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Timestamp: 2019-12-14 13:36:36+00:00

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BFH-Urteil vom 29.11.2017, I R 83/15 (veröffentlicht am 4.6.2018)
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 16.6.2015, 1 K 1305/13 (EFG 2016 S. 592 = SIS 16 03 99)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, wendet sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer für einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) hinsichtlich der Beteiligung an einer KG (BgA Beteiligung).
Die Klägerin war im Streitjahr (2008) alleinige Kommanditistin der im Jahr 2000 gegründeten A-AG & Co. KG (A-KG). Komplementärin der A-KG war die nicht am Kapital beteiligte A-AG. Die A-KG hielt im Streitjahr Beteiligungen an drei kommunalen Gesellschaften, nämlich der Stadtwerke ... GmbH - StW-GmbH - (74,9 %), deren Geschäftszweck in der Versorgung der Stadt mit Strom, Wärme und Wasser bestand, an der Stadtverkehr ... GmbH - StV-GmbH - (100 %), die den öffentlichen Nahverkehr betrieb, und an der Stadtbäder ... GmbH - StB-GmbH - (100 %), die das Freibad und ein Blockheizkraftwerk betrieb.
Das Verluste erwirtschaftende städtische Hallenbad wurde von der Klägerin in eigener Trägerschaft betrieben und als BgA behandelt (BgA Hallenbad). Die StB-GmbH führte die Geschäfte des Hallenbads im Namen und auf Rechnung der Klägerin. Diese erfasste die Kommanditbeteiligung an der A-KG als gewillkürtes Betriebsvermögen des BgA Hallenbad und gelangte dadurch im Rahmen der Gewinnermittlung des BgA Hallenbad zu einer Saldierung der Verluste aus dem Betrieb des Hallenbads - im Streitjahr waren dies ./. 421.309 € - mit den Erträgen aus der Beteiligung an der A-KG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte - das für die Besteuerung der kommunalen BgA zuständige Finanzamt (FA) - akzeptierte diese Sachbehandlung bis einschließlich 2007.
Für das Streitjahr kam das FA nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Beteiligung an der A-KG als ein eigenständiger BgA erfasst und besteuert werden müsse. Es erließ am 28.8.2012 einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid betreffend den BgA "Halten einer Kommanditbeteiligung an der (A-KG)", in dem die Verluste aus dem Betrieb des Hallenbads nicht gewinnmindernd zum Ansatz kamen und mit dem die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf ... € festgesetzt wurde.
Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat sie mit Urteil vom 16.6.2015, (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2016, 592) als unbegründet abgewiesen.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA - mit Bescheid vom 4.5.2016 - den angefochtenen Bescheid unter Berufung auf einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid betreffend die A-KG geändert und die Körperschaftsteuer auf ... € herabgesetzt. Der Streitstoff ist dadurch nicht berührt worden.
Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil, den Änderungsbescheid vom 4.5.2016 und den Bescheid vom 28.8.2012 aufzuheben.
II. Die Revision erweist sich als im Ergebnis begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Wendet sich der Revisionskläger gegen die materielle Sicht des FG, so hat er die Umstände zu bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das umfasst auch Angaben dazu, aus welchen Gründen der Revisionskläger das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erachtet. Demgemäß gehört nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung u.a. die Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen FG-Urteils. Der Revisionskläger muss neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschluss vom 9.3.2016 I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039, m.w.N.).
2. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Erlass des FG-Urteils ergangene Änderungsbescheid vom 4.5.2016 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26.2.2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats.
a) BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung vor Inkrafttreten der Änderungen des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) - KStG - unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der angefochtene Bescheid beruht auf der von der Vorinstanz nicht infrage gestellten Annahme, die Klägerin habe im Streitjahr mit ihrer Beteiligung an der A-KG einen BgA unterhalten. Ob das zutrifft, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen.
aa) BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG - mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG) - alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein Betrieb gewerblicher Art begründet (Senatsurteil vom 25.3.2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172). Dies beruht auf der Vorstellung, dass die aus der Beteiligung bezogenen Gewinnanteile Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb darstellen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung - EStG -) und dass die einzelnen Mitunternehmer - entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften - selbst als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt werden. Mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, begrifflich ist insbesondere auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten (Senatsurteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; s.a. Senatsurteil vom 25.5.2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, zum insoweit vergleichbaren Fall des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 der Abgabenordnung - AO -).
aaa) Zur Betätigung der A-KG hat das FG lediglich festgestellt, dass sie im Streitjahr Gesellschafterin der StW-GmbH, der StV-GmbH und der StB-GmbH gewesen ist. Das Halten von Kapitalgesellschaftsanteilen ist jedoch grundsätzlich keine wirtschaftliche Betätigung, sondern ist dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Eine andere Beurteilung kann allerdings in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt (sog. geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteile vom 17.12.1969 I 252/64, BFHE 98, 152B, BStBl II 1970, 257; vom 30.6.1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753; vom 9.4.2008 I R 43/07, BFH/NV 2008, 1848; vom 25.8.2010 I R 97/09, BFH/NV 2011, 312). Allein das Streben nach Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaften reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 4.3.1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389).
bbb) Ob die A-KG außer dem Halten der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen noch andere - eigenbetriebliche - Aktivitäten entfaltet hat, die als gewerblich eingestuft werden könnten, ist dem Tatbestand des angefochtenen Urteils ebenfalls nicht zu entnehmen. Allerdings haben das FA in seiner Einspruchsentscheidung und die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung ausgeführt, die A-KG habe seit 2003 auch EDV-Dienstleistungen gegenüber den Beteiligungsgesellschaften erbracht. Da über die Revision jedoch auf der Basis der tatrichterlichen Feststellungen des FG zu entscheiden ist, die vorliegend zu einer gewerblichen Betätigung der A-KG als EDV-Dienstleisterin und zu einer möglicherweise bestehenden engen wirtschaftlichen Verknüpfung dieser Tätigkeit mit dem Halten der GmbH-Beteiligungen keinerlei Angaben enthalten, kann der Senat diesen Umstand seiner Entscheidung nicht zugrunde legen.
Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, der zufolge die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Betätigung ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft), in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, ist im Rahmen des § 4 KStG nicht anwendbar (so auch Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 21.6.2017, BStBl I 2017, 880, Rz 7; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 2014, 675, 679; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 57.1; Gosch/Märtens, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 59; Paetsch in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 32; Meier/Smelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29). Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthält eine eigenständige, von den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Gewerbebetriebs und gewerblicher Einkünfte unabhängige und ausschließlich tätigkeitsbezogene Definition des Betriebs gewerblicher Art. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht aufgegriffen (s.a. Senatsurteil in , und BFH-Urteil vom 18.2.2016 V R 60/13, zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 14 AO).
Auch der Zweck des § 4 KStG gebietet keine Besteuerung der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts durch die Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielten Einkünfte. Die Besteuerung der BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts soll in erster Linie Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der privaten Wirtschaft verhindern, die entstehen würden, wenn sich die öffentliche Hand außerhalb ihrer hoheitlichen Tätigkeit wirtschaftlich betätigen könnte, ohne besteuert zu werden (vgl. Senatsurteil vom 12.7.2012 I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, m.w.N.). Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber offenkundig keine Bedeutung im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralität zu (Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858; BFH-Urteil in BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251). Soweit demgegenüber aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Privatwirtschaft eine Besteuerung der öffentlichen Hand auch im Hinblick auf die Beteiligung an lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaften für geboten erachtet wird (so Storg, DStZ 2011, 784, 786), sieht der Senat hierfür mangels wettbewerblicher Relevanz der Vermögensverwaltung keinen hinreichenden Grund.
ee) Schließlich ist die Beteiligung der Klägerin an der A-KG nicht schon deshalb als BgA zu beurteilen, weil das für die A-KG zuständige Finanzamt durch Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr die Erzielung gewerblicher Einkünfte festgestellt und diese der Klägerin als Kommanditistin zugerechnet hat. Im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person des öffentlichen Rechts beteiligt ist, wird nicht darüber entschieden, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält (vgl. BFH-Beschluss vom 27.11.2012 IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514; BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 880, Rz 1; s.a. wiederum das Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO).

References: § 1
 § 4
 § 15
 § 127
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 § 14
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