resolución económico-administrativa), y dicha ejecución va a depender de que el recurso haya sido totalmente estimatorio o solo en parte, y de que se haya acordado o no la retroacción de actuaciones.
Frente a la afirmación del TEAR de que la resolución no puede contener "actuaciones propias de los procedimientos de aplicación de los tributos como son las liquidaciones tributarias, ni de recaudación como son la compensación de oficio", el artículo 66 del Real Decreto 520/2005 (RGRVA) deja claro que en ejecución de la resolución se podrá reformar el acto impugnado y los posteriores, se podrán realizar compensaciones, liquidar intereses de demora sobre la nueva liquidación (lo que supone que se ha tenido que dictar una nueva liquidación), devolver garantías... todas ellas actuaciones que se encuadran, siguiendo el razonamiento del TEAR, en los procedimientos de aplicación de los tributos.
Por último, el TEAR no considera posible la inclusión de actos de ejecución en la resolución, "al no existir todavía eficacia del título que las origina, suprimiendo derechos de la interesada para oposición al nuevo acto que, dependiendo de cada caso, debiera dictarse por la estimación parcial como es la de formular alegaciones en el trámite de audiencia del correspondiente procedimiento que deba iniciarse, en su caso, por la compensación de oficio con las cantidades ingresadas por la interesada como consecuencia de una liquidación que ha sido anulada por la propia Administración tributaria en la resolución del recurso."
Ante esta afirmación, se debe señalar que el artículo 225.6 establece claramente que "[c]ontra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso." Esto no supone una pérdida de derechos ni indefensión para el contribuyente, puesto que contra la resolución de un recurso de reposición puede interponerse, en todo caso, una reclamación económico-administrativa, y posteriormente continuar con la vía contencioso administrativa.
2.- De acuerdo con la doctrina de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12/03/2015 (RG 4203/2014) el caso analizado en el presente recurso se corresponde con el supuesto de "resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla", en las que se debe dictar un nuevo acto en sustitución del impugnado. Según el TEAC este nuevo acto se dictará "en ejecución de dicha sentencia o resolución (...) de acuerdo con los criterios expresados por el órgano de revisión en su resolución".
Concretamente, los órganos de gestión dictaron una resolución del recurso de reposición estimatoria en parte, en la que se anula la liquidación de la que, en su día, se derivó una cantidad a compensar de 21.555,15 euros y se procede a emitir una nueva en base a los argumentos del acuerdo de estimación parcial aludido, resultando una cantidad a compensar de 26.268,71 euros.
Bien es cierto, que esta doctrina del TEAC sobre la ejecución y la retroacción se debe matizar con la nueva regulación contenida en la LGT que, en nuestra opinión, refuerza la postura mantenida por este Departamento.
Así, de acuerdo con el artículo 239.3, tercer párrafo, "los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación." El artículo deja claro que todos los actos que resulten de los pronunciamientos de los tribunales se incluirán en la ejecución, incluyendo de forma expresa las liquidaciones, en total contraposición al criterio mantenido por el TEAR en su resolución.
Incluso los casos en los que se ordena retroacción, también se deben considerar los actos que de la misma se deriven como pura ejecución del pronunciamiento de un tribunal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 241.ter apartado 5, que indica que contra los mismos se debe interponer recurso contra la ejecución.
Por lo tanto, en los casos como en los tratados en el presente recurso, con estimación parcial por razones sustantivas que anula una liquidación y que ordena la práctica de otra en sustitución de aquélla, la nueva liquidación se dictará en ejecución de la propia resolución, sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos.
Con este criterio está de acuerdo también el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sentencia 20/2017 de 10 de febrero de 2017 (Rec. 170/2015) (fundamento de derecho quinto).
Termina el Director recurrente solicitando de este Tribunal Central la unificación de criterio a fin de declarar que, en los casos de estimación parcial de un recurso de reposición por motivos sustantivos, se podrá dictar una nueva liquidación en ejecución de dicha resolución, sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos.
En el supuesto examinado en el presente recurso la regularización practicada en la liquidación gestora determinó un importe a compensar de 21.555,15 euros. La regularización practicada respondió, entre otros motivos, a la modificación de las bases imponibles y cuotas como consecuencia de ventas imputadas por operaciones no declaradas.
- Se reconoce que determinadas ventas imputadas sí habían sido declaradas, confirmándose la regularización practicada en todo lo demás.
La estimación parcial del recurso de reposición conlleva, por tanto, la anulación de la liquidación impugnada por importe a compensar de 21.555,15 euros y su sustitución por otra nueva por importe a compensar de 26.268,71 euros.
Pues bien, la cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar si en los casos de estimación parcial de un recurso de reposición por motivos sustantivos como el aquí examinado, se puede dictar una nueva liquidación en ejecución de dicha resolución sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos. Dicho con otras palabras, se trata de determinar si la resolución que estima parcialmente un recurso de reposición por razones de fondo debe limitarse a anular el acto de liquidación que se impugna o si puede incorporar, además, la nueva liquidación resultante de los términos de la misma.
A juicio del TEAR la resolución del recurso de reposición debe centrarse en la revisión del acto de liquidación que se impugna y no debe contener actuaciones propias de los procedimientos de aplicación de los tributos como son las liquidaciones tributarias. En palabras del propio TEAR los actos de ejecución de las resoluciones de un recurso de reposición no pueden ir "embebidos en la propia resolución que ejecutan". Se apoya para llegar a esta conclusión en que el artículo 101.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concerniente a las liquidaciones tributarias, se encuentra dentro de la sección primera denominada especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria, dentro del Capítulo II, de normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, del Título III, de la aplicación de los tributos, en tanto que el recurso de reposición es un procedimiento de revisión en vía administrativa que no está diseñado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para ser un procedimiento por el que se deba determinar una deuda tributaria, al encontrarse en un Título independiente de la Ley.
Además de haberse dictado en un procedimiento de revisión no establecido legalmente para ello el TEAR considera que la nueva liquidación incorporada a la resolución del recurso de reposición no está suficientemente motivada conforme a lo dispuesto en el artículo 102.2.c) de la LGT.
Al recurso de reposición se refiere la LGT en sus artículos 222 a 225, comprendidos en el Capítulo III del Título V (Revisión en vía administrativa) y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA) en sus artículos 21 a 27. En cuanto a la resolución de este recurso dispone el artículo 225 de la LGT, en su redacción actual, lo que sigue:
De esta resolución se infiere, por tanto, que sólo en los supuestos de resoluciones administrativas que estiman totalmente un recurso o que lo estiman en parte sin entrar a conocer del fondo del asunto acordando la retroacción de actuaciones, la nueva liquidación que pudiera practicarse sería dictada en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos. En cambio, en el supuesto de resoluciones administrativas estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla, conforme a los criterios en ellas expresados, la nueva liquidación tiene la consideración de acto de ejecución y no se dicta en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos. En vista de lo expuesto decae el argumento del TEAR de que las liquidaciones sólo pueden dictarse en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos, toda vez que en el supuesto aquí examinado, de estimación parcial de un recurso de reposición por razones sustantivas, en el que de la resolución se infiere la anulación de la liquidación impugnada por otra nueva, esta nueva liquidación se dicta no en el seno de un procedimiento de aplicación de los tributos sino como un acto de ejecución.
Expuestas las razones por las que este Tribunal Central no comparte la postura del TEAR, procede añadir que la incorporación de la nueva liquidación al acuerdo de resolución del recurso de reposición, en un supuesto como el aquí examinado, resulta plenamente conforme con los principios de eficacia y eficiencia en la actuación administrativa que deben presidir la aplicación del sistema tributario (artículos 3.2 de la LGT y 3.1.h) y j) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público), con el principio de celeridad del artículo 71.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común, y con los principios de racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos (artículo 3.1.d) Ley 40/2015) y de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales (artículo 3.2 de la LGT). Desagregar en dos actos diferentes la resolución del recurso de reposición y su ejecución cuando es el mismo órgano el que resuelve y ejecuta, no viene exigido por la norma, iría ciertamente en contra de los principios mencionados, y no aportaría tampoco ninguna garantía adicional al interesado. Por el contrario, retrasaría la resolución de los recursos de reposición, determinaría la duplicidad de trámites para el órgano encargado de resolverlos y abriría una doble vía de reclamación económico-administrativa con un mayor coste indirecto para el interesado.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en su resolución RG 1278/2019, de igual fecha que la presente y dictada también en unificación de criterio.

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
 artículo 25
 artículo 101
 resolución 
 artículo 225
 resolución 
 artículo 66
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 artículo 102
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 Real Decreto 
 artículo 225
 resolución 
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 artículo 225
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 resolución 
 artículo 66
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 artículo 225
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 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 239
 artículo 241
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 101
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 artículo 102
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 artículo 225
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 resolución 
 artículo 71
 resolución 
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