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Timestamp: 2020-04-06 18:22:57+00:00

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BFH, 18.10.1999 - GrS 2/98 - dejure.org
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BFH, 18.10.1999 - GrS 2/98 (https://dejure.org/1999,128)
BFH, Entscheidung vom 18.10.1999 - GrS 2/98 (https://dejure.org/1999,128)
BFH, Entscheidung vom 18. Januar 1999 - GrS 2/98 (https://dejure.org/1999,128)
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EStG § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1; UmwStG § 24
Einzelpraxis - Entgeltliche Aufnahme eines Sozius - Steuerbegünstigte Veräußerung
Aufnahme eines Sozius in Einzelpraxis
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§§ 16, 18, 34 EStG
Einkommensteuer; Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis
Tarifvergünstigung gem. § 34 EStG
BFHE 189, 465
NJW 2000, 900
NZS 2000, 503
BB 2000, 127
BB 2000, 85
DB 2000, 71
BStBl II 2000, 123
NZG 2000, 794
Das setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (vgl. BFH , Beschluss vom 18. Oktober 1999 - GrS 2/98 -, BStBl II 2000, S. 123 = BFHE 189, 465 ).
Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG erfordert demnach, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, jeweils m.w.N.).
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).
Dabei ist grundsätzlich auf die Situation aus der Sicht des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung abzustellen (BFH-Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.V.2.a;… BFH-Urteil vom 15. März 2007 III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661;… BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167).
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist unter einem Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).
Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter V. 1. c).
Sie kann allein auf Gründe der Rechtssicherheit gestützt werden, nach denen eine von der Finanzverwaltung gebilligte langjährige Rechtsprechung trotz nicht auszuräumender steuersystematischer Bedenken nicht aufgegeben werden soll (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter V. 2. c, letzter Absatz).
Eine zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven liegt nicht vor, wenn sie erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (so bereits BFH-Urteil vom 11. August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270; Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter V. 1. c).
Ebenso wie bei der entgeltlichen Aufnahme eines Dritten in ein Einzelunternehmen werden auch bei einer unentgeltlichen Aufnahme die steuerrechtlichen Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung parallel verwirklicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.II., vor 1.).
In derartigen Fällen ist anerkannt, dass der Veräußerungsvorgang getrennt von der Einbringung zu beurteilen ist und in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu einer Gewinnrealisierung führt (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, sowie Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).
Veräußert ein Steuerpflichtiger den Anteil an einem Mitunternehmeranteil, ist der dabei erzielte Veräußerungsgewinn bis zum In-Kraft-Treten des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 steuerbegünstigt (Anschluss an BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).
a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass --über den Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. hinaus-- auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt (BFH-Urteile vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211; vom 14. September 1994 I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407; Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).
Allerdings hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 auf steuersystematische Bedenken an dieser Rechtsprechung hingewiesen und lediglich aus Gründen der Rechtssicherheit an ihr festgehalten.
Die Gründe hierfür sind im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 aufgeführt.
Allerdings hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 darauf hingewiesen, dass steuerlich unerwünschte Ergebnisse einer zweistufigen Gesellschaftsgründung unter dem Gesichtspunkt eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO 1977 weitgehend ausgeschlossen werden könnten (unter C.V.2.d).
Der Tatbestand der Einbringung von Betriebsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten ist demnach nur insoweit erfüllt, als der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der neu entstandenen Personengesellschaft erlangt (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N., und BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).
d) Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N., und BFH-Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).
Diese Auffassung liegt auch der Entscheidung des Großen Senats im Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 zugrunde, nach der die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen nicht als tarifbegünstigte Veräußerung zu beurteilen ist, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung noch kein veräußerbarer Mitunternehmeranteil bestanden habe.
Der vom Kläger erzielte Veräußerungsgewinn ist ein laufender Gewinn (BFH-Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123).
Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.).
Im Falle der Einbringung eines Betriebes werden die steuerrechtlichen Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden: Der Betrieb wird in die Personengesellschaft durch den bisherigen (Praxis-) Inhaber "teilweise für eigene Rechnung, und teilweise für Rechnung eines Dritten", des künftigen Mitgesellschafters, eingebracht, der dafür dem Einbringenden ein Entgelt zahlt (Zuzahlung); diese "Einbringung" stellt sich als Veräußerungsvorgang dar (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622, und vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; Beschluss des Großen Senats des BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. 2000 II S. 123).
Eine Gewinnentstehung lässt sich auch nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz für den durch die Zuzahlung entstehenden Gewinn vermeiden (Beschluss des Großen Senats des BFH v. 18. Oktober 1999, GrS 2/98, BStBl. 2000 II S. 123;… Offerhaus in Gedächtnisschrift für Knobbe/ Keuk, 1997, S. 499, 509, 510;… Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. B 72).
Die Einbringung des Betriebes ist dann in Höhe der Beteiligungsquote des Zuzahlenden eine Einlage für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123).
Vielmehr ist der Gewinn aus der Veräußerung bei einer Buchwerteinbringung nach den allgemeinen Regeln als laufender Gewinn zu besteuern und kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFH v. 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl. 2001 II S. 178; BFH-Urteil in BFHE 176, 392 , BStBl II 1995, 599, und Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, 123 ).
Ginge im Falle einer Buchwertfortführung nämlich die Einbringung der Zuzahlung voraus, wäre es konsequent, die Veräußerung - entgegen der durch den Großen Senat vertretenen Auffassung (GrS vom 18. Oktober 1999, a.a.O.) als - nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigte - Übertragung eines Mitunternehmeranteils werten (…vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 Rz. 211.1).
Dieses Ergebnis ist indes nicht zutreffend (GrS vom 18. Oktober 1999, a.a.O.).
Diese - für den Fall der Einbringung zu Teilwerten getroffene - Aussage könnte im Fall des Buchwertansatzes der Entscheidung des Großen Senats vom 18.10.1999 (a.a.O.) widersprechen und zur - nach Auffassung des Senats nicht zutreffenden - Annahme verleiten, dass im Falle einer Zuzahlung ins Privatvermögen bei Buchwertfortführung ein Veräußerungsgeschäft und spiegelbildlich ein Anschaffungsgeschäft auf Ebene der Gesellschaft vorliegt.
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References: § 18
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