Source: https://www.zivnostnik.cz/33/fuze-kapitalovych-spolecnosti-uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EsXwEeiyY0UE29QIEbAcAsY/?uri_view_type=4
Timestamp: 2019-11-21 07:47:34+00:00

Document:
Fúze kapitálových spoleèností | ®ivnostník profi
Fúze kapitálových spoleèností
5.11.2019, prof. Ing. Viola ©ebestíková, CSc., Zdroj: Verlag Dashöfer
prof. Ing. Viola ©ebestíková, CSc.
§ 174 a¾ § 184 – Pøemìna právnické osoby
§ 495 – Majetek osoby
§ 1 a¾ § 59zb – Základní ustanovení k pøemìnám
§ 60 a¾ § 242 – Fúze
§ 3 odst. 3, 4 písm. a) a 6 – Úèetní období pøi pøemìnì úèetní jednotky a uplatnìní hospodáøského roku
§ 4 odst. 8 písm. v) – Povinnost dodr¾ovat úèetní smìrnou osnovu pøi pøemìnì spoleènosti
§ 17 odst. 3 a¾ 6 – Otevírání a uzavírání úèetních knih pøi pøemìnì
§ 24 odst. 3 písm. a) body 1 a 2 – Ocenìní majetku pøi nabytí více ne¾ jedné slo¾ky majetku pøevodem
§ 25 – Zpùsoby oceòování
§ 27 odst. 3 – Reálná hodnota
Vyhlá¹ka è. 500/2002 Sb. (PVZÚ)
§ 1 písm. c) a¾ h) – Pøedmìt úpravy
§ 6 odst. 3 písm. d) – Dlouhodobý nehmotný majetek
§ 7 odst. 10 – Oceòovací rozdíl k nabytému majetku
§ 15a – Výsledek hospodaøení minulých let
§ 54 – Ocenìní majetku a závazkù pøi pøemìnì obchodní korporace a okam¾ik úètování
§ 54a – Ocenìní majetku a závazkù pøi pøeshranièní pøemìnì obchodní korporace a okam¾ik úètování
§ 54b – Úpravy provádìné s úèinky od rozhodného dne
è. 003 – Odlo¾ená daò
è. 011 – Operace s obchodním závodem
§ 4 odst. 1 písm. s), w) – Osvobození od danì u pøíjmu z úplatného pøevodu podílu v obchodní korporaci, pøíjmù z úplatného pøevodu cenných papírù a pøíjmù z podílù
§ 21a – Zdaòovací období
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9 – Zvý¹ení hospodáøského výsledku nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji
§ 23 odst. 3 písm. c) body 4 a 5 – Mo¾nost sní¾ení hospodáøského výsledku nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji
§ 23 odst. 15 a 17 – Základ danì
§ 23a – Pøevod obchodního závodu na obchodní korporaci
§ 23b – Výmìna podílù
§ 23c – Fúze a rozdìlení spoleènosti
§ 24 odst. 2 písm. i), t), v) – Daòovì uznatelné náklady (výdaje)
§ 24 odst. 7 – Nabývací cena
§ 24 odst. 9
§ 24 odst. 11 – Prodej majetku
§ 25 odst. 1 písm. zh) a zi) – Daòovì neuznatelné náklady (výdaje)
§ 26 odst. 7 písm. a), b), d) – Uplatnìní odpisu pouze ve vý¹i jedné poloviny roèního odpisu
§ 28 odst. 1 – Odpisování hmotného majetku
§ 30 odst. 10 písm. a), b)
§ 32a odst. 2 a 4 – Odpisy nehmotného majetku
§ 34 – Daòová ztráta
§ 36 odst. 1 písm. b) bod 1 – Zvlá¹tní sazba danì
§ 36 odst. 2 písm. e) – Zvlá¹tní sazba danì
§ 37e – Pøemìny jiných poplatníkù ne¾ obchodních korporací
§ 38a odst. 10
§ 38m – Daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období
§ 38ma – Daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za období, za které se podává daòové pøiznání
§ 38na – Výjimky z povinnosti podat daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob
§ 238 odst. 1 – Ukonèení èinnosti
§ 240 odst. 1 – Pøechod daòové povinnosti u právnických osob
Zákonné opatøení senátu è. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých vìcí (ZDNV), ve znìní zákona è. 254/2016 Sb.
§ 5 – Vylouèení z pøedmìtu danì
Fúze patøí do oblasti pøemìn obchodních spoleèností a dru¾stev a jejím smyslem je slouèení nebo splynutí nìkolika spoleèností do jedné ekonomicky silnìj¹í spoleènosti. Fúzí obchodních spoleèností se rozumí jejich zru¹ení bez likvidace, pøièem¾ jmìní zanikajících obchodních spoleèností se pøevádí na právního nástupce.
Fúze slouèením – právním nástupcem se stává nìkterá z existujících spoleèností zúèastnìných na fúzi.
Fúzi splynutím – právním nástupcem se stává novì vzniklá spoleènost, do ní¾ vplynou v¹echny existující spoleènosti zúèastnìné na fúzi. Jde o ménì èastou podobu fúze, proto¾e vzniká zcela nová a neznámá spoleènost, která se musí teprve etablovat na trhu. Novì zalo¾ená spoleènost nemù¾e pou¾ít název nìkteré ze zru¹ených spoleèností.
Fúzi lze realizovat pouze mezi obdobnými právními formami, tj. mezi kapitálovými spoleènostmi nebo mezi spoleènostmi osobními. Jinak musí fúzi pøedcházet zmìna právní formy (napø. veøejná obchodní spoleènost se zmìní na s. r. o.) a teprve poté mù¾e dojít k fúzi s nìkterou z forem kapitálové spoleènosti.
Dùvody k fúzi mohou být rùzné – výrobnì-technické se zvý¹ením efektivity podnikatelských aktivit, obchodní, sní¾ení provozních, zejména administrativních nákladù, øe¹ení finanèních potí¾í nebo daòová optimalizace.
Z hlediska spoleèníkù jde v procesu fúze o pøímý vztah nástupnické spoleènosti a spoleèníkù zanikajících spoleèností1, nebo» jejich vlastnické podíly v zanikající spoleènosti jim musí být nahrazeny adekvátními vlastnickými podíly v nástupnické spoleènosti (pokud se nerozhodnou ze spoleènosti vystoupit). Tento proces se realizuje formou nahrazení podílù (akcií) na zanikající spoleènosti za podíly (akcie) nástupnické spoleènosti prostøednictvím vhodných výmìnných pomìrù. Významnou roli zde sehrává znalecké ocenìní jmìní zanikající spoleènosti, ze kterého se odvíjí nárùst základního kapitálu nástupnické spoleènosti a vý¹e nových podílù, které budou vydány spoleèníkùm zanikající spoleènosti.
Rozhodující poklady a informace, které je nutno mít k dispozici pro potøeby správného vedení úèetnictví v rámci procesu fúze:
Projekt fúze – základní dokument obsahující informace o zanikající spoleènosti, o nástupnické spoleènosti, o rozhodném dni, o výmìnném pomìru podílù, tj. o budoucím vlastnickém uspoøádání nástupnické spoleènosti atd.;
Okam¾ik sestavení koneèné úèetní závìrky – význam pro sestavení zahajovací rozvahy nástupnické spoleènosti;
Urèení rozhodného dne – poèátek spoleèného úèetnictví, poèátek spoleèného základu pro daò z pøíjmù – DzP (ideální, nejde-li o pøeshranièní fúzi s jinými pravidly, je zaèátek standardního úèetního období);
Okam¾ik ocenìní jmìní zanikající spoleènosti – v¾dy musí pøedcházet datu vyhotovení projektu fúze.
V dal¹ím textu si uvedeme rozhodující ustanovení NOZ a ZoPSD k rozhodnému dni, vedení úèetnictví a ocenìní jmìní znalcem, která jsou obecnì platná nejen pro fúze, ale i pro v¹echny ostatní typy pøemìn (s výjimkou zmìny právní formy).
Koneèná úèetní závìrka se sestavuje jako øádná nebo mimoøádná úèetní závìrka ke dni, který pøedchází rozhodnému dni fúze.
Mezitímní úèetní závìrka se pøi fúzi sestavuje tehdy, byla-li poslední øádná nebo mimoøádná úèetní závìrka, popøípadì koneèná úèetní závìrka sestavena z údajù ke dni, od nìho¾ ke dni vyhotovení projektu fúze uplynulo více ne¾ 6 mìsícù. V návaznosti na mezitímní úèetní závìrku je nutno vypracovat projekt fúze do 3 mìsíce od data této závìrky; nevy¾aduje se pouze v pøípadech vymezených zákona o pøemìnách.
Zahajovací rozvaha – sestavuje ji nástupnická spoleènost k rozhodnému dni fúze.
Komentáø k zahajovací rozvaze – popis toho, do jakých polo¾ek zahajovací rozvahy byly pøevzaty polo¾ky vyplývající z koneèné úèetní závìrky osoby zúèastnìné na fúzi nebo jak jinak s nimi bylo nalo¾eno.
Audit úèetních závìrek – pøi fúzi vzniká povinnost ovìøení koneèných úèetních závìrek v¹ech zúèastnìných spoleèností auditorem, pokud alespoò jedna ze spoleèností má povinnost ovìøit koneènou nebo mezitímní úèetní závìrku auditorem podle zákona o úèetnictví. Je-li tomu tak, vzniká povinnost nástupnické spoleènosti nechat ovìøit auditorem i zahajovací rozvahu.
Rozhodným dnem (RD) fúze se rozumí den
od nìho¾ se jednání zanikající právnické osoby pova¾uje z úèetního hlediska za jednání uskuteènìná na úèet nástupnické právnické osoby (s výjimkou RD spojeného se dnem zápisu fúze do OR),
k nìmu¾ se sestavuje zahajovací rozvaha,
který je zaèátkem úèetního období u nezanikající úèetní jednotky, které konèí posledním dnem úèetního období, ve kterém byl proveden zápis fúze do OR (tj., nastaly právní úèinky fúze).
Rozhodný den fúze nemù¾e pøedcházet o více ne¾ 12 mìsícù den podání návrhu na zápis fúze do OR. Mù¾e být také stanoven nejpozdìji ke dni zápisu fúze do OR, co¾ je z hlediska úèetního komplikovanìj¹í pøípad, který je aplikován víceménì pøi pøeshranièních fúzích spoleèností se sídlem v zemích, kde je rozhodný den takto nastaven.
Okam¾ik ocenìní jmìní zanikající spoleènosti (rozvahový den pro ocenìní) – den zpracování poslední øádné nebo mimoøádné anebo koneèné úèetní závìrky sestavované zanikající spoleèností pøed vyhotovením projektu fúze. Rozvahový den pro ocenìní je vyhlá¹kou definován jako den, k nìmu¾ byla sestavena úèetní závìrka vyu¾itá pro ocenìní jmìní posudkem znalce pro projekt fúze.
Znalecky ocenit jmìní má za povinnost zanikající kapitálová spoleènost (provádí znalec pro ocenìní jmìní), a to v pøípadì, dochází-li pøi fúzi slouèením ke zvý¹ení základního kapitálu nástupnické spoleènosti ze jmìní zanikající spoleènosti. Pøi fúzi splynutím je ka¾dá zúèastnìná kapitálová spoleènost povinna nechat ocenit své jmìní znalcem.
Znalcem pro ocenìní jmìní mù¾e být jmenována stejná osoba, která je pro kteroukoliv zúèastnìnou kapitálovou spoleènost jmenována znalcem pro fúzi. V takovém pøípadì mù¾e být posudek znalce o ocenìní jmìní souèástí znalecké zprávy o fúzi.
Posudek znalce musí obsahovat alespoò
popis jmìní zanikající spoleènosti,
pou¾ité zpùsoby ocenìní,
èástku, na kterou se jmìní oceòuje,
pøi fúzi splynutím i údaj, zda tato èástka odpovídá souètu vkladù do základního kapitálu (souètu jmenovitých hodnot akcií tvoøících ZK) nástupnické spoleènosti, které získají spoleèníci zanikající spoleènosti výmìnou za podíly (jmenovité hodnoty akcií) zanikající spoleènosti,
pøi fúzi slouèením, zda tato èástka odpovídá alespoò èástce zvý¹ení základního kapitálu, je¾ pøipadá na spoleèníky konkrétní zanikající spoleènosti.
Jak bylo vý¹e uvedeno, musí být rozhodný den stanoven tak, aby nepøedcházel den podání návrhu na zápis fúze do OR o více ne¾ 12 mìsícù, ale mù¾e být také spojen se dnem zápisu fúze do OR. Tato zákonem umo¾nìná flexibilita rozhodného dne souvisí s realizací pøeshranièních pøemìn a reaguje na odli¹nosti ve stanovení rozhodného dne, kdy mnohé zemì spojily právní (zápis do OR) a úèetní úèinky pøemìn (rozhodný den) do jednoho dne. Pro spoleènosti zúèastnìné na fúzi to znamená, ¾e si mohou urèit rozhodný den nejen zpìtnì, jak je to historicky dáno a vìt¹inou vyu¾íváno (z hlediska èasu pøed zpracováním a schválením projektu fúze), ale také do budoucnosti (do období po termínu zpracování a schválení projektu fúze), maximálnì ke dni zápisu fúze do OR. Je-li v projektu fúze stanoven rozhodný den na pozdìj¹í dobu, pova¾uje se za rozhodný den den zápisu fúze do OR.
1. Rozhodný den pøedchází schválení projektu fúze, bezprostøednì navazuje na rozvahový den pro ocenìní (v projektu fúze je stanoven zpìtnì).
V tomto pøípadì, bývá rozhodný den nejèastìji stanoven na zaèátek úèetního období (kalendáøní, hospodáøský rok), co¾ má své logické i praktické opodstatnìní. Rozhodný den koresponduje s poèátkem pøíprav fúze, tak¾e projekt fúze se zpracovává a pøedkládá v dobì, kdy jsou známy v¹echny potøebné informace pro realizaci fúze. Výhody:
øádná úèetní závìrka = koneèná úèetní závìrka = rozvahový den pro ocenìní;
úèetní období je 12 po sobì jdoucích mìsícù (význam nejen z hlediska délky úèetního období, ale i z hlediska daòového);
aktuální a bezprostøední promítnutí ocenìní jmìní do úèetnictví nástupnické spoleènosti, tj., nedochází k èasové prodlevì mezi úèetní závìrkou, která je podkladem pro ocenìní a promítnutím ocenìní do zahajovací rozvahy nástupnické spoleènosti (napø. k 31. 12. sestavena koneèná úèetní závìrka a na 1. 1. je stanoven rozhodný den fúze, k nìmu¾ je sestavena zahajovací rozvaha).
Obr. 1 Èasová osa úkonù pøi stanovení rozhodného dne na poèátek procesu pøípravy fúze (rozhodný den je stanoven k 1. dni úèetního období)
V období mezi 31. 12. a 31. 5. (zveøejnìní projektu fúze) musí:
zúèastnìné spoleènosti sestavit øádnou úèetní závìrku, která je v tomto pøípadì i koneènou úèetní závìrkou, pøíp. dolo¾it audit koneèné úèetní závìrky,
zanikající spoleènost nechat zpracovat znalecký posudek na ocenìní jmìní vycházející z koneèné úèetní závìrky zanikající spoleènosti,
nástupnická spoleènost sestavit zahajovací rozvahu v pøecenìných hodnotách ve vazbì na ocenìní jmìní k datu koneèné úèetní závìrky u zanikající spoleènosti,
zanikající spoleènost otevírá a vede úèetnictví na úèet nástupnické spoleènosti, a to na bázi pøecenìných hodnot,
statutární orgány zúèastnìných spoleèností vypracovat projekt fúze (forma notáøského zápisu), který podepisují v¹echny zúèastnìné osoby (v zastoupení statutárních orgánù),
zúèastnìné spoleènosti zveøejnit projekt fúze ve sbírce listin alespoò 1 mìsíc pøed jeho schválením na valných hromadách (VH), pøíp. zveøejnit na internetových stránkách,
statutární orgány ka¾dé ze zúèastnìných spoleèností musí zpracovat písemnou zprávu o fúzi, ve které vysvìtlí projekt fúze (lze i spoleènou zprávu),
v pøípadì spoleèníka nesouhlasícího s fúzí prodleva alespoò 1 mìsíc od data konání valné hromady do podání návrhu na zápis fúze do OR.
Flexibilita rozhodného dne nám umo¾òuje stanovit rozhodný den zpìtnì také k jinému datu ne¾ je zaèátek kalendáøního nebo hospodáøského roku, napø. na 1. 5. kalendáøního roku, pak:
k 31. 12. se sestaví bì¾ná, tj. øádná úèetní závìrka,
1. 5. je stanoven rozhodný den,
k 30. 4. se sestaví dal¹í, tj. mimoøádná úèetní závìrka, která je zároveò koneènou úèetní závìrkou a rozvahovým dnem pro ocenìní,
pokud by zápis fúze do OR nabyl úèinnosti k 31. 12., úèetní období by bylo od 1. 5. do 31. 12., tj. 8 mìsícù,
pokud by zápis fúze do OR nabyl úèinnosti a¾ v prùbìhu dal¹ího kalendáøního roku (návrh na zápis musí být podán nejpozdìji do 12 mìsícù od rozhodného dne), pak by úèetní období nástupnické spoleènosti bylo podstatnì del¹í, a to od 1. 5. do 31. 12. následujícího kalendáøního roku, tj. 20 mìsícù. To, ¾e posun rozhodného dne mimo zaèátek bì¾ného úèetního období klade mnohem vìt¹í nároky na úètování a sestavování úèetní závìrky, napø. a¾ po 20 mìsících (s „uhlídáním” daòových dopadù, kdy z hlediska ZDP se toto období pova¾uje za jedno zdaòovací období) nemusíme úèetním zdùrazòovat. Pøesvìdèit o nevýhodnosti je tøeba zejména vlastníky, management a právníky participující na fúzi.
2. Rozhodný den následuje po schválení projektu fúze, bezprostøednì nenavazuje na rozvahový den pro ocenìní (v projektu fúze je stanoven dopøedu), mù¾e, ale nemusí být spojen se zápisem fúze do OR.
V tomto pøípadì je rozhodný den stanoven a¾ na konec pøíprav procesu fúze. Pøi této variantì není pro zpracování projektu fúze k dispozici ani koneèná úèetní závìrka (ta se sestavuje a¾ ke dni pøedcházejícímu rozhodný den), ani nemù¾e být valným hromadám pøedlo¾ena definitivní zahajovací rozvaha nástupnické spoleènosti (navazující na údaje z koneèné úèetní závìrky). Proto musí zpracovatelé projektu vycházet z jiných reálných údajù. Ty jim mù¾e jedinì poskytnout znalecké ocenìní jmìní zanikající spoleènosti. Znalecký posudek se v tomto pøípadì zpracovává k datu poslední øádné nebo mimoøádné úèetní závìrky zanikající spoleènosti (rozvahový den pro ocenìní) sestavené pøed datem zpracováním projektu fúze. Znalecký posudek poskytuje finanèní údaje nejen pro zpracování projektu fúze, ale také pro stanovení výmìnných pomìrù podílù (akcií) spoleèníkù zanikající spoleènosti.
Proti pøedchozí variantì jde o komplikovanìj¹í proces, který ztrácí zejména úèetní a daòové výhody pøedchozí varianty rozhodného dne. Struènì shrnuto:
zanikající spoleènost sestaví øádnou (mimoøádnou) úèetní závìrku, která je zároveò rozvahovým dnem pro ocenìní,
zanikající spoleènost otevírá úèetnictví v navazujícím úèetním období v nepøecenìných hodnotách z údajù øádné (mimoøádné) úèetní závìrky,
zanikající spoleènost sestavuje ke dni pøedcházejícímu rozhodný den koneènou úèetní závìrku (èasto i øadu mìsícù po rozvahovém dni pro ocenìní), je¾ obsahuje nepøecenìné údaje, navazující na stavy poslední øádné (mimoøádné) úèetní závìrky, zobrazující skuteèný stav majetku a závazkù zanikající spoleènosti,
nástupnická spoleènost sestavuje zahajovací rozvahu na bázi znaleckého ocenìní jmìní k rozvahovému dni pro ocenìní, které ale u¾ nemusí odpovídat realitì, vycházející z koneèné úèetní závìrky; mù¾e být zastaralé a problém je v tom, ¾e zvý¹ený základní kapitál v nástupnické spoleènosti vycházející ze znaleckého ocenìní u¾ neodpovídá hodnotì aktiv vlo¾ených zanikající spoleèností,
valné hromady zúèastnìných spoleèností mohou v pøípadì zásadních rozdílù proces fúze zamítnout,
valné hromady proces fúze schválí – nejsou zásadní rozdíly, pøíp. mohou po¾adovat nové znalecké ocenìní; s tímto problémem se musí vypoøádat úèetnictví (viz dále) – tj., do zahajovací rozvahy na bázi ocenìní jmìní znalcem musí zakomponovat výsledky z koneèné úèetní závìrky plynoucí z hospodaøení zanikající spoleènosti v mezidobí mezi rozvahovým dnem pro ocenìní a datem koneèné úèetní závìrky, pøíp. zohlednit nové znalecké ocenìní,
pokud se rozhodný den rovná dni zápisu fúze do OR (napø. 1. 9., Obr. 2) – po otevøení úèetních knih k rozhodnému dni úètuje v pøecenìných hodnotách o v¹ech vý¹e uvedených rozdílech nástupnická spoleènost (zanikající spoleènost vùbec neúètuje na úèet nástupnické spoleènosti),
pokud rozhodný den (napø. 1. 11. 2019, Obr. 3) není spojen se dnem zápisu fúze do OR (napø. 1. 5. 2020) k rozhodnému dni otevírá úèetnictví zanikající spoleènost, a to na bázi pøecenìných hodnot (v mezidobí do zápisu fúze do OR úètuje na úèet nástupnické spoleènosti).
Obr. 2 Èasová osa úkonù pøi stanovení rozhodného dne na konec procesu pøípravy fúze (RD je stanoven dopøedu, je spojen se dnem zápisu fúze do OR)
Obr. 3 Èasová osa úkonù pøi stanovení rozhodného dne na konec procesu pøípravy fúze (RD je stanoven dopøedu, není spojen se dnem zápisu fúze do OR)
Z pøedchozího textu je patrné, ¾e proces fúze s rozhodným dnem stanoveným dopøedu (a zvlá¹», pokud se nerovná dni zápisu fúze do OR) je mnohem komplikovanìj¹í a nároènìj¹í na zodpovìdný pøístup v¹ech, kteøí proces fúze po odborné stránce za¹ti»ují. Pøitom zpracovatelé projektu se mohou opírat prakticky pouze o znalecké ocenìní jmìní. Pomineme-li právní úkony, jde o komplikace (zejména není-li spojen rozhodný den se dnem zápisu fúze do OR), a» u¾ co do èetnosti úèetních závìrek, èi oddìlení rozvahového dne pro ocenìní a koneèné úèetní závìrky a z toho plynoucí dal¹í úèetní operace korigující „historické” znalecké ocenìní. Je to dáno skuteèností, ¾e v zahajovací rozvaze se musí zobrazit ocenìní jmìní podle „historického” znaleckého ocenìní, av¹ak to u¾ nemusí odpovídat aktuální finanèní situaci zanikající spoleènosti plynoucí z jejího hospodaøení od doby „historického” znaleckého ocenìní do rozhodného dne fúze. Proto musí být pùvodní ocenìní jmìní upraveno o pøípadné zmìny majetku a závazkù vzniklé v tomto mezidobí, v hor¹ím pøípadì fúze nemusí být nakonec realizována.
Na druhé stranì nutno v¹ak zdùraznit, ¾e v tomto pøípadì jde o proces fúze, nastavený tak, aby umo¾òoval zapojení spoleèností se sídlem na území ÈR do pøeshranièních fúzí. U tuzemských fúzí nemá tato varianta vìt¹inou své opodstatnìní. V tìchto pøípadech se postupuje klasicky, nejlépe s rozhodným dnem stanoveným zpìtnì k zaèátku kalendáøního (hospodáøského) roku.
Úèetní specifika fúze
Ve v¹ech pøípadech stanovení rozhodného dne je tøeba myslet na to, ¾e i kdy¾ zanikající spoleènosti provozují své obchodní závody a¾ do zápisu fúze do OR, tak musí respektovat to, ¾e od rozhodného dne (s výjimkou spojení rozhodného dne se zápisem fúze do OR) jde o èinnost provádìnou na úèet nástupnické spoleènosti a v¹echny jejich hospodáøské operace musí být zahrnuty do úèetnictví nástupnické spoleènosti.
Nástupnická spoleènost pøebírá úèetnictví zanikající spoleènosti k datu zápisu fúze do OR, av¹ak s úèinností od rozhodného dne fúze, kdy dochází ke spojení úèetnictví i nìkolika spoleèností (zanikajících a nástupnické) do zahajovací rozvahy. Nutným pøedpokladem je, abychom byli v úèetnictví v¹ech zúèastnìných spoleèností na toto ekonomické spojení pøipraveni. A to u¾ od zaèátku pøípravy fúze, pøes její prùbìh, a¾ po ukonèení procesu fúze, bez ohledu na to, ¾e k reálnému spojení úèetnictví dojde a¾ v okam¾iku, kdy je fúze zapsána do OR.
Z hlediska návaznosti úèetních pøedpisù na ustanovení ZoPSD o oceòování je rozhodující, ¾e o ocenìní majetku a závazkù reálnou hodnotou se v¾dy úètuje k rozhodnému dni fúze, a to po otevøení úèetních knih. Platí, ¾e:
1. pokud se rozhodný den shoduje se dnem otevøení úèetních knih (1. 1. nebo zaèátek hospodáøského roku) a následuje po rozvahovém dni pro ocenìní a zároveò se neshoduje se dnem zápisu pøemìny do OR, úètuje k rozhodnému dni o reálné hodnotì zanikající spoleènosti;
2. pokud se rozhodný den neshoduje se dnem otevøení úèetních knih a následuje po rozvahovém dni pro ocenìní a zároveò se neshoduje se dnem zápisu pøemìny do OR, úètuje k rozhodnému dni o reálné hodnotì také zanikající spoleènost;
3. pokud se rozhodný den shoduje se dnem zápisu pøemìny do OR, úètuje k rozhodnému dni o reálné hodnotì nástupnická spoleènost.
Ve v¹ech pøípadech rozhodného dne, s výjimkou rozhodného dne spojeného se dnem zápisu do OR, vede zanikající spoleènost od rozhodného dne a¾ do zápisu fúze do OR úèetnictví na úèet nástupnické spoleènosti, a to na úrovni pøecenìných hodnot aktiv.
Úèetní období nástupnické spoleènosti zaèíná rozhodným dnem a konèí posledním dnem úèetního období, v nìm¾ byl proveden zápis fúze do OR. Jak vyplynulo z grafického znázornìní (Obr. 1-3), úèetní období mù¾e být v prvním roce po fúzi krat¹í, ale i del¹í ne¾ 12 po sobì jdoucích mìsícù. Pokud to jen trochu jde, nutno apelovat na to, aby návrh na zápis fúze do OR byl podaný tak, aby fúze mohla být zapsána je¹tì do konce roku, v nìm¾ figuruje datum rozhodného dne.
Z úèetního hlediska nelze definovat univerzální úèetní postupy pro jednotlivé pøípady rozhodného dne. Roli sehrává zpùsob znaleckého ocenìní jmìní (individuální, pøevzetí úèetních hodnot), datum rozhodného dne èi po¾adavek nového, druhého, znaleckého ocenìní, v pøípadì, ¾e vzniknou významné rozdíly mezi „historickým” znaleckým ocenìním a stavem majetku a závazkù zanikající spoleènosti k datu koneèné úèetní závìrky.
Zákonem o úèetnictví jsou sice definované obecné úèetní metody spojené s procesem pøemìn, av¹ak bez bli¾¹í specifikace a vysvìtlení. V pøípadì fúze se jedná o:
metodu fúze spoleènosti vè. úprav provádìných v rámci pøemìn spoleèností k datu zápisu fúze do OR s úèinky od rozhodného dne,
metodu sestavení zahajovací rozvahy,
úpravy pøi pøeshranièní fúzi, vkladu èi prodeji obchodního závodu.
Mo¾nosti postupu v pøípadì fúze.
a) Je-li rozhodný den stanoven zpìtnì k 1. dni kalendáøního (hospodáøského) roku – historický, nezmìnìný zpùsob stanovení rozhodného dne – slouèené úèetnictví zanikající spoleènosti do úèetnictví nástupnické spoleènosti, a to k datu zápisu do OR, pøedstavuje:
promítnutí reálného ocenìní pøevádìného majetku a závazkù ze zanikající spoleènosti do zahajovací rozvahy nástupnické spoleènosti k rozhodnému dni; z dùvodù prùkaznosti je vhodné úètovat k rozhodnému dni podvojnými zápisy;
pøevod jmìní do vlastního kapitálu vè. navý¹ení základního kapitálu nástupnické spoleènosti tak, aby zahajovací rozvaha odpovídala projektu fúze;
doplnìní zahajovací rozvahy o komentáø k zahajovací rozvaze;
Znamená to, ¾e o ocenìní majetku a závazkù reálnou hodnotou úètuje zanikající úèetní jednotka k datu otevøení úèetních knih, které je zároveò rozhodným dnem fúze, a úètuje na úèet nástupnické spoleènosti.
b) Je-li rozhodný den stanoven zpìtnì, ale k jinému datu ne¾ je zaèátek kalendáøního (hospodáøského) roku, tak k datu otevøení knih v mezidobí od zaèátku kalendáøního (hospodáøského) roku do data rozhodného dne fúze úètuje zanikající spoleènost v nepøecenìných hodnotách. Následnì, ke dni pøedcházejícímu rozhodný den uzavøe úèetnictví na základì mimoøádné a zároveò koneèné úèetní závìrky, je¾ je i rozvahovým dnem pro ocenìní. Poté k rozhodnému dni fúze zanikající spoleènost znovu otevírá úèetní knihy, ale u¾ v pøecenìných hodnotách a na úèet nástupnické spoleènosti.
c) Je-li rozhodný den stanoven dopøedu a je spojen se dnem zápisu fúze do OR, tak k datu otevøení knih v mezidobí od zaèátku kalendáøního (hospodáøského) roku do data rozhodného dne fúze úètuje zanikající spoleènost stále v nepøecenìných hodnotách na svùj úèet. O ocenìní majetku a závazkù reálnou hodnotou (den poslední úèetní závìrky pøed zpracováním projektu fúze) úètuje k rozhodnému dni, a to po otevøení úèetních knih, a¾ nástupnická spoleènost, a to tak, ¾e:
nástupnická spoleènost pøebírá majetek a závazky od zanikající spoleènosti v nepøecenìných hodnotách (zanikající spoleènost sestavuje koneènou úèetní závìrku v historických cenách a o ocenìní majetku a závazkù reálnou hodnotou neúètuje);
pøebírá náklady a výnosy zanikající spoleènosti;
v zahajovací rozvaze, po otevøení úèetních knih, jsou promítnuty reálné hodnoty majetku a závazkù vycházejících z ocenìní k rozvahovému dni pro ocenìní;
vzhledem k èasové prodlevì mezi rozvahovým dnem pro ocenìní a rozhodným dnem fúze musí nástupnická spoleènost posoudit, zda hodnota majetku a závazkù dolo¾ená údaji z aktuální koneèné úèetní závìrky zanikající spoleènosti sestavené ke dni pøedcházející rozhodný den fúze nevykazuje významné zmìny proti hodnotì majetku a závazkù vykázaným v zahajovací rozvaze podle znaleckého ocenìní star¹ího data;
pøípadnì musí doporuèit, zda je vhodné èi nutné nechat provést nové, druhé znalecké ocenìní pøevzatého majetku a závazkù (rozhodují valné hromady);
jmìní zanikající spoleènosti podle pùvodního (historického) znaleckého ocenìní musí korigovat o pøípadné zmìny plynoucí z koneèné úèetní závìrky, eventuálnì z nového znaleckého ocenìní majetku a závazkù zanikající spoleènosti tak, aby zahajovací rozvaha odpovídala projektu fúze a souèasnì vyjadøovala aktuální stav hospodaøení zanikající spoleènosti v mezidobí od pùvodního znaleckého ocenìní do data zahajovací rozvahy;
doplnìní zahajovací rozvahy o komentáø k zahajovací rozvaze.
Dal¹í operace, na které je nutno v ka¾dém pøípadì v zahajovací rozvaze zamìøit pozornost, je vylouèení
vzájemných vztahù mezi zanikající a nástupnickou spoleèností, které probíhaly pøed rozhodným dnem fúze – napø. vzájemné pohledávky a závazky a s tím související náklady a výnosy (po spojení se pova¾ují za vnitropodnikové vztahy),
vzájemných majetkových úèastí mezi zanikající a nástupnickou spoleèností.
V pøípadech, ve kterých ZoPSD ukládá povinnost znaleckého ocenìní jmìní zanikající spoleènosti, pou¾ije se pøi ocenìní majetku a závazkù reálnou hodnotou zpùsob ocenìní daný zákonem o úèetnictví a provádìcí vyhlá¹kou.
Hodnota jmìní vyplývá ze znaleckého posudku. Zároveò je nutno se vypoøádat s ocenìním jednotlivých slo¾ek majetku pøevádìného ze spoleènosti zanikající fúzí. Zákonem o úèetnictví jsou dány dvì mo¾nosti, jak tento majetek ocenit (závazky pøeceòovat nelze), a to:
pou¾ít ocenìní jednotlivých slo¾ek majetku z úèetnictví zanikající spoleènosti (pøevzetí úèetních hodnot) nebo
nechat ocenit jednotlivé slo¾ky majetku podle zvlá¹tního právního pøedpisu (individuální ocenìní majetku).
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e k rozvahovému dni pro ocenìní, je nutno øe¹it:
zda ocenìní slo¾ek majetku zanikající spoleènosti bude v jejich úèetních hodnotách (vznik oceòovacího rozdílu), anebo s individuálním pøecenìním jednotlivých polo¾ek aktiv (vznik goodwillu);
jak se nalo¾í s opravnými polo¾kami k jednotlivým druhùm majetku, s pøechodnými aktivy a pasivy, s rezervami, s oceòovacím rozdílem k nabytému majetku nebo s goodwillem, které vznikly z døívìj¹ích operací s obchodním závodem;
jaká bude vý¹e odlo¾ené danì (v závislosti na rozvahových polo¾kách, které budou pøecházet na nástupnickou spoleènost);
jaká je polo¾ková skladba jmìní zanikající spoleènosti, jaká je vý¹e rozvahové polo¾ky A.II.2.3. Oceòovací rozdíly z pøecenìní pøi pøemìnách obchodní korporací (úèet 418), a v jaké struktuøe se slo¾ky jmìní promítnou do zahajovací rozvahy nástupnické spoleènosti.
Úèetní postupy jsou odli¹né v závislosti na zpùsobu znaleckého ocenìní majetku (individuální, pøevzetí úèetních hodnot), pøíp. na tom, zda je v pøípadì rozhodného dne stanoveného dopøedu po¾adováno u „historického” reálného ocenìní provedeného k rozvahovému dni pro ocenìní nové ocenìní jmìní.
Jsou-li do nástupnické spoleènosti pøevádìny úèetní, tj. nepøecenìné hodnoty majetku, vzniká mezi hodnotou jmìní podle znalce (vìt¹inou stanovenou za vyu¾ití výnosové metody ocenìní) a souètem stávajících úèetních hodnot majetku v zanikající úèetní jednotce, po odeètení souètu stávajících úèetních hodnot závazkù, rozdíl v podobì oceòovacího rozdílu k nabytému majetku. Tento zpùsob ocenìní by mìl být pou¾it ojedinìle, kdy se dá oèekávat, ¾e mezi historickým ocenìním majetkových slo¾ek a jejich reálnou hodnotou v dobì fúze nebudou velké rozdíly (napø. fúze navazuje na akvizici, u ní¾ bylo pou¾ito reálné ocenìní, pøíp. se po fúzi plánuje prodej majetku nebo restrukturalizace apod.).
Podle vyhlá¹ky k úèetnictví se oceòovacím rozdílem k nabytému majetku (rozvahová polo¾ka B.II.3.) ve vazbì na pøemìny rozumí kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi ocenìním majetku a závazkù v rámci pøemìn spoleèností a souhrnem ocenìní jednotlivých slo¾ek majetku v úèetnictví úèetní jednotky zanikající sní¾eným o pøevzaté závazky. Odpis je rovnomìrný po dobu 180 mìsícù, a to poèínaje rozhodným dnem fúze. Odpis úètujeme prostøednictvím úèt. sk. 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku, a to na vrub nákladù v úèt. sk. 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady pøí¹tích období a opravné polo¾ky v provozní oblasti (aktivní oceòovací rozdíl) nebo ve prospìch výnosù v úèt. sk. 64 – Jiné provozní výnosy (pasivní oceòovací rozdíl). Pokud nejsou souèástí nabytého majetku, ke kterému je tvoøen oceòovací rozdíl, aktiva s dobou pou¾itelnosti del¹í ne¾ 15 let, úèetní jednotka mù¾e rozhodnout o dobì odpisování aktivního nebo pasivního oceòovacího rozdílu krat¹í ne¾ 180 mìsícù; tuto skuteènost nutno odùvodnit v pøíloze k úèetní závìrce.
V tomto pøípadì se do zahajovací rozvahy promítnou úèetní (zùstatkové) hodnoty majetku a závazkù zanikající spoleènosti a slouèí se s úèetními hodnotami majetku a závazkù nástupnické spoleènosti. Na nástupnickou spoleènost tak mohou být pøevádìny i pøechodné úèty, oprávky, opravné polo¾ky k majetku, rezervy apod. ze zanikající spoleènosti. Detailnìj¹í informace musí obsahovat komentáø k zahajovací rozvaze.
I pøi individuálním ocenìní majetku se vychází z výnosového ocenìní jmìní znalcem, kdy máme zároveò k dispozici i polo¾kové (individuální) ocenìní majetku pomocí substanèní metody. Vzniklý rozdíl v podobì goodwillu vyjadøuje rozdíl mezi hodnotami dosa¾enými výnosovým a substanèním ocenìním.
Ve vyhlá¹ce k úèetnictví je goodwill definován jako kladný nebo záporný rozdíl mezi ocenìním majetku a závazkù v rámci pøemìn spoleèností a souhrnem jeho individuálnì pøecenìných slo¾ek majetku sní¾eným o pøevzaté závazky. Goodwill se odepisuje rovnomìrnì nejpozdìji do 60 mìsícù, a to od rozhodného dne fúze. Odpis goodwillu se úètuje pomocí úèt. sk. 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, kladný na vrub nákladù v úèt. sk. 55, záporný ve prospìch výnosù v úèt. sk. 64. Úèetní jednotka mù¾e rozhodnout o dobì odpisování goodwillu nebo záporného goodwillu del¹í ne¾ 60 mìsícù; tuto skuteènost odùvodní v pøíloze k úèetní závìrce.
V tomto druhém pøípadì jsou v zahajovací rozvaze nástupnické spoleènosti zachyceny reálné individuálnì ocenìné hodnoty majetku podle posudku znalce. V komentáøi k zahajovací rozvaze musí být uvedeno, do jakých polo¾ek byly pøevzaty polo¾ky vyplývající z koneèné úèetní závìrky osob zúèastnìných na fúzi nebo jak jinak bylo s nimi nalo¾eno. V úèetních pøedpisech ¾ádný bli¾¹í návod nenajdeme. Zmìny v ocenìní pro potøeby zahajovací rozvahy je vhodné pro jejich pøehlednost a dolo¾itelnost provádìt podvojnými zápisy pomocí úèt. sk. 39 – Opravná polo¾ka k zúètovacím vztahùm a vnitøní zúètování.
Jediné rozvahové polo¾ky, které mají zanikající spoleènosti za povinnost (podle ZoÚ) ocenit k datu úèetní závìrky – bez ohledu, zda jde o fúzi – jsou nìkteré cenné papíry a deriváty, pøíp. pohledávky k obchodování. Vzniklé rozdíly zúètují buï výsledkovì s vlivem na výsledek hospodaøení, anebo rozvahovì pomocí úètu 414 – Oceòovací rozdíl z pøecenìní majetku a závazkù s pøevzetím nástupnickou spoleèností (popis v komentáøi k zahajovací rozvaze).
Výsledky z pøecenìní aktiv, a» jde o pøevzetí úèetních hodnot aktiv ze zanikající úèetní jednotky (se vznikem oceòovacího rozdílu k nabytému majetku) nebo o pøecenìní individuální (se vznikem goodwillu), se v souladu s principem rozvahové rovnováhy musí projevit také v pasivech. V dùsledku znaleckého ocenìní jmìní zanikající spoleènosti dochází v pasivech obvykle k navý¹ení vlastního kapitálu nástupnické spoleènosti, a to prostøednictvím rozvahové polo¾ky A.II.2.3. Oceòovací rozdíly z pøecenìní pøi pøemìnách obchodních korporací (+/–). Vyhlá¹kou je tato polo¾ka definována jako rozdíly mezi ocenìním majetku a závazkù v úèetnictví zanikající spoleènosti a ocenìním jmìní pøi pøemìnì obchodní korporace k rozvahovému dni pro ocenìní.
Jde o novì vytvoøený zdroj plynoucí ze znaleckého ocenìní, který je vyu¾itelný pro zvý¹ení vlastního kapitálu nástupnické spoleènosti. V její zahajovací rozvaze sestavené k rozhodnému dni fúze mù¾e tato polo¾ka zùstat nerozdìlená, v hlavní knize je vedená na úètu 418 – Oceòovací rozdíly z pøecenìní pøi pøemìnách obchodních korporací, anebo se pøerozdìlí do základního kapitálu (ve vazbì na výmìnné pomìry akcií, podílù) nebo do rezervního fondu, emisního á¾ia nebo do jiných kapitálových fondù, pøípadnì se vyu¾ije na vypoøádání neuhrazené ztráty nástupnické spoleènosti. Pøevod do nerozdìleného zisku není vhodný, nebo» spoleèníci mohou mít po fúzi zájem na jeho rozdìlení. Pøitom v tomto pøípadì jde jednoznaènì o nerealizovaný zisk, který vy¹el ze znaleckého ocenìní. Jeho podstatu v pøevá¾né míøe tvoøí pøecenìná hodnota movitého a nemovitého majetku.
Vedle této polo¾ky se ve vlastním kapitálu nástupnické spoleènosti v její zahajovací rozvaze mohou objevit i dal¹í kapitálové polo¾ky související s fúzemi, a to:
A.II.2.4. Rozdíly z pøemìn obchodních korporací (+/–) pøedstavující rozdíly z rozvahových operací vzniklé napøíklad vylouèením vzájemných pohledávek a závazkù nebo rozdíly vzniklé z vylouèených aktiv a pasiv, která se v souladu s vyhlá¹kou a zákonem nevykazují (pøi pøeshranièních fúzích). Smyslem této polo¾ky je odli¹it vznik vlastního kapitálu, který je výsledkem jiných operací ne¾ jako dùsledek znaleckého ocenìní. U pøeshranièních fúzí mù¾e jít napø. o odli¹né pøístupy a metody rùzných úèetních systémù, rùznorodost v obsahovém vymezení aktiv a pasiv apod. Tituly pro tuto polo¾ku najdeme i u tuzemských fúzí, kdy se napø. vypoøádávají:
rozdíly plynoucí z vylouèení vzájemných pohledávek a závazkù zúèastnìných spoleèností,
rozdíly ze zru¹ení opravných polo¾ek k zaniklým pohledávkám,
rozdíly ze vzájemných majetkových úèastí mezi zúèastnìnými spoleènostmi,
rozdíly ze zru¹ení opravných polo¾ek k zaniklým akciím èi podílùm, které byly vylouèeny proti vlastnímu kapitálu.
Polo¾ka A.II.2.4. mù¾e být ponechána a v hlavní knize vedena na samostatném úètu 417 – Rozdíly z pøemìn obchodních korporací nebo se pøevede do ostatních slo¾ek vlastního kapitálu, obdobnì jak bylo uvedeno u A.II.2.3.
Pro korekci pøípadných rozdílù z ocenìní je…

References: § 174
 § 184

§ 495

§ 1
 § 59

§ 60
 § 242

§ 3

§ 4

§ 17

§ 24

§ 25

§ 27

§ 1

§ 6

§ 7

§ 15

§ 54

§ 54

§ 54

§ 4

§ 21

§ 23

§ 23

§ 23

§ 23

§ 23

§ 23

§ 24

§ 24

§ 24

§ 24

§ 25

§ 26

§ 28

§ 30

§ 32

§ 34

§ 36

§ 36

§ 37

§ 38

§ 38

§ 38

§ 38

§ 238

§ 240

§ 5