Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/ilpp2-4512-1-463-15-2-en
Timestamp: 2017-10-24 11:38:10+00:00

Document:
ILPP2/4512-1-463/15-2/EN | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i zakupu paliwa dla pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
ILPP2/4512-1-463/15-2/ENinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 22 lipca 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: ustalenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i zakupu paliwa dla pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony:
przed dniem przeprowadzenia badania technicznego – jest nieprawidłowe,
po dniu przeprowadzenia badania technicznego – jest prawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i zakupu paliwa dla pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 maja 2014 r. i podstawowy rodzaj działalności to usługi związane z przeprowadzkami (PKD 49.42.Z) oraz w zakresie usług budowlanych (PKD 43.32.Z) i usług transportowych (PKD 49.41.Z). Usługi wykonywane są w Polsce i na terenie UE. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7), korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do wykonywania ww. usług wykorzystuje on samochód ciężarowy Mercedes – Benz Sprinter. Dopuszczalna masa całkowita ww. samochodu jest do 3,5, liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3, natomiast dopuszczalna ładowność wynosi 720 kg. W 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Niemczech i w ramach tej działalności zakupił ww. samochód. Został on sfinansowany kredytem w Niemczech i zarejestrowany na terenie Niemiec. W 2014 r. działalność w Niemczech została zlikwidowana, Zainteresowany natomiast rozpoczął działalność zarejestrowaną w Polsce. W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w kraju wprowadził ten samochód do ewidencji środków trwałych (jest jego własnością). Ponieważ Wnioskodawca obecnie spłaca kredyt na ww. samochód w Niemczech, auto nadal jest zarejestrowane w Niemczech. Samochód ten posiada niemieckie tablice i niemiecki dowód rejestracyjny. Samochód został przebadany w okręgowej stacji kontroli pojazdów z oznaczeniem N1 w dniu 16 października 2014 r. i uzyskał zaświadczenie o spełnieniu wymagań określonych w ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.) art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a (VAT-la). W dowodzie rejestracyjnym (niemieckim) ww. pojazdu na podstawie zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów nie ma możliwości umieszczenia wpisu z adnotacją potwierdzającą spełnienie wymagań określonych w tym zaświadczeniu.
Od dnia przeprowadzenia badania Zainteresowany odlicza 50% podatku VAT w przypadku ponoszenia wydatków eksploatacyjnych związanych z ww. pojazdem samochodowym, w tym także z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystywanego do tego pojazdu. Jest to pojazd do którego Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu i nie dokonał zgłoszenia do Urzędu Skarbowego na druku VAT-26. Przed dniem przeprowadzenia badania nie odliczał w ogóle podatku VAT z faktur dotyczących ww. samochodu.
Czy w związku z brakiem adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu warunków art. 86 Ustawy o VAT, Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie odliczając przed dniem przeprowadzenia badania w ogóle podatku VAT z faktur dotyczących ww. samochodu, natomiast od dnia przeprowadzenia badania odliczając 50% podatku VAT w przypadku ponoszenia wydatków eksploatacyjnych związanych z ww. pojazdem samochodowym, w tym także z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystywanego do tego pojazdu...
Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT wyróżniamy dwa rodzaje samochodów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie działalności gospodarczej podatnika, co do których przysługuje pełne odliczenie VAT. Są to m.in. pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). W przypadku tych pojazdów podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ani zgłaszania ich w urzędzie skarbowym na formularzu VAT-26. Katalog tych pojazdów samochodowych został zawarty w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i obejmuje on m.in.:
pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.
Spełnienie wymagań dla powyższych pojazdów samochodowych stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.
W przypadku Zainteresowanego został spełniony tylko pierwszy warunek, tj. zaświadczenie ze stacji diagnostycznej, jednak nie jest on w stanie spełnić drugiego warunku, czyli dokonać wpisu do dowodu rejestracyjnego. Z uwagi na to, że samochód nie jest zarejestrowany w Polsce, tylko w Niemczech posiada niemiecki dowód rejestracyjny, Zainteresowany nie ma możliwości spełnienia tego warunku. W przypadku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, lecz przy jednoczesnym braku właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej (art. 86a ust. 1-4 ustawy o VAT), nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do jego napędu. Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż może odliczyć 50% VAT od zakupu oleju napędowego i wydatków eksploatacyjnych od momentu przeprowadzenia badania technicznego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w zakresie ustalenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i zakupu paliwa dla pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przed dniem przeprowadzenia badania technicznego oraz prawidłowe – w zakresie ustalenia wysokości odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i zakupu paliwa dla pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przed dniem przeprowadzenia badania technicznego po dniu przeprowadzenia badania technicznego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W art. 86 ust. 1 ustawy wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy (obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r.) – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Zatem, zgodnie z tymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.
Według art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:
W art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.
Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Na mocy art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:
Jednakże – na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.
Według art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.
Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 maja 2014 r. i podstawowy rodzaj działalności to usługi związane z przeprowadzkami (PKD 49.42.Z) oraz w zakresie usług budowlanych (PKD 43.32.Z) i usług transportowych (PKD 49.41.Z). Usługi wykonywane są w Polsce i na terenie UE. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się z organem podatkowym za okresy miesięczne (deklaracja VAT-7), korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do wykonywania ww. usług wykorzystuje on samochód ciężarowy Mercedes – Benz Sprinter. Dopuszczalna masa całkowita ww. samochodu jest do 3,5 t., liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3, natomiast dopuszczalna ładowność wynosi 720 kg. W 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Niemczech i w ramach tej działalności zakupił ww. samochód. Został on sfinansowany kredytem w Niemczech i zarejestrowany na terenie Niemiec. W 2014 r. działalność w Niemczech została zlikwidowana, Zainteresowany natomiast rozpoczął działalność zarejestrowaną w Polsce. W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w kraju wprowadził ten samochód do ewidencji środków trwałych (jest jego własnością). Ponieważ Wnioskodawca obecnie spłaca kredyt na ww. samochód w Niemczech, nadal jest zarejestrowany w Niemczech. Samochód ten posiada niemieckie tablice i niemiecki dowód rejestracyjny. Samochód został przebadany w okręgowej stacji kontroli pojazdów z oznaczeniem N1 w dniu 16 października 2014 r. i uzyskał zaświadczenie o spełnieniu wymagań określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a (VAT-la). W dowodzie rejestracyjnym (niemieckim) ww. pojazdu na podstawie zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów nie ma możliwości umieszczenia wpisu z adnotacją potwierdzającą spełnienie wymagań określonych w tym zaświadczeniu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją użytkowanego samochodu, w tym paliwa.
W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Pojazdy te wymienione zostały przez prawodawcę w art. 86a ust. 9 ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. z 2014 r., poz. 407), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86a ust. 16 ustawy.
Zatem, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej.
W analizowanej sprawie należy wskazać, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu, w odniesieniu do ww. pojazdu, odgrywa przepis art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy.
W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów, zasad używania tych pojazdów. Posiadanie takiej dokumentacji nie determinuje pełnego prawa do odliczenia, a elementem decydującym jest rodzaj pojazdu określony w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.
Jednakże spełnienie wymagań dla powyższych pojazdów samochodowych stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy.
Ponadto, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu wskazanych pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, art. 12 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.
Z opisu sprawy wynika, że samochód Zainteresowanego został przebadany w okręgowej stacji kontroli pojazdów z oznaczeniem N1 w dniu 16 października 2014 r. i uzyskał zaświadczenie o spełnieniu wymagań określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a (VAT-la). W dowodzie rejestracyjnym (niemieckim) ww. pojazdu na podstawie zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów nie ma możliwości umieszczenia wpisu z adnotacją potwierdzającą spełnienie wymagań określonych w tym zaświadczeniu.
Zatem, w przypadku Wnioskodawcy został spełniony tylko pierwszy warunek, tj. zaświadczenie ze stacji diagnostycznej, jednak nie spełnił drugiego warunku, czyli dokonał wpisu do dowodu rejestracyjnego. Z uwagi, na to że samochód nie jest zarejestrowany w Polsce, tylko w Niemczech posiada niemiecki dowód rejestracyjny Zainteresowany nie ma możliwości spełnienia tego warunku. W przypadku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, lecz przy jednoczesnym braku właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej (art. 86a ust. 1-4 ustawy o VAT), nie przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i innych wydatków eksploatacyjnych wykorzystywanych do jego napędu.
Zatem przenosząc powyższą analizę na opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca zarówno przed wystawieniem zaświadczenia przez okręgową stację kontroli pojazdów o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego pojazdu (bez wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu) jak i po wystawieniu tego zaświadczenia ma prawo do odliczenia 50% VAT od zakupu oleju napędowego i wydatków eksploatacyjnych dotyczących przedmiotowego samochodu, z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 ustawy.
Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT z faktur dotyczących wydatków eksploatacyjnych w tym z tytułu nabycia oleju napędowego do napędu przedmiotowego samochodu, w całym okresie prowadzenia działalności na terytorium kraju (również przed dniem przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego pojazdu przez okręgową stację kontroli pojazdów).
Jednakże w przypadku wydatków na zakup paliwa do napędu przedmiotowego samochodu należy mieć na uwadze przepis art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
Oznacza to, że od nabycia paliwa do napędu przedmiotowego samochodu Wnioskodawcy przysługiwało do 30 czerwca 2015 r. prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, o ile spełnione zostały warunki art. 12 ust. 3 ustawy.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% VAT od zakupu oleju napędowego i wydatków eksploatacyjnych dopiero od momentu przeprowadzenia badania technicznego należało uznać za nieprawidłowe.
Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.
Zatem należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
ILPP2/4512-1-308/15-4/EN | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-944/15-2/MMa | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek naliczony > ILPP2/4512-1-463/15-2/EN

References: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 3
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 2
 art. 86
 art. 9
 art. 86
 art. 1
 art. 9
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 1
 art. 9
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 86
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 12
 art. 12
 art. 86
 art. 3
 art. 86
 art. 12
 art. 12