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Timestamp: 2020-04-05 16:41:24+00:00

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Sentencia de Constitucionalidad nº 308/17 de Corte Constitucional, 10 de Mayo de 2017 - Jurisprudencia - VLEX 779235521
Sentencia citada en: 2 sentencias, 2 disposiciones normativas
Sentencia C-308/17
ESTATUTO TRIBUTARIO-Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías
ESTATUTO TRIBUTARIO-Alcance de la exigencia de “escritura de compraventa” contenida en norma sobre deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías/NORMA EN MATERIA TRIBUTARIA ACERCA DE DEDUCCION DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE JUBILACION E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS-Juicio de validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos/RESTRICCIONES DE NATURALEZA PROBATORIA PARA ACCESO A BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Connotación exclusivamente probatoria y no se refiere a beneficio tributario como tal
La controversia planteada envuelve dos tipos de problemáticas. En primer lugar, existe un interrogante de tipo hermenéutico, es decir, sobre el contenido y el alcance que debe ser atribuido al precepto demandado a efectos del control constitucional, pues, tal como sostuvieron el demandante y algunos de los intervinientes, el texto impugnado no solo admite una interpretación textual y restrictiva a la luz de la cual la suscripción de un contrato de compraventa es condición sine qua non del beneficio tributario, sino también una interpretación teleológica que permitiría ampliar su alcance, y entender que aquel también se puede obtener cuando la adquisición de vivienda se efectúa mediante un título traslaticio de dominio distinto a la compra venta. Y de acogerse esta última línea interpretativa, desaparecía el déficit legislativo identificado por el accionante. En este orden de ideas, se debe determinar el sentido de la disposición que será objeto del escrutinio judicial, y en particular, el alcance de la expresión “escritura de compraventa” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario. Y en segundo lugar, se encuentra una duda de orden normativo, sobre la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos. Esto, en la medida en que, por un lado, el artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que el beneficio se obtiene por el hecho de destinar los aportes voluntarios a la adquisición de vivienda, y en la medida en que, por otro lado, la misma norma exige que la destinación se acredite con una escritura pública de compraventa. Así las cosas, el escrutinio judicial recae sobre medidas legislativas de naturaleza probatoria que tienen como efecto restringir el espectro de los beneficios tributarios, excluyendo aquellas hipótesis en las que los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías se utilizan para adquirir vivienda no financiada mediante un contrato distinto al de compraventa. En este orden de ideas, para establecer la constitucionalidad del condicionamiento descrito, se sigue la siguiente metodología: (i) primero, se determina el contenido normativo objeto del escrutinio judicial; (ii) segundo, se fijan los criterios metodológicos y sustantivos para evaluar la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, a partir del principio de libertad probatoria y de los principios de igualdad y equidad; (iii) finalmente, se analizan los cargos de la demanda, estableciendo si se desconocen los citados principios, cuando el legislador supedita el acceso a un beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación de adquisición de vivienda, a que la destinación de los recursos objeto de la medida se acredite con una escritura pública de compra venta. La Corte declara la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-No aceptación de argumentos de conveniencia
JUEZ CONSTITUCIONAL-No puede subsanar unilateralmente las deficiencias del proceso deliberativo, o introducir nuevas problemáticas no analizadas a lo largo del trámite judicial
TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Margen de configuración legislativa
La Corte Constitucional ha entendido que aunque por definición los beneficios tributarios implican un sacrificio relativo del principio de igualdad, por disponer un trato diferenciado más favorable para ciertos sujetos o actividades económicas respecto de los cuales se establece una disminución o un alivio en la carga impositiva, constituyen instrumentos indispensables de la política económica y fiscal del país, por lo cual, el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad en su creación y diseño. En este orden de ideas, los beneficios son aceptables en la medida en que respondan y atiendan a finalidades constitucionalmente admisibles, ya sean de orden fiscal o extrafiscal, y en la medida en que su configuración específica respeten los contenidos básicos de los principios de legalidad y certeza, y los de igualdad y equidad en materia tributaria.
Referencia: Expediente D-11678
Actor: L.J.S.V.
Bogotá D. C., diez (10) de mayo de dos mil diecisiete (2017)
1.1.	Texto demandado
El día 8 de agosto de 2016, el ciudadano L.J.S.V. presentó demanda de inconstitucionalidad contra la expresión “de compraventa” contenida en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, cuyo texto se transcribe y subraya a continuación:
ARTICULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.
Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados decomo una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.
PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
1.2.1.	El accionante estima que el precepto desconoce el derecho a la igualdad y el principio de equidad en materia tributaria, previstos en los artículos 13 y 363 de la Carta Política, respectivamente.
Para acreditar la citada incompatibilidad normativa, metodológicamente el actor procede de la siguiente manera: (i) primero, indica el contenido y la finalidad del artículo 126-1 de Estatuto Tributario, incluida la regla objeto del debate constitucional; (ii) segundo, señala la interpretación dominante en la comunidad jurídica de la disposición atacada; (iii) tercero, explica el contenido y el alcance de la sentencia C-748 de 2009 , y expresa las razones por las que las reglas allí establecidas son aplicables a la presente controversia; (iii) cuarto, formula los cargos en contra de las expresiones impugnadas, con fundamento en las conclusiones del fallo anterior; (iv) finalmente, indica el tipo de órdenes judiciales que a su juicio solventarían el déficit legislativo.
1.2.2.	En primer lugar, el accionante explica el contenido del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, referido, en general, al manejo tributario de las contribuciones que realizan las entidades patrocinadoras o empleadoras en favor de sus empleados, a título de aportes a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.
Una de estas reglas establece que los aportes voluntarios de los empleados a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, al igual que los aportes que hacen a su favor las entidades empleadoras, constituyen una renta exenta y no generan retenciones, siempre que adicionados a los aportes obligatorios para sus cuentas AFC no excedan el 30% del ingreso laboral o del ingreso tributario, y hasta un monto de 3800 UVT por año. Esta exención, sin embargo, se pierde cuando los recursos consignados son retirados, salvo cuando hayan permanecido al menos diez años en el citado fondo, o cuando son utilizados para la adquisición de vivienda.
La demanda de inconstitucionalidad recae sobre una de las reglas que regula esta segunda excepción. Es así como el artículo 126-1 del Estatuto Tributario establece que los retiros de los aportes voluntarios de pensiones no están sujetos a imposición cuando se destinan a adquisición de vivienda, y que cuando la adquisición se efectúa sin financiación, previamente al retiro se debe acreditar ante la entidad financiera, es decir, ante los fondos de pensiones y cesantías o ante las entidades aseguradoras, que los recursos fueron destinados a la adquisición, mediante la escritura de compraventa correspondiente.
La exigencia contenida en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, según la cual la adquisición de vivienda no financiada se debe materializar en un contrato de compra venta para poder acceder al beneficio tributario, es la regla impugnada por el accionante.
1.2.3.	Una vez identificada la prescripción objeto del cuestionamiento, el demandante explica el alcance que en la comunidad jurídica se le ha atribuido a la exigencia anterior, en el sentido de que únicamente el título de compraventa sirve para conservar el beneficio tributario.
Esta conclusión se deriva, por un lado, del artículo 8.3 del Decreto 379 de 2007 reglamentaria del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el que se establece que los retiros de los aportes voluntarios en fondos de pensiones y cesantías antes de que hayan transcurrido el plazo mínimo de 10 años de permanencia, serán considerados como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para el trabajo, cuando “el objeto de la escritura sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o usada”; por otro lado, se cita el Oficio 095484 del 29 de septiembre de 2008, en el que la DIAN, al ser interrogada sobre si el único título admisible para acceder al beneficio tributario del artículo 126.1 es la compraventa, y si son aceptables otros como la permuta, la transferencia de beneficio o la cesión de derechos, respondió que según se determinaba en el artículo 8 del Decreto 379 del 12 de febrero de 2007, “el objeto de la escritura es exclusivamente la compraventa de vivienda, lo que descarta de plano cualquier otro título”.
1.2.4.	Una vez esclarecido el contenido y alcance de la prescripción demandada, el accionante sostiene que su constitucionalidad debe ser valorada en función de las reglas jurisprudenciales vertidas en la sentencia C-748 de 2009 , fallo que al resolver una controversia que tiene semejanzas estructurales con la que se debe abordar en esta oportunidad, constituye un precedente aplicable al presente caso.
Es así como en la citada sentencia se resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra la norma del Estatuto Tributario que establecía una exención para los ingresos de los magistrados de tribunales, sin haberla hecho extensiva a funcionarios que, según el accionante, cumplían funciones asimilables a las de los que cumplían aquellos, como los magistrados de la Sala Jurisdiccional Disciplinaria y Administrativa de los Consejos Seccionales de la Judicatura y los magistrados auxiliares de las Altas Cortes. En dicha providencia, la Corte sostuvo que los funcionarios amparados y excluidos del beneficio tenían el mismo régimen salarial y prestacional, y que la exención hacía parte de tal régimen. En este orden de ideas, y habida consideración de que la medida fue otorgada con el objeto de mejorar las condiciones laborales de dichos servidores, dadas las responsabilidades que asumen, las calidades en cuanto a formación y experiencia que deben tener, y los riesgos que les son inherentes, la diferenciación establecida en la normatividad legal resultaba contraria a los principios de equidad e igualdad. Con fundamento en estas consideraciones, la Corte optó por extender la exención a los funcionarios que, siendo asimilables a los destinatarios de la medida, no fueron incluidos.
A juicio del demandante, este precedente es vinculante en la actual controversia, ya que existe una semejanza en los siguientes puntos: (i) en ambos casos se controvierten disposiciones tributarias; (ii) ambas prescripciones prevén beneficios tributarios en el impuesto a la renta, a personas naturales; (iii) en ambos casos se excluye del beneficio a sujetos que son asimilables a los que son destinatarios de la medida legislativa.
1.2.5.	En este marco analítico, el actor explica las razones de la inconstitucionalidad de la medida legislativa demandada. A su juicio, la vulneración de los principios de equidad y de igualdad se explica porque la norma supedita el beneficio tributario para los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías que son retirados para adquirir vivienda sin financiación, a que la adquisición y la destinación de los recursos conste en una escritura pública de compra venta, excluyendo, de este modo, otras figuras jurídicas que permiten adquirir la propiedad sobre los inmuebles, tal como ocurre con la transferencia de beneficio de área residencial, con la cesión de derechos sobre unidades residenciales y con el contrato de permuta. De esta manera, la disposición atacada establece una diferenciación injustificada entre las personas que retiran total o parcialmente los aportes voluntarios de pensiones para adquirir vivienda sin financiación por medio de una compraventa, y aquellas otras que retiran sus aportes voluntarios de pensiones para adquirir vivienda sin financiación, a través de figuras jurídicas distintas a la compraventa; en el primer caso se conserva el beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, de modo que los recursos no se someten a imposición para efecto del cálculo del impuesto a la renta, mientras que en el segundo caso se pierde la ventaja obtenida al momento del aporte.
La irrazonabilidad de la prescripción legal es aún más evidente si se tiene en cuenta que cuando se retiran estos mismos recursos para adquirir vivienda con financiación por parte de entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Financiera, “basta con que la entidad crediticia realice un contrato de crédito hipotecarios independientemente de que la adquisición se haga por vía de compraventa, transferencia de beneficio, cesión de los derechos, o incluso que suscriba un contrato de leasing habitacional, figura que no necesariamente lleva a la transferencia del dominio del activo a favor del titular”.
1.2.6.	En este orden de ideas, existiría una norma infrainclusiva cuyo espectro no se extiende a hipótesis equiparables a las que son objeto de la medida legislativa, y que, por ende, vulnera los principios de igualdad y de equidad tributaria.
1.3.	Solicitud
De acuerdo con las consideraciones anteriores, el demandante solicita a la Corte que enmiende el déficit legislativo anterior mediante una sentencia aditiva que extienda el beneficio tributario a los retiros de aportes a los fondos de pensiones y de cesantías que se destinan a la adquisición de vivienda sin financiación, cualquiera sea el título jurídico mediante el cual se materialice la citada adquisición, y en el entendido de que esto no implica ampliarlo a las inversiones en desarrollos inmobiliarios futuros.
Mediante auto del día 7 de octubre de 2016, el magistrado sustanciador admitió la demanda, y en consecuencia, ordenó: (i) Correr traslado de la misma a la Procuraduría General de la Nación por el lapso de 30 días, para que rindiera concepto en los términos de los artículos 242.5 y 278.5 de la Carta Política; (ii) fijar en lista la disposición acusada, con el objeto de que fuese impugnada o defendida por cualquier ciudadano; (iii) comunicar de la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, a la Presidencia del Congreso, al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y a la DIAN; (iii) invitar a participar dentro del proceso a las facultades de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, Universidad Externado de Colombia, Universidad de la Sabana, Universidad Libre y Universidad de los Andes, así como al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el Centro de Estudios Tributarios de Antioquia y el Instituto Colombiano de Estudios Fiscales, para que se pronunciaran sobre las pretensiones de la demanda de inconstitucionalidad.
3.1.	Intervenciones relativas a la aptitud de la demanda (Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Universidad Externado de Colombia)
3.1.1.	Con respecto a la aptitud de la demanda, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostienen que los cargos formulados por el accionante no satisfacen las cargas básicas para la estructuración del juicio de constitucionalidad. En contraste, la Universidad Externado de Colombia arriba a la conclusión contraria.
3.1.2.	A juicio de los primeros intervinientes, las acusaciones de la demanda adolecen de dos tipos de deficiencias: (i) primero, los reproches se amparan en un entendimiento inadmisible del precepto legal demandado, como quiera que el accionante sostiene que no es posible retirar los aportes voluntarios efectuados al Sistema General de Pensiones cuando la operación financiera tiene por objeto adquirir vivienda sin financiación por una vía distinta a la compra venta, cuando en realidad, el sistema jurídico en ningún momento prohíbe el retiro, sino que únicamente excluye el dinero extraído del beneficio tributario; (ii) segundo, el demandante plantea problemáticas ajenas al control abstracto de constitucionalidad, ya que la medida legislativa se estructura en función del interés estatal de promover la adquisición de vivienda, y los negocios y títulos a los que alude el actor no necesariamente tienen este efecto, por lo cual, la acusación no se ampara en una incompatibilidad entre la norma demandada y el ordenamiento superior, sino en reparos de otra índole asociados al propósito de ampliar el alcance de una prescripción favorable a determinados grupos de contribuyentes.
3.1.3.	Por su parte, la Universidad Externado de Colombia sostiene que los cargos formulados por el demandante son susceptibles de ser analizados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad, ya que aunque el actor no plantea las acusaciones en el contexto de la teoría de la omisión legislativa, que es la figura pertinente para abordar el déficit normativo propuesto, en cualquier caso sí demuestra que el precepto impugnado establece una diferenciación inadmisible a la luz de los principios de igualdad y equidad.
3.2.	Intervenciones relativas a la constitucionalidad del precepto demandado
3.2.1.	Intervenciones que solicitan la declaratoria de exequibilidad simple o condicionada de la prescripción demandada (Ministerio de Hacienda y Crédito Público y DIAN)
3.2.1.1. Según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, la medida legislativa no se opone a los principios de igualdad y de equidad tributaria. A su juicio, tres razones descartan las acusaciones de la demanda.
3.2.2.2. En primer lugar, se advierte que la norma impugnada versa sobre una materia tributaria relacionada con la política económica y fiscal del Estado, en la cual el legislador detenta un amplio margen de configuración. Por este motivo, la validez de este tipo de medidas se determina a partir de un test leve de igualdad, salvo que introduzcan diferenciaciones que denoten un indicio de inequidad o arbitrariedad, caso en el cual el test debe ser más exigente, tal como se estableció en las sentencias C-237 de 1999 , C-1074 de 2002 , C-426 de 2005 y C-657 de 2015 . Y en este marzo, la exigencia legal no se advierte contraria al ordenamiento superior.
3.2. Asimismo, se argumenta que los beneficios tributarios constituyen reglas exceptivas y de interpretación restrictiva, según se estableció en las sentencias C-1107 de 2001 y C-478 de 2009 , y que, en este contexto, resulta razonable que con el propósito de incentivar la adquisición de vivienda, se haya establecido un beneficio tributario para quienes lo hacen mediante un contrato de compra venta perfeccionado mediante la suscripción de una escritura pública, ya que este documento “garantiza que el beneficiado con la exención dispuesta en la norma demandada efectivamente haya destinados sus recursos para la adquisición de vivienda” .
3.2.2.3. Finalmente, los intervinientes afirman que las modalidades contractuales respecto de las cuales se pretende el beneficio tributario, en realidad no transfieren el dominio, por lo cual, se encuentran en una posición jurídica distinta del título de compra venta, objeto de la medida legislativa.
En efecto, a lo largo de la demanda el accionante refiere tres tipos contractuales que, a su juicio, deberían servir para acreditar la adquisición de vivienda, a efectos de obtener el beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario: la permuta, la cesión y la transferencia de beneficio. No obstante, ninguna de estas figuras tiene la potencialidad de trasladar efectivamente el dominio sobre bienes inmuebles, a diferencia de lo que ocurre con el contrato de compra venta, ya que en este último caso, una vez registrada la operación en la Oficina de Registro, se produce la tradición y se perfecciona el traslado del dominio.
En primer lugar, con respecto al contrato de cesión, los artículos 1959 a 1972 del Código Civil establecen que únicamente se pueden ceder derechos crediticios, derechos herenciales y derechos litigiosos, de modo que el cedente no es titular de los bienes objeto de la operación; así las cosas, “al no constituir un título traslaticio de dominio no puede compararse con el contrato de compra venta que constituye un título traslaticio de dominio por excelencia”.
En segundo lugar, la vinculación por beneficio de área es una modalidad de fiducia en la que una persona natural se adscribe a un fideicomiso inmobiliario para que a la terminación del mismo le sea entregado uno de los inmuebles que integra el citado proyecto. Sin embargo, al finalizar el plazo pactado, la adquisición del dominio se efectúa, según la práctica comercial, mediante un contrato de compra venta y la posterior tradición. Así pues, la sola suscripción del contrato no podría servir para adquirir vivienda, máxime cuando en ese momento ni siquiera existe un inmueble específico respecto del cual se pueda adquirir el dominio.
En este sentido, ya la DIAN aclaró que los aportes o las consignaciones a un encargo fiduciario no pueden ser objeto del beneficio tributario, en la medida en que la sola entrega de los recursos a una fiduciaria no transfiere la propiedad, y por el contrario, únicamente dan lugar a la constitución de un mandato regido por reglas especiales, y los recursos así entregados siguen estando en cabeza del aportante . Así las cosas, en la medida en que la figura no garantiza la finalidad en función de la cual se estableció el beneficio previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, no es equiparable a la compraventa, y no puede reclamarse su mismo tratamiento jurídico a partir de los principios de equidad e igualdad.
Finalmente, el contrato de permuta, tal como ha sido concebido en el artículo 1955 del Código Civil, tampoco es asimilable a la compra venta, en la medida en que como exige un intercambio de especies o cuerpo cierto, por lo general no presupone la entrega de recursos que se tengan como aportes voluntarios a pensiones para poder adquirir el bien permutado, sino únicamente cuando la diferencia en los valores de los objetos intercambiados se cubre con los aportes voluntarios a que hace referencia el precepto demandado, y en tal evento los dineros retirados pueden ser objeto del beneficio cuestionado, pero siempre que se satisfagan las exigencias propias del contrato de compra venta.
Así las cosas, la diferenciación normativa entre el contrato de compra venta y las demás figuras citadas por el accionante, encuentra asidero en diferencias constitucionalmente relevantes entre estas, por cuanto solo la compra venta y la permuta constituyen títulos traslaticios de dominio, y en este último contrato, por lo general las prestaciones no tienen un contenido dinerario.
3.2.2.4. En este orden de ideas, los intervinientes solicitan a la Corte que declare la constitucionalidad del precepto demandado. De manera subsidiaria, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita que se declare la constitucionalidad condicionada de la expresión “escritura pública de compra venta” contenida en el inciso 6 y en el parágrafo tercero del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el sentido de que también incluye la escritura pública de permuta, en el evento en que, dada la existencia de un mayor valor en el inmueble a adquirir, el aportante al fondo completa dicho valor mediante la entrega de una suma de dinero con tales recursos.
3.2.2.	Intervenciones que solicitan la declaratoria de inexequibilidad (Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Universidad Externado de Colombia)
3.2.2.1.	Los intervinientes citados sostienen que, tal como ha sido entendida la prescripción demandada en la comunidad jurídica, contraviene los principios de equidad e igualdad.
3.2.2.2.	En efecto, a su juicio la norma atacada debería ser interpretada a la luz de su finalidad, en el sentido de que el término “escritura de compraventa” hace referencia a cualquier título válido de transferencia del dominio. Y aunque dentro de esta línea hermenéutica desaparecería el déficit que dio lugar a la demanda de inconstitucionalidad, en todo caso el escrutinio judicial debe recaer sobre la medida legislativa tal cual fue entendida por el actor, es decir, en un sentido restrictivo, como quiera que esta se ampara en una interpretación textual del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, y en el alcance que al precepto le han atribuido los operadores jurídicos, como el gobierno al expedir la normatividad reglamentaria, y la propia DIAN.
3.2.2.3.	En este contexto, la expresión demandada contraviene los principios de equidad y de igualdad, por cuanto establece un requisito inadmisible para acceder al beneficio tributario de no gravar el retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, cuando son destinados a la adquisición de vivienda sin financiación, como es el de hacer constar la operación económica en un contrato de compra venta. Con este requisito, la norma excluye del beneficio, sin justificación alguna, las adquisiciones efectuadas mediante títulos distintos a la compra venta, como la permuta, los aportes a fiducia para adquisición de derechos en una vivienda, o la adquisición de derechos, la transferencia de beneficio de áreas residenciales, figuras actualmente muy extendidas mediante las cuales se negocian los inmuebles de manera previa, concomitante o posterior a la construcción de viviendas y a la individualización jurídica de los predios.
De este modo, la exigencia legal sería inconsistente con la finalidad misma de la norma tributaria, ya que según se desprende del mismo artículo 126.1 del Estatuto Tributario, el beneficio fue concebido para promover e incentivar la adquisición de vivienda sin financiación, sin que la misma tenga que materializarse a través de un título específico. No obstante, más adelante el mismo precepto introduce el requisito de forma relativo a la concreción de la adquisición mediante una escritura de compraventa, en contravía de los principios de igualdad y equidad.
4.1.	Mediante concepto rendido el día 30 de noviembre de 2016, la Vista Fiscal solicitó a esta Corporación declarar la exequibilidad condicionada de las expresiones demandadas.
Para arribar a esta conclusión, la entidad sigue la siguiente metodología: (i) primero, realiza un ejercicio comparativo entre las figuras jurídicas objeto de la presunta diferenciación normativa, a efectos de determinar si existe una semejanza fáctica y jurídica entre éstas, que amerite el reproche del actor; (ii) segundo, evalúa la medida legislativa a partir de un test leve de igualdad, habida consideración de que, a juicio de la entidad, las disposiciones tributarias deben ser valoradas a la luz de este tipo de escrutinio, en atención a la amplia potestad de configuración normativa con la que cuenta el legislador para fijar la política económica y presupuestal del Estado; (iii) tercero, se indican los motivos por los cuales es inaplicable el precedente fijado en la sentencia C-748 de 2009 , y que a juicio del demandante contiene la regla controlante del caso.
4.2.	En este sentido, la Vista Fiscal advierte que las modalidades contractuales señaladas por el accionante tienen diferencias relevantes con el contrato de compra venta, y que esta diferencia justifica la medida legislativa.
En primer lugar, con respecto a la permuta, se sostiene que, en principio, este tipo contractual no puede ser utilizado para obtener el beneficio tributario previsto en el precepto demandado, toda vez que en éste las partes se obligan a dar una cosa a cambio de otra, y por tanto, el pago no se canaliza a través de recursos monetarios como los provenientes de los aportes a los fondos voluntarios de pensiones. Excepcionalmente, sin embargo, la permuta se reputa como compra venta cuando una de las partes cumple su obligación entregando bienes y dinero, si este último representa el mismo valor que el del bien entregado.
En segundo lugar, con respecto a los contratos de transferencia de beneficio y cesión de derechos, la entidad remite a la intervención de la DIAN, en el sentido de que se trata de contratos innominados y accesorios al de fiducia mercantil en los que el dinero entregado a la compañía fiduciaria no se utiliza directamente para la adquisición de vivienda, sino únicamente para vincular al fideicomitente a un proyecto inmobiliario, a través de un encargo fiduciario, para que una vez concluido, se adquiera un bien específico mediante un contrato de compra venta, o se reintegren los aportes.
Así pues, se trata de modalidades contractuales distintas a la compraventa.
4.3.	En este orden de ideas, en la medida en que la adquisición de vivienda sólo es posible con la suscripción de un contrato de compraventa, o excepcionalmente mediante un contrato de permuta, la medida legislativa no desconoce los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria. Únicamente en el último escenario propuesto, cuando la adquisición de vivienda se materializa mediante un contrato de permuta en el que se intercambian bienes de distinto valor, y la diferencia se cancela en dinero, con los aportes de los fondos de pensiones y de cesantías que se retiran para este efecto, se justifica la intervención judicial para extender el alcance de la norma demandada.
4.4.	Finalmente, se advierte que el precedente contenido en la sentencia C-748 de 2009 no es aplicable a la presente controversia, ya que en el citado fallo se resolvió una problemática distinta, referida a las rentas exentas de trabajo, y no a los beneficios tributarios otorgados en función de la adquisición de vivienda. Como puede advertirse, los problemas jurídicos abordados difieren en uno y otro caso, y por ende, el precedente citado no puede servir como referente para establecer la constitucionalidad de la medida legislativa.
4.5.	Con fundamento en las consideraciones anteriores, la Vista Fiscal solicita a esta Corporación declarar la exequibilidad de la expresión “compra venta” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el entendido de que el beneficio también se aplica para la escritura de permuta, cuando ésta sea equiparable a la compraventa, respecto del valor transado en dinero.
Viabilidad del examen judicial
3.1.	Tal como se expresó en los acápites precedentes, en el auto admisorio de la demanda el magistrado sustanciador consideró que, en principio, la controversia planteada por el demandante era susceptible de ser evaluada en el marco del control abstracto de constitucionalidad. No obstante, durante el trámite del proceso, el Ministerio de Hacienda y Crédito manifestó que no había lugar a un examen de fondo, dada la ineptitud sustantiva de la demanda. En este orden de ideas, corresponde a este tribunal valorar las objeciones del citado interviniente, y establecer la procedencia del examen propuesto en el escrito de acusación.
3.2.	Esta Corporación ha fijado dos pautas fundamentales para valorar la aptitud de los cargos de las demandas de inconstitucionalidad, y para determinar la procedencia y alcance del escrutinio judicial .
3.3.	En este marco, pasa la Corte a determinar la viabilidad del examen judicial propuesto en este proceso, partiendo de los reparos que a la aptitud de la demanda formularon los intervinientes.
3.4.	La Sala se aparta de estos planteamientos. En primer lugar, no es cierto que a la acusación subyace el supuesto de que la norma impide retirar los aportes voluntarios a pensiones con destino a adquisición de vivienda no financiada, cuando la operación se pretende ejecutar mediante un contrato distinto a la compra venta. La inconformidad del demandante radica en que el artículo 126.1 del Estatuto Tributario permite retirar estos recursos en la hipótesis propuesta, pero que, al mismo tiempo, dispone la pérdida de los beneficios tributarios previstos para estos aportes. Esta es la lectura que se hace de la prescripción demandada, la cual, además, en principio es compatible con una interpretación textual de la normatividad tributaria.
3.5.	Asimismo, la Sala se aparta de la segunda objeción del interviniente, por cuanto el accionante estima que la prescripción demandada, al excluir del beneficio tributario figuras jurídicas que cumplen la misma función jurídica y económica de la compra venta, que sí cuenta con el beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, desconoce los principios de igualdad y de equidad tributaria. Independientemente de la solidez de estos argumentos, cuestión esta que deberá ser valorada cuando se aborde el interrogante sobre la validez de la medida legislativa, lo cierto es que el cuestionamiento de la demanda sí plantea un auténtico problema de constitucionalidad, por la presunta incompatibilidad entre la prescripción atacada y los artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política.
3.6.	En este orden de ideas, la Sala descarta las críticas del Ministerio de Hacienda a la aptitud de la demanda, y reitera la viabilidad del examen judicial formulado por el accionante.
4.1.	El artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías que son retirados de los mismos, no se encuentran sometidos a imposición cuando son destinados a adquisición de vivienda sin financiación, acreditada previamente ante la entidad con copia de la respectiva escritura de compraventa.
4.2.	Como puede advertirse, la controversia planteada envuelve dos tipos de problemáticas.
4.3.	En este orden de ideas, para establecer la constitucionalidad del condicionamiento descrito, se seguirá la siguiente metodología: (i) primero, se determinará el contenido normativo objeto del escrutinio judicial; (ii) segundo, se fijarán los criterios metodológicos y sustantivos para evaluar la validez de las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, a partir del principio de libertad probatoria y de los principios de igualdad y equidad; (iii) finalmente, se analizarán los cargos de la demanda, estableciendo si se desconocen los citados principios, cuando el legislador supedita el acceso a un beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación de adquisición de vivienda, a que la destinación de los recursos objeto de la medida se acredite con una escritura pública de compra venta.
Alcance de la exigencia probatoria del artículo 126.1 del Estatuto Tributario
5.1.	Tal como se explicó en los acápites precedentes, el artículo 126.1 de Estatuto Tributario puede dar lugar a divergencias hermenéuticas.
5.2.	Con respecto a la primera duda interpretativa, la Corte entiende que el requisito contemplado en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario tiene una connotación exclusivamente probatoria y no se refiere al beneficio tributario como tal, de modo tal que el efecto jurídico de la inobservancia de la exigencia legal no es la pérdida definitiva del beneficio, sino únicamente que la entidad financiera que hace el desembolso de los recursos extraídos de los aportes voluntarios al fondo de pensiones y de cesantías, debe proceder a la retención de la fuente correspondiente, pero sin perjuicio de que si más adelante se acredita la adquisición del dominio sobre el inmueble con los citados recursos, el beneficio se puede hacer efectivo ante la administración tributaria.
5.3.	Con respecto a la segunda controversia interpretativa, la Corte destaca que expresamente el artículo 126.1 del Estatuto Tributario supedita la obtención del beneficio tributario a que la destinación de los recursos extraídos de los fondos de pensiones de pensiones y de cesantías se acredite mediante una escritura pública de compraventa. El sentido natural y obvio de la expresión es que la obtención del beneficio está condicionado a la suscripción de un contrato de compraventa en la que conste la operación de adquisición de dominio con los aportes retirados de los fondos de pensiones y de cesantías.
5.3.1.	Esta interpretación coincide con el entendimiento dominante del artículo 126.1 del Estatuto Tributario en la comunidad jurídica. El gobierno nacional, mediante el ejercicio de su facultad reglamentaria, los fondos de pensiones y de cesantías encargados de verificar el cumplimiento de los requisitos para excluir los recursos de la retención en la fuente, y las instancias gubernamentales y jurisdiccionales, han entendido que la exigencia legal se refiere a que la operación económica de adquisición de vivienda debe constar necesariamente en una escritura de compraventa.
5.3.2.	Es así como el artículo 8 del Decreto 379 de 2007, reglamentario del Estatuto Tributario, establece que los retiros de aportes voluntarios en fondos privados pueden conservar la exención tributaria otorgada al momento del aporte, cuando se destinen a la adquisición de vivienda sin financiación, cumpliendo las siguientes exigencias:
Que el aportante al fondo privado de pensiones aparezca como adquirente del inmueble en la correspondiente escritura pública de compraventa.
Que el objeto de la escritura sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o usada.
Que en la cláusula de la escritura pública de compraventa relativa al precio y forma de pago, se estipule expresamente que el precio se pagará total o parcialmente con cargo a los aportes del fondo privado de pensiones.
Que la entidad administradora del fondo privado de pensiones gire o abone directamente al vendedor el valor de los aportes para cancelar total o parcialmente el valor de la compraventa” (subrayado fuera de texto).
5.3.3.	Los conceptos de la DIAN son coincidentes con esta lectura. Es así como en el Oficio No. 095484 del 29 de septiembre de 2008, la DIAN respondió al interrogante sobre si “en los casos de compra de vivienda sin financiación, el título al que se hace la transferencia de dominio de la vivienda deberá ser exclusivamente la compraventa, o caben otros títulos como la permuta, la transferencia de beneficio o la cesión de los derechos, en todo caso con el otorgamiento de la correspondiente escritura”.
La entidad sostuvo que a la luz del artículo 8 del Decreto 379 del 12 de febrero de 2007, el objeto de la escritura es exclusivamente la compraventa de vivienda, lo que a su juicio “descarta de plano cualquier otro título”. En este orden de ideas, la DIAN concluyó que “el beneficio está supeditado a que la vivienda se adquiera a título de compraventa y que la entidad administradora del fondo privado de pensiones gire o abone directamente al vendedor, con el fin de cancelar total o parcialmente el valor de la misma”.
5.3.4.	Por su parte, los fondos de pensiones y las entidades aseguradoras, al instruir a sus clientes sobre los requisitos que deben cumplir para no perder el beneficio tributario sobre los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías, aclaran que los recursos retirados, si han permanecido menos de 10 años en el respectivo fondo, deben ser destinados a la adquisición de vivienda financiada o no financiada, y que en este último caso, el destino de los recursos debe constar, necesariamente, en una escritura pública de compraventa.
-	Que el afiliado figure como adquirente.
-	Que la adquisición de vivienda se efectúe a partir del 1º de enero de 2007.
-	Que el objeto de la escritura sea la compra de vivienda nueva o usada.
-	Que en la cláusula de precio y forma de pago, se indique expresamente el monto a pagar con cargo a los aportes del Fondo de Pensiones (…)
Asimismo, la entidad aclara que los retiros de aportes voluntarios para realizar consignaciones o aportes a un encargo fiduciario no tienen el beneficio tributario, en cuanto el retiro “no conlleva la adquisición de vivienda sino a un traslado de recursos a una fiducia que los administra, sin transferencia de la propiedad” .
5.3.5.	En este orden de ideas, la Corte concluye que el control constitucional debe recaer sobre la regla que exige que la operación de adquisición de vivienda y la destinación de los recursos obtenidos de los retiros de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, conste en una escritura pública de compraventa. Este es el contenido que razonablemente se deriva del texto legal, y que coincide con el entendimiento dominante en la comunidad jurídica.
Los estándares del escrutinio judicial. Criterios para valorar las restricciones de naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en un trato diferenciado entre los contribuyentes
6.1.	Según se expresó en los acápites precedentes, la controversia jurídica involucra los siguientes elementos: (i) en primer lugar, la medida legislativa recae sobre un beneficio tributario, que en este caso consiste en no someter a ningún tipo de imposición los recursos provenientes de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías; (ii) en segundo lugar, la regla condiciona el acceso al beneficio tributario a una exigencia de orden probatorio, que consiste en que la operación de adquisición de vivienda y la destinación de los recursos provenientes de los aportes voluntarios al sistema general de pensiones, en razón de la cual se otorga el beneficio tributario, debe constar en una escritura pública de compra venta; (iii) y en tercer lugar, el requisito anterior se traduce en un trato diferenciado entre dos grupos de contribuyentes: por un lado, quienes retiran los aportes voluntarios y utilizan los recursos respectivos para adquirir vivienda no financiada mediante un contrato de compraventa, y quienes retiran los aportes voluntarios y utilizan los recursos respectivos a adquirir vivienda no financiada mediante un contrato distinto a la compraventa, pues solo en el primer evento se conserva el beneficio tributario reseñado anteriormente.
6.2.	De este modo, los estándares del control constitucional se estructuran en función de estos tres elementos:
6.3.	Con respecto al primer elemento, la Corte Constitucional ha entendido que aunque por definición los beneficios tributarios implican un sacrificio relativo del principio de igualdad, por disponer un trato diferenciado más favorable para ciertos sujetos o actividades económicas respecto de los cuales se establece una disminución o un alivio en la carga impositiva, constituyen instrumentos indispensables de la política económica y fiscal del país, por lo cual, el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad en su creación y diseño. En este orden de ideas, los beneficios son aceptables en la medida en que respondan y atiendan a finalidades constitucionalmente admisibles, ya sean de orden fiscal o extrafiscal, y en la medida en que su configuración específica respeten los contenidos básicos de los principios de legalidad y certeza, y los de igualdad y equidad en materia tributaria .
En este marco, los beneficios pueden perseguir propósitos de naturaleza fiscal o de naturaleza extra-fiscal y es a la luz de tales finalidades que se estructuran y se evalúa su validez. Con respecto a las finalidades de tipo extrafiscal, los beneficios pueden cumplir funciones de asignación, para incentivar, promover, facilitar o garantizar la provisión de bienes y servicios cuyo acceso puede envolver dificultades para uno o más grupos poblacionales , funciones de distribución y de redestribución secundaria de la renta , o funciones de estabilización económica, vinculadas a objetivos macroeconómicos como el mejoramiento en los niveles de empleo, estabilización de los precios, el equilibrio en la balanza de pagos o el crecimiento económico . Normalmente, estas funciones están vinculadas a sectores económicos que requieren una atención o protección especial por parte del Estado, como el ahorro, la agricultura, los sistemas de seguridad social, la ciencia y la tecnología, el empleo, la cultura, la construcción y la adquisición de vivienda, el medio ambiente, la educación o el turismo.
6.4.	En segundo lugar, para establecer la validez de las restricciones de acceso al beneficio tributario el examen se ha orientado a determinar la accesibilidad del beneficio, es decir, a establecer si en condiciones ordinarias y regulares, para los contribuyentes es posible cumplir la exigencia legal a la que se supedita la exención, la deducción o el descuento.
Es así como en la sentencia C-249 de 2013 este tribunal examinó la constitucionalidad de la regla que sujetó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos para efectos del cálculo del impuesto a la renta, a que los pagos efectuados se canalizaran a través del sistema financiero, mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, tarjetas de crédito, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito y equivalentes. De este modo, la norma en cuestión estableció una diferenciación entre las operaciones canalizadas a través del sistema financiero y aquellas que no, y reconociendo como costo o deducción únicamente las primeras.
Dentro de esta misma línea, en la sentencia C-733 de 2003 el control versó sobre la norma que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones constaran en facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos establecidos en el propio Estatuto Tributario, o en caso de que no existiese obligación de expedir factura o documento equivalente, en instrumentos que cumpliesen las exigencias establecidas reglamentariamente por el gobierno nacional. La Corte sostuvo que aunque la medida introducía una restricción a la libertad probatoria en materia tributaria, se encontraba justificada, entre otras cosas, porque el condicionamiento correspondía a una obligación formal de los contribuyentes, y que por lo mismo, podía y debía ser cumplida.
6.5.	Finalmente, el análisis para evaluar la validez a la luz del principio de igualdad de las restricciones de acceso a los beneficios tributarios que se traducen en diferenciaciones de trato entre los contribuyentes, se orienta, por un lado, a determinar si la medida se sustenta en diferencias empíricas relevantes entre los sujetos amparados y excluidos del beneficio, y por otro, a establecer si el trato diferenciado se encuentra amparado en una finalidad constitucionalmente admisible que justifica la restricción normativa.
6.5.1.	En efecto, para establecer si se vulnera el principio de igualdad cuando una norma tributaria introduce una diferenciación entre dos o más grupos de sujetos, se debe determinar si la medida se ampara en diferencias constitucionalmente relevantes entre tales contribuyentes. Y en estos casos, el ejercicio analítico se efectúa en función del objeto y finalidad del beneficio tributario. En este orden de ideas, se debe establecer, primero, el rasgo o característica en función de la cual se otorgó la exención, la deducción o el descuento, y segundo, si este atributo es compartido por los sujetos amparados y excluidos por la norma tributaria.
6.5.1.1.	Esta es el tipo de análisis que ha efectuado la Corte al pronunciarse sobre la validez de las normas que supeditan el acceso a un beneficio tributario, a que el contribuyente sea vigilado por una instancia estatal específica.
En la sentencia C-349 de 1995 , por ejemplo, la norma controlada establecía que las comisiones de seguro y las operaciones de crédito se encuentran exceptuadas del impuesto sobre las ventas, pero solo en cuanto hayan sido realizadas por una entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, quedando excluidas del beneficio las mismas operaciones económicas realizadas por otras organizaciones, como las cooperativas, los fondos de empleadores y otras entidades que realizan préstamos en favor de personas pertenecientes a los sectores más vulnerables de la población. Según la Corte, este criterio de diferenciación era inadmisible, entre otras cosas, porque no era consistente con el propósito general del legislador de facilitar las operaciones de crédito, en cuanto a través de tales mecanismos, las personas puedan satisfacer sus necesidades básicas, invertir en proyectos productivos, o realizar objetivos de largo plazo como adquirir vivienda o garantizar la educación propia o de los hijos. Siendo este el objeto del beneficio tributario, carecía de todo sentido restringirlo según el criterio de la vigilancia administrativa, y en este orden de ideas, la Corte declaró la inexequibilidad de la medida legislativa.
Siguiendo la misma línea argumentativa, en la sentencia C-1021 de 2012 se declaró la inconstitucionalidad de la norma que establecía una exención tributaria del GMF para las operaciones de factoring realizadas por entidades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades. Nuevamente, si el objetivo del legislador al consagrar la exención era estimular este nuevo esquema negocial, resultaba inconsistente supeditarla a que fuera realizado por cierto grupo de contribuyentes, máxime cuando el ordenamiento prevé que la vigilancia por parte de la Superintendencia de Sociedades ocurre únicamente cuando la organización tiene activos valorados en al menos 30.000 smlmv.
Pero en cambio, cuando el criterio de la vigilancia administrativa sí resulta consistente con la naturaleza y objeto del beneficio tributario otorgado, la Corte ha declaro la constitucionalidad de las medidas legislativas que lo condicionan que la operación económica de base sea realizada por una entidad sujeta la vigilancia de cierta instancia estatal. En las sentencias C-665 de 2014 y C-622 de 2015 , por ejemplo, se declaró la exequibilidad de los preceptos legales que exceptúan de los topes para la deducibilidad de los intereses generados por deudas, que normalmente es de tres veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, a los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera. La Corte entendió que los topes legales tenían por objeto, por un lado, promover la capitalización de las empresas, y segundo, evitar el abuso en el mecanismo de la deducibilidad de los intereses. Entendido así el esquema de la deducibilidad de los intereses, la excepción para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera es plenamente consistente y coherente con este diseño, puesto que tales organizaciones tienen por objeto principal la captación de recursos del público que se traducen en deudas o pasivos, de modo que los muy altos niveles de endeudamiento son justamente una condición necesaria de su funcionamiento, mientras que en los demás casos es solo una opción de financiación.
6.5.1.2.	Con esta misma aproximación se ha efectuado el control de las normas que supeditan el beneficio tributario a que las operaciones económicas en función de las cuales se estructura el beneficio tributario, sean ejecutadas por entidades que tengan determinado status jurídico o económico.
Así, en la sentencia C-183 de 1998 se declaró la inexequibilidad de la regla que condicionó la exclusión del IVA para ciertas operaciones de crédito, a que fueran efectuadas por sociedades comisionistas de bolsa, excluyendo parcialmente del citado beneficio a las sociedades fiduciarias; a juicio de la Corte, el criterio diferenciador empleado por el legislador, relativo a la tipología societaria, resulta inadmisible en la medida en que es inconsistente con la naturaleza y objeto del beneficio otorgado; en efecto, aunque la medida fiscal se estructuró en función de las operaciones de crédito que se pretendían incentivar, se introdujo un criterio extraño a este objetivo, relativo a la tipología societaria, sin que a su vez, éste se fundase en políticas serias o razonables, o en objetivos o finalidades legítimas: “sea que el propósito hubiese sido el de originar una venta competitiva en favor de un operador específico en el mercado o simplemente que dejó de advertirse que en realidad quedaba por fuera del beneficio una situación análoga, la distorsión emana de una disposición que revista una innegable gravedad y que no encuentra asidero racional o razonable alguno”. En este orden de idea, este tribunal declaró la exequibilidad del precepto demandado, pero en el entendido de que la exención allí prevista debía hacerse extensiva a las comisiones cobradas por las sociedades fiduciarias por concepto de asesoría financiera, servicios de administración de valores y de fiducia mercantil para estructurar procesos de titularización de activos.
Con un criterio semejante, en la sentencia C-913 de 2011 se declaró la inexequibilidad parcial de la disposición que, con el objeto de evitar la doble tributación internacional, estableció el derecho de los contribuyentes nacionales y de las personas naturales extranjeras con residencia en Colombia de cinco o más años, a descontar del impuesto a la renta, los impuestos pagados en el extranjero. No obstante, la norma dispuso que cuando la renta sobre la cual se tributó en el extranjero corresponde a dividendos o participaciones, el contribuyente debía tener una participación directa en el capital de la sociedad de al menos el 15% de las acciones o participaciones, excluyendo aquellas sin derecho a voto. A juicio de este tribunal, si el objetivo de la medida legislativa es impedir la doble tributación, “no resulta acorde con dicho fin que se otorgue un tratamiento diferente a sujetos que se encuentran en una misma situación de hecho, pues en uno y otro caso se trata de contribuyentes que ha han pagado el tributo en el Estado en el que se han causado dividendos y, por ese solo hecho, tendrían la posibilidad de acogerse todos al beneficio”. De acuerdo con esto, la Corte declaró la inconstitucionalidad de la medida legislativa.
6.5.1.3.	Y con el mismo esquema de análisis, la Corte ha valorado la validez de las normas que definen el catálogo de contribuyentes y de operaciones económicas destinatarias de los beneficios tributarios.
En las sentencias C-873 de 2013 y C-1023 de 2012 , por ejemplo, se estudiaron los cargos formulados en contra de las disposiciones legales que establecían un amplio catálogo de beneficios tributarios para la producción de libros, revistas y análogos, así como para las personas cuya actividad económica consiste en la edición de los mismos, pero que, al mismo tiempo, excluían de tales ventajas a las fotonovelas, a las tiras cómicas y a las historietas gráficas, así como a la prensa escrita y digital.
6.5.1.4.	De este modo, para valorar los cargos por la presunta infracción del principio de igualdad de normas que establecen beneficios tributarios, se debe identificar el criterio en función del cual se otorgó la exención, la deducción o el descuento, y posteriormente determinar si el grupo de contribuyentes excluidos del mismo comparte el rasgo en función del cual se creó el referido beneficio.
6.5.2.	Podría ocurrir, sin embargo, que el ordenamiento jurídico establezca una diferenciación entre los contribuyentes, y que la misma no sea atribuible a diferencias empíricas relevantes entre tales sujetos. En estas hipótesis, el condicionamiento legal, aun desbordando la naturaleza y el objeto del beneficio tributario, podría justificarse por responder a un objetivo constitucionalmente valioso.
De hecho, en múltiples oportunidades la Corte ha descartado las acusaciones por la presunta lesión de los principios de igualdad y de equidad tributaria, sobre la base de consideraciones de este tipo. En la sentencia C-733 de 2003 , a la que se hizo referencia anteriormente, se declaró la exequibilidad de la norma que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones económicas constaran en facturas y documentos equivalentes, no solo porque esta exigencia es también una obligación formal de los contribuyentes, sino también porque atiende a garantizar la transparencia y la eficiencia y la eficiencia en el sistema tributario. En la sentencia C-249 de 2013 se hizo lo propio en relación con la norma que supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en el cálculo del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del sistema financiero, no solo porque la utilización de estos canales es de hecho accesible a la población en general, sino también porque atiende a objetivos de naturaleza fiscal y extrafiscal, como incentivar la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y facilitar el control del sistema tributario. En la sentencia C-153 de 2003 se justificó la deducibilidad de los gastos efectuados en el exterior por pagos a comisionistas para compras o ventas de mercancías y no para compras o ventas de servicios, en razón de la necesidad de incentivar la compra de servicios producidos en el país, debido a la situación de desventaja que estos tienen en el mercado mundial. Y en la sentencia C-665 de 2014 se declaró la exequibilidad de las normas que establecen un tope a la deducibilidad de los intereses pagados por deudas para efectos del cálculo del impuesto a la renta, ya que, según el artículo 118.1 del Estatuto Tributario, este monto no puede superar tres veces el patrimonio líquido del contribuyente; aunque este tope desborda el objetivo del beneficio de reconocer los costos efectivamente generados en la producción de la renta, la Corte concluyó que se encontraba justificado por objetivos de orden fiscal y extrafiscal, ya que la limitación obedecía al propósito del legislador de garantizar la transparencia en el sistema tributaria, evitando que los contribuyentes utilizaran el mecanismo de la deuda para reducir su carga impositiva, y de incentivar la capitalización de las empresas.
La constitucionalidad de las normas que supeditan el acceso a un beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación de vivienda con los recursos objeto de la medida, a que la operación económica y la destinación de los recursos se acredite con una escritura pública de compraventa
7.1.	A la luz de los principios de igualdad y equidad, la Sala debe determinar la validez de la regla que establece que no se encuentran sometidos a imposición tributaria los retiros de aportes voluntarios destinados a adquisición de vivienda financiada, pero que la destinación de los recursos debe acreditarse con copia de la escritura pública de compraventa.
7.2.	Aunque la controversia jurídica planteada por el actor se centró en el alcance y los efectos de tres figuras contractuales específicas a las que a juicio del actor se debía extender el beneficio tributario en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, la Sala estima que el pronunciamiento no se debe circunscribir al examen de tales modalidades contractuales, sino al análisis de la restricción normativa como tal, que condiciona el beneficio tributario a que la operación de adquisición de vivienda se acredite mediante una escritura pública de compraventa.
7.3.	Sin perjuicio de lo anterior, la Corte encuentra que existen dos hipótesis abstractas que a juicio del accionante tienen una solución inadecuada en el ordenamiento jurídico.: (i) por un lado, se encuentran aquellos supuestos en los que un contribuyente retira los aportes voluntarios que hizo previamente a los fondos de pensiones y a los fondos de cesantías para adquirir vivienda sin financiación mediante la suscripción de un contrato que constituye un título traslaticio de dominio, como podría ser un contrato de permuta en el que la diferencia en los valores de los bienes se cancela con los citados aportes; (ii) por otro lado, se encuentran aquellas hipótesis en las que un contribuyente retira los aportes voluntarios que hizo previamente a los fondos de pensiones y de cesantías, y los invierte en distintos proyectos de tipo inmobiliario, en cuyo marco se puede adquirir vivienda al cabo de un tiempo; dentro de este supuesto se enmarcan los citados contratos de cesión y de transferencia de beneficio. En la primera hipótesis la adquisición de vivienda se materializa mediante el mismo contrato respectivo, mientras que en la segunda la adquisición de vivienda constituye un hecho futuro e incierto.
7.4.	Con respecto a la primera hipótesis, es decir, con respecto a los casos en los que una persona retira los aportes y los destina a adquirir vivienda sin financiación mediante la suscripción de un contrato que constituye un título traslaticio de dominio distinto a la compra venta, el análisis debe partir de los siguientes criterios: (i) primero, se debe reconocer el amplio margen de configuración con el que cuenta el legislador para fijar el esquema de beneficios tributarios; (ii) segundo, se debe establecer la naturaleza y dimensión del condicionamiento legal, es decir, de la exigencia de que la adquisición de la vivienda se efectúe por medio de un contrato de compra venta, a efectos de establecer si puede ser exigido razonablemente a los contribuyentes; (iii) tercero, se debe establecer si el trato diferenciado introducido por el legislador entre las personas que adquieren vivienda por medio de un contrato de compraventa y aquellas que lo hacen mediante una modalidad distinta, se ampara en diferencias relevantes entre una y otra hipótesis, teniendo en cuenta la finalidad y el objeto general del beneficio tributario; (iii) finalmente, se debe establecer la existencia de razones, de orden fiscal o de orden extra-fiscal, que justifique la restricción de acceso al beneficio tributario y la medida diferenciadora.
7.4.1.	En primer lugar, la Corte encuentra que el condicionamiento para el acceso al beneficio tributario no corresponde a un deber legal, pues la adquisición de vivienda puede efectuarse mediante cualquier título adquisitivo o traslaticio de dominio, y el ordenamiento jurídico no contempla que la única modalidad contractual sea la compra venta. En este sentido, no resulta aplicable el precedente establecido en la sentencia C-733 de 2003 , en la que se declaró la exequibilidad de la regla que sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables a que las operaciones constaran en facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos establecidos en el propio Estatuto Tributario.
7.4.2.	En segundo lugar, habiéndose establecido que la medida excede las cargas que razonablemente se pueden imponer a los contribuyentes, y que por este motivo, eventualmente se puede convertir en una barrera de acceso al beneficio tributario, se debe determinar si, a pesar de lo anterior, la exigencia responde a la naturaleza del beneficio otorgado.
7.4.3.	Además, pese a que la regla demandada responde a una regla prudencial del legislador, para asegurar que los recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías se destinen efectivamente a la adquisición de vivienda, teniendo en cuenta que el contrato de compraventa es la modalidad contractual que usualmente se utiliza para obtener el referido efecto jurídico, no es clara la razón por la cual no quedaron comprendidos dentro del beneficio aquellos otros tipos contractuales que cumplen la misma función económica y jurídica.
Sin embargo, si la necesidad de imprimir transparencia al sistema tributario implica exigir que la operación económica de adquisición de vivienda conste en una escritura pública, y que se materialice en una modalidad contractual que constituya un título traslaticio de dominio, no resulta clara la justificación de la exclusión de otros títulos traslaticios, ni la función fiscal o extrafiscal específica de tal limitación.
7.4.4.	Así las cosas, la exigencia probatoria cuestionada por el demandante no solo puede resultar inaccesible para los contribuyentes, sino que además no es consistente con la naturaleza y objeto del beneficio tributario en la que se enmarca, y tampoco responde a una finalidad constitucionalmente admisible en razón de la cual pudiera justificarse.
7.5.	Por el contrario, la procedencia de la retención respecto de aquellas modalidades contractuales mediante las cuales se efectúa una inversión en proyectos inmobiliarios en cuyo marco eventualmente se puede adquirir vivienda, sí es consistente con el objeto de la norma de utilizar el beneficio tributario para incentivar la adquisición de vivienda, ya que en esta hipótesis la adquisición de vivienda constituye un hecho futuro e incierto, y para la administración tributaria resultaría excesivamente gravoso otorgar el beneficio tributario, monitorear el cumplimiento de la condición en función de la cual se otorgó la exención (vale decir, la adquisición de vivienda), y retrotraer los efectos de la norma en caso de que se verifique que el contribuyente no adquirió la vivienda. Es claro que si el retiro de los aportes efectuados a los fondos de pensiones y de cesantías tiene como efecto general la pérdida del beneficio tributario y la obligación de la entidad financiera de efectuar la correspondiente retención, y que si solo de manera excepcional se puede conservar cuando el retiro tiene por objeto la adquisición de vivienda, resulta apenas natural que el efecto jurídico no se extiende a aquellas hipótesis en las que no se materializa una real, concreta y efectiva adquisición de vivienda, sino en las que esta es únicamente una posibilidad.
Lo anterior, sin perjuicio de que cuando en el marco de una de estas modalidades contracturales se materialice una adquisición de vivienda a través de un título traslaticio de dominio, después de haberse realizado la retención en la fuente por el retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, el contribuyente puede hacer efectivo el beneficio tributario previsto en el mismo inciso 6 del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, acreditando ante la administración de impuestos esta circunstancia.
7.6.	En este orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.

References: artículo 126
 artículo 126
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 artículo 8
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 artículo 1955
 artículo 126
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 artículo 126
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 artículo 126
 artículo 126
 artículo 126
 artículo 126
 artículo 8
 artículo 8
 artículo 118
 artículo 126
 artículo 126
 artículo 126