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Timestamp: 2019-01-17 20:10:19+00:00

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FG Rheinland-Pfalz, 1 K 1442/07: FG Neustadt: grundstück, parzellenweise verpachtung, stille reserven, erbengemeinschaft, forstwirtschaft, notwendiges privatvermögen, landwirtschaftlicher betrieb, eltern, testament
Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29.10.2008, 1 K 1442/07
1 K 1442/07
FG Neustadt: grundstück, parzellenweise verpachtung, stille reserven, erbengemeinschaft, forstwirtschaft, notwendiges privatvermögen, landwirtschaftlicher betrieb, eltern, testament
Grundstück, Parzellenweise verpachtung, Stille reserven, Erbengemeinschaft, Forstwirtschaft, Notwendiges privatvermögen, Landwirtschaftlicher betrieb, Eltern, Testament, Tatsächliche sachherrschaft
Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebes - Mitunternehmerschaft bei Errungenschaftsgemeinschaft
wegengesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 und 1999
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. Oktober 2008 durch
die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht den Richter am Finanzgericht den Richter am Finanzgericht den ehrenamtlichen Richter den ehrenamtlichen Richter
Streitig ist, ob eine Grundstücksgemeinschaft vorliegt, die durch den Verkauf eines ursprünglich land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücks einheitlich und gesondert festzustellende Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft erzielt hat.
Der Kläger und die mittlerweile verstorbene Frau K. H. waren Eheleute, die im Güterstand der sog. Errungenschaftsgemeinschaft lebten. Die Eltern von K. H., Frau E. und Herr F. S., waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Durch notariellen Vertrag vom 7. Mai 1954 (vgl. Bl. 59 ff. Grund und Boden-Akten) übertrugen sie betrieblich genutzte Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha auf ihre Tochter K. H. Von der Übertragung ausgenommen wurden die in der Gemarkung S belegenen Grundstücke Fl.St.Nr. 255 (Grünland) mit einer Größe von 1,7570 ha sowie die Fl.St.Nrn. 1491/2 (Wald), 1491/3 (Wald) und 622 (Ackerland) mit einer Gesamtgröße von 0,557 ha. Der Übertragungsvertrag sah vor, dass Frau K. H. ihrer Schwester E. H. 6.000,-- DM zu zahlen hatte. Zugleich verpflichtete sich Frau H., das – von der Übertragung ausgenommene – Vorbehaltsland ihrer Eltern nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs zu bewirtschaften. Die Erträgnisse aus dem Vorbehaltsland sollten den Eltern zum Lebensunterhalt dienen.
Mit notariellem Testament vom 13. Mai 1977 (vgl. Bl. 53 ff. Grund und Boden-Akten) setzte Frau E. S. ihre Töchter K. H. und E. H. zu gleichen Teilen zu ihren Erben ein. Von dem Grundstück Fl.St.Nr. 255 in der
Gemarkung S vermachte Frau S. jeweils noch zu vermessende Teilflächen des Grundstücks zum Voraus an ihre Töchter. Darüber hinaus vermachte sie ihrer Tochter K. H. die Grundstücke Fl.St.Nrn. 1491/2, 1491/3 und 622; im Gegenzug sollte Frau H. ihrer Schwester E. H. nach Vollzug des Vermächtnisses die Hälfte des Verkehrswerts dieser Grundstücke auszahlen.
Am 31. März 1979 verstarb Frau E. S. Die Grundstücke Fl.St.Nrn. 1491/2, 1491/3 und 622 wurden Frau K. H. im Januar 1981 zu Alleineigentum übertragen. Nach dem Tod der Miterbin E. H. am 2. Dezember 1981 wurde diese von ihrem Sohn Dr. E. H. beerbt. Das im Testament von Frau E. S. enthaltene Vorausvermächtnis wurde durch notariellen Vertrag vom 25. August 1983 (vgl. Bl. 45 ff. Grund und Boden- Akten) nach Teilung des Grundstücks Fl.St.Nr. 255 in S vollzogen. Von den entstandenen Teilflächen erhielten Frau K H. das Grundstück Fl.St.Nr. 255/3 (1,1870 ha) und Herr Dr. E. H. das Grundstück Fl.St.Nr. 255/4 (0,5700 ha) jeweils zu Alleineigentum.
Mit notariellem Vertrag vom 14. April 1999 (vgl. Bl. 2 ff. Grund und Boden-Akten) veräußerte Frau K. H. unter Mitwirkung des Klägers das Grundstück Fl.St.Nr. 255/3 zu einem Kaufpreis von 1.000.000,-- DM.
Der Beklagte ermittelte in der Folgezeit einen Veräußerungsgewinn von 950.584,-- DM, den er im Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 1. Juni 2001 in Höhe von 475.292,-- DM als Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft erfasste und auf den Kläger und seine Ehefrau jeweils zur Hälfte verteilte. Mit Bescheid vom 10. Dezember 2001 änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung und ermäßigte den Veräußerungsgewinn um 79.828,-- DM.
Auf Antrag des Klägers und seiner Ehefrau setzte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz mit Beschluss vom 19. Februar 2002 (1 V 1986/01) die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids vom 10. Dezember 2001 in Höhe von 184.365,-- DM Einkommensteuer und 10.140,08 DM Solidaritätszuschlag bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung des Beklagten im Einspruchsverfahren aus.
Im Jahr 2005 forderte der Beklagte den Kläger und seine Ehefrau auf, für die Jahre 1998 und 1999 Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben. Nachdem der Kläger und seine Ehefrau mitgeteilt hatten, dass sie zur Abgabe einer Steuererklärung nicht verpflichtet seien, stellte der Beklagte mit Bescheiden vom 25. November 2005 für die Streitjahre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von jeweils 475.802,-- DM gesondert und einheitlich fest, die er zur Hälfte auf den Kläger und seine Ehefrau verteilte.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 2. März 2007 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks Fl.St.Nr. 255/3 zu Recht als laufender Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erfasst worden sei. Das Grundstück sei zum Zeitpunkt der Veräußerung land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers und seiner Ehefrau gewesen. Das Grundstück habe ursprünglich zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Eheleute S. gehört. Dieser Betrieb sei 1954 teilweise gegen Ausgleichszahlungen unter Zurückbehaltung von vier land- und forstwirtschaftlichen Parzellen auf K. H. übertragen worden. Die Übertragung habe nicht dazu geführt, dass die zurückbehaltenen Grundstücke ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren hätten. Die Eigentümer der zurückbehaltenen Flächen seien landwirtschaftliche Unternehmer gewesen, da sie die Grundstücke für sich von Frau H. hätten bewirtschaften lassen. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb, zu welchem auch das streitgegenständliche Grundstück gehört habe, habe bis zum Tod von Frau S. am 31. März 1979 fortbestanden. Danach sei der land- und forstwirtschaftlicher Betrieb insgesamt, einschließlich der vom Vorausvermächtnis betroffenen land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke, im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft – bestehend aus K. H. und deren Schwester E. H. – übergegangen. Zwischen den Erben sei dadurch eine land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft entstanden. Die auf Grund des Vorausvermächtnisses K. H. zustehenden land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen seien entweder bis zur Erfüllung des Vorausvermächtnisses oder der Realteilung des landund forstwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft oder spätestens der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verblieben.
Die Erbengemeinschaft sei zumindest im Hinblick auf den zum Nachlass gehörenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits unmittelbar nach dem Erbfall real geteilt worden. Sie habe sich von Anfang an entsprechend den im Testament der Erblasserin enthaltenen Anordnungen verhalten, wenn auch der Vollzug der Vermächtnisse erst später erfolgt sei. Nach den im Testament getroffenen Verfügungen habe das Fl.St.Nr. 255 in zwei Teile zerlegt und K. H. den größeren Teil erhalten sollen, während E. H. eine kleinere Fläche zugewiesen worden sei. Des Weiteren seien Frau K. H. die Flächen Nrn. 1491/2, 1491/3 sowie 622 vermacht worden. Die Anordnungen im Testament hätten demnach alle im Betrieb der Erblasserin noch enthaltenen und ehemals lt. Übergabevertrag zurückbehaltenen Flächen umfasst. Der Betrieb der Erblasserin sei durch die Verfügungen im Testament in zwei selbständige Betriebe aufgeteilt und diese den Erben vermacht worden. Dafür, dass sich die Erben von Anfang an entsprechend den Regelungen im Testament verhalten hätten, spreche zum einen, dass sich der Bestand an Eigentumsflächen nach den Angaben des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der Berufsgenossenschaft zumindest ab dem 1. Juli 1982 nicht mehr erhöht habe. Die Frau K. H. vermachten Flächen hätten bereits in den Angaben gegenüber der Berufsgenossenschaft im Jahr 1982 enthalten sein
müssen, was darauf schließen lasse, dass der Kläger und seine Ehefrau diese Flächen von Anfang an als ihr Eigentum angesehen und die tatsächliche Sachherrschaft über die betreffenden Grundstücksflächen innegehabt hätten. Weiteres Indiz für ein Verhalten entsprechend der testamentarischen Anordnungen sei die Tatsache, dass der Kläger und seine Ehefrau gegenüber dem Finanzamt zumindest ab 1982 eine zugepachtete Fläche von 0,5700 ha erklärt hätten. Diese Fläche stimme exakt mit dem Grundstück überein, welches Dr. H. als Rechtsnachfolger seiner Mutter 1983 im Wege des Vermächtnisvollzugs übertragen worden sei. Dies lasse den Rückschluss zu, dass der Kläger und seine Ehefrau die Frau K. H. zugeteilten Flächen wie auch bereits zuvor nach dem Erbfall weiter bewirtschaftet hätten und Frau E. H. bzw. deren Sohn den ihnen zugeteilten Betrieb an den Kläger und seine Ehefrau verpachtet hätten.
Spätestens mit Vollzug des Vorausvermächtnisses durch notariellen Vertrag vom 25. August 1983 seien die beiden verselbständigten Betriebe auch rechtlich vollständig in das Vermögen der beiden Erben übergegangen. Ab 1983 habe somit keine Grundlage mehr für eine Tätigkeit der Erbengemeinschaft auf mitunternehmerischer Basis bestanden. Demzufolge sei der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft spätestens zu diesem Zeitpunkt beendet, jedoch nicht zerschlagen oder aufgegeben worden. Es sei davon auszugehen, dass der Kläger und seine Ehefrau den Frau K. H. vermachten Betrieb in ihren laufenden Betrieb übernommen und die Frau K. H. zugewiesenen Grundstücke ohne Aufdeckung der stillen Reserven in das bestehende Betriebsvermögen überführt hätten. Dafür spreche, dass bezüglich des geerbten Teilbetriebs keine ausdrückliche und unmissverständliche Betriebsaufgabeerklärung abgegeben worden sei. Der Kläger und seine Ehefrau trügen auch die Beweislast für die Aufdeckung stiller Reserven. Schließlich habe der ursprüngliche land- und forstwirtschaftliche Betrieb auch im spätest möglichen Zeitpunkt der vollständigen Übertragung des selbständigen Betriebs im Jahr 1983 – wenn auch in Form eines Nebenbetriebs – weiter fortbestanden. Eine ausdrückliche oder konkludente Betriebsaufgabe sei nicht erfolgt. Es komme hinzu, dass der Kläger und seine Ehefrau in der Zeit von 1981 bis 1986 gegenüber dem Finanzamt immer wieder bestätigt hätten, dass noch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb existiere. Die Tatsache, dass der Teilbetrieb nicht auf die Eheleute gemeinsam, sondern lediglich auf Frau K. H. übertragen worden sei, sei unbeachtlich, da der Kläger und seine Ehefrau in Errungenschaftsgemeinschaft gelebt hätten und mithin alles Hinzuerworbene ohne weiteres Gemeinschaftseigentum geworden sei.
Das streitgegenständliche Grundstück sei selbst dann Betriebsvermögen des Klägers und seiner Ehefrau geworden, wenn man davon ausgehe, dass nicht zwei selbständige Betriebe, sondern die einzelnen Grundstücke unter Auflösung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft übertragen worden seien. In diesem Fall sei anzunehmen, dass der Kläger und seine Ehefrau das streitgegenständliche Grundstück mit dem Vollzug des Vermächtnisses im Jahr 1983 in ihr nach wie vor bestehendes Betriebsvermögen überführt hätten. Dafür spreche, dass weder seitens der Erbengemeinschaft noch seitens des Klägers und seiner Ehefrau stille Reserven aufgelöst bzw. erklärt worden seien. Die fehlende Erklärung der Aufdeckung von stillen Reserven bzw. eines Entnahmegewinns reiche für die Annahme der Buchwertfortführung aus. Dem Steuerpflichtigen treffe auch dann die Beweislast für die Aufdeckung stiller Reserven, wenn bei einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft sämtliche Wirtschaftsgüter auf die Mitunternehmer übertragen würden und dadurch die Mitunternehmerschaft ende. Diese Grundsätze müssten auch für nichtbuchführungspflichtige und in der Vergangenheit beim Finanzamt nicht geführte und keine Steuererklärung abgebende Land- und Forstwirte gelten. Andernfalls würden diese Steuerpflichtigen gegenüber anderen erheblich besser gestellt, was nicht zu rechtfertigen sei. Dafür, dass der Kläger und seine Ehefrau das streitgegenständliche Grundstück in ihr bestehendes Betriebsvermögen überführt hätten, spreche auch die aus Luftaufnahmen von 1982 und 1986 erkennbare tatsächliche Nutzung. Es sei nicht nachvollziehbar, warum gerade die Parzelle Nr. 255 des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs von den Klägern spätestens ab 1980 verpachtet worden sein solle, auf der sich ein Unterstellplatz und Weidemöglichkeiten für Schafe befunden hätten und die 1982 wohl offensichtlich noch genutzt worden seien. Der Kläger habe auch im Wirtschaftsjahr 1987/1988 noch eine Schafzucht betrieben. Darüber hinaus sei die Parzelle in unmittelbarer Nähe der Hofstelle des Klägers und seiner Ehefrau belegen. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb, zu welchem auch spätestens seit 1983 auch das streitgegenständliche Grundstück gehört habe, sei jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht aufgegeben worden. Es fehle insoweit an einer ausdrücklichen sowie vom Bewusstsein der Aufdeckung stiller Reserven getragenen Aufgabeerklärung seitens der Eheleute H. gegenüber dem Finanzamt. Der Kläger und seine Ehefrau hätten gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt. Nach den notariellen Verträgen vom 7. Mai 1954 und 14. April 1999 hätten sie in Errungenschaftsgemeinschaft gelebt. Diese führe bei einem wie hier ausreichenden Umfang von eigenbewirtschafteten oder verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen – entsprechend den Grundsätzen zur Gütergemeinschaft – grundsätzlich zur Annahme einer zwischen Eheleuten bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft und zwar unabhängig von ihrer tatsächlichen Mitarbeit im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.
Mit der hiergegen gerichteten Klage trägt der Kläger vor, dass die angefochtenen Bescheide bereits wegen Feststellungsverjährung rechtswidrig seien. Es könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Erlös aus der Veräußerung des Grundstücks den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei. Schon die Übertragung einer Fläche von 9,8969 ha des landwirtschaftlichen Betriebs
durch die Mutter seiner Ehefrau im Jahr 1954 habe dazu geführt, dass das streitgegenständliche Grundstück Fl.St.Nr. 255 aus dem damaligen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entnommen und in das Privatvermögen der Mutter bzw. der Eltern seiner Ehefrau überführt worden sei. Die Eltern hätten zwar einen Teil der Grundstücksflächen zurückbehalten, gleichzeitig seiner Ehefrau jedoch aufgegeben, eine Ausgleichszahlung an ihre Schwester zu leisten und die nicht übertragenen Grundstücke zu bewirtschaften, so dass die Eltern ihren Lebensunterhalt hätten bestreiten können. Die Eltern seiner Ehefrau hätten mit der Übertragung der wesentlichen Grundstücksflächen sowie sämtlichen sonstigen zum damaligen Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter zu erkennen gegeben, dass sie künftig keine Landund Forstwirtschaft mehr ausüben wollten, zumal beide bereits im fortgeschrittenen Alter gewesen seien. Sie hätten mit der Übertragung auf ihre Tochter zumindest konkludent eine Betriebsaufgabe erklärt. Gerade die Tatsache, dass seine Ehefrau als Auflage die zurückbehaltenen Flächen haben bewirtschaften müssen und die Eltern hiervon ihren Lebensunterhalt hätten bestreiten wollen, spreche dafür, dass diese nicht mehr durch Fortführung der betrieblichen Tätigkeit für ihren Lebensunterhalt hätten sorgen wollen. Die von den Eheleuten S. zurückbehaltenen Grundstücke hätten auch nicht für eine landwirtschaftliche Tätigkeit gewinnbringend genutzt werden können.
Der Übergang der vorbehaltenen Grundstücke im Jahr 1979 auf Grund des Erbfalls habe demzufolge bereits den Übergang von Privatvermögen auf die Erbengemeinschaft H. und H. bewirkt. Es sei daher keine land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft entstanden. Ebenso wenig sei ein noch bestehender Betrieb in zwei selbständige Betriebe aufgeteilt worden. Es könne dahinstehen, ob die Erbengemeinschaft bereits nach dem Erbfall 1979 real geteilt worden sei. Es werde allerdings in Abrede gestellt, dass die Erbengemeinschaft sich von Anfang an entsprechend den im Testament getroffenen Verfügungen verhalten habe. Die Grundstücksflächen, die im Eigentum der Erbengemeinschaft gestanden hätten, seien folgerichtig auch nicht gegenüber der Berufsgenossenschaft erklärt worden, nachdem sie nicht zum Betriebsvermögen gehört hätten. Die Grundstücke seien auch nicht bereits zuvor in den Angaben des Jahres 1982 gegenüber der Berufsgenossenschaft enthalten gewesen. Seine Ehefrau und er hätten ihre land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit bereits 1980 eingestellt. Lediglich er selbst sei seither noch geringfügig als Landwirt im Nebenerwerb tätig gewesen. Weder seine Ehefrau und er noch die Erbengemeinschaft hätten die Grundstücksflächen nach dem Erbfall weiter bewirtschaftet oder Instand gehalten.
Die Erbengemeinschaft sei mit der Auseinandersetzungsvereinbarung im Jahr 1983 beendet worden. Seine Ehefrau habe den ererbten Grundbesitz in diesem Jahr nicht in ihr Betriebsvermögen überführt, da sie zu diesem Zeitpunkt auch keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr unterhalten habe. Das von seiner Ehefrau 1983 erworbene Grundstück sei auch nicht automatisch Gemeinschaftseigentum geworden. Nach den Regelungen über die Errungenschaftsgemeinschaft werde das während der Ehe von einem Ehepartner ererbte Grundvermögen nicht Gemeinschaftseigentum, sondern verbleibe im Eigentum des Ehegatten, der das Grundstück geerbt habe. Dass seine Ehefrau und er weder stille Reserven noch einen Übergabegewinn erklärt hätten, sei darin begründet, dass sie angenommen hätten, bei dem Grundstück handele es sich um Privatvermögen; im Übrigen hätten sie keinerlei Kenntnisse von steuerlichen Fragen gehabt und seien auch nicht steuerlich beraten worden. Sämtliche von seiner Ehefrau und ihm selbst genutzten Grundstücke seien ab 1980 verpachtet worden. Lediglich er habe noch Tätigkeiten im Nebenerwerb ausgeführt. Die Erklärungen von ihm und seiner Ehefrau in den Einheitswertakten bezögen sich allein auf diese Tätigkeit nach Aufgabe des Betriebs, als er noch als Landwirt im Nebenerwerb tätig gewesen sei.
Die Erbengemeinschaft K. H. und E. H. habe, nachdem seine Ehefrau und er 1980 ihren Betrieb eingestellt hätten, das Grundstück Fl.St.Nr. 255 in S teilweise an ihn verpachtet. Ein weiterer Teil des streitgegenständlichen Grundbesitzes sei an Herrn W. verpachtet worden. Dieser habe das Grundstück Instand halten müssen und eine jährliche Pacht in Höhe von ca. 200,-- DM an die Erbengemeinschaft zahlen müssen. Die Erbengemeinschaft habe daher ab 1980 das Grundstück parzellenweise verpachtet. Er habe das Grünland und die Wiese und der Pächter W. größtenteils die landwirtschaftliche Fläche bewirtschaftet. Die parzellenweise Verpachtung des Grundstücks durch die Erbengemeinschaft an ihn und den Pächter W. im Jahr 1980 habe zu einer Betriebsaufgabe geführt, selbst wenn man davon ausgehe, dass das streitgegenständliche Grundstück Betriebsvermögen gewesen wäre. Dies ergebe sich aus dem koordinierten Ländererlass vom 17. Dezember 1965. Die Finanzverwaltung habe nach Erlass des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 15. Oktober 1987 (BStBl II 1988, 260) im Rahmen einer Übergangsregelung entschieden, dass es in Fällen einer parzellenweisen Verpachtung, bei denen eine Fortführungserklärung nicht abgegeben worden sei, bei einer Betriebsaufgabe verbleibe.
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 und 1999 vom 25. November 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 2. März 2007 aufzuheben.
Er trägt vor, dass die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht wegen Ablaufs der Feststellungsfrist unzulässig gewesen sei. Da der Kläger und seine Ehefrau eine Steuererklärung nicht eingereicht hätten, habe die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2001 für das Jahr 1998 bzw. des 31. Dezember 2002 für das Jahr 1999 begonnen. Die vierjährige Feststellungsfrist sei somit bei Erlass der Bescheide für 1998 und 1999 am 25. November 2005 noch nicht abgelaufen gewesen. In dem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung (1 V 1986/01) sei für das Finanzgericht unklar geblieben, ob das Grundstück seine Eigenschaft als Betriebsvermögen verloren habe, nachdem die Mutter von Frau K. H. verstorben sei. Aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen sei das Grundstück nach dem Tod der Mutter allerdings weiterhin Betriebsvermögen gewesen.
Der koordinierte Ländererlass vom 17. Dezember 1965 finde auf den Streitfall keine Anwendung. Es sei zwar richtig, dass nach diesem Erlass die parzellenweise Verpachtung zu einer Betriebsaufgabe – bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 15. Oktober 1987 – geführt habe. Vorliegend sei der Betrieb jedoch nicht mangels Fortführungserklärung als aufgegeben behandelt worden. Vielmehr habe von einer Betriebsfortführung ausgegangen werden müssen, da eine wirksame Betriebsaufgabe nicht erklärt worden sei.
Der Senat hat die Gerichtsakte 1 V 1986/01 zum Verfahren beigezogen.
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 und 1999 vom 25. November 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 2. März 2007 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Der Beklagte ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass das Grundstück Fl.St.Nr. 255 in S nach dem Übergabevertrag vom 7. Mai 1954 nicht seine Eigenschaft als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verloren hat. Der Senat nimmt insoweit zur Begründung auf den Beschluss des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19. Februar 2002 (1 V 1986/01) Bezug. Im Übrigen weist das Gericht darauf hin, dass die Übergeber F. und E. S. auf Grund des - von der Übertragung ausgenommenen – Vorbehaltslands von insgesamt 2,314 ha, zu dem auch das Grundstück Fl.St.Nr. 255 gehörte, noch Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs waren. Da ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb weder eine Mindestgröße noch einen vollen landwirtschaftlichen Besatz (Betriebsgebäude, Inventar usw.) voraussetzt (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 1992, IV R 41/91, BStBl II 1993, 430 m.w.N.), führt die auf Grund von Veräußerungen oder Entnahmen erfolgte Verkleinerung der landwirtschaftlichen Flächen bzw. Gebäude auch dann nicht zu einer Zerschlagung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn dadurch eine ertragreiche Bewirtschaftung der Restfläche nicht mehr möglich sein sollte (vgl. BFH, Beschlüsse vom 7. Mai 1998, IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345; vom 20. Januar 1999, IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073). Unerheblich ist auch, ob der Betriebsinhaber aus gesundheitlichen oder sonstigen persönlichen Gründen den Betrieb nicht mehr selbst bewirtschaften kann. Denn in der Person des Betriebsinhabers liegende Umstände wie etwa Krankheit oder Alter stehen der Betriebsfortführung nicht entgegen. Von einer Betriebsfortführung ist dementsprechend auch dann auszugehen, wenn dem Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs die Aufnahme der unterbrochenen betrieblichen Tätigkeit wegen seines schlechten Gesundheitszustands selbst nicht mehr möglich ist, soweit eine solche Wiederaufnahme noch durch die Rechtsnachfolger erfolgen kann (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987, IV R 66/86, BStBl II 1988, 260).
2. Der Beklagte hat ferner zu Recht angenommen, dass der Kläger und seine mittlerweile verstorbene Ehefrau K. H. in den Streitjahren Mitunternehmer im Sinne des § 13 Abs. 7 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- waren.
Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt, d.h. auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Das gilt auch dann, wenn nach außen hin ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn - z.B. als Verwalter - bewirtschaftet. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, der auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen des der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft dienenden Vermögens zustehen; denn auf dessen Risiko werden die Landwirtschaft und die Forstwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen aus diesem Vermögen einem anderen überlassen muss. Solche beachtlichen Rechtsbeziehungen können ein Pachtvertrag oder ein sonstiger Überlassungsvertrag sein. Besteht kein Vertragsverhältnis, nach dem ein anderer als der Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Hofes berechtigt ist, die Nutzungen dieses Vermögens zu ziehen, so sind dem Eigentümer die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auch dann zuzurechnen, wenn er den Betrieb nicht selbst führt, sondern durch einen anderen führen lässt (vgl. BFH, Urteile vom 17. Juli 1975, IV R 119/74, BStBl II 1975, 770; vom 7. Oktober 1982, IV R 186/79, BStBl II 1983, 73).
Ehegatten können Mitunternehmer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, der den gleichen Anforderungen genügt, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind. Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, können allerdings auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden. Hier gehört das eheliche Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand (vgl. § 1442 Bürgerliches Gesetzbuch -BGBa.F.). Es wird ihnen deshalb steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung -AO-). Diese Zurechnung kann zur Folge haben, dass auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, der zum Gesamtgut einer Gütergemeinschaft gehört, beiden Ehegatten als Mitunternehmern zuzurechnen sind. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG dar (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 16. Februar 1995, IV R 62/94, BStBl II 1995, 592). Daher sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen, sofern nicht ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Vereinbarung des Güterstands einer Errungenschaftsgemeinschaft (vgl. §§ 1519 ff. BGB a.F.; vgl. zur Fortgeltung Art. 8 I Nr. 7 des Gleichberechtigungsgesetzes vom 21. Juni 1957, BGBl I 1957, 609) gilt für die Zurechnung der Einkünfte Ähnliches wie bei der allgemeinen Gütergemeinschaft (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juli 1983, IV R 127/79, juris).
Im Streitfall haben danach die Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) vorgelegen. Der Kläger und seine Ehefrau lebten im Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft. Die güterrechtliche Vermögensbeteiligung hatte für beide Ehegatten entsprechende Gewinnchancen und -risiken begründet. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass es der Annahme eines gemeinsam von den Ehegatten betriebenen landwirtschaftlichen oder gewerblichen Unternehmens nicht entgegensteht, wenn nur ein Teil des Betriebsvermögens eheliches Gesamtgut ist, während der übrige Teil dem nach außen als Gewerbetreibender auftretenden Ehegatten allein gehört (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juli 1983, a.a.O.). Bei Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalls, insbesondere auch der vermögensmäßigen Beteiligung an dem Unternehmen, ist davon auszugehen, dass die in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzielten (positiven oder negativen) Einkünfte dem Kläger und seiner Ehefrau als Mitunternehmer zuzurechnen waren. Es kommt hinzu, dass der Kläger und seine Ehefrau bereits bis zum Jahr 1980 im Haupterwerb gemeinschaftlich ein land- und fortwirtschaftliches Unternehmen betrieben haben und in der Folgezeit eine Beendigung der Mitunternehmerschaft nicht erkennbar geworden ist. Unabhängig hiervon konnte sich der Senat auch nach den vorgelegten Verwaltungsakten die Überzeugung davon verschaffen, dass der Kläger und seine Ehefrau nach 1980 und auch noch zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks Fl.St.Nr. 255/3 in Mitunternehmerschaft einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt haben. So hat der Beklagte etwa anlässlich einer Ortsbesichtigung am 15. Juli 1981 nach vorheriger Ankündigung gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau festgestellt, dass das Unternehmen des Klägers und seiner Ehefrau noch im Nebenerwerb mit einem vorhandenen Vieh- und Maschinenbestand betrieben worden ist (vgl. Bl. 9 Einheitswertakten). Am 13. Februar 1985 hat der Kläger als Antwort auf ein vom Beklagten an ihn und seine Ehefrau als Mitinhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gerichtetes Schreiben ebenfalls angegeben, dass noch ein landwirtschaftlicher Betrieb geführt wird. Bei der weiteren Frage, ob der land- und forstwirtschaftliche Betrieb eingestellt worden ist, hat der Kläger einen Querstrich angebracht (vgl. Bl. 10 Einheitswertakten), so dass der Beklagte nach verständiger Würdigung annehmen konnte, dass der Kläger und seinen Ehefrau weiterhin in Mitunternehmerschaft einen land- und fortwirtschaftlichen Betrieb fortführen. Dessen ungeachtet haben der Kläger und seine Ehefrau in den Jahren 1986 bis 1988 hinsichtlich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gemeinsame Erklärungen zur Festsetzung des Einheitswerts und des Grundsteuermessbetrags abgegeben; auch ist in den Grundsteuermess- und Einheitswertbescheiden vom 6. März 1987, 6. Juli 1988 und 14. Februar 1989 eine Zurechnung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs an den Kläger und seine Ehefrau erfolgt. Einwendungen gegen die gemeinschaftliche Zurechnung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sind vom Kläger und seiner Ehefrau offensichtlich nicht erhoben worden.
Im Streitfall fehlt es aus den vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2007 zutreffend dargelegten Gründen auch im Übrigen an einer zwingenden Betriebsaufgabe durch Zerschlagung des Betriebs im Zusammenhang mit der (teilweisen) Verpachtung und der Veräußerung von Wirtschaftsgütern. Auch in den Fällen der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist dessen Aufgabe nur dann anzunehmen, wenn sich aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, dass er endgültig eingestellt werden soll oder wenn der Steuerpflichtige eine eindeutige von dem Bewusstsein der Aufdeckung stiller Reserven getragene Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgibt. Solange dies nicht der Fall ist, ist von einer bloßen Betriebsunterbrechung auszugehen (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 1997, VIII R 11/95, BStBl II 1998, 379; Beschlüsse vom 7. Mai 1998 und 20. Januar 1999, a.a.O.), was im Übrigen auch bei parzellenweiser Verpachtung gilt (vgl. BFH, Urteil vom 28. November 1991, IV R 58/91, BStBl II 1992, 521). Diese insgesamt zu Gunsten einer bloßen Betriebsunterbrechung votierende Rechtsprechung dient dem Zweck, es im Interesse des Steuerpflichtigen zu vermeiden, dass bei Verpachtungen zwangsläufig durch die Annahme einer
Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass - wie z. B. bei einer Betriebsveräußerung - Mittel zufließen, mit denen die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichtet werden könnte (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1989, IV R 95/87, BStBl II 1989, 863). Eine Aufgabe des Betriebs kann daher nur bei einer entsprechenden Ausübung des Wahlrechts durch den Verpächter angenommen werden. Die Aufgabe hängt in einem solchen Fall letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen ab, die aus Beweisgründen eindeutig und unmissverständlich erklärt worden sein müssen. Der Wille, wie verfahren werden soll, muss äußerlich erkennbar und von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt. Eine derartige Erklärung seitens des Klägers und seiner Ehefrau ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Die Eheleute haben eine ausdrückliche Erklärung über die Absicht der Betriebsaufgabe nicht abgegeben. Auch aus sonstigen Handlungen und Erklärungen ergibt sich ein Aufgabewille nicht.
3. Keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnet auch die Annahme des Beklagten, dass der Kläger und seine Ehefrau das Grundstück Fl.St.Nr. 255/3 mit dem Vollzug des Vermächtnisses im Jahr 1983 in das Betriebsvermögen des zu diesem Zeitpunkt weiterhin in Mitunternehmerschaft bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs überführt haben. Der Senat folgt den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2007 und sieht insoweit von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (vgl. § 105 Abs. 5 FGO). Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass das Grundstück Fl.St.Nr. 255/3 auch dann, wenn es im Rahmen des Vermächtnisvollzugs und der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft zwischen der Ehefrau des Klägers und Herrn Dr. E. H. in das Privatvermögen der Ehefrau des Klägers gelangt wäre, auf Grund seiner tatsächlichen Verwendung durch eine Einlage wieder Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers und seiner Ehefrau geworden ist.
Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat und die damit Betriebsvermögen geworden sind (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG). Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (vgl. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Bei der Prüfung, ob ein Wirtschaftsgut in die betriebliche Gewinnermittlung einzubeziehen ist, ist von einer Dreiteilung in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen auszugehen. Dabei sind notwendiges Betriebsvermögen solche Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (vgl. BFH, Urteile vom 1. Dezember 1976, I R 73/74, BStBl II 1977, 315; vom 6. März 1991, X R 57/88, BStBl II 1991, 829). Auch wenn die Annahme notwendigen Betriebsvermögens nicht voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut für den Betrieb notwendig im Sinne einer Unentbehrlichkeit ist, muss es sich doch in irgendeiner Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 1987, IV R 175/85, BStBl II 1987, 430). Dem Wirtschaftsgut muss nach seiner Art und nach den Vorstellungen des Unternehmers eine nicht nur mögliche, sondern sichere, nicht unwesentliche Funktion im Rahmen der Betriebsführung zukommen. Dementsprechend gehören auch Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juli 1979, IV R 55/74, BStBl II 1980, 5). Gewillkürtes Betriebsvermögen bedingt, dass die fraglichen Wirtschaftsgüter in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Februar 1997, XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Darüber hinaus ist für den Akt der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen zu fordern, dass dieser zeitnah in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann (vgl. BFH, Urteil vom 2. Oktober 2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985).
Hiervon ausgehend ist das Grundstück Fl.St.Nr. 255/3 selbst dann, wenn es mit dem Vermächtnisvollzug vom 25. August 1983 in das Privatvermögen der Ehefrau des Klägers überführt worden wäre, im Hinblick auf seine tatsächliche Nutzung im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers und seiner Ehefrau wieder Betriebsvermögen geworden. Hierfür spricht, dass eine Teilfläche des Grundstücks durch die Bewirtschaftung seitens des Klägers im Rahmen des fortbestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs einer betrieblichen Verwendung zugeführt worden ist. Unabhängig davon, ob bereits dadurch das Grundstück insgesamt objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt worden ist, ist auch die an Herrn W. verpachtete Teilfläche landwirtschaftlich genutzt worden. Hierbei ist in Rechnung zu stellen, dass der Kläger und seine Ehefrau im Rahmen ihres land- und fortwirtschaftlichen Betriebs – ohne dass es zu dessen Aufgabe gekommen wäre – bereits Grundstücke verpachtet hatten und damit ohnehin schon Geschäftsvorgänge wie die Verpachtung des Grundstücks Fl.St.Nr. 255/3, die von der Erbengemeinschaft H. und H. nach deren Beendigung nicht mehr selbst vorgenommen werden konnte, Gegenstand der betrieblichen Betätigung waren. Geschäftsvorfälle, die ihrer Art nach in einem land- und forstwirtschaftlichen oder einem Gewerbebetrieb anfallen, können nur dann der privaten Vermögensverwaltung eines Steuerpflichtigen zugerechnet werden, wenn sie eindeutig privat veranlasst sind und auf Grund der vorliegenden Tatsachen klar von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen zu unterscheiden sind (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002, III R 20/01, BFH/NV 2003, 557). Gelingt dieser Nachweis nicht, so ist es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Betrieb sachlich gerechtfertigt, die Grundstücke im Betriebsvermögen zu erfassen (vgl. BFH, Urteile vom
27. Februar 1991, XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524 und vom 2. September 1992, XI R 46/91, BFH/NV 1993, 24). Auch vor diesem Hintergrund ist das Grundstück Fl.St.Nr. 255/3 mit der Verpachtung von Teilflächen an Herrn W. vom Kläger und seiner Ehefrau in Mitunternehmerschaft betrieblich genutzt worden. Schließlich hat der land- und fortwirtschaftliche Betrieb des Klägers und seiner Ehefrau selbst zu ihrem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke verpachtet und damit gleichartige Geschäfte betrieben.
4. Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf den koordinierten Ländererlass vom 17. Dezember 1965 und die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Oktober 1987 (IV R 66/86, BStBl II 1988, 260) ergangene Übergangsregelung der Finanzverwaltung berufen, da er und seine Ehefrau nach den dargestellten Grundsätzen weiterhin einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt haben und eine parzellenweise Verpachtung des gesamten Gewerbebetriebs nicht stattgefunden hat. Im Übrigen sind der Kläger und seine Ehefrau ausweislich ihrer Angaben in den Erklärungen zur Festsetzung des Einheitswerts und des Grundsteuermessbetrags selbst von einem Fortbestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgegangen.
5. Der Beklagte war letztlich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht berechtigt, die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1998 und 1999 zu erlassen. Namentlich war die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht wegen Ablaufs der Feststellungsfrist gem. § 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 AO unzulässig. Die vierjährige Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn – wie im Streitfall – eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Da der Kläger und seine Ehefrau Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht eingereicht haben, begann im Streitfall die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2001 für das Jahr 1998 und des 31. Dezember 2002 für das Jahr 1999. Die vierjährige Feststellungsfrist war somit bei Erlass der Feststellungsbescheide für 1998 und 1999 am 25. November 2005 noch nicht abgelaufen.
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei herunter geladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.

References: § 100
 § 13
 § 15
 § 1442
 § 39
 § 15
 § 15
 § 13
 § 180
 Art. 8
 § 180
 § 105
 § 4
 § 4
 § 5
 § 181
 § 169
 § 169
 § 170