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Timestamp: 2017-09-25 20:21:27+00:00

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Vertreterhaftung - keine Auswechslung des Haftungszeitraumes durch die Berufungsbehörde - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSI vom 05.03.2007, RV/0304-I/04
Vertreterhaftung - keine Auswechslung des Haftungszeitraumes durch die Berufungsbehörde
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch BA, vom 19. November 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 16. Oktober 2003 betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO entschieden:
Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Haftung wird auf die Umsatzsteuer 2000 in Höhe von 69,90 € eingeschränkt
1.) Der Bw. war seit 14. 2. 1985 selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der P-GmbH. (im Folgenden kurz: GmbH). Am 17. 5. 2001 wurde über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren eröffnet. Nach Vollzug der Schlussverteilung gemäß § 139 KO wurde der Konkurs am 25. 4. 2002 aufgehoben. Auf die Konkursgläubiger entfiel eine Quote von 10,1167 %. Am 12. 7. 2002 wurde die GmbH gemäß § 40 FBG aus dem Firmenbuch gelöscht.
2.) Mit Bescheid vom 16. 10. 2003 zog das Finanzamt den Bw. zur Haftung gemäß §§ 9 und 80 BAO für Abgabenschuldigkeiten der GmbH heran, die im Spruch des Haftungsbescheides wie folgt angeführt wurden:
7.368,08 €
8.864,40 €
Begründend führte das Finanzamt dazu aus, dass der Bw. als GmbH-Geschäftsführer gemäß § 80 Abs. 1 BAO zur Abgabenentrichtung verpflichtet gewesen wäre. Nach der Aktenlage müsse bis zum Beweis des Gegenteils von einer schuldhaften Verletzung der Abgabenzahlungspflicht ausgegangen werden. Weiters wies das Finanzamt auf die Uneinbringlichkeit der Abgabenschuldigkeiten bei der erstschuldnerischen GmbH sowie darauf hin, dass die im Konkurs der GmbH ausgeschüttete Quote bei der Berechnung der Haftungssumme berücksichtigt worden sei.
3.) In der fristgerecht dagegen erhobenen Berufung brachte der Rechtsvertreter des Bw. im Wesentlichen vor, die GmbH sei offenbar im Juli 2001 einer Lohnsteuerprüfung über den Zeitraum 1. 1. 1996 bis 17. 5. 2001 unterzogen worden. Der im Anschluss daran ergangene Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. 7. 2001 sei an den Masseverwalter zugestellt worden. Dem Bw. sei weder dieser Haftungs- und Abgabenbescheid zur Kenntnis gebracht noch Gelegenheit gegeben worden, zu einer allfälligen Haftungsinanspruchnahme Stellung zu nehmen. Es sei davon auszugehen, dass der Haftungs- und Abgabenbescheid, von dem der Bw. erst durch den Masseverwalter Kenntnis erlangt habe, nicht in Rechtskraft erwachsen sei, weil die "formaljuristischen" Voraussetzungen bezüglich einer "ordnungsgemäßen Fertigung" fehlten.
Der Bw. verfüge über keine weiteren Informationen oder Unterlagen, anhand derer die Berechnung der Haftungssumme laut Haftungsbescheid (8.864,40 €) nachvollzogen werden könne. Ausgehend von der im Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. 7. 2001 ausgewiesenen Gesamtnachforderung an Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag für den Zeitraum 1. 1. 1996 bis 21. 5. 2001 (186.578 S bzw. 13.559,15 €) sei nicht feststellbar, wie das Finanzamt für den "eingeschränkten" Zeitraum 1-5/2001 zum Betrag von 8.794,50 € gelangt sei, zumal der Begründung des Haftungsbescheides zufolge auch die Konkursquote berücksichtigt worden sei.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes müsse die Begründung eines Bescheides erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet (VwGH 19. 12. 2002, 98/15/0210).
Der in Berufung gezogene Haftungsbescheid vom 16. 10. 2003 entspreche diesen Anforderungen in keiner Weise. Zum einen seien darin keine "Bemessungsgrundlagen" enthalten, sodass nicht ersichtlich sei, wie sich die Haftungsbeträge errechneten. Zum anderen nehme der Haftungsbescheid keinen Bezug auf die Lohnsteuerprüfung bei der gemeinschuldnerischen GmbH. Weiters sei der im Haftungsbescheid angeführte Haftungszeitraum mit dem Ergebnis dieser Lohnsteuerprüfung nicht in Einklang zu bringen. Zudem sei bereits Verjährung eingetreten.
Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 25. 11. 2002, Zl. 99/14/0273, ausgesprochen, dass die unverschuldete Unmöglichkeit, eine Vorschrift einzuhalten, ein schuldhaftes Verhalten ausschließe. Der Bw. habe dem Finanzamt bereits geraume Zeit vor Konkurseröffnung zu erkennen gegeben, dass ihm die rechtzeitige Entrichtung offener Abgabenschuldigkeiten aufgrund der wirtschaftlichen Lage der von ihm vertretenen Gesellschaft nicht möglich sei. Hätte die GmbH über die erforderliche Liquidität zur Begleichung aller fälligen Abgabenschuldigkeiten verfügt, wäre es nicht zur Konkurseröffnung gekommen. Das Finanzamt habe keinerlei Feststellungen darüber getroffen, ob der Bw. zu einer ordnungsgemäßen Abgabenentrichtung überhaupt in der Lage gewesen sei. Da ihm dies aufgrund fehlender Mittel nicht möglich gewesen sei, könne dem Bw. keine schuldhafte Pflichtverletzung vorgeworfen werden.
4.) Das Finanzamt gab der Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 23. 2. 2004 keine Folge. Der auf Grund der Lohnsteuerprüfung erlassene Haftungs- und Abgabenbescheid sei dem Masseverwalter Dr. W. ordnungsgemäß zugestellt worden. Da der Masseverwalter kein Rechtsmittel erhoben habe, sei der dem angefochtenen Haftungsbescheid vorangegangene Haftungs- und Abgabenbescheid rechtskräftig geworden. Sowohl aus dem Bericht über das Ergebnis der Lohnsteuerprüfung als auch aus dem Haftungs- und Abgabenbescheid gehe hervor, dass sich die der Haftung zu Grunde liegende Abgabennachforderung auf den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1. 1. 1996 bis 17. 5. 2001 beziehe. Lediglich aus "Vereinfachungsgründen" sei eine Verbuchung dieser Abgaben für den Zeitraum 1-5/2001 erfolgt.
Die Verjährungsfrist betrage fünf Jahre und beginne mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Da diese Frist durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung der Abgabenbehörde unterbrochen werde, sei keine Verjährung eingetreten.
Weiters wies das Finanzamt auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hin, wonach es Sache des Geschäftsführers sei, darzutun, weshalb er nicht Sorge dafür tragen habe können, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden dürfe. Nicht die Abgabenbehörde habe das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel. Der Geschäftsführer hafte für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel zur Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht ausreichten, es sei denn, er weise nach, dass diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet worden seien. Widrigenfalls hafte der Geschäftsführer für die in Haftung gezogenen Abgaben zur Gänze.
5.) Im Vorlageantrag vom 15. 3. 2004 führte der Rechtsvertreter des Bw. aus, der dem Haftungsbescheid vorangegangene Haftungs- und Abgabenbescheid sei gegenüber dem Bw. nicht rechtskräftig geworden, weil die vom Finanzamt als Konkursforderungen im Konkurs der GmbH angemeldeten Abgabenschuldigkeiten nur vom Masseverwalter, nicht jedoch vom Bw. anerkannt worden seien.
Aus dem angefochtenen Haftungsbescheid sei nicht ersichtlich gewesen, dass der haftungsgegenständliche Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag die Geschäftsführerbezüge des Bw. betroffen habe. Erst dem (der Berufungsvorentscheidung in Kopie angeschlossenen) Lohnsteuerprüfungsbericht vom 6. 7. 2001 sei zu entnehmen gewesen, dass die Geschäftsführerbezüge des Bw. die Bemessungsgrundlage für die der Haftung zugrunde liegenden Lohnabgaben gebildet hätten. Allerdings widerspräche der angefochtene Haftungsbescheid der Feststellung auf Seite 4 des Lohnsteuerprüfungsberichtes, wonach der Besteuerung die im Zeitraum 1. 1. 1996 bis 31. 12. 2000 zugeflossenen Geschäftsführerbezüge des Bw. unterzogen worden seien.
Bei der Lohnsteuerprüfung sei ohne nähere Begründung festgestellt worden, dass die Tätigkeit des Bw. als handelsrechtlicher Geschäftsführer der GmbH die Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinn des § 47 EStG aufgewiesen habe. Diese Feststellung sei unrichtig. Hätte das Finanzamt der amtswegigen Ermittlungspflicht entsprochen und den Sachverhalt genauer geprüft, hätte es zum gegenteiligen Ergebnis gelangen müssen. Zudem habe das Finanzamt außer Acht gelassen, dass der Verwaltungsgerichtshof erst "in späterer Folge" zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht habe, dass Geschäftsführerbezüge von wesentlich Beteiligten an einer Kapitalgesellschaft "unter entsprechenden Voraussetzungen" dem Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag unterliegen.
Nach § 224 Abs. 1 BAO werden die in den Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten.
Spruch des Haftungsbescheides ist die Geltendmachung der Haftung für einen bestimmten Abgabenbetrag einer bestimmten Abgabe (vgl. Ritz, BAO-Kommentar/3, § 224 Tz 8). Essentieller Spruchbestandteil des Haftungsbescheides ist somit die Konkretisierung der in Haftung gezogenen Abgabenschuld nach Art und Höhe sowie Zeitraum bzw. Zeitpunkt, für welchen diese besteht. Zur eindeutigen Bezeichnung der Haftungsschuld sind demnach auch genaue Angaben darüber erforderlich, auf welchen Zeitraum oder Zeitpunkt sich die der Haftung zugrunde liegende Abgabenschuldigkeit bezieht.
Mit dem erstinstanzlichen Haftungsbescheid wurde der Bw. zur Haftung für den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag betreffend den Zeitraum Jänner bis Mai 2001 herangezogen. Inhalt des Haftungsausspruches war somit die Geltendmachung der Haftung für auf diese Kalendermonate entfallende Lohnabgaben.
Der dem Haftungsbescheid vorangegangene Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. 7. 2001 wurde über den Prüfungszeitraum 1. 1. 1996 bis 17. 5. 2001 erlassen. Darin wurde der Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag nicht nach Zeiträumen aufgeschlüsselt, sondern jeweils in einer Summe ausgewiesen (Dienstgeberbeitrag: 166.950 S; Zuschlag: 19.628 S). In der Begründung des Haftungs- und Abgabenbescheides wurde auf den Bericht über das Ergebnis der Lohnsteuerprüfung verwiesen. Danach setzen sich die der Haftung des Bw. zugrunde liegenden Abgabenschuldigkeiten wie folgt zusammen:
37.800 S
4.452 S
15.750 S
1.820 S
166.950 S
Im Hinblick auf den Inhalt des Lohnsteuerprüfungsberichtes steht fest, dass mit dem an die erstschuldnerische GmbH zu Handen des Masseverwalters gerichteten Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. 7. 2001 der Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag für die Jahre 1996 bis 2000 zur Vorschreibung gelangte, während der Bw. zur Haftung für den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag für die Monate Jänner bis Mai 2001 herangezogen wurde. Dies bedeutet, dass der Bw. mit dem angefochtenen Haftungsbescheid für lohnabhängige Abgaben betreffend einen Zeitraum in Anspruch genommen wurde, für welchen keine Abgaben aushaften. Mangels bestehender Abgabenschulden für die Monate Jänner bis Mai 2001 kann eine (akzessorische) Haftung für diese Abgaben nicht geltend gemacht werden.
Durch den erstinstanzlichen Spruch des Haftungsbescheides wird die Sache des konkreten Haftungsverfahrens und insoweit auch der Rahmen für die Abänderungsbefugnis der Abgabenbehörde zweiter Instanz im Berufungsverfahren (§ 289 Abs. 2 BAO) festgelegt (VwGH 19. 12. 2002, 2001/15/0029). Sache des erstinstanzlichen Haftungsverfahrens war es, die Haftung für den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag betreffend den Erhebungszeitraum Jänner bis Mai 2001 geltend zu machen. Würde die Abgabenbehörde zweiter Instanz den Spruch des Haftungsbescheides in der Weise abändern, dass der Bw. zur Haftung für den Dienstgeberbetrag samt Zuschlag für die Jahre 1996 bis 2000 herangezogen wird, würde der Bw. im Ergebnis erstmals für derartige Abgabenschuldigkeiten zur Haftung herangezogen. Da die Abgabenbehörde zweiter Instanz bei einer Auswechslung des Haftungszeitraumes nicht mehr in jener Angelegenheit entscheiden würde, die den Inhalt des Spruches der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hat, würde sie die Grenzen ihrer Abänderungsbefugnis überschreiten. Damit nähme die Abgabenbehörde zweiter Instanz eine Zuständigkeit in Anspruch, die ihr nicht zusteht (VwGH 19. 12. 2002, 2001/15/0029; VwGH 27. 2. 1995, 94/16/0275). Da der Berufung in diesem Punkt schon aus den aufgezeigten Gründen stattzugeben war, erübrigt sich ein näheres Eingehen auf die weiteren Argumente des Bw.
Aus gegebenem Anlass wird jedoch darauf hingewiesen, dass die lohnabhängigen Abgaben im Spruch des Haftungsbescheides zusammengerechnet wurden, obwohl die im Haftungsweg geltend gemachten Abgabenansprüche nach Abgabenarten und Zeiträumen aufgeschlüsselt werden müssen, um sie dem Haftenden zur Kenntnis zu bringen. Der Hinweis in der Berufungsvorentscheidung auf den Haftungs- und Abgabenbescheid vom 10. 7. 2001 samt Lohnsteuerprüfungsbericht vermag die Aufschlüsselung im Haftungsbescheid nicht zu ersetzen, weil der zuletzt genannte Bescheid an die GmbH zu Handen des Masseverwalters gerichtet wurde und es für den Bw. zum damaligen Zeitpunkt nicht voraussehbar war, dass er als Haftungspflichtiger für diese Forderung herangezogen werden würde (VwGH 28. 5. 1993, 93/17/0049).
Was die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer 2000 betrifft, so ist von den Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme ausschließlich strittig, ob den Bw. ein Verschulden am Ausfall dieser Abgabe trifft. Dazu wurde bereits in der Berufungsvorentscheidung zutreffend festgestellt, dass der Vertreter darzutun hat, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung der Abgabenzahlungspflicht unmöglich war, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung im Sinn des § 9 BAO angenommen werden darf (VwGH 17. 2. 2003, 2000/13/0220; VwGH 15. 12. 2004, 2004/13/0146 ; VwGH 20. 1. 2005, 2002/14/0091) Zum tatbestandsmäßigen Verschulden reicht bereits fahrlässiges Handeln oder Unterlassen des Vertreters aus. Hat der Geschäftsführer seine Pflicht, für die Abgabenentrichtung aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln zu sorgen, schuldhaft verletzt, so darf die Abgabenbehörde auch davon ausgehen, dass die Verletzung dieser Pflicht Ursache für die Uneinbringlichkeit der nicht entrichteten Abgaben war (VwGH 23. 1. 2003, 2001/16/0291; VwGH 19. 3. 2003, 2002/16/0168; VwGH 17. 5. 2004, 2003/17/0134).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes haftet der Geschäftsführer für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die zur Verfügung gestandenen Mittel zur Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht ausreichten, es sei denn, er weist nach, dass diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Schulden verwendet, die Abgabenschulden also nicht schlechter als andere Gesellschaftsverbindlichkeiten behandelt wurden (VwGH 28.5.2002, 99/14/0233; VwGH 26. 4. 2006, 2001/14/0206). Wird dieser Nachweis nicht angetreten, dann kann der Geschäftsführer für nicht entrichtete, bei der Primärschuldnerin uneinbringliche Abgaben zur Gänze zur Haftung herangezogen werden (VwGH 26. 6. 2000, 95/17/0613).
Der Bw. wurde in der Berufungsvorentscheidung auf die ihm obliegende Mitwirkungspflicht im Haftungsverfahren hingewiesen. Der Bw. ist auf die diesbezüglichen Ausführungen des Finanzamtes, denen die Wirkung eines Vorhaltes zukommt, nicht eingegangen. Im Vorlageantrag wurde insbesondere die Darstellung jener Gründe unterlassen, die der Entrichtung der Umsatzsteuer 2000 entgegenstanden. Die bloße Behauptung in der Berufung, die Abgabenentrichtung sei "aufgrund der wirtschaftlichen Situation der späteren Gemeinschuldnerin" nicht möglich gewesen, stellt weder einen Nachweis für das Fehlen (ausreichender) Mittel zur Abgabenentrichtung dar, noch hat der Bw. damit der ihn treffenden qualifizierten Behauptungs- und Konkretisierungslast entsprochen. Da der Einwand fehlender finanzieller Mittel weder in zeitlicher Hinsicht noch in Bezug auf das Ausmaß der quantitativen Unzulänglichkeit der Mittel präzisiert wurde - der Bw. ist auch mit keinem Wort auf die Einnahmensituation der GmbH eingegangen -, bleibt die Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Annahme einer schuldhaften Verletzung der Vertreterpflichten seitens des Bw. berechtigt (VwGH 28. 4. 2004, 99/14/0120).
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Umsatzsteuer 2000 aus einer erst nach Konkurseröffnung vorgenommenen Steuerfestsetzung (Umsatzsteuerjahresbescheid vom 25. 1. 2002) resultiert, weil es bei Selbstbemessungsabgaben zur Beurteilung der Erfüllung oder Verletzung der abgabenrechtlichen Pflichten des Vertreters auf jenen Zeitpunkt ankommt, zu dem die Abgabe bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wäre (VwGH 13. 4. 2005, 2001/13/0190). Maßgebend ist daher der Zeitpunkt der (vor Konkurseröffnung eingetretenen) Fälligkeit, und zwar unabhängig davon, wann die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer festgesetzt wurde.
Zum nicht näher ausgeführten Einwand der Verjährung ist festzustellen, dass die Inanspruchnahme persönlich Haftender durch Haftungsbescheid eine Einhebungsmaßnahme darstellt, die nur innerhalb der Einhebungsverjährungsfrist des § 238 BAO zulässig ist. Gemäß § 238 Abs. 1 BAO verjährt das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. Geht man vom Fälligkeitstermin der Umsatzsteuer 2000 laut Abgabenkonto der GmbH (15. 2. 2001) aus, so begann die fünfjährige Frist für die Verjährung des Einhebungsrechtes nach § 238 Abs. 1 BAO am 1. 1. 2002 zu laufen. Zum Zeitpunkt der Erlassung des Haftungsbescheides vom 16. 10. 2003 war das Einhebungsrecht gegenüber dem Bw. somit noch nicht verjährt.
Der weitere Einwand, im Haftungsbescheid seien keine Bemessungsgrundlagen ausgewiesen worden, bezieht sich offenbar nur auf den Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag. Falls damit auch die Haftungsinanspruchnahme für die Umsatzsteuer 2000 bekämpft werden soll, wäre dem entgegenzuhalten, dass im Unterschied zu einem Abgabenbescheid (§ 198 BAO) die Abgabenbemessungsgrundlage nicht Spruchbestandteil eines Haftungsbescheides ist (vgl. Ritz, SWK 1996, A 604).
Die Geltendmachung der Haftung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen (§ 20 BAO) zu halten hat. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die endgültige Vermeidung eines Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist (vgl. VwGH 25. 6. 1990, 89/15/0067). Der Bw. war der einzige Geschäftsführer der GmbH und damit der einzig in Betracht kommende Haftungspflichtige. Gründe, welche die Haftungsinanspruchnahme unbillig erscheinen ließen, wurden vom Bw. nicht dargelegt.
Innsbruck, am 5. März 2007
Spruch, Spruchinhalt, Haftungszeitraum, Auswechslung, Sache, Abänderungsbefugnis
Findok-Nr: 27082.1, aufgenommen am: 14.03.2007 08:42:03, Dokument-ID: 8919e871-ca12-4556-a854-033a99855035, Segment-ID: f87dcc2c-fac5-4558-8cd5-9739acc62479

References: § 9
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 § 139
 § 40
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 § 224
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 § 9
 § 238
 § 238
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