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Timestamp: 2016-10-27 05:14:22+00:00

Document:
B�ndliweg 21, Postfach, 8090 Z�rich,
X.________, geboren 1937, f�hrte bis Ende M�rz 2007 in Wetzikon eine eigene Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen seines 65. Altersjahres, liess er sich sein Vorsorgekapital von Fr. 421'100.-- aus der S�ule 3a auszahlen. Per 1. Januar 2005, d.h. in seinem 68. Altersjahr, schloss er sich der Personalvorsorgestiftung f�r �rzte und Tier�rzte (nachfolgend: PAT-BVG) an und entrichtete 2005 reglementarische Beitr�ge von insgesamt Fr. 40'044.--. Dieses erstmalige Vorsorgeverh�ltnis der 2. S�ule endete per Ende M�rz 2007 mit der Aufgabe seiner selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit. Seither bezieht er eine monatliche Altersrente von Fr. 741.--.
F�r die Steuerperiode 2005 machten die Eheleute X.________ und Y.________ bei der Staats- und der direkten Bundessteuer geltend, die Vorsorgebeitr�ge von Fr. 40'044.-- seien von ihrem steuerbaren Einkommen abzuziehen. Dieser Abzug wurde vom Kantonalen Steueramt Z�rich und der kantonalen Steuerrekurskommission verweigert, kantonal letztinstanzlich aber vom Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Urteilen vom 18. November 2009 gew�hrt.
Am 26. Februar 2010 hat das Kantonale Steueramt betreffend die Staats- (Verfahren 2C_189/2010) und die direkte Bundessteuer (2C_190/2010) des Jahres 2005 Beschwerden in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es stellt den Antrag, die verwaltungsgerichtlichen Urteile aufzuheben und die Entscheide der Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich vom 28. Januar 2009 zu best�tigen.
X.________ und Y.________ sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich schliessen auf Abweisung, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerden.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und � 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1987 (StG/ZH) werden die gem�ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Pr�mien und Beitr�ge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Eink�nften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG; SR 831.40]). Die Abzugsf�higkeit gilt f�r periodische Beitr�ge wie grunds�tzlich auch f�r einmalige Einkaufsbeitr�ge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG), und es spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder den �berobligatorischen Bereich betrifft (vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633).
2.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen f�r M�nner mit dem zur�ckgelegten 65. und f�r Frauen mit dem zur�ckgelegten 64. Altersjahr (ab 2005). Gem�ss Art. 13 Abs. 2 BVG k�nnen die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung allerdings vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbst�tigkeit entsteht (was nach Abs. 2 Satz 2 eine Anpassung des Umwandlungssatzes zur Folge hat). Diese Ausnahmeregelung erm�glicht einerseits, die Erwerbst�tigkeit vor Erreichen des gesetzlichen Rentenalters zu beenden (sog. Fr�hpensionierung). Wenn aber andererseits die versicherte Person weiter erwerbst�tig ist, dann k�nnen die Reglemente gest�tzt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unbestrittenermassen auch ein h�heres Rentenalter vorsehen (vgl. in diesem Sinne schon die Materialien: BBl 1976 I 227). Das gilt f�r die obligatorische Versicherung, aber ebenso im Bereich der weitergehenden Vorsorge (vgl. zum Ganzen u.a.: SZS 2008 368 E. 3.4; ASA 79 491 E. 2.2).
Im Einklang mit der gesetzlichen Regelung gilt gem�ss Anhang V der PAT-BVG als reglementarisches R�cktrittsalter f�r m�nnliche Versicherte das vollendete 65. und f�r weibliche Versicherte das vollendete 64. Altersjahr. Gem�ss Art. 5.2.1 kann der Versicherte nach Erreichen des reglementarischen R�cktrittsalters auf den n�chstfolgenden Monatsersten die Alterspensionierung verlangen. Vorbehalten bleiben Art. 5.2.3 (Aufschub der Pensionierung) und Art. 5.2.4 (vorzeitiger Ruhestand). Art. 5.2.3 lautet: "Wird das Arbeitsverh�ltnis oder eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit eines Versicherten �ber das reglementarische R�cktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tats�chlichen Altersr�cktritt aufzuschieben. Auf dem vollen oder reduzierten versicherten Lohn sind die reglementarischen Beitr�ge weiter zu entrichten. Der Aufschub ist l�ngstens bis zum 70. Altersjahr m�glich. (...)."
2.3 Gest�tzt auf diese Gesetzes- und Reglements-Bestimmungen hat die Vorinstanz angenommen, der Beschwerdegegner habe sich sogar nach seinem 65. Altersjahr noch neu der PAT-BVG anschliessen k�nnen. Deshalb seien die von ihm im Jahr 2005 geleisteten Beitr�ge zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Dagegen vertreten das Kantonale Steueramt und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (wie die kantonale Rekurskommission) die Auffassung, ein solcher Anschluss sei nicht mehr m�glich, genauso wenig wie eine steuerliche Beg�nstigung der Beitr�ge.
2.4 Die zitierten gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen enthalten zwar keine auf den ersten Blick ersichtliche Antwort auf die hier zu beurteilende Frage. Den Vorschriften lassen sich indessen mehrere �bereinstimmende Indizien entnehmen: Art. 13 BVG befasst sich mit der Frage, wann eine versicherte Person Anspruch auf Altersleistungen hat. Dieser Zeitpunkt ist grunds�tzlich in Abs. 1 geregelt. Abs. 2 sieht Ausnahmen vor, u.a. bei einem Aufschub des R�cktritts. In allen F�llen muss es sich jedoch, wie soeben hervorgehoben, um ein bereits bestehendes Vorsorgeverh�ltnis handeln. Das ergibt sich weiter aus dem zweiten Satz von Abs. 2, wonach der Umwandlungssatz bei einem Aufschub "entsprechend anzupassen" (und nicht etwa neu festzusetzen) ist (vgl. im gleichen Sinne nun auch den neuen, noch nicht in Kraft getretenen Art. 33b BVG und seine gesetzgeberischen Hintergr�nde: BBl 2007 5723, BBl 2009 8775; diese Bestimmung setzt genauso die Weiterf�hrung eines schon bestehenden Verh�ltnisses voraus).
Damit steht das hier anwendbare Reglement im Einklang. Gem�ss dessen Art. 5.2.3 sind bei aufgeschobenem R�cktritt die reglementarischen Beitr�ge "weiter zu entrichten", woraus ebenfalls auf eine notwendigerweise schon begr�ndete Versicherung zu schliessen ist. Der vom Beschwerdegegner in seinem 68. Altersjahr neu abgeschlossene Vertrag liegt somit ausserhalb der beruflichen Vorsorge und ist stattdessen der freiwilligen individuellen Vorsorge zuzurechnen, die steuerlich nicht privilegiert ist.
2.5 Dieses Ergebnis entspricht auch den Erfordernissen des verfassungsm�ssigen Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV:
2.5.1 Unselbst�ndige, welche das reglementarische R�cktrittsalter erreicht haben und Altersrenten beziehen, k�nnen gem�ss der Praxis nicht ein auf die weitergehende berufliche Vorsorge beschr�nktes Versicherungsverh�ltnis fortf�hren. Es ist ihnen verwehrt, steuerlich abziehbare ordentliche Beitr�ge und Einkaufsbeitr�ge ausschliesslich an die S�ule 2b zu entrichten. Das Bundesgericht begr�ndet das damit, dass nach der Konzeption des BVG die �ber die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13-26 BVG) hinausgehenden Leistungen diejenigen der Grundversicherung erg�nzen sollen (deshalb auch der Begriff der "weitergehenden Vorsorge"). Der Vorsorgeschutz im �berobligatorium setzt daher prinzipiell voraus, dass die betreffende Person im obligatorischen Bereich aktiv versichert ist. Die M�glichkeit, sich unter Ausschluss der Grundversicherung einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge anzuschliessen, ist zwar in bestimmten Ausnahmef�llen vom Gesetz vorgesehen (vgl. ASA 79 491 E. 3.2), jedoch f�r vorsorgepflichtige Unselbst�ndigerwerbende, welche bereits das Rentenalter erreicht haben, grunds�tzlich als systemwidrig abzulehnen. Eine solche Versicherungsgestaltung stellt eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die steuerlich nicht privilegiert werden kann (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.1). Wenn aber Unselbst�ndigerwerbende schon ein vorbestehendes Verh�ltnis im Bereich der S�ule 2b nicht steuerlich privilegiert weiterf�hren k�nnen, dann ist es ihnen umso mehr verwehrt, ein solches Verh�ltnis nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen R�cktrittsalter neu zu begr�nden.
2.5.2 Nach Art. 4 Abs. 1 BVG k�nnen sich u.a. Selbst�ndigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, freiwillig versichern lassen. Gem�ss dem ab dem 1. Januar 2005 g�ltigen (und hier somit anwendbaren) Art. 4 Abs. 3 BVG haben Selbst�ndigerwerbende nunmehr die M�glichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) bei einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge zu versichern. Durch die M�glichkeit, sich im Bereich der obligatorischen oder nur der weitergehenden Vorsorge versichern zu lassen (bzw. beide Vorsorgeformen zu kombinieren), wurde bezweckt, den besonderen Verh�ltnissen der Selbst�ndigerwerbenden Rechnung zu tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebed�rfnisse sich massgeblich von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden. Da auch bei schwankendem Einkommen die Vorsorgebed�rfnisse f�r Selbst�ndigerwerbende bestehen bleiben, m�ssen sie in der Lage sein, den Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie �ber freie Mittel verf�gen. Aus den Materialien ergibt sich aber auch deutlich, dass den Selbst�ndigerwerbenden die M�glichkeit des Aufbaus einer Altersvorsorge nur "bis zur Pensionierung" offenstehen und kein "Steuerschlupfloch" geschaffen werden soll (AB 2002 N 519 ff.; S 1040 ff.; 2003 N 624). Um missbr�uchlichen Vorsorgegestaltungen entgegenzuwirken, wurde in Art. 4 Abs. 4 zus�tzlich pr�zisiert, dass die geleisteten Beitr�ge und Einlagen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen m�ssen (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.3).
Den unterschiedlichen Vorsorgesituationen unselbst�ndig und selbst�ndig Erwerbst�tiger wird weiter durch Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 �ber die steuerliche Abzugsberechtigung f�r Beitr�ge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) Rechnung getragen. F�r Arbeitnehmer, welche grunds�tzlich einer Vorsorgeeinrichtung angeh�ren m�ssen (vgl. dazu oben E. 2.5.1) und die damit verbundenen Steuererleichterungen geltend machen k�nnen (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG), bildet die S�ule 3a nur eine Erg�nzung. Aus Gr�nden der Gleichbehandlung und um �berversicherungen zu vermeiden, ist es ausgeschlossen, sowohl in der zweiten wie auch in der S�ule 3a �ber eine volle Versicherung unter ganzem Pr�mienabzug zu verf�gen. Deshalb k�nnen Unselbst�ndigerwerbende ihre allf�lligen Beitr�ge an die S�ule 3a nur in (bedeutend) geringerem Ausmass von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen als das denjenigen Selbst�ndigerwerbenden zugestanden wird, die bei keiner Einrichtung der obligatorischen Vorsorge versichert sind und f�r welche die S�ule 3a keine Erg�nzung, sondern den Ersatz der zweiten S�ule darstellt (vgl. zum Ganzen Pra 2000 Nr. 113 S. 663 E. 4a mit Hinweisen; siehe auch ASA 60 321 E. 2).
2.5.3 Der besonderen Vorsorgesituation von Selbst�ndigerwerbenden wird mit der ihnen gew�hrten M�glichkeit, sich ausschliesslich bei der S�ule 2b zu versichern und daneben auch noch einen (bedeutend) h�heren Abzug bei der S�ule 3a geltend zu machen, gen�gend Rechnung getragen. Es rechtfertigt sich nicht, ihnen dar�ber hinaus - und entgegen den f�r Arbeitnehmern g�ltigen Beschr�nkungen (vgl. oben E. 2.5.1) - zuzugestehen, selbst nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen R�cktrittsalter noch ein neues Vorsorgeverh�ltnis der S�ule 2b begr�nden zu k�nnen.
2.5.4 Vor dem Gleichbehandlungsgebot h�lt es auch stand, dass ein Selbst�ndigerwerbender noch kurz vor Erreichen des gesetzlichen bzw. reglementarischen R�cktrittsalters erstmals ein ausschliessliches Vorsorgeverh�ltnis der S�ule 2b begr�nden kann (mit den entsprechenden steuerlichen Beg�nstigungen), nach diesem Alter aber selbst bei weiter bestehender Erwerbst�tigkeit nicht mehr. Darin liegt kein Verstoss gegen Art. 8 BV, da die beiden Situationen sich rechtserheblich unterscheiden, wie das auch in Gesetz und Reglement festgehalten wird.
2.6 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann sich der Beschwerdegegner schliesslich nicht auf den seit dem 1. Januar 2008 neu gefassten Art. 7 Abs. 3 BVV 3 st�tzen, wonach Beitr�ge an anerkannte Vorsorgeformen l�ngstens bis f�nf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters geleistet werden k�nnen. Aus dieser Bestimmung liesse sich indessen selbst dann nichts zu Gunsten des Beschwerdegegners ableiten, wenn sie auf die hier massgebliche Steuerperiode schon anwendbar w�re. Denn bei der gebundenen Selbstvorsorge besteht keine Versicherungspflicht w�hrend der normalen Aktivit�tsdauer. Es kann im Bereich der S�ule 3a somit zul�ssig sein, einen Vorsorgevertrag (oder sogar mehrere solche Vertr�ge) erst nach Erreichen des Rentenalters neu abzuschliessen, sofern noch ein Erwerbseinkommen erzielt wird (vgl. das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 �ber die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeitr�gen und -leistungen der S�ule 3a). Aus dieser f�r die S�ule 3a neu geschaffenen M�glichkeit ist deshalb nicht zu schliessen, eine �hnliche Flexibilit�t bestehe im Rahmen der zweiten S�ule. Vielmehr dr�ngt sich ein Umkehrschluss auf: Aufgrund der genannten Erleichterung bei der gebundenen Selbstvorsorge er�brigen sich vergleichbare Beg�nstigungen f�r erwerbst�tige AHV-Rentner bei der beruflichen Vorsorge.
2.7 K�nnen die im Jahr 2005 geleisteten Beitr�ge aus den genannten, �ber den konkreten Einzelfall hinausgehenden Gr�nden nicht vom steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegner abgezogen werden, so ist nicht mehr zu pr�fen, ob die hier konkret gew�hlte Vorgehensweise (insbesondere der Anschluss an die S�ule 2b erst im 68. Altersjahr, drei Jahre nach der Auszahlung des Vorsorgekapitals 3a) je nachdem als sachwidrig eingestuft und die Abzugsf�higkeit schon bzw. auch deswegen abgelehnt werden m�sste.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission zu best�tigen, mit den entsprechenden Kosten- und Entsch�digungsfolgen auf Ebene der kantonalen Instanzen und des Bundesgerichts (vgl. dazu Art. 65 f. u. Art. 68 BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich vom 28. Januar 2009 best�tigt.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich vom 28. Januar 2009 best�tigt.
Die Sache wird zur Regelung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich zur�ckgewiesen.
Dieses Urteil wird dem Kantonalen Steueramt Z�rich, den Beschwerdegegnern, der Steuerrekurskommission I und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Kammer sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 33
 Art. 9
 Art. 81
 Art. 205
 Art. 79
 BGE 
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 13
 Art. 33
 Art. 5
 Art. 8
 Art. 13
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 81
 Art. 8
 Art. 7
 Art. 65
 Art. 68