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Timestamp: 2018-08-19 15:09:34+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2431/2004, 15-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2431/2004 de 15 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/2431/2004
En el caso de una entidad que percibe subvenciones y que realiza actividades que generan el derecho a deducir y otras que no generan el derecho a deducir, al tratarse de un sujeto mixto y por aplicación de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, procede incluir las subvenciones percibidas en el denominador de la prorrata. Las subvenciones se imputarán al ejercicio en que fueron acordadas.
En la Villa de Madrid, a 15 de marzo de 2006 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... con NIF ... y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 13 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... desestimatoria de la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación de fecha 19 de abril de 2000 de referido al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicio 1998, siendo la cuantía de la reclamación de 983.224,7 euros.
PRIMERO.- En fecha 22 de febrero de 2000, la Inspección de los Tributos incoó al reclamante acta de disconformidad modelo A02 número ..., por el concepto IVA y ejercicio 1998, respecto del cual el sujeto pasivo había presentado las declaraciones-liquidaciones trimestrales correspondientes, con los datos que en el propio Acta se detallan, solicitando en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre una devolución por importe de 210.896.097 pesetas que en el momento de incoación del acta no se había practicado.
Una vez emitido el preceptivo informe ampliatorio de la Inspección al Acta, en aplicación de lo previsto en los artículos 48.2 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y transcurrido el plazo para la presentación de alegaciones, en el que el sujeto pasivo hizo uso de su derecho, el Inspector Jefe, en fecha 19 de abril de 2000, dictó el acuerdo de liquidación correspondiente al Acta de Disconformidad incoada por el concepto y período IVA 1998, que fue notificado al interesado el 17 de mayo de 2000. De la regularización practicada resultó la siguiente liquidación (en pesetas):
Cuota del acta-157.338.349Intereses de demora6.206.477Deuda a devolver163.594.825
En el mencionado acuerdo y en el Acta incoada, complementada por el preceptivo informe ampliatorio, se recogen los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, así como los fundamentos de derecho de la regularización practicada, los cuales, en síntesis, se reproducen a continuación:
... es un Consorcio de Derecho Público constituido por la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de ..., con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar. Fue creado por el Decreto del Gobierno de Catalunya ... y tiene por objeto regir y gobernar el ...
Según los Estatutos del ..., la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de ... asumirán por partes iguales las aportaciones necesarias para pagar los gastos corrientes del ...
De la documentación aportada en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación y de los requerimientos de información efectuados por la Inspección al amparo de lo establecido en los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria, resulta que al ... le fueron concedidas las siguientes subvenciones con cargo a los Presupuestos de 1998 de la Generalitat y del Ayuntamiento de ..., habiendo percibido en dicho ejercicio los importes que se recogen a continuación:
... presentó declaraciones-liquidaciones, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1998 aplicando una prorrata general del 72%, dado que realiza operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, principalmente el alquiler del ... y la venta de productos en la tienda del ..., y operaciones sujetas y exentas, fundamentalmente las visitas al ...
La obligación de considerar los efectos de la percepción de subvenciones a partir de 1998 en el Impuesto sobre el Valor Añadido está contenida en el artículo 104 de la Ley del Impuesto, en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social. De conformidad con el mismo, las entidades que perciban subvenciones en el ejercicio 1998 deberán considerar estos ingresos como integrantes del denominador de la fórmula de cálculo establecida para el "porcentaje de prorrata", que se aplicará a las cuotas de IVA soportado que son, en principio, deducibles por su naturaleza. La norma distingue, asimismo, a los efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata las subvenciones de explotación y las subvenciones de capital. Así como las primeras deberán incluirse en la prorrata en el ejercicio en que se perciban, respecto a las segundas existen dos grupos:
- las que se conceden para financiar la adquisición de determinados bienes o servicios;
- las restantes, que se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban salvo que el contribuyente opte por imputarla por quintas parte, en el ejercicio en que la subvención se haya percibido y en los cuatro siguientes.
El concepto legal de subvención se formula en el texto refundido de la Ley General Presupuestaria, que establece su definición en el artículo 81.2.a) al señalar que se trata de "toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos Autónomos a favor de personas o Entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público"; definición que resulta de aplicación a todos los ingresos que proceden de las distintas Administraciones concertadas.
El alcance temporal de la nueva regulación del cálculo de la prorrata viene dado por la disposición transitoria 22ª de la Ley 66/1997 que establece que será de aplicación a las subvenciones que se hayan acordado a partir del día 1 de enero de 1998. Resulta, por tanto, de enorme trascendencia delimitar el significado de la expresión "se acuerden" incluida en la norma.
La Dirección General de Tributos, en Consulta de fecha 2-6-99 y previo informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda, resuelve este extremo señalando que el acuerdo al que se hace referencia en la Disposición Transitoria citada es "el acuerdo o resolución por el que se reconoce la obligación de la Administración de hacer frente al pago de la subvención y no el acuerdo de concesión u otorgamiento de la subvención (previo a aquel) ni el acuerdo por el que se ordena el pago de la subvención...".
El reconocimiento por parte de la Administración de la obligación de pago ha de entenderse como culminación del procedimiento de ejecución de los gastos públicos entendido como el empleo de los créditos presupuestarios en las finalidades para las que se otorgan. La necesaria consignación presupuestaria es requisito de cualquier subvención, independientemente de que su exigencia derive de una disposición legal o de una relación contractual o cuasi contractual entre particulares y la Administración (convenios de colaboración, contratos-programas, etc). El procedimiento de ejecución de los gastos públicos, y de las subvenciones en particular, transcurre por las siguientes fases necesarias y ordenadas, conforme el artículo 20 de la Orden Ministerial de 1 de febrero de 1996, por la que se aprueba la instrucción de operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado:
1° Autorización del gasto
2° Compromiso del gasto
3° Reconocimiento de la obligación
Para el caso de las subvenciones nominativas el procedimiento de concesión se simplifica, dado que se realizan simultáneamente las dos primeras fases, pero es obligatoria la realización posterior del acto administrativo de reconocimiento de la obligación correspondiente.
Como conclusión de lo anterior, una subvención nominativa concedida directamente al beneficiario por una Ley de Presupuestos para 1998, exige un acto de reconocimiento de la obligación posterior, en todo caso, a la entrada en vigor de la Ley, 1 de enero de 1998, para entender que dicha subvención está acordada. En consecuencia, y conforme la Disposición Transitoria 22ª de la Ley 66/1997, le será de aplicación la actual redacción de los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por lo tanto, procede regularizar la situación del sujeto pasivo calculando la prorrata aplicable considerando el importe de las subvenciones percibidas en el ejercicio. El importe de la prorrata definitiva calculada por la Inspección asciende al 26%.
El acta es previa conforme al artículo 50.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al haberse limitado la comprobación realizada a los hechos descritos. En consecuencia, la liquidación derivada de la misma tiene el carácter de provisional.
SEGUNDO.- Disconforme con la liquidación practicada, en fecha 2 de junio de 2000, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa frente al TEAR de ... Tramitado el expediente en forma reglamentaria, el sujeto pasivo presentó ante ese Tribunal las alegaciones y documentos que consideró oportunos en defensa de sus intereses, mediante escrito presentado el 2 de noviembre de 2000, solicitando la anulación de la liquidación practicada y la devolución de la cantidad inicialmente solicitada con sus correspondientes intereses, en base a los siguientes fundamentos de Derecho:
1. Las subvenciones percibidas por el ... en el año 1998 satisfechas por la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de ... no se corresponden con decisiones espontáneas llevadas a cabo en ese ejercicio, sino que son consecuencia de las obligaciones contraídas en 1991 con dicha entidad, tanto por el contenido de sus Estatutos, como por el Convenio de ... 1991 suscrito entre ambas.
2. El artículo 42 de la Ley General Presupuestaria establece que las obligaciones económicas de la Administración nacen de la Ley, de los negocios jurídicos y de los actos. No cabe ninguna duda que cuando la Administración firma un convenio o aprueba un Decreto obligándose a llevar a cabo determinadas prestaciones económicas para sustentar el funcionamiento de una entidad pública está contrayendo una obligación jurídica.
3. Dado que las cantidades satisfechas en 1998 no se corresponden con subvenciones acordadas en ese ejercicio, sino con anterioridad (la obligación se contrajo en 1991 y la efectiva concreción se llevó a cabo en los presupuestos aprobados en 1997, dada la partida nominativa existente en ellos, es decir, en cualquier caso con anterioridad a la fecha 1 de enero de 1998 a la que se refiere la DT 22ª de la Ley 66/1997), no resulta procedente la consideración de la Inspección de incluir estas subvenciones en el denominador para determinar el porcentaje de prorrata.
4. A mayor abundamiento, es preciso tener en cuenta que la excepción contenida en la mencionada Disposición Transitoria tiene una clara finalidad: evitar perjudicar a aquellas entidades y administrados que en esa fecha ya tenían hechas sus previsiones de ingresos (en los que incluían las subvenciones concedidas por la Administración) y que no podrían repercutir la elevación de costes que les comportaba la entrada en vigor del nuevo tratamiento del IVA para las subvenciones. Una vez que ya se tiene conocimiento del funcionamiento del nuevo régimen y las entidades que perciben subvenciones pueden adecuar su previsión de ingresos y gastos a esa nueva situación, el legislador anula el régimen transitorio, Disposición Derogatoria 2ª de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre. Si el criterio de la Inspección fuese el correcto, no se entiende que el legislador derogue un régimen transitorio que por el mero transcurso del tiempo ha resultado totalmente inaplicable, ya que según la Inspección todas las subvenciones reconocidas en las Leyes de Presupuestos aprobadas en 1997 o años posteriores quedan excluidas del régimen transitorio inicial, por lo que resulta absurdo derogar un régimen que ha quedado ya fuera de uso.
TERCERO.- La resolución de 13 de noviembre de 2003 del TEAR de ... desestima las pretensiones de la reclamante y confirma la liquidación impugnada. Esta resolución fue notificada el 19 de marzo de 2004 y frente a la misma se interpuso recurso de alzada dirigido a este Tribunal Central mediante escrito de fecha 5 de abril de 2004. Las alegaciones que opone la recurrente para su pretensión de anulación de la resolución impugnada, pueden extractarse como sigue:
En primer lugar que la subvención fue acordada con anterioridad al 1 de enero de 1998, ya que "la obligación de satisfacer la subvención nace, no de la existencia o no de partida presupuestaria, sino que resulta de un convenio suscrito el ... de 1991 por el Ministerio de Cultura, la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de ...".
En segundo lugar que la derogación de la Disposición Transitoria 22ª de la Ley 66/1997 confirma su criterio.
Finalmente, sostiene que debe tenerse en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00 entre el Office des Produits Wallons y el Estado Belga) que dice que ha sido aplicada por la Dirección General de Tributos en diversas consultas.
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.
SEGUNDO.- La cuestión fundamental que debe dilucidarse en esta resolución es si resulta aplicable la modificación efectuada por la Ley 66/1997 en el artículo 104 de la Ley 37/1992, según la Disposición Transitoria 22ª de la mencionada ley, en particular la interpretación de la expresión "se acuerden" relativa a las subvenciones que deben computarse en el denominador para el cálculo de la prorrata de deducción.
TERCERO.- La recurrente sostiene que las subvenciones que percibe, concretamente en el año 1998, fueron acordadas con anterioridad al 1 de enero de dicho año, ya que "la obligación de satisfacer la subvención nace, no de la existencia o no de partida presupuestaria, sino que resulta de un convenio suscrito el ... de 1991 por el Ministerio de Cultura, la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de ...".
El artículo 104 de la Ley del Impuesto regula la prorrata general, disponiendo que: "En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada periodo de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente". Y en la redacción original dada por Ley 37/1992 al apartado dos, para el cálculo del porcentaje de deducción se llevaba al denominador de la fracción la totalidad de las operaciones realizadas en el período por el sujeto pasivo, incluyendo aquellas que no originan el derecho a la deducción.
Pero la Ley 66/1997 dio nueva redacción a este apartado Dos, para incluir en el denominador de la fracción el importe de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley no se integran en la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Y añade que las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital que se imputarán, a elección del sujeto pasivo, por quintas partes en el ejercicio en que se hayan percibido y en los cuatro siguientes.
Los problemas de eficacia temporal resultantes de este cambio legislativo fueron considerados por la propia Ley 66/1997 que incluía una Disposición Transitoria, la nº 22 donde se establecía que "Las previsiones contenidas en el nº 2 del apartado dos del artículo 104.......relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicaran a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998". Posteriormente ésta Disposición Transitoria sería derogada por la Ley 55/1999 que entró en vigor el día 1 de enero del 2000 y que en su Disposición Derogatoria Segunda dispuso que: "A partir de la entrada en vigor de la presente Ley queda derogada la Disposición Transitoria nº 22 de la Ley 66/97 de 30 de diciembre.....de manera que a las subvenciones que no integran la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, acordadas antes del 1 de enero de 1998 y percibidas a partir de la fecha de entrada en vigor de la presente ley, les será de aplicación las normas contenidas en los artículos 102. apartado uno, 104. apartado uno, y 106. apartad uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido". Con esta norma se viene a reconocer que la aplicación de la modificación de la Ley 66/1997 afectaba, no sólo a las subvenciones acordadas después del 1 de enero de 1998, sino que además, en virtud de la nueva norma que introduce esta Ley 55/1999, también quedaban afectadas a esta regla las subvenciones que, habiendo sido acordadas antes del 1 de enero de 1998, se perciben después del 1 de enero de 2000.
La controversia en el presente caso se plantea en relación al significado que corresponde a la palabra "acordadas" que utiliza la Ley 66/97 para decidir si las percibidas por el contribuyente deben o no computarse en la fracción de la prorrata. La argumentación del recurrente al sostener que en su caso las subvenciones habían sido acordadas con anterioridad a enero de 1998, parece fundarse en un significado del termino "acordadas" como el resultado de una convención o acuerdo entre partes y, por ello, citando el convenio de ... de 1991 entre el Ministerio de Cultura, la Generalitat y el Ayuntamiento de ..., considera que este es el momento en que "se acuerda" la concesión de las correspondientes subvenciones para financiar la actividad del recurrente, y que, lo que ocurre en los siguientes años es la "concreción económica, que se realiza de acuerdo con las posibilidades presupuestarias, de la obligación expresada en 1991 de conceder dicha subvención".
No obstante, el termino "acordadas" en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua merece además de ese significado de "determinar o resolver de común acuerdo", otros que también deben ser considerados, como el de "determinar o resolver deliberadamente una sola persona", o "resolver, determinar una cosa antes de mandarla". En este caso la Sala entiende que estos dos últimos significados del termino "acordar" se corresponden mejor con el propio concepto de subvención. Primero porque la subvención es un acto de disposición de fondos públicos a título gratuito, es decir, sin contraprestación directa por parte del beneficiario y con la finalidad de promover una actividad u obtener un resultado de interés publico, de manera que aun aceptando su carácter bilateral por la necesaria aceptación del beneficiario, parece evidente que lo relevante es la resolución o el acuerdo del concedente y ello sin perjuicio de la existencia de un convenio marco o de unas bases aceptadas por el beneficiario de la subvención en las que se fijan las condiciones relativas a la actividad o al fin de utilidad publica y la forma de alcanzarlo a que se obliga, así como la forma de pago de la subvención. Y segundo, porque también se corresponde mejor a lo que constituye el régimen jurídico del gasto público y su procedimiento de ejecución; de manera que, siguiendo lo establecido en la Ley General Presupuestaria (Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 septiembre) -en el mismo sentido, el artículo 20 de la actualmente vigente Ley 47/2003-, si bien en su artículo 42, como alega la recurrente, se establece que "las obligaciones económicas del Estado y de sus Organismos autónomos nacen de la ley, de los negocio jurídicos y de los actos o hechos que según derecho las generen"; en el artículo 43 se prevé que las obligaciones de pago solo son exigibles cuando resulten de la ejecución de los Presupuestos Generales, de conformidad con lo que establece el artículo 60, o de sentencia judicial firme o de operaciones de tesorería legalmente autorizadas; y ese artículo 60 que se cita dispone que no podrán adquirirse compromisos de gasto por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos y las disposiciones administrativas que vulneren esos límites. Es por tanto el momento del reconocimiento de la obligación y de autorización del gasto por el órgano administrativo competente, cuando debe entenderse que la subvención ha sido resuelta, determinada o acordada y no el momento en el que se acordaron las bases de su concesión o los compromisos asumidos por el beneficiario.
Este Tribunal debe desestimar la pretensión de la recurrente ya que, como se recoge en la resolución del TEAR de ... recurrida, en diversas ocasiones hemos manifestado el criterio de que la mencionada Disposición Transitoria 22ª hace referencia al acuerdo por el que se reconoce la obligación de la Administración concedente de hacer frente al pago de la subvención, es decir, la fase de "reconocimiento de la obligación" que se regula en la normativa del procedimiento de ejecución del gasto público. Este mismo criterio se ha seguido en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, entre las que destacan las de 4 de junio, 8 de julio y 3 de diciembre de 1999, todas ellas transcritas parcialmente en la resolución recurrida.
CUARTO.- Por último, conviene analizar la posible aplicación al presente supuesto de la Sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea dictada en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).
En primer lugar debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.
A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos ex tunc. Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.
En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos ex tunc tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.
En conclusión, dado que la presente reclamación no hace referencia a una liquidación administrativa provisional o definitiva que ha devenido firme y, además, hace referencia a la revisión de una liquidación correspondiente a un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
QUINTO.- Una vez establecida la aplicabilidad temporal de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a analizar la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio recibidas por sujetos pasivos, según las conclusiones de la mencionada sentencia.
La regla de prorrata de deducción del IVA viene regulada en nuestro ordenamiento interno en el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."
Por su parte, el artículo 104 de la misma Ley se refiere a la determinación del porcentaje de prorrata general. Su apartado 2, número 2º, párrafo segundo, dispone lo siguiente: "Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación."
En virtud de lo dispuesto en la norma española las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, con las excepciones apuntadas en el propio artículo, se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (la sentencia los denomina "sujetos pasivos mixtos"), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción ("sujetos pasivos totales").
El Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva. A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.
Por consiguiente el TJCE ha señalado que la regla establecida en la Ley 37/1992, por la que se amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, esto es, aquellos que realizan exclusivamente operaciones que generan el derecho a deducir, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.
En vista de que, según se desprende del acta que da origen a la liquidación impugnada, a la entidad recurrente ya le resultaba de aplicación la regla de prorrata puesto que realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto -principalmente el alquiler del ... y la venta de productos en la tienda del ...-, y operaciones sujetas y exentas - fundamentalmente las visitas al ...-, debemos concluir que se trata de un "sujeto pasivo mixto" y que, en consecuencia, no le afecta la sentencia mencionada, debiendo computarse en el denominador de la prorrata de deducción las subvenciones que perciba, en los términos previstos en el artículo 104 de la Ley 37/1992.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por ... con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., contra la resolución de 13 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.
Resolución de TEAF Bizkaia, 11776, 20-11-2007
Resolución de TEAC, 00/3752/2004, 14-02-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 14/02/2007 Núm. Resolución: 00/3752/2004

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