Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463222-2019-11-08-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-2-4014-190-2019-1-hs
Timestamp: 2020-01-26 01:36:51+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.11.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-2.4014.190.2019.1.HS
art. 6 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
0111-KDIB2-2.4014.190.2019.1.HS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
Wnioskodawca jest spółką jawną („Spółka jawna”).
Aktualnie w skład spółki jawnej wchodzi dwóch wspólników będących osobami fizycznymi.
Do spółki jawnej planuje przystąpić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”).
Po przystąpieniu do Spółki jawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy Spółki jawnej zamierzają przekształcić Spółkę jawną w Spółkę komandytową („Spółka komandytowa”). Komplementariuszem w przekształconej Spółce komandytowej będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością natomiast komandytariuszami w przekształconej Spółce komandytowej będą dwaj obecni wspólnicy Spółki jawnej, którzy są osobami fizycznymi.
Na majątek Spółki jawnej, poza wkładami, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).
W umowie Spółki komandytowej zawieranej w procesie przekształcenia zostanie zapisane, że wkłady wspólników w spółce komandytowej odpowiadają ich wkładom w Spółce jawnej.
Według bilansu Spółki jawnej sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r. kapitał (fundusz) własny Spółki jawnej opiewał na kwotę 73 048 195,50 zł.
W jaki sposób należy ustalić (wyliczyć) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. wartość wkładów) przy przekształceniu Spółki jawnej w Spółkę komandytową w opisanym zdarzeniu przyszłym?
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”) – przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowiłaby wartość wkładów do Spółki komandytowej.
W ocenie Wnioskodawcy przywołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie rozstrzyga wyraźnie, co stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W literaturze przedmiotu zaprezentowano pogląd, w świetle którego majątek spółki przekształcanej nie może zostać zaliczony na poczet wkładów do spółki przekształconej, gdyż wspólnicy nie posiadają tytułu prawnego do tego majątku, a zatem nie mogą nim rozporządzić jako wkład. Tytuł prawny do majątku spółki posiada bowiem wyłącznie spółka jako taka (zob. Żądło Adam. 1.3.2. Podatek od czynności cywilnoprawnych. w: Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników. Wolters Kluwer Polska, 2018). W świetle drugiego poglądu, ustalając wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej należy brać pod uwagę cały majątek spółki przekształcanej, który tworzy nie tylko wartość pierwotnie wniesionych do spółki przekształcanej wkładów, ale również majątek, jaki w toku działalności zgromadziła spółka przekształcana.
Opierając się na drugim z przywołanych poglądów należałoby konsekwentnie przyjąć, że w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych byłaby wartość majątku Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową.
Pojęcie majątku nie zostało ustawowo zdefiniowane. Przyjmuje się natomiast, że majątek – w przeciwieństwie do mienia – obejmuje także pasywa, tj. zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 2001 r., I CKN 1058/98; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2002 r., I CKN 874/00). W związku z powyższym, ustalając wartość majątku Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należałoby uwzględnić zarówno aktywa spółki, jak i jej zobowiązania. Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową powinna zatem odpowiadać wartości bilansowej kapitału (funduszu) własnego Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową – kapitał (fundusz) własny stanowi bowiem różnicę pomiędzy aktywami spółki a jej zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania.
W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że przywołany wyżej przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Nie ma zatem ustawowego obowiązku, aby podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności ustalać według „wartości rynkowej”, skoro ustawa tak nie stanowi. To oznacza, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową może stanowić wartość bilansowa Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową, tj. wartość aktywów netto Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową. Wartością tą będzie różnica pomiędzy aktywami spółki a jej zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania, odpowiadająca wartości kapitału (funduszu) własnego spółki (zob. interpretację indywidualną z 5 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-2-1/4514-34/15/DP).
Opierając się na wynikach bilansowych Spółki jawnej ustalonych na dzień 31 grudnia 2018 r. należałoby wobec tego przyjąć, że gdyby do przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową doszło 31 grudnia 2018 r. (co oczywiście jest już niemożliwe do spełnienia), to podstawą opodatkowania byłaby w takiej sytuacji kwota 73 048 195,50 zł, tj. suma kapitału (funduszu) własnego Spółki jawnej na dzień 31grudnia 2018 r.
Od tak ustalonej podstawy opodatkowania należałoby odliczyć kwoty, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Trzeba także pamiętać, że na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów do spółki.
Reasumując: Wnioskodawca uważa, że o ile w opisanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania będzie tutaj wartość bilansowa kapitału (funduszu) własnego Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową, z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 9 i art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.
Jednakże stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) przywołanej ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki przekształconej (komandytowej).
Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką jawną, do której zamierza przystąpić Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przystąpieniu do Spółki jawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy Spółki jawnej zamierzają przekształcić Spółkę jawną w Spółkę komandytową. Komplementariuszem w przekształconej Spółce komandytowej będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszami w przekształconej Spółce komandytowej będą dwaj obecni wspólnicy Spółki jawnej, którzy są osobami fizycznymi. Na majątek Wnioskodawcy, poza wkładami wspólników, składa się również mienie nabyte w trakcie jego istnienia. W umowie Spółki komandytowej zawieranej w procesie przekształcenia zostanie zapisane, że wkłady wspólników w Spółce komandytowej odpowiadają ich wkładom w Spółce jawnej.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi co stanowić będzie podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową, w tym jaki wpływ na podstawę opodatkowania będą miały zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki przekształcanej.
W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.
Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej w Spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki, wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Analiza przywołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.
Pierwszy z przywołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (Spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (Spółki jawnej).
W wyniku przekształcenia Spółki jawnej w komandytową łączny majątek przekształconej Spółki (komandytowej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do Spółki jawnej. Majątek Spółki komandytowej może obejmować bowiem część majątku Spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tj. majątek jaki w toku działalności zgromadziła Spółka jawna.
Zatem, jeżeli oprócz wkładu wniesionego do Spółki jawnej – są w Spółce jawnej inne aktywa – to tworzą one majątek Spółki jawnej, który gdy wejdzie w całości do majątku Spółki komandytowej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do Spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał wkład wniesiony do Spółki jawnej. Nie ma podstaw prawnych, by tę nowopowstałą podstawę opodatkowania obniżać o wartość zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania spółki przekształcanej. Podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość bilansowa kapitału (funduszu) własnego Spółki jawnej rozumiana jako różnica pomiędzy aktywami spółki a jej zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania.
Wyjaśnienia Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową pojmowanej jako wartość bilansowa kapitału (funduszu) własnego Spółki jawnej w chwili przekształcenia w Spółkę komandytową, czyli różnicy pomiędzy aktywami spółki a jej zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania – nie znajdują uzasadnienia, by zastosować je w omawianej sprawie.
Należy zauważyć, że w polskim porządku prawnym działa zasada autonomii prawa podatkowego, która oznacza, że ustawodawca ma możliwość tworzenia swoistych rozwiązań dla tej gałęzi prawa, które z kolei nie zawsze są spójne z unormowaniami w innych dziedzinach prawa. Jednak należy zaznaczyć, że regulacje wynikające z prawa podatkowego dla celów określania lub ustalania zobowiązań podatkowych są stosowane zawsze w pierwszej kolejności i dopiero brak normy w prawie podatkowym może spowodować sięgnięcie po normy z innej dziedziny prawa. Regulacje aktów prawnych normujące inne obszary porządku prawnego – w tym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) – mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą tych norm zastępować. Nie jest na pewno uzasadnione sięganie do przepisów ustawy o rachunkowości w sytuacji, gdy przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (Spółki jawnej) w inną spółkę osobową (Spółkę komandytową), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (Spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (Spółki jawnej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (Spółce komandytowej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku Spółki jawnej bez pomniejszania go o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.
Ta nowopowstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (Spółki jawnej). Od podstawy opodatkowania mogą być również odliczone wydatki wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy zatem za nieprawidłowe.
Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-2-1/4514-34/15/DP wskazać należy, iż dotyczy ona innego zdarzenia przyszłego, a mianowicie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu do spółki osobowej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres ElektronicznejSkrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

References: art. 6
 art. 13
 art. 14
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 9
 art. 6
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 6
 art. 7
 art. 9
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 28
 art. 555
 art. 1
 art. 9
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 6
 art. 3