Source: https://www.jurion.de/urteile/bfh/1997-10-29/i-r-35_96/
Timestamp: 2019-04-23 03:00:06+00:00

Document:
BFH, 29.10.1997 - I R 35/96 - Abzugssteuer; Antrags- und Erstattungsberechtigung; Gestaltungsmißbrauch bei Steuervermeidung
Urt. v. 29.10.1997, Az.: I R 35/96
Abzugssteuer; Antrags- und Erstattungsberechtigung; Gestaltungsmißbrauch bei Steuervermeidung
Referenz: JurionRS 1997, 11467
BFHE 184, 476 - 482
BB 1998, 734 (amtl. Leitsatz)
BFH/NV 1998, 757-759
BStBl II 1998, 235-238 (Volltext mit amtl. LS)
DB 1998, 1167 (Kurzinformation)
DStRE 1998, 324-327 (Volltext mit amtl. LS)
FR 1998, 572-574
HFR 1998, 537-539
IWB 2006, 851-854 (Urteilsbesprechung von Prof. Dr. Siegfried Grotherr)
IWB 1998, 159-162
KÖSDI 1998, 11488 (Kurzinformation)
NWB DokSt 1998, 840-841
NZG 1998, 398-399
2. § 42 AO 1977 erfaßt auch beschränkt Steuerpflichtige (Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 29.10.1981 I R 89/80, BFHE 134 S. 245, BStBl 1982 II S. 150).
3. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuer durch eine ausländische Kapitalgesellschaft, "durchgeleitet", so kann ein Gestaltungsmißbrauch auch dann vorliegen, wenn der Staat, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat, kein sog. Niedrigbesteuerungsland ist.
I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahr 1986 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GbR) ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland. Unter ihrer Postanschrift residierten eine Vielzahl anderer Unternehmen.
Geschäftsführer der Klägerin war bis 20.3.1990 eine ausländische Kapitalgesellschaft, danach der nicht im Inland ansässige Rechtsanwalt und Steuerberater X. X führt Gespräche mit Vertragspartnern, leistet Unterschriften im Namen der Klägerin und überwacht die Erfüllung der Verpflichtungen. Er erhält für seine Tätigkeiten unmittelbar kein Geld von der Klägerin. Diese zahlt jedoch für seine Aktivitäten eine Managementvergütung an eine ausländische Steuerberatungsgesellschaft, deren Teilhaber X ist.
Die Klägerin beantragte beim Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Bundesamt für Finanzen - BfF -) Freistellungsbescheinigungen für ihre aus dem genannten Sachverhalt erzielten Einnahmen. Dieser Antrag wurde zuletzt unter Hinweis auf Rechtsmißbrauch abgelehnt.
Die Klägerin rügt mit ihrer Revision u.a. Verletzung des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), der §§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und beantragt, das Urteil aufzuheben und das BfF zur uneingeschränkten Erteilung der Freistellungsbescheinigungen und zur Erstattung einbehaltener Steuern zu verpflichten. Außerdem beantragt sie, die Revision des BfF zurückzuweisen.
Das BfF rügt mit seiner Revision Verletzung des § 42 AO 1977 sowie Verfahrensverstöße und beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.
II. Sowohl die Revision der Klägerin als auch des BfF ist begründet. Die Revisionen führen wegen begründeter Verfahrensrügen zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die Befugnis, eine Freistellungsbescheinigung nach § 73 h der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) bzw. § 50 d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der ab 1989 geltenden Fassung und die Erstattung einbehaltener Steuern nach § 37 Abs. 2 AO 1977 ggf. i.V.m. § 50 d Abs. 1 Satz 2 EStG zu beantragen, steht (auch) dem Vergütungsgläubiger zu (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.7.1972 I R 210/70, BFHE 107, 6, BStBl II 1973, 15). Als Vergütungsgläubiger ist aber nicht, wie die Klägerin meint, der zivilrechtliche Gläubiger zu verstehen. Der Vergütungsgläubiger muß der Steuerschuldner sein. Dies folgt aus § 50 a Abs. 5 Satz 2 EStG, wonach der Vergütungsschuldner den Steuerabzug für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers vorzunehmen hat und diesen ausdrücklich als Steuerschuldner definiert (s. Klammerzusatz). In diesem Sinne hat der Senat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 107, 6, BStBl II 1973, 15 den Steuerschuldner als Antragsberechtigten angesehen.
Im Regelfall wird allerdings der Steuerschuldner zugleich der Vergütungsgläubiger sein. Für den Anwendungsbereich des § 42 AO 1977 muß dies jedoch nicht gelten. So hat der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 21.1.1976 I R 234/73 (BFHE 118, 553, BStBl II 1976, 513) einer schweizer Kapitalgesellschaft wegen Gestaltungsmißbrauch die Erstattungsberechtigung abgesprochen. Würde der Senat, wie die Klägerin, die Antrags- und Erstattungsberechtigung allein dem zivilrechtlichen Gläubiger einräumen, so würde dies nicht nur dem Zweck des § 42 AO 1977, sondern auch den Zweck abkommensrechtlicher Mißbrauchsbestimmungen (vgl. z.B. Art. 17 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens aus 1977 - OECD-MustAbk -; Art. 28 Abs. 1 e des Doppelbesteuerungsabkommens USA - DBA-USA - 1989) zuwiderlaufen.
Eine Antrags- bzw. Erstattungsbefugnis ergibt sich auch nicht daraus, daß der Vergütungsschuldner in den Steueranmeldungen die Klägerin als Vergütungsgläubiger angegeben hat. Die Namensangabe nach § 73 e Satz 2 EStDV dient nur der inhaltlichen Konkretisierung der Abführungsschuld des Vergütungsschuldners. Sie besagt aber nicht, daß der vom Vergütungsschuldner Benannte der beschränkt Steuerpflichtige ist, für den die Steuer gemäß § 50 a Abs. 4 EStG einzubehalten ist und einbehalten wird. Gerade in Fällen der vorliegenden Art kann der Vergütungsgläubiger nur feststellen, daß eine Abzugs- und Abführungspflicht besteht, nicht aber wer letztlich der beschränkt steuerpflichtige Steuerschuldner ist (vgl. im übrigen BFH-Beschluß vom 13.8.1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700).
Der BFH hat in nunmehr ständiger Rechtsprechung auch bei Bestehen von Doppelbesteuerungsabkommen die Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften in Rechtsbeziehungen zum Inland anhand des § 42 AO 1977 überprüft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.10.1991 I R 40/89, BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026; vom 28.1.1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, m.w.N.; vom 10.11.1983 IV R 62/82, BFHE 141, 12, BStBl II 1984, 605). Zwar ist in der Literatur die Frage nach der Geltung nationaler Mißbrauchsbestimmungen im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen nach wie vor streitig (vgl. z.B. Darstellung bei Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art. 1 Rdnrn. 87 ff.). Der Anwendung nationaler Mißbrauchsregelungen stehen die Doppelbesteuerungsabkommen aber jedenfalls dann nicht entgegen, wenn es um Fragen der Einkünftezurechnung geht und einzelne Abkommen keine Sonderregelungen enthalten. Die Einkünftezurechnung ist grundsätzlich nicht Gegenstand der Doppelbesteuerungsabkommen. Insoweit gelten die jeweiligen nationalen Zurechnungsvorschriften und damit auch § 42 AO 1977 (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.7.1989 I R 45/85, BFHE 158, 224, BStBl II 1990, 113, m.w.N.; Widmann in K. Vogel, Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, 1985, 235, 254; Selling, Der Betrieb - DB - 1988, 930; Krabbe, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1985/86, 403, 412; Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Systematik III Rdnr. 49; Merthan, Recht der Internationalen Wirtschaft - RIW - 1992, 927; Fischer-Zernin, RIW 1987, 362). Die von der Klägerin in den Vordergrund gestellte Frage, ob die Abkommensberechtigung durch § 42 AO 1977 wieder entzogen werden kann, stellt sich aus systematischen Gründen erst, wenn der Einkommenserzieler und damit der von einer Doppelbesteuerung durch das Abkommen zu entlastende Steuerpflichtige feststeht (a.A. z.B. Mössner, RIW 1986, 208).
3. § 42 AO 1977 erfaßt dem Grunde nach auch beschränkt Steuerpflichtige. Für eine Differenzierung zwischen unbeschränkten und beschränkten Steuerpflichtigen bieten weder Wortlaut noch Teleologie der Norm einen Anhaltspunkt (ebenso z.B. Wassermeyer in K. Vogel, a.a.O., 49, 71; Schaumburg, Internationales Steuerrecht - IStR-, 603; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977 Tz. 22; Piltz, Betriebs-Berater - BB-, Beilage 14/1987, 6; Selling, RIW 1991, 235; Rauer, DB 1963, 2276; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 65/94, BFHE 176, 571 [BFH 21.12.1994 - I R 65/94]; a.A. Becker in K. Vogel, a.a.O., 261, 263; Crezelius, DB 1984, 530). Soweit Steuerpflicht im Inland besteht, ist grundsätzlich auch Raum für Steuervermeidung. Soweit den Ausführungen des Senats im sog. Monaco-Urteil (Urteil vom 29.10.1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150) Entgegenstehendes entnommen werden könnte, hält der Senat hieran nicht mehr fest (vgl. auch Döllerer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZGR - 1983, 407, 420; Piltz, a.a.O., 6). Damit besteht kein Widerspruch mehr zu der sog. "Niederländische-Brüder-Entscheidung" (BFH in BFHE 141, 12, BStBl II 1984, 605). Soweit das FG unter Berufung auf das Monaco-Urteil die Prüfung des § 42 AO 1977 abgelehnt hat, ist ihm daher nicht zu folgen.
Die Anwendung des § 42 AO 1977 ist auch nicht, wie die Klägerin meint, auf die Auslandssachverhalte beschränkt, über die der BFH bisher entschieden hat. So setzt ein Gestaltungsmißbrauch nicht notwendigerweise eine Beteiligung von Inländern voraus. Die an der vertraglichen Gestaltung Beteiligten müssen nicht sog. nahestehende Personen sein ( vgl. BFH-Beschluß vom 3.2.1993 I B 90/92, BFHE 170, 197 [BFH 03.02.1993 - I B 90/92], BStBl II 1993, 426, m.w.N.). Die insoweit vom Senat in BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150 geäußerten Bedenken stellten keine abschließende Meinungsbildung dar. Soweit der Senat in seiner Rechtsprechung die Beteiligung eines Inländers an der Basisgesellschaft vorausgesetzt hat (vgl. z.B. Urteile vom 26.7.1995 I R 78/93, I R 86/94, BFH/NV 1996, 383; vom 21.10.1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216) folgte dies allein daraus, daß ohne eine solche Beteiligung eine - möglicherweise mißbräuchliche - steuerrelevante Rechtsbeziehung überhaupt nicht bestanden hätte.
Die Anwendung des § 42 AO 1977 ist auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil § 50 d Abs. 1 a EStG erst ab 1.1.1994 gilt. § 50 d Abs. 1 a EStG dient, wie der Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/5764 S. 26) zu entnehmen ist, der Konkretisierung des Grundsatzes, daß bilaterale Abkommen unter einem Umgehungsvorbehalt stehen. Die Gesetzesergänzung bezweckte folglich, einer möglichen Unvollständigkeit des § 42 AO 1977 Rechnung zu tragen, nicht aber den Geltungsbereich des § 42 AO 1977 einzuschränken. Es widerspricht dem Sinn klarstellender Gesetzesänderungen oder -ergänzungen, diesen einen ausdrücklichen Rückwirkungsvorbehalt beizufügen (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.1996 IV R 83/95, BStBl II 1997, 287).
Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des angestrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 3.2.1993 I B 90/92, BFHE 170, 197 [BFH 03.02.1993 - I B 90/92], BStBl II 1993, 426; BFH-Urteile vom 17.1.1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 25.1.1994 IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Für Streitfälle mit Auslandsbezug gilt in Anbetracht der generell-abstrakten Regelung des § 42 AO 1977 im Prinzip nichts besonderes. Eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit bzw. deren Fehlen ist aber ein gewichtiges Indiz, das für oder gegen eine ungewöhnliche Gestaltung bzw. für oder gegen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Einschaltung der ausländischen Kapitalgesellschaft spricht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, m.w.N. ; vom 10.6.1992 I R 105/89, BFHE 168, 279 [BFH 10.06.1992 - I R 105/89], BStBl II 1992, 1029; s. auch BFH-Urteil vom 15.4.1986 VIII R 285/81, BFH/NV 1986, 509). Andererseits schließt eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft einen Gestaltungsmißbrauch nicht bereits per se aus. Wesentlich ist insbesondere in Fällen der vorliegenden Art, ob die Kapitalgesellschaft im Rahmen der im Inland eingegangenen Verpflichtungen tatsächlich eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, d.h. unternehmerisches Risiko trägt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.5.1972 I R 94/69, BFHE 106, 75, BStBl II 1972, 697). Dies setzt grundsätzlich unternehmerische, insbesondere über bloße Verwaltungs- oder Rechtshandlungen hinausgehende Aktivitäten voraus (BFH-Urteile vom 9.12.1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339; vom 2.6.1992 VIII R 8/89, BFH/NV 1993, 416; Tipke/Kruse, a.a.O., § 42 AO 1977 Tz. 40).
Nach § 96 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG ist verpflichtet, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6.12.1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162; BFH-Beschluß vom 13.3.1996 II R 28/94, BFH/NV 1996, 628, m.w.N.). Das FG hätte daher nicht nur den Vortrag der Klägerin, sondern u.a. auch den Vortrag des BfF berücksichtigen müssen. Darin hat das BfF zutreffend darauf hingewiesen, daß der Vortrag der Klägerin sich auf die wirtschaftliche Tätigkeit in der "gegenwärtigen Situation" beziehe und sich aus den im Ausland eingeholten Auskünften ergebe, daß die Klägerin erst seit 1989 (näherer Zeitpunkt unbekannt) über eigenes Personal verfüge. Nach Aktenlage handelte es sich bei dem ab 1989 angestellten Personal um eine Sekretärin und einen Assistenten von X, von denen selbst die Klägerin nicht behauptet hat, daß diese über das notwendige Know-how zur Durchführung der Veranstaltungen verfügen. Die von der Klägerin benannten acht Teilzeitkräfte waren nach eigenen Angaben der Klägerin nur mit den im Rahmen der Veranstaltungen notwendigen technischen Aufgaben befaßt.
Im übrigen hat das BfF wiederholt darauf hingewiesen, daß, wie auch vom FG festgestellt wurde, die Klägerin mehr als 90 % ihrer Ausgaben an Dritte bezahlt hat. Daß hohe Beträge an mit technischen Aufgaben betreute Teilzeitkräfte geflossen sein könnten, kann ausgeschlossen werden. Die Weiterleitung des größten Teils der Einnahmen kann im Streitfall Indiz für eine fehlende eigene unternehmerische Tätigkeit sein. Hätte die Klägerin selbst, insbesondere X, das notwendige Know-how bzw. die notwendigen Verbindungen besessen, so wäre ihr auch mit Ausnahme der Vergütungen der Teilnehmer der größte Teil der Einnahmen verblieben. Davon ist jedenfalls solange auszugehen, als die Klägerin die bezeichneten Positionen nicht aufschlüsselt und - soweit hiervon die inländischen Veranstaltungen betroffen sein könnten - deren Empfänger nicht benennt.

References: § 42
 § 42
 § 42
 § 73
 § 50
 § 37
 § 50
 § 50
 § 42
 § 42
 Art. 17
 Art. 28
 § 73
 § 50
 § 42
 Art. 1
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 50
 § 50
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 42
 § 96