Source: http://kraken.slv.cz/1Afs66/2011
Timestamp: 2018-06-25 18:03:47+00:00

Document:
1Afs66/2011
1 Afs 66/2011-107
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce REXEL CZ s. r. o., se sídlem ©krobárenská 497/10, Brno, zastoupeného Ing. Zdeòkem Urbanem, daòovým poradcem se sídlem Jungmannova 319, Jièín, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 98/4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 4. 2008, è. j. 6569/08-1200-701607, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2010, è. j. 30 Ca 118/2008-83,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2010, è. j. 30 Ca 118/2008-83, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad Brno II. dodateèným platebním výmìrem ze dne 7. 9. 2007, è. j. 150764/07/289911/3186, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 244 900 Kè za zdaòovací období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002. Proti v záhlaví oznaèenému rozhodnutí, kterým ¾alovaný zamítl odvolání proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru, brojil ¾alobce ¾alobou u Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), jen¾ rozsudkem ze dne 23. 6. 2010, è. j. 30 Ca 118/2008-83, napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení a rozhodl o náhradì nákladù øízení.
[2] Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e § 23 odst. 1 ve spojení s § 24 odst. 1 písm. ch) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) lze interpretovat tak, jak èiní ¾alobce (tedy, ¾e daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce listopadu 2002 dodateènì vymìøená v záøí roku 2007, je daòovì úèinným nákladem vztahujícím se ke zdaòovacímu období roku 2002); souèasnì v¹ak není vylouèen takový výklad tìchto zákonných ustanovení, kterého se dovolává ¾alovaný (pokud byla daò z pøidané hodnota vymìøena dodateèným platebním výmìrem doruèeným v záøí roku 2007, nastal z úèetního a daòového hlediska okam¾ik uskuteènìní úèetního pøípadu v roce 2007). Krajský soud proto s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-73, uzavøel, ¾e v pøípadì kdy právní úprava umo¾òuje svojí nejednoznaèností nìkolik mo¾ných výkladù a postupù, nelze pøi výkonu veøejné správy pøi respektování èl. 2 Ústavy aplikovat takový výklad, který jde k tí¾i obèana (zásada in dubio pro mitius), a upøednostnil proto výklad preferovaný ¾alobcem. Doplnil, ¾e pokyn D-300 Ministerstva financí, è. j. 15/107 705/2006, nemù¾e mít na uvedené úvahy vliv, nebo» pokyny Ministerstva financí øady D nejsou obecnì závaznými právními pøedpisy.
II. Námitky stì¾ovatele
[3] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ze dne 13. 6. 2011, resp. v jejím doplnìní ze dne 26. 7. 2011, namítá, ¾e nebylo na místì aplikovat zásadu in dubio pro mitius, nebo» právní úprava není v tomto pøípadì nejednoznaèná a neumo¾òuje nìkolik mo¾ných výkladù a postupù, nýbr¾ pouze jediný výklad, a to takový, ¾e jestli¾e byl dodateèný platební výmìr na daò z pøidané hodnoty správcem danì vydán a zároveò doruèen úèastníkùm v roce 2007, tak z úèetního i daòového hlediska okam¾ik uskuteènìní úèetního pøípadu nastal v roce 2007, a to bez ohledu na skuteènost, ¾e se jedná o dodateèný platební výmìr na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období roku 2002.
[4] V pøípadì faktury pøijaté ze dne 4. 12. 2002 (è. 1110007883, datum uskuteènìní zdanitelného plnìní 29. 11. 2002) od dodavatele MRAW spol. s. r. o. se jednalo o úèetní pøípad, který dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vìcnì a èasovì patøil do roku 2002. V tomto roce ¾alobce uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty (390 720 Kè) a na základì tohoto odpoètu mu byla èástka vrácena; zbývající èástka z uvedené faktury byla zaúètována do nákladù roku 2002. Jestli¾e následnì správce danì vydal dodateèný platební výmìr na daò z pøidané hodnoty a doruèil jej ¾alobci v záøí roku 2007, tak z úèetního i daòového hlediska okam¾ik uskuteènìní úèetního pøípadu nastal v roce 2007. Vìcnì a èasovì dle § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù souvisí s rokem 2007, nebo» byl vydán a doruèen v tomto roce. Skuteènost, ¾e se vý¹e uvedený dodateèný platební výmìr vztahuje ke zdaòovacímu období roku 2002, na této situaci nic nemìní, proto¾e v pøípadì vydání dodateèného platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty se jedná o úèetní pøípad, který je nutno posuzovat samostatnì a jedná se o pøípad, který jednoznaènì úèetnì souvisí s rokem 2007. ®alobce mohl a¾ na základì dodateèného platebního výmìru zjistit, ¾e mu nebyl uznán odpoèet danì z pøidané hodnoty na vstupu za rok 2002.
[5] Z daòového hlediska je zásada èasové a vìcné souvislosti uvedena v § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a to ponìkud odli¹nì od zákona o úèetnictví, proto¾e v ní není obsa¾en dovìtek není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou (úèetní jednotky) úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti (§ 3 odst. 1 zákona o úèetnictví). Z toho vyplývá, ¾e pokud úèetnictví zásadu èasové a vìcnì souvislosti nedodr¾í, tak v základu danì dodr¾ena být musí. Daò dodateènì domìøená za rok 2002 nemohla být v tomto roce nákladem, nebo» byla z hlediska úèetního zaúètována na úèet 343022-Daò z pøidané hodnoty a z hlediska daòového byla uplatnìna jako odpoèet danì na vstupu. Ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù by bylo mo¾no aplikovat, pokud by napø. ¾alobci vznikl v roce 2002 skuteèný náklad-napø. opomenutá dodavatelská faktura za provedení slu¾by, která nebyla v roce 2002 zaúètována. V uvedeném pøípadì by o této faktuøe bylo úètováno a¾ v roce, kdy byla zji¹tìna tato skuteènost. Daòovì by se musel tento náklad uplatnit v roce, kam patøí, a to dodateèným daòovým pøiznáním, tedy mimoúèetnì. V¾dy se tedy musí dle stì¾ovatele jednat o skuteèný náklad; daò z pøidané hodnoty v¹ak u plátce DPH není nákladem, pokud z ní uplatní nárok na odpoèet danì na vstupu (co¾ stì¾ovatel uèinil). Nákladem se stává, a¾ v pøípadì vymezeném v § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù.
[6] Stì¾ovatel má za to, ¾e rozsudek krajského soudu trpí nepøezkoumatelností spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí; k vìci samé se dle nìj soud vyjádøil nepøimìøenì struènì, a to pouze v jednom odstavci s odkazem na interpretaci dotèených zákonných ustanovení provedenou ¾alobcem a na rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-73, ani¾ by bylo zøejmé, jak dopadá na projednávanou vìc. Nedostateènì pak vypoøádal argumentaci stì¾ovatele.
[7] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ zastupuje zamìstnanec s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie [§ 105 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní; dále jen s. ø. s. ], a jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù [§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.] a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[8] Nejprve se musel zdej¹í soud zabývat námitkou tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]; teprve pokud by této výtce nepøisvìdèil, mohl by zkoumat dal¹í námitky, které smìøují do právního posouzení vìci samé, nebo» pouze v pøípadì pøezkoumatelného rozhodnutí je zpravidla mo¾no hodnotit i jeho zákonnost. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je ostatnì vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat ex officio, tedy i tehdy, pokud by to stì¾ovatel nenamítal [srov. § 109 odst. 3 s. ø. s. ].
[9] K otázce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek dùvodù se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS (v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje té¾ rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74). Nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù je také takové rozhodnutí krajského soudu, z jeho¾ odùvodnìní není [z]øejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (podle rozsudku NSS ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS).
[10] Aèkoli se v nyní souzené vìci jedná o odli¹nou situaci, ve které krajský soud neodmítl argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby, nýbr¾ akceptoval jak interpretaci ¾alobce, tak ¾alovaného, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e i v takovém pøípadì je na místì aplikace po¾adavkù na kvalitu odùvodnìní rozhodnutí krajských soudù, je¾ vyplývají ze shora zmínìné judikatury zdej¹ího soudu. Proto pokud je nutno za nepøezkoumatelné pova¾ovat takové rozhodnutí krajského soudu, z nìho¾ není patrné, proè mìl námitky úèastníkù za liché, mylné nebo vyvrácené, lze i v pøípadì opaèném, kdy mìl krajský soud za správné, myslitelné a nezpochybnitelné souèasnì argumenty ¾alobce i ¾alovaného, po¾adovat, aby odùvodnìní takového rozhodnutí obsahovalo pøezkoumatelné úvahy, je¾ soud vedly k závìrùm v nìm obsa¾eným.
[11] Nyní pøezkoumávaný rozsudek krajského soudu v¹ak tìmto po¾adavkùm nevyhoví. Nelze z nìj toti¾ seznat, proè k závìru o mo¾nosti dvou paralelních výkladù dotèených ustanovení krajský soud dospìl, nebo» sám ¾ádný výklad neprovedl, nenastínil ani v nejmen¹ím své úvahy, z nich¾ mìlo vyplynout, ¾e obì interpretace jsou mo¾né a vzájemnì se nevyluèující. Krajský soud pouze bez dal¹ího komentáøe odkázal na konkurující názory ¾alobce a stì¾ovatele, co¾ nelze v ¾ádném pøípadì pova¾ovat za dostateèné. Nadto nelze z odùvodnìní vysledovat, proè má krajský soud za prokázané, ¾e výklad provedený stì¾ovatelem jde k tí¾i ¾alobce a naopak z jakého dùvodu naplòuje interpretace ¾alobce po¾adavky principu in dubio pro mitius. Námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu je tedy dùvodná.
[12] Stì¾ovatel ve vztahu k otázce nepøezkoumatelnosti také namítl, ¾e není zøejmé, jak dopadá na projednávanou vìc rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 5 Afs 151/2004-73, na nìj¾ v odùvodnìní krajský soud odkazuje. Citovaný judikát se skuteènì zabýval otázkami skutkovì i právnì odli¹nými od nyní souzené vìci (jednalo se o otázky výkladu neurèitých právních pojmù a zákazu libovùle správce danì pøi jejich výkladu, konkrétnì pak ¹lo o výklad pojmu krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem obsa¾eného v § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù); krajský soud v¹ak odkázal na pasá¾ z tohoto rozsudku, je¾ obsahuje zobecòující úvahy ve vztahu k výkonu veøejné moci v oblasti správy daní a které lze dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v zásadì pou¾ít i pro pøípady skutkovì a právnì odli¹ných vìcí. To ov¹em nic nemìní na shora uvedeném závìru, ¾e rozsudek krajského soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[13] Dále se Nejvy¹¹í správní soud musel zabývat tím, zda je povinen odpovìdìt i na dal¹í námitky stì¾ovatele uplatnìné v kasaèní stí¾nosti, byl-li rozsudek krajského soudu shledán nepøezkoumatelným. Pøi øe¹ení této otázky aplikoval závìry vyslovené v usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, è. j. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS. V nìm roz¹íøený senát vyslovil, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude). Pokud se v¹ak s ohledem na dosavadní výsledky øízení, povahu vìci èi z jiných dùvodù stávají v dùsledku zru¹ovacího rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost nìkteré skutkové a právní otázky (a k nim smìøující ¾alobní èi stí¾ní námitky) bezpøedmìtnými, není nutno se jimi zabývat; postaèí toliko zdùvodnit, proè je má soud v daném øízení nadále za bezpøedmìtné. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zbývající kasaèní námitky týkající se výkladu dotèených ustanovení zákona o daních z pøíjmù (konkrétnì pak posouzení právní otázky, zda lze dodateènì domìøenou daò z pøidané hodnoty odeèíst od základu danì v roce, kdy bylo doruèeno rozhodnutí o domìøení, èi v roce, za který byla daná daò domìøena) není v tuto chvíli mo¾no vypoøádat, nebo» v odùvodnìní napadeného rozsudku nelze nalézt ve vztahu k této otázce ¾ádné úvahy, co¾ je ostatnì logické, nebo» krajský soud neupøednostnil ani jeden z nabízených výkladù a tím pádem ani nijak nevypoøádal ¾alobní námitku nesprávného právního posouzení vìci ¾alovaným. Neexistují tedy ¾ádné otázky, je¾ by bylo mo¾no z dotèeného rozsudku oddìlit k samostatnému posouzení ve svìtle stì¾ovatelem uplatnìné námitky naplòující dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[14] I pøes tuto skuteènost vnímá Nejvy¹¹í správní soud jako potøebné zdùraznit, by» pouze jako obiter dictum, k otázce údajnì konkurujících výkladù § 23 odst. 1 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù, ¾e je pøi interpretaci tìchto ustanovení nutno dbát zejména smyslu a úèelu úpravy daòovì úèinných výdajù (nákladù), tedy zohlednit dùvody, pro které zákonodárce umo¾òuje daòovému subjektu sní¾it si pomocí tìchto výdajù (nákladù) základ danì, a to zejména ve vztahu k základnímu principu vìcné a èasové souvislosti uvedenému v § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[15] Závìrem tohoto rozsudku musí zdej¹í soud vyjádøit své znepokojení nad skuteèností, kterou nemohl pøi studiu soudního spisu pøehlédnout. Aèkoli k vyhlá¹ení rozsudku ve vìci do¹lo pøi ústním jednání dne 23. 6. 2010, krajský soud pøedal stejnopis rozsudku k doruèení úèastníkùm øízení a¾ dne 3. 6. 2011, tedy témìø rok poté, pøièem¾ v mezidobí, jak vyplývá z obsahu spisu, nedocházelo v øízení k ¾ádným dal¹ím úkonùm; spis dokonce neobsahuje ani ¾ádost o prodlou¾ení lhùty k vyhotovení rozhodnutí adresovanou pøedsedovi krajského soudu [§ 54 odst. 3 s. ø. s.]. Takový pøístup lze oznaèit pøinejmen¹ím za nesprávný; rozhodnì nepøispívá ke zvy¹ování dùvìry obèanù nejen ve správní soudnictví, ale v justici jako celek a k naplòování zásad rychlosti a hospodárnosti øízení. Naopak jej lze v souladu s ustálenou judikaturou zdej¹ího soudu (srov. napø. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 9. 2004, è. j. Aprk 1/2004-58) pokládat za velice výrazný prùtah v øízení, ke kterému navíc do¹lo v okam¾iku, kdy u¾ byl ve vìci vyhlá¹en meritorní rozsudek.
[16] Na základì shora uvedeného lze tedy uzavøít, ¾e krajský soud k závìru, ¾e dotèena ustanovení zákona o daních z pøíjmù, jejich¾ výklad je pøedmìtem sporu v tomto øízení, lze interpretovat dvìma rùznými rovnocennými zpùsoby, dospìl nepøezkoumatelným postupem, nebo» toliko konstatoval, ¾e se ztoto¾òuje se závìry ¾alobce i stì¾ovatele. Z odùvodnìní v¹ak není seznatelné, z jakých dùvodù a na základì jakých argumentù a úvah dospìl právì k tomuto závìru. Krajský soud se tedy musí v dal¹ím øízení pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádat s argumentací obou úèastníkù øízení, vèetnì uvedení úvah, je¾ jej povedou k závìrùm obsa¾eným v odùvodnìní rozsudku a dovodit z tìchto úvah pøíslu¹né pøezkoumatelné závìry.
[17] Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným, a proto jej podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v dal¹ím øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 soud 
in dubio
in dubio
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 23
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud