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D. Hild/E. C. Hild Im Fadenkreuz der Steuerfahnder
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4 Im Fadenkreuz der Steuerfahnder Praktikerwissen über Ermittlungsmethoden, Verteidigungsmöglichkeiten und Erledigungsstrategien Steuerberater Dieter Hild, Düsseldorf Rechtsanwalt Eckart C. Hild, Frankfurt am Main 3., vollständig überarbeitete Auflage Haufe Mediengruppe Freiburg Berlin München
5 Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. ISBN: Bestell-Nr Auflage , Rudolf Haufe Verlag GmbH & Co. KG Niederlassung München Redaktionsanschrift: Postfach, Planegg/München Hausanschrift: Fraunhoferstraße 5, Planegg/München Telefon: (089) Telefax: (089) Lektorat: Rechtsanwalt, Fachanwalt f. Steuerrecht Klaus-W. Pluskota Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe (einschließlich Mikrokopie) sowie die Auswertung durch Datenbanken, vorbehalten. Umschlag: Kienle Visuelle Kommunikation, Stuttgart Druck: Bosch-Druck GmbH, Ergolding Zur Herstellung dieses Buches wurde alterungsbeständiges Papier verwendet.
6 Vorwort Steuerfahnder stehen plötzlich in der Tür. Aktionen staatlicher Machtausübung schließen sich an. Betroffene sind dadurch meist beklommen bis entsetzt. Hierzu will unsere Informationsschrift bewährte Hilfestellungen geben. Sie behandelt Belange persönlicher Bedrängnis und praktischer Art. Unsere Schrift ist daher kein Lehrbuch. Steuerstrafverfahren sind zudem Steuerstreitverfahren. Dazu präferieren wir die strikte Zielverfolgung einer fallgeeigneten Verfahrenserledigung unter Vermeidung unnützer Tumulte. Unsere Argumentationen in dieser Schrift dienen dieser Zielverfolgung. Dabei haben wir uns um eine allgemein verständliche Ausdrucksweise bemüht. Gleichwohl ließ es sich nicht vermeiden, Einzelaspekte fachspezifisch anzusprechen. Einer Anregung der Kollegenschaft folgend, bringen wir in dieser Neuauflage vermehrt Fußnoten. Anregungen, Kritik und anderweitige Hinweise sind uns im Interesse der Sache stets willkommen (www.hildonline.de oder Düsseldorf/Frankfurt am Main, im Mai 2008 Die Verfasser 5
7 Verfasser Verfasser Steuerberater Dieter Hild Studium der Volkswirtschaftslehre an der Universität in Frankfurt am Main. Seit Jahrzehnten in der Steuerberatung geschäftsleitend tätig. Zahlreiche Veröffentlichungen. Initiator des Weiterbildungsstudiums Steuerstrafrecht an der FernUniversität in Hagen. Gründungsmitglied und Mitherausgeber der ZSteu Zeitschrift für Steuern & Recht. Eigene Kanzlei in Düsseldorf (www.hildonline.de). Rechtsanwalt und Fachanwalt für Strafrecht Eckart C. Hild Studium der Rechtswissenschaften an der Universität in Frankfurt am Main. Jahrzehntelange Erfahrung als Strafverteidiger; insbesondere in bundesweit bekannten Wirtschafts- und Steuerstrafsachen. In den letzten Jahren zunehmend auch verstärkte Beratung von Unternehmen im Bereich Compliance, inklusive Rückgewinnungshilfe bei deliktischen Großschäden. Vizepräsident der Rechtsanwaltskammer Frankfurt am Main und Ombudsmann der Deutschen Bahn. Notar und Partner der Rechtsanwaltskanzlei Wicker Hanf in Frankfurt am Main (www.wicker-hanf.de). Bearbeitung Dieter Hild A (Grundlagen), B I 5 (Durchsuchung und Beschlagnahme), C (Steuerkonflikt) und D (Selbstanzeige, ausländisches Kapitalvermögen). Eckart C. Hild B (Ablauf des Steuerstrafverfahrens). Gemeinsame Bearbeitung Vorbemerkungen, B I 7 (Vermögensblockade) und B I 8 (Ende und Abschluss des Ermittlungsverfahrens). 6
8 Inhaltsverzeichnis Vorwort 5 Verfasser 6 Abkürzungsverzeichnis 11 Vorbemerkungen 14 A Grundlagen 17 1 Tatbestand der Steuerhinterziehung Überblick Unrichtige oder unvollständige Angaben Unkenntnis der Finanzbehörden Täterschaft Taterfolg Verknüpfung von Handlung und Erfolg Vorsatz 33 2 Steuerfahndung Aufgabenbereiche Ermittlungsanlässe 39 B Ablauf des Steuerstrafverfahrens 46 I Ermittlungsverfahren 46 1 Einleitung Einleitung des Ermittlungsverfahrens Bekanntgabe der Einleitung 48 7
9 Inhaltsverzeichnis 2 Akteneinsicht 49 3 Verfolgungsverjährung 55 4 Zusammenarbeit mit dem Steuerberater 59 5 Durchsuchung und Beschlagnahme Einführung Checkliste Erläuterungen 65 6 Untersuchungshaft 79 7 Vermögensblockade Einführung Rechtliche Grundlagen Angriffspunkte der Verteidigung 87 Verhältnismäßigkeit der Maßnahme 87 Begründetheit des Arrestgrundes 91 Handlungserfordernis der Finanzbehörde Rechtsmittel 94 8 Ende und Abschluss des Ermittlungsverfahrens Überblick Einstellung nach 170 Abs. 2 StPO Einstellung nach 398 AO 8.4 Einstellung nach 153 Abs. 1 StPO Einstellung nach 153a StPO Strafbefehl Tatsächliche Verständigung 109 II Zwischenverfahren Prüfung der Anklageschrift bzw. des Strafbefehls Aktenstudium und schriftliche Stellungnahme 115 8
10 Inhaltsverzeichnis 3 Einlassungsverhalten Das Modell der kontrollierten Einlassung Verständigung Verteidigungsschrift Vorbereitung der Hauptverhandlung 129 III Hauptverfahren Grundsätze der strafrechtlichen Hauptverhandlung Rolle der Finanzbehörde Verteidigungsstrategie/ Einlassungsverhalten Einwendungen, Zuständigkeits- und Besetzungsrügen Ablehnungsgesuche Beweisaufnahme Plädoyer Urteil 141 C Steuerkonflikt Steuerfestsetzung Steueranspruch 1.2 Steuerbescheid Festsetzungsverjährung 149 9
11 Inhaltsverzeichnis 2 Schätzungen Kernpunkte Leitsätze Steuerarrest Zweck Arrestanordnung 167 Arrestanspruch 167 Arrestgrund 168 Vollziehungsfrist Rechtsschutz Schadensersatz Vollstreckungsbereich Pfändungs- und Einziehungsverfügungen Vollstreckungsaufschub 182 D Anhang Selbstanzeige Erläuterungen Detaillierungen Ausländisches Kapitalvermögen Bargeldkontrollen EU-Zinsrichtlinie Protokoll vom 16. Oktober Blick in die Schweiz Blick nach Luxemburg Blick nach Liechtenstein Blick nach Österreich 218 Stichwortverzeichnis
12 Abkürzungsverzeichnis Abs. Abschn. AG AO AStBV BayObLG BB Bd. BFH BFH/NV BGH BGHR BGHSt BMF BpO BStBI BT BuStra BVerfG BZSt DB Drucks. DStR DStZ ErbStG EFG EGMR EStDV EStG Absatz Abschnitt Amtsgericht Abgabenordnung Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) AStBV (St) 2006, BStBl I 2006, 634. Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) Bundesgerichtshof BGH-Rechtsprechung (Entscheidungssammlung) Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen (Entscheidungssammlung) Bundesministerium der Finanzen Betriebsprüfungsordnung Bundessteuerblatt Bundestag Bußgeld- und Strafsachenstelle Bundesverfassungsgericht Bundeszentralamt für Steuern Der Betrieb (Zeitschrift) Drucksache Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz 11
13 Abkürzungsverzeichnis etc. et cetera (und so weiter) FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FinMin Finanzministerium gem. gemäß GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GVG Gerichtsverfassungsgesetz HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Hrsg. Herausgeber i. V. m. in Verbindung mit KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) LG Landgericht MDR Monatsschrift für Deutsches Recht (Zeitschrift) NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) NRW Nordrhein-Westfalen NStZ Neue Zeitschrift für Strafrecht NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) n. v. nicht veröffentlicht OLG Oberlandesgericht Pkw Personenkraftwagen PStR Praxis Steuerstrafrecht (Zeitschrift) OWiG Gesetz über Ordnungswidrigkeiten Rn Randnummer(n) RFH Reichsfinanzhof RFHE Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (Entscheidungssammlung rkr. rechtskräftig RStBI Reichssteuerblatt Rz. Randziffer(n) S. Satz/Seite sc. scilicet (ergänze) Schufa Arbeitsgemeinschaft für allgemeine Kreditsicherung sog. sogenannte/sogenannter/sogenanntes Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steufa Steuerfahndung StGB Strafgesetzbuch 12
14 Abkürzungsverzeichnis StPO Strafprozessordnung StraBEG Strafbefreiungserklärungsgesetz StraBu Straf- und Bußgeldsachenstelle StraFo Strafverteidiger-Forum (Zeitschrift) Tz. Textziffer StV Strafverteidiger (Zeitschrift) u. Ä. und Ähnliches UStG Umsatzsteuergesetz U-Haft Untersuchungshaft wistra Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht ZfZ Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern Ziff. Ziffer ZPO Zivilprozessordnung 13
15 Vorbemerkungen (1) Die Wahrscheinlichkeit der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens hat sich beträchtlich erhöht. Davor schützt auch nicht das persönliche Empfinden einer adäquat beachteten Sorgfalt im beruflichen oder privaten Bereich. Die frühere Hemmschwelle ist bei den heutigen Finanzbeamten stark abgesenkt. Gelangt mithin ein Steuerbürger in die Fänge der Steuerfahndung, so wird er meist ungeschickt agieren oder hilflos reagieren. Er befindet sich regelmäßig in einer für ihn fremden Umgebung vollständigen Misstrauens. Seine ernsthaften Erklärungen und sachdienlichen Erläuterungen werden gemeinhin als bloße Schutzbehauptungen abgetan. Daher bewirkt die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nicht allein den Übergang in eine andere Verfahrensart, sondern den Eintritt in eine andere Welt. Demgemäß sind Selbstversuche unangebracht. Erforderlich ist vielmehr ein effektiver Rechtsschutz. (2) Ein beschuldigter Steuerbürger sollte zur Wahrung seiner Interessen die folgenden grundsätzlichen Hinweise beherzigen: Erscheint die Steuerfahndung zur Hausdurchsuchung, so besteht der erste Fehler regelmäßig in der Vernachlässigung des rechtmäßigen Schweigerechts. Persönliche Statements sind daher deplaciert. Stattdessen ist es geboten, die Hausdurchsuchung in passiver Aufmerksamkeit hinzunehmen. Der zweite Fehler resultiert aus einem oftmals kindheitsgeprägten Missverständnis, durch ein offenes Zugehen auf die Steuerfahndung eine faire und schnelle Verfahrensbeendigung erreichen zu können. Diese Selbstsuggestion ist trügerisch. Einer zweckdienlichen Verteidigung entspricht es stattdessen, kontrolliert in dem jeweils erforderlichen Umfang und Ausmaß zu agieren. Der dritte Fehler besteht in der vielfach versäumten Beachtung von Komponenten im organisatorischen Aufbau des Strafverfolgungsap- 14
16 Vorbemerkungen parats und darin wirkender Mechanismen. Diese Nachlässigkeit ist nicht reparaturfähig. Stattdessen ein hierzu auch situativ angepasstes Verhalten zu praktizieren, dient der eigenen Verfahrensförderung. (3) Jedem Steuerstrafverfahren wohnt eine Eigendynamik inne, die für den beschuldigten Steuerbürger zu einem beträchtlichen Risikopotenzial anschwellen kann. Deshalb ist es fast immer unerlässlich, ein aus einem Straf- und Steuerrechtler bestehendes Spezialisten- Team einzuschalten. (4) Steuerstrafverfahren sind grundsätzlich langjährige Verfahren. Daher muss sich der beschuldigte Steuerbürger von der psychologisch verständlichen Erwartung lösen, eine kurzfristige Beendigung des Steuerstrafverfahrens herbeiführen zu können es sei denn, er ist bereit, jedweden Betrag zu bezahlen ( Freikauf ). (5) Der mit einem Steuerstrafverfahren konfrontierte Steuerbürger muss die Vorstellung dämpfen, im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens sei nur der Steuerbetrag nachzuzahlen, der sich bei einer vollständigen und rechtzeitigen Angabe der rechtmäßigen Besteuerungsgrundlagen ergeben hätte. Denn der steuerliche Strafverfolgungsapparat ist durchaus darauf ausgerichtet, ein auch darüber hinausgehendes Mehrergebnis erzielen zu wollen. Dies geschieht regelmäßig über Zuschätzungen. Die Aufgabe einer erfolgreichen Verteidigung besteht daher in einer wirksamen Begrenzung dieses Mehrbetrags (einschließlich damit verbundener Zinsen). (6) Fehlerhafte Tatsachenfeststellungen der Steuerfahndung sollten nicht sogleich klargestellt, sondern aufmerksam zur Kenntnis genommen werden. Denn die Tätigkeit der Steuerfahndung ist in der Praxis auf eine Belastung des Steuerbürgers unter Vernachlässigung dessen Entlastung angelegt. Daher wird die Fehlerhaftigkeit von Ermittlungsergebnissen erst zur gegebenen Zeit am rechten Ort gerügt werden. Die Begründetheit der Fehlerhaftigkeit auch anderer vermeintlicher Tatsachenfeststellungen der Steuerfahndung wird dadurch erheblich verstärkt. 15
17 Vorbemerkungen (7) Eine Verteidigung in signifikanten Steuerstrafverfahren kann nur von demjenigen Rechtsanwalt adäquat durchgeführt werden, der auch in einer gegebenenfalls erforderlich werdenden Hauptverhandlung vor den Strafgerichten die dafür erforderlichen Techniken vollständig und souverän beherrscht. Dies gilt insbesondere für das Revisionsrecht. Praxishinweis Trotz aller (heftigen) Auseinandersetzungen wird die Verteidigung eine sich bietende Möglichkeit der Verständigung während des gesamten Verfahrensablaufs stets im Auge behalten. Dies setzt aber eine frühzeitige und realitätsnahe Einschätzung der Verteidigungsmöglichkeiten und damit zugleich der zu erwartenden Verfahrensbeendigung voraus. 16
18 A Grundlagen 1 Tatbestand der Steuerhinterziehung 1.1 Überblick Die Steuerhinterziehung lässt sich für die gängigen Fälle wie folgt kennzeichnen: 1. Handlung Begehungsdelikt ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO): Den Finanzbehörden werden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht (z. B. durch falsche Steuererklärungen). Unterlassungsdelikt ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO): Die Finanzbehörden werden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen (z. B. durch unterbleibende Steuererklärungen). 2. Erfolg ( 370 Abs. 4 Satz 1 AO) Zu niedrige Steuerfestsetzung. Unterbleibende Steuerfestsetzung. Verspätete Steuerfestsetzung. 3. Verknüpfung von Handlung und Erfolg ( 370 Abs. 1 AO) Personenidentisches Zurechnungserfordernis. Handlung Erfolg Verknüpfung von Handlung und Erfolg 17
19 A Vorsatz Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung Grundlagen 4. Vorsatz ( 369 Abs. 2 AO i. V. m. 15 StGB) Wissen und Wollen aller Tatbestandsmerkmale in der Person des Steuerbürgers als Täter. Der Straftatbestand der gewerbsmäßig oder bandenmäßig betriebenen Steuerhinterziehung ist entfallen (vormals 370a AO). Die Nachfolgevorschrift ist in die Regelung zur Steuerhinterziehung aufgenommen worden, und zwar in eingeschränkter Form als Regelbeispiel für einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung in der Ausprägung der bandenmäßigen Hinterziehung von Umsatz- und Verbrauchsteuern ( 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO). 1 Schon zuvor hatte der Straftatbestand der gewerbsmäßig oder bandenmäßig betriebenen Steuerhinterziehung wegen verfassungsrechtlicher Bedenken keine praktische Relevanz. 2 Maßgeblichkeit der eigenhändigen Unterschrift 1.2 Unrichtige oder unvollständige Angaben (1) Die unrichtigen oder unvollständigen Angaben in einer Steuererklärung ( 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) werden durch die eigenhändige Unterschrift des Steuerbürgers unter die Steuererklärung dokumentiert ( 150 Abs. 3 AO). Mit der Unterschriftsleistung übernimmt er somit im Grundsatz die straf- oder bußgeldrechtliche Verantwortung für den Inhalt seiner Steuererklärung. Praxishinweis Die als vorläufig bezeichneten Steuererklärungen sind wirksam abgegebene Steuererklärungen. 3 Daher können auch darin enthaltene unrichtige oder unvollständige Angaben den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen. Ebenso können ohne Unterschriften eingereichte Steuer Gesetz v zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter Ermittlungsmaßnahmen sowie zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG, BGBl I 2007, BGH v , 5 StR 85/04; BGH v , 5 StR 276/04; Harms, Steuerliche Beratung im Dunstkreis des Steuerstrafrechts, Stbg 2005, 12; E. Hild/Albrecht, Zur verfassungsrechtlichen Problematik der Anwendung und Auslegung des 370a AO, NJW 2005, 336. BFH v , I R 177/67, BStBl II 1968,
20 Tatbestand der Steuerhinterziehung A erklärungen unter dem gleichen Aspekt strafrechtlich relevant sein 4, obwohl es sich abgabenrechtlich nicht um wirksam abgegebene Steuererklärungen handelt. 5 (2) Für Jahre, zu denen Steuerstrafverfahren eingeleitet wurden, ist ein Steuerbürger oder Unternehmensleiter von dem Problem befreit, im Rahmen einer Steuererklärung eine Entscheidung zu Art und Umfang der Angaben treffen zu müssen. Denn für diese Jahre kann die angeforderte Abgabe von Steuererklärungen nicht mehr erzwungen werden ( 393 Abs. 1 Satz 2 AO). Auch ist die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen für diese Jahre suspendiert. 6 In gleichwohl gegenüber den Finanzbehörden erfolgenden Darlegungen zu den Besteuerungsgrundlagen ist darauf zu achten, dass diese nicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen. Denn strafrechtlich ausreichend ist jede unrichtige oder unvollständige, schriftliche oder mündliche Bekundung zum Zweck der Steuerhinterziehung. 7 (3) Der Vorwurf einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung kann auch darin bestehen, dass umgangssprachlich formuliert eine Steuerhinterziehung durch abweichende Rechtsauffassung begangen worden sei. Hintergrund: Im Rahmen von Steuererklärungen sind diejenigen Sachverhalte offen zu legen, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist. Dies ist nach der Meinung des Bundesgerichtshofs dann der Fall, wenn die von dem Steuerbürger vertretene Auffassung über die Auslegung von Rechtsbegriffen oder die Subsumtion bestimmter Tatsachen ohne nähere Kennzeichnung von der Rechtsprechung, den Richtlinien der Finanzverwaltung oder von der gängigen Veranlagungspraxis abweicht. 8 Keine erzwingbare Abgabe von Steuererklärungen Steuerhinterziehung durch abweichende Rechtsauffassung BGH v , 5 StR 97/02, wistra 2003, 20. BFH v , X R 84/95, BStBl II 1999, 203. BGH v , 5 StR 540/01, wistra 2002, 150. BGH v , 5 StR 127/07, wistra 2007, 338. BGH v , 5 StR 221/99, wistra 2000,
21 A Grundlagen Die Formulierung des Bundesgerichtshofs ist nicht überzeugend, jedenfalls beinhaltet sie eine überschießende Tendenz. Der Senat hätte sie nicht alternativ treffen dürfen, sondern kumulativ fassen müssen. Demgemäß kann eine Steuererklärung vernünftigerweise nur dann unrichtig oder unvollständig sein, wenn sie ohne näheren Hinweis weder mit der Rechtsprechung noch mit den Richtlinien der Finanzverwaltung und auch nicht mit der gängigen Veranlagungspraxis vereinbar ist. Tatsächlich wollte der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs auch nicht anders verstanden werden. Der Kern seiner Entscheidung sollte in der Feststellung bestehen, dass das zuvor gegen eine Steuerhinterziehung wirksam angeführte Argument einer vertretbaren Rechtsansicht (ein für alle Mal) verbraucht ist. 9 Vorwurf bei schlichtem Nichtwissen (4) Zum Vorwurf der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit von Angaben sollten Strafverfolgungsorgane nicht rundweg negieren, dass vielfach die steuerliche Rechtslage einfach nicht richtig erfasst wurde (schlichtes Nichtwissen). Dies betrifft insbesondere grenzüberschreitende Sachverhalte. Demgemäß wird zu Recht die gebotene Zurückhaltung in diesem Bereich mit dem unverändert aktuellen Hinweis verdeutlicht, dass vor einer voreiligen Einleitung von Strafverfahren in diesem Bereich zu warnen ist. 10 Dem Verdacht oder Vorwurf einer diesbezüglichen Steuerhinterziehung setzt sich daher ein Steuerbürger oder Unternehmensleiter erst dann aus, wenn bei konkreten Auskunftsverlangen oder Nachweisersuchen zu Auslandssachverhalten bewusst falsche Angaben gemacht oder unrichtige Unterlagen vorgelegt werden. Entsprechendes gilt für vergleichbar komplizierte steuerliche Zusammenhänge Statement von Frau Harms, ehemalige Vorsitzende des 5. Strafsenats des Bundesgerichtshofs, auf dem IWW-Kongress Praxis Steuerstrafrecht am in Düsseldorf. Bilsdorfer in Suhr/Naumann/Bilsdorfer, Steuerstrafrecht-Kommentar, 4. Aufl. 1986, Rz. 301; Vgl. auch Carl/Klos, Standort Liechtenstein, 1993,
22 Tatbestand der Steuerhinterziehung A Praxishinweis Von Strafverfolgungsorganen wird zuweilen allzu leicht als selbstverständliches Wissen vorausgesetzt, was sie sich selbst erst kurz zuvor oft mühevoll und mittels fachkundiger Unterstützung von Kollegen angeeignet haben. (5) Die schlichte Nichtbezahlung einer Steuerschuld ist keine Steuerhinterziehung. 11 Irrtümliche Buchungen sind sanktionslos zu korrigieren. 12 Handwerkliche Fehlbuchungen beinhalten schlichte Versehen. Bewusste Falschbuchungen sind bis zur Abgabe der Steuererklärung straflose Vorbereitungshandlungen; selbst die Schwelle zu einer versuchten Steuerhinterziehung ist noch nicht überschritten. 13 Unrichtige Angaben zum Ausgabengrund von im Übrigen zutreffend gebuchten Betriebsausgaben führen zu keiner Steuerhinterziehung. 14 Die pflichtwidrig unterbliebene Aufbewahrung von Buchführungsunterlagen bedeutet für sich allein keine Steuerhinterziehung. 15 Unterschiedliche, voneinander abweichende Vertragsfassungen mit dem gleichen Unterschriftsdatum bewirken als solche keine Verstärkung des Tatverdachts; entscheidend bleibt das nach außen erkennbar Gewollte. 16 Die bloße Unterschrift der Ehefrau in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung führt nicht dazu, dass die Ehefrau an der etwaigen Steuerhinterziehung ihres Ehemanns beteiligt war. 17 Beispiele für strafrechtlich irrelevante Handlungen BGH v , 5 StR 45/9, wistra 1997, 302; BGH v , 5 StR 368/05, wistra 2006, 66; Jäger, Anforderungen an die Sachdarstellung im Urteil bei Steuerhinterziehung, StraFo 2006, 477 (478); abgesehen vom Vergehen der gewerbsmäßigen oder bandenmäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens 26c UStG. BFH v , I R 88/97, BFH/NV 1998, BGH v , 5 StR 461/04, BFH/NV Beilage 2006, 90; BGH v , 2 StR 64/85, NJW 1986, Klein/Gast-de Haan, AO, 9. Aufl. 2006, 370 Rz. 26. FG Baden-Württemberg v , 2 K 349/97, EFG 2000, 105. BFH v , I R 96/97, BFH/NV 1998, 1375; vgl. auch BFH v , IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647 zur Bedeutung der Deklaration von Rechtsverhältnissen gegenüber der Finanzbehörde. BFH v , IX R 40/00, BStBl II 2002,
23 A Grundlagen 1.3 Unkenntnis der Finanzbehörden Unterbliebene Steuererklärungen Verfehlte Argumentation der Finanzbehörden Die Unkenntnis der Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen als Tatbestandsmerkmal des Unterlassungsdelikts ( 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) beruht hauptsächlich auf der unterbliebenen Abgabe von jährlichen Steuererklärungen oder von unterjährigen Steueranmeldungen (z. B. von Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder von Lohnsteueranmeldungen). (1) Dazu behaupten Steuerfahnder stets von Neuem, dass die Abgabe der Steuererklärungen eines Steuerbürgers oder Unternehmens deshalb unterlassen wurde, um über zu niedrige oder unterbleibende Schätzungsbescheide eine dauerhafte Verringerung der jeweiligen Steuerschuld zu erreichen. Diese Argumentation ist schon deshalb verfehlt, weil die unterlassene Abgabe einer Steuererklärung oder Steueranmeldung eine lediglich äußere Tatsache darstellt und damit keinen Rückschluss auf den Grund für die unterbliebene Abgabe der Steuererklärung oder Steueranmeldung zulässt. 18 Die Hinderungsgründe können unterschiedlichster Natur sein. Sie reichen beispielsweise von einer unachtsamen Saumseligkeit über eine schlichte Schlamperei bis hin zu einer unzureichenden Organisation der Arbeitserledigung. Sie belegen mithin keinen systematischen Ansatz zur bewusst und gewollt unterlassenen Abgabe von Steuererklärungen oder Steueranmeldungen mit dem Ziel der Herbeiführung einer Steuerverkürzung. Praxishinweis Bei steuerlich bekannten Steuerbürgern oder Unternehmen wegen nicht abgegebener Steuererklärungen oder Steueranmeldungen eingeleitete Steuerstrafverfahren beruhen grundsätzlich auf Vermutungen; prinzipiell lässt sich noch nicht einmal ein Anfangsverdacht überzeugend herleiten. 18 Dörn, Steuerhinterziehung durch Unterlassen?, 1. Aufl. 2001, 56, 71; vgl. auch BGH v , 5 StR 394/80, HFR 1981,
24 Tatbestand der Steuerhinterziehung A (2) Als Adressaten der Unkenntnis über steuerlich erhebliche Tatsachen nennt die Regelung des 370 Abs. 1 Nr. 2 AO die Finanzbehörden. Demgegenüber wird in der Praxis auf den Kenntnisstand des zuständigen Finanzbeamten abgestellt. 19 Diese Auslegung überzeugt nicht, weil ihr der eindeutige Gesetzeswortlaut entgegensteht. Diese Auslegung wäre auch dann nicht überzeugender, wenn in der gesetzlichen Regelung von der Finanzbehörde und nicht von den Finanzbehörden die Rede wäre. Dies zeigt der Fall Österreich, wo nach einer vergleichbaren Regelung die Unkenntnis der Abgabenbehörde entscheidend ist ( 33 Abs. 3a Finanzstrafgesetz). Dazu kommt es nach dem österreichischen Verständnis nicht auf die Unkenntnis des für den Fall zuständigen Beamten an, sondern auf die Unkenntnis derjenigen Behörde, in der dieser Beamte tätig ist. Ist daher diese Behörde als Organisationseinheit über einen steuerlichen Vorgang informiert, so gilt jeder Beamte in dieser Behörde als in Kenntnis gesetzt. Mithin ist es unerheblich, ob auch der zuständige Beamte tatsächlich darüber informiert war. 20 Eine Unkenntnis der Finanzbehörden ist des Weiteren dann nicht gegeben, wenn eine Finanzbehörde ihrerseits oder von einer anderen Dienststelle etwa durch eine Kontrollmitteilung über den Sachverhalt bereits informiert ist. Das Tatbestandsmerkmal der finanzbehördlichen Unkenntnis kann dann nicht erfüllt sein. 21 (3) Die weitere Auseinandersetzung betrifft dann häufig die Streitfrage, ob eine versuchte Steuerhinterziehung vorlag ( 370 Abs. 2 AO). Hierbei werden sich aber oftmals Beweisprobleme zum Vorsatz ergeben. So kann die Einlassung des beschuldigten Steuerbürgers beispielsweise darin bestehen, dass er von einer Übermittlung der Information an die Finanzbehörde sowie von deren dortigen automatischen Adressaten der Unkenntnis Vorhaltung einer versuchten Steuerhinterziehung So das BayObLG v , 4 St RR 8/2002, wistra 2002, 393. Österreichischer Verwaltungsgerichtshof (VwGH) v , 90/14/0114. OLG Oldenburg v , Ss 319/98 (I/107), Ss 319/98, wistra 1999, 151; BayObLG v , RReg 4 St 135/89, wistra 1990, 159; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2005, 370 Rn. 196; Dörn, Steuerhinterziehung durch Unterlassen?, 1. Aufl. 2001, 17, 20,
25 A Grundlagen Auswertung ausgegangen sei und deshalb seinerseits keinerlei Handlungsnotwendigkeit sah. Beispiel: Ein Steuerbürger beteiligt sich an einer gewerblich tätigen GmbH & Co. KG. In seiner Einkommensteuererklärung macht er dazu keine Angaben. Er geht zutreffend davon aus, dass sein Wohnsitzfinanzamt von dem Betriebsstättenfinanzamt über die auf ihn entfallenen Gewinnanteile informiert wird. Weiterhin könnte die Einlassung eines beschuldigten Steuerbürgers darin bestehen, dass er gemäß seiner bisherigen Erfahrung von der Bekanntgabe entsprechend hoher Schätzungsbescheide als Antwort auf unterlassene Steuererklärungen ausgegangen sei. Mit der unterbliebenen Abgabe der Steuererklärungen habe er daher keine zu niedrige Steuerfestsetzung durch die Finanzbehörde erreichen wollen. 22 Eine Einlassung dieser Art erscheint insbesondere dann nicht widerlegbar, wenn dem Steuerbürger wie vielfach von seinem Finanzamt die Schätzung vorher angekündigt wurde und er schon deshalb wegen des dann kommenden Schätzungsbescheids seinerseits keine weitere Handlungsveranlassung sah. 23 Schließlich betrachtet eine Reihe von Steuerbürgern die Schätzung des Finanzamts als alternative Veranlagungsform (z. B. zur Ersparnis von Steuerberaterkosten). 24 Eine Steuerverkürzung hätten sie nicht vorgehabt. Praxishinweis Die Argumentation einer Steuerfahndungsstelle oder einer Straf- und Bußgeldsachenstelle zu einer versuchten Steuerhinterziehung durch das untaugliche Mittel der unterlassenen Abgabe von Steuererklärungen oder Steueranmeldungen kann im Kern nur Unternehmen oder Steuer Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, 370 Rz. 67 (Dezember 2006); Kürzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 174 unter Hinweis auf BGH v , 5 StR 814/82, NJW 1983, 1072 und BGH v , 5 StR 394/80, HFR 1981, 286. Vgl. auch Dörn, Steuerhinterziehung durch Unterlassen?, 1. Aufl. 2001, 51. Dörn, Steuerhinterziehung durch Unterlassen?, 1. Aufl. 2001,
26 Tatbestand der Steuerhinterziehung A bürger betreffen, deren steuerlich relevante Existenz gegenüber den Finanzbehörden verheimlicht werden sollte. 1.4 Täterschaft Regelmäßig wird zwar der Steuerbürger als Steuerschuldner selbst der Hinterziehungstäter sein. Täter einer Steuerhinterziehung können aber auch andere Personen sein, insbesondere ein GmbH- Geschäftsführer im Hinblick auf die zugunsten der zugehörigen GmbH hinterzogenen Steuern. Dazu arbeiten Steuerfahnder gerne mit dem Begriff des faktischen GmbH-Geschäftsführers, um den aus ihrer Sicht identifizierten Drahtzieher als Hinterziehungstäter hinzustellen. Der vermeintliche faktische Geschäftsführer ist zwar schnell in das Spiel gebracht, die Begriffsverwendung aber oftmals ein Fehlgriff. Denn die Voraussetzungen für eine faktische Geschäftsführerschaft sind nicht erfüllt, wenn zwei von acht Merkmalen nicht vorliegen. Diese klassischen Merkmale zum Kernbereich einer Geschäftsführung sind: Bestimmung der Unternehmenspolitik Organisation des Unternehmens Einstellung von Mitarbeitern Gestaltung der Geschäftsbeziehungen Verhandlung mit Kreditgebern Regelung der Gehaltshöhe Entscheidung in Steuerangelegenheiten und Steuerung der Buchhaltung 25 Sind davon nur bis zu sechs Merkmale erfüllt, so entfällt im Regelfall die Vorhaltung einer Täterschaft gegenüber diesem vermeintlich Beteiligten. Faktischer Geschäftsführer 25 BayObLG v , 5 St RR 159/96, NJW 1997,
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