Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sukcesja/ilpp2-4512-1-78-16-3-sj
Timestamp: 2017-12-12 20:08:02+00:00

Document:
Prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.
ILPP2/4512-1-78/16-3/SJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wniosek został uzupełniony 16 lutego 2016 r. o pytania przyporządkowane do opisu sprawy oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. z o.o. (Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych (tytuł IV, dział III, rozdział 6).
Zgodnie z tą procedurą po zarejestrowaniu przekształcenia działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG.
Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w której kontrahent nie zapłaci za usługi, a 150. termin płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw.
Obecnie Spółka odnotowała taki jeden przypadek w odniesieniu do którego Spółka zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150. dni od terminu płatności upłynął w momencie gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT.
Spółka obecnie rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.
Czy Spółka jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już nie zapłaconych faktur o których mowa w stanie faktycznym, na zasadzie art. 89a ustawy o VAT i czy w takiej sytuacji Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w danych dłużnika powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenie przedsiębiorcy...
Czy Spółka będzie mogła korygować podstawę opodatkowania i podatek należny na zasadzie art. 89a ustawy o VAT zarówno w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca będzie nadal podatnikiem VAT lub tym podatnikiem już nie będzie oraz jaki podmiot Spółka powinna wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD...
Zdaniem Spółki, może ona skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinna wskazywać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. To uprawnienie będzie przysługiwało Spółce niezależnie, czy przedsiębiorca (osoba fizyczna) będzie zarejestrowana jako podatnik VAT.
Zgodnie z art. 93a par. 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Z powyższego przepisu wynika, że spółka kapitałowa powstała z przekształcenia przedsiębiorcy osoby fizycznej wstępuje w sytuację podatkową przekształcanego przedsiębiorcy.
Na gruncie podatku od towarów i usług zakres następstwa w przypadku przekształcenia jest rozszerzany poprzez przepis art. 19 Dyrektywy, z którego wynika że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Z przepisu Dyrektywy wyraźnie wynika, że skoro przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie jest traktowane przez polskie przepisy jako dostawa towarów, to spółka kapitałowa jest następcą prawnym przedsiębiorcy.
Tym samym Spółka jest uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego na zasadzie art. 89a ustawy o VAT i wskazywania w druku VAT-ZD w pozycji dłużnika następcy prawnego przedsiębiorcy, czyli spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy.
Powyższe jest spójne z faktem, że zgodnie z art. 584 (2) par. 1 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
Stosownie natomiast do art. 584 (13) ksh osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.
Tak więc spółka kapitałowa powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest dłużnikiem i to jej przypisywane są zobowiązania w księgach rachunkowych. Z kolei odpowiedzialność przedsiębiorcy jest ograniczona 3. letnim terminem.
Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.
W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Według art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Na mocy art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika (art. 89a ust. 8 ustawy).
Przepisy art. 89a i 89b ustawy korespondują ze sobą w ten sposób, że prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – związane jest z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tą procedurą po zarejestrowaniu przekształcenia działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG. Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w której kontrahent nie zapłaci za usługi, a 150 dzień terminu płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw. Obecnie Wnioskodawca odnotował jeden taki przypadek w odniesieniu do którego zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150. dni od terminu płatności upłynął w momencie gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT. Zainteresowany obecnie rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.
Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z niezapłaconych faktur, na zasadzie art. 89a ustawy oraz, czyje dane (przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, czy spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy) powinna wskazać Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji – dane dłużnika.
Należy wskazać, że podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).
Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi podmiot określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.
Zgodnie z przepisem art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych – przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3 ww. ustawy).
Z powyższych przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).
W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jedną z nich jest przypadek przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.
I tak, na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej – jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Powołany przepis przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.
W świetle zatem ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, ponieważ nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.
Należy jednak zauważyć, że od 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Reasumując, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa.
W rezultacie, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w niniejszej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań.
W konsekwencji, Wnioskodawca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań – obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika.
Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na pytanie, czyje dane powinna wskazać Spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji – dane dłużnika – stała się bezprzedmiotowa.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że może on skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinien wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – należało uznać za nieprawidłowe.
IPPB3/4510-64/16-4/AG | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-1152/15-2/MJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sukcesja > ILPP2/4512-1-78/16-3/SJ

References: art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 93
 art. 19
 art. 89
 art. 584
 art. 584
 art. 551
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 15
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 551
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 112