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Timestamp: 2017-10-19 14:37:53+00:00

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– La contravention de soustraction fiscale, qui est réprimée par l’article 175 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct et qui n’ouvrait pas la voie à l’échange international de renseignements fiscaux.[7] La soustraction fiscale se définit comme un comportement qui aboutit à ce qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète.
– L’escroquerie fiscale est un délit réprimé par l’article 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif.[8] Il s’agit d’une tromperie astucieuse qui contribue à soustraire un montant d’impôt important.[9] La Suisse autorisait déjà l’échange international d’informations fiscales selon certaines conventions de double imposition et selon la loi fédérale d’entraide internationale en matière pénale.[10]
– Enfin, le délit de fraude fiscale, qui relève de l’article 186 LIFD et qui se définit comme une soustraction d’impôt qualifiée, car elle s’accompagne de l’usage de titres faux (double comptabilité, fausses factures, bilans ou comptes de pertes et profits incorrects, commandes fictives, etc.). La fraude fiscale ouvre la voie à un échange d’informations depuis de longue date.
Pourtant, depuis plus d’une dizaine d’années, la Suisse avait déjà assoupli sa position. En effet, dans le cadre de la CDI avec les Etats-Unis, la Suisse avait déjà accepté d’accorder une entraide fiscale en cas de « tax fraud or the like ».[12] La notion « d’autres délits semblables » à la fraude fiscale avait nécessité d’être précisée en droit suisse, dans la mesure où il s’agissait d’une notion juridique indéterminée et inconnue en droit interne. L’expression avait été définie comme toute attitude frauduleuse qui visait, ou avait pour effet, une soustraction illégale et importante d’un montant d’impôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu’un contribuable utilise ou a l’intention d’utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés, ou une construction mensongère.[13]
Cet assouplissement a également eu lieu dans le cadre de la révision de la CDI conclue avec l’Allemagne, entrée en vigueur le 24 mars 2003.[14] En parallèle, les CDI avec l’Espagne, la Finlande, la Norvège et l’Autriche avaient, elles-aussi, été renégociées pour étendre l’échange de renseignements en cas de « fraudes fiscales similaires ».[15] Par conséquent, l’année 2009 s’inscrit dans un mouvement plus profond et dans une évolution que la Suisse avait déjà amorcée il y a plusieurs années dans ses rapports internationaux.
« L’autorité compétente requérante fournit les informations suivantes à l’autorité compétente de l’Etat requis […] dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés ».
En septembre 2009, les autorités fiscales suisses avaient adopté comme position initiale que :
« L’Administration fédérale des contributions n’est pas en mesure de prêter son assistance administrative à une autorité fiscale étrangère si la demande d’assistance ne lui permet pas d’identifier clairement la banque concernée ».
Du point de vue suisse, les termes « dans la mesure où » ne signifient pas que les autorités fiscales pourraient déposer une demande valable sans préciser exactement la banque ou l’institution financière susceptible de détenir les informations requises. Pour la doctrine suisse, « dans la mesure où » signifie « seulement si ».[25] Pourtant, au moment de la signature de l’accord, le Message du Conseil fédéral précisait déjà que « il n’est pas absolument indispensable ici de citer le nom de la banque, à condition que d’autres indications, par exemple un numéro de compte bancaire international (IBAN), permettent de relier avec certitude une relation bancaire à une banque déterminée ».[26] « Faute de la mention spécifique des éléments nécessaires permettant l’identification indubitable du détenteur des informations, il est clair qu’en tout cas du côté suisse, on ne sera pas en mesure de donner une suite concrète à une demande de renseignements ».[27]
La doctrine demeure très réservée quant à la portée de ce texte. Elle semble considérer que l’Etat requis devra examiner la demande en vérifiant si la mesure requise est apte à atteindre le but visé, si elle est véritablement nécessaire dans le cas d’espèce et si d’autres moyens moins coercitifs pourraient être entrepris ; cette analyse supposerait une pesée des intérêts en présence.[29] Une demande trop imprécise devrait être rejetée. L’Etat requis ne devrait pas être amené à devoir effectuer des investigations pour identifier le tiers détenteur des informations, même auprès d’un nombre limité de banques, situé dans une ville ou un quartier.[30]
[3] Articles 27 et 28 du Code civil suisse (CC), RS 210.
[4] GUGGENHEIM, Les contrats de la pratique bancaire suisse, 4ème éd., Genève 2000, p. 48 ; AUBERT, BEGUIN, BERNASCONI, GRAZIANO-VON BURG, SCHWOB, TREUILLAUD, Le secret bancaire suisse, Berne 1995, p. 50 et références citées.
[5] Oberson, La nouvelle politique de la Suisse en matière d’échange de renseignements fiscaux, IFF Forum für Steuerrecht 2/2010, p. 94 ss, spéc. p. 95 ; MERHAI, LECHAUD, Conventions de double imposition, accords fiscaux et secret bancaire, in Les enjeux juridiques du secret bancaire, Les Actes de l’ILCE, Genève, Zurich, Bâle, 2011, p. 157 et références citées.
[6] MERHAI, LECHAUD, op. cit. et références citées.
[7] LIFD, RS 642.11.
[8] DPA, RS 313.0.
[9] Art. 24 al. 1 de l’Ordonnance sur l’EIMP et art. 14 al. 2 DPA.
[10] EIMP, RS 351.1.0.
[11] TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, Berne 2005, p. 907 ss ; TORRIONE, Abus (impôt éludé), fraude et soustraction en droit fiscal suisse : une étude comparative de ces notions à partir de la jurisprudence du TF et de l’arrêt du TAF du 5.3.2009 dans l’affaire UBS, in Evasion fiscale, Genève 2010, p. 149 ss, spéc. p. 157 et références citées.
[12] CDI entre la Suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu du 2 octobre 1996, RS 0.672.933.61.
[13] OBERSON, L’échange international de renseignements en matière fiscale : récents développements et perspectives pour la Suisse, in L’entraide administrative. Genève 2005, p. 127 ss, spéc. p. 132 ; LIEGEOIS, Secret bancaire et assistance administrative internationale en matière fiscale, Les changements apportés par la révision des conventions Suisse-France et Suisse-USA, Revue de droit administratif et de droit fiscal 2011 II 1 ss., spéc. p. 9.
[14] WALDBURGER, Die Revision des schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-D), IFF Forum für Steuerrecht 2004, p. 40.
[15] OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3ème éd., Berne 2009, n. 996.
[16] Article 190 Cst.
[17] Selon le manuel de mise en œuvre des dispositions concernant l’échange de renseignements à des fins fiscales approuvé par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE le 23 janvier 2006, Module sur l’échange automatique de renseignements, « l’échange automatique correspond à la transmission systématique et régulière d’un large volume de renseignements concernant des contribuables. Ils sont communiqués au pays de résidence par le pays de la source et concernent une ou plusieurs catégories de revenus (par exemple dividendes, intérêts, redevances, traitements, pensions, etc.). Ces renseignements sont obtenus de façon systématique dans le pays de la source, généralement lorsque le débiteur (institution financière, employeur, etc.) rapporte les paiements qu’il a effectués », p. 3 N.1.
[21] LIEGEOIS, op. cit., p. 29 ; WALDBUGER, Neue Amtshilfebestimmungen in schweizerischen Doppelbesteuuerungabkommen, IFF Forum für Steuerrecht 2009, p. 276 ss, spec. p. 277;
[22] LIEGEOIS, op. cit., p. 6 ;
[23] OCDE, Commentaire du Modèle de convention de double imposition sur le revenu et la fortune, art. 26 § 1, n. 4.1, p. 382.
[28] Message complémentaire du Conseil fédéral du 27 novembre 2009, op. cit., p. 1416.
[29] LIEGEOIS, op. cit., p. 31.
[30] MERHAI, LECHAUD, op. cit., p. 175.
[36] Art. 3 let. b et 6 al.2 let.d du Projet de loi fédérale sur l’assistance administrative fiscale et Message du Conseil fédéral, p. 12 ad art. 3 let. b.
[37] Art. 3 let. b et 5 al. 3 let. b ch. 6 OACDI.

References: Art. 24
 art. 14
 art. 26
 § 1
 Art. 3
 art. 3
 Art. 3