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Timestamp: 2020-08-04 14:22:56+00:00

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Checkliste | Verhaltensregeln für die Selbstanzeigenberatung
01.09.2007 | Checkliste
von RA Thomas Wenzler, FA StR, Köln, www.wenzler-law.de
Häufig kann die strafrechtliche Verfolgung einer Steuerstraftat durch eine Selbstanzeige i.S. von § 371 AO abgewendet werden. Bei Selbstanzeigemandaten darf der beauftragte RA oder StB keine Zeit verlieren. Vor dem Hintergrund der in § 371 Abs. 2 AO normierten Sperrgründe sind Selbstanzeigenmandate nämlich immer eilbedürftig. Tritt ein Sperrgrund ein, weil der Berater nicht mit der gebotenen Eile gehandelt hat, setzt sich der Berater der Haftung gegenüber dem Mandanten aus.
Im Kampf gegen die Zeit kann aber in jedem Fall auf die „gestufte Selbstanzeige“ zurückgegriffen werden. Diese ermöglicht es, durch eine erste (Teil-)Erklärung, die nur vorläufig und grob geschätzte Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen enthält, die Straffreiheit zu sichern. Mit der nachfolgenden Erklärung wird das in der ersten Teilerklärung gelieferte Zahlenmaterial dann konkretisiert. Die gestufte Selbstanzeige als solche hat höchstrichterlichen Segen.
Allerdings hat der BGH bisher nicht entschieden, ob die gestufte Selbstanzeige auch dann Straffreiheit zur Folge hat, wenn zwischen die erste und die zweite Teilerklärung ein Sperrgrund i.S. des § 371 Abs. 2 AO tritt. Das ist jedoch zu bejahen und ergibt sich nicht zuletzt aus einer teleologischen Reduktion der Vorschrift (Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rn. 54, und Rolletschke, wistra 02, 17 ff.). Aus der Praxis ist kein Fall bekannt, in dem diese Frage problematisiert worden ist. Hierzu bestünde jedenfalls nach der unglücklichen Fassung von Nr. 120 AStBV seit den AStBV 2004 Anlass. Indes haben sich die Finanzbehörden nach Auskunft des Leiters eines Strafsachenfinanzamts darauf verständigt, dass am Institut der gestuften Selbstanzeige trotz des geänderten Wortlauts von Nr. 120 AStBV festgehalten wird (zur gestuften Selbstanzeige ausführlich Wenzler, Steueranwaltsmagazin 05, 130 ff.; gilt nicht für Hamburg – vgl. Webel, PStR 07, 213 ff., in dieser Ausgabe).
Die Selbstanzeige ist ein Institut des Strafrechts. Kann eine Steuerhinterziehung schon wegen Verfolgungsverjährung nicht mehr verfolgt werden, ist eine Selbstanzeige kontraproduktiv. Sie wird nämlich eine Prüfung von Nachforderungsansprüchen zur Folge haben, für die die steuerliche Verjährung nach §§ 169 ff. AO noch nicht eingetreten ist. Die strafrechtliche Verjährungsfrist beträgt nach § 78 Abs. 1 Nr. 4 StGB fünf Jahre. Steuerrechtlich verjährt eine Steuerhinterziehung aber erst nach 10 Jahren (§ 169 Abs. 2 S. 1 AO, wobei der Fristlauf nach §§ 170und 171 AO zu berechnen ist).
Zusätzlich muss der Berater seinen Mandanten über die Zinslasten nach §§ 233a, 235 AO aufklären. Für die ersten Jahre des 10-Jahreszeitraums sind das jeweils mehr als 50 % der eigentlichen Steuerschuld. Wird z.B. ESt für das Jahr 01 i.H. von 10.000 EUR hinterzogen und die falsche ESt-Erklärung für 01 erst in 03 abgegeben, beginnt die Festsetzungsverjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO, §170 Abs. 2 Nr. 1 AO am 1.1.04 und endet am 31.12.13. Zinsen nach § 233a AO sind in diesem Fall ab dem 1.4.03 zu zahlen. Ab diesem Tag sind gemäß § 238 AO je Monat 0,5 % Zinsen von 10.000 EUR zu zahlen – das entspricht 50 EUR monatlich. Im Jahr sind damit zusätzlich zur eigentlichen Steuerschuld 600 EUR zu zahlen. Am 31.3.13 werden dann allein auf den hinterzogenen Betrag 6.000 EUR Zinsen geschuldet.
In der Selbstanzeige sind die Besteuerungsgrundlagen nach Steuerarten, ggf. nach Einkunftsarten und VZ geordnet mitzuteilen. Die Erfahrung lehrt, dass das nicht immer einfach ist, weil entgegen einem landläufigen Witz Schwarzeinnahmen nicht akribisch genau aufgezeichnet und Unterlagen hierzu nicht griffbereit im Wohnzimmerschrank aufbewahrt werden. Die vorhandenen Unterlagen sind zu prüfen und VZ usw. zuzuordnen.
Handelt es sich bei diesen Unterlagen z.B. um Konto- oder Depotauszüge, sind die in ihnen genannten Anfangs- und Endbestände ein Anhalts- bzw. Ausgangspunkt für die nach § 162 AO zulässige Schätzung der Besteuerungsgrundlagen. Dabei ist auf die Schätzmethoden der Finanzverwaltung zurückzugreifen, insbesondere Geldverkehrsrechnung, Vermögenszuwachsrechnung, innerer und äußerer Betriebsvergleich und Nachkalkulation.
Wenngleich die Selbstanzeige als Institut des Strafrechts nur für den bereits genannten 5-Jahres-Zeitraum abzugeben ist, darf der steuerlich maßgebliche, nach §§ 170und 171 AO zu ermittelnde 10-Jahres-Zeitraum, aber auch die Zeit davor nicht aus den Augen verloren werden. Die Gefahr, dass die Finanzbehörden vorhandenes Vermögen soweit wie möglich als Einkünfte aus den steuerrechtlich noch nicht verjährten Jahren ausweisen wollen, liegt auf der Hand. Anhand der Schätzungen oder Aufzeichnungen, Kontoauszüge usw. ist ein Zahlenwerk zu erarbeiten, aus dem nicht nur die Besteuerungsgrundlagen für den strafrechtlich und steuerrechtlich relevanten Zeitraum hervorgehen, sondern auch der am Anfang des 10-Jahres-Zeitraums bereits vorhandene Vermögensstamm, der aus Schwarzeinkünften geschaffen sein mag, aber dem Zugriff der Finanzbehörden nicht mehr unterliegt (FG Saarbrücken 14.2.07, PStR 07, 204, in dieser Ausgabe; Wenzler, PStR 07, 62 ff.).
Strafverteidiger sprechen im Zusammenhang mit Durchsuchungen davon, dass diese durch den Verteidiger domestiziert bzw. kanalisiert werden müssen (Püschel, PStR 06, 89 ff.). Dieser Gedanke ist, wann immer möglich, auf Schätzungen zu übertragen. Der Berater, der für seinen Mandanten eine Selbstanzeige abgibt, muss das Spielfeld für Schätzungen durch ein nachvollziehbares Zahlenwerk abstecken. Der Berater muss also agieren und nicht erst auf Schätzungen der Finanzbehörden – im Rahmen von Rechtsbehelfsverfahren – reagieren. Wer nur reagiert, ist in der Defensive und kann den Lauf des Verfahrens allenfalls noch eingeschränkt bestimmen.
Die Selbstanzeige muss nicht als solche bezeichnet werden. § 371 AO verlangt die Nachholung steuerlicher Angaben, aber keine Selbstbezichtigung. Ob eine Straftat vorliegt oder nicht, mag die Finanzbehörde prüfen und nachweisen. Kann eine Nacherklärung als Erklärung nach § 153 AO dargestellt werden, spart dies dem Mandanten die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO, die allerdings mit Blick auf § 233a AO von untergeordneter Bedeutung sind. Hilfreich ist die Subsumtion einer Nacherklärung unter § 153 AO vor allen Dingen dann, wenn der Mandant nicht über die Mittel verfügt, die zur Nachzahlung der Steuern erforderlich sind (§ 371 Abs. 3 AO).
Es versteht sich von selbst, dass der Berater den Zugang der Selbstanzeige bei der Finanzbehörde dokumentieren muss. Das dürfte in Zeiten des Telefax kein Problem sein. Wird die Selbstanzeige in den Briefkasten der Finanzbehörde eingelegt, ist darüber vom Boten ein Aktenvermerk aufzunehmen. Zwar kann die Selbstanzeige nach zutreffender Ansicht bei jeder Finanzbehörde i.S des § 6 Abs. 2 AO und damit auch bei einer unzuständigen Finanzbehörde abgegeben werden. Mit Blick auf § 371 Abs. 2 AO muss der Berater aber den sicheren Weg gehen und die Selbstanzeige beim örtlich und sachlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt abgeben.
Selbstanzeigenberatung: 9 wichtige Regeln
Regel Nr. 1: „Was Du heute kannst besorgen, verschiebe nicht auf morgen!“
Der Berater muss stets mit dem Eintritt eines Sperrgrundes i.S. von § 371 Abs. 2 AO rechnen. Daher ist jedes Selbstanzeigenmandat als Eilsache zu behandeln. Wer als Berater nicht mit der gebotenen Eile handelt, setzt sich der Haftung gegenüber dem Mandanten aus.
Regel Nr. 2: Strafrechtliche Verjährung prüfen!
Die Selbstanzeige ist ein Institut des Strafrechts. Ist eine Steuerstraftat wegen Verjährungseintritts nicht mehr verfolgbar, ist für eine Selbstanzeige kein Raum. Strafrechtlich verjährt Steuerhinterziehung in fünf Jahren. Die Verjährungsfrist ist nach §§ 78 ff. StGB zu berechnen. Davon getrennt zu betrachten ist die steuerrechtliche Verjährungsfrist nach §§ 169 ff. AO, die zehn Jahre beträgt.
Regel Nr. 3: Mandanten vollständig beraten
Dem Mandanten dürfen im Rahmen der Beratung nicht nur die strafrechtlichen Vorzüge einer Selbstanzeige dargestellt werden. Ihm müssen auch die Voraussetzungen der Straffreiheit und die steuerlichen Folgen einer Selbstanzeige vollständig erläutert werden:
Der Mandant ist daher zunächst darüber aufzuklären, dass er Straffreiheit grundsätzlich nur dann erlangt, wenn er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern binnen der ihm bestimmten angemessenen Frist nachzahlt, vgl. § 371 Abs. 3 AO. Ggf. ist mit dem Mandanten anhand der Rechtsprechung zu erörtern, ob das Merkmal „zu seinen Gunsten“ erfüllt ist.
Des Weiteren muss der Mandant auf die steuerliche Verjährungsfrist von zehn Jahren und deren Berechnung nach §§ 169 ff. AO hingewiesen werden. Dem Mandanten muss bei Abgabe der Selbstanzeige klar sein, dass diese Steuernachzahlungen für mehr als zehn Jahre zur Folge haben kann.
Schließlich ist der Mandant über die sich aus §§ 233 a, 235 AO ergebenden Zinslasten aufzuklären. Er muss wissen, dass sich aufgrund der genannten Vorschriften für weiter zurückliegende Veranlagungszeiträume zusätzliche Zahllasten von 50 % und mehr der nachzuzahlenden Steuern ergeben können.
Regel Nr. 4: Materialsammlung geordnet nach Jahren, Steuer- und Einkunftsarten erstellen
Die Finanzbehörde muss aufgrund der Angaben in der Selbstanzeige in der Lage sein, eine berichtigende Veranlagung vorzunehmen. Also müssen in der Selbstanzeige die Besteuerungsgrundlagen nach Jahren, Steuer- und Einkunftsarten mitgeteilt werden. Ist das in der Kürze der Zeit nicht möglich, ist mit Blick auf den möglichen Eintritt eines Sperrgrundes nach § 371 Abs. 2 AO zur gestuften Selbstanzeige zu greifen.
Regel Nr. 5: Bei gestufter Selbstanzeige zulasten des Mandanten schätzen
In der ersten Teilerklärung einer gestuften Selbstanzeige sind die betroffenen VZ anzugeben und darüber hinaus die jeweiligen Besteuerungsgrundlagen in geschätzter Höhe. In die Schätzungen ist dabei ein Sicherheitszuschlag einzurechnen, d.h. die Schätzungen müssen deutlich zulasten des Mandanten gehen, was in dieser Teilerklärung auch zum Ausdruck zu bringen ist. Der Grund für eine Schätzung zulasten des Mandanten ergibt sich aus § 371 Abs. 1 AO. Hiernach wird der Selbstanzeigenerstatter nur insoweit straffrei, wie Angaben nachgeholt oder ergänzt werden. Allerdings sind geringfügige Abweichungen von bis zu 6 % nach der Rechtsprechung unschädlich. Streck/Spatschek (Steuerfahndung, Rn. 222) halten sogar eine Abweichung von bis zu 10 % für unschädlich. Vor dem Gesichtspunkt der Haftung sollte der Berater Abweichungen der Erklärung von den tatsächlichen Zahlen so weit wie nur möglich ausschließen.
Regel Nr. 6: „Agieren, nicht reagieren“
Reicht das vom Mandanten zur Verfügung gestellte Zahlenmaterial nicht aus, müssen die der Finanzbehörde zur Verfügung zu stellenden Besteuerungsgrundlagen insgesamt geschätzt werden. Mit Blick auf den steuerlich gemäß §§ 169 ff. AO maßgeblichen 10-Jahres-Zeitraum und die Neigung der Finanzbehörde, vorhandenes Vermögen möglichst vollständig als Einkünfte aus eben diesem Zeitraum zu qualifizieren, ist mit den anerkannten Schätzungsmethoden ein eigenes Zahlenwerk zu erarbeiten und zu präsentieren. Es ist Aufgabe des Beraters das Feld abzustecken, also zu agieren, und nicht nur auf (überhöhte) Schätzungen der Finanzbehörde zu reagieren.
Regel Nr. 7: „Wähle Deine Worte mit Bedacht“
§ 371 AO verlangt lediglich eine Nacherklärung von Besteuerungsgrundlagen und keine Selbstbezichtigung. Die Bezeichnung als Selbstanzeige ist kontraproduktiv. Für den mittellosen Mandanten ist eine Subsumtion seiner Erklärung unter § 153 AO mit Blick auf § 371 Abs. 3 AO von Vorteil. Darüber hinaus fallen bei einer Erklärung nach § 153 AO keine Hinterziehungszinsen an. Also ist das Wort „Selbstanzeige“ in der Korrespondenz mit der Finanzbehörde zu vermeiden.
Regel Nr. 8: Zugang beim Veranlagungsfinanzamt dokumentieren
Mit Blick auf § 371 Abs. 2 AO ist der (rechtzeitige) Zugang der Selbstanzeige bei dem Finanzbehörde zu dokumentieren. Finanzbehörde in diesem Sinne ist aus Vorsichtsgründen das örtlich und sachlich zuständige Veranlagungsfinanzamt. Die Abgabe bei einer anderen Finanzbehörde ist zum Schutze des Mandanten auf Ausnahmefälle zu beschränken, während die Abgabe z.B. bei der StA mit Blick auf den Wortlaut von § 371 Abs. 1 und Abs. 2 AO ein Kunstfehler ist.
Regel Nr. 9: Bei Zahlungen Tilgungsbestimmung vornehmen
Nach § 371 Abs. 3 AO muss die nachzuzahlende Steuer gezahlt werden, damit die strafbefreiende Wirkung eintritt. Dazu gehört insbesondere auch der Solidaritätszuschlag, nicht hingegen eine Nebenleistung i.S. von § 3 Abs. 4 AO. Zu diesen gehören die Zinsen nach §§ 233a, 235 AO. Ungeachtet § 225 Abs. 2 AO empfiehlt sich eine genaue Tilgungsbestimmung. Dies vor allen Dingen dann, wenn noch Steuern für Zeiträume zu zahlen sind, die bereits strafrechtlich verjährt sind. Bei Zahlungen sollte daher immer angegeben werden, dass zunächst die Steuern für die strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume gezahlt werden und erst dann Zahlung auf andere Forderungen geleistet wird. Dies gilt vor allen Dingen für solche Fälle, in denen die Mittel der Betroffenen nicht ausreichen, zum gegebenen Zeitpunkt alle Forderungen der Finanzbehörden zu bedienen.
Quelle: Ausgabe 09 / 2007 | Seite 216 | ID 112003
01.03.2007 · Selbstanzeige
Schätzung, Verjährung und Verzinsung

References: § 371
 § 371
 BGH 
 § 371
 § 371
 § 78
 § 169
 §170
 § 233
 § 238
 § 162
 § 371
 § 153
 § 235
 § 233
 § 153
 § 6
 § 371
 § 371
 § 371
 § 371
 § 371

§ 371
 § 153
 § 371
 § 153
 § 371
 § 371
 § 371
 § 3
 § 225