Source: http://onndt.dashofer.sk/onb/33/odpis-pohladavky-z-pohladu-dane-z-prijmov-v-podvojnom-uctovnictve-v-roku-2018-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWAGlzKWzDF8GqEikziVVv9Accnpv91TEKMA/?uri_view_type=5
Timestamp: 2019-11-15 11:06:50+00:00

Document:
Odpis pohľadávky z pohľadu dane z príjmov v podvojnom účtovníctve v roku 2018 | Daňový TIP
23.8.2018, Ing. Jozef Pohlod, Zdroj: Verlag Dashöfer
2018.16.1 Téma
Hore2018.16.1.1 Odpis pohľadávky z pohľadu dane z príjmov v podvojnom účtovníctve v roku 2018
K odpisu pohľadávky dochádza pri trvalom upustení od jej vymáhania. Spôsob účtovania vyradenia pohľadávky upravuje ustanovenie § 68 ods. 5 postupov účtovania, pričom sa použije účet 546 - Odpis pohľadávky. V prípade, že bola k pohľadávke vytvorená opravná položka, účtuje sa odpis pohľadávky na ťarchu účtu 391 - Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávky. Pred samotným vyradením pohľadávky z účtovníctva, pokiaľ k predmetnej pohľadávke bola vytvorená opravná položka, najprv sa zúčtuje vytvorená opravná položka. Keďže odpis pohľadávky v podstate vždy ovplyvňuje náklad, a tým znižuje dosahovaný výsledok hospodárenia, je potrebné takýto vplyv následne posúdiť aj z pohľadu daňových predpisov.
Z pohľadu aplikácie zákona č. 596/2003 Z. z. o dani z príjmov je potrebné rozlišovať, či ide o odpis pohľadávok, ktoré sú:
- nepremlčané, ku ktorým sa tvorila alebo netvorila daňová opravná položka,
- premlčané, ku ktorým sa netvorili daňové opravné položky,
- pohľadávky vzniknuté pred rokom 2004.
V závislosti od týchto prvotných kritérií a spôsobe účtovania sa potom testujú ďalšie kritériá, ktoré sú uvedené v zákone od dani z príjmov.
V tomto smere v súvislosti s tvorbou opravných položiek k pohľadávkam je potreba uviesť aj fakt, že z ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve je účtovná jednotka v zmysle ustanovenia § 26 zákona o účtovníctve povinná prezentovať reálny pohľad na jej majetkovú a finančnú situáciu. Preto je povinná k nevymožiteľným, resp. k ťažko vymožiteľným pohľadávkam vytvárať aj opravné položky, ktoré zreálňujú hodnotu pohľadávok. Otázka samostatná je potom posúdenie týchto vytvorených opravných položiek k pohľadávkam z pohľadu zákona o dani z príjmov, t. j. či tieto účtovne vytvorené opravné položky, ktoré sú reálnym vykázaním majetku, sú uznané ako daňové výdavky a upravujú základ dane.
Postup pri odpise nepremlčaných pohľadávok
Premlčanie znamená uplynutie času stanoveného v zákone na uplatnenie práva, čo má za následok zánik súdnej vymáhateľnosti premlčaného práva. Premlčaním však pohľadávka nezaniká. Všeobecná premlčacia doba u pohľadávok z obchodných vzťahov v zmysle § 397 Obchodného zákonníka je obdobie 4 rokov.
Odpis pohľadávky znamená definitívne vyradenie z majetku a z účtovníctva, a to z iných dôvodov ako je inkaso pohľadávky, postúpenie alebo započítanie pohľadávky. Odpis pohľadávky však neznamená jej zánik, aj odpísanú pohľadávku je možné vymáhať.
Pri odpise pohľadávky v účtovníctve sa musí skúmať daňová uznateľnosť odpisu a vykonáva sa jednorazovo v príslušnom zdaňovacom období.
Odpis nepremlčanej pohľadávky v menovitej hodnote bez príslušenstva alebo jej neuhradenej časti je daňovým výdavkom u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva podľa príslušných ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.
Z pohľadu testovania odpisu pohľadávok, či je alebo nie je odpísaná pohľadávka daňovým výdavkom, je potrebné aplikovať nasledovné ustanovenia zákona o dani z príjmov:
- § 19 ods. 2 písm. h),
- § 19 ods. 2 písm. r),
- § 19 ods. 3 písm. t),
- § 52 ods. 19.
Odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov
Odpis pohľadávky účtovaný ako náklad sa uzná aj za daňový výdavok, ak spĺňa podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.
Vo všeobecnosti zaúčtovaný výdavok, resp. náklad, sa uzná do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov vrátane istiny z nesplatenej pôžičky u daňovníka a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, alebo jej neuhradenej časti) vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len „príslušenstvo”), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane, alebo výdavok do výšky odpisu postupníkom uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením u daňovníka zisťujúceho základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) alebo u daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, ak:
- súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate,
- to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania,
- dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka,
- exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo,
- súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi,
- ide o odpis pohľadávok voči osobám v rezolučnom konaní.
Na dlžníka bol v marci 2018 vyhlásený konkurz, ktorý bol v apríli 2018 zrušený pre nedostatok majetku podľa § 20 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Evidovali sme voči dlžníkovi pohľadávku charakteru zmluvnej pokuty, ktorá bola účtovaná do výnosov ešte v r. 2014. Je možné uznať za daňový výdavok odpis tejto pohľadávky v r. 2018?
Pretože pohľadávka charakteru zmluvnej pokuty účtovaná v r. 2014 do výnosov nebola zahrnutá do zdaniteľných príjmov z dôvodu jej neuhradenia zo strany dlžníka, čo bolo upravené v ustanovení § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2014 (platila podmienka zaplatenia), potom odpis na základe rozhodnutia o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku nie je daňovým výdavkom v r. 2018.
Spoločnosť A eviduje pohľadávku v menovitej hodnote za tovar voči dlžníkovi na ktorého bol v novembri 2017 vyhlásený konkurz. Pohľadávka nebola riadne prihlásená, pretože tento daňovník sa o vyhlásení konkurzu na svojho dlžníka nedozvedel včas, čo spôsobilo, že nevedel o tom, že na dlžníka bol vyhlásený konkurz. V mesiaci máj 2018 daňovník v Obchodnom vestníku zistil, že konkurz na jeho dlžníka bol právoplatne zrušený dňa 8. mája 2018 pre nedostatok majetku podľa § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii, pretože súd zistil, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate. Ako posúdiť predmetnú pohľadávku?
Odpis pohľadávky môže vykonať aj daňovník, ktorý neprihlásil svoju pohľadávku do konkurzu, a to v dvoch prípadoch. V prvom prípade, ak existuje právoplatné uznesenie súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty podľa § 44 ods. 1 písm. d) zákona o konkurze a vyrovnaní. V druhom prípade, ak dôjde k zrušeniu konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate podľa § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Na základe tohto dokladu daňovník v mesiaci máj 2018 odpíše pohľadávku, čo bude zároveň daňovo uznaným nákladom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov.
Spoločnosť ako veriteľ prihlásila do reštrukturalizačného konania v októbri 2017 pohľadávku voči dlžníkovi v reštrukturalizácii v menovitej hodnote 2 500 EUR. K pohľadávke bola vytvorená k 31. 12. 2017 OP, ktorá v súlade s § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov bola aj daňovým výdavkom. Dňa 15. 2. 2018 bolo v Obchodnom vestníku zverejnené uznesenie o potvrdení RP súdom, podľa ktorého veriteľovi patrí 20 % - né uspokojenie pohľadávky. Bude zvyšných 80 % pohľadávky pri jej odpise daňovým výdavkom v r. 2018?
Právoplatné uznesenie o potvrdení RP nemôže byť považované za výsledok reštrukturalizačného konania, na základe ktorého by veriteľ vykonal odpis pohľadávky alebo jej časti, do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov v príslušnom zdaňovacom období. Vzhľadom na ustanovenie § 159 ods. 1 a § 161 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z., v prípade nesplnenia povinností vyplývajúcich z RP, stáva sa tento vo vzťahu k dotknutej pohľadávke neúčinným a dlžník je povinný plniť pôvodnú pohľadávku veriteľa v rozsahu, v akom bola prihlásená alebo vyhlásiť konkurz, kedy veritelia prihlasujú pôvodnú výšku pohľadávok, nemôže nastať odpis časti pohľadávky, ktorá nie je zahrnutá v RP už v momente potvrdenia plánu súdom. Veriteľ uplatní odpis neuhradenej časti pohľadávky na základe súdom potvrdeného plánu v zdaňovacom období, v ktorom dlžník splnil riadne a včas voči veriteľovi pohľadávku, resp. časť prihlásenej pohľadávky vyplývajúcu mu z RP.
Daňovník disponuje v r. 2018 rozhodnutím súdu, podľa ktorého na jeho pohľadávku zaúčtovanú do výnosov a zahrnutú do zdaniteľných príjmov v r. 2014 v menovitej hodnote 500 EUR súd exekúciu voči dlžníkovi zastavil podľa § 57 ods. 1 písm. f) Exekučného poriadku. Podľa tohto ustanovenia súd exekúciu zastaví z dôvodu, že zaniklo právo ňou priznané. Je odpis takejto pohľadávky daňovým výdavkom?
Odpis pohľadávky v r. 2018 je daňovým výdavkom na základe právoplatného rozhodnutia súdu o zastavení exekúcie podľa § 57 ods.1 písm. f) exekučného poriadku v nadväznosti na § 19 ods. 2 písm. h) bod 4 zákona o dani z príjmov, pretože pohľadávka bola v čase vzniku zahrnutá do zdaniteľných príjmov.
Môže spoločnosť zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky, ak je exekúcia zastavená podľa § 57 ods. 1 písm. c) zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti a o zmene a doplnení ďalších zákonov, t. j. na návrh oprávneného, ak v uznesení súdu je zdôvodnené, že majetok povinného dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania?
Odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov
Podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 zákona a od 1. 1. 2016 aj podľa § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov.
Za takto určených zákonom stanovených podmienok môže daňovník odpísať vlastnú pohľadávku v menovitej hodnote alebo jej nesplatenú časť bez príslušenstva, avšak iba v prípade, ak pohľadávka spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov. (banky) Má ísť o pohľadávku, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, alebo ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úveru, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako:
a) 360 dní sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
Z citovaného ustanovenia vyplýva, že daňovník môže do daňových výdavkov za určených podmienok premietať tvorbu opravnej položky k vlastnej rizikovej pohľadávke, aj keď túto opravnú položku nevytvoril a pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov,…

References: § 68
 § 26
 § 397
 § 19
 § 19
 § 19
 § 52
 § 19
 § 19
 § 17
 súd 
 súd 
 súd 
 § 20
 § 17
 § 102
 súd 
 § 44
 § 102
 § 19
 § 20
 § 19
 § 159
 § 161
 súd 
 § 57
 súd 
 § 57
 § 19
 § 57
 § 19
 § 19
 § 20
 § 20
 § 20