Source: http://kraken.slv.cz/9Afs70/2012
Timestamp: 2018-06-19 22:27:23+00:00

Document:
9Afs70/2012
9 Afs 70/2012-35
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: V. ®., zast. JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníèkova 1112/27, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, ze dne 4. 10. 2006, è. j. 16395/06-1100, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 8. 2012, è. j. 15 Af 5/2011-302,
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti vý¹e uvedenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, týkajícího se dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti tøem prvostupòovým rozhodnutím Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ), a to dodateèným platebním výmìrùm ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179691/05/214912/2865, è. j. 179698/05/214912/2865 a è. j. 179705/05/214912/2865, kterými byla stì¾ovateli vymìøena na základì daòové kontroly daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 347 077 Kè, za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 214 768 Kè a za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 106 208 Kè, a to podle pomùcek.
Spor ¾alobce a ¾alovaného ohlednì vý¹e uvedených daòových povinností ji¾ byl pøed Nejvy¹¹ím správním soudem projednáván tøikrát. Rozsudkem ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu ze dne
12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud se domníval, ¾e správce danì disponoval dùkazními prostøedky, tak¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku zavázal krajský soud, aby v dal¹ím øízení zhodnotil, zda daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy, ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení daòového subjektu a v závislosti na tomto vyhodnocení rozhodl, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Dále kasaèní soud krajský soud zavázal, aby posoudil, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby, byl pro ovìøení faktického stavu dostaèující.
V poøadí druhém rozhodnutí v této vìci (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 3. 2010, è. j. 15 Ca 281/2006-143), se krajský soud shora uvedenými otázkami nezabýval, nebo» dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola za zdaòovací období roku 2001 a 2002, která byla zahájena dne 6. 4. 2004, jako¾ i daòová kontrola za zdaòovací období 2003, která byla zahájena dne 14. 6. 2004, nebyla ani v jednom z uvedených pøípadù zahájena v souladu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzovaná zdaòovací období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a ústavními principy. Ohlednì zdaòovacích období roku 2001 a 2002 krajský soud konstatoval, ¾e pokud do¹lo k vymìøení daòových povinností vydáním shora uvedených platebních výmìrù dne 19. 9. 2005, které nabyly právní moci dne 9. 10. 2006, stalo se tak nepochybnì po marném uplynutí zákonem stanovených prekluzivních lhùt. Ohlednì zdaòovacího období roku 2003 byla daò z pøíjmù fyzických osob sice vymìøena pøed uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhùty, av¹ak dle názoru krajského soudu jsou dùkazy získané na základì neústavním zpùsobem zahájené daòové kontroly plodem z otráveného stromu a tedy nezákonné. Toto pravidlo bylo dle krajského soudu nutno vztáhnout i na pomùcky, které byly správcem danì v prùbìhu kontroly opatøeny.
Nejvy¹¹í správní soud svým rozhodnutím ze dne 13. ledna 2011, è. j. 9 Afs 49/2010-205, rozsudek krajského soudu opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Dospìl k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 v nyní projednávané vìci nebylo uèinìno svévolnì èi v dùsledku libovùle správce danì, nevykazovalo ¾ádné zásadní nedostatky, pro které by mìlo být hodnoceno jako ryze formální, úèelový a tudí¾ neústavní úkon. V souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu tak bylo zahájení daòové kontroly v této vìci zpùsobilé pøeru¹it prekluzivní lhùtu ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» smìøovalo k úèelu stanovenému v § 16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních dùvodù pro zahájení daòové kontroly nemohlo s ohledem na zji¹tìný skutkový a právní stav v tomto konkrétním pøípadì vést k závìrùm, ke kterým dospìl Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Napadená rozhodnutí správních orgánù tak byla vydána v zákonem stanovené lhùtì pro vymìøení danì, nebo» k pravomocnému vymìøení danì do¹lo v nyní projednávané vìci dne 9. 10. 2006, pøièem¾ prekluzivní lhùta pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 uplynula dnem 31. 12. 2007.
V poøadí tøetím rozhodnutí v této vìci krajský soud (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011, è. j. 15 Af 5/2011-249) ¾alobou napadené rozhodnutí opìt zru¹il. Námitky uplatnìné ¾alobcem vyhodnotil z èásti jako námitky opo¾dìné, z èásti jako námitky dùvodné.
Soud zamítl námitky týkající se zdaòovacích období let 2001 a 2002, nebo» dospìl k závìru, ¾e za uvedená zdaòovací období byly splnìny zákonem stanovené podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Uznal v¹ak dùvodnou námitku, dle které byla daòová povinnost za zdaòovací období roku 2003 stanovena v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 pokraèování zákona o správì daní a poplatkù. Dle závìru soudu toti¾ zpráva o daòové kontrole (zalo¾ena na listu è. 37 správního spisu, dále jen Zpráva ) neobsahuje ¾ádná zji¹tìní ani ¾ádné rozpory, týkající se zdaòovacího období roku 2003. Za tìchto okolností nemohl správce danì za uvedené období stì¾ovateli vymìøit daò podle pomùcek, nebo» správce danì nesdìlil stì¾ovateli ohlednì uvedeného období ¾ádné pochybnosti, pro které není mo¾né stanovit daò dokazováním a stì¾ovatel tak nebyl v situaci, ¾e by nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností pøi dokazování. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobou napadeným rozhodnutím bylo rozhodováno o odvoláních proti v¹em tøem platebním výmìrùm, soudu nezbylo, ne¾ podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) ¾alobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost zru¹it, i kdy¾ za zdaòovací období roku 2001 a 2002 byla daò z pøíjmù fyzických osob domìøena v souladu se zákonem.
Rozsudkem ze dne 3. 5. 2012, è. j. 9 Afs 5/2012-36, Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Po prostudování Zprávy, která není èlenìna na jednotlivá kontrolovaná období, jak tomu obvykle bývá, ale chronologicky popisuje zji¹tìné nedostatky v¾dy ve vztahu k stì¾ovatelem pøedlo¾eným evidencím èi jiným dokladùm (evidence zásob piva a evidence tr¾eb, evidence zásob nealko nápojù a tr¾eb, nedostatky v pøecenìní piva, nedostatky evidence slev), dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e se Zpráva týká v¹ech kontrolovaných období. Ostatnì obdobným zpùsobem jako je koncipována Zpráva, je koncipován i obsah odvolání stì¾ovatele vèetnì jeho nìkolika doplnìní, která smìøují proti v¹em tøem dodateèným platebním výmìrùm tj. i proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 179705/05/214912/2865 za zdaòovací období roku 2003. Zpráva dále odkazuje na protokoly o ústních jednáních a výzvy správce danì, ze kterých vyplývá nejen celý prùbìh daòové kontroly, ale i hodnocení stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencí a z tohoto hodnocení vyplývající závìr o nemo¾nosti stanovení danì podle pomùcek za v¹echna kontrolovaná období.
Rozsudkem napadeným v nyní projednávané vìci krajský soud ¾alobu podle § 78 odst. 7 s. ø. s. zamítl. Ve¹keré námitky stì¾ovatele krajský soud posoudil, nìkteré v¹ak pro jejich opo¾dìné uplatnìní odmítl vìcnì projednat.
Krajský soud ve svém odùvodnìní zdùraznil, ¾e stanovení danì podle pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì a lze k nìmu pøistoupit pouze pøi kumulativním splnìní dvou podmínek, stanovených v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Jedná se o nesplnìní nìkteré ze zákonem stanovených povinností daòovým subjektem pøi dokazování a z toho plynoucí nemo¾nost stanovit daò dokazováním, a dále o to, ¾e takto stanovená daò bude stanovena dostateènì spolehlivì. Obì zákonné podmínky byly v projednávané vìci za v¹echna kontrolovaná zdaòovací období splnìny.
Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví [§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní úèinném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o úèetnictví )] èi jiné povinné záznamy èi evidence (§ 39 zákona o správì daní a poplatkù a pøíslu¹ná ustanovení Opatøení 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000). Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu (§ 7 zákona o úèetnictví), který je, zjednodu¹enì øeèeno, hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù],
¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje v urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným.
Podle § 8 a § 29 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví správné, úplné, prùkazné, pøehledné, úèetní pøípady musejí dolo¾it nebo prokázat pøedepsaným zpùsobem a inventarizací zji¹»ovat skuteèný stav ve¹kerého majetku a závazkù, a jsou povinny provedení inventarizace prokázat. Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e úètováním v soustavì jednoduchého úèetnictví se rozumí ve¹keré zápisy, které se týkají úèetnictví, tj. v penì¾ním deníku, v inventární knize, v inventárních kartách investièního majetku, v knize zásob, kdy¾ zásoby se oceòují v souladu se zákonem úèetnictví tak, ¾e zásoby nakoupené se oceòují poøizovacími cenami, kterými se rozumí ceny, za které jsou zásoby skuteènì poøízeny vèetnì výdajù s jejich poøízením souvisejícím, jako napøíklad pøeprava, provize, clo, pojistné, zásoby se evidují v knize zásob (skladní karty) a k datu inventarizace je úèetní jednotka povinna prokázat stav zásob. Podle § 6, § 29 a § 30 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny inventarizovat majetek a závazky ke dni øádné èi mimoøádné závìrky a ovìøovat, zda stav majetku a závazkù v úèetnictví odpovídá skuteènosti, kdy¾ stavy majetku a závazkù se zji¹»ují fyzickou inventurou a stavy se zaznamenávají v inventurních soupisech. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel vý¹e uvedená pravidla nedodr¾oval, bylo jeho úèetnictví vedeno v rozporu se zákonem o úèetnictví.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly vyjádøil pochybnosti nejen o evidencích zásob, ale i o dokladech, z nich¾ tato evidence vychází. Dùvodem pro pøechod na vymìøení danì podle pomùcek bylo to, ¾e správce danì nemìl k dispozici prodejní ceny v¹ech druhù piva a nealkoholických nápojù a nebyla dolo¾ena úplná skladová evidence zásob. V evidenci zásob nealkoholických nápojù jsou uvedeny pouze prùmìrné denní tr¾by, které nezobrazují skuteèný stav dle jednotlivých dnù, ale pouze matematicky navazují na poèáteèní a koneèný stav dle inventurních soupisù. Správce danì nemohl ovìøit, jaká mar¾e byla skuteènì uplatòována u prodeje piva a nealkoholických nápojù, kdy¾ pouze z evidence slev bylo mo¾no ovìøit u èásti dokladù prodejní ceny tohoto zbo¾í. Proto mar¾i zprùmìroval dle dokladù o nákupu a prodeji piva a nealkoholických nápojù, na kterých byly prodejní ceny uvedeny a tuto mar¾i uplatnil také u ostatních druhù piva a nealkoholických nápojù, u kterých nemìl k dispozici ¾ádné prodejní ceny. Výsledky byly porovnány s údaji od srovnatelných daòových subjektù. Správce danì nemohl stanovit daò dokazováním, nebo» nemìl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny prodejní ceny ve¹kerého zbo¾í, a proto nemohl u tohoto zbo¾í na základì dokladù vypoèítat mar¾i. V dané vìci stì¾ovatel vykázal urèité základy danì a tvrdil urèité míry pou¾ívaných mar¾í. Správce danì mìl k dispozici doklady, na kterých byly uvedeny nákupní ceny zbo¾í, nemìl v¹ak k dispozici prodejní ceny u ve¹kerých druhù piva a nealkoholických nápojù, pouze na 10 dokladech o prodeji piva a nealkoholických nápojù (nápojové lístky) byly uvedeny prodejní ceny. Jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, spisová znaèka 2 Afs 126/2004, v situaci, kdy daòový subjekt pøes výzvu správce danì nepøedlo¾il vìrohodným zpùsobem skuteèné prodejní ceny u v¹ech druhù piv a nealkoholických nápojù, a údaje, které mìl správce danì od daòového subjektu k dispozici, byly dùvodnì posouzeny jako nevìrohodné, byly fakticky vyèerpány mo¾nosti stanovení danì dokazováním.
Dle pøesvìdèení krajského soudu je v projednávané vìci dána pøíèinná souvislost mezi nesplnìním zákonné povinnosti stì¾ovatele podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a nemo¾ností správce danì stanovit daò dokazováním. Správce danì aritmetickým prùmìrem vypoèetl vý¹e mar¾e u nákupu a prodeje piva a nealkoholických nápojù. Tyto mar¾e by mohly slou¾it jako dùkaz existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost pokraèování èi úplnost povinné evidence vedené stì¾ovatelem ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Takový výpoèet provedený pouze z èásti dokladù o nákupu a prodeji piva a nealkoholických nápojù, na kterých byly uvedeny nákupní a prodejní ceny a slevy, nemù¾e bez dal¹ího slou¾it jako dùkazní prostøedek podle § 31 odst. 4 uvedeného zákona pro stanovení základu danì. Tím byla v projednávané vìci splnìna i druhá podmínka pro stanovení danì podle pomùcek.
Ze správního spisu není patrna skuteènost, ¾e by správce danì stì¾ovateli urèoval, jakým zpùsobem mìl stì¾ovatel evidenci vést. Dùkazní bøemeno tí¾ilo v tomto smìru stì¾ovatele, ten v¹ak své dùkazní bøemeno neunesl.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Napadené rozhodnutí pova¾uje za zmateèné, nesrozumitelné a nepøezkoumatelné.
Jedná se o otázku, zda stì¾ovatelem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy, ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení stì¾ovatele; o otázku, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby, byl pro ovìøení faktického stavu zásob dostaèující; o posouzení podmínek pro stanovení danì podle pomùcek.
Správce danì se dopustil zjednodu¹ujících argumentù, jako ¾e se po celou dobu prodávaly nealko nápoje a pivo za jednotnou cenu, dále se dopustil hrubé chyby pøi výpoètu jednotné ceny, kdy¾ na místo vá¾eného prùmìru, pou¾il prùmìr prostý.
Stì¾ovatel namítá zmateènost, nepøezkoumatelnost a nesrozumitelnost napadeného rozsudku. Tyto deficity spatøuje v tom, ¾e rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 9. 2011 bylo rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno. Proti tomuto rozsudku byla sice podána kasaèní stí¾nost av¹ak, tato argumentaènì postihovala pouze zdaòovací období 2003. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zru¹il rozsudek krajského soudu v celém rozsahu, ¾alovaný ov¹em v mezidobí reagoval tak, ¾e ve vztahu ke zdaòovacím obdobím let 2001 a 2002 vydal nová rozhodnutí. Proti tìmto rozhodnutím stì¾ovatel podal ¾aloby. Stì¾ovatel je na oprávnìných pochybách jaká rozhodnutí tedy platí a kterými rozhodnutími je vázán.
Navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný odkazuje na v¹echna svá pøedcházející vyjádøení, která jsou obsahem spisové dokumentace. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pouze prezentuje svùj názor, který nemá oporu ani v zákonné úpravì ani ve spisové dokumentaci. ®alovaný se plnì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Kasaèní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Ze správního spisu ovìøil následující pro vìc podstatné skuteènosti. Stì¾ovatel vykonával podnikatelskou èinnost v oboru hostinské èinnosti v Restauraci U Lípy, Ústí nad Labem, a v období únor 2002 a¾ srpen 2002 v Restauraci u Franti¹ka, Ústí nad Labem. Pro evidenci zásob zvolil zpùsob zvaný kontrola korunou . Ten vyplývá z èl. IX odst. 5 Opatøení è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì pokraèování jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000 (OP) (dále jen Opatøení ), dle kterého v úèetních jednotkách provozujících maloobchodní èinnost, pøi které je technicky obtí¾né vedení skladních karet podle jednotlivých polo¾ek zásob (napø. prodej potravin), se za záznamy o zásobách pova¾ují i jiné vhodné zpùsoby, které prokazují celkový stav zásob, napø. kontrola korunou. Zvolený zpùsob záznamù o zásobách úèetní jednotka srozumitelnì popí¹e a popis ulo¾í jako úèetní písemnost.
Následnì i pøes svá pøedcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 dolo¾il ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001-2003. Poté byl správcem danì upozornìn, ¾e ceníky neobsahují období jejich platnosti a u nìkterých nápojù nejsou uvedeny ceny a následnì byl vyzván k doplnìní ceníkù ve shora uvedeném smyslu. K výzvì správce danì stì¾ovatel pøedlo¾il nápojové lístky, které se dle správce danì neshodovaly s lístky pùvodnì pøedlo¾enými, navíc mezi nimi chybìl nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce danì opatøil ji¾ døíve pøi místním ¹etøení. Ceny na tomto lístku se od cen následnì stì¾ovatelem dolo¾ených li¹ily. Správce danì zjistil, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Správce danì sdìlil stì¾ovateli své pochybnosti o skuteèném mno¾ství prodaného zbo¾í za roky 2001 a¾ 2003 a zákonem stanoveným zpùsobem jej vyzval k prokázání rozdílù tr¾eb v roce 2001, 2002 a 2003, zji¹tìných z pøedlo¾ených dokladù o pøíjmech a výdajích z inventurních soupisù, které byly zji¹tìny porovnáním dokladù o nákupu piva a nealkoholických nápojù, odsouhlasením na zaúètované tr¾by za prodej na základì mìsíèních pokladních pásek a zohlednìní stavu zásob zbo¾í uvedeného v pøedlo¾ených inventurních seznamech.
Správce danì ovìøil, ¾e v evidenci zásob zbo¾í a v evidenci tr¾eb nejsou uvedeny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob. Rovnì¾ koneèný výsledek o tr¾bách z evidence dle jeho názoru nesouhlasil s vý¹í tr¾eb, která je zaúètována v penì¾ním deníku. Evidence dodateènì pøekládané oznaèil správce danì za úèelovì vytvoøené, nebo» byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. I kdy¾ v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, pøesto koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by daòový subjekt dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. O úèelovì vytvoøených evidencích svìdèí dle správce danì napø. i to, ¾e k pøecenìní byly uvedeny i zásoby piva, které je¹tì nebyly nakoupeny.
K evidenci slev byly pøedlo¾eny protokoly o pøecenìní, ze kterých nebylo zøejmé, jaké mno¾ství piva a za jakou cenu bylo prodáno. V dùsledku vý¹e uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence prùkazným zpùsobem, pøi neznalosti stì¾ovatelem pou¾ívané obchodní pøirá¾ky, nebylo mo¾né prokázat kolik zbo¾í a za jaké ceny bylo prodáno a jaké pøíjmy z uvedené èinnosti stì¾ovatel v kontrolovaných letech dosáhl. Správce danì proto pøistoupil ke stanovení danì podle pomùcek.
V ¾alobì ze dne 14. 12. 2006 stì¾ovatel zejména obecnì namítal, ¾e správce danì byl schopen kvantifikovat pøípadné rozdíly mezi pøíjmy zachycenými v penì¾ním deníku a pøíjmy vyplývajícími ze zpracované evidence zásob. Správce danì mìl proto za jednotlivé nedostatky jím vedeného úèetnictví ulo¾it stì¾ovateli pokutu, nikoli vymìøit daò podle pomùcek.
Stì¾ovatel trval na tom, ¾e pøedlo¾il správci danì listinné doklady o evidenci zásob, èím¾ splnil svoji povinnost. ®ádný zákonný pøedpis neukládá ani povinnost vedení evidence podle jednotlivých druhù zbo¾í ani dolo¾ení vý¹e mar¾e. Vzhledem k tomu, ¾e realizace obchodní politiky je plnì v kompetenci samotného daòového subjektu, který rozhoduje i o vý¹i rùzných slev v závislosti na momentálních podmínkách prodeje, je i vý¹e mar¾e pøi prodeji stejného druhu zbo¾í u rùzných obchodních pøípadù rùzná. Problematiku poskytovaných slev stì¾ovatel prokazoval v prùbìhu daòové kontroly správci danì pøehledy poskytovaných slev. Nedolo¾ení mar¾e tedy nemù¾e být dùvodem pro stanovení danì podle pomùcek. Obdobnì nemù¾e být tímto dùvodem neprovedení inventarizace, nebo» tuto povinnost stì¾ovatel pøedlo¾ením inventurních soupisù rovnì¾ splnil. Koneènì nemù¾e být tímto dùvodem ani neznalost prodejních cen v¹ech druhù piva a nealko nápojù, nebo» tyto ceny správce danì zjistil ze stì¾ovatelem dolo¾ených nápojových lístkù. Záznamy denních tr¾eb byly zachyceny na kontrolních pokladních páskách a pøíjmových pokladních dokladech.
Kasaèní námitky, které ve svém souhrnu napadají pøimìøenost, spolehlivosti èi opomenuté výhody pomùcek (napø. chyby pøi výpoètech jednotkové ceny, nesprávné posouzení údajù z pokladních pásek, metoda výpoètu, neporovnání rùzných metod, vytvoøení pomùcek a¾ po skonèení daòové kontroly), jsou ve smyslu ustanovení § 109 odst. 5 s. ø. s. nepøípustné, a Nejvy¹¹í správní soud se jimi vìcnì zabývat nemù¾e.
Tyto námitky stì¾ovatel neuplatnil v zákonem stanovené lhùtì pro podání ¾aloby. Krajský soud proto takto uplatnìné námitky vìcnì nevypoøádával, pøièem¾ tento svùj postoj podrobnì pokraèování odùvodnil. Ze shora provedené rekapitulace obsahu ¾aloby je zøejmì, ¾e takové námitky skuteènì v ¾alobì uplatnìny nebyly, ostatnì stì¾ovatel ani v kasaèní stí¾nosti netvrdí, ¾e by je byl uplatnil vèas a proto se jimi mìl krajský soud vìcnì zabývat. Stì¾ovatel pouze tyto námitky v kasaèní stí¾nosti opakuje.
Stì¾ovatelem popisovaný stav (existence nìkolika správních rozhodnutí ve stejné vìci) je dùsledkem povinnosti správního orgánu poté, co bylo jeho rozhodnutí krajským správním soudem zru¹eno, vydat nové rozhodnutí ve vìci i za situace, kdy tento správní orgán podá proti pravomocnému rozsudku krajského soudu mimoøádný opravný prostøedek-kasaèní stí¾nost.
Pokud následnì ke kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud zru¹í rozsudek krajského soudu, jím¾ bylo správní rozhodnutí zru¹eno, tak jak tomu bylo i v projednávané vìci, dostane se vìc do stadia nového posuzování ¾aloby krajským soudem, který vázán právním názorem kasaèního soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) mù¾e rozhodnout o zákonnosti správního rozhodnutí opaènì, naèe¾ pùvodní (zru¹ené) správní rozhodnutí ob¾ivne , ani¾ by dùsledkem nového rozhodnutí krajského soudu bylo souèasné zru¹ení v mezidobí pøípadnì vydaného dal¹ího správního rozhodnutí. Vedle sebe tu tak mohou být dvì odli¹ná èi dokonce opaèná správní rozhodnutí o té¾e vìci.
Existence dvou správních rozhodnutí v té¾e vìci je jistì ne¾ádoucí, nicménì nemá za následek zmateènost øízení èi nezákonnost kasaèní stí¾nosti napadeného rozsudku. Bude tedy zejména na ¾alovaném, pøípadnì na krajském soudu, vzniklou ne¾ádoucí situaci ohlednì v poøadí druhého rozhodnutí procesnì vypoøádat. Existence tohoto rozhodnutí nemá ¾ádné dopady na nyní projednávanou vìc.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøikroèil k pøezkoumání zásadní námitky stì¾ovatele, dle které se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. V projednávané vìci byl krajský soud vázán hned tøemi rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu a z jejich závìrù také jednoznaènì vycházel. Vázán názorem NSS vycházel ze skuteènosti, ¾e u pøedmìtných zdaòovacích období nedo¹lo k prekluzi práva vymìøit daò. Následnì pøezkoumal závìry správce danì za v¹echna tøi kontrolovaná zdaòovací období. Poté dospìl k závìru, ¾e za v¹echna kontrolovaná období, byly v pøedmìtné vìci naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek a tento svùj závìr podrobnì odùvodnil. V této souvislosti se vypoøádal také s hodnocením stì¾ovatelem následnì pøedkládaných dùkazù, jako¾ i s nedostatky v jím vedených evidencích. Jinými slovy krajský soud postupoval pøesnì v intencích zru¹ujících rozhodnutí zdej¹ího soudu a v tomto smìru nelze jeho rozhodnutí nièeho vytknout.
Zdej¹í soud nesdílí ani námitku stì¾ovatele, dle které bylo mo¾né za v¹echna kontrolovaná zdaòovací období stanovit daò dokazováním.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e rozsudkem ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 29/2008-88, zru¹il ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného v poøadí první rozsudek krajského soudu ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 281/2006-60, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud se domníval, ¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku jasnì a srozumitelnì uvedl, ¾e ji¾ judikoval, ¾e výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky (mar¾e) není dùkazem, ale pomùckou, která vede k urèení daòové povinnosti (srov. rozhodnutí ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157, dostupné na www.nssoud.cz). V souzené vìci byly navíc pro výpoèet prùmìrné obchodní mar¾e pou¾ity údaje, které daòový subjekt uvádìl v rámci mìsíce dubna 2001, tedy èásti konkrétního zdaòovacího období, a takto vypoètená prùmìrná obchodní pøirá¾ka pak slou¾ila k výpoètu dosa¾ených pøíjmù jak za celé zdaòovací období roku 2001, tak za zdaòovací období rokù 2002 a 2003. K výpoètu prùmìrné obchodní pøirá¾ky správce danì nepou¾il nákupní ceny a tr¾by (pøíjmy) dolo¾ené stì¾ovatelem, ale provedl jejich kvalifikovaný odhad, a to na základì èástí daòovým subjektem pøedlo¾ených dokladù. Takový postup ji¾ je kvalifikovaným odhadem daòových povinností nikoli dokazováním. Kasaèní námitka, dle které správní orgány pøi stanovení danì vycházely toliko z úèetnictví stì¾ovatele, pøièem¾ jednotlivé rozdíly byly schopny podle dokladù stì¾ovatele kvantifikovat, nemù¾e obstát.
Stì¾ovatel si zvolil vedení evidence zásob metodou kontrola korunou. Pøi aplikaci této metody je nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 9 Afs 36/2007-98, dostupný na www.nssoud.cz). Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci. Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ). pokraèování
Jestli¾e stì¾ovatel nebyl schopen dolo¾it vý¹e uvedené evidence, provedení úplné inventarizace majetku a závazkù, tj. nebylo ovìøeno a prokázáno, ¾e stav majetku a závazkù k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003 uvedený v úèetní závìrce odpovídá skuteènosti, nebylo daòovou kontrolou mo¾no ovìøit objem nakoupeného a prodaného zbo¾í, zahrnutí v¹ech tr¾eb do celkových pøíjmù a v této souvislosti ani základ danì z pøíjmù fyzických osob a tuto daò samotnou, nebo» zásoby zbo¾í, pohledávky a závazky, vykázaný nákup zbo¾í a tr¾by za jeho prodej jsou ve vzájemné souvislosti.
Nejvy¹¹í správní soud má shodnì s krajským soudem za prokázané, ¾e správce danì nemìl k dispozici prodejní ceny v¹ech druhù piva a nealkoholických nápojù a nebyla dolo¾ena úplná skladová evidence zásob. Správce danì nemohl ovìøit, jaká mar¾e byla skuteènì uplatòována u prodeje piva a nealkoholických nápojù, kdy¾ pouze z evidence slev bylo mo¾no ovìøit u èásti dokladù prodejní ceny tohoto zbo¾í. Správce danì nemohl stanovit daò dokazováním, nebo» nemìl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny prodejní ceny ve¹kerého zbo¾í, a proto nemohl u tohoto zbo¾í na základì dokladù vypoèítat mar¾i. Námitky, dle kterých k pøechodu na pomùcky do¹lo pouze z dùvodu neznalosti obchodní pøirá¾ky, se zcela míjí s rozhodovacími dùvody jak správce danì, tak krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud nevytýká stì¾ovateli, ¾e si zvolil vedení evidence zásob metodou kontrola korunou, ale to, ¾e z jím vedené evidence nebylo mo¾né ovìøit skuteèný stav na stav
úèetní, tj. stì¾ovatel nebyl schopen prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, následnì do vý¹e dosa¾ených pøíjmù. Dùkazní bøemeno pøitom tí¾ilo stì¾ovatele. Pokud by shora uvedené principy stì¾ovatel dodr¾el, nebylo by mo¾né jím zvolený zpùsob evidence zásob zpochybnit. Námitky, dle kterých stì¾ovatel dolo¾il evidence, ze kterých mohl správce danì vycházet, tak nemají oporu v zji¹tìném skutkovém stavu. Té¾ nemá oporu tvrzení stì¾ovatele, dle kterého je mu vyèítáno, ¾e si zvolil evidenci zásob metodou kontrola korunou.
Nejvy¹¹í správní soud se také plnì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu, dle kterých stì¾ovatel úèelovì mìnil svá tvrzení, podle toho jaké skuteènosti správce danì zpochybnil. Obdobným zpùsobem pøistupoval i k dùkazùm èi evidencím, které správci dodateènì pøedkládal.
Evidence byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. Pøesto¾e v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, koneèný stav zásob souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Se správními orgány, tak lze souhlasit v tom, ¾e vznikly-li by vykázané chyby skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by stì¾ovatel subjekt dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. Správce danì navíc odhalil i to, ¾e k pøecenìní byly uvedeny zásoby piva, které je¹tì nebyly nakoupeny.
Stì¾ovatel napø. tvrdí, ¾e rozdíly v tr¾bách mohl být prokazatelnì zji¹tìny, nebo» stì¾ovatel pøedlo¾il ve¹keré pùvodní nápojové lístky a k nim navíc i dal¹í, co¾ lze ovìøit ze správního i soudního spisu. Správce danì se v¹ak jimi vùbec nezabýval, neakceptoval je a jejich obsah ignoroval. Pøitom právì lpìní na nepravdivých a l¾ivých informacích se stalo podkladem pro pøechod na pomùcky.
Obdobnì má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e krajský soud srozumitelnì uvedl, z jakých dùvodù má za to, ¾e stì¾ovatelem pùvodnì pøedlo¾ená evidence zásob byla evidencí souhrnnou za obì provozovny, nebo» zde uvedené údaje odpovídaly pøedlo¾eným inventurním soupisùm za roky 2001 a 2002, ve kterých jsou koneèné a poèáteèní zùstatky pøeneseny a dále jsou pøeneseny do daòových pøiznání za obì provozovny. Ostatnì sám stì¾ovatel ve vyjádøení ze dne 2. 12. 2004 uvedl, ¾e pøedlo¾ená evidence zahrnuje v¹echny skuteènosti týkající se stavù a pohybu zásob za celé kontrolované období, evidence je úplná, správná, prùkazná a srozumitelná a dává vìrný a poctivý obraz pohybu zásob. Teprve a¾ po té, kdy správce danì upozornil stì¾ovatele, ¾e jím pokraèování pùvodnì pøedlo¾ená evidence vykazuje nedostatky, stì¾ovatel reagoval tak, ¾e pøedlo¾í je¹tì dal¹í evidenci, kterou oznaèil jako evidenci za Restauraci U Franti¹ka.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému ¾ádné náklady øízení nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 16
 soud 
 soud 

Soud 
 § 31
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 31
 § 8
 § 29
 § 6
 § 29
 § 30
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120