Source: https://ak-kosice.sk/prerusenie-danovej-kontroly-pripustnost-dosledky-a-moznosti-procesnej-obrany/
Timestamp: 2019-10-16 22:09:07+00:00

Document:
Prerušenie daňovej kontroly – prípustnosť, dôsledky a možnosti procesnej obrany - Čollák a partneri - Advokátska kancelária Košice
Prerušenie daňovej kontroly – prípustnosť, dôsledky a možnosti procesnej obrany
Príspevok bol uverejnený v periodiku Justičná revue: ŠTRKOLEC, M.: Prerušenie daňovej kontroly – prípustnosť, dôsledky a možnosti procesnej obrany; Justičná revue, 66, 2014, č. 11, s. 1354 – 1363.
Cieľom autora je preskúmať zákonné možnosti prerušenia daňovej kontroly, identifikovať dôsledky takéhoto postupu v právnej a majetkovej sfére daňových subjektov a formulovať možnosti ich procesnej obrany proti takémuto postupu. V článku ponúka komparatívny pohľad na tieto otázky, porovnávajúc relevantné procesné normy v zákone č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon o správe daní a poplatkov“) a v zákone č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ,,daňový poriadok“), ktorý s účinnosťou od 1. januára 2012 nahradil spomenutý zákon o správe daní a poplatkov.
I. Východiskové úvahy
Nemožno rozumne pochybovať o tom, že daňová kontrola patrí medzi tie činnosti správcov dane, ktoré predstavujú jeden z najsilnejších nástrojov umožňujúcich im zistiť alebo preveriť dodržiavanie daňovo-právnych noriem dotknutými daňovými subjektmi. Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení daňových predpisov. Daňová kontrola teda plní viaceré funkcie, z ktorých vyčnieva zisťovacia (poznávacia) funkcia, ktorej zmyslom je zistiť skutkový stav veci (zjednodušene – existenciu a rozsah daňovej povinnosti), a porovnávacia funkcia, ktorej zmyslom je porovnať zistený stav veci u daňového subjektu so stavom, ktorý v konkrétnych okolnostiach predpokladajú relevantné daňovo-právne normy.
Daňová kontrola sa z podstaty veci vykonáva po uplynutí zdaňovacieho obdobia, teda po tom, čo daňový subjekt v podanom daňovom priznaní sám svoju daňovú povinnosť vypočítal a priznal. Jej cieľom je takto ex post overiť správnosť postupu daňového subjektu a zistiť, či ním priznaná daň zodpovedá jeho zákonnej daňovej povinnosti.
Okrem uvedených funkcií však daňová kontrola plní aj významnú preventívnu funkciu. Keďže daňové subjekty (najmä podnikatelia) pri vedení účtovníctva a podávaní daňových priznaní v podstate zo strany správcov dane kontrolované nie sú, a kontrola už podaných daňových priznaní je spravidla formálna, práve potenciálna možnosť daňovej kontroly a následného dodatočného vyrubenia dane (rozdielu na dani) predstavujú nástroj nepriameho legálneho donútenia daňových subjektov k dodržiavaniu daňových predpisov. Už samotná existencia inštitútu daňovej kontroly teda pôsobí na to, aby odradila daňové subjekty od spoločensky nežiaduceho správania spočívajúceho v zatajovaní zdaniteľných príjmov, fingovaní daňových výdavkov, nadhodnocovaní ich výšky, ako aj od ďalších nezákonných praktík.1)
Pozrime sa bližšie na to, aké práva správcu dane a s ním spájané povinnosti daňového subjektu sú bezprostredne späté s daňovou kontrolou. Zákonnej právomoci správcu dane vykonať daňovú kontrolu zodpovedá povinnosť daňového subjektu – umožniť jej vykonanie, poskytnúť miesto a podmienky na jej vykonanie. Právomoci správcu dane zisťovať všetky rozhodujúce skutočnosti zodpovedá povinnosť daňového subjektu poskytovať mu požadované informácie, predkladať daňové doklady, účtovné záznamy, umožniť prístup k softvéru a pod. Nemožno opomenúť ani povinnosť daňového subjektu umožniť zamestnancom správcu dane vstup do svojich priestorov, zapožičať im doklady a iné veci aj mimo svojho sídla, predkladať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, atď.
Medzi relevantné práva daňového subjektu patria: právo byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, navrhovať dôkazy, klásť svedkom a znalcom otázky, vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam i k priebehu daňovej kontroly.
Vychádzajúc z uvedeného, možno sa stotožniť so záverom, že daňová kontrola je v rámci správy daní tým postupom, v rámci ktorého sú kontakt, súčinnosť a spolupráca správcu dane s kontrolovaným daňovým subjektom zrejme najintenzívnejšie.2) Je preto namieste predpokladať, že rozumne uvažujúci kontrolovaný subjekt (spravidla podnikateľ), má záujem na čo najskoršom ukončení daňovej kontroly.
Záujem daňových subjektov – rýchlo a bez prieťahov ukončiť daňovú kontrolu, je osobitne výrazný pri tých platiteľoch dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorí si podaným daňovým priznaním uplatňujú nárok na vrátenie nadmerného odpočtu. Ak totiž správca dane v zákonnej lehote na vrátenie nadmerného odpočtu začne daňovú kontrolu, lehota na vrátenie nadmerného odpočtu sa upravuje tak, že správca dane tento vráti do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške ním zistenej (§ 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty).3)
II. Prerušenie daňovej kontroly podľa zákona o správe daní a poplatkov, účinného do 31. decembra 2011
Vzhľadom na uplynutie relatívne dlhšej doby od nadobudnutia účinnosti daňového poriadku by sa mohlo javiť, že v roku 2014 je skúmanie tejto otázky iba akademickou diskusiou. Nie je to však celkom tak. Lebo podľa intertemporálnych ustanovení daňového poriadku aj po 1. januári 2012 platí, že daňová kontrola začatá a neukončená pred jeho účinnosťou sa dokončí podľa dovtedy platného zákona o správe daní a poplatkov (§ 165 ods. 4 daňového poriadku).
Podľa § 15 ods. 17 zákona o správe daní a poplatkov (v poslednom účinnom znení) platilo, že správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov od jej začatia, pričom nadriadený orgán mohol túto lehotu predĺžiť o ďalších šesť, resp. dvanásť mesiacov (v prípade zahraničných závislých osôb). Jedinou zákonnou výnimkou, kedy neplatili lehoty na vykonanie daňovej kontroly, bola situácia, keď sa kontrola vykonávala na žiadosť orgánov činných v trestnom konaní (§ 15 ods. 19).
Zákon o správe daní a poplatkov neobsahoval explicitné ustanovenia o možnosti správcu dane prerušiť daňovú kontrolu. Keďže však § 15 ods. 16 zákona o správe daní a poplatkov (v poslednom účinnom znení) odkazoval na ,,primerané“ použitie prvej časti zákona o správe daní a poplatkov aj na daňovú kontrolu, a § 25a upravujúci prerušenie daňového konania patril do uvedenej prvej časti predmetného zákona, obvyklým postupom správcov dane bolo prerušenie daňovej kontroly za primeranej aplikácie ustanovení o prerušení daňového konania. Dôvodom pre prerušenie daňovej kontroly bolo neraz aj získanie informácií v rámci ich medzinárodnej výmeny podľa osobitných predpisov,4) k čomu dochádzalo v prípade, že daňový subjekt obchodoval s osobami v iných štátoch EÚ (intrakomunitárne obchody), prípadne aj mimo nej (extrakomunitárne obchody).5)
Takýto postup však, podľa nášho názoru, neobstojí z nasledujúcich dôvodov.
(i) Každá daňová kontrola, hoci je vykonávaná na základe legálneho zmocnenia v rámci zákonnej právomoci správcu dane, predstavuje zásah do individuálnej autonómnej sféry kontrolovaného subjektu. Pri tomto legitímnom zásahu preto správca dane nesmie zasahovať do sféry súkromnej autonómie daňového subjektu nad rámec jeho zákonom stanovených oprávnení, čo je odrazom ústavného imperatívu konať iba spôsobom a v rozsahu, ktorý ustanoví zákon (Čl. 2 ods. 2 Ústavy SR).
(ii) Keďže počas daňovej kontroly je daňový subjekt viazaný povinnosťami, ktoré mu ukladá § 15 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov, správca dane je pri jej výkone povinný dodržať lehoty na jej ukončenie, ktoré nemožno považovať za poriadkové, pretože sú záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane, smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku v niektorých prípadoch zákonodarca formuloval celkom exaktne – určením limitov konkrétneho typu zásahu (Nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29. 6. 2010).
(iii) Zákon o správe daní a poplatkov v § 15 ods. 16 umožňuje len primerané použitie ustanovení o daňovom konaní na daňovú kontrolu. Východiskom našich úvah je potom nemožnosť primeranej aplikácie všeobecných ustanovení o daňovom konaní na daňovú kontrolu za predpokladu, že zákon obsahuje špeciálne ustanovenie o záväznom limite na ukončenie daňovej kontroly a zároveň neobsahuje ustanovenie o jej možnom prerušení. Súčasne je potrebné vychádzať z toho, že daňová kontrola nie je súčasťou daňového konania, ale popri daňovom konaní rovnocennou obsahovou zložkou správy daní [§ 1a písm. c) zákona o správe daní a poplatkov], čo zvýrazňuje aj akademická sféra.6) Preto by malo platiť, že ak špeciálna norma (§ 15 ods. 17) ustanovuje záväzný limit na ukončenie daňovej kontroly a súčasne výslovne ustanovuje jediný prípad, kedy uvedené lehoty neplatia (§ 15 ods. 19), nemožno za primeraného použitia, resp. zneužitia ustanovenia o prerušení daňového konania (§ 25a) prerušiť daňovú kontrolu tak, že v konečnom dôsledku by mohla trvať u daňového subjektu aj viac rokov. Nie je ťažké predstaviť si, ako dlho bude trvať medzinárodná výmena medzi slovenskými orgánmi a orgánmi daňovej správy napr. v Kazachstane, Moldavsku či iných štátoch mimo EÚ, prípadne v afrických štátoch,7) a nie je výnimočné, ak sa v dôsledku uvedeného predĺži daňová kontrola nie o mesiace, ale o roky.
(iv) Primeranosť je totiž vždy limitovaná povahou, účelom a zmyslom tých ustanovení, ktoré sa majú primerane použiť (prerušenie konania), ako aj tých inštitútov, ktorých sa má primeraná aplikácia iných inštitútov týkať (daňová kontrola a lehota na jej ukončenie).
(v) Podľa § 25a ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov (v poslednom účinnom znení), správca dane môže konanie prerušiť, najmä ak sa začalo konanie o predbežnej otázke (§ 26), alebo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej o vydaní rozhodnutia. Aj keby sme pripustili možnosť prerušenia daňovej kontroly za primeraného použitia ustanovení o daňovom konaní (čo je, podľa nášho názoru, vzhľadom na vyššie uvedené, nesprávne), prerušenie ,,konania vo veci kontroly“8)je contra legem v prípade žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií. V týchto prípadoch totiž in concreto nejde ani o konanie o predbežnej otázke a ani o konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej o vydaní rozhodnutia. Žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií totiž nemožno považovať podľa žiadneho zákonného ustanovenia za úkon, ktorý je spôsobilý vyvolať začatie právne relevantného konania. Každé právne relevantné konanie totiž prebieha v zákonom stanovenom rámci a jeho výsledkom je v zásade rozhodnutie ako individuálny akt aplikácie práva v konkrétnej právnej veci. Výsledkom medzinárodnej výmeny informácií však nie je žiadne rozhodnutie v nejakom právne relevantnom konaní, ale spravidla len zaslanie informácie od príslušného orgánu zahraničnej daňovej správy.9) Touto informáciou sa potvrdili alebo vyvrátili relevantné skutkové okolnosti (napr. existencia deklarovaného odberateľa tovaru, skutočnosť či došlo k vývozu/dovozu tovaru, či deklarovaný príjemca tovar prevzal a pod.). V týchto prípadoch teda išlo o prerušenie ,,konania vo veci kontroly“ bez toho, aby boli splnené predpoklady uvedené v hypotéze § 25a zákona o správe daní a poplatkov.
Podľa úpravy v zákone o správe daní a poplatkov platilo, že proti rozhodnutiu o prerušení daňového konania nebolo prípustné odvolanie. K možnosti súdneho prieskumu takéhoto rozhodnutia sa vyjadríme nižšie, keďže táto otázka má, podľa nášho názoru, rovnaké riešenie aj v súčasnej právnej úprave.
III. Prerušenie daňovej kontroly podľa daňového poriadku účinného od 1. januára 2012
Na rozdiel od dovtedajšej právnej úpravy, daňový poriadok účinný od 1. januára 2012 explicitne zakotvil možnosť prerušenia daňovej kontroly.
V zmysle § 46 ods. 10 daňového poriadku sa na prerušenie daňovej kontroly primerane použije § 61 daňového poriadku, ktorý ukladá správcovi dane povinnosť prerušiť daňové konanie, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke. Zároveň mu umožňuje (fakultatívne) prerušiť daňové konanie vtedy, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej o vydaní rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.10)
Ak teda neskorší zákon (daňový poriadok) pripustil až od 1. 1. 2012 možnosť prerušenia daňovej kontroly, okrem iného, aj na čas medzinárodnej výmeny informácií, pričom takéto právo správcu dane zákon o správe daní a poplatkov neustanovoval, z neskoršej zákonnej úpravy – v zmysle ústavného princípu zákazu retroaktivity (Čl. 1 ods. 1 Ústavy SR) – nemožno vyvodiť existenciu tejto právomoci správcu dane už pred rokom 2012. Inak povedané, pred rokom 2012 nebolo možné postupovať podľa ešte neúčinných ustanovení daňového poriadku, upravujúcich možnosť prerušenia daňovej kontroly. Ak by postup správcov dane, spočívajúci v prerušení daňovej kontroly podľa § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., bol v súlade so zákonom, nevyžadovala by sa zmena zákonnej úpravy [§ 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 1 písm. b) zákona č. 563/2009 Z. z.], ktorá takéto oprávnenie správcu dane explicitne zakotvila. Naopak, práve absencia zákonnej možnosti prerušiť daňovú kontrolu viedla k jej legislatívnemu zakotveniu; možnosť takéhoto postupu bola časovo ohraničená účinnosťou zákona č. 563/2009 Z. z., to znamená od 1. 1. 2012. Zmena zákonnej úpravy totiž z povahy veci nemôže znamenať totožný právny stav, aký platil pred jej prijatím, v opačnom prípade by táto legislatívna zmena nebola potrebná.
De lege lata takto platia nasledovné pravidlá a podmienky na prerušenie daňovej kontroly: (i) o prerušení daňovej kontroly vydá správca dane rozhodnutie; (ii) kontrola je prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí o jej prerušení; (iii) proti rozhodnutiu o prerušení kontroly odvolanie nie je prípustné; (iv) správca dane pokračuje v kontrole z vlastného podnetu alebo na podnet daňového subjektu, ak pominuli dôvody, pre ktoré bola kontrola prerušená; (v) pokračovanie v kontrole správca dane písomne oznámi daňovému subjektu.
IV. Dôsledky prerušenia daňovej kontroly (podľa daňového poriadku)
Ak vychádzame zo zákonom stanovenej primeranej aplikácie ustanovení o prerušení daňového konania aj na prerušenie daňovej kontroly, potom platí, že ak je kontrola prerušená, lehoty podľadaňového poriadku neplynú (§ 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 5 daňového poriadku).
Skutočnosti, ktoré sú zákonným dôvodom pre obligatórne, resp. fakultatívne prerušenie daňovej kontroly, majú teda povahu dočasných prekážok vo vykonávanej daňovej kontrole. Keďže počas prerušenia daňovej kontroly lehoty podľa daňového poriadku neplynú, neplynie ani lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá je najviac jeden rok od jej začatia (§ 46 ods. 10 daňového poriadku).
Počas doby prerušenia daňovej kontroly teda správca dane nebude oprávnený u kontrolovaného daňového subjektu vykonávať kontrolné úkony, a nebude oprávnený od neho vyžadovať súčinnosť, ktorou je výkon daňovej kontroly charakterizovaný. Dôležité teda je, aby sa inštitút prerušenia daňovej kontroly nezneužíval na jej faktické predĺženie prostredníctvom vyžadovania súčinnosti od daňového subjektu v procesných formách, ktoré sa môžu realizovať tak počas daňovej kontroly, ako aj mimo nej (napr. svedecká výpoveď, miestne zisťovanie), a to v období, keď je výkon daňovej kontroly formálno-právne prerušený.11)
Dôsledky prerušenia daňovej kontroly je potrebné osobitne zvýrazniť v prípade, že sa vykonáva kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti. V zhode s vyššie uvedeným v tomto prípade platí, že správca dane nadmerný odpočet vráti do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške ním zistenej. Prerušenie daňovej kontroly má teda v tomto prípade zásadný vplyv na predĺženie doby, počas ktorej kontrolovaný daňový subjekt ,,čaká“ na vrátenie oprávnene uplatneného nároku na vrátenie nadmerného odpočtu pri DPH.
V. Možnosti procesnej obrany proti prerušeniu daňovej kontroly
Aktuálna úprava v § 61 ods. 3 vylučuje možnosť podať odvolanie proti rozhodnutiu o prerušení daňovej kontroly.
Uplatnenie tzv. mimoriadnych opravných prostriedkov podľa daňového poriadku síce vylúčené nie je, avšak pokiaľ ide o možnosti ich efektívneho využitia, v našom názore prevláda skepsa. Do úvahy prichádzajúce preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania (§ 77 daňového poriadku) zrejme len výnimočne (ak vôbec) môže viesť v týchto prípadoch k úspechu (rozumej k zrušeniu rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly), keďže druhostupňový orgán pravdepodobne spravidla aprobuje záver správcu dane o nutnosti tohto postupu kvôli riadnemu zisteniu alebo prevereniu všetkých rozhodujúcich skutočností.
K možnosti do úvahy prichádzajúceho súdneho prieskumu takéhoto rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, existujú v zásade dva prístupy – vylúčenie takéhoto rozhodnutia zo súdneho prieskumu a pripustenie tejto možnosti.
Vylúčenie rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly býva odôvodňované procesným charakterom tohto rozhodnutia, a teda predčasnosťou jeho súdneho prieskumu. Daňový subjekt sa v zmysle tohto prístupu môže v tomto prípade brániť až po ukončení daňovej kontroly v následnom vyrubovacom konaní, a to v rámci jemu dostupných opravných prostriedkov, napr. odvolanie v daňovom konaní alebo správna žaloba podľa V. časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku(O.s.p.).12)
Problematickým je v tejto súvislosti znenie § 248 písm. a) O.s.p., v zmysle ktorého sú zo súdneho prieskumu vylúčené rozhodnutia predbežnej povahy, kam doslovný (či formalistický) výklad umožňuje zaradiť aj rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly. Nad zákonom je však Ústava Slovenskej republiky, ktorá generálnou klauzulou (Čl. 46 ods. 2) garantuje právo na súdny prieskum (kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak), a zároveň ustanovuje, že z právomoci súdu nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd.
Rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly môže byť spôsobilé obmedziť základné právo podnikať podľa Čl. 35 Ústavy SR, základné právo vlastniť a pokojne užívať majetok podľaČl. 20 Ústavy SR (napríklad preto, že peňažné prostriedky zadržiavané správcom dane ako nadmerný odpočet nemôže podnikateľ použiť na svoju ďalšiu podnikateľskú činnosť, a nemôže vo vzťahu k nim uplatňovať čiastkové oprávnenia vlastníka), ale aj základné právo na prerokovanie veci bez zbytočných prieťahov, ktoré sa zaručuje aj v konaní pred orgánmi daňovej správy podľa Čl. 48 ods. 2 Ústavy SR (pretože v dôsledku prerušenia daňovej kontroly sa jej ukončenie môže predĺžiť aj o niekoľko rokov).
Preto sme toho názoru, že v záujme ústavne konformného výkladu (Čl. 152 ods. 4 Ústavy SR), vychádzajúc z účelu a zmyslu súdnej kontroly rozhodovacej činnosti a postupov verejnej (daňovej) správy, nemožno rozumne uvažovať v intenciách automatického vylúčenia rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly zo súdneho prieskumu. Inak povedané, sme toho názoru, že rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly spadajú pod prieskumnú právomoc príslušného správneho súdu za predpokladu, že zasahujú do niektorého zo základných práv a slobôd, a to bez ohľadu na doslovné znenie § 248 písm. a) O.s.p.
Takýto výklad, zdá sa, korešponduje aj s aktuálnou rozhodovacou činnosťou Nejvyššího správního soudu Českej republiky (ďalej aj Nejvyšší správní soud). Tento vo vzťahu k zajišťovacímu příkazu (obsahová obdoba prikazovacieho predbežného opatrenia podľa daňového poriadku) uzavrel, že toto rozhodnutie je samostatne preskúmateľné na základe podanej žaloby v správnom súdnictve (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 24. novembra 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS). Komentár k českému daňovému řádu v tejto súvislosti uvádza, že v danom prípade síce nejde o meritórne rozhodnutie, ale iba o predbežné rozhodnutie (dočasný prostriedok na dosiahnutie cieľa správy daní); na strane druhej však ide o závažný zásah do subjektívnych práv daňového subjektu, čo odôvodňuje prípustnosť jeho súdneho prieskumu.13)Aplikovateľnosť tohto právneho záveru aj na Slovensku vyplýva z obdobného znenia § 248 písm. a) O.s.p. s § 70 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb. Soudní řád správní (Ze soudního přezkoumání jsou vyloučeny úkony správního orgánu předběžné povahy), ako aj z totožnej úpravy generálnej klauzuly v Čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a v čl. 36 ods. 2 Listiny základných práv a slobôd, prijatej ako ústavný zákon ešte Federálnym zhromaždením ČSFR (ktorá nebola zrušená ani v jednom z nástupníckych štátov).
Najvyšší súd SR v iných súvislostiach [z hľadiska podstaty veci však išlo o limity ústavne konformného výkladu § 248 písm. a) O.s.p.] uviedol, že je povinnosťou správnych súdov ako justičných orgánov demokratického a právneho štátu pri interpretácii zákonov zabrániť faktickému odopretiu spravodlivosti tiež cestou aplikácie princípu priority ústavne konformnej interpretácie jednoduchého práva… Najvyšší súd na záver považuje za podstatné poznamenať, že v prípade pochybností nie je vadou konania, ak súd reštriktívnym výkladom ustanovenia § 248 písm. a) O.s.p. poskytol účastníkovi súdnu ochranu v súlade s čl. 152 ods. 4 v spojení s čl. 46 ods. 1, 2 Ústavy Slovenskej republiky (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/56/2008). Extenzívne chápanie § 244 ods. 3 O.s.p. spolu s reštriktívnym výkladom § 248 O.s.p. je preto vysoko dôvodné. V opačnom prípade by totiž žalobca ako účastník správneho konania nemal k dispozícii žiaden účinný prostriedok ochrany svojich práv a právom chránených záujmov (uznesenie sp. zn. 5 Sžf 31/2011 z 25. augusta 2011).
Aj napriek dočasnosti prerušenia daňovej kontroly nemožno nevnímať časové limity jej výkonu. Len na pripomenutie, v zmysle § 46 ods. 10 daňového poriadku je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac jeden rok odo dňa jej začatia, táto však neplynie v prípade prerušenia daňovej kontroly, ktoré najmä v prípade žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií môže trvať niekoľko mesiacov alebo rokov.
Ustanovenie Čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky síce pripúšťa zákonné obmedzenie práva na súdny prieskum zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej (teda aj daňovej) správy, čo je realizované prostredníctvom § 248 O.s.p. a § 78 daňového poriadku, nemôže však súvisieť s rozhodnutím dotýkajúcim sa základných práv a slobôd. Z judikatúry Ústavného súdu SR v tejto súvislosti možno poukázať na nález sp. zn. II. ÚS 50/01 z 2. októbra 2001, kde okrem iného vyslovil, že ,,V situácii, keď ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad (jeden ústavne súladným a druhý ústavne nesúladným spôsobom), má prioritu jeho výklad ústavne súladným spôsobom. Pre súdy táto povinnosť vyplýva celkom jednoznačne z čl. 144 ods. 1 v spojení s čl. 152 ods. 4 ústavy. Táto povinnosť súdu zodpovedá ústavne garantovanému právu na súdnu ochranu podľa čl. 46 ústavy. Úlohou súdu aj pri uplatňovaní Občianskeho súdneho poriadku a v spojení s čl. 46 ods. 2 poslednou vetou ústavy je zisťovať, či rozhodnutie správneho orgánu, zákonnosť ktorého má byť predmetom súdneho preskúmavania, je vzhľadom na jeho obsah spôsobilé týkať sa základných práv alebo slobôd. V prípade, ak súd zistí, že tomu tak je, takéto rozhodnutie nesmie byť vylúčené zo súdneho preskúmania. Základnému právu uvedenému v čl. 46 ods. 2 ústavy preto zodpovedá taký postup súdu, v rámci ktorého hodnotí nielen formálne znaky rozhodnutia predloženého mu na súdne preskúmavanie, ale aj to, či sa toto rozhodnutie svojím obsahom nedotýka niektorého zo základných práv alebo slobôd účastníka konania. Postup súdu, v ktorom zanedbal niektorý z týchto prvkov, zakladá porušeniezákladného práva podľa čl. 46 ods. 2 ústavy. Právne názory vyslovené v citovanom náleze ústavný súd potvrdil aj v uznesení sp. zn. II. ÚS 236/02 z 11. decembra 2002, kde tiež uviedol, že„… odopretie súdnej ochrany vo veciach prieskumu rozhodnutí orgánov verejnej správy je dovolené v prípade, že tak ustanoví zákon. Tento postup však nie je namieste v prípade, ak ide o rozhodnutia, ktoré sa týkajú základných práv a slobôd“.
Tieto závery Ústavný súd SR zopakoval aj v ďalších rokoch vo viacerých svojich rozhodnutiach (napr. III. ÚS 293/05, I. ÚS 354/08, IV. ÚS 24/2012).
Najvyšší súd SR sa k otázke prípustnosti súdneho prieskumu rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly prikláňa zatiaľ, v zhode s vyššie uvedeným, zrejme skôr opatrne. Preskúmateľnosť takéhoto rozhodnutia súdom v správnom súdnictve, konkrétne v konaní podľa § 247 a nasl. O.s.p., však aj Najvyšší súd SR pripustil v konaní pred Ústavným súdom SR, kde sa ako účastník (porušovateľ práv) vyjadroval k sťažnosti konkrétneho sťažovateľa, smerujúcej proti jeho rozsudku, ktorým potvrdil žalobu na zamietajúci rozsudok prvostupňového správneho súdu preskúmavajúceho zákonnosť dodatočného platobného výmeru a rozhodnutia odvolacieho orgánu v daňovom konaní. Vo vyjadrení k sťažnosti vo veci I. ÚS 492/2012 Najvyšší súd SR, okrem iného, uviedol: ,,Najvyšší súd poznamenáva, že žalobca namietol prerušenie daňovej kontroly až v podanej žalobe… Zákonnosť tohto rozhodnutia nebola napadnutá správnou žalobou ani žalobou proti nezákonnému zásahu (pripadne návrhom proti nečinnosti). Posúdiť zákonnosť tohto aktu správcu dane (245 ods. 1 OSP) by mohol správny súd v konaní o preskúmanie daňového rozhodnutia vo veci samej len vtedy, ak by proti nemu žaloba nebola prípustná. Rozhodnutie o prerušení však nie je ust. § 100 zák. č. 511/1992 Zb. so súdneho prieskumu vylúčené. Preto samotné rozhodnutie o prerušení konania mohlo byť žalované v lehote stanovenej zákonom,čo sa však nestalo.“
Pokiaľ ide o citované vyjadrenie Najvyššieho súdu SR, nemožno nevnímať, že nebolo súčasťou odôvodnenia jeho rozhodnutia, ale bolo použité ako súčasť jeho procesnej obrany v konaní pred Ústavným súdom SR, sledujúc záujem mať úspech v tomto konaní.14) Bez ohľadu na uvedené, závery Najvyššieho súdu SR však možno interpretovať tak, že tento pripúšťa samostatnú žalobu na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly. Aj keď úvodom Najvyšší súd SR – nie celkom primerane a už vôbec nie odôvodnene – pripúšťa jeho prieskum v rôznych typoch konania v správnom súdnictve (žaloba proti rozhodnutiu, ochrana pred nezákonným zásahom, konanie proti nečinnosti), záver jeho vyjadrenia možno interpretovať jasne: samotné rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly je preskúmateľné v správnom súdnictve v konaní podľa V. časti druhej hlavy O.s.p.
Najvyšší súd SR však nie celkom správne primárne vychádza z toho, že prípustnosť súdneho prieskumu je daná tým, že tento druh rozhodnutia nie je súčasťou enumerácie v § 100 zákona o správe daní a poplatkov (obsahovo obdobnú enumeráciu rozhodnutí vylúčených zo súdneho prieskumu obsahuje aj § 78 daňového poriadku), v zmysle ktorého platilo, že z preskúmavania súdmi sú vylúčené rozhodnutia o:
a) odklade platenia dane alebo daňového nedoplatku,
b) platení dane alebo daňového nedoplatku v splátkach,
c) odpustení daňového nedoplatku alebo jeho časti,
d) odpustení sankcie.
Tento prístup totiž opomína už spomenuté ustanovenie § 248 písm. a) O.s.p., ktoré je rovnako aplikovateľné, a ktoré samotný Najvyšší súd SR v inej veci považoval za prekážku súdneho prieskumu tohto druhu rozhodnutia. Vhodnejšie sa preto javí argumentovať možným zásahom rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly do základných práv a slobôd (viď vyššie).
Pri zisťovaní možnosti súdneho prieskumu rozhodnutí správcu dane o prerušení daňovej kontroly tak bude, podľa nášho názoru, vždy povinnosťou všeobecného správneho súdu skúmať možné účinky konkrétneho rozhodnutia na sféru základných práv a slobôd daňového subjektu, a v prípade zistenia danosti tejto väzby, preskúmať zákonnosť rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, a to práve v záujme ústavne konformného výkladu § 248 písm. a) O.s.p. v spojení s Čl. 46 ods. 2 veta druhá Ústavy SR.
Takáto interpretácia bude zároveň vyžadovať od správcov dane, aby svoje rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly odôvodnili tak, aby z nich bol zrejmý najmä vecný dôvod prerušenia daňovej kontroly, ako aj nevyhnutnosť tohto postupu vzhľadom na rozsah daňovej kontroly, stav doposiaľ vykonaného dokazovania a intenzitu zásahu do autonómnej sféry kontrolovaného daňového subjektu. Správca dane by v odôvodnení rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly mal tiež jasne a zrozumiteľne vysvetliť, aké informácie v prípade prerušenia kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií očakáva, aký je ich očakávaný vplyv, resp. význam pre priebeh a závery daňovej kontroly. Len takto sa zabezpečí preskúmateľnosť rozhodnutia správnym súdom.
Pokiaľ totiž ide o dôvody, kvôli ktorým správcovia daní pristupujú k prerušeniu daňovej kontroly, tieto nie vždy musia korešpondovať so zmyslom a účelom tých zákonných ustanovení, ktoré takúto možnosť správcom dane od 1. 1. 2012 dávajú. Aj keď to, samozrejme, nie je priamo dokázateľné, a v právnom štáte by také niečo ani nemalo byť predstaviteľné, nemožno vylúčiť, že správca dane pristúpi k prerušeniu daňovej kontroly účelovo, a to len v snahe napríklad oddialiť vrátenie nadmerného odpočtu. Ak by totiž ním doposiaľ zabezpečené a vykonané dôkazy (v rámci daňovej kontroly alebo aj mimo nej), v zhode so zásadou presného a úplného zistenia skutkového stavu boli dostatočné na prijatie záveru o oprávnenom a zákonnom uplatnení nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, a správca dane by napriek tomu prerušil daňovú kontrolu (s dôsledkami uvedenými vyššie), takéto rozhodnutie by pravdepodobne testom ústavnosti a zákonnosti neprešlo.
Odpovede na nastolené otázky však v konečnom dôsledku môžu dať len správne súdy a osobitne Najvyšší súd SR, ktorý by v zhode s vyššie uvedeným nemal opomínať ústavný aspekt problematiky a nemal by rozhodovať formalisticky v tom duchu, že ide o procesné rozhodnutie, a preto je vylúčené zo súdneho prieskumu. Ako ústavne nesúladné (porušujúce základné práva) totiž Ústavný súd SR hodnotí aj rozhodnutia všeobecných súdov, ktorými boli normy podústavného práva interpretované v extrémnom rozpore s princípmi spravodlivosti v dôsledku napr. prílišného formalizmu (IV. ÚS 192/08), pričom tento prístup možno nájsť aj v judikatúre Ústavného súdu Českej republiky (napr. III. ÚS 150/99). Tento však zároveň uviedol, že prílišný formalizmus pri výklade právnych noriem, vedúci k extrémne nespravodlivému záveru, potom znamená porušenie základných práv (IV. ÚS 1735/07). Ochrana Ústavou garantovaných práv a slobôd (resp. ústavnosti ako takej) nie je totiž zverená len Ústavnému súdu SR, ale aj všeobecným súdom, ktorých sudcovia sú pri rozhodovaní viazaní ústavou, ústavným zákonom, medzinárodnou zmluvou podľa Čl. 7 ods. 2 a 5 ústavy a zákonom (porovnaj napr. II. ÚS 13/01, I. ÚS 241/07).
§ 15 ods. 6, § 15 ods. 16, § 17, § 19, § 25a z. č. zákona o správe daní a poplatkov.,
46 ods. 10, § 61 Daňového poriadku
1)ZATLOUKAL, T.: Daňová kontrola v širších souvislostech; 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2011, s. 1.
2)Vladimír Babčák v tejto súvislosti uvádza, že daňovú kontrolu charakterizujú bezprostrednosť a dlhodobosť kontaktu medzi správcom dane a daňovým subjektom. Pozri: BABČÁK, V.: Slovenské daňové právo; Bratislava: EPOS, 2012, s. 449.
3)Aj napriek tomu, že účelom príspevku nie je bližšie sa zaoberať nadmerným odpočtom pri DPH, uvádzame aspoň stručnú charakteristiku tohto pojmu. Nadmerným odpočtom sa rozumie prevýšenie celkovej výšky odpočítateľnej dane nad celkovou výškou dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Staršia právna úprava v tejto súvislosti používala pojmy daň na vstupe a daň na výstupe. Vznik nadmerného odpočtu sám osebe nie je v podnikateľskej sfére ničím neobvyklým (a už vôbec nie nezákonným) javom, a jeho príčiny môžu byť rôzne (napr. sezónnosť podnikania, disproporcia medzi objemom nakúpených tovarov a služieb v konkrétnom zdaňovacom období a obratom z ich predaja a pod.). Pochopiteľne, neoprávnené uplatnenie nároku na vrátenie DPH nie je sankcionovateľné len ako daňový delikt, ale aj ako trestný čin daňového podvodu (§ 277a Trestného zákona).
4)Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH, zákon č. 76/2007 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní.
5)O intrakomunitárnych obchodoch hovoríme v prípade obchodovania medzi zdaniteľnými osobami v rôznych štátoch Európskej únie. Vzhľadom na zmeny vyvolané Zmluvou o Európskej únii v znení Lisabonskej zmluvy, kde podľa čl. 1 Európska únia nahradila Európske spoločenstvo a stala sa jeho nástupkyňou, by možno bolo správnejšie používať pojem intraunijné obchody. Vzhľadom na zaužívanú terminológiu tak v daňovej teórii, ako aj daňovej a súdnej praxi, budeme pre účely tohto príspevku používať pojem intrakomunitárne obchody (rovnako NATHOENI, S. – de WIT, W.: VAT Exemption of intra-community Supplies of Goods: State of play after VSTR; in: EC Tax review, volume 22, issue 2, april 2013, s. 100 a nasl.) O extrakomunitárnych obchodoch hovoríme v prípade obchodovania medzi zdaniteľnými osobami, z ktorých jedna pôsobí v členskom štáte Európskej únie a druhá na území tretieho štátu (teda mimo územia Európskej únie).
6)BABČÁK, V.: Daňové právo procesné; Košice: ATOM Computers, 2000, s. 112.
7)O tom, že aj takáto možnosť je reálna (resp. nie je vylúčená), svedčí napr. medializovaný prípad slovenskej spoločnosti, ktorá subdodávateľsky realizovala výstavbu futbalového štadióna pre líbyjskú spoločnosť v Čade.
8)Absurdná, avšak správcami dane používaná formulácia vo výroku rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly.
9)Najvyšší správny súd Českej republiky v tejto súvislosti v rozsudku sp. zn. 9 Aps 5/2010 zo 16. 11. 2010 konštatoval: ,,Predovšetkým je potrebné zdôrazniť, že medzinárodná administratívna spolupráca v oblasti DPH nespadá do okruhu úkonov upravených v súvislosti s realizáciou vytýkacieho konania a jej právnu úpravu neobsahujú ani ostatné ustanovenia zákona o správe daní a poplatkov. Úkony realizované podľa Nariadenia o administratívnej spolupráci v oblasti DPH…, nie sú úkonmi realizovanými podľa zákona o správe daní a poplatkov. Výmena informácií či žiadosť o poskytnutie informácií je z hľadiska právnej úpravy samostatným, od daňového konania nezávislým procesom, ktorého primárnym cieľom je úzka spolupráca orgánov členských štátov EÚ, príslušných na správu DPH, v boji proti daňovým únikom v súvislosti s DPH.“ (Preklad a zvýraznenie autor).
10)Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH, zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní.
11)Pozri VERNARSKÝ, M.: Limity daňovej kontroly; in: Justičná revue, č. 1, 2012, s. 58.
12)Pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžz 4/2011 z 10. 1. 2013, ktorý však nebol vydaný v konaní o preskúmanie zákonnosti samotného rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, ale v konaní o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy podľa § 250v O.s.p.
13)Bližšie BAXA, J. – DRÁB, O. – KANIOVÁ, L. – LAVICKÝ, P. – SCHILLEROVÁ, A. – ŠIMEK, K. – ŽIŠKOVÁ, M.: Daňový řád. Komentář. II. díl; Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 1017. Pozri aj LICHNOVSKÝ, O. – ONDRÝSEK, R. a kolektiv: Daňový řád, Komentář; 1. vydání, Praha: C. H. Beck, 2010, s. 312.
14)Najvyšší súd SR však napokon úspešný nebol, pretože Ústavný súd SR nálezom sp. zn. I. ÚS 492/2012 z 11. 9. 2013 vyslovil, že napadnutým rozsudkom došlo k porušeniu označených práv sťažovateľa a tento zrušil. Dôvody zrušenia rozsudku sa však netýkali prípustnosti súdneho prieskumu rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, takže z pohľadu účelu tohto článku nie sú relevantné.

References: § 15
 § 15
 § 25
 § 15
 § 15
 § 25
 § 25
 § 46
 § 61
 § 25
 § 61
De lege lata
 § 61
 § 61
 § 248
 Čl. 35
 Čl. 48
 § 248
 § 248
 § 70
 Čl. 46
 čl. 36
 súd 
 § 248
 súd 
 súd 
 § 248
 čl. 152
 čl. 46
 § 244
 § 248
 § 46
 Čl. 46
 § 248
 § 78
 čl. 144
 čl. 152
 čl. 46
 čl. 46
 súd 
 čl. 46
 čl. 46
 súd 
 súd 
 súd 
 § 247
 súd 
 súd 
 súd 
 súd 
 § 100
 súd 
 súd 
 § 100
 § 78
 § 248
 súd 
 § 248
 Čl. 46
 súd 
 súd 
 Čl. 7

§ 15
 § 15
 § 17
 § 19
 § 25
 § 61
 čl. 1
 súd 
 § 250
 súd 
 súd