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Timestamp: 2019-08-19 01:25:20+00:00

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Fachbuch 2009 501 Seiten
II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht
1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein
1.2 Rechtfertigung anhand des Gesetzes (?)
1.3 Fundamentalkritik
1.4 Das Maß aller Dinge: Die Grundsätze des Großen Senates des BFH – GrS 4/82 –
1.5 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG Grundsätzliches und Systematik
1.5.1 Zur Bestimmung der Einkunftsart
1.5.1.1 Vermietung von Ferienwohnungen Abgrenzung zu § 15 EStG
1.5.1.2 Vermietung von Büroräumen an den Arbeitgeber – Abgrenzung zu § 19 EStG
1.5.2 Vorrang der Liebhabereiprüfung
1.5.2.1 Nachrangigkeit des § 2a EStG
1.5.2.2 Nachrangigkeit des § 15b (§ 2b) EStG
1.5.2.3 Nachrangigkeit von Missbrauchs und Fremdvergleichsprüfung
1.5.3 Beginn und Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht
1.5.4 Grundsätzlich objektbezogene Beurteilung
1.5.4.1 Grundsatz: Getrennte Beurteilung der Objekte
1.5.4.2 Ausnahme 1: Gruppenbildung bei wirtschaftlich gleicher Funktion
1.5.4.3 Ausnahme 2: Steuerrechtlich einheitliche Wirtschaftsgüter aufteilen
1.6 Personengesellschaften/-gemeinschaften mit Vermietungseinkünften
1.6.1 Einkunftserzielungsabsicht auf beiden Ebenen erforderlich
1.6.1.1 Ebene der Gesellschaft Ebene des Gesellschafters Ebene des Gesellschafters: Verhältnisse nach Gesellschaftsauflösung
1.6.2 Sonderfall: Verlustzuweisungsgesellschaften
1.6.2.1 Merkmale einer Verlustzuweisungs gesellschaft
1.6.2.2 Feststellung der Einkunfts-erzielungsabsicht
1.6.2.3 Grundsätze gelten auch im Rahmen des § 21 EStG.
2.Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache
2.1 Totalüberschuss bei objektiver Zukunftsbetrachtung
2.2 Persönliche Gründe einkommensteuerliche Irrelevanz
3.Vermietungsabsicht
3.1 Aufwendungen für bebaute Grundstücke
3.1.1 Wegfall der Vermietungsabsicht
3.1.2 Verzögerte Realisierung der beabsichtigten Vermietung
3.1.3 Objektiver Nachweis der Vermietungsabsicht
3.1.4 Beispiele für privat veranlassten Leerstand
3.1.5 Alternative Vermietungs- und Veräußerungsabsicht
3.1.5.1 Wohnung war vor dem Leerstand nicht vermietet
3.1.5.2 Wohnung war vor dem Leerstand bereits (auf Dauer) vermietet
3.2 Aufwendungen für unbebaute Grundstücke
3.2.1 Bebauung in überschaubarer Zeit
3.2.2 Glaubhaftmachung der Vermietungsabsicht
3.2.3 Alternative Vermietungs- und Veräußerungsabsicht
3.3 Aufwendungen vor Erwerb eines Vermietungsobjektes
III. Die Totalüberschussprognose
1. Die Einkunftserzielungsabsicht als zweigliedriges Merkmal
2.1.1 Zeitpunkt der Prognoseerstellung
2.1.2 Prognose als Schätzung
2.1.3 Zuschlag und Abschlag von je 10 %
2.1.4 Nominalwertprinzip (kein Inflationsausgleich)
2.1.5 Vergangenheitsdurchschnitt
2.1.6 Auswirkung ertragsverbessernder Maßnahmen
2.1.7 Überschuss nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
2.1.8 Geringfügiger Überschuss
2.1.9 Zukünftige Faktoren und bereits abgelaufene Zeiträume
2.2 Berechnungsgrundlagen der Prognose
2.2.1 Die Prognosebestandteile im Überblick
2.2.2 Bestandskräftig veranlagte Verluste
2.2.3 Verzicht auf Abzug von Werbungskosten
2.2.4 Finanzierungskosten
2.2.5 Instandhaltungskosten
2.2.6 Schönheitsreparaturen
2.2.7 Verwaltungskosten
2.2.8 Mietausfallrisiko
2.2.9 AfA auf Einrichtungsgegenstände
2.2.10 Künftige Einnahmen bei verbilligter Vermietung
2.2.11 Kürzung der Werbungskosten bei verbilligter Vermietung
2.2.12 Gebäudeabschreibungen
2.2.12.1 Die Vorgeschichte zu denNormal-AfA..
2.2.12.2 Die Vorgeschichte zu den Subventions-AfA
2.2.12.3 Die aktuelle Rechtslage zu den Gebäude-AfA
2.2.12.4 Stellungnahme zur BFH-Rechtsprechung
2.2.13 Wertsteigerungen
2.2.13.1 Verwaltungsauffassung
2.2.13.2 Neuere Literaturmeinung
2.2.13.3 Rechtsprechung
2.2.13.4 Stellungnahme zur Literaturauffassung
2.2.14 Investitionszulagen
2.2.14.1 Verwaltungsauffassung
2.2.14.2 Stellungnahme zur Verwaltungsauffassung
2.3 Zeitraum der Prognose
2.3.1 Prognosedauer
2.3.2 Subjektbezogene Betrachtung
2.3.3 Einbeziehung des Rechtsnachfolgers
2.3.3.1 Herrschende Meinung
2.3.3.2 Mindermeinung
2.3.3.3 Stellungnahme zur herrschenden Meinung
2.4 Prognose bei befristeter Vermietung
2.5 Prognose bei zeitweise vermieteter und zeitweise selbstgenutzter Ferienwohnung
IV. Vermietung auf Dauer
1. Die Fiktion – keine Liebhaberei bei Dauervermietung
1.1 Die alte Rechtslage
1.2 Die Grundsatzentscheidung vom 30.9.1997 – IX R 80/94
1.3 Stellungnahme zur Fiktion des BFH
1.3.1 Auslegung der Fiktion
1.3.1.1 Erste Auslegung (überholt) Widerlegbare Vermutung
1.3.1.2 Zweite Auslegung (BFH) Nicht widerlegbare Vermutung
1.3.2 Kritik zur Fiktion des BFH
2. Die Ausnahmen von der Fiktion
2.1 Reichweite der Fiktion – Beschränkung auf die Einkunftsart
2.2 Die Ausnahmen im Einzelnen
2.3 Einfluss von Art und Umfang der Finanzierung
2.4 Sonderfall – Befristete Gesamthandsgemeinschaft (so genanntes Hamburger Modell)
2.4.1 Zur Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene der Gesellschaft
2.4.2 Bisheriger Gesellschafter vermietet weiter
2.4.3 Stellungnahme zur Verwaltungsauffassung
2.4.3.1 Argumente gegen die Verwaltungsauffassung
2.4.3.2 Argumente für die Verwaltungsauffassung
2.4.3.3 Zusammenfassende Würdigung
3. Vermietung unter Marktniveau
3.1.1 Grundanliegen der BFH-Rechtsprechung
3.1.2 Ermäßige Miete und hohe Werbungskosten überschüsse
3.1.3 Begünstigte Vermietung unter nahen Angehörigen (§ 21 Abs. 2 EStG)
3.1.3.1 Ermäßige Vermietung an unterhaltsberechtigte Kinder
3.1.3.2 Ermäßige Vermietung unter Ehegatten
3.1.4 Gunstmiete ausnahmsweise bei fremden Dritten
3.2.1 Die Rechtsprechung der Finanzgerichte
3.2.2 Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung
3.2.2.1 BFH-Urteil vom 25.1.1994 – IX R 139/92
3.2.2.2 BFH-Urteil vom 27.7.1999 – IX R 64/96
3.2.2.3 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 64/96
3.2.2.4 BFH-Urteil vom 5.11.2002 – IX R 48/01
3.2.2.5 Stellungnahme und ergänzende Anmerkungen zum BFH-Leiturteil IX R 48/01
3.2.2.6 BFH-Urteil vom 22.7.2003 – IX R 59/02
3.2.2.7 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 59/02
3.2.2.8 BFH-Urteil vom 6.10.2004 – IX R 30/03
3.2.2.9 Stellungnahme zum BFH-Urteil IX R 30/03
3.2.3 Gestaltungsmissbrauch: Zwischenschaltung einer „Billigmiete“
3.3 Zusammenfassung / Ausblick
3.4 Verbilligte Vermietung und Fremdvergleich
3.4.1 Zum Fremdvergleich allgemein
3.4.2 Rechtsprechung des IX. BFH-Senates zur Verbilligung
3.4.3 Restriktive Rechtsprechung
3.4.4 Großzügige Rechtsprechung der Finanzgerichte
3.4.5 Stellungnahme
3.4.6 Doppelbegründungen in der Praxis
3.4.7 Empfehlungen
V. Vermietung für kurze Zeit
1. Zu beurteilende Fallgestaltungen
2. Alsbaldiger Verkauf
2.1 Auffassung der Finanzverwaltung
2.1.1 Bis VZ 2002: Finanzamt trägt grundsätzlich Beweislast
2.1.2 Aktuelle Verwaltungsansicht ab VZ 2003: Steuerpflichtiger trägt Beweislast
2.1.3 Sonderfall kurzfristigen Engagements Verkauf beim „Hamburger Modell“
2.1.4 Sonderfall kurzfristigen Engagements Schenkung beim „Hamburger Modell“
2.2 Übersicht zur Rechtsprechung des BFH
2.2.1 Veräußerung nach einem Jahr BFH-Urteil vom 9.7.2002– IX R 47/99
2.2.2 Kurzfristige Vermietung und Veräußerung nach 14 Monaten BFH-Urteil vom 18.1.2006 – IX R 18/04.
2.2.3 Kurzfristige Vermietungen / Leerstand und Veräußerungsabsicht BFH-Urteil vom 5.4.2005 – IX R 48/04
2.2.4 Zeitmietvertrag und Veräußerungsabsicht BFH-Urteil vom 4.12.2001 – IX R 70/98.
2.2.5 Zeitmietvertrag, Vorkaufsrecht und Verkauf BFH-Urteil vom 9.7.2002 – IX R 33/01
2.2.6 Zeitmietvertrag und Verkauf BFH-Urteil vom 9.7.2002 – IX R 99/00
2.2.7 Zeitmietvertrag ohne Verlängerungsklausel BFH-Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/04.
2.3 Übersicht zur Rechtsprechung der Finanzgerichte
2.3.1 Klageabweisende Entscheidungen
2.3.2 Klagestattgebende Entscheidungen
3. Alsbaldige Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken
3.1.1 Grundsätze zum Abzug von Werbungskosten
3.1.2 Liebhabereiprüfung hat Vorrang
3.2 Auffassung der Finanzverwaltung
3.2.1 Bisherige Auffassung (VZ 1995–VZ 2003)
3.2.2 Geänderte Verwaltungsauffassung (gültig ab VZ 2004)
3.3 Stellungnahmen der Literatur
3.4.1 FG-Rechtsprechung
3.4.2 BFH-Rechtsprechung
3.4.2.1 Bis 2002: Keine einschlägige BFH-Rechtsprechung
3.4.2.2 BFH-Urteil vom 7.9.2002 – IX R 57/00
3.4.2.3 BFH-Beschluss vom 31.10.2003 – IX B 97/03
3.4.2.4 BFH-Urteil vom 4.11.2003 – IX R 55/02
3.5 Stellungnahme zu Verwaltungsansicht und Rechtsprechung
3.5.1 Verwaltungsauffassung begünstigte Steuersparmodelle bis 2004
3.5.2 „Alte“ Verwaltungsauffassung ohne rechtliche Grundlage
3.5.3 Urteilsanwendung IX R 57/00 durch die Verwaltung ab 2004
4. Alsbaldige unentgeltliche Nutzungsüberlassung
5. Modelle mit Rückkaufangeboten oder Wiederverkaufsgarantien
6. Blick zum gewerblichen Grundstückshandel
VI. Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung bei Ferienwohnungen
1. Die „alte“ Rechtsprechung
2. Die „neue“ Rechtsprechung
2.1 „Vorarbeit“ der Finanzgerichte
2.2 Die Rechtsprechung des BFH und die ihr folgende Verwaltungsmeinung
2.2.1 Ausschließliche Vermietung
2.2.1.1 Definition „ausschließliche Vermietung”
2.2.1.2 Kritik zur BFH-Rechtsprechung: (Keine) Liebhabereiprüfung bei ausschließlicher Vermietung
2.2.2 Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
2.2.2.1 Selbstnutzung
2.2.2.2 Keine Selbstnutzung
2.2.2.3 Ergänzende Hinweise zur Umsatzsteuer
2.2.3 Ermittlung des Totalüberschusses
2.2.3.1 Prognose des Steuerpflichtigen
2.2.3.2 Aufteilung der Werbungskosten
2.2.4 Zuordnung der Leerstandszeiten und Renovierungstage
2.2.4.1 Leerstandszeiten
2.2.4.2 Renovierungstage
2.2.4.3 Beispiele
2.2.5 Prognosezeitraum
VII. Rückblick – Die Nutzungswertbesteuerung
VIII. Auslandsimmobilien
IX. Blick nach Österreich
Anlage 1 — Vfg. des Bayerischen LfSt vom 25.1.2008
Anlage 2 — Vfg. der OFD Düsseldorf/Münster vom 18.8.2005
Anlage 3 — Vfg. der OFD München vom 25.7.2005
Anlage 4 — Erlass der SenFin Berlin vom 12.1.2005
Anlage 5 — Vfg. der OFD Koblenz vom 5.12.2004
Anlage 6 — Schreiben des BMF vom 8.10.2004
Anlage 7 — Vfg. der OFD Düsseldorf/Münster vom 23.9.2004
Anlage 8 — Schreiben des BMF vom 4.3.1999
Anlage 9 — Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.3.1999
Anlage 10 — Erlass der SenFin Berlin vom 23.6.1997
Literaturverzeichnis Deutschland (Zitate)
Literaturverzeichnis Deutschland (nicht zitiert)
Literaturverzeichnis Österreich
Verzeichnis aufgehobener bzw. bestätigter Entscheidungen der Untergerichte
Wenn es um die private Vermietung von Wohnraum geht, wird kaum um die Besteuerung positiver Einkünfte gestritten, sondern regelmäßig um die Höhe von Werbungskostenüber- schüssen. Dabei kommt es auch immer wieder zu Auseinandersetzungen darüber, ob die Vermietung steuerrechtlich zu berücksichtigen oder als unbeachtliche Liebhaberei zu beur- teilen ist. Liebhaberei liegt dem Grunde nach vor, wenn auf Dauer gesehen nicht mit einem, die Gesamtaufwendungen übersteigenden, Einnahmenüberschuss gerechnet werden kann und diese Tatsache von privaten Motiven begleitet wird.
Die praktische Umsetzung dieser schlichten Formel ist indes problembehaftet. Die Frage, ob Liebhaberei auch im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung möglich ist und wann im Einzelnen die Voraussetzungen für eine Liebhaberei vorliegen, hat Verwal- tung, Rechtsprechung und Literatur stets beschäftigt (Seite 394). Das Merkmal „Einkunfts- erzielungsabsicht“ führt auch im Vermietungsbereich ein dynamisches Eigenleben. Der Rechtsanwender findet keine gesetzliche Grundlage (Seite 30), dafür aber neben einigen Ver- waltungsanweisungen (Seite 461) eine kaum noch zu überblickende Fülle von Urteilen (Seite 465) vor. Gestützt werden diese Entscheidungen auf den Sinngedanken des Einkom- mensteuergesetzes, dem Staat aus der Besteuerung positiver Einkünfte der Bürger selbst zu Einnahmen zu verhelfen.
Nachdem sich gezeigt hatte, dass eine Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 1997 (grundsätzlich keine Liebhaberei bei langfristiger Vermietung) nicht wie er- wartet zur Befriedung der Thematik, sondern zu einem Anstieg der Zahl gerichtlicher Streit- verfahren führte (Seite 167), befasste sich das Bundesgericht (in den Jahren 2001/2002) näher mit den Themenbereichen kurzfristiges Engagement, verbilligte Vermietung und der Besteue- rung von Ferienimmobilien.
Auch nach dem Ergehen weiterer Grundlagenentscheidungen sollte sich eine Besinnung im Liebhabereirecht der Vermietungseinkünfte nicht einstellen. So hatte der Bundesfinanzhof (in den Jahren 2003–2008) Veranlassung, seine Rechtsprechung zu den Ferienimmobilien (Sei- te 350 ff., zur Kritik siehe Seite 359 ff.) und zur verbilligten Vermietung (Seite 257 ff., zur Kritik siehe Seite 258 f.) weiter zu entwickeln, teils neue Grundsätze zur Vermietungsab- sicht bei leer stehenden Objekten (Seite 68 ff., zur Kritik siehe Seite 81 ff.) aufzustellen sowie ein klärendes Wort zur Bedeutung von Art und Umfang der Immobilienfinanzierung (Seite 196 ff., zur Kritik siehe Seite 201 ff.) zu sprechen.
Im Ergebnis dieser Rechtsprechung mehren sich zwar tendenziell jene Fälle, in denen auch eine dauerhafte Vermietung die Anerkennung der Einkunftserzielungsabsicht nicht garantiert. Diese Entwicklung ist jedoch nach den Vorstellungen des Bundesfinanzhofs kein Freibrief hin zu einer generellen Liebhabereiprüfung bei Dauerverlusten. Beispielsweise soll selbst ein auffallend deutliches Missverhältnis von Einnahmen und Werbungskosten ebenso wenig Indiz für eine Liebhaberei sein (Ausnahme: Zinsaufblähung bei fehlendem Finanzierungskonzept, Seite 198) wie die historische Bausubstanz eines Gebäudes (Seiten 196 ff. und 185).
Weitere Neuerungen sind zu erwarten, denn es sind erneut Revisionen mit Grundsatzcha- rakter anhängig geworden. Dies dürfte auch Ausdruck der fortgesetzten Meinungsverschie- denheiten zwischen den Instanzen sein. Während einige Instanzgerichte der Rechtsprechung des Bundesgerichts nachhaltig die Gefolgschaft versagen und eine strengere Sichtweise (Prü- fung auf Liebhaberei) vorziehen (z. B. Seiten 184, 362 ff.), werden auch die neueren (Folge-) Urteile des Bundesfinanzhofs von einer auffälligen Verlustakzeptanz geleitet (zur Kritik siehe Seiten 81 ff., 170 ff., 201 ff., 237 ff., 258 f., 260 f., 359 ff.).
Die Finanzverwaltung hatte Ende 2004 mit einem zusammenfassenden Anwendungsschrei- ben die bisherigen (Einzel-)Anweisungen aufgehoben und ihre Haltung zur Thematik präzi- siert (Seite 409). Infolge nachfolgender Rechtsprechungsänderungen sind ergänzende Anwei- sungen ergangen (Seite 395 ff.). Einige Fragen spricht die Verwaltung nicht an. So etwa den in der Praxis häufig auftretenden – Fall, dass eine wohnungswirtschaftlich sinnvolle Ver- mietung ungeachtet aller diesbezüglichen Anstrengungen als aussichtslos erscheint (Seite wenn ein Gebäude etwa nach Auslaufen der erhöhten Absetzungen für Baudenkmale wieder veräußert wird.
Für künftige Betrachtungen lehrreich ist womöglich ein Blick über den Tellerrand: Auf der Grundlage einer so genannten Liebhabereiverordnung beurteilt man in Österreich an- haltende Vermietungsverluste kritischer (Seite 389) als derzeit hierzulande der Fachsenat des Bundesgerichts. In Deutschland hingegen unterliegt die Entscheidungsbefugnis zu die- sen Abgrenzungsfragen allein den Vorstellungen der Judikative. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist man sich indes nicht einig, was der (deutsche) Gesetz- geber eigentlich will. Der Große Senat des Bundesgerichtes verlangt auch vom Vermieter, dass auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können. Der Fachsenat desselben Gerichts meint hingegen, das Gesetz habe die (ggf. ständigen) Verluste mitgedacht und akzeptiere sie im Regelfall. Die Gerichte der Länder tendieren mal zu der einen, mal zu der anderen Anschauung.
Diese instabile Rechtslage erscheint dem Verfasser bedenklich, weil gerade das Steuerrecht in seiner Eigenschaft als Eingriffsrecht in besonderer Weise auf rechtsstaatliche Grundsätze Bedacht nehmen muss, weshalb Eingriffe und Entlastungen stets der konkreten und eindeu- tigen gesetzlichen Grundlage bedürfen. Der Rechtsanwender muss sich jedenfalls mit einer Fülle von Einzelentscheidungen auseinandersetzen. Diese Arbeit soll hierbei Wegweiser sein.
Für Anregungen und Kritik ist der Verfasser stets offen. Er wünscht dem Fachpublikum Kurzweil beim Lesen und Finden.
Jena, im Juni 2009 Michael Stein
a) Zweck der Besteuerung und Erwerbsgerichtetheit des Handelns
Zweck der Besteuerung ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen. Deshalb 1
interessieren nur die auf Dauer positiven Einkünfte der Steuerpflichtigen. Diese wer den entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit herangezogen, und zwar in der Weise, wie das EStG dies definiert.
Daran gemessen unterwirft das Einkommensteuerrecht die nicht erwerbsrelevante – 2 gegebenenfalls auch auf private Bedürfnisbefriedigung und privates Erleben hin an gelegte – Nutzung eines Vermögensgegenstands nicht der Besteuerung. Diese Erwerbs- gerichtetheit beinhaltet vornehmlich die Absicht des Steuerpflichtigen, auf Dauer gese- hen positive Einkünfte zu erzielen.
Diese Absicht ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesetzliches Merkmal des 3
Steuertatbestands (vgl. § 15 Abs. 2 und 3 EStG1 ). Auch bei den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4–7 EStG ist die Erwerbsgerichtetheit (Einkunftserzielungs- absicht) als Überschusserzielungsabsicht subjektives Tatbestandsmerkmal für eine Be- steuerung2 (vgl. indes Rdn. 35 f.) und deshalb für jeden Veranlagungszeitraum (erneut) zu prüfen.
b) Verlustberücksichtigung ist keine verbindliche Zusage für Folgejahre
Die Anerkennung von liebhabereiverdächtigen Verlusten in einem Veranlagungszeit- 4
raum stellt aber keine Zusage für die Behandlung in späteren Veranlagungszeiträumen dar und bindet das Finanzamt auch nicht nach Treu und Glauben, selbst wenn der Steu- erpflichtige auf eine entsprechende Fortsetzung der rechtlichen Beurteilung vertraut hat3.
Vielmehr muss eine vom Finanzamt als falsch erkannte – selbst über eine längere Zeit 5 vertretene – Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgegeben werden4.
Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt für sich genommen die Bildung eines Vertrauenstatbestandes aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zu Grunde gelegte Entscheidung hinausgeht5.
c) Grundsätzlich kein Anspruch auf verbindliche Auskunft
6 Bei hohem Investitionsbedarf und nicht unerheblichen Erfolgsrisiken kann daher die steuerliche Abzugs- und Ausgleichsfähigkeit von Verlusten rechtssicher nur durch eine verbindliche Auskunft hergestellt werden. Ihre Erteilung steht im Ermessen des Finanzamts. Eine verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten Sachverhalten kommt jedoch nur in Betracht, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Diese Vor- aussetzungen sind im Einzelnen darzulegen6.
7 Soweit die Feststellung, ob eine Tätigkeit als Liebhaberei oder als einkommensteuer- rechtlich beachtlich einzustufen ist, erst nach einer mehrjährigen Beobachtungsphase unter Berücksichtigung der konkreten Entwicklung getroffen werden kann (so genannte Mehrjahresanalyse), werden die Voraussetzungen für eine verbindliche Zusage regel- mäßig nicht vorliegen7.
d) Grundlage des Liebhabereibegriffs
8 Die Überschusserzielungsabsicht (Einkunftserzielungsabsicht) ist bei positiver Ergeb- nisprognose zu bejahen. Dementsprechend verlangt der BFH in ständiger Rechtspre- chung, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur erzielt,
- wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und
- hierbei beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer dieser Nutzung des Grund- stücks (so genannte Totalperiode) einen Überschuss der Einnahmen über die Wer- bungskosten zu erzielen (Einkunftserzielungsabsicht).
9 Fehlt die Einkunftserzielungsabsicht (Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht), spricht man von „Liebhaberei“.
10 Dogmatische Grundlage des – gesetzlich unbekannten – Liebhabereibegriffs ist neben dem eingangs erwähnten Fiskalzweck 8 des Gesetzes (Rdn. 49) ggf. ein Aspekt der Ver- teilungsgerechtigkeit 9: Mit Hilfe des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals werden Verluste ausgegrenzt, die der Steuergläubiger nicht mittragen soll.
11 Gemeint sind die Verluste aus dem außersteuerlichen Bereich, also auch aus dem Bereich der Lebensführung. Derlei Aufwendungen sollen nicht steuerlich subventioniert und auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können.
Das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit einer so genannten Lieb- 12 habereitätigkeit beruht gleichwohl nicht auf der Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG10, denn die Anwendung dieser Vorschrift erfordert zunächst das Vorliegen einer Tätigkeit im Sinne einer Einkunftsart der § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–7 EStG (s. a. Rdn. 41). Vielmehr fußt das Abzugsverbot des mit einer Liebhaberei zusammenhängenden Aufwands auf – überge- ordneten – Gesichtspunkten des § 2 EStG11 (weite Gesetzesauslegung, s. Rdn. 35).
e) Verluste und andere hohe Einkünfte
Im Allgemeinen stellt sich die Frage nach Liebhaberei nicht, wenn fortlaufend Gewinne 13 bzw. Überschüsse erzielt werden, denn wesentliches Merkmal einer einkommensteuer lich relevanten Tätigkeit ist das Streben nach Gewinn bzw. Überschuss12. Ohne Verluste gibt es also keine Liebhaberei13.
Die Frage der Liebhaberei stellt sich aber erst und nur dann, wenn der Steuerpflichtige 14 anderweitige (hohe) Einkünfte erzielt, die für einen Verlustausgleich (oder, in der Praxis eher selten, einen Verlustabzug) zur Verfügung stehen14 (s. Rdn. 155). Das eigentliche Anliegen der Umqualifizierung einer einkünfteerzielenden Tätigkeit zur Liebhaberei besteht in dem Ausschluss der Verlustverrechnung. Damit ergibt sich aus dem Rechts- institut der Liebhaberei ein systemgerechtes Verlustausgleichsverbot 15.
Mit der Unterscheidung dergestalt, dass negative Ergebnisse unter Umständen wegen 15 Liebhaberei unberücksichtigt bleiben, dagegen positive Ergebnisse stets steuerlich erfasst werden, wird sowohl das objektive Nettoprinzip richtig umgesetzt16, als auch dem Fiskalzweck (s. Rdn. 10 und 49) des Gesetzes (des EStG) Genüge getan.
f) Vermietung und Verpachtung – eine besondere Einkunftsart
Jede Einkunftsart hat ihre Besonderheiten, die – so will es ein Teil der Rechtsprechung – 16 auch die Einkunftserzielungsabsicht als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal prägen17.
Eine von der konkreten Einkunftsart losgelöste Einkunftserzielungsabsicht gibt es nicht (vgl. Rdn. 57 ff.).
17 Für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) besteht die Besonder- heit, dass im Regelfall zu Beginn jahrelang Werbungskostenüberschüsse entstehen und je nach Höhe der Baukosten und dem Umfang der Fremdfinanzierung – unter Um- ständen erst nach relativ langen Zeiträumen ein positives Gesamtergebnis (Totalüber- schuss) aus der Vermögensnutzung realisiert wird.
g) Ursachen anhaltender Vermietungsverluste
18 Diese oft hohen und lang anhaltenden Werbungskostenüberschüsse beruhen zum einen auf dem Sofortabzug von Werbungskosten gemäß § 11 EStG und zum anderen auf Abschreibungsvergünstigungen. Denn über § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG werden auch AfA den Werbungskosten bei den Überschusseinkünften zugerechnet18. Zwei wesentli- che Aspekte:
- Bereits hinter der linearen AfA in Höhe von 2 % verbirgt sich zur Hälfte eine (Wohnungsbau)Subvention: Der Steuergesetzgeber hat seinerzeit aus wohnungs- politischen Gründen mit der Einführung des § 7 Abs. 4 EStG die Gebäudenut- zungsdauer (50 Jahre) abweichend von der Realität (i. d. R. über 100 Jahre) zu kurz bemessen (s. Rdn. 365). Überhaupt ist das Zulassen von AfA bei den Überschuss- einkünften – bereits an sich – eine systemfremde Begünstigung19.
- Im Übrigen ist eine Angemessenheitsprüfung der Werbungskosten – anders als bei den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG – gesetzlich nicht vorge- sehen. Deshalb konnten bisher auch vergleichsweise hohe Aufwendungen – auch Schuldzinsen sind in unbegrenzter Höhe abziehbar – oder AfA auf sehr aufwändig erstellte Immobilien (so genannter Luxusbauten) als Werbungskosten abgezogen werden.
Hin w e i s ► Rechtsprechung und Verwaltung vertreten insoweit nunmehr eine einschrän- kende Ansicht: Die verlustbringende Vermietung so genannter Luxusbauten soll in bestimm- ten Fällen auf Liebhaberei geprüft werden20 (s. Rdn. 615, 616 und 821 ff.).
19 Daher hat die Frage, ob die Vermietungstätigkeit als „Liebhaberei“ (fehlende Einkunfts- erzielungsabsicht) einzustufen ist, für die Anwendung des § 21 Abs. 1 EStG besondere Bedeutung21.
20 Bei dem Versuch, im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Ab- grenzung zur Liebhaberei rechtssystematisch korrekt in den Griff zu bekommen, treten freilich eine Reihe von Problemen auf.
h) Probleme der Rechtsanwendung in Deutschland:
Keine Gesetzesregelung, zahlreiche Urteile, beachtliche Detailarbeit
Bisher hat der deutsche Gesetzgeber davon abgesehen, die Frage der Liebhaberei zu regeln. Aber gerade das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage hat zu einer beinahe un- überschaubaren Anzahl von Einzelentscheidungen geführt, die eine Abgrenzung zwi- schen Liebhaberei und zu berücksichtigenden Einkünften in der Praxis regelmäßig schwer machen.
Hin w e i s ► Diese Tatsache wirkt sich regelmäßig zu Gunsten der Steuerpflichtigen aus, denn die unter Zeitdruck stehenden Veranlagungsstellen der Finanzämter dürften im Regelfall selten die Zeit übrig haben, sich durch die umfangreiche Rechtsprechung durchzukämpfen (um letztlich zu einer nur vagen rechtlichen und damit regelmäßig angreifbaren Einschätzung zu kommen).
In Österreich herrscht hingegen insoweit (deutlich mehr) Klarheit, denn dort werden einzelne Fälle von Liebhaberei in einer besonderen Verordnung aufgeführt (s. Rdn. 1180 ff.). Die klaren rechtlichen Vorgaben Österreichs dürfen aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass auch in Österreich insoweit recht häufig die Gerichte bemüht werden. Indes aus anderem Grund als hierzulande: Weil in Österreich bei Verlustver- mietung permanent auf Liebhaberei geprüft wird, verleibt zwangsläufig ein Bodensatz an Streitfällen.
In Deutschland jedenfalls bereitet die Entscheidung, ob geltend gemachte Werbungs- kostenüberschüsse aus einer Vermietungstätigkeit mangels Einkunftserzielungsabsicht steuerlich irrelevant sind, dem Rechtsanwender regelmäßig Unbehagen. Zwei Begriffe, die sich – auch in Kenntnis der einschlägigen Liebhabereirechtsprechung – nur schwer greifen lassen, sorgen in der Praxis für zahlreiche Zweifel.
- So kann zum einen der im Mittelpunkt der Abgrenzungsproblematik stehende Begriff der „Einkunftserzielungsabsicht“ als innere Tatsache nur durch Rück- schluss aus erkennbaren äußeren Tatsachen festgestellt werden.
- Zum anderen stellt der zweite zentrale Begriff der Erzielbarkeit eines „Total- überschusses“ eine Zukunftsprognose dar, die zu stellen den Rechtsanwender oft überfordert und ihm eine Gratwanderung zwischen Spekulation und dem gege- benenfalls gerade noch Erwartbaren abverlangt.
Erschwerend kommt in Deutschland (hier: Vorgaben des BFH) hinzu, dass in einer Vorstufe erst einmal aufwändig geprüft werden muss, ob überhaupt eine Überprüfung auf Liebhaberei vorgenommen werden darf (zu den zahlreichen Ausnahmen bei einer so genannten Dauervermietung vgl. Rdn. 601 ff.). Zudem ist – was zuerst zu prüfen ist oft nicht sicher, ob überhaupt eine Vermietung auf Dauer vorliegt (vgl. Rdn. 520 ff.).
Vor diesem Hintergrund kommt der interessierte Rechtsanwender an einer intensiven Recherche nach einschlägiger Rechtsprechung nicht vorbei.
Der Begriff der Liebhaberei beschäftigt die Rechtsprechung seit längerem1. Bereits der 26 Reichsfinanzhof hat darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige selbst seine Tätigkeit ernst lich zur Erzielung von Einkommen für geeignet halte (so genannter subjektiver Lieb- habereibegriff)2.
Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs3 hatte ab dem Jahre 1925 über die Fall- 27 gruppe der so genannten Liebhabereieinkünfte zu befinden, die sich unter der wachsenden Einkommensteuerlast als erste Steuerminimierungsmethode entfaltete. Steuerpflichtige mit sehr hohem Einkommen, meist Fabrikanten, renommierten mit Rennpferdgestüten. Sie leisteten sich luxuriöse Gutshöfe, um sich von den Strapazen des Stadtlebens zu er- holen. Die regelmäßig hohen Verluste aus diesen „landwirtschaftlichen Betrieben“ wur- den mit den gewerblichen Gewinnen ausgeglichen.
Der Reichsfinanzhof vertrat zunächst eine subjektive Betrachtungsweise. Er ging davon 28 aus, dass der „oberste und letzten Endes alleinige Zweck“ des EStG darin bestehe, dem Reich Einnahmen zu verschaffen4. Um diesen Zweck zu erreichen, sollte es erforderlich sein, dass eine Tätigkeit auf die Erzielung eines Einnahmeüberschusses gerichtet ist. Fehlte es an dieser Absicht, so wurde nach Ansicht des Reichsfinanzhofs die entspre- chende Tätigkeit zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse aus Liebhaberei ausgeübt5.
Jahre 19346 hat sich der Reichsfinanzhof von der subjektiven Komponente inso- 29 weit distanziert, als er für die Frage der ernsthaften Einkommenserzielungsabsicht auf einen objektiven Maßstab (Bewirtschaftung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen) abgestellt hat. Nach damaliger Auffassung war nur in Grenzfällen die Willlensrichtung des Steuerpflichtigen von Bedeutung.
b) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
30 Diese Wende zum objektiven Liebhabereibegriff hatte auch der BFH zunächst ver- treten7. Die entscheidende Grundlage der heutigen rechtlichen Betrachtung hat dann der Große Senat des BFH mit dem Beschluss vom 25.6.19848 gesetzt9 (s. Rdn. 46 ff.). Mit diesem Beschluss ist der BFH uneingeschränkt zum subjektiven Liebhabereibe- griff zurückgekehrt10.
a) Wörtliche Auslegung des Gesetzes
31 Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 21 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.
32 Allein aus dieser positiven Umschreibung der Einkünfte lässt sich aber (noch) nicht die Einsicht ableiten, nur jene Einkunftsquellen seien einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, die auf Dauer gesehen zu einem Gesamtüberschuss führen. Denn diese Gesetzesformulierung umschreibt – über den insoweit unvollständigen Wortlaut hinaus nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte11.
Hin w e i s ► Dies wird seit 1983 unter anderem durch die Regelung des § 2a Abs. 1 EStG (vgl. Rdn. 100) sowie seit 1999 bzw. 2006 durch die Regelungen der §§ 2b, 15b EStG12 (Rdn. 101 ff.) fundamental verdeutlicht: Diese Normen setzen ausdrücklich negative Einkünfte voraus.
33 In weiten Teilen der Literatur13 und (vereinzelt in der) Rechtsprechung14 wird (auch) deshalb – gewissermaßen hilfsweise – aus dem in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG formulierten Erfordernis, dass der Steuerpflichtige Einkünfte „ erzielt"15, auch für die Überschuss- einkünfte ein gesetzlicher Anknüpfungspunkt für das Rechtsinstitut der Liebhaberei gesehen. Diese Herleitung geht – klar erkennbar – fehl, denn „erzielt“ werden zweifels- ohne auch Verluste und Werbungskostenüberschüsse (s. Rdn. 34, Kritik).
Hin w e i s ► Sprachlich bedeutet „erzielen“, dass man etwas Angestrebtes erreicht. Es ist das Ergebnis einer planmäßigen menschlichen Handlung (mit ntsprechendem Willen).
Es wird insoweit vorgebracht16, durch die Verwendung des Begriffs „Erzielen“ werde für alle Einkunftsarten ein Zusammenhang hergestellt zwischen den Einkünften und der Tätigkeit oder Vermögensnutzung, durch die sie erwirtschaftet werden.
Kr i t i k ► Diese Herleitung ist klar verfehlt. Anknüpfungspunkt der synthetischen Einkommens- besteuerung ist die natürliche Person, der Einkunftsquellen zugeordnet bzw. zugerechnet werden. Erst diese Zuordnung/Zurechnung17 rechtfertigt den Verlustausgleich zwischen Einkunftsquellen, die ansonsten – wie etwa zwei vermietete Eigentumswohnungen verschiedener Eigentümer – bezie- hungslos nebeneinander stehen18. Mit dem Begriff des „Erzielens“ in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG nimmt das EStG eine gesetzliche Zuordnung/Zurechnung der Ergebnisse vor („wer“ erzielt?). Diese Zuord- nung/Zurechnung ist freilich unabhängig vom positiven oder negativen Vorzeichen des Ergebnisses.
„Erzielt“ werden sowohl (dauerhafte) Gewinne/Überschüsse als auch Verluste/Werbungskostenüber- schüsse19. Die Funktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG besteht lediglich darin, klarzustellen, dass nur solche Einkünfte steuerbar sind, die dem persönlichen Geltungsbereich des EStG unterfal- len. Er verweist auf § 1 EStG, konstituiert jedoch keine weiteren Kriterien zur Abgrenzung steuerbarer von nicht steuerbarer Tätigkeit. Auch die Entstehungsgeschichte spricht eindeutig gegen die Herleitung der Einkunftserzielungsabsicht aus dieser Norm20. Schließlich wäre es absurd, aus § 2 Abs. 1 EStG ein Tatbestandsmerkmal herleiten zu wollen (Gewinnerzielungsabsicht), dass dann zusätzlich noch einmal bei der Einkunftsart Gewerbebetrieb in § 15 Abs. 2 EStG auftaucht.
b) Weite Auslegung des Gesetzes oder: Recht ohne Gesetz
Erst eine deutlich erweiterte – am Wortlaut des Gesetzes überhaupt nicht mehr festzu- machende – Auslegung des in § 2 EStG normierten Einkommensbegriffs (vgl. Rdn. 50) verhilft auch für die Anwendung der §§ 2, 21 EStG zu der Erkenntnis: Negative Ein künfte (Werbungskostenüberschüsse) aus einer Vermietungstätigkeit können nur dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige mit der Absicht tätig wird, auf Dauer gesehen po- sitive Einkünfte zu erzielen. Man spricht von Überschusserzielungsabsicht.
Im Klartext: Zumindest im Bereich der Überschusseinkünfte haben wir es allein mit Richterrecht zu tun. Das Gesetz nämlich schweigt, denn es sieht die Überschusserzie- lungsabsicht in keinem Grundtatbestand vor. Dieser Zustand ist bedenklich. Denn ge- rade das Steuerrecht in seiner Eigenschaft als Eingriffsrecht muss in besonderer Weise auf rechtsstaatliche Grundsätze Bedacht nehmen. Eingriffe und Entlastungen bedür- fen stets der (konkreten und eindeutigen) gesetzliche n Grundlage. Diese fehlt indes.
Wie soeben erwähnt, findet das Erfordernis der Einkunftserzielungsabsicht (Über- schusserzielungsabsicht) im Gesetz – dem EStG – keinen systematischen Ausdruck. Es Hinweis 4
wurde von der Rechtsprechung als subjektives Tatbestandsmerkmal entwickelt (s. Rdn.
26 f. und 46 ff.).
a) Kritik in der Literatur
38 Dieses – von der herrschenden Meinung anerkannte – grundsätzliche Erfordernis wird nach wie vor in Teilen der Literatur in Zweifel gezogen21. Es wird hinterfragt, ob eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht überhaupt vorgenommen werden dürfe bzw. in der Praxis mit zuverlässigen Ergebnissen vorgenommen werden könne.
39 Die Rechtsprechung zur Feststellung der Absicht der Einkünfteerzielung sei verfehlt. Die Tatbestandsvoraussetzung der Einkunftserzielungsabsicht habe keine inhaltliche Be- deutung22. Es empfehle sich aus Gründen der Einfachheit und Überprüfbarkeit nicht, die Steuerentstehung von der Verwirklichung subjektiver Tatbestandsmerkmale abhängig zu machen23.
b) Stellungnahme zur Literaturkritik
40 Inhaltlich dürfte der Grundsatzkritik in der Literatur nicht zuzustimmen sein. Das Institut der Liebhaberei ist in der Sache sinnvoll und richtig. Es ist ganz einfach ein Muss wenn der Staat Erträge besteuern will. Vielmehr erscheint die vom IX. BFH-Senat angestrebte faktische Nichtan- wendung der Liebhabereigrundsätze (für den Regelfall verlustbringender Wohnraumvermietung) nicht gerechtfertigt (Rdn. 42 ff.).
41 Gleichwohl könnte die Grundsatzkritik jedenfalls im Ergebnis Anlass zum Nachdenken bieten. Denn für das Liebhabereirichterrecht der Überschusseinkünfte (Rdn. 35) fehlt – anders als bei den Gewinneinkünften – jeglicher Anknüpfungspunkt im Gesetz [Rdn. 34 (Kritik), 36 ]. Wohl allein unter Heranziehung der Grundsätze des § 12 EStG wäre ein anderes Ergebnis denkbar. Meines Erachtens ginge ein Rückgriff auf § 12 EStG zur Rechtfertigung der Liebhaberei bei den Überschusseinkünften aber fehl. Denn diese Vorschrift regelt Fragen der Einkünfteermitt- lung, nicht aber der hier in Rede stehenden Einkunftserzielung (Rdn. 12). Wie dem auch sei: Das Bundesverfassungsgericht hat jedenfalls auch für die Liebhaberei der Überschusseinkünfte „grü- nes Licht“ gegeben (Rdn. 50: zulässige Auslegung des § 2 EStG).
42 Die Grundsatzkritik in der Literatur (Rdn. 38) wurde von der Rechtsprechung bislang
– zumindest mit dieser Argumentation – nicht aufgegriffen.
43 Allerdings praktiziert der IX. Senat des BFH mit seiner Rechtsprechung zu den Ein- künften aus Vermietung und Verpachtung für die weit überwiegende Zahl der Ver- mietungsfälle eine faktische Nichtanwendung der Liebhabereigrundsätze:
Bei einer „auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit“ sei die Einkunftserzielungs- absicht grundsätzlich nicht zu prüfen, sondern ungeprüft zu unterstellen (Fiktion s. Rdn. 495 ff.).
Diese partielle Nichtanwendung des Liebhabereirechts (quasi Liebhabereiüberprü- fungsverbot, s. Rdn. 540) begründet der Senat allerdings nicht mit grundsätzlichen Erwägungen zur Frage der Zulässigkeit des Erfordernisses der Einkunftserzielungs- absicht überhaupt. Vielmehr leitet er seine Ansicht aus dem Zweck und der Norm des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (selbst) her24 (hierzu kritisch: Rdn. 1192–1200).
Das Ergebnis: Die Einkunftserzielungsabsicht wird in den meisten Fällen nicht ge- prüft, obwohl hohe und anhaltende Verluste erklärt werden. Hinter diesem, vom IX. BFH-Senat ausdrücklich gewollten Ergebnis verbirgt sich meines Erachtens „Fun- damentalkritik“: Umgesetzt durch Nichtanwendung der Liebhabereivorgaben des Gro- ßen Senates (Rdn. 46). Diese Vorgehensweise verstößt sowohl verfahrensrechtlich als auch in der Sache selbst gegen elementare Grundsätze des Steuerrechts und bedarf daher eingehender Kritik (ausführlich: Rdn. 543 ff., 1192 ff.).
1.4 Das Maß aller Dinge:
Die Grundsätze des Großen Senates des BFH – GrS 4/82 –
Für die Rechtsprechung richtungsweisend sind die allgemeinen Grundsätze, die der Große Senat des BFH in seinem Fundamentalbeschluss – GrS 4/82 – vom 25.6.198425 zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht – auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (s. Rdn. 52) – entwickelt hat26.
a) Die Grundaussage
Dieser Beschluss wurde seitdem in zahlreichen (mehr als 1000) Gerichtsentscheidungen zitiert und enthält folgende Grundaussage:
Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche posi- tiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 des EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Ein künfte dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so liegt eine einkommensteuerrechtlich irrelevante Liebhaberei vor.
Zur Begründung der Grundaussage beruft sich das Gericht auf den Fiskalzweck des Gesetzes. Der Große Senat führt hierzu aus, Zweck des EStG sei es (s. a. Rdn. 311):
„ Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen“. Dieser Zweck sei nur zu erreichen, wenn „auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können“.
b) Grundaussage zur Liebhaberei ist verfassungsgemäß
50 Bei diesem von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsinstitut (Liebhaberei) handelt es sich um einen anerkannten Ausfluss eines einkommensteuerrechtlichen Grundgedankens, genauer gesagt um eine verfassungskonforme Auslegung des in § 2 EStG normierten Einkommensbegriffs als eigenständigen Steuertatbestand. Die Streichung des Verlustaus- gleichs wegen Liebhaberei verletzt mithin keine Grundrechte des Steuerpflichtigen27.
51 Das Bundsverfassungsgericht hat nämlich mehrfach festgestellt, dass es sich bei der Auslegung des EStG dahingehend, dass nur Erwerbshandlungen besteuert werden, die darauf gerichtet sind, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen, nicht um eine verfassungswidrige Ausweitung des gesetzlichen Steuertatbestandes handelt28. Ebenso wenig führe eine entsprechende Gesetzesinterpretation zu einem Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.
c) Abweichende Interpretation in der Literatur
52 Die vom Großen Senat entwickelten Grundsätze gelten, soweit sie die Überschussein- künfte betreffen, uneingeschränkt auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpach- tung29.
53 In Teilen der Literatur wurden indes Zweifel geäußert, ob die vom Großen Senat auf- gestellten Rechtsgrundsätze tatsächlich in letzter Konsequenz auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung übertragbar sind, weil das damals vor dem Großen Senat anhängige Verfahren keinen Anlass gab, um die Konsequenzen der Liebhabereigrund- sätze für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abschließend zu überdenken30.
54 Die Grundsätze des Großen Senates seien in einem ganz anderen Zusammenhang entwickelt und eher kursorisch auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erstreckt worden31.
d) Abweichende Interpretation in der Rechtsprechung
Auch die Rechtsprechung des für die Vermietungseinkünfte zuständigen IX. BFH-Se- nates weicht von dem Grundsatz des Großen Senats (s. Rdn. 47) ab. Die Abweichung ist insbesondere darin zu erkennen, dass der IX. BFH-Senat bei einer auf Dauer ange- legten Vermietungstätigkeit vom Steuerpflichtigen keinen konkreten Nachweis darüber abverlangt, ob das Grundstück in seiner gegenwärtigen Bewirtschaftungsform (objektiv) zur Einkünfteerzielung geeignet ist32 (s. Rdn. 540). Mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH33 ist dies nicht zu vereinbaren (s. Rdn. 583).
1.5 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG – Grundsätzliches und Systematik
Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgert der Große Senat aus der vorgenannten Grundaussage (Rdn. 47), dass eine Vermietertätigkeit einkom- mensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Ein nahmen über die Werbungskosten zu erzielen34. Damit wird klar: Letztlich entschei- dend ist also die Art, wie das Objekt bewirtschaftet wird.
Hin w e i s ► Der Große Senat hatte sich dabei auf das BFH-Urteil vom 21.10.198035 bezogen, in dem der VIII. BFH-Senat die Auffassung vertreten hatte, dass bei Ferienwohnungen Liebhabe- rei in Betracht kommen würde, wenn auf lange Sicht kein Überschuss des nach § 21 Abs. 2 EStG a. F. anzusetzenden Mietwerts über die Werbungskosten zu erwarten ist36.
Zur Frage, ob und wenn ja, in welchem Umfang die (Bestimmung der) Einkunftsart Einfluss auf die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht hat, werden zweierlei Mei- nungen vertreten.
a) Herrschende Meinung: Liebhaberei innerhalb der Einkunftsart prüfen
Die wohl herrschende Meinung geht davon aus, dass sich die Einkunftserzielungsab- sicht nur auf eine einzelne Einkunftsart erstreckt. Dahinter steht das Verständnis, dass es eine den einzelnen Einkunftsarten übergeordnete Einkunftserzielungsabsicht nicht geben kann.
59 Der Dualismus zwischen betrieblichen und privaten Einkunftsarten bringt einschnei- dende Ungleichbehandlungen hervor, die – mit verfassungsrechtlichem Segen37 – auch Verluste/Werbungskostenüberschüsse betreffen38. Nach Auffassung des BFH39, der Finanzgerichte40 und wohl auch der Literaturmehrheit41 muss die Einkunftserzielungs- absicht
- hauptsächlich wegen des Dualismus der Einkunftsarten42 aber auch
- wegen der einkunftsspezifischen Besonderheiten
stets (ausnahmslos) für jede Einkunftsart gesondert beurteilt werden.
60 Unterschiede ergeben sich schon auf Grund des Dualismus insoweit, als sich die der Ermittlung zu Grunde zu legende Bezugsgröße bei Überschusseinkünften nach dem zu erwartenden Totalüberschuss (ohne Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne) und bei Gewinneinkünften durchweg nach dem zu erwartenden Totalgewinn (einschließlich Auf- gabe- bzw. Veräußerungsgewinne) bemisst.
61 Die für die jeweilige Einkunftsart geltende Form der Überschuss- oder Gewinnerzie- lungsabsicht kann also regelmäßig erst geprüft werden, wenn die zu beurteilende Tä- tigkeit endgültig einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet ist43. Es ist also erforder- lich,
- zuerst die Einkünftequalifikation, also einen Teil des objektiven Besteuerungs- tatbestands zu klären,
- um sodann unter Berücksichtigung dessen Eigengesetzlichkeiten die Frage der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen.
Anders gewendet: Grundsätzlich muss vorab geklärt werden, welche Einkunftsart 62
bei Verneinung einer Liebhaberei in Betracht käme. Erfüllt ein Sachverhalt nicht nur die Voraussetzung des § 21 Abs. 1 EStG, sondern auch den Tatbestand einer anderen Einkunftsart, ordnet § 21 Abs. 3 EStG die Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung an. Es ist also zunächst zu prüfen, ob Mieteinnahmen gegebenen- falls anderen Einkunftsarten zugerechnet werden müssen (s. Rdn. 68 ff. und 79 ff.). Dies ist etwa der Fall,
- wenn ein Grundstück bereits dem Grunde nach dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist (Gewinneinkünfte, insbesondere Gewerbebetrieb oder Land und Forstwirtschaft; Stichwort: Betriebsaufspaltung) oder
- wenn durch die Vermietung oder Verpachtung der Rahmen privater Vermögens- verwaltung (insbesondere die Vermietung von Ferienwohnungen, möblierten Zimmern) überschritten wird44 (vgl. Rdn. 68 ff.).
b) Ausnahmen: Liebhaberei ist offensichtlich
Auf eine vorherige abschließende Klärung der Einkunftsart kann – ausnahmsweise – 63
verzichtet werden, wenn nach der Lage des Einzelfalles die fehlende Einkunftserzie lungsabsicht offenkundig ist. Dies kann mit Blick auf die Abgrenzung zu § 15 EStG (vgl. Rdn. 68 ff.) etwa der Fall sein, wenn
- mit einer nennenswerten Wertsteigerung, die bei einem Verkauf geeignet sein könnte, die Verluste der Vergangenheit durch einen Veräußerungsgewinn auszu- gleichen, nicht zu rechnen ist45 oder Einstandspreises alsbald erfolgen wird46 (siehe hierzu Rdn. 634).
c) Mindermeinung: Liebhaberei unabhängig von der Einkunftsart prüfen
Die zunehmend in der jüngeren Literatur geäußerte Gegenmeinung tendiert – mittels 64
Annahme einer einheitlichen wirtschaftlichen Tätigkeit – zu einer Zusammenfassung der Ergebnisse einzelner (mehrerer) Einkunftsarten47.
65 Maßgebend sei allein die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen und die steu- erliche Erfassung von deren Ergebnissen48. Die Erwerbsgrundlage lasse sich nicht in eine verlustvermittelnde und eine erwerbsdienliche Einkunftsart aufspalten; vielmehr seien die Einkünfte nach dem Handlungsplan des Steuerpflichtigen zuzuordnen49. Aus der Abgrenzung der Einkunftsarten voneinander könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden, da das Erfordernis der Einkunftserzielungsabsicht alle Einkunftsarten betreffe50. Es reiche aus, wenn Einkünfte im Sinne des § 2 EStG vorliegen51.
66 Hervorzuheben ist – beispielhaft – die Parteinahme von Schmidt-Liebig 52. Dieser hat sein Veto für ein abstrahiertes Einkunftserzielungsvermögen wie folgt begründet:
„Das Merkmal der Einkunftserzielungsabsicht beruht auf einer teleologischen Reduktion des einkommensteuerlichen Einkunftsbegriffes: Die Einkommensteuer dient der Einnah- menerzielung der öffentlichen Hand; sie knüpft an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an. Deshalb können für die Einkommensteuer nur Tätigkeiten be- deutsam sein, denen ein – wenn auch nicht immer erfolgreiches – Streben nach wirtschaft- licher Leistungsfähigkeit zu Grunde liegt. Die Tätigkeit muss somit – soll sie einkommen- steuerlich beachtlich sein – auf die Erzielung positiver Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG gerichtet sein. Für die Einkunftserzielungsabsicht ist deshalb maßgeblich, wie die Er- gebnisse der Tätigkeit einkommensteuerlich zu berechnen sind. Zu Zwecken der Ergebnis- prognose ist somit bei der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht in einem ersten Schritt die Einkunftsart und damit die Einkunftsermittlungsart zu bestimmen.
Darüber hinaus kommt der Unterscheidung der einzelnen Einkunftsarten (Gewinn oder Überschuss?) in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. Insbesondere kann hieraus nicht gefolgert werden, dass sich die Einkunftserzielungsabsicht nur auf die einzelne Ein- kunftsart erstreckt, wenn in einem zweiten Schritt prognostiziert wird, ob der Steuerpflich- tige mit einem positiven Einkunftsüberschuss rechnen konnte. Die Einkunftserzielungsab- sicht ist – wie die Einkunftsarten – tätigkeitsbezogen. Der Steuerpflichtige will keine Ein- kunftsarten verwirklichen, sondern wirtschaftliche Tätigkeiten, die gegebenenfalls die Tat- bestände der Einkunftsarten erfüllen. Der GrS (BFH v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 rechte Spalte, 2. Absatz) betont im Hinblick auf die Einkunftsarten, dass „die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen ... der Erzielung positiver Ein- künfte oder Überschüsse dienen“ müssen.
Dies kann meines Erachtens nur bedeuten, dass die den Einkunftsarten zu Grunde liegen- den Tätigkeiten als wirtschaftliche Einheit maßgebend sind, auch wenn sie – aus welchen Gründen auch immer – von mehreren Einkunftsarten (z. B. von den §§ 21 und 23 EStG) erfasst werden.“
Auch die Rechtsprechung der Finanzgerichte scheint zum Teil für eine übergreifende Betrachtungsweise offen zu sein. So hat etwa das Finanzgericht Münster53 in zwei (vom BFH im Nachgang aufgehobenen) Urteilen ausgeführt, „Der Senat geht bei seiner Entscheidung zunächst in Übereinstimmung mit beiden Ver- fahrensbeteiligten davon aus, dass die Kläger mit der Vermietung der Ferienwohnungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben ... Dieser Frage kommt vorliegend überdies insoweit keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu, als die Frage der Überschuss- erzielungs- oder Gewinnerzielungsabsicht unabhängig von der Einordnung in eine Ein- kunftsart im Ergebnis nur einheitlich beantwortet werden kann.
Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG fallen. Kennzeichnend für alle Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des Bundesfinanz- hofes im Beschluss v. 25.06.1984 – GrS 4/82 (BStBl. II 1984, 751, 766 f., unter C. IV.3.ca (1) ausgeführt hat, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen letztlich der Erzielung positiver Einkünfte dienen.“
1.5.1.1 Vermietung von Ferienwohnungen – Abgrenzung zu § 15 EStG
In der Praxis wirft die Nutzungsüberlassung von Ferienwohnungen gelegentlich die Frage nach der Einkunftsart – § 15 oder § 21 EStG – auf54.
a) Interessenlage des Steuerpflichtigen
Hat das Finanzamt bei andauernden Verlusten (Aufgreifkriterium) die Liebhabereiprob- lematik zum Thema gemacht, haben die Steuerpflichtigen regelmäßig ein Interesse daran, die Verluste als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG zu berücksichti- gen55. Der Grund liegt auf der Hand:
Im Falle von gewerblichen Einkünften kann (muss) bei der Prognoserechnung ein Aufgabe- bzw. fiktiver Veräußerungsgewinn – der die insbesondere im Grundvermögen liegenden stillen Reserven erfasst – am Ende des Prognosezeitraums das Totalergebnis beeinflussen56.
Hin w e i s ► Die Interessenlage des Steuerpflichtigen kann durchaus anders sein – gewünschte Einkunftsart ist also § 21 EStG – wenn der Steuerpflichtige die Ferienwohnung niemals selbst für Ferienzwecke nutzt57. Denn für diesen Fall hat der BFH ein Liebhabereiüberprüfungsverbot angeordnet58 (s. Rdn. 1078 ff.).
b) Grundsätze zur Einkünfteabgrenzung
71 Für die Einordnung der Einkünfte gelten bei der Vermietung von Ferienwohnungen folgende Grundsätze: Die Rechtsprechung des BFH geht von einem Gewerbebetrieb bei Vermietungen von Wohnungen dann aus, wenn die Vermietung eine einem ge- werblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation bedingt59.
72 Die Vermietung von Ferienwohnungen überschreitet danach erst dann die private Vermögensverwaltung, wenn neben der Vermietung
- nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder
- wenn die Art der Leistungserbringung durch einen häufigen Mieterwechsel bedingt ist60.
73 Konkret: Gewerblichkeit liegt vor, wenn es sich um ein hotelähnliches Angebot (s. Rdn. 75 f.) oder eine hotelvergleichbare Nutzung (s. Rdn. 76 f.) handelt. Will man die Ge- werblichkeit der Vermietung vermeiden, sollte man insbesondere nicht mit einer jeder- zeit möglichen Vermietung der Wohnung werben.
74 Auch sollte die Vermietung grundsätzlich auf einen längeren Zeitraum, mithin nicht nur für eine Nacht, angelegt sein.
Hin w e i s ► Bei einer hotelähnlichen Endvermietung durch Dritte liegen indes keine gewerbli- chen Einkünfte vor, wenn der Steuerpflichtige selbst keine Zusatzleistungen erbringt, die über die bloße Nutzungsüberlassung der Wohnung hinausgehen61 (Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermieters).
In diesem Fall (Zwischenschaltung) wird die Wohnung mithin nicht an verschiedene Gäste sondern langfristig an den Dritten (z. B. Betriebsgesellschaft) vermietet. Es ist also nicht der Steuerpflichtige selbst, der die hotelähnlichen Leistungen anbietet, sondern der Dritte im eige- nen Namen und auf eigene Rechnung62.
aa) Hotelähnliches Angebot
Ein hotelvergleichbares Angebot ist nach Ansicht des BFH in zwei Fällen gegeben: 75
(1) Einerseits wird ein hotelähnliches Angebot angenommen, wenn63
- eine für ein kurzfristiges Wohnen voll eingerichtete und ausgestattete Eigentums- wohnung
- in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Woh- nungen anderer Wohnungseigentümer liegt,
- zu einer einheitlichen Wohnanlage gehört, und wenn
- die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Ferienorganisation übertragen wurde.
(2) Ein hotelvergleichbares Angebot wird – ohne dass die Ferienwohnung sich not- wendigerweise in einer Ferienwohnanlage befindet – aber auch vom BFH ange- nommen, wenn die Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb ver- gleichbar ist. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn64
- die Wohnung wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet ist,
- für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird65 und
- sie hotelvergleichbar angeboten, das heißt auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird.
bb) Hotelvergleichbare Nutzung
Eine hotelähnliche Nutzung setzt nach der BFH-Rechtsprechung voraus, dass Zusatz- 76
leistungen erbracht werden, die eine gewisse unternehmerische Organisation verlangen, wie sie bei der Führung einer Fremdenpension erforderlich ist.
Die Zusatzleistungen müssen aber ins Gewicht fallen. Eine Miterledigung im Haushalt 77
des Vermieters spricht gegen ein solches Gewicht66. Als Zusatzleistungen kommen insbesondere in Betracht:
Hinweis 8 Gewährung von Mahlzeiten
Hin w e i s ► Bereits die Gestellung des Frühstücks – bei reiner Überlassung von Ferienwohnungen unüblich – kann von Bedeutung sein67.
- Bereithalten von Getränken (Automaten, so genannte Minibars usw.)
- Versorgung mit Lebensmitteln (Einkaufsfahrten, Brötchenservice)
- Gestellung der Bettwäsche
- Gestellung der Geschirr- und Handtücher
- laufende tägliche Reinigung der Räume und Endreinigung bzw.
- allgemeine und touristische Betreuung der Gäste (Entgegennahme und Vermitt- lung von Telefongesprächen, Besorgung von Eintrittskarten, Vermittlung von Aus- flugsfahrten, ins Gewicht fallende Beratung bei der Gestaltung des Ferienaufent- halts)
- Bereithaltung eines für alle Mieter zugänglichen Gartens zum Aufenthalt oder zur sportlichen Betätigung der Gäste (Ausstattung mit Liegestühlen, Sportgeräten usw.)
- laufende Pflege der Bäume und des Blumenschmucks während des Gästeaufent- halts (über die Endreinigung hinaus)
- Bereithaltung eines für alle Mieter zugänglichen Aufenthaltsraums
78 Von Umfang und Qualität solcher Leistungen hängen wie beim Betrieb eines Hotels oder einer Fremdenpension wesentlich das erzielbare Entgelt und der wirtschaftliche Erfolg einer in dieser Weise betriebenen Vermietung von Ferienwohnungen ab68.
79 Die Frage nach der Einkunftsart kann sich auch mit Blick auf § 19 EStG stellen69. So hatte sich die Rechtsprechung wiederholt mit dem Problem zu beschäftigen, wie Miet- zahlungen bei der Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Arbeitgeber (so genanntes Büromietmodell70 ) steuerlich zu behandeln sind71.
Fraglich ist hierbei regelmäßig, ob es sich bei den Mietzahlungen um Einkünfte im Sinne des § 21 EStG handelt oder um Arbeitslohn des Arbeitnehmers gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
a) Kriterien zur Abgrenzung der Einkünfte
Wegen der subsidiären Bedeutung des § 21 EStG (siehe § 21 Abs. 3 EStG) gilt: Da auch zwischen Arbeitnehmern und Arbeitgebern neben dem Arbeitsvertrag gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen können, muss festgestellt werden, welche Rechtsbeziehung für die Leistung im Vordergrund steht und ob diese die Beziehung zu den anderen Ein- künften verdrängt72.
Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeit- nehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleis- tung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrang igem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt73:
(1) Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, so ist da- von auszugehen, dass die Zahlungen des Arbeitgebers (im weitesten Sinne) als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Ar- beitnehmers erfolgt sind. Die Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen.
Hin w e i s I ► So verhält es sich, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet bzw. geduldet wird.
Hin w e i s II ► Auch die Zahlung eines (pauschalen) Bürokostenzuschusses, ohne dass dem Arbeitgeber ein Verfügungsrecht darüber eingeräumt wird, spricht für Werbungskos- tenersatz bzw. Arbeitslohn und nicht für Mieteinnahmen74.
(2) Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse über die Entlohnung des Arbeit- nehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstver- hältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen.
Hin w e i s I ► Anhaltspunkte hierfür können sich beispielsweise daraus ergeben, dass der Arbeitgeber entsprechende Rechtsbeziehungen zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, eingegangen ist.
Hin w e i s II ► Haben die Beteiligten eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des überlassenen Raumes getroffen, so kann dies ebenfalls ein Indiz für ein besonderes, über das Dienstverhältnis hinausgehendes betriebliches Inter- esse sein.
83 Der Nachweis eines entsprechenden betrieblichen Interesses an der Nutzung des be- treffenden Raumes obliegt dem Steuerpflichtigen75.
84 Zusammenfassend lässt sich sagen, dass eine verdrängende Zuordnung des Arbeits- verhältnisses hin zum Mietverhältnis angenommen werden kann, wenn folgende Kri- terien erfüllt sind:
- es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung des überlassenen Raumes getroffen
- der Arbeitgeber schließt gleich lautende Mietverträge auch mit fremden, den Ar- beitnehmern nicht nahe stehenden dritten Personen
- der Mieter (Arbeitgeber) erhält das Recht, den Büroraum betreten zu dürfen
- der Arbeitnehmer verfügt über keinen (weiteren) Arbeitsplatz in der Betriebsstätte des Arbeitgebers
- die Anmietung der Räume erfolgt im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers
85 Diese Voraussetzungen müssen nicht in jedem Fall kumulativ vorliegen. Der BFH stellt im Ergebnis entscheidend auf das „eigenbetriebliche Interesse" ab76. Indizien für das eigenbetriebliche Interesse können aber gerade die übrigen Abgrenzungskri- terien sein. Insbesondere der Umstand, dass dem Arbeitnehmer in einer Betriebs- stätte des Arbeitgebers kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, spricht für die Zurechnung zur Rechtsbeziehung „Miete" (etwa bei Heimarbeitern und Telearbeits- plätzen).
b) Steuerliches Interesse der Steuerpflichtigen
86 Das Interesse der Steuerpflichtigen geht regelmäßig dahin, (verlustbringende) Miet- einkünfte erzielen zu wollen. Denn werden die Mieteinnahmen nach § 21 Abs. 3 EStG
i. V. m. § 19 Abs. 1 EStG den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zugerechnet, kann der Steuerpflichtige seine Kosten nicht als Werbungskosten abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 9 Abs. 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht vor- liegen77.
Hin w e i s ► Die Grenze für mietvertragliche Gestaltungen zwischen Arbeitgeber und Arbeit- nehmer dürfte in den Missbrauchsvorschriften liegen78. Erfolgt die Anmietung offensichtlich zur Umgehung der Regelungen zum häuslichen Arbeitszimmer, kann dies wegen Missbräuchlichkeit, aber auch wegen fehlender Fremdüblichkeit zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses führen79.
c) VuV-Prognose: Dauer der Berufstätigkeit
Steht im Einzelfall schließlich fest, dass die Mietzahlungen als Einnahmen aus Ver- mietung und Verpachtung zu qualifizieren sind, muss für Zwecke der Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht im Rahmen des § 21 EStG auf die Dauer der voraus- sichtlichen Berufstätigkeit abgestellt werden (Prognosezeitraum)80.
Die Finanzverwaltung ist hier – der BFH-Rechtsprechung folgend (s. Rdn. 91) – indes deutlich großzügiger: Selbst wenn wegen der Koppelung des Mietvertrags an die Amts- oder Berufszeit des Arbeitnehmers und im Hinblick auf die Höhe des Mietzinses Zweifel an der Einkunftserzielungsabsicht bestehen, soll dies – bei vorrangigem be- trieblichen Interesse des Arbeitgebers – einer Berücksichtigung der Aufwendungen nicht entgegenstehen81.
d) VuV-Liebhaberei: Chronische Verlustvermietung bei fehlendem Eigentum
An der Einkunftserzielungsabsicht fehlt es jedenfalls immer dann, wenn der Arbeit- nehmer nicht Eigentümer des an den Arbeitgeber vermieteten Büroraums ist und die vom Arbeitgeber gezahlte Miete geringer ist als die anteilige Miete, die der Arbeit- nehmer für diesen Raum an seinen Vermieter zahlt (chronische Verlustvermietung).
- Die Zahlungen des Arbeitgebers sind steuerlich nicht als Einnahmen aus Ver- mietung und Verpachtung zu erfassen.
- Andererseits kann auch die vom Arbeitnehmer an seinen Vermieter gezahlte auf den Büroraum entfallende anteilige Miete nicht als Werbungskosten bei den Ein- künften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden (vgl. aber Rdn. 92 f.).
e) BFH: Verlustausgleich trotz VuV-Liebhaberei
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten Strittig war bisher, ob der sich beim Arbeitnehmer durch die Vermietung von Büro-/ Arbeitsräumen ergebende Werbungskostenüberschuss, welcher mangels Einkunfts- erzielungsabsicht nicht im Rahmen des § 21 EStG zu berücksichtigen ist (siehe z. B.
Hinweis 13 Rdn. 89), gleichwohl bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen ist82.
91 Der BFH nimmt hierzu nunmehr eine großzügige Position ein: Einer Berücksichtigung der Aufwendungen steht nicht entgegen, wenn – z. B. wegen der Koppelung des Miet- vertrages an die Amtszeit des Steuerpflichtigen und im Hinblick auf die Höhe des vereinbarten Mietzinses – Zweifel am Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht be- stehen. Denn Verluste aus einer ohne Einkunftserzielungsabsicht ausgeübten Neben- tätigkeit können gleichwohl zu Werbungskosten bei der Haupttätigkeit (mithin im Rahmen des § 19 EStG) führen, wenn sie durch diese veranlasst sind83.
f) BFH: Grundsätzlich keine Liebhabereiprüfung
92 Der BFH hingegen will die Einkunftserzielungsabsicht beim so genannten Büromiet- modell gar nicht erst prüfen84: Von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit sei nämlich auch dann auszugehen, wenn ein Arbeitnehmer ein in seinem Haus gele- genes Außendienstmitarbeiterbüro an seinen Arbeitgeber vermietet und der Mietver- trag auf unbestimmte Zeit geschlossen worden ist und keine Koppelung an das Ar- beitsverhältnis enthält. Dieses Mietverhältnis unterliege im Hinblick auf die Einkunfts- erzielungsabsicht keinen besonderen Anforderungen.
93 Der BFH geht sogar noch weiter: Selbst bei einer Koppelung des Mietverhältnisses an das Arbeitsverhältnis und diesbezüglich fehlender Einkunftserzielungsabsicht können die „Vermietungsverluste“ gleichwohl – nunmehr im Rahmen des § 19 EStG – abzugs- fähig sein85 (s. Rdn. 90 f.).
94 Die Liebhabereibeurteilung ist der Einkünfteermittlung vorgelagert. Die Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht steht mithin an erster Stelle und hat grundsätzlich Vorrang vor Erwägungen dergestalt,
- ob ein Mietverhältnis evtl. aus anderen Gründen – etwa Missbrauch i. S des § 42 AO oder so genannter Fremdvergleich (s. Rdn. 103) – keine steuerliche Berück- sichtigung finden kann oder
- ob gesetzliche Verlustausgleichsbeschränkungen (s. Rdn. 100 und 101 f.) einer steuerlichen Berücksichtigung der Vermietungsverluste entgegenstehen86.
b) Ausnahme Scheingeschäft
Eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht kann indes erst dann erfolgen, wenn keine Zweifel dahin gehend bestehen, dass die äußeren Merkmale einer Vermie- tungstätigkeit im Sinne des 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegeben sind. Denn wenn ein Miet- verhältnis tatsächlich nicht besteht, kommt die Erzielung von Einkünften aus Ver mietung und Verpachtung ohnehin nicht in Betracht. Bei einem so genannten Schein- mietverhältnis (§ 117 BGB; § 41 Abs. 2 AO 1977) sind die äußeren Merkmale einer Vermietungstätigkeit nicht gegeben87.
Ein solches Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig wer- den kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht ge zogen haben88. Eine Scheinhandlung kann etwa gegeben sein, wenn ein Zahlungs- empfänger die ihm zugeflossenen Beträge – in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes – alsbald dem Schuldner im Vorhinein zur Verfügung stellt oder als- bald wieder zuwendet89.
Das ist der Fall, wenn der Vermieter die Miete nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus Rechtsgründen verpflichtet zu sein90. Ein Indiz hierfür kann insbesondere sein, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen91.
Hin w e i s ► Die insoweit klageabweisenden Entscheidungen werden gelegentlich mit sog. Doppelbegründungen (vgl. a. Rdn. 885 ff.) versehen (Scheingeschäft + fehlende Einkunftser- zielungsabsicht)92.
c) Ausnahme verbilligte Vermietung
Die Rechtsprechung des BFH hat für die Behandlung von Fällen mit verbilligter Ver- mietung besondere Grundsätze entwickelt93 (s. Rdn. 740 ff.). Hieraus resultiert auch eine abweichende Prüfungsreihenfolge:
- Die BFH-Rechtsprechung behandelt die Liebhabereiprüfung als Bestandteil der Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG (Aufteilung des Rechtsgeschäftes) und damit der einfachen Gesetzesanwendung nachrangig (s. Rdn. 745).
- Auch die Fremdvergleichsprüfung soll nach BFH-Ansicht – abweichend vom all- gemeinen Grundsatz (s. Rdn. 103) – Prüfungsvorrang haben: Hält der Mietvertrag und dessen Durchführung einem Fremdvergleich nicht stand, kommt es nicht mehr darauf an, ob und inwieweit eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung erfolgen muss94.
Kr i t i k ► Die Rechtsprechung des BFH zu Sachverhalten mit verbilligter Vermietung begeg- net – einschließlich der abweichenden Prüfungsreihenfolge – erheblichen Bedenken, weil sie mit dem Grundgedanken der Liebhaberei nicht in Einklang zu bringen ist und die insoweit nachrangige Bedeutung der Norm des § 21 Abs. 2 EStG verkennt (s. Rdn. 753 ff.).
d) Ausnahmsweise keine Liebhabereiprüfung
99 Aus pragmatischen Gründen kann die Prüfung auf Liebhaberei – ausnahmsweise – unterbleiben, wenn es als wirklich sicher angesehen werden kann, dass die erklärten Vermietungsverluste bereits aus anderen Gründen keine steuerliche Berücksichti- gung finden95. Sobald aber insoweit Zweifel bestehen bzw. Auslegungsspielraum be- steht, muss die Liebhabereiprüfung vorangestellt werden.
100 Die Vorschrift des § 2a EStG setzt negative Einkünfte mit Auslandsbezug voraus. Von
§ 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst werden negative Einkünfte aus der Vermietung von unbeweglichem Vermögen, wenn dieses in einem ausländischen Staat belegen ist. Negative Einkünfte aus einer Vermietungstätigkeit können aber nur dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige mit der Absicht tätig wird, auf Dauer gesehen positive Ein- künfte zu erzielen (s. Rdn. 31). Somit ist die Liebhabereiprüfung der Frage, ob § 2a EStG greift grundsätzlich voran zu stellen96.
Hin w e i s ► Gleichwohl wird man bei klarer Rechtslage in der Praxis auf eine Liebhaberei- prüfung verzichten können (s. Rdn. 99).
1.5.2.2 Nachrangigkeit des § 15b (zuvor: § 2b) EStG
Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/200297 eingefügte, zum 1.1.2006 wie- der aufgehobene und durch die Vorschrift des § 15b EStG98 ersetzte § 2b EStG be- schränkte den Ausgleich von negativen Einkünften aus Steuersparmodellen99. Bereits diese Vorschrift trat neben das Rechtsinstitut der Liebhaberei, denn die insoweit weiterhin anwendbaren100 Rechtsprechungsgrundsätze zu den Verlustzuwiesungsgesellschaften (s. Rdn. 131 ff.) gelten auch im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung101.
Die Einkunftserzielungsabsicht ist nach ihrem systematischen Ansatz vor Anwendung des § 2b EStG zu prüfen (zu bejahen)102, denn § 2b EStG setzt eine Zurechnung von negativen Einkünften und damit eine gegebene Einkunftserzielungsabsicht voraus103. Dies bedeutet, dass § 2b EStG auf Fälle beschränkt ist, in denen vorübergehend, das heißt in einigen Jahren, Verluste erwirtschaftet werden, insgesamt aber ein Totalge- winn bzw. Totalüberschuss erstrebt wird104. Gleiches gilt für die – ebenfalls auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuwendende – Folgevorschrift des § 15b EStG105 (Verlustverrechnungsverbot für Steuerstundungsmodelle).
1.5.2.3 Nachrangigkeit von Missbrauchs- und Fremdvergleichsprüfung
Darüber hinaus hat die Liebhabereiprüfung insbesondere Vorrang vor der Prüfung eines Rechtsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO106 und vor der Prüfung des Mietverhält- nisses am Maßstab des Fremdvergleichs107.
104 Als Besteuerungsmerkmal und -grundlage ist die Einkunftserzielungsabsicht für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen. Die Einkunftserzielungsabsicht kann
- bereits mit dem Beginn der Vermietungstätigkeit vorhanden sein, sie kann aber auch
- (erst) später einsetzen (s. Rdn. 105 ff.) bzw.
- später (wieder) wegfallen108 (s. Rdn. 109 ff.).
a) Späterer Beginn der Einkunftserzielungsabsicht
105 Bei einer mehrjährigen Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen kann die Einkunfts- erzielungsabsicht später einsetzen (etwa wenn sich die wirtschaftliche Grundlage zu Gunsten der Ertragslage verändert) und somit eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit entsprechend später beginnen.
106 Eine zunächst mit Verlust und später mit Überschuss betriebene Vermietungstätigkeit kann deshalb in den Verlustjahren als Liebhaberei gewertet werden109.
Bsp.: Dies kann etwa der Fall sein bei zunächst erheblich verbilligter Vermietung an Angehörige (Verlustjahre = Liebhaberei) und späterem Wechsel zur Dauervermietung an fremde Dritte (ab nachweislicher Absicht zum Wechsel = Einkunftserzielungsabsicht)110.
107 Nach Ansicht der Finanzverwaltung111 soll erneut geprüft werden, ob eine dauernde Vermietungsabsicht vorliegt
- bei Umwandlung – eines ausdrücklich mit Veräußerungs- oder Selbstnutzungs- absicht vereinbarten – befristeten Mietvertrags in ein unbefristetes Mietverhältnis oder
- bei erneuter Vermietung dieser Immobilie nach Auszug des Mieters
Entsprechend soll die Einkunftserzielungsabsicht geprüft werden
- bei Vereinbarung eines befristeten Mietverhältnisses im Anschluss an eine un- befristete Vermietung oder
- bei verbilligter Überlassung einer Wohnung nach vorheriger nicht verbilligter Überlassung.
Hin w e i s ► Die stets erforderliche Einkunftserzielungsabsicht kann schon dann vorliegen, wenn die Grundstücksübertragung zwar noch nicht erfolgt, aber für einen nahen Zeitraum ernst- haft zugesagt ist112.
b) Späterer Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht
Die Einkunftserzielungsabsicht kann später bzw. nachträglich entfallen (etwa wenn die ursprünglichen Erwartungen des Steuerpflichtigen endgültig fehlschlagen, vgl. Rdn. 141 ff.) mit der Folge, dass ab diesem Zeitpunkt die einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit entfällt113.
c) Späterer Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht auf Grund Einstellung der Vermietungstätigkeit
Steht der Wegfall der Einkunftserzielungsabsicht mit der Einstellung seiner (auf Ein- künfteerzielung gerichteten) Vermietungstätigkeit im Zusammenhang, muss dies nach Ansicht des BFH nicht zwangsläufig zu einem sofortigen Werbungskostenabzugsver- bot sämtlicher Aufwendungen führen.
Die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen sind wei- terhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst114. Durch die betreffende Einkunftsart veranlasste (und die negativen Einkünfte unter Umständen sogar erhöhende) Abwicklungsmaßnahmen werden noch von der ursprünglichen Einkunftserzielungsabsicht mitgetragen115.
Damit bleiben grundsätzlich jene Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, die (noch) während der Vermietungszeit entstanden sind116. Die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen dauert an, solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Miet- sache entgeltlich überlässt, also i. d. R. bis zum Ende des Mietverhältnisses (§ 542 BGB).
113 Mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters endet die Vermietungszeit117. Auf- wendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind also nicht mehr durch die frühere Vermietung veran- lasst118.
114 Überlässt der Steuerpflichtige mehrere Objekte entgeltlich zur Nutzung, stellt sich die Frage, ob bei der Liebhabereiprüfung auf das einzelne Objekt oder auf die Mehrheit von Objekten abzustellen ist.
Bsp.: Die Frage erlangt praktische Bedeutung, wenn der Steuerpflichtige zum Beispiel zwei Objekte vermietet und sich bei einer Einzelbetrachtung für eines der Objekte ein negati- ves Gesamtergebnis und für das andere Objekt ein Totalüberschuss ergibt und bei einer Gesamtbetrachtung der Objekte gleichwohl insgesamt von einem Totalüberschuss aus- zugehen ist119.
115 Ein Teil der Literatur hat sich für eine generell zusammenfassende Betrachtung aller Vermietungsobjekte des Steuerpflichtigen ausgesprochen120.
116 Dem ist aber nicht zuzustimmen: Die Einkunftserzielungsabsicht ist bei den Überschuss- einkunftsarten – grundsätzlich – für jedes Objekt, das als Einkunftsquelle in Betracht kommt, gesondert festzustellen121.
Hin w e i s ► Diese Sichtweise hat Tradition und Zukunft: Einkünfte sind das Ergebnis der einzelnen Quelle122. Bleibt diese auf Dauer ohne Ertrag, ist sie keine steuererhebliche Erwerbs- grundlage („Liebhaberei“)123.
117 Dies bedeutet, im Regelfall ist die Einkunftserzielungsabsicht für jedes Vermietungs- objekt, für jede Einzelimmobilie (Wohnung) gesondert zu beurteilen124.
Denn nur derjenige kann Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist.
Also ist auch die Prüfung, ob der Steuerpflichtige langfristig einen Einnahmenüberschuss aus der Vermietung erzielen will, grundsätzlich bezogen jeweils
- auf das einzelne Mietverhältnis 125 bzw.
- auf die auf eine bestimmte Immobilie bezogene Vermietertätigkeit126.
Hin w e i s ► Es kann danach durchaus vorkommen, dass der Steuerpflichtige in einem Gebäude Wohnungen vermietet, die teils als Einkunftsquelle und teils als Liebhaberei zu beurteilen sind127.
Dagegen ist wirtschaftlich zusammengehöriges Vermögen zu einer Beurteilungseinheit zusammenzufassen128. In Ausnahmefällen ist deshalb eine Zusammenfassung von Immo- bilien möglich und geboten, wenn sie auf der Grundlage eines Gesamtplans des Steu- erpflichtigen vermietet werden129.
(1) Bsp.: Ein Mieter: Eine einheitliche Betrachtung kann deshalb erfolgen, wenn die Objekte des Steuerpflichtigen an ein und dieselbe Person vermietet werden und die Nutzungs- vereinbarungen nicht als voneinander unabhängig zu betrachten sind.
1 Diese Regelungen wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22.12.1983 (BGBl. I 1983, S. 1583, 1586) eingeführt und übernahmem im Wesentlichen die bisherige Regelung des Gewerbebetriebs aus § 1 GewStDV – eine genaue Definition des Tatbestandsmerkmals enthält das Gesetz indes nicht –.
2 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751 unter C IV 3c (2); Erdweg, FR 1984, S. 604; Groh, DB 1984, S. 2426; Tipke, FR 1983, S. 580.
3 Z. B.: BFH, Urteil vom 30.9.1997 – IX R 80/94, BStBl II 1998, S. 771; BFH, Urteil vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; BFH, Urteil vom 8.12.1998 – IX R 49/95, BStBl II 1999, S. 468.
4 Z. B.: BFH, Beschluss vom 4.5.2005 – XI B 224/03, BFH/NV 2005, S. 1483; BFH, Beschluss vom 2.8.2004 IX B 41/04, HaufeIndex 1255528; BFH, Urteil vom 17.12.2003 – X R 31/00, BFH/NV 2004, S. 1083.
5 Sehr deutlich zuletzt wieder: FG München, Urteil vom 22.10.2008 – 1 K 77/07, EFG 2009, S. 250.
6 BMF-Schreiben vom 24.6.1987, BStBl I 1987, S. 474.
7 Vgl. etwa Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 384 ff.; vgl. auch bereits Hessisches FG, Urteil vom 26.7.1989 – 13 K 1637/89, EFG 1990, S. 210.
8 Durch die Einkunftsarten sollen öffentliche Mittel erschlossen werden; Tätigkeiten, die dazu strukturell un- geeignet sind, können (daher) nicht zu Einkünften führen – vgl. BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.
9 Vgl. nur: Weber-Grellet, StuW 1993, S. 97; Tipke, FR 1983, S. 580, 581; Leingärtner, FR 1979, S. 105, 113.
10 A. A. etwa Kruse, Über Liebhaberei, in: Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 143 ff.: Einzig § 12 EStG biete im Gegensatz zu § 15 Abs. 2 EStG – eine tragfähige Rechtsgrundlage für den Grundgedanken der Liebhaberei.
11 BMF -Schreiben vom 14.7.2000 — IV D 1 – S 7303a – 5/00, DB 2000, S. 1687, Tz. 2.a).
12 Vgl. etwa FG Berlin, Urteil vom 3.7.1987 – III 434/86, HaufeIndex 1379500.
13 Kanzler, DStZ 2005, S. 766, 768; Schuck, DStR 1993, S. 975, 976; Reiß in: Kirchhof, EStG (6. Aufl. 2006), § 15 Rn. 36 und 37; Kanzler, FR 1987, S. 77, 78; FG Berlin, Urteil vom 3.7.1987 – III 434/86, HaufeIndex 1379500.
14 Vgl. etwa BFH, Beschluss vom 14.7.2003 – IV B 81/01, BStBl II 2003, S. 804 betr. Weinbaubetrieb; s. auch BFH, Urteil vom 26.2.2004 – IV R 43/02, BStBl II 2004, S. 455 unter 3.b); Kanzler, DStZ 2005, S. 766, 767; differenzierend: Habl, Einkünfteerzielungsabsicht, Hamburg 2006, S. 141 ff.
15 Verfürth, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, Köln 2002 (Diss.), S. 15; Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208.
16 Reiß in: Kirchhof, EStG (6. Aufl. 2006), § 15 Rn. 37.
17 Vgl. etwa BFH, Beschluss vom 13.6.2005 – VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, S. 2181.
18 Zudem als Dauersubvention: erhöhte Absetzungen nach §§ 7i, h EStG bzw. degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG (geändert); vgl. in der jüngeren Vergangenheit insbesondere §§ 3, 4 FördG.
19 Vgl. etwa: FG Düsseldorf, Urt. v. 9.8.2007 – 16 K 840/05 F, EFG 2008, S. 122 (Rev.: IX R 64/07), m.N.
20 OFD Frankfurt, Vfg. vom 17.11.2005 — S 2253 A – 90 – St 112.04, DStZ 2006, S. 94; OFD München/OFD Nürnberg, Vfg. vom 11.7.2005 — S 2253 – 86 St 41/S 2253 – 461/St 32, DStR 2005, S. 1645; BFH, Urteil vom 6.10.2004 – IX R 30/03, BStBl II 2005, S. 386; vgl. auch: FG Düsseldorf, Urteil vom 21.10.2004 – 11 K 2425/02 E, EFG 2005, S. 114: AfA in Höhe von 107.444 DM bei einer Miete in Höhe von 54.000 DM.
21 Mellinghoff in: Kirchhof, EStG (8. Aufl. 2008), § 21 Rn. 15.
1 Zur historischen Entwicklung siehe etwa: Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1988, S. 47 f; Weber-Grellet, DStR 1992, S. 561; Jäschke, Immobilienfonds, Frankfurt 1997, S. 34 ff.; Rapp , Lieb- haberei , Augsburg 2003 (Diss.), S. 6–37; Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 13 ff.; Escher, Einkünfteerzielungsabsicht, Aachen 2005, S. 7 ff; Habl, Einkünfteerzielungsabsicht, Hamburg 2006, S. 11 ff.
2 Grundsatzentscheidung des Reichsfinanzhofs vom 14.3.1929 – VI A 1473/28, RStBl 1929, S. 329.
3 RFH, Beschluss vom 18.2.1925 – VI B 44/25, RFHE Bd. 15, S. 291; RFH, Urteil vom 24.3.1926 – VI A 119/ 26, RStBl 1926, S. 194; RFH, Urteil vom 14.3.1929 – VI A 1473/28, RStBl 1929, S. 329; RFH, Urteil vom 19.2.1930 – VI A 952/29, RStBl 1930, S. 305; RFH, Urteil vom 9.4.1930 – VI A 1973/29, RStBl 1930, S. 364.
4 RFH, Urteil vom 14.3.1929 – VI A 1473/28, RStBl 1929, S. 329.
5 RFH, Beschluss vom 18.2.1925 – VI B 44/25, RFHE Bd. 15, S. 291.
6 RFH, Urteil vom 24.1.1934 – VI A 1230/31, RStBl 1934, S. 501.
7 Vgl. BFH, Urteil vom 6.3.1980 – IV R 182/78, BStBl II 1980, S. 718; BFH, Urteil vom 21.10.1980 – VIII R 81/79, BStBl II 1981, S. 452.
8 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.
9 Ausführlich z. B.: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 15 ff.
10 Vgl. auch FG Berlin, Urteil vom 11.3.1998 – 6 K 6305/93, HaufeIndex 930456 unter 2) aa) mit Nachweisen zur Rechtsentwicklung.
11 Zuletzt: FG Berlin, Urteil vom 21.7.2004 – 2 K 2324/01, HaufeIndex 1349589 (nachgehend: BFH, Urteil vom 27.10.2005 – IX R 3/05, BFH/NV 2006, S. 525); bereits Gutachten des BFH vom 25.1.1951 – I D 4/50 S, BStBl III 1951, S. 68; Raupach/Schenking in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Anmerkung 504 (Stand: Mai 1990); Kirchhof in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rdn. B 15.
12 Zum 1.1.2006 aufgehoben: § 2b EStG wurde ersetzt durch § 15b EStG; vgl. hierzu Lüdicke/Naujok, DB 2006, S. 744; Beck, DStR 2006, S. 61; Kaligin, Wpg 2006, S. 375.
13 Statt vieler: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 29 ff. m.w.N; Pezzer, Beihefter zu DStR 2007 (Heft 39), S. 16; Pezzer , StuW 2000, S. 457, m.w.N.; bereits: Lang, StuW 1981, S. 223, 231; Hellwig, DStR 1984, S. 325, 327.
14 Z. B.: FG Bremen, Urteil vom 23.2.1995 – 194247 K 1, EFG 1995, S. 840 (HaufeIndex 1480019).
15 Ausführlich zum „Handlungstatbestand“ des „Erzielens“: Schlindwein, Das Erzielen von Einkünften, Berlin 1990 (zugleich Diss., Heidelberg 1989), S. 67 ff.
16 So auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 30.7.1998 – XIV 407/96, EFG 1999, S. 289 (HaufeIndex 1063079).
17 Zutreffend auch: Meßmer, FR 1989, S. 665, 668: Einkünfte werden nicht erzielt, sondern zugerechnet; denn Einkünfte sind „eine reine Rechengröße, das Ergebnis einer Rechenoperation“.
18 Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, Heidelberg 2004, S. 168.
19 Etwa: Jakob/Hörmann, FR 1989, S. 665, 668; Jäschke, Immobilienfonds, Frankfurt 1997, S. 63.
20 Jäschke, Immobilienfonds, Frankfurt 1997, S. 63.
21 Z. B.: Schmidt/ Seeger, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2 Rz. 23; Lang, FR 1997, S. 201; Schuhmann, StBp 2003, S. 87, 89 ff; Schuhmann, StBp 2007, S. 25 ff.
22 Schmidt/ Seeger, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2 Rz. 23.
23 Kruse, Über Liebhaberei, in: Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 143 ff.; Lang, FR 1997, S. 201, 203 ff; weitere Nachweise bei: Anzinger, Anscheinsbeweis, Baden-Baden 2006, S. 273 ff.
24 BFH, Urteil vom 24.8.2006 – IX R 15/06, BStBl II 2007, S. 256; BFH, Urteil vom 29.8.2007 – IX R 48/06, BFH/NV 2008, S. 34.
25 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.
26 Der Beschluss (ebenda) wurde in weit über 1000 Folgeentscheidungen zitiert (Abfrage juris; Stand: 3/2009).
27 Exemplarisch auch: FG Hamburg, Urteil vom 12.4.1991 – VI 60/88, EFG 1992, S. 79; vgl. auch Credo, Ein- künfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 38 ff. [S. 41 f.].
28 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.4.1990 – 2 BvR 177/90, HaufeIndex 1552247 und 2 BvR 2/90, HFR 1991, S. 111; vom 18.11.1986 – 1 BvR 330/86, DStZ/E 1987, S. 21 und vom 28.10.1986 – 1 BvR 325/86, Haufe- Index 1566265; kritisch etwa noch: Meilicke, FR 1979, S. 337.
29 Allg. Ansicht, vgl. statt vieler: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 20 m.w.N.; exemplarisch auch: FG Berlin, Urteil vom 16.11.1987 – VIII 211/86, HaufeIndex 1379509; FG Hamburg, Urteil vom 11.6.1991 – III 284/89, EFG 1992, S. 268; FG Berlin, Urteil vom 12.4.1994 – VII 427/91, HaufeIndex 1379506; siehe auch BMF -Schreiben vom 8.10.2004 — IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl I 2004, S. 933, RdNr. 28, abge- druckt in Anlage 6 — Einleitung vor Tz. 1: „Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 (BStBl 1984 II S. 751) setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung im Bereich der Überschusseinkünfte die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen“.
30 Pezzer, StuW 2000, S. 457, 463; Ebling in: Festschrift für Offerhaus, 1999, S. 567, 569 f; Schuhmann, StBp 2003, S. 87, 89.
31 Pezzer, DStR 1995, S. 1853, 1857; ähnlich: Klein, VW 1985, S. 6 ff.: „Wann im Einzelfall eine Einkunftserzie- lungsabsicht im Sinne der §§ 20 und 21 EStG angenommen werden kann bzw. zu verneinen ist, wird die Recht- sprechung in Zukunft entscheiden müssen. Dazu hat der Große Senat nicht weiter Stellung genommen“.
32 A. A.: BFH, Urteil vom 24.8.2006 – IX R 15/06, BStBl II 2007, S. 256: keine Abweichung vom Beschluss des GrS, weil Auslegung des § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG; Heuermann, DStZ 2004, S. 9, 11; Heuermann, DB 2002, S. 2011: keine Abweichung vom zweigliedrigen Liebhabereibegriff des GrS; – Verf.: m. E. unzutr. –.
33 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.
34 Hiervon befreit § 21 Abs. 2 EStG nicht, z. B.: Thüringer FinMin, Erlass vom 2.6.1992 — S 2253 A – 6/92 – 2.04.2, DStZ 1992, S. 510; OFD Cottbus, Vfg. vom 11.6.1991 — S 2253 – 1 – St 11, DB 1991, S. 1494; FG Saarland, Urteil vom 14.6.1995 – 1 K 213/94, EFG 1995, S. 837 (HaufeIndex 929398); noch a. A., das heißt § 21 Abs. 2 EStG schließe eine Liebhabereiprüfung aus: Pezzer, DStR 1995, S. 1853, 1858 und Pezzer – allerdings bereits abgeschwächt – in StuW 2000, S. 457, 464; FG Bremen, Urteil vom 23.2.1995 – 194247 K 1, EFG 1995, S. 840 (HaufeIndex 1480019).
35 BFH, Urteil vom 21.10.1980 – VIII R 81/79, BStBl II 1981, S. 452.
36 Vgl. dazu auch Schuhmann, StBp 2003, S. 87, 88 f.
37 BVerfG-Beschluss vom 9.7.1969 – 2 BvL 20/65, BStBl II 1970, S. 156; BVerfG-Beschluss vom 11.5.1970 1 BvL 17/67; BStBl II 1970, S. 579.
38 Vgl. spezielle Verlustkreise der §§ 22, 23 EStG; BVerfG, Beschluss vom 30.9.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88.
39 BFH, Urteil vom 25.9.2008 – IV R 80/05, juris; BFH, Urteil vom 29.3.2007 – IV R 6/05, BFH/NV 2007, S. 1492; BFH, Beschluss vom 13.6.2005 – VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, S. 2181; BFH, Urteil vom 29.3.2001 – IV R 88/99, BStBl II 2002, S. 791; s. auch BFH, Urteil vom 31.3.1992 – IX R 11/87, BFH/NV 1993, S. 8 und vom 5.5.1988 – III R41/85, BStBl II 1988, S. 778; BFH, Beschluss vom 28.3.2000 – X B 82/99, BFH/NV 2000, S. 1186; s. auch BFH, Urteil vom 25.6.1996 – VIII R 28/94, BStBl II 1997, S. 202: die Abfärbe- wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greift bereits vor Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht ein, so dass die Einkunftserzielungsabsicht in Form der Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen ist.
40 Z. B.: Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.9.2003 – 16 K 14353/00, HaufeIndex 1284197 (NZB des Klä- gers abgewiesen: BFH, Beschluss vom 16.3.2004 – IX B 140/03, BFH/NV 2004, S. 957) betr. Ferienwoh- nung; FG Hamburg, Urteil vom 20.3.1995 – VIII 707/91, HaufeIndex 932835.
41 Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl. (2004), § 15 Rz. 26; Korn / Fuhrmann, DStZ 2004, S. 394; Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 64 ff.; Rapp , Liebhaberei , Augsburg 2003 (Diss.), S. 107; Wendt, BFH-PR 2001, S. 256; Urbahns/Becker, INF 1999, S. 673; Schwarz, DStZ 1991, S. 202, 207/208; ferner Schmidt/ Drenseck, EStG, 27. Aufl. (2008), § 21 Rz. 10: da für Vermietung und Verpachtung beson- dere Grundsätze gelten.
42 Zum Einkünftedualismus ausführlich: Tipke in: Festschrift für Heinz Paulick, S. 391 ff.
43 Korn / Fuhrmann, DStZ 2004, S. 394; Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208.
44 Vgl. zuletzt BFH, Urteil v. 29.3.2007 – IV R 6/05, BFH/NV 2007, S. 1492: gewerbl. Ferienhausvermietung ggf. als Liebhaberei; s. auch BFH, Beschluss vom 13.6.2005 – VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, S. 2181.
45 Vgl. Hessisches FG, Urteil vom 24.8.1995 – 11 K 5112/91, HaufeIndex 1092379 (nachgehend: BFH, Urteil vom 23.6.1999 – X R 113/96, BStBl II 1999, S. 668) betr. Liebhaberei bei einer Ferienwohnung; Frage der konkreten Einkunftsart kann dahinstehen.
46 Vgl. FG Saarland, Urteil vom 5.12.2002 – 1 K 215/99, EFG 2003, S. 328; FG München, Urteil vom 26.10.2005 – 11 K 3595/05, EFG 2007, S. 348 (Rev.: X R 39/06); beide im Ergebnis: Liebhaberei, gleich ob Einkünfte gemäß § 15 oder § 21 EStG bei Verneinung einer Liebhaberei vorlägen.
47 Vgl. Paus, DStZ 2001, S. 200.
48 Seeger in: Schmidt, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2 Rz. 30; ; ähnlich Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208: „Entscheidend ist, ob durch die beabsichtigte Tätigkeit dem Staat insgesamt Steuern zufließen sollen“.
49 Kirchhof in: Kirchhof, EStG, 4. Aufl. (2004), § 2 Rn. 52 f.
50 Eggers in: Korn, § 21 EStG Rz. 44 (Stand: Nov. 2001).
51 Pezzer , StuW 2000, S. 457, 466; Bornmüller, BuW 2003, S. 10.
52 Schmidt - Liebig, Gewerbliche und private Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl. (2002), Rdnrn. 199 und 200.
53 FG Münster, Urteil vom 11.6.2003 – 1 K 6534/99 E, F, HaufeIndex 978698 (nachgehend a. A.: BFH, Urteil vom 15.2.2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, S. 1059); FG Münster, Urteil vom 11.6.2003 – 1 K 4464/99 F, HaufeIndex 978696 (nachgehend a. A.: BFH, Urteil vom 15.2.2005 – IX R 54/03, juris).
54 Vgl. dazu Becker/Urbahns, DStZ 1998, S. 863; H 137 (2) „Ferienwohnung“ EStH 2001; z. B.: BFH, Urteil vom 14.1.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, S. 945; BFH, Beschluss vom 23.7.2003 – IX B 23/03, BFH/NV 2003, S. 1425; BFH, Urteil vom 15.2.2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, S. 1059.
55 Vgl. z. B.: BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 70/02, BFH/NV 2005, S. 1040.
56 FinMin Saarland, Erlass vom 17.11.2004 — B/2–2 – 132/2004 – S 2240, HaufeIndex 1290424; OFD Koblenz, Vfg. vom 5.12.2004 — S 2240 A, DStR 2005, S. 379, abgedruckt in Anlage 5 betr. gewerbliche Ferienhausver- mietung; OFD Münster, Kurzinfo ESt Nr. 070/04 vom 15.12.2004 — S 2240, StuB 2005, S. 179 betr. gewerbli- che Ferienhausvermietung; BFH, Urteil vom 17.6.1998 – XI R 64/97, BFH/NV 1999, S. 113.
57 Vgl. Thüringer FG, Urteil vom 19.2.2003 – III 459/00, HaufeIndex 1232559: die Kläger haben auf Einkünfte gemäß § 21 EStG plädiert — das FG hat dagegen unter Annahme einer gewerblichen Wohnungsvermietung fehlende Gewinnerzielungsabsicht festgestellt; vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.11.2004 – 15 K 160/01, EFG 2005, S. 1764 (nachgehend: BFH, Urteil vom 29.3.2007 – IV R 6/05, BFH/NV 2007, S. 1492 - Zurückverweisung – und schließlich anders im zweiten Rg.: Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.11.2008 - 15 K 219/07, juris) die Kläger wünschten die Anwendung des BFH-Urteils vom 6.11.2001 – IX R 97/00, BStBl II 2002, S. 726 und zwar unabhängig von der Frage der Einkunftsart (im Streitfalle unstreitig gewerb- liche Einkünfte).
58 Ausdrücklich gegen BFH, z. B: Hessisches FG, Urteil vom 18.9.2006 – 13 K 21/04, EFG 2007, S. 124 (nach- gehend a. A.: BFH, Urteil vom 29.8.2007 – IX R 48/06, BFH/NV 2008, S. 34): Liebhabereiprüfung soll auch dann möglich sein; ebenfalls kritisch zuletzt: Brehm, SteuerStud 2009, S. 127 ff..
59 Z. B.: BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 70/02, BFH/NV 2005, S. 1040; BFH, Urteil vom 15.2.2005 – IX R 53/03, BFH/NV 2005, S. 1059; BFH, Urteil vom 14.1.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, S. 945; BFH, Urteil vom 14.7.2004 – IX R 69/02, BFH/NV 2004, S. 1640; BFH, Beschluss vom 23.7.2003 – IX B 23/03, BFH/NV 2003, S. 1425; zuletzt: FG München, Urteil vom 19.6.2007 – 6 K 2481/05, HaufeIndex 1805431.
60 FG Münster, Urteil vom 11.11.2004 – 14 K 3586/03 F, EFG 2005, S. 197.
61 Vgl. z. B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.9.2003 – 16 K 14353/00, HaufeIndex 1284197 (NZB des Klägers abgewiesen: BFH, Beschluss vom 16.3.2004 – IX B 140/03, BFH/NV 2004, S. 957) betr. VuV-Liebha- berei bei Vermietung einer (Ferien)Wohnung an eine Hotelbetriebsgesellschaft.
62 Siehe auch FG Münster, Urteil vom 11.11.2004 – 14 K 3586/03 F, EFG 2005, S. 197.
63 BFH, Urteil vom 25.6.1976 – III R 167/73, BStBl II 1976, S. 728; Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.11.2004 – 15 K 160/01, EFG 2005, S. 1764 (nachgehend: BFH, Urteil v. 29.3.2007 – IV R 6/05, BFH/NV 2007, S. 1492). 64 BFH, Urteil vom 13.11.1996 – XI R 31/95, BStBl II 1997, S. 247; FG Münster, Urteil vom 11.11.2004 – 14 K 3586/03 F, EFG 2005, S. 197.
65 Dazu näher: OFD Berlin, Vfg. vom 31.3.2004 — St 175 – S 2253 – 5/04, D-Ost-spezial 33/2004, S. 3. 66 BFH, Urteil vom 28.6.1984 – IV R 150/82, BStBl II 1985, S. 211.
67 OFD Berlin, Vfg. vom 31.3.2004 — St 175 – S 2253 – 5/04, D-Ost-spezial 33/2004, S. 3; a. A.: BFH, Urteil vom 14.1.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, S. 945.
68 BFH, Urteil vom 28.6.1984 – IV R 150/82, BStBl II 1985, S. 211.
69 Vgl. dazu auch Seifert, INF 2002, S. 388; Mellinghoff in: Kirchhof, EStG (8. Aufl. 2008), § 21 Rn. 163; Pust, HFR 2003, S. 660.
70 Vgl. hierzu: Ballof, EStB 2006, S. 301; Ballof, EStB 2002, S. 372.
71 Vgl. z. B.: BFH, Urteil vom 9.6.2005 – IX R 4/05, BFH/NV 2005, S. 2180; BFH, Urteil vom 11.1.2005 – IX R
72 /01, BFH/NV 2005, S. 882; BFH, Urteil vom 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, S. 10; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.10.2000 – 7 K 2841/99, EFG 2001, S. 21 mit Anmerkung Büchter-Hole; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.4.2001 – 2 K 1703/00, EFG 2001, S. 1270 (nachgehend: BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VI R 102/01, BFH/NV 2005, S. 549); s. auch – bezüglich einer Garagenmiete – BFH, Urteil vom 7.6.2002 – VI R 145/99, BStBl II 2002, S. 829; BFH, Urteil vom 7.6.2002 – VI R 53/01, BStBl II 2002, S. 878; BFH, Urteil vom 7.6.2002 – VI R 24/00, BFH/NV 2003, S. 17.
72 Vgl. bereits BFH, Urteil vom 31.10.1989 – VIII R 210/83, BStBl II 1990, S. 532.
73 BFH, Urteil vom 19.12.2005 – VI R 82/04, BFH/NV 2006, S. 1076; BFH, Urteil vom 11.1.2005 – IX R 72/01, BFH/NV 2005, S. 882; BFH, Urteil vom 9.6.2005 – IX R 4/05, BFH/NV 2005, S. 2180; BFH, Urteil vom 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, S. 10; BFH, Urteil v. 19.10.2001 – VI R 131/00, BStBl II 2002, S. 300; BMF-Schreiben vom 13.12.2005 — IV C 3 – S 2253 – 112/05, BStBl I 2006, S. 4.
74 BFH, Urteil vom 8.3.2006 – IX R 76/01, BFH/NV 2006, S. 1810 (HaufeIndex 1554019).
75 BFH, Urteil vom 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, S. 10.
76 BFH, Urteil vom 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, S. 10; vgl. auch zum „ganz überwiegend eigenbetrieb- lichen Interesse“ siehe auch BFH, Urteil vom 9.6.2005 – IX R 4/05, BFH/NV 2005, S. 2180.
77 Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.4.2001 – 2 K 1703/00, EFG 2001, S. 1270 (nachgehend: BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VI R 102/01, BFH/NV 2005, S. 549 — Beschluss nach § 126a FGO); vgl. auch OFD Münster, Vfg. vom 27.2.2008, HaufeIndex 1968262.
78 So Seifert in: Korn, § 4 EStG Rz. 1091 (Stand: März. 2003).
79 Klageabweisend: FG Münster, Urteil vom 5.6.2003 – 8 K 5960/01 E, EFG 2003, S. 1374, aber meines Er- achtens mit unzureichender Begründung zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses; s. auch OFD Kiel, Vfg. vom 8.6.2000 — S 2145 A – St 233, StEK EStG § 9 Nr. 744.
80 Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 23.11.2001 – 8 K 7672/00 E, EFG 2002, S. 173 (nachgehend: – Zurückver- wiesung – BFH, Urteil vom 11.1.2005 – IX R 72/01, BFH/NV 2005, S. 882).
81 BMF-Schreiben vom 13.12.2005 — IV C 3 – S 2253 – 112/05, BStBl I 2006, S. 4.
82 Siehe dazu Pust, HFR 2003, S. 660.
83 BFH, Urteil vom 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, S. 10 mit Hinweis auf das BFH, Urteil vom 22.7.1993 – VI R 122/92, BStBl II 1994, S. 510.
84 BFH, Urteil vom 20.3.2003 – VI R 147/00, BStBl II 2003, S. 519 unter II.3. 85 BFH, Urteil vom 16.9.2004 – VI R 25/02, BStBl II 2006, S. 10.
86 Statt vieler: Naujok, DStR 2007, S. 1601, 1602; Beck, DStR 2006, S. 61.
87 BFH, Urteil vom 21.8.2001 – IX R 45/98, BFH/NV 2002, S. 22: Zurückverweisung, weil das FG von Lieb- haberei ausging, obwohl Indizien für ein Scheingeschäft (in Wahrheit selbst genutzte Ferienwohnung) vorlagen, was zuerst zu überprüfen ist.
88 BFH, Urteil vom 21.10.1988 – III R 194/84, BStBl II 1989, S. 216.
89 Vgl. BFH, Urteil vom 28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl II 1997, S. 655, m.w.N.
90 Vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2002 – IX R 23/00, BFH/NV 2003, S. 612.
91 Mellinghoff in: Kirchhof, EStG (8. Aufl. 2008), § 21 Rn. 31; BFH, Urteil vom 28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl II 1997, S. 655.
92 Vgl. etwa FG Hamburg, Urteil vom 9.3.2004 – VI 161/01, HaufeIndex 1219950; s. a. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.7.2001 – 1 K 1370/99, HaufeIndex 682588 (Faktische Doppelbegründung: Liebhaberei und Scheinmietvertrag).
93 Grundlegend: BFH, Urteil vom 5.11.2002 – IX R 48/01, BStBl II 2003, S. 646; Folgend: BFH, Urteil vom 4.8.2003 – IX R 56/02, BFH/NV 2004, S. 39; BFH, Urteil vom 22.7.2003 – IX R 59/02, BStBl II 2003, S. 806; BFH, Urteil vom 17.12.2002 – IX R 18/00, BFH/NV 2003, S. 749; BFH, Urteil vom 17.12.2002 – IX R 26/01, BFH/NV 2004, S. 1378; BFH, Urteil vom 5.11.2002 – IX R 40/99, BFH/NV 2003, S. 316; BFH, Urteil vom 5.11.2002 – IX R 32/02, BFH/NV 2003, S. 599.
94 BFH, Urteil vom 22.7.2003 – IX R 59/02, BStBl II 2003, S. 806, unter II. d); im Ergebnis fortgeführt z. B.: BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/04, BStBl II 2005, S. 211; insoweit bestätigend und zustimmend: Thüringer FG, Urteil vom 12.11.2003 – III 917/01, HaufeIndex 1232560; Thüringer FG, Urteil vom 12.5.2004 – III 465/02 (n. v.); Thüringer FG, Urteil vom 12.5.2004 – III 1280/02 (n. v.).
95 Vgl. z. B.: FG Münster, Urteil vom 19.2.2002 – 1 K 734/00 F, EFG 2002, S. 737: Liebhabereifrage offen lassend weil Klageabweisung wg. Fremdvergleich und § 42 AO; Thüringer FG, Urteil vom 12.11.2003 – III 917/01, HaufeIndex 1232560; FG Saarland, Urteil vom 5.9.2006 – 1 K 222/03, HaufeIndex 1674458 – beide: Liebhabereifrage offen lassend weil Klageabweisung wg. Fremdvergleich.
96 FG Saarland, Urteil vom 16.11.2005 – 1 K 333/01, EFG 2006, S. 172: Liebhabereifrage habe Vorrang, könne indes offen bleiben, weil § 2a EStG greife; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1.6.1989 – VI K 49/86, juris: der Kläger meinte § 2a EStG sei verfassungswidrig, das FG ließ diese Frage ausdrücklich offen und wies die Klage wegen Liebhaberei ab; a. A.: Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.3.2003 – 13 K 2/99, HaufeIndex 1080585: die Kläger meinten § 2a EStG sei verfassungswidrig, das FG verneinte dies und erklärte, die Vorschrift des § 2a EStG greife unabhängig von einer gegebenenfalls vorhandenen Einkunftserzielungsabsicht ein.
97 BGBl I 1999, S. 402.
98 Eingefügt durch Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungs- modellen vom 22.12.2005, BGBl I 2005, S. 3683 (BStBl I 2006, S. 78, BStBl I 2006, S. 80).
99 Die Regelung bezweckt, „unerwünschte Steuersparmodelle" längerfristig zu vermindern – Begründung des Gesetzes in BT-DruckS. 14/443; vgl. auch BFH, Beschl. v. 2.8.2007 – IX B 92/07, BFH/NV 2007, S. 2270.
100 A. A.: Kohlhaas, FR 2003, S. 598 [602 u. 605]; Kohlhaas, FR 1999, S. 504, 511: bei Verlustzuweisungsge- sellschaften im Sinne des § 2b EStG sei die Einkunftserzielungsabsicht nicht zu prüfen.
101 BFH, Urteil vom 21.11.2000 – IX R 2/96, BStBl II 2001, S. 789; BFH, Beschluss vom 24.10.1995 – IX B 106/ 95, BFH/NV 1996, S. 395; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.1.1993 – IX R 269/87, BStBl II 1994, S. 615, unter IV.
102 Allg. Auffassung, z. B.: Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208; Ronig, DB 2000, S. 1480; Keisinger, INF 2000, S. 522; Keisinger, NWB Fach 3, S. 11295 (Heft 39/2000); Kaminski, BB 2000, S. 1605, 1606; Kaligin, Wpg 1999, S. 405, 406; Schmidt/ Seeger, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2b Rz. 5; Jäschke in: Lademann/Söffing, EStG, § 2 Rdn. 201; v on Beckerath in: Kirchhof, EStG (6. Aufl. 2006), § 2b Rn. 2; Mellinghoff in: Kirchhof, EStG (8. Aufl. 2008), § 21 Rn. 19.
103 Bericht des Finanzausschusses, BT-DruckS. 14/443, S. 20; BMF-Schreiben vom 5.7.2000, BStBl I 2000, S. 1148, Tz. 2 a); FG Köln, Urteil vom 15.12.2003 – 15 K 586/99, EFG 2004, S. 872 unter II.2.c); FG Köln, Urteil vom 15.12.2003 – 15 K 652/99, HaufeIndex 1127071 unter II.2.c); OFD Berlin, Vfg. vom 19.1.2004 — St 125 – S 2118b – 2/03, HaufeIndex 1135520; BFH, Beschl. v. 2.8.2007 – IX B 92/07, BFH/NV 2007, S. 2270.
104 Keisinger, INF 2000, S. 522, 524; Söffing, DB 2000, S. 2340; Wotschowsky/Meßmer, Stbg 2002, S. 441, 445.
105 BMF-Schreiben vom 17.7.2007 — IV B 2 – S 2241 – b/07/0001 [2007/0299270], BStBl I 2007, S. 542, Tz. I.
106 FG Saarland, Urteil vom 14.6.1995 – 1 K 213/94, EFG 1995, S. 837, HaufeIndex 929398; siehe auch FG Düsseldorf, Urteil vom 7.9.2001 – 18 K 5112/94 E, EFG 2002, S. 137; a. A.: FG Düsseldorf, Urteil vom 21.1.1999 – 1 K 4133/94 E (n. v.) – beide zu einer fremdfinanzierten Rente gegen Einmalbetrag; FG Münster, Urteil vom 19.2.2002 – 1 K 734/00 F, EFG 2002, S. 737.
107 FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.7.2003 – 12 K 41/98, EFG 2004, S. 1120 (nachgehend: BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 1/04, BStBl II 2005, S. 211): „Da bei den Klägern nicht die vorrangig erforderliche
Einkunftserzielungsabsicht vorgelegen hat, kann die steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses am Maßstab des Fremdvergleiches unerörtert bleiben“; BFH, Urteil vom 26.6.2001 – IX R 68/97, BFH/NV 2001, S. 1551 a. E.; BFH, Urteil vom 25.7.2000 – IX R 9/97, HaufeIndex 447578 unter 3.c); BFH, Urteil vom 25.7.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, S. 305 unter 3 c); FG Saarland, Urteil vom 14.6.1995 – 1 K 213/94, EFG 1995, S. 837 (HaufeIndex 929398).
108 Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751, unter C. IV. 3.c) bb) (1) und in der Folgerechtsprechung immer wieder betont: vgl. BFH, Urteil vom 24.9.1985 – IX R 32/80, BFH/NV 1986, S. 449; vom 29.3.1988 – IX R 55/83, BFH/NV 1988, S. 636; vom 11.4.1990 – I R 63/88, BFH/ NV 1990, S. 705; vom 27.1.1993 – IX R 64/88, BFH/NV 1993, S. 528; vom 14.2.1995 – IX R 74/92, BFH/NV 1995, S. 1051; vom 22.4.1997 – IX R 17/96, BStBl II 1997, S. 650; und vom 5.11.2002 – IX R 18/02, BStBl II 2003, S. 914.
109 Vgl. BFH, Beschluss vom 16.6.1995 – X B 216/94, juris.
110 Vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.4.2002 – 3 K 69/00, HaufeIndex 846668 (nachgehend: BFH, Urteil vom 4.8.2003 – IX R 56/02, BFH/NV 2004, S. 39).
111 BMF -Schreiben vom 8.10.2004 — IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl I 2004, S. 933, RdNr. 28, abgedruckt in Anlage 6.
112 BFH, Urteil vom 31.3.2000 – IX R 6/96, BFH/NV 2001, S. 24.
113 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751, unter C. IV. 3.c) bb) (1); vgl. etwa Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27.10.2004 – 3 K 20157/01, EFG 2005, S. 1049: Vermietung von 1982–1992 mit Einkunftserzielungsabsicht, ab 1993 Liebhaberei.
114 Vgl. BFH, Urteil vom 4.3.1997 – IX R 29/93, BStBl II 1997, S. 610; vom 15.5.2002 – X R 3/99, BStBl II 2002, S. 809, unter II. 5.
115 BFH, Urteil vom 29.6.1995 – VIII R 68/93, BStBl II 1995, S. 722; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl. (2004), § 15 Rz. 31; Groh, DB 1984, S. 2424, 2425; BFH, Urteil vom 31.7.2007 – IX R 51/05, BFH/NV 2008, S. 933 betr. Abbruchkosten; vgl. indes (anders) zur Abgrenzung: BFH, Urteil vom 28.3.2007 – IX R 46/05, BFH/NV 2007, S. 1490 betr. Gutachterkosten.
116 BFH, Urteil vom 11.3.2003 – IX R 16/99, BFH/NV 2003, S. 1043.
117 A. A.: Hessisches FG, Urteil vom 6.4.2006 – 3 K 1524/04, HaufeIndex 1644335: Fortdauer der Einkunftser- zielungsabsicht trotz vertragswidriger Weiternutzung durch den Mieter (Kündigung ausgesprochen, Anspruch auf Räumung, spätere Zwangsräumung) und gleichzeitiger Veräußerungsabsicht.
118 Vgl. unter anderem BFH, Urteil vom 17.12.2002 – IX R 6/99, BFH/NV 2003, S. 610 und vom 18.12.2001 – IX R 24/98, BFH/NV 2002, S. 904.
119 Vgl. auch das Bsp. bei Rose, StbJb 1985/1986, S. 177, 197.
120 Schmidt/ Drenseck, EStG, 23. Aufl. (2004), § 9 Rz. 14: „Überschüsse und Verluste aus den Objekten der VuV gesamtheitlich bewerten“; Schmidt/ Drenseck, EStG, 27. Aufl. (2008), § 21 Rz. 13: „objektübergreifende Betrachtung“.
121 Z. B.: BFH, Urteil vom 17.8.2005 – IX R 23/03, BFH/NV 2005, S. 2286 betr. fremdfinanzierte Leibrente; BFH, Urteil vom 16.9.2004 – X R 25/01, BFH/NV 2005, S. 281, m.w.N., betr. fremdfinanzierte Leibrente; siehe auch bereits Schwering, Einkünfteerzielungsabsicht, Münster 1993 (Diss.), S. 130 ff; zul.: Adamek, EFG 2008, S. 208.
122 Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, München 1940, S. 218 f.
123 Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, Heidelberg 2004, S. 168.
124 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751 unter C IV 3c (2); BFH, Beschluss vom 31.10.2003 – IX B 97/03, BFH/NV 2004, S. 196; FG München, Urteil vom 13.9.2006 – 11 K 1802/02, EFG 2008, S. 207 (nachgehend bestätigt durch BFH, Urteil vom 26.11.2008 – IX R 67/07, DStR 2009, S. 572); FG München, Urteil vom 4.7.2006 – 6 K 2596/04, HaufeIndex 1547815; FG Brandenburg, Urteil vom 14.5.2003 – 2 K 761/00, EFG 2003, S. 1310; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 4.4.2001 – 1 K 72/99, HaufeIndex 602493 (nachgehend: BFH, Urteil vom 9.7.2002 – IX R 33/01, BFH/NV 2002, S. 1565); FG Hamburg, Urteil vom 15.2.1988 – V 14/87, HaufeIndex 1369411; Kirchhof in: Kirchhof, EStG (6. Aufl. 2006), § 2 Rn. 50b; Gänger in: Bordewin/Brandt, EStG (Stand: Juni 2004), § 21 Rdn. 12; Schwering, Einkünfte- erzielungsabsicht, Münster 1993 (Diss.), S. 134; vgl. bereits: Erdweg, FR 1984, S. 604; Groh DB 1984, S. 2426; Heuer, FR 1975, S. 1, 2 .
125 BMF -Schreiben vom 8.10.2004 — IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl I 2004, S. 933, RdNr. 34, abgedruckt in Anlage 6; BFH, Urteil vom 28.11.2007 – IX R 9/06, BFH/NV 2008, S. 641; BFH, Beschluss vom 31.10.2003 – IX B 97/03, BFH/NV 2004, S. 196; dazu kritisch: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 106.
126 BFH, Urteil vom 28.11.2007 – IX R 9/06, BFH/NV 2008, S. 641; BFH, Beschluss vom 17.8.2005 – IX R 23/03, BFH/NV 2005, S. 2286 unter II.2.a); vgl. auch FG München, Urteil vom 13.9.2006 – 11 K 1802/02, EFG 2008, S. 207 (nachgehend bestätigt durch BFH, Urteil vom 26.11.2008 – IX R 67/07, DStR 2009, S. 572): getrennte Beurteilung zweier nebeneinander liegender – zu einem einheitlichen Mietpreis an einen Mieter überlassenen– Grundstücke, von denen eines bebaut, das andere unbebaut ist.
127 Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 224; Graf/Obermeier, NWB Steuerrecht aktuell, Ausgabe 2/2005 (Herne/Berlin 2005), S. 32, 42.
128 Urbahns/Becker, INF 1999, S. 673; Rödder, BB 1986, S. 2241, 2244; Korn, Einkommensteuer-Forum, Köln 1985, S. 41.
129 Mellinghoff in: Kirchhof, EStG (8. Aufl. 2008), § 21 Rn. 20; Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 109; FG Düsseldorf, Urteil vom 20.1.2000 – 15 K 4766/96 E, HaufeIndex 651770 = drei in einem Gesamtkonzept vermietete Eigentumswohnungen als Beurteilungseinheit; Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.4.2001 – 14 K 498/97, EFG 2001, S. 1037 (nachgehend aber nach Einzelwohnungen differenzierend: BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 70/02, BFH/NV 2005, S. 1040) = Vermietung von neun Ferienwohnungen, die sich in einem Gebäude befinden, als Beurteilungseinheit; FG Köln, Beschluss vom 10.4.1996 – 2 V 5073/95, n. V = Steuerpflichtiger besaß mehrere Objekte wovon er vier Objekte veräußerte.
9783640327706
v127580
Einkunftserzielungsabsicht Liebhaberei Immobilienvermietung Ferien- Luxusimmobilien Kurzzeitige Vermietung Unbebaute Grundstücke Verbilligte Wohnungsleerstand
Die Denkmalabschreibung nach § 7i EStG im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie der Einkunftserzielungsabsicht

References: § 21
 § 15
 § 19
 § 2
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 § 7