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Timestamp: 2017-12-14 04:31:56+00:00

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Sentencia A.N. de 16 de septiembre de 2010. IS. Sanción. Falta de motivación de la culpabilidad. Defectos de la resolución - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 16 de septiembre de 2010
IS. Imposición de sanción: Por omisión de ingreso de parte de la deuda tributaria. Falta de motivación de la culpabilidad: Se presume indebidamente por parte del inspector y no se especifica la razón. Defectos de la resolución: La firma no equivale a confesión, falta documentación acreditativa, y no se motiva de forma explícita y concreta. Estimación.
Madrid, a dieciseis de septiembre de dos mil diez.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 344/07, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña Olga Rodríguez Herranz, en nombre y representación
de GRUPO ISOLUX CORSÁN, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central),
representada y defendida por el Abogado del Estado. Únicamente es susceptible de casación la sentencia en lo relativo, por
razón de la cuantía, a la sanción correspondiente al ejercicio 1998, no así las referidas a 1997 y 1999. Es ponente el Iltmo. Sr.
Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.
Primero.-Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 31 de julio de 2007, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción de 18 de noviembre de 2004, adoptado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, en relación con la omisión de ingreso de parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe global de 368.055,86 euros. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 19 de septiembre de 2007, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 11 de julio de 2008 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de las sanciones allí impugnadas.
Tercero.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 26 de septiembre de 2008, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
Cuarto.-Recibido el proceso a prueba, la parte recurrente no propuso la práctica de diligencia probatoria alguna, por lo que finalizado su término se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones, evacuadas mediante sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.
Quinto.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 9 de septiembre de 2010 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Primero.-Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción de 18 de noviembre de 2004, adoptado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, en relación con la omisión de ingreso de parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999.
Segundo.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, resulte conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de comprobación y la vía económico- administrativa:
a) El 14 de abril de 2004, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a la entidad CORSAN-CORVIAM, de la cual trae causa la mercantil demandante, el acta de conformidad A01 n.º 73369305, por el concepto y periodos citados, proponiendo las siguientes modificaciones de la base imponible declarada:
1.º) Por pérdidas improcedentes. La entidad vende en el ejercicio 1997 una maquinaria a su filial portuguesa. Como consecuencia de la operación se declaran pérdidas, cuyo importe no se admite dado el carácter vinculado de las sociedades, pues en razón de lo dispuesto en el artículo 16 de la LIS, la Administración puede valorar tales operaciones entre entidades vinculadas por su valor normal de mercado.
2.º) Por gastos sin justificar. En los ejercicios 1997, 1998 y 1999 existen contabilizados determinados gastos cuya justificación documental ha sido requerida de forma reiterada por la Inspección, sin que las facturas fueran aportadas, por lo que procede incrementar las bases imponibles en los importes que se indican en el acta (artículo 139.2 de la LIS, artículo 114 de la LGT y artículo 36.1 del RGIT).
3.º) Por dotaciones a las provisiones por terminación de obra y por responsabilidades (ejercicios 1997/98/99). La Inspección reiteró la necesidad de que se aportasen documentos, facturas o justificantes para comprobar su realidad y su aplicación a su finalidad propia. Los documentos no se han aportado, por lo que se incrementa la base imponible (artículos 13.2 a) y b) LIS, 114 de la LGT y 36 del RGIT).
4.º) Por exceso de amortización del ejercicio 1997. La entidad, con posterioridad a la venta de parte de su inmovilizado a la filial portuguesa, sigue deduciéndose las cuotas de capital satisfechas por el leasing de los bienes enajenados, resultando un exceso de amortización. Procede un incremento de la base imponible declarada de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 128 de la LIS.
5.º) Por operaciones de leasing (ejercicios 1997/98/99). La entidad realiza un doble ajuste extracontable: uno positivo que recoge la totalidad de las cuotas de amortización de los bienes de cada ejercicio y uno negativo por el total de las cuotas de capital satisfechas, si bien el importe de los últimos ha de ser inferior al declarado, por lo que se incrementan las bases imponibles declaradas (artículo 128 LIS).
6.º) Por multas y sanciones (ejercicios 1998 y 1999). La entidad ha incluido como gastos sanciones y multas. No son deducibles de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.c) de la LIS.
7.º) Ajuste negativo al resultado contable. En 1998, la entidad incluye entre los ajustes negativos al resultado contable uno denominado "otras correcciones". La Inspección reiteradamente ha solicitado justificación de dicha partida sin que la entidad haya aportado documentación ni explicación alguna. Se incrementa la base imponible declarada de acuerdo con lo establecido en el artículo 114.1 LGT.
8.º) Pérdida declarada en la venta de un elemento de inmovilizado en 1999. Por la venta se declara una pérdida. La Inspección comprueba que el importe de la amortización acumulada es superior al declarado por la entidad al determinar la pérdida. Por tanto, la pérdida resultante de la venta es inferior a la declarada. Se incrementa la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.1 LIS.
b) El 13 de mayo de 2004 se inició, tras la autorización concedida el 23 de febrero de 2004 por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, expediente sancionador par infracción tributaria grave en relación con los hechos y circunstancias recogidos en el acta de conformidad y antes reseñados. Se formula propuesta de sanción, conforme a los artículos 77 y 79.a) de la Ley 25/1995, no apreciándose que concurra ninguna causa de exclusión de responsabilidad. Se propone una sanción del 50% -sanción mínima, artículo 87.1 LGT - sobre las cantidades dejadas de ingresar, siendo aplicable la reducción del 30% prevista en el artículo 82.3 de la LGT. La sanción propuesta asciende globalmente a 379.086,67 euros.
Por otra parte, según lo dispuesto en la disposición transitoria 4a de la Ley 58/2003, se formula, el 6 de septiembre de 2004, nueva propuesta de sanción, en que se tiene en cuenta el principio de aplicación del régimen sancionador más favorable. El 8 de octubre se emite informe mediante el que se reitera la nueva propuesta (se aplica el de la Ley 25/95) en que se hace constar que el obligado tributario presentó escrito de 23 de septiembre de 2004, en el que manifiesta su disconformidad y se reserva sus alegaciones para el momento procesal que estime oportuno.
A la vista de ello, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 18 de noviembre de 2004, acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, modificando la propuesta del instructor respecto del ejercicio 1997, por considerar no sancionable la valoración a precio de mercado de la maquinaria vendida a una entidad vinculada, confirmando todo lo demás. En suma, la multa asciende a 368.055,86 euros. Se notifica el 22 de noviembre de 2004.
c) Contra el referido acuerdo, el 22 de diciembre de 2004 se presenta por la CORSAN-CORVIAM reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se Ie asigna el número de registro 416-05. Puesto de manifiesto el expediente, presentado el 17 de junio de 2005 escrito en el que realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1.º) En el expediente sancionador no estuvieron separadas debidamente la fase de instrucción y de imposición de sanción. Alega, por un lado, que el órgano competente para iniciar el expediente sancionador era el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica y, en este caso, se inició por el Jefe de Equipo de Inspección, no competente para ello, y que además fue quien propuso el acta, es decir, el mismo órgano y persona que propuso iniciar el expediente sancionador fue quien acordó su inicio, lo que determina su nulidad. Por otro lado, como la instrucción y resolución del expediente fueron Ilevados a cabo por órganos todos en dependencia directa de la AEAT, se han vulnerado los principio informadores del procedimiento penal, aplicables al presente caso; 2.º) Vulneración de los artículos 34.2 de la Ley 1/98 y 29.3 del RD 1930/1998. Ausencia total de motivación; 3.º) Falta de culpabilidad en el sujeto pasivo, pues la Administración no ha probado la existencia de culpabilidad, sino que se presentó una declaración veraz y completa y no se omitió ningún hecho a la Inspección, poniendo a su disposición toda la documentación con la que contaba.
d) El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 8 de noviembre de 2006, objeto de este recurso, desestimó la reclamación y confirmó el acuerdo impugnado.
Tercero.-Articulados en la demanda diversos motivos de nulidad frente a la validez jurídica de la sanción conjunta impuesta por la Administración a la entidad CORSÁN-CORVIAM, de la que la entidad recurrente trae causa como su sucesora universal, la Sala considera que, por razones de orden expositivo y sistemático resulta pertinente abordar en primer lugar la cuestión relativa a la motivación del acuerdo por virtud del cual se impone dicha sanción. A tal respecto, es significativo señalar que no es este el primer recurso en que la mercantil demandante, como sucesora universal de la sancionada, impugna una sanción impuesta a ésta última y aduce frente a ella diversos motivos entre los que cobra importancia el referido a la motivación de la culpabilidad, lo que se adujo en el recurso n.º 323/07, seguido ante la Sección 4.ª de esta Sala de la Audiencia Nacional, dando lugar a la sentencia estimatoria de 8 de abril de 2009. Esta sentencia, además, fue mencionada por esta Sala y Sección en la sentencia de 25 de junio de 2009 (recurso n.º 346/2007), que se funda en la misma doctrina para estimar nuevamente el recurso. Decía la Sección 4.ª de este Tribunal en la mencionada sentencia, a propósito de esta cuestión, lo siguiente:
"SEGUNDO.- Es jurisprudencia consolidada iniciada en Sentencia del Tribunal Supremo 9 de enero, 2 y 25 de marzo de 1972, que el ejercicio por las Administraciones públicas de la potestad sancionadora participa del ius puniendi o potestad represiva del Estado, luego viene informado de los principios propios del Derecho Penal, en particular por los de legalidad, tipicidad, proporcionalidad, non bis in idem, interpretación restrictiva de los tipos sancionadores así como calificación jurídica de los hechos. En el ámbito tributario así se recoge en el artículo 178 LGT 2003 y en él tiene especial relevancia el principio de culpabilidad, según el cual no basta la mera producción de resultados antijurídicos para que nazca esa responsabilidad: hay que apreciar la intención o, cuando menos, falta de diligencia en el actuar del infractor (cf. STC 76/1990)".
"TERCERO.- Esa culpabilidad puede ser por dolo o culpa, incluyendo en este caso cualquier grado de negligencia (artículo 183.1 LGT 2003). Excluido en el caso de autos el dolo, la negligencia de la actora puede ir desde lo temerario a la culpa leve, sin que el grado de culpabilidad gradúe la cuantía de la sanción pues apreciada la concurrencia del elemento culpabilístico, que la infracción sea leve, grave o muy grave depende más que nada de las cuantías de los artículos 191.2.3 y 4 LGT 2003 así como de que concurra o no ocultación definida en el artículo 184.2 LGT 2003. Al ser esto así, el ejercicio de la potestad sancionadora en general y su concreta extensión, puede caer en cierto automatismo bien por razón de la cuantía, bien por identificar ocultación con todo desajuste evidenciado tras la regulación, de ahí que deba insistirse en la carga de probar la concurrencia del elemento culpabilístico".
"CUARTO.- Si el sujeto pasivo es retenedor por satisfacer rentas de trabajo sujetas a pago a cuenta, cabe deducir a efectos sancionadores un plus de responsabilidad y de exigibilidad de una conducta diligente [cf. artículo 191.2.c), 3.c), 4.2.º LGT 2003 ] pues como deudor tributario las infracciones en que incurra afectan no sólo a la propia Administración acreedora, sino a una pluralidad de sujetos retenidos (cf. 82.5 Ley 40/98, de 9 de diciembre, del IRPF); además por realizar el retenedor actos con relevancia fiscal en masa ligados a una actividad empresarial y a una relación laboral, cabe presumir de él un mayor conocimiento de sus obligaciones tributarias (cf. artículo 87 Ley 40/98 en relación con el Título VI, en especial artículo 101 del Reglamento del impuesto aprobado por RD 214/99, de 5 de febrero).Ahora bien, lo expuesto no implica una presunción de culpabilidad, luego no atenúa la carga procedimental de la Administración para su probanza".
"QUINTO.- En consecuencia, es carga de la Administración razonar -sin perjuicio de las presunciones con las que el legislador reviste la actuación administrativa- y probar la concurrencia del elemento culpabilístico exigido por el tipo de injusto y su grado (artículo 33.2 Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), así como integrar ese elemento sobre la base de hechos de los que se deduzca al menos una actuación no diligente, esto es, negligente. A la vista de lo anterior es cuando el sujeto pasivo estará en condiciones de asumir la carga de alegar -luego razonar- y probar que, en su caso, concurre algún motivo de exculpación, bien innominado derivado de la cláusula "entre otros" [artículo 179.2.d) 2.º LGT 2003 por ser la norma finalmente aplicada] como de los relacionados expresamente en dicho precepto, todo lo cual permitirá diferenciar excusas razonables de pretextos o interpretaciones normativas insostenibles (SAN, Sección 2.ª, 7 de junio 2007, recurso 104/04)".
"SEXTO.- En el caso de autos, el acta de conformidad de 17 de febrero de 2004 se limita a relatar el hecho sancionado y se remite en sus Anexos a la relación de trabajadores por cada ejercicio, con expresión de cuánto se retuvo a cada uno y cuánto debió retenerse, el tipo aplicable y la cuota diferencial. La conclusión es que nada cabe deducir sobre la culpabilidad del sujeto retenedor pese a que con esa acta concluyen unas actuaciones inspectoras cuya documentación se inició el 13 de junio de 2002 y finalizaron el 4 de febrero de 2004 con un total de doce diligencias. En definitiva, de esa acta ni por el recurrente ni por la propia Sala, a efectos de esta revisión jurisdiccional, es posible deducir en qué ha consistido el actuar que se reputa negligente y que es capaz de integrar el elemento culpabilístico del ilícito imputado (cf. SAN, Sección 4.ª, de 1 de abril de 2009, recurso 182/2008)".
"SÉPTIMO.- La propuesta de sanción de 6 de septiembre de 2004 no es más explícita pues tras decir que el retenedor "dejó de ingresar" añade que "se estima que la conducta...fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia"; es decir se limita a relatar un hecho, presume la voluntariedad (le era exigible otra conducta), apela a unas "circunstancias concurrentes" que se ignoran y hace un relato de todo el catálogo culpabilístico -dolo, culpa o, cuando menos negligencia- pero sin integrar ninguno de ellos".
"OCTAVO.- La sanción de 4 de noviembre de 2004 al hacer el juicio de culpabilidad se limita a reproducir preceptos de la LGT y a citar una Sentencia y una Instrucción; añade que el retenedor no ha razonado la concurrencia de disparidad de criterios interpretativos y ante el alegato de que en 1999 fue el primer año de instauración del sistema de retenciones del RD 214/99, sostiene que la actora es una gran empresa con medios para cumplir sus obligaciones fiscales, que el nuevo sistema no plantea dudas, que hubo una gran campaña informativa y que los programas informáticos eran adecuados, por lo que concluye que "no actuó de forma diligente".Tales razonamientos serían admisibles si se supiera el porqué hubo unas retenciones inferiores, si se supiera en qué consistió la falta de diligencia, por qué esos desfases objeto de regularización son censurables y no amparables en ninguna de las causas exculpatorias del entonces vigente artículo 77.4.d) LGT 1963 ".
"NOVENO.- Por último la resolución de 3 de febrero de 2005, desestimatoria del recurso de reposición, ante el alegato expreso de la recurrente de que los actos anteriores adolecían de la debida motivación, sostiene que la Inspección se limita a aplicar el procedimiento para el cálculo de las retenciones y que ese procedimiento no plantea dudas, luego es el retenedor el que debe señalar sus discrepancias o dudas, olvidando hacer consideraciones sobre el ejercicio de 2000. Tal razonamiento sería admisible si, previamente, la Administración hubiere asumido sus cargas de razonamiento y prueba pues no es posible plantear dudas si se ignora con qué criterios actuó la Inspección, si se ignora en que erró la actora, esto es, si era debido a falta de diligencia o a razones objetivas derivadas del régimen de retenciones, luego que hubiera diferencias entre lo que retuvo y lo que debió retener no basta para integrar la falta del artículo 191.1 LGT 2003 tal y como ha sostenido esta Sala y Sección en ya citada Sentencia de 1 de abril de 2009 (recurso 182/2008)".
"DÉCIMO.- En definitiva, la falta de la debida motivación ex artículo 35 del Reglamento Sancionador Tributario aprobado por RD 1930/1998, de 11 de septiembre, ha generado una indefensión relevante que en este procedimiento no se identifica con la que es causa de mera anulabilidad (artículo 63.2 de la Ley 30/92), sino con la proscrita en el artículo 24.1 in fine del texto constitucional debido a la naturaleza sancionadora de los actos recurridos. De esta manera la indefensión es material o real, no formal o procedimental, pues se ha dejado al administrado en esa situación de indefensión ya que se ignoran las causas por las que se estima que su actuar fue, al menos, negligente tanto respecto del tipo aplicado como respecto de la ocultación a la que se apela para tener la infracción como grave y, en ambos casos, sin poder invocar causa alguna que le eximiese de responsabilidad".
Cuarto.-En el presente caso, como sucedía con el enjuiciado en la sentencia que se ha reseñado, concurre una invalidante falta de motivación acerca de la culpabilidad, la cual es presumida indebidamente por el Inspector Jefe que la adopta, pues pese a la extraordinaria extensión de la resolución, no se especifica con la debida claridad el porqué de la culpabilidad, si lo es por dolo o culpa y en qué grado.
Procede resaltar, al respecto, los siguientes puntos de interés:
1) La resolución incurre en un grave error interpretativo cuando da por probados, a los efectos punitivos, los hechos concordados en las actas de conformidad suscritas, lo que le lleva a afirmar que "no (es) este el momento procesal para entrar en el análisis de los hechos que se regularizan por la Inspección, cuestiones éstas que ya fueron resueltas en el Acta A01-73396305...", afirmación que no puede compartirse, pues una cosa es que el comprobado acepte los hechos que dan lugar a sanciones -los cuales, a menudo, surgen como consecuencia de la aplicación de presunciones legales que favorecen a la Administración, únicamente admisibles como presupuesto para establecer la obligación tributaria principal- y otra bien distinta que la firma en conformidad de las actas sea equivalente a una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, por medio de una prueba de cargo suficiente y lícita, la presunción constitucional de inocencia.
2) A tal respecto, la resolución no contiene la imprescindible relación de hechos probados, esto es, una narración fáctica de las conductas del sujeto pasivo incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyectan sobre una realidad incontestable, fruto a su vez del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, en el caso presente, se toman como probados, no sólo los hechos plasmados en las actas de conformidad, sin someterlas a crítica o revisión alguna, sino incluso los hechos procesales consignados en numerosas diligencias, demostrativos de que, requerida diversa documentación al respecto, ésta no fue entregada, afirmación que, sin ser desmentida, no equivale a la prueba -a los efectos sancionadores- del incumplimiento del deber sustantivo que debió acreditarse mediante esa aportación documental.
3) En relación con lo anterior, es desacertado que, cuando lo que está en juego no es una interpretación de las normas aplicables al caso, sino que el conflicto o discrepancia versa sobre la suficiencia o no de la prueba referida a los ingresos o gastos que determinan el incumplimiento imputado, se fundamente la culpabilidad de la sociedad expedientada, como aquí se hace, apelando a la ausencia de una interpretación razonable o no de tales normas (art. 179.2.d) de la LGT), pues esta previsión legal lo que hace es incorporar una causa de justificación de la conducta del deudor tributario en los casos en que se acoge a una exégesis de las normas jurídicas alternativa a la postulada de la Administración, pero no es la única circunstancia exoneradora de responsabilidad, como esta Sala ha repetido hasta la saciedad, de suerte que cuando no hay conflicto jurídico interpretativo, tal como en este caso sucede, la culpabilidad ha de ser motivada de forma explícita y con referencia suficiente a las razones por las cuales el concreto y singularizado deber de contribuir que se imputa es subjetivamente culpable, esto es, doloso o culposo, circunstancia que en el caso presente, donde la polémica se centra en la prueba de ciertos gastos y deducciones, ninguna relación guarda con la mayor o menor claridad que al funcionario que asume el dictado de la resolución le parezca que tienen las normas tributarias.
Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Olga Rodríguez Herranz, en nombre y representación de GRUPO ISOLUX CORSÁN, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2006, desestimatoria de la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción de 18 de noviembre de 2004, adoptado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, en relación con la omisión de ingreso de parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

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 artículo 178
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 artículo 24
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