Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010021/
Timestamp: 2019-12-15 23:46:13+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 21/01 | FAR Online
RR:s dom den 18 juli 2001 Verklig förlust
RR:s dom den 18 juni 2001 Fackförbunds skattskyldighet till mervärdesskatt
RR:s dom den 31 augusti 2001 Från och med vilken tidpunkt sker beskattning enligt reglerna för investmentföretag?
RR:s dom den 14 maj 2001 Skattetillägg vid inkomsttaxering 1997
RR:s dom den 12 mars 2001 Skattetillägg vid inkomsttaxering 1994
SRN:s förhandsbesked den 8 maj 2001 Kapitalförvaltningsuppdrag
SRN:s förhandsbesked den 20 april 2001 Utställning
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 september 2001.
Fråga om en likvidation ger upphov till en avdragsgill förlust som i huvudsak svarar mot den skatt på reavinsten som erlagts vid försäljning av aktierna
Inkomsttaxering 2000-2001. Förhandsbesked
Ett bolag, M AB, bildade ett antal dotterbolag, A-bolagen och B-bolagen. Efter bildandet överlät M AB ett antal fastigheter till A-bolagen för bokförda värden varpå M AB avyttrade aktierna i A-bolagen och i ett annat dotterbolag, C-bolaget, till B-bolagen mot nyemitterade aktier i B-bolagen. B-bolagen sålde härefter aktierna i A-bolagen och C-bolaget till köpare som inte hörde till M-koncernen. När B-bolagen beskattades för reavinsten beräknades denna med utgångspunkt i de anskaffningsvärden på aktierna som B-bolagen tagit över från M AB och som väsentligt understeg marknadsvärdena.
M AB avsåg nu att likvidera B-bolagen. Genom likvidationen skulle M AB tillskiftas kassabehållningen i B-bolagen. Behållningen utgjordes av försäljningslikviden för aktierna i A-bolagen och C-bolaget efter minskning av erlagd skatt på reavinsten. M AB gjorde gällande att likvidationen skulle ge upphov till en avdragsgill förlust för M AB som i huvudsak svarade mot den skatt på reavinsten som B-bolagen erlagt vid försäljningen av aktierna i A-bolagen och C-bolaget.
Skatterättsnämnden fann att M:s AB anskaffningsvärde på de erhållna nyemitterade aktierna i B-bolagen skulle utgöras av marknadsvärdet vid ”apporteringstillfället” på aktierna i A-bolagen och C-bolaget samt att det inte uppstod någon förlust att ta hänsyn till vid likvidationen av B-bolagen.
M AB överklagade och yrkade att förhandsbesked skulle meddelas med innehållet att likvidationsförlusten skulle motsvara skillnaden mellan vad som utbetalats vid likvidationen och marknadsvärdet på A-bolagsaktierna vid apporteringstillfället samt vad som erlagts kontant för B-bolagsaktierna. RSV bestred bifall till överklagandet.
Regeringsrätten gjorde först följande bedömning. Som framgår av den föregående redogörelsen har avyttringarna av fastigheter och sedermera aktier i A-bolagen och C-bolaget medfört reavinstbeskattning för koncernen endast i det sista avyttringsledet, d.v.s. när B-bolagen avyttrade aktierna till en köpare utanför koncernen. Beskattningen har skett i enlighet med den då gällande regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Regeln innebar att någon reavinst inte ansågs uppkomma vid överlåtelser av tillgångar mellan bolag inom samma koncern utan sådan vinst uppkom först vid överlåtelse till någon utanför koncernen. Vinsten beräknades då som om de olika koncernbolagen utgjort en skattskyldig. Det koncernbolag som avyttrade en tillgång till någon utanför koncernen kunde således komma att beskattas även för reavinst som, om regeln inte funnits, hade beskattats hos tidigare ägare inom koncernen.
Härefter anförde Regeringsrätten. I förevarande fall har B-bolagen vid avyttringen av aktierna i A-bolagen och C-bolaget till en utomstående belastats med skatt på en reavinst som beräknats på grundval av anskaffningsvärden som övertagits från M AB och som understigit marknadsvärdena vid B-bolagen förvärv. Som Skatterättsnämnden framhållit innebär detta att de av B-bolagen avyttrade aktierna var belastade med en latent skatt när de förvärvades och skatten kan antas motsvara den skatt som B-bolagen erlade vid avyttringen. Denna beskattning ledde därför för M AB inte i realiteten till någon nedgång av värdet på aktierna i B-bolagen. M AB har således inte gjort någon verklig förlust med anledning av att B-bolagen beskattades för reavinsten (jfr RÅ 1995 ref. 83, RÅ 1997 ref. 11 och 44 kap. 23 § inkomstskattelagen, 1999:1229).
Enligt Regeringsrätten hade M AB i samband med likvidation av B-bolagen således inte rätt till avdrag för sådan förlust som svarar mot den skatt som hänför sig till B-bolagens avyttring av aktierna i A-bolagen och C-bolaget.
Fråga var om skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen förelåg för två olika slags verksamheter, nämligen dels viss för förhandlingskartellen central verksamhet som kommer alla fackmedlemmar tillgodo och som utförs av särskilt utsedda förbundsombudsmän, dels s.k. kontaktförbundsverksamhet som bedrivs av det på varje arbetsplats största enskilda medlemsförbundet och avser förhandlingsverksamhet m.m. för medlemmar i andra medlemsförbund.
Mervärdesskatt, överklagat förhandsbesked, redovisningsperioder under tiden den 1 augusti 1997 – 31 juli 2000
X (förhandlingskartellen) är enligt sina stadgar en förhandlingskartell bestående av förbund anslutna till centralorganisationen Z (centralorganisationen). Förhandlingskartellen har till uppgift att genom förhandlingsverksamhet ta till vara de anslutna förbundens och deras medlemmars fackliga intressen. Förhandlingskartellen äger därvid företräda de anslutna förbunden och deras medlemmar enligt förbundens och förhandlingskartellen stadgar. Förhandlingskartellen och till förhandlingskartellen hörande förbund svarar gemensamt för de avtal förhandlingskartellen eller förhandlingskartellförbundens gemensamma samverkansorgan träffat. Fördelning av eventuella kostnader mellan förbunden till följd av träffade avtal skall ske i relation till förbundens medlemsantal inom berört avtalsområde om ej annat överenskommes. Förhandlingskartellen utövar sin verksamhet genom representantskapet, styrelsen, förhandlingskartellförbundens gemensamma samverkansorgan och förbunden. Representantskapet är förhandlingskartellens högsta beslutande organ och består av ombud för till kartellen anslutna förbund. Det gemensamma samverkansorganet företräder förbunden och träffar avtal enligt det statliga huvudavtalet. Samverkansorganet består av de till kartellen anslutna förbunden.
Samtliga medlemsförbund, däribland Y (medlemsförbundet), som är medlemmar i förhandlingskartellen är också medlemmar i centralorganisationen. Centralorganisationen har ett eget kansli som finansieras med medlemsavgifter och har anställda tjänstemän som utför gemensamma tjänster för förbunden. Förhandlingskartellen har däremot däremot inte något eget kansli. Sedan ett antal år tillbaka har det skett en allt längre gående delegering av förhandlingsarbetet från förhandlingskartellnivå till förbundsnivå och den lokala arbetsplatsnivån. Förbundens ombudsmän har därför fått ta över ett flertal arbetsuppgifter som tidigare utfördes av tjänstemän på centralorganisationens kansli.
Ansökan avser två olika slags verksamheter, nämligen dels viss för förhandlingskartellen central verksamhet som kommer alla förhandlingskartellens medlemmar tillgodo och som utförs av särskilt utsedda förbundsombudsmän, dels s.k. kontaktförbundsverksamhet som bedrivs av det på varje arbetsplats största enskilda medlemsförbundet i förhandlingskartellen och avser förhandlingsverksamhet m.m. för medlemmar i andra medlemsförbund. Samtliga förbund erlägger en viss medlemsavgift per år och medlem till förhandlingskartellen för att bekosta den centrala verksamheten. Dessa avgifter fördelas sedan på de förbund som utfört uppgifterna med utgångspunkt i omfattningen av dessa förbunds verksamhet. Förbunden erlägger också till förhandlingskartellen en viss medlemsavgift per år för det antal medlemmar där kontaktförbundssansvaret åvilar annat förbund. Varje kontaktförbund erhåller visst belopp för varje medlem i ett annat förbund som kontaktförbundet representerat.
Frågor till skatterättsnämnden.
1. Är förhandlingskartellen skattskyldigt till mervärdesskatt för de belopp som uppbärs under angivna förhållanden?
2. Är medlemsförbundet alternativt förhandlingskartellen skattskyldigt till mervärdesskatt för de belopp som uppbärs under angivna förhållanden?
Skatterättsnämnden meddelade den 16 februari 1999 följande förhandsbesked.
Förhandlingskartellen är inte skattskyldig till mervärdesskatt.
Medlemsförbundet skall genom verksamheten anses tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning till förhandlingskartellen och de förbund för vilka medlemsförbundet är kontaktförbund på en arbetsplats i en yrkesmässig verksamhet och är således skattskyldigt till mervärdesskatt.
Enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är bl.a. den skattskyldig som omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 2 § första stycket 1 jämfört med 1 § första stycket 1 ML). Med omsättning av tjänst förstås bl.a. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1 ML). Enligt 4 kap. 1 § 1 och 2 ML anses en verksamhet som yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370) eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.
De medlemsavgifter som erläggs av förbunden till förhandlingskartellen betalas av förhandlingskartellen vidare till de förbund som utfört uppgifter avseende den centrala verksamheten och kan inte anses utgöra ersättning till förhandlingskartellen avseende några av förhandlingskartellen till förbunden tillhandahållna tjänster. Förfarandet innefattar med hänsyn härtill inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende och någon skattskyldighet, som hänför sig till avgifterna, uppkommer därför inte för förhandlingskartellen.
Såvitt avser medlemsförbundet är den ersättning som förbundet i detta sammanhang erhåller avsedd att ersätta utfört arbete rörande den centrala verksamheten, för vilken förhandlingskartellen ansvarar. Med hänsyn härtill får den andel av de aktuella avgifterna som medlemsförbundet erhåller anses utgöra ersättning för åt förhandlingskartellen utförda tjänster vilket innebär att en omsättning föreligger i mervärdesskattehänseende. Med hänsyn till verksamhetens art, beräknade omfattning och finansiering med särskilda avgifter får den anses utgöra en från medlemsförbundets övriga verksamhet åtskild näringsverksamhet. Kravet på att verksamheten skall vara yrkesmässig i mervärdesskattehänseende är därmed uppfyllt.
Fråga uppkommer då om medlemsförbundets omsättning av tjänsterna är undantagen från skatteplikt på grund av den fr.o.m. den 1 juli 1998 gällande bestämmelsen 3 kap. 23 a § ML. Enligt första stycket i denna paragraf undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om
– verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,
– tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och
– ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande.
Undantaget avser enligt andra stycket endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen.
Nämnden gjorde i denna del följande bedömning.
Bestämmelsen får anses avse de fall då en av icke skattskyldiga fysiska eller juridiska personer bildad grupp tillhandahåller deltagarna i gruppen tjänster för vilka dessa utger ersättning som exakt motsvarar varje persons andel i de gemensamma kostnaderna. I förevarande fall är det medlemsförbundet som tillhandahåller den bildade kartellen tjänster och förhållandena motsvarar därför inte dem som avses i bestämmelsen. Redan på denna grund är det nämnda undantaget inte tillämpligt.
Eftersom inte heller något annat undantag från skatteplikt i ML är tillämpligt på tjänsterna är medlemsförbundet mot bakgrund av det anförda skattskyldigt till mervärdesskatt för ersättningen.
Av de skäl som anförts i motiveringen till svaret på fråga 1 kan inte heller den medlemsavgift som enligt förutsättningarna för fråga 2 erläggs till förhandlingskartellen anses utgöra ersättning för av förhandlingskartellen tillhandahållna tjänster. Förhandlingskartellen är därför inte skattskyldig till mervärdesskatt på grund av det aktuella förfarandet.
Den del av aktuella medlemsavgifter som medlemsförbundet erhåller har sin grund i att medlemsförbundet i vissa fall har ansvar som kontaktförbund för medlemmar i andra förbund och är avsedd att finansiera denna verksamhet. Vad medlemsförbundet sålunda erhåller får anses utgöra ersättning för de sålunda tillhandahållna tjänsterna vilket innebär att en omsättning föreligger. Även denna verksamhet får anses utgöra en från medlemsförbundets övriga verksamhet åtskild näringsverksamhet. Verksamheten är därmed yrkesmässig.
Inte heller i detta fall är förhållandena sådana att undantaget i 3 kap. 23 a § ML eller annat undantag från skatteplikt är tillämpligt.
Medlemsförbundet är således skattskyldigt till mervärdesskatt även för den ersättning som utgår enligt förutsättningarna för fråga 2.
Tre ledamöter var skiljaktiga såvitt avser frågan om medlemsförbundets skattskyldighet enligt frågorna 1 och 2 och anförde med instämmande av nämndens sekreterare följande.
Av uppgifterna i ärendet framgår att förhandlingskartellen bildats av förbund inom den centrala organisationen. Förhandlingskartellen skall i enlighet med huvudavtalet verka som en gemensam förhandlingskartell i centrala förhandlingar för förbunden. Kartellen och förbunden bedriver facklig verksamhet avseende slutande av kollektivavtal på central respektive lokal nivå samt verksamhet med anknytning härtill, såsom opinionsbildning m.m. Denna verksamhet medför inte skattskyldighet till mervärdesskatt.
Fråga är då om de belopp som kartellen utger till vissa förbund, bl.a. medlemsförbundet, avser några av dessa förbund i gengäld tillhandahållna tjänster i yrkesmässig verksamhet. Ersättningen utgår dels på grund av att kartellen i centrala förhandlingar och anknytande verksamhet biträds av vissa anställda i dessa förbund, dels på grund av att förbunden såsom s.k. kontaktförbund på en arbetsplats förhandlar om kollektivavtal för samtliga övriga förbund som har medlemmar på arbetsplatsen. Medlen får antas vara avsedda att endast täcka de kostnader, som förbunden har med anledning härav. Avsikten med den tillämpade organisatoriska formen är att fördela samtliga förbunds kostnader så att i princip varje förbund står för de kostnader som hänför sig till dess medlemmar.
Följande bedömning gjordes. De uppgifter som medlemsförbundet utför i kartellens centrala verksamhet eller i egenskap av kontaktförbund avser ett fullföljande av en av samtliga förbund inom kartellen gemensamt bedriven facklig verksamhet. Verksamheten, som således bedrivs i såväl medlemsförbundets eget som övriga medlemsförbunds intresse att sluta kollektivavtal för sina medlemmar, har sin grund i föreningsrättsliga stadgar och beslut och inte i kontraktsförhållande med kartellen eller övriga förbund om tillhandahållande av vissa tjänster. Att medlemsförbundet som medlem i kartellen verkar för organisationens ideella ändamål och av organisationen kompenseras för kostnader, som därvid uppkommer, kan därför inte anses innebära att förbundet tillhandahåller några tjänster mot ersättning eller bedriver en verksamhet av sådant stadigvarande och självständigt slag med vinstsyfte som grundar yrkesmässighet enligt ML. Någon skattskyldighet för medlemsförbundet såvitt nu är i fråga uppkommer därför inte. På grund härav saknas skäl att pröva om 3 kap. 23 a § ML är tillämplig.
Medlemsförbundet överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten och yrkade, med ändring av förhandsbeskedet, att medlemsförbundet inte skulle vara skattskyldigt till mervärdesskatt för någon av ersättningarna. Till stöd för sin talan anförde medlemsförbundet bl.a. följande.
Den del av de aktuella medlemsavgifterna som medlemsförbundet erhåller från andra förbund utgör ingen ersättning för åt förhandlingskartellen utförda tjänster. Det är endast en metod för att åstadkomma en utjämning av kostnaderna för arbete som fördelas mellan förbunden inom ramen för deras förhandlingssamverkan. Allt ansvar för förhandlingskartellens arbete åvilar medlemsförbunden. Några tjänster har således inte utförts åt förhandlingskartellen. De insatser som medlemsförbundet utför avser bara förbundsgemensamma uppgifter i syfte att uppnå samverkansfördelar inom förhandlingskartellen.
Fördelningen av medlemsavgifter till medlemsförbundet avser enbart det merarbete medlemsförbundet utför i förhållande till andra förbund inom kartellen. Verksamheten bedrivs utan några som helst ekonomiska överskott eller vinstsyften och kan därför inte heller betraktas som yrkesmässig i skatterättslig mening. Till detta kommer att de uppgifter som utförs av medlemsförbundet tillhandahålls inom en fristående grupp av ideella föreningar. Verksamheten i övrigt medför därför inte skattskyldighet hos gruppen eller de i gruppen ingående juridiska personerna. De aktuella uppgifterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten och är inte åtskilda från medlemsförbundets övriga verksamhet. De utgör således en integrerad del av medlemsförbundets löpande verksamhet. Den medlemsavgift medlemsförbundet erhåller motsvarar medlemsförbundets andel av de gemensamma kostnaderna för verksamheten och tjänsternas tillhandahållande. Tjänsterna kan normalt inte tillhandahållas av någon utanför gruppen och tillhandahålls inte heller av någon utanför gruppen.
Riksskatteverket (RSV) hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas vad gäller frågan om medlemsförbundets skattskyldighet.
RSV yrkade för egen del att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besluta att förhandlingskartellen är skattskyldig till mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. att förhandlingskartellen, som är en juridisk person, uppbär ersättning för tjänster vilka tillhandahålls andra personer, nämligen de förbund som ingår i förhandlingskartellen, och att ersättningen bör anses utgöra en skattepliktig omsättning.
Förhandlingskartellen bestred bifall till RSV:s överklagande och anförde bl.a. följande. Förhandlingskartellen tillhandahåller inga tjänster till medlemsförbunden och uppbär heller ingen ersättning från dem. Förhandlingskartellen administrerar enbart medlemsavgifter mellan de i kartellen ingående förbunden. Allt arbete utförs av förbunden. Avgifterna som vissa av förbunden erhåller från övriga förbund avser enbart det kartellgemensamma arbete som några av förbunden utför för samtliga förbunds räkning. Eftersom ifrågavarande arbete utförs utan ekonomiskt överskott eller vinstsyfte kan förhandlingskartellen inte anses vara skattskyldig till mervärdesskatt.
Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning att förhandlingskartellen inte var skattskyldig till mervärdesskatt.
Vad gällde frågan om medlemsförbundet skulle anses skattskyldigt till mervärdesskatt för de belopp medlemsförbundet uppbar som ersättning för kostnader för förhandlingsverksamhet avseende andra förbunds medlemmar gjorde Regeringsrättens följande bedömning.
Förhandlingskartellen har till uppgift att genom förhandlingsverksamhet ta tillvara de anslutna förbundens och deras medlemmars fackliga intressen. Förhandlingsarbetet inom kartellen är i stor utsträckning delegerat från central kartellnivå till förbundsnivå och lokal arbetsplatsnivå. Detta gäller såväl den centrala verksamheten, som kommer alla förhandlingskartellmedlemmar tillgodo, som den kontaktförbundsverksamhet som åvilar det största enskilda medlemsförbundet inom kartellen på varje enskild arbetsplats. Kontaktförbundet har ansvaret för all förhandlingsverksamhet på denna nivå även för medlemmar i annat medlemsförbund. För att finansiera verksamheten erlägger samtliga förbund en tillkommande medlemsavgift till förhandlingskartellen. Avgifterna fördelas sedan mellan de förbund som utfört arbetet.
För skattskyldighet till mervärdesskatt krävs bl.a. att fråga är om skattepliktig omsättning i en yrkesmässig verksamhet. Den ersättning medlemsförbundet uppbär har sin grund i det sätt på vilket förhandlingsverksamheten organiserats inom kartellen och kartellens stadgar och inte i ett kontraktsförhållande mellan medlemsförbundet och kartellen eller övriga förbund. Den förhandlingsverksamhet i form av central verksamhet och kontaktförbundsverksamhet som medlemsförbundet bedriver inom ramen för sitt medlemskap i förhandlingskartellen för att tillgodose förhandlingskartellens syfte kan till följd härav inte anses vara yrkesmässig i den mening som avses i 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200).
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut i vad det överklagats av RSV.
Regeringsrätten förklarade, med ändring av förhandsbeskedet, att det fackförbund som överklagat beslutet inte var skattskyldigt till mervärdesskatt för de uppburna beloppen.
Ett regeringsråd var skiljaktig i fråga om motiveringen såvitt avser medlemsförbundet och anförde följande.
Medlemsförbundet utför inom ramen för det samarbete som etablerats inom förhandlingskartellen tjänster som kommer övriga medlemmar i kartellen till del. Medlemsförbundet uppbär för dessa tjänster ersättning från de övriga i kartellen ingående förbunden via förhandlingskartellen. Medlemsförbundet får härigenom anses bedriva en verksamhet, som med hänsyn till verksamhetens art, omfattning och avsedda varaktighet är att bedöma som yrkesmässig.
Regeringsrätten har i ett denna dag avgjort mål funnit att det i 3 kap. 23 a § ML föreskrivna undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster som utförs inom en fristående grupp personer är tillämpligt på förhandlingstjänster som utförs inom ramen för ett samarbetsavtal mellan tre fackförbund. Någon avgörande skillnad mellan det fallet och det nu förevarande föreligger inte. Undantaget är därför tillämpligt även på medlemsförbundets omsättning av de i målet aktuella tjänsterna.
Om ett företag någon gång under beskattningsåret kommer att uppfylla kraven för att vara ett investmentföretag ska det beskattas enligt reglerna för investmentföretag fr.o.m. nämnda tidpunkt.
Av RSV och sökanden överklagat förhandsbesked.
SRN:s förhandsbesked den 5 september 2000 har återgetts i rättsfallsprotokoll nr 29 år 2000.
Med investmentföretag avses ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vari ett stort antal fysiska personer äger aktier eller andelar. Bestämmelsen finns vad gäller 2001 års taxering i 2 § 10 mom. tredje stycket lagen (1947:256) om statlig inkomstskatt, SIL, och vad gäller 2002 och senare års taxeringar i 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Frågan i målet är då från vilken tidpunkt de särskilda skattereglerna för investmentföretag skall tillämpas på bolagets taxering. Bolagets begäran om besked i detta avseende – som avsåg även 2001 års taxering – besvarades av Skatterättsnämnden på så sätt att bolaget skulle beskattas som ett investmentföretag fr.o.m. ingången av år 2001 varjämte nämnden bestämde giltighetstiden för beskedet till taxeringsåren 2002-2004. Något förhandsbesked som gäller för taxeringsåret 2001 har således inte lämnats. Med hänsyn till utformningen av förhandsbeskedet och det förhållandet att ansökan inte till någon del avvisats får beskedet emellertid också anses innefatta ett ställningstagande att de särskilda reglerna för investmentföretag inte skall tillämpas vid nyssnämnda taxering. Hinder bör därför inte anses föreligga för att Regeringsrätten prövar frågan vilka regler som skall tillämpas på bolaget vid 2001 års taxering.
Hos investmentföretag gäller i vissa avseenden särskilda beskattningsregler. Hänsyn tas således inte till vinst eller förlust vid avyttring av aktier m.m. I stället tas som intäkt upp 2 procent för år räknat av värdet av sådan egendom vid beskattningsårets ingång. Vidare medges i princip avdrag för utdelning som har beslutats för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott. Dessutom finns särskilda avskattningsregler för det fall att företag inte längre uppfyller förutsättningarna enligt definitionen av ett investmentföretag. Syftet med dessa regler är att förhindra att de som behåller aktierna i företaget efter karaktärsbytet får en skattemässigt fördelaktigare situation än tidigare med hänsyn till att någon schablonintäkt inte längre tas ut trots att det finns obeskattade realiserade vinster i företaget (jfr prop. 1998/99:15 s. 254-255). Avskattningen innebär att företaget som intäkt skall ta upp 16 procent av det högsta av marknadsvärdena på aktier m.m. som innehafts av företaget vid ingången av det beskattningsår då förändringen inträffar eller vid något av de fem föregående beskattningsåren. Har aktier i företaget under året begränsas intäkten. I vissa fall kan avskattning ske hos aktieägare. Efter karaktärsbyte skall de aktier som anskaffats av företaget innan förändringen inträffade anses ha ett anskaffningsvärde motsvarande marknadsvärdet vid tidpunkten för förändringen. Bestämmelserna finns i 2 10 mom. första och fjärde–sjätte styckena och 27 § 2 mom. andra stycket SIL respektive 39 kap. 14 och 16-19 §§ IL.
Som framgått av det anförda ger lagtexten inte någon klar ledning för bedömningen av från vilken tidpunkt de särskilda skattereglerna för investmentföretag skall tillämpas när en förändring har skett så att ett företag uppfyller kraven för att betraktas som investmentföretag. Skatterättsnämnden har funnit att ett företag i ett sådant fall skall behandlas som ett investmentföretag fr.o.m. ingången av året efter det år då förändringen inträffade. Riksskatteverket har samma uppfattning och åberopar till stöd härför bl.a. att beräkningen av schablonintäkt görs på grundval av aktieinnehavet vid ingången av beskattningsåret och att det därför framstår som naturligt att en sådan beräkning endast görs för företag som redan vid denna tidpunkt uppfyller kraven för investmentföretag. Bolaget anser också – i första hand – att det inte skall göras någon uppdelning av ett beskattningsår så att olika regler kommer att gälla för olika perioder men hävdar, till skillnad mot Skatterättsnämnden och Riksskatteverket, att den avgörande tidpunkten bör vara utgången av det år då förändringen sker; om företaget då uppfyller förutsättningen för investmentföretag skall således de särskilda reglerna tillämpas för hela det gångna året. I andra hand anser bolaget att en uppdelning av beskattningen bör ske.
Den aktuella frågan berördes inte när de särskilda reglerna för investmentföretagens beskattning kom till vid 1990 års skattereform. Däremot gjordes vissa uttalanden av intresse när reglerna om avskattning vid ändringar av företagets karaktär infördes år 1998. I samband därmed uttalades nämligen att bestämmelserna om investmentföretag är utformade så att de, när ett sådant företag byter karaktär, tillämpas bara under den del av beskattningsåret då företaget har karaktär av investmentföretag; därefter gäller allmänna skatteregler (prop. 1998/99:15 s. 257). Avskattningsreglerna är också utformade från denna utgångspunkt. Det förefaller således vara helt omotiverat att företaget beträffande aktier m.m. som förvärvats före förändringen får ett nytt anskaffningsvärde som motsvarar värdet vid tidpunkten för övergången om inte denna tidpunkt också är den då reglerna för investmentföretag upphör att tillämpas.
Även bestämmelsernas utformning i sistnämnda avseende talar således för att en uppdelning av beskattningsåret skall ske. I praxis har frågan inte ställts på sin spets. Av visst intresse är RÅ 1999 ref. 30. Rättsfallet gällde frågan om ett förvaltningsföretag – som den 1 december under beskattningsåret förvärvade aktierna i ett moderbolag i en koncern – kunde lämna och motta koncernbidrag för det aktuella året. Frågan besvarades jakande av Skatterättsnämnden med motiveringen att företaget ”efter förvärvet av aktierna” inte längre var ett förvaltningsföretag. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Någon närmare vägledning för förevarande fråga ger inte rättsfallet, men det kan konstateras att det i vart fall inte talar emot en uppdelning av beskattningsåret när ett företag byter karaktär.
Som nyss nämnts medför dock en sådan uppdelning vissa komplikationer. Bl.a. uppkommer frågan om schablonintäkten skall beräknas för hela året även om företaget haft karaktären av investmentföretag bara under en del av året. Regeln är utformad så att en jämkning är förutsedd men därvid torde ha åsyftats fall där räkenskapsåret har en annan omfattning än ett helt år. Lagtexten ger dock utrymme för att – i fall där ett företag förlorar karaktären av investmentföretag under beskattningsåret – jämka schablonintäkten beräknad på värdepappersinnehavets vid årets ingång med hänsyn till hur stor del av beskattningsåret som reglerna för investmentföretag skall tillämpas. En motsvarande jämkning synes också möjlig när ett företag som i förevarande fall får karaktären av investmentföretag under året. Däremot tillåter lagtexten inte att man i ett sådant fall beräknar en schablonintäkt för tiden efter förändringen grundad på innehavet vid förändringen, vilket vore det materiellt motiverade.
Ett annat problemområde avser behandlingen av utdelning. Beskattningen i fråga om utdelning hos investmentföretag syftar till att någon beskattning av mottagen utdelning som vidareutdelas inte skall ske hos företaget. Detta uppnås genom att mottagen utdelning skall tas upp som intäkt och den utdelning som beslutas för samma år dras av. En uppdelning av ett år på olika regelsystem medför i detta hänseende avsevärde svårigheter. En komplicerande faktor i sammanhanget är att företaget under resterande del av året kan utgöra ett förvaltningsföretag. I princip samma syfte, att beskattning inte skall ske av mottagen utdelning som vidareutdelas, tillgodoses i fråga om dessa företag genom ett annat system, nämligen så att mottagen utdelning inte skall tas upp som inkomst till den del den motsvaras av utdelning som beslutas för samma år. Det kan alltså bli fråga om att kombinera dessa två system.
Det kan tilläggas att det – vid en ändring under året av tillämpliga beskattningsregler – i princip är nödvändigt att fastställa exakt vilken dag företaget erhåller respektive förlorar karaktären av investmentföretag. När ett företag förlorar denna karaktär behövs emellertid enligt uttryckliga regler ett sådant fastställande för att bestämma vilket anskaffningsvärde som i fortsättningen skall gälla för företagets värdepapper.
En ståndpunkt som innebär att samma beskattningsregler skall tillämpas under hela beskattningsåret eliminerar de nyss beskrivna problemen. En sådan lösning ger emellertid också upphov till betänkligheter. Oavsett vilken tidpunkt eller tidsrymd som skall bli avgörande torde det sålunda uppkomma materiellt olämpliga resultat, t.ex. som nyss nämnts i fråga om anskaffningsvärdet för värdepapper. Ytterligare att märka är att det finns särskilda regler som gäller inte själva investmentföretaget utan företag som har viss anknytning till detta. Bl.a. finns regler om skattefrihet för utdelning från investmentföretag. Det är angeläget att frågan om skattefrihet för utdelningen för det mottagande företaget kan avgöras redan när skattskyldigheten uppkommer, något som inte kan bli fallet i vissa alternativ.
Det bör också påpekas att den omständigheten att schablonintäkten beräknas på grundval av aktieinnehavet vid beskattningsårets ingång inte rimligen kan ges den effekten att de särskilda reglerna kan börja tillämpas först året efter det att ett företag uppnått status av investmentföretag. Det torde exempelvis stå klart att ett företag som nybildas under ett år och under det året uppfyller förutsättningarna för investmentföretag skattemässigt måste kunna behandlas som ett sådant företag redan under det första verksamhetsåret.
Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att skattereglerna för investmentföretag skall tillämpas på bolagets beskattning fr.o.m. den tidpunkt under beskattningsåret då bolaget fått karaktären av investmentföretag. Ansökningen avvisas såvitt gäller den närmare tidpunkten härför.”
Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att de särskilda reglerna för investmentföretag ska tillämpas från och med ingången av det år ett företag övergår till att bli investmentföretag om företaget har kvar statusen som investmentföretag vid beskattningsårets utgång. De ansåg därför att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, bort förklara att bolaget skulle beskattas som investmentföretag från och med ingången av år 2000.
Vid underlåten redovisning av vinst vid aktieförsäljning har skattetillägg påförts med 20 procent av den skatt som belöpte på vinsten, eftersom skattemyndigheten haft tillgång kontrolluppgift enligt 32 c § LSK.
Frågan i målet gällde om NN på grund av underlåtenhet att i sin självdeklaration redovisa en aktieförsäljning – vilken försäljning kom till skattmyndighetens kännedom genom en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c LSK – skulle påföras skattetillägg och, om så var fallet, efter vilken procentsats påföringen skall ske.
Yrkandena m.m.
Skattemyndigheten hade påfört skattetillägg beräknat efter 40 procent på ett underlag av 35 560 kr. Sedan NN öveklagat skattemyndighetens beslut biföll länsrätten överklagandet delvis och bestämde att det av skattemyndigheten påförda skattetillägget skulle tas ut med 20 procent på nämnda underlag. I kammarrätten yrkade skattemyndigheten att avgiftsberäkningen skulle ske efter 40 procent och NN att skattetillägget skulle undanröjas. Kammarrätten avslåg de båda överklagandena. NN fullföljde sin och Riksskatteverket skattemyndighetens talan i Regeringsrätten.
Enligt 5 kap. 1 § TL skall den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin taxering påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts honom. Skattetillägg tas emellertid enligt 5 kap. 4 § första stycket 2 TL inte ut om rättelse av oriktig uppgift såvitt avser bl.a. inkomst av kapital har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt LSK och som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång under taxeringsåret. Enligt paragrafens andra stycke gäller detta dock inte i fråga om kontrolluppgifter enligt 3 kap. 32 c, 44 eller 45 § LSK, dvs. kontrolluppgifter om avyttring av finansiella instrument (32 c §) och om upplåtelse respektive avyttring av bostadsrätter m.m. (44 och 45 §§). Avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för skattemyndigheten och som varit tillgängligt för myndigheten före utgången av november under taxeringsåret (5 kap. 1 § tredje stycket TL). Den skattskyldige skall befrias från skattetillägg bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten i vissa fall framstår som ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägget (5 kap. 6 § TL).
NN.s underlåtenhet att redovisa aktieförsäljningen i den särskilda självdeklarationen som hon lämnat till ledning för 1997 års taxering utgör en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap. 1 § första stycket TL i princip skall föranleda att skattetillägg påförs. Den i målet aktuella kontrolluppgiften om aktieförsäljningen är en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK, vilket innebär att regeln i 5 kap. 4 § första stycket 2 TL om undantag från skattetillägg inte är tillämplig. Huvudfrågan i målet blir då om skattetillägget skall tas ut med 20 eller 40 procent av skattebeloppet. Vidare skall övervägas om skäl för befrielse från skattetillägg föreligger.
Vad först gäller avgiftsberäkningen kan konstateras att kontrolluppgiften avseende NN:s aktieförsäljning utgör sådant kontrollmaterial som skall lämnas utan föreläggande samt att uppgiften har varit tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november 1997. Ett ytterligare krav för att avgiftsberäkningen skall ske efter 20 procent är att det kan anses att den oriktiga uppgiften, som består i att NN inte redovisade aktieförsäljningen i sin självdeklaration, rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgiften.
Vid införandet av bestämmelsen om avgiftsberäkning efter 20 procent framhölls att uppgiftens storlek klart skall framgå av det i bestämmelsen angivna kontrollmaterialet samt att det inte räcker att man på grund av detta kan misstänka att den lämnade uppgiften är felaktig (prop. 1976/77:92 s. 27). Uttalandet upprepades i ett senare lagstiftningsärende med tillägget att det inte krävs att felets omfattning direkt framgår av materialet (prop. 1977/78:136 s. 197). Vidare anfördes följande. Kan man av ett till deklarationen bifogat bilregisterutdrag konstatera att den skattskyldige har bil, vars värde inte redovisats på förmögenhetsbilagan, föreligger förutsättning att tillämpa den lägre procentsatsen utan hinder av att bilens värde inte anges på utdraget. Bedömningen blir densamma om den skattskyldige underlåtit att redovisa bilförmån, trots att det av kontrolluppgift framgår att han åtnjutit en sådan förmån. Däremot skall skattetillägg inte beräknas efter den lägre procentsatsen om kontrollmaterialet inte ger någon ledning för att vidta rättelse. Det torde normalt gälla t.ex. för ett företag för vilket utfärdas kontrolluppgift på grund av mottaget royaltybelopp. Det är i sådana fall inte möjligt att stämma av deklarationen mot kontrolluppgiften.
År 1991 infördes i 5 kap. 4 § andra stycket TL ett undantag från den nyss angivna regeln att skattetillägg inte skall tas ut vid rättelse av oriktig uppgift med ledning av kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande. Från regeln undantogs sålunda kontrolluppgifter angående bostadsrätter o. dyl. enligt 3 kap. 44 och 45 §§ LSK. Kontrolluppgifter om överlåtelse av bostadsrätt skall enligt sistnämnda paragraf lämnas av bostadsrättsföreningar och innehålla uppgifter om köpeskillingens storlek och köpeskillingen vid överlåtarens förvärv. I förarbetena uttalades då att oriktig uppgift som kan rättas med ledning av kontrolluppgift enligt 3 kap. 44 eller 45 § LSK inte helt bör undgå skattetillägg utan sådan tillägg skall enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL tas ut med 20 procent när kontrolluppgiften varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång (prop. 1991/92:43 s. 112).
Av de nämnda förarbetena får anse framgå att avsikten varit att en utelämnad uppgift om försäljning av bostadsrätt som har upptäckts på grund av att en kontrolluppgift enligt 3 kap. 45 § LSK varit tillgänglig skall medföra avgiftsberäkning enligt 5 kap. 1 § tredje stycket TL, dvs. efter 20 procent. Förarbetena är inte lika tydliga när det gäller en utelämnad kontrolluppgift om försäljning av finansiella instrument i det fall försäljningen framgått av en kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK. De återgivna uttalandena i prop. 1996/97:45 tyder dock närmast på att avsikten även i detta fall varit att beräkningen skall ske efter 20 procent. Det finns visserligen som RSV framhållit vissa skillnader mellan de olika slagen av kontrolluppgifter. Bl.a. innehåller kontrolluppgifterna om försäljning av bostadsrätter – till skillnad från kontrolluppgifterna rörande finansiella instrument – uppgifter om anskaffningsvärden. Det går dock inte heller att med ledning enbart av en sådan kontrolluppgift avgöra om en försäljning lett till vinst, eftersom bl.a. eventuella förbättringskostnader inte anges.
I ett fall av förevarande slag där den skattskyldige över huvud taget inte redovisat försäljningen finns det därför inte anledning att göra någon skillnad mellan de två slagen av kontrolluppgifter. Den omständigheten att kontrolluppgifterna rörande finansiella instrument ger mindre information till ledning för beskattningen än kontrolluppgifterna angående bostadsrätter bör däremot givietvis kunna medföra skillnader i det fall försäljningen redovisats men oriktig uppgift lämnats i något avseende som framgår av det ena slaget av kontrolluppgifter men inte av det andra.
Det i målet åberopade rättsfallet RÅ 1995 ref. 5 kunde sägas ge stöd för uppfattningen av avgiftsberäkningen i ett fall som det nu aktuella skall ske efter 40 procent. I det fallet togs nämligen skattetillägg ut efter 40 procent vid underlåtenhet att redovisa en fastighetsförsäljning, trots att skattemyndigheten rutinmässigt erhöll uppgifter om beslut i lagfartsärenden. Regeringsrätten konstaterade att de uppgifter om fastighetsförsäljningen som genom andra myndigheters försorg varit tillgängliga inte hade varit tillräckliga för att möjliggöra rättelse av den oriktiga uppgiften. Betydelsen av rättsfallet vid bedömningen i förevarande mål försvagas dock av att det inte avsåg ett ställningstagande rörande kontrolluppgifter som skall lämnas utan föreläggande. I sammanhanget bör vidare beaktas att den fortgående utvecklingen av systemet med skattetillägg inneburit bl.a. att lagstiftningen mildrats successivt i flera avseenden.
Bedömningen i förevarande fall bör ske med särskilt beaktande av bestämmelsernas syfte, nämligen att sanktionen bör vara mildare när risken för skatteundandragande generellt sett varit obetydlig (jfr prop. 1976/77:92 s. 22). Enligt Regeringsrättens mening står det klart att risken är obetydlig att en utelämnad kontrolluppgift om en aktieförsäljning undgår upptäckt när denna redovisats i en kontrolluppgift av förevarande slag. Det anförda innebär att avgiftsberäkningen i det nu aktuella fallet bör ske efter 20 procent. En sådan tillämpning ligger också i linje med den nyss berörda utvcklingen av systemt med skattetillägg.
RSV har i skrivelse den 9 december 1998 i ämnesdatabasen Förfarande & Process, kategori Skattetillägg & Förseningsavgift, rörande skattetillägg på bl.a. oredovisad vinst vid aktieförsäljning, dnr 11002-98/900, kommenterat den överklagade kammarrättsdomen. I skrivelsen har RSV, eftersom rättsläget ansågs mycket osäkert, uttalat att verket ansåg att avgiftsberäkningen skulle ske efter 20 procent i avvaktan på Regeringsrättens dom. Rättsläget är således numera klarlagt vad gäller helt oredovisad vinst vid försäljning av aktier när skattemyndigheten haft tillgång till kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c § LSK.
Skattetillägg har påförts på ett underlag motsvarande summan av oredovisade realisationsvinster vid aktieförsäljning. Kvittning av oredovisade förluster vid försäljning av andra aktier mot realisationsvinsterna har inte medgetts.
I sin självdeklaration till ledning för 1994 års taxering redovisade NN inte några värdepappersförsäljningar. På anmodan av skattemyndigheten lämnade han sedermera uppgifter om de försäljningar som han hade genomfört under 1993. Enligt de beräkningar som skattemyndigheten gjorde på grundval av dessa uppgifter gav vissa försäljningar realistionsvinster om sammanlagt 68 195 kr och andra försäljningar realistionsförluster om sammanlagt 47 855 kr.
Skattemyndigheten påförde NN skattetillägg med 40 procent beräknat på ett underlag av 68 195 kr. NN yrkade hos länsrätten att skattetillägget i första hand skulle undanröjas och i andra hand beräknas på ett underlag av 20 340 kr. Länsrätten biföll NN:s andrahandsyrkande. Sedan skattemyndigheten överklagat länsrättens dom till kammarrätten biföll kammarrätten överklagandet och bestämde underlaget till 68 195 kr. NN överklagade kammarrättens dom. Regeringsrätten avslog överklagandet.
Genom sin underlåtenhet att redovisa de vinstgivande försäljningarna har NN lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgör grund för påförande av skattetillägg. Målet gäller i första hand frågan om underlaget för skattetillägget skall, såsom länsrätten funnit, fastställas med beaktande av resultatet av samtliga försäljningar eller om underlaget i enlighet med kammarrättens dom skall bestämmas till summan av realistionsvinsterna. Med utgångspunkt i skattemyndighetens beräkningar av vinster och förluster innebär det förstnämnda alternativet att underlaget bestäms till (68 195 – 47 855 =) 20 340 kr och det sistnämnda att det bestäms till 68 195 kr.
Den av underinstanserna åberopade bestämmelsen i 5 kap. 2 a § taxeringslagen (1990:324), TL, innebär att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgifts- eller förlustposter mot utlämnade intäktsposter endast under förutsättning att avdraget för utgiften eller förlusten och beskattningen av intäkten är att hänföra till en och samma ”fråga”. Begreppet fråga (och det i förarbetena som synonym använda uttrycket ”sak”, se t.ex. prop 1989/90:74 s. 371 och 374) har inte definierats i TL. I förarbetena har framhållits att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet (a. prop. s. 369-370). För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (jfr Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:19:4-5 med hänvisningar). Vad beträffar värdepappersförsäljningar finns det normalt fog för att se varje försäljning – eller snarare beräkningen av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta – som en särskild fråga.
Med denna utgångspunkt och på de av kammarrätten i övrigt anförda skälen finner Regeringsrätten att underlaget för skattetillägg i förevarande fall skall bestämmas till belopp motsvarande summan av realistionsvinsterna. Det som förkommit i målet ger inte anledning att frångå den beräkning som gjorts av skattemyndigheten och legat till grund för kammarrättens dom. Underlaget skall följaktligen bestämmas till 68 195 kr.
Skatterättsnämnden har ansett att ett kapitalförvaltningsuppdrag inte var en sådan värdepappershandel som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2000 – den 31 december 2002
Sökandebolaget (bolaget), som är ett värdepappersinstitut och står under Finansinspektionens tillsyn, erbjuder kapitalförvaltning. Den metod som bolaget erbjuder bygger på teorier om portföljförvaltning, analysmetoder, riskmodeller och matchningsprinciper (hur hänsyn tas till det underliggande ändamålet vid fastställandet av vad som skall ingå i portföljen).
De uppdrag som bolaget åtar sig föregås alltid av någon form av upphandling. Det är i detta skede, dvs. i offerten som den egentliga rådgivningen sker. Den rådgivning som ges löpande sker i form av justeringar av den ursprungliga strategin. Uppdragen löper på minst två år, ofta med förlängning. Avgiften bestäms i förhållande till förvaltat kapital. Någon faktureringsavgift tas inte ut. Kostnader för depå och courtage tas ut som utlägg utan påslag.
Uppdragen förutsätter ett aktivt deltagande från kunderna. De skiljer sig således från ”vanliga” s.k. diskretionära uppdrag där uppdragstagaren för det mesta har helt fria händer inom vissa yttre ramar. Kunden medverkar till att utforma en uppdragsbeskrivning, som bygger på de regelsystem som gäller för denne. Vidare utformas ett s.k. placeringsreglemente och ett s.k. riskhanteringskoncept för kontroll att reglementet följs. Därefter utformas direktiv för den kortsiktiga handeln. Kundens löpande medverkan sker i en finanskommitté, i vilken strategiska beslut om placeringar m.m. tas. I kommittén medverkar, förutom beslutsfattare från kunden, även representanter från bolaget. Kommittén sammanträder två till fyra gånger om året. All rådgivning under avtalstiden görs i kommittén i form av föredragningar och förslag samt deltagande i diskussioner. Kunden är den som har det slutliga avgörandet. Beslutet utformas som ett långsiktigt köp och säljuppdrag.
De belopp som avses är mycket stora, placeringarna är mycket långsiktiga och skall ofta matchas mot ett framtida åtagande, t.ex. en pensionsskuld.
Om uppdraget avser pensionskapital erbjuds en skuldanalys och matchning. Även andra kunder kan, om de så önskar erhålla skuld- och tillgångsanalys. När affärerna avser utländska värdepapper erbjuds också automatisk kurssäkringar genom terminsköp av den aktuella valutan och valutaswappar. Varje kund erbjuds ett endags utbildningsseminarium utan extra kostnad.
Skall bolagets stora kapitalförvaltningsuppdrag enligt den modell som beskrivs i ansökningen anses utgöra en eller flera tjänster?
Om det är fråga om en tjänst:
Är denna helt eller delvis undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200)?
Om det är fråga om flera tjänster:
Är någon eller några av dessa tjänster undantagen på sätt som anges i fråga 2? I så fall vilka?
Om svaret på fråga 2 och/eller fråga 3 föranleder att en uppdelning skall ske:
Kan en uppdelning i en momspliktig och en momsfri del ske enligt den s.k. skälighetsprincipen eller måste avgiften faktiskt delas upp?
Om skälighetsprincipen skall tillämpas:
Kan värdet av gjorda investeringar – datorer, analysprogram, kontrollprogram, etc. – användas som en skälig bas?
Kan tidsåtgången användas som en skälig bas?
Om avgiften måste delas upp:
Kan avgiften delas i en momsfri (förmedling) och en momspliktig del (rådgivning), där förmedlingskostnaden är rörlig (t.ex. 0,2 % av kapitalet) och rådgivningskostnaden är fast, t.ex. 10 000 kr?
Bolagets med ansökningen avsedda kapitalförvaltningsuppdrag skall anses utgöra en enda tjänst. Omsättning av denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Nämndens prövning begränsar sig till frågan om vilken mervärdesskatterättslig karaktär sådana kapitalförvaltningsuppdrag har som avses med ansökningen.
Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket, såvitt nu är i fråga, inte notariatverksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.
I förarbetena till undantagsbestämmelsen när den ursprungligen infördes i 8 § 3 i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt (prop. 1989/90:111 s. 193) anförde föredragande statsråd bl.a. att i begreppet notariatverksamhet innefattas normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster.
Det aktuella undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d punkterna 1 – 6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag.
Fråga i ärendet är i första hand om den med ansökningen avsedda verksamheten helt eller delvis utgör sådan värdepappershandel som avses i den aktuella undantagsbestämmelsen eller om verksamheten helt eller till viss del är att hänföra till skattepliktig omsättning av tjänster i notariatverksamhet.
Skatterättsnämnden har bl.a. i ett förhandsbesked meddelat den 4 juni 1992 haft anledning att ta ställning till innebörden av undantaget avseende värdepappershandel. Ett bolag förvaltade på uppdrag av kund visst av denne avsatt kapital genom placering i olika slag av värdepapper. Enligt kundens riktlinjer ägde bolaget på eget initiativ och utan vidare samråd med kunden vidta ny- eller omplaceringar av kapitalet. Förvaltade värdepapper förvarades i depå hos ett systerbolag, som också verkställde köp och försäljningar. Sökandebolaget erhöll arvode efter särskilda grunder. Nämnden fann, mot bakgrund av vad som uttalats vid undantagsbestämmelsens tillkomst, att med omsättning och förmedling av aktie, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej, avses tjänster att omsätta eller förmedla själva rättighetsbevisen på det sätt som dessa tjänster utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Tjänster såsom rådgivning och liknande, vilka visserligen ofta utförs i anslutning till själva omsättningen men ändå är fristående i förhållande till denna, omfattas inte. Detta undantag gäller således inte tjänster som avser placeringsrådgivning och liknande vid värdepappershandel i dess gängse skatterättsliga bemärkelse såsom en yrkesmässig verksamhet inriktad på förvärv och överlåtelser för ett tillgodogörande av de värden som bevisen har. Nämnden framhöll också att det är den som verkställer köp och försäljningar av värdepapper som utför själva transaktionstjänsten, dvs. den tjänst för vilken courtage eller motsvarande avgift erläggs. Nämnden ansåg att de av sökandebolaget tillhandahållna tjänsterna närmast hade karaktär av skattepliktiga analys- och rådgivningstjänster. Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet, se RÅ 1993 not. 71. Bedömningen i avgörandet RÅ 1998 not. 249 ger uttryck för motsvarande synsätt.
Enligt nämndens mening utgör ett sådant kapitalförvaltningsuppdrag som avses med ansökningen, trots vad bolaget anfört, i allt väsentligt en tjänst av samma slag som bedömdes i de ovan angivna rättsfallen, dvs. en analys- och rådgivningstjänst och inte en tjänst avseende handel med värdepapper. Tjänsten är därför till sin karaktär av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt ovannämnda förarbetsuttalande utgör notariatverksamhet.
Ovan redovisade synsätt är enligt nämndens mening i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommit till uttryck i EG-domstolens praxis (se t.ex. domen i mål nr C-2/95 ang. Sparekassernes Datacenter, särskilt p. 69-70; jfr även generaladvokatens förslag till avgörande i målet, p. 75-77).
Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller övriga frågor.
Förhandsbeskedet har överklagats av bolaget.
Skatterättsnämnden har ansett att undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 6 och 4 ML inte är tillämplig avseende en utställning med trädgårdskonst
Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden den 1 januari 2001 – den 31 december 2003.
Sökanden X har anordnat en utställning med trädgårdskonst inom ett inhägnat område. Entréavgift togs ut av vuxna. Syftet med utställningen var att möta intresset för trädgård och att inspirera och utbilda besökarna att skapa egna vackra miljöer. I utställningen fanns det privata trädgårdsrummet med balkonger och terrasser med växter och krukor och dylikt skapade av ledande trädgårdspersonligheter från hela landet, men även från andra länder. I de många olika balkongerna och trädgårdarna på utställningen har det installerats konstbelysning av växterna vilket i trädgårdssammanhang ger trädgården en ny dimension. Dagligen har det varit tre allmänna visningar med guider och därutöver specialvisningar.
a) Är entréavgifter vid trädgårdskonstutställningar som X anordnar undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § mervärdesskattelagen?
b) Blir svaret annorlunda om utställningen bedrivs inom ett etablerat museum exempelvis stadens konstmuseum?
Undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 6 och 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är inte tillämpliga på den med ansökningen avsedda utställningen.
Ansökningen avvisas i den del som avser utställning bedriven av stadens Konstmuseum.
Enligt 3 kap. 11 § 6 ML undantas från skatteplikt omsättning avseende kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. Enligt punkt 4 i bestämmelsen undantas vidare anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.
3 kap. 11 § 6 ML
Begreppet kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun är så allmänt att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. allmänt språkbruk fastställa dess innebörd med utgångspunkt enbart i själva lagtexten. För att fastställa den närmare innebörden måste därför ledning sökas i förarbetena till bestämmelsen. Av dessa, prop. 1996/97:10 s. 38, framgår att med kulturbildningsverksamhet som tillhandahålls i kommunal regi åsyftas kommunala kultur- och musikskolor eller motsvarande. Härtill kommer att den aktuella aktiviteten närmast har karaktär av utställning och inte av bildningsverksamhet. Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 6 ML är därför inte tillämplig på den aktuella utställningen.
3 kap. 11 § 4 ML
Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller förarbetena till lagen. Av praxis framgår att frågan om viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75). Enligt denna praxis synes det gemensamma för sådana verksamheter vara att de gäller systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Detta får också anses följa av själva bestämmelserna som anger att fråga skall vara om anordnande av utställningar för allmänheten eller tillhandahållande av föremål för sådana utställningar.
De olika föremål och växter som skall ställas ut kan enligt nämndens mening inte, i syfte att bevara kulturvärden, anses utgöra systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som ställs ut för visning för allmänheten. Den ifrågavarande anläggningen utgör snarare en utställning av växter och andra föremål för den trädgårdsintresserade besökaren. Nämnden finner mot bakgrund av det nu anförda att visningen av utställningen inte kan hänföras till omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställning för allmänheten.
Tillräcklig utredning saknas för att en bedömning skall kunna göras av tillämpligheten av det aktuella undantaget om utställningen skulle bedrivas av stadens konstmuseum. Ansökningen skall därför avvisas i den delen.

References: § 4
 § 1
 § 10
 § 2
 § 3
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 4