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Timestamp: 2016-10-26 04:09:05+00:00

Document:
2C_619/2010 (22.11.2010)
2C_619/2010
Arr�t du 22 novembre 2010
repr�sent�s par Ma�tres Xavier Oberson
et Fouad Sayegh,
Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, 13, rue Joseph-Piller, case postale, 1701 Fribourg,
Administration fiscale cantonale genevoise, H�tel des Finances, rue du Stand 26, 1204 Gen�ve.
Art. 127 al. 3 Cst. (double imposition intercantonale, imp�t cantonal et communal 2001),
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Gen�ve, 1�re section, du 15 juin 2010.
Les �poux B.X.________ et A.X.________ sont domicili�s dans le canton de Gen�ve depuis 1989. En 2001, A.X.________ exer�ait une activit� ind�pendante de consultant, inscrite sous la raison individuelle "C.________" au Registre du commerce du canton de Fribourg. Il �tait par ailleurs l'actionnaire unique de la soci�t� D.________ SA, avec si�ge � E.________ (FR) et une succursale � F.________ (GE).
La d�claration d'imp�ts genevoise 2001-B des �poux X.________ du 13 novembre 2002 mentionnait le revenu provenant de l'activit� exerc�e sous la raison individuelle "C.________", mais indiquait la commune de G.________ (GE) en tant que lieu d'activit� � la base dudit revenu.
Par bordereau du 19 d�cembre 2002, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-apr�s: le Service des contributions fribourgeois) a impos� les revenus et la fortune d�coulant de l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________ pour la p�riode fiscale 2001.
Par bordereau du 25 novembre 2003, l'Administration fiscale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale genevoise) a, concernant les imp�ts cantonal et communal (ICC) de 2001, impos� l'int�gralit� du revenu des �poux X.________ sans r�partition intercantonale.
Se plaignant d'une double imposition intercantonale, les �poux X.________ ont form� r�clamation contre le bordereau genevois ICC 2001. Le 24 novembre 2004, l'Administration fiscale genevoise a ouvert une proc�dure en rappel d'imp�ts pour les p�riodes de 1999 � 2002 s'agissant de l'ICC et pour les p�riodes de 1995-1996 � 2002 en mati�re d'imp�t f�d�ral direct (IFD). Le 22 mai 2006, A.X.________ a transmis � l'Administration fiscale genevoise copie de sa lettre adress�e le m�me jour au Service des contributions fribourgeois, lui demandant � �tre impos� � Gen�ve d�s la p�riode fiscale 2001-B. Par courrier du 31 octobre 2006 au Service des contributions fribourgeois, l'Administration fiscale genevoise a revendiqu� l'imposition de l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________ s'agissant de l'IFD et de l'ICC pour les p�riodes 2001-B � 2005. Les n�gociations qui s'en sont suivies entre les autorit�s genevoises et fribourgeoises n'ont pas d�bouch� sur un accord.
Le 2 mai 2007, les �poux X.________ ont interjet� un recours de droit public au Tribunal f�d�ral contre des d�cisions de taxation rendues par l'Administration fiscale genevoise et le Service des contributions fribourgeois pour les p�riodes fiscales 2002 et 2003. Par arr�t 2P.63/2007 du 21 septembre 2007, publi� aux ATF 133 I 308, leur recours a �t� d�clar� irrecevable pour non-�puisement des voies de droit cantonales.
Une r�clamation, respectivement une demande en reconsid�ration, d�pos�e par les �poux X.________ le 2 mai 2007, a �t� admise par le Service des contributions fribourgeois le 29 f�vrier 2008 concernant les d�cisions de taxation 2002 et 2003, mais a �t� d�clar�e irrecevable concernant la p�riode fiscale 2001-B. Pour sa part, l'Administration fiscale genevoise a rejet� la r�clamation relative � l'ICC 2001 le 15 janvier 2008 en consid�rant que les contribuables devaient �tre impos�s dans le canton pour la totalit� de leurs revenus.
Par d�cision du 1er f�vrier 2010, la Commission cantonale de recours en mati�re administrative du canton de Gen�ve a rejet� le recours des �poux X.________ contre la d�cision de l'Administration fiscale genevoise du 15 janvier 2008.
Les �poux X.________ ont recouru � l'encontre de cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif de la R�publique et canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) qui, par arr�t du 15 juin 2010, a rejet� leur recours. Consid�rant que les contribuables �taient personnellement rattach�s au canton de Gen�ve et qu'ils r�alisaient leur activit� ind�pendante exclusivement depuis les locaux sis � Gen�ve, ils devaient �tre impos�s dans ce canton. Le Tribunal administratif s'est refus� � examiner la constitutionnalit� de l'assujettissement retenu par le Service des contributions fribourgeois, sous peine de violer la souverainet� fiscale du canton de Fribourg.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les �poux X.________ demandent, sous suite de frais et d�pens, au Tribunal f�d�ral, principalement, d'annuler la d�cision de taxation du Service des contributions fribourgeois du 19 d�cembre 2002 concernant l'ICC 2001, de renvoyer le dossier au Service des contributions fribourgeois, de dire que l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________ est exclusivement imposable dans le canton de Gen�ve et d'ordonner que tout surplus d'imp�t leur soit restitu�. A titre subsidiaire, ils demandent d'annuler l'arr�t du Tribunal administratif du 15 juin 2010 concernant l'ICC 2001, de renvoyer le dossier audit tribunal, de dire que l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________ est exclusivement imposable dans le canton de Fribourg et d'ordonner que tout surplus d'imp�t leur soit restitu�. Ils concluent enfin que le Service des contributions fribourgeois (recte: l'Administration fiscale genevoise) soit d�bout�(e) de toute autre ou contraire conclusion.
Le Tribunal administratif s'en rapporte � justice quant � la recevabilit� du recours et persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale genevoise conclut, principalement, � l'admission des conclusions principales des recourants et au rejet des conclusions subsidiaires; subsidiairement, elle conclut au rejet du recours. Le Service des contributions fribourgeois propose le rejet du recours et le maintien de sa d�cision du 19 d�cembre 2002.
1.1 La LTF est applicable, puisque le recours est dirig� contre une d�cision finale (art. 90 LTF) qui a �t� rendue en derni�re instance par un tribunal cantonal sup�rieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) apr�s son entr�e en vigueur (art. 132 al. 1 LTF; ATF 133 I 300 consid. 1.3 p. 303; 133 I 308 consid. 1 p. 310 s.). Portant sur une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), le pr�sent recours ne tombe pas sous le coup de l'une des exceptions mentionn�es � l'art. 83 LTF. D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 et 5 ainsi que 46 al. 1 let. b LTF) et en la forme pr�vue (art. 42 LTF) par les destinataires de l'arr�t attaqu� qui ont un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci (art. 89 al. 1 LTF), il est en principe recevable. En effet, celui qui se plaint d'une violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale peut recourir au Tribunal f�d�ral d�s qu'un canton a rendu une d�cision en derni�re instance, sans attendre la d�cision d'un autre canton ni �puiser les instances des autres cantons concern�s (ATF 133 I 308 consid. 2.3 p. 312; arr�t 2C_23/2009 du 25 mai 2009 in RDAF 2009 II 434 consid. 1). Il importe peu que le recourant adh�re au dispositif de l'acte qu'il attaque d'un point de vue proc�dural ou qu'il conclue � l'annulation de d�cisions de taxation - sources d'une double imposition - qui ont �t� adopt�es par d'autres cantons et qui sont potentiellement d�j� entr�es en force (ATF 133 I 300 consid. 2.4 p. 307; arr�ts 2C_892/2008 du 2 d�cembre 2009 consid. 1.2; 2C_702/2008 du 15 mai 2009 consid. 2-4).
1.2 En cas de double imposition intercantonale, il convient de relativiser les restrictions pos�es par les art. 97 et 99 al. 1 LTF concernant l'�tablissement des faits et les moyens nouveaux. Etant donn� que l'�puisement des instances n'a eu lieu qu'au sein de l'ordre juridique de l'un des cantons concern�s, le canton n'ayant pas particip� � cette proc�dure doit en effet pouvoir se pr�valoir devant le Tribunal f�d�ral de faits et d'arguments qui n'ont pas �t� examin�s auparavant (cf. ATF 133 I 300 consid. 2.3 p. 306). Toutefois, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur la violation d'un droit constitutionnel ou sur une question relevant du droit cantonal ou intercantonal si le grief n'a pas �t� invoqu� et motiv� de mani�re pr�cise par la partie recourante (art. 106 al. 2 LTF; ATF 133 IV 286 consid. 1.4 p. 287).
Seuls les imp�ts cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2001 sont litigieux. A ce titre, les recourants soul�vent une violation de l'art. 127 al. 3 Cst.
2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale consacr� par l'art. 127 al. 3 Cst. s'oppose � ce qu'un seul et m�me contribuable (identit� du sujet fiscal) soit concr�tement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le m�me objet (identit� de l'objet fiscal), pendant la m�me p�riode (identit� de la p�riode fiscale), � des imp�ts analogues (similarit� des imp�ts) [double imposition effective], ces quatre conditions �tant cumulatives (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311; arr�t 2C_23/2009 du 25 mai 2009 in RDAF 2009 II 434 consid. 4.1; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Berne 2005, p. 18 ss; Ernst H�hn / Peter M�usli, Interkantonales Steuerrecht, 4�me �d., Berne / Stuttgart / Vienne 2000, p. 38 ss; Peter Locher, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 3�me �d., Berne 2009, p. 11 ss).
2.2 En l'esp�ce, la d�cision du Service des contributions fribourgeois du 19 d�cembre 2002 et l'arr�t du Tribunal administratif de Gen�ve du 15 juin 2010 visent tous deux les �poux X.________ en leur qualit� de contribuables. Ils ont trait, dans les deux cantons de Fribourg et de Gen�ve, � l'imposition cantonale et communale des revenus d�coulant de l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________ durant la p�riode fiscale 2001. Les conditions pr�sidant � l'existence prohib�e d'un cas de double imposition effective �tant partant r�alis�es, il faut d�terminer � qui, du canton de Fribourg ou du canton de Gen�ve, appartient le droit d'imposer les recourants pour l'exercice fiscal 2001.
3.1 Le droit d'assujettir un contribuable de mani�re int�grale et exclusive appartient en principe au canton du domicile fiscal principal de celui-ci, conform�ment � l'art. 3 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], � l'art. 3 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les imp�ts cantonaux directs [LICD/FR; RSF 631.1] ainsi qu'� l'art. 2 al. 1 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - objet de l'imp�t - assujettissement � l'imp�t [LIPP-I/GE; RS/GE D 3 11], applicable en vertu de l'art. 71 de la nouvelle loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RS/GE D 3 08]. Un droit limit� d'assujettissement est cependant reconnu � d'autres cantons pour certaines mati�res. Ainsi, le produit d'une activit� lucrative ind�pendante d�coulant de l'exploitation d'un �tablissement commercial au moyen d'installations fixes et permanentes de m�me que la fortune mobili�re investie en vue d'exercer cette activit� sont imposables dans le canton de l'�tablissement stable et non dans le canton du domicile fiscal de l'ind�pendant (arr�ts 2C_23/2009 du 25 mai 2009 in RDAF 2009 II 434 consid. 4.3; 2P.165/2006 du 7 d�cembre 2006 consid. 4.2). En revanche, les revenus provenant d'une activit� lucrative d�pendante sont en r�gle g�n�rale imposables au domicile fiscal principal du contribuable, quel que soit le lieu o� s'exerce cette activit� (ATF 121 I 259 consid. 2b p. 261, confirm� par les arr�ts 2C_611/2008 du 29 mai 2009 consid. 2.2; 2C_23/2009 du 25 mai 2009 in RDAF 2009 II 434 consid. 2).
3.2 Il ressort des faits retenus par l'arr�t querell�, ce qui n'est du reste pas contest�, que les �poux X.________ sont domicili�s � G.________ (GE) et que l'activit� lucrative ind�pendante de A.X.________ se d�ployait enti�rement depuis des bureaux situ�s dans sa villa genevoise, aucune activit� n'�tant exerc�e � E.________ (FR) en 2001. Le Tribunal administratif �tait donc fond� � consid�rer que la taxation par l'Administration fiscale genevoise des recourants pour la p�riode fiscale 2001-B pouvait tenir compte de la totalit� de leurs revenus, sans op�rer une r�partition intercantonale avec le canton de Fribourg.
Le Service des contributions fribourgeois se pr�vaut n�anmoins de sa bonne foi. Il affirme que le rattachement �conomique attribu� au canton de Fribourg l'avait �t� � la demande et sur indication des recourants. De plus, la d�cision de taxation du 19 d�cembre 2002 avait �t� notifi�e aux recourants pr�s de quatre ans avant que le canton de Fribourg n'ait �t� inform� de la revendication du canton de Gen�ve pour la p�riode fiscale 2001.
4.1 En tant qu'autorit� fiscale cantonale agissant dans l'exercice de la puissance publique, on peut se demander si le Service des contributions fribourgeois est fond� � se pr�valoir de la protection de sa bonne foi au sens de l'art. 9 Cst. (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.; arr�t 8C_724/2009 du 11 juin 2010 consid. 5.2; Ulrich H�felin / Georg M�ller / Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6�me �d., Zurich / St-Gall 2010, p. 140 N 623). Dans la mesure toutefois o� le Service des contributions fribourgeois reproche � l'Administration fiscale genevoise d'avoir fait valoir tardivement son droit � l'imposition exclusive des �l�ments de la fortune et des revenus des recourants pour la p�riode 2001, son moyen revient � soulever l'exception de la p�remption fiscale et m�rite d'�tre examin�.
4.2 Selon l'institution de l'exception de la p�remption du droit de taxer, que seul peut �lever un canton, � l'exclusion du contribuable lui-m�me, un canton est d�chu de son droit d'imposer lorsque, connaissant ou pouvant conna�tre les faits d�terminants pour l'imposition, il tarde trop � faire valoir sa pr�tention fiscale et que, si cette derni�re �tait admise, un autre canton pourrait �tre tenu de restituer un imp�t per�u dans les formes voulues, de bonne foi et dans l'ignorance de la pr�tention fiscale concurrente. La taxation est consid�r�e comme tardive lorsqu'elle n'est pas introduite dans un certain d�lai ou que son ach�vement est retard� de fa�on excessive sans motifs suffisants. Dans le syst�me de taxation postnumerando annuel, appliqu� d�sormais par tous les cantons, le d�lai de p�remption �choit en g�n�ral � la fin de l'ann�e qui suit la p�riode de taxation. Selon le syst�me de taxation praenumerando bisannuel, ce d�lai courait jusqu'� la fin de la p�riode fiscale en cause, qui correspondait �galement � la p�riode de taxation; le d�p�t des d�clarations d'imp�t ayant en principe lieu au printemps de la premi�re ann�e de la p�riode de taxation, l'autorit� fiscale disposait d'une dur�e de l'ordre d'un an et demi pour �claircir la situation d'un contribuable et commencer les op�rations de taxation. Pour qu'un canton puisse se pr�valoir de son droit d'imposer et de son ignorance de la pr�tention concurrente d'un autre canton, il ne suffit pas que ses autorit�s fiscales aient effectivement ignor� l'existence de leur droit, il faut en outre qu'en ayant fait preuve de toute la diligence requise, elles n'aient ni pu ni d� en conna�tre l'existence (ATF 132 I 29 consid. 3 p. 32 ss; arr�t 2P.336/2006 du 31 octobre 2007 consid. 3.2 et 3.3; cf. aussi les r�f�rences cit�es in Kurt Locher / Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, IIIe partie: La double imposition intercantonale, � 2, IV D, nos 31 et 38).
4.3 Comme pr�c�demment �voqu� (cf. consid. 1.2), le Tribunal f�d�ral analyse l'exception de p�remption fiscale sur la base des faits constat�s, mais peut aussi tenir compte des faits invoqu�s par le canton de Fribourg, lequel n'a pas �t� partie � la proc�dure devant les juridictions genevoises. On peut toutefois regretter que le Tribunal administratif n'ait pas lui-m�me - et sans qu'un tel exercice ne revienne � violer la souverainet� fiscale du canton de Fribourg - examin� si les autorit�s genevoises avaient agi dans le respect des d�lais d�coulant de l'exception de p�remption; dans le dossier figurait en effet la prise de position du Service des contributions fribourgeois reprochant � l'Administration fiscale genevoise d'avoir tard� � faire valoir ses pr�tentions fiscales (cf. ATF 133 I 308 consid. 2.3 p. 312; 133 I 300 consid. 2.3 p. 306; FF 2001 p. 4000 ss, 4123 s.).
Il convient partant de d�terminer, sur la base non seulement des faits ressortant de l'arr�t attaqu�, mais aussi des �l�ments pertinents contenus dans la r�ponse du Service des contributions fribourgeois, si les conditions de la p�remption fiscale dont le canton de Fribourg se pr�vaut, sont remplies.
4.4.1 Tel que le constate le Tribunal administratif dans l'arr�t querell�, les recourants ont indiqu� la commune genevoise de G.________ en tant que lieu d'activit� de la raison individuelle "C.________", inscrite au Registre du commerce de Morat (FR), dans leur d�claration d'imp�ts 2001-B du 13 novembre 2002. Partant, d�s ce moment, les autorit�s fiscales du canton de Gen�ve pouvaient conna�tre les faits fondant leur droit exclusif � imposer, pour la p�riode 2001, les �l�ments fiscaux des recourants.
4.4.2 Selon les art. 1 et 6 al. 1 de l'ancienne loi genevoise du 31 ao�t 2000 sur l'imposition dans le temps des personnes physiques (LITPP-II/GE; RS/GE D 3 12), applicable � la p�riode en cause (cf. art. 72 al. 1 de la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RS/GE D 3 08]), la p�riode fiscale 2001 �tait d�j� soumise au syst�me de taxation postnumerando annuel (cf. d�claration 2001-B; art. 2 al. 1, 3 al. 1 et 1 al. 2 LITPP-II/GE; ATF 132 I 29 consid. 3.3 p. 34; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3�me �d., B�le / Gen�ve / Munich 2007, p. 158 N 7/295 s.). En principe, le canton de Gen�ve devait ainsi taxer les recourants dans l'ann�e suivant l'ann�e fiscale, soit en 2002.
En l'occurrence, toutefois, l'on ne saurait reprocher � l'Administration fiscale genevoise d'avoir excessivement tard� en �mettant le bordereau de taxation ICC 2001 le 25 novembre 2003. En effet, la d�claration fiscale 2001-B des recourants ne lui a �t� adress�e qu'en date du 13 novembre 2002, ce qui lui laissait un laps de temps insuffisant pour achever la taxation encore en 2002. De plus, l'ann�e fiscale 2001 a �t� marqu�e, dans le canton de Gen�ve, par le passage du syst�me praenumerando annuel au syst�me postnumerando annuel; dans ce contexte, la g�n�ration d'un surcro�t de travail pour les autorit�s fiscales cantonales, notamment la gestion de deux d�clarations fiscales 2001-A et 2001-B (cf. art. 7 LITPP-II/GE) impliquant des retards dans la taxation, semblait in�vitable, de sorte � devoir admettre, en cette phase transitoire, une certaine souplesse dans l'examen de la condition de tardivet� relative � l'exception de p�remption fiscale (cf. ATF 132 I 29 consid. 3.3 p. 34; arr�t 2P.182/2002 du 17 mars 2003 consid. 3.2). Au demeurant, le d�lai effectif d'un an dans lequel l'Administration fiscale genevoise a tax� les recourants depuis la remise de leur d�claration 2001-B ne saurait en tout �tat passer pour excessif au regard de l'exception de p�remption. L'argument du Service des contributions fribourgeois selon lequel le canton de Gen�ve aurait ind�ment tard� � faire valoir sa pr�tention pour l'ann�e fiscale 2001 doit en cons�quence �tre �cart�.
4.4.3 D�s lors que le canton de Gen�ve n'a pas excessivement tard� � taxer les �l�ments de la fortune et des revenus des recourants aff�rents � l'ann�e fiscale 2001, il importe peu que le canton de Fribourg ignorait, comme il l'affirme, les pr�tentions fiscales concurrentes du canton de Gen�ve au moment d'�mettre son bordereau du 19 d�cembre 2002; on peut du reste en douter puisqu'il ressort du dossier que les recourants avaient adress� au Service des contributions fribourgeois copie de leur d�claration genevoise 2001-B, sur laquelle la commune de G.________ (GE), et non de E.________ (FR), figure en tant que lieu d'activit� de la raison individuelle, le 18 novembre 2002 d�j�. L'exception de p�remption fiscale soulev�e par le Service des contributions fribourgeois par rapport � l'ann�e fiscale 2001 doit partant �tre �cart�e.
Il r�sulte de ce qui pr�c�de que le recours doit �tre admis dans le sens de ses conclusions principales, dirig�es contre le canton de Fribourg et rejet� quant � ses conclusions subsidiaires dirig�es � l'encontre du canton de Gen�ve.
5.1 Il y a d�s lors lieu d'annuler la d�cision de taxation du Service des contributions fribourgeois du 19 d�cembre 2002 concernant les imp�ts cantonaux et communaux pour la p�riode fiscale 2001 et de renvoyer la cause � cette autorit� cantonale afin qu'elle restitue aux recourants toute somme d'imp�ts cantonal ou communal qu'elle aurait per�ue � tort pour la p�riode fiscale 2001. L'arr�t du Tribunal administratif du 15 juin 2010 sera confirm�.
5.2 Les frais judiciaires seront mis � la charge du canton de Fribourg qui succombe et qui d�fend un int�r�t patrimonial (art. 66 LTF; cf. ATF 136 I 39 consid. 8.1.3 p. 40 s.). Ce dernier versera en outre des d�pens aux recourants qui obtiennent gain de cause sur leurs conclusions principales (art. 68 LTF). Aucun d�pens ne sera allou� au canton de Gen�ve (art. 68 al. 3 LTF).
Le recours est admis en tant qu'il est dirig�, � titre principal, contre le canton de Fribourg. La d�cision de taxation du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg du 19 d�cembre 2002 est annul�e.
Le recours est rejet� en tant qu'il est dirig�, � titre subsidiaire, contre le canton de Gen�ve. L'arr�t du Tribunal administratif de la R�publique et canton de Gen�ve du 15 juin 2010 est confirm�.
La cause est renvoy�e au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg afin qu'il restitue aux recourants toute somme d'imp�ts cantonal ou communal per�ue � tort pour la p�riode fiscale 2001.
Des frais judiciaires de 3'000 fr. sont mis � la charge du canton de Fribourg.
Le canton de Fribourg versera aux recourants, cr�anciers solidaires, une indemnit� de 4'000 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux mandataires des recourants, au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, � l'Administration fiscale cantonale genevoise et au Tribunal administratif de la R�publique et canton de Gen�ve, 1�re section.
Lausanne, le 22 novembre 2010
Z�nd Chatton

References: Art. 127
 ATF 
 ATF 
 art. 97
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 1
 art. 72
 art. 2
 ATF 
 art. 7
 ATF 
 ATF