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Timestamp: 2020-06-07 03:20:16+00:00

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21 Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§§ 18 bis 20 KStG 1988; Teil 2)
21.3.1 Allgemeines
Das KStG 1988 ist mit dem UmgrStG dahingehend verknüpft, dass Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG erfüllen, zwingend unter die entsprechenden Vorschriften des UmgrStG fallen und Umgründungen, die die Anwendungsvoraussetzungen der Art. I bis VI UmgrStG nicht erfüllen, zwingend unter § 20 KStG 1988 fallen. Daneben kann es Fälle geben, in denen zwar das UmgrStG zur Anwendung gelangt, aber ausdrücklich die zwingende oder wahlweise Anwendung des § 20 KStG 1988 vorgesehen ist.
Sieht das UmgrStG eine Buchwertfortführung vor, bestimmen § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988, § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 und § 20 Abs. 1 KStG 1988, dass kein Liquidations- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, womit das Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen im UmgrStG lückenlos verwirklicht wird. Hinter dem Prinzip der Ertragsteuerneutralität von Umgründungen steht die Überlegung, dass Umgründungen wirtschaftlich betrachtet lediglich einen Formwechsel der Unternehmensorganisation darstellen und daher nicht als Realisierungsvorgänge, wie sie der Veräußerung oder der Auflösung eines Unternehmens(anteils) zu Grunde liegen, gewertet werden müssen. Mit der Verknüpfung an das UmgrStG hängt die Liquidationsbesteuerung nach dem KStG ausschließlich vom Regelungsbereich des UmgrStG ab. Kann das UmgrStG nicht zur Anwendung kommen, führt die Umgründung bei der übertragenden Körperschaft nach § 20 KStG 1988 zu einem Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 1988 bzw. einem Tauschgewinn gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder zu einem Liquidationsgewinn gemäß § 19 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988.
§ 20 KStG 1988 spricht lediglich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften an, damit sind von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften sowie beschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 KStG 1988 nicht angesprochen.
Eine Umgründung ausländischer Körperschaften mit Betriebsstätte oder sonstigem Vermögen im Inland ist dem Grunde nach ein Anwendungsfall des UmgrStG. Sollten die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sein, ist nicht § 20 KStG 1988, sondern das allgemeine Steuerrecht anzuwenden, das den Vermögensübergang gegebenenfalls unter § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 oder § 24 EStG 1988 subsumieren kann oder bei Anteilsinhabern der ausländischen übertragenden Körperschaft gegebenenfalls Veräußerungs- oder Aufgabetatbestände erfassen kann.
Eine Umgründung wird abgabenrechtlich stets als gesellschaftsrechtlicher Leistungsaustausch gesehen, wobei für die Ermittlung des Liquidations- oder Veräußerungsgewinnes an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung tritt. Im Regelfall steht der Vermögensübertragung eine Gegenleistung gegenüber, meist in Form von Gesellschaftsrechten, aber auch durch bare Zuzahlungen an den Empfänger der Gegenleistung. Wird keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten oder anderer Mitgliedsrechte gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich eines allfälligen selbstgeschaffenen Firmenwertes anzusetzen. Daraus ergeben sich zugleich die Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers.
§ 20 Abs. 3 KStG 1988 legt analog zum UmgrStG die Buchwertverknüpfung mit dem Realisationswert und die Zurechnung im Anschluss an den Stichtag des Rechtsvorgängers fest. Die Werteverknüpfung sichert den Bilanzenzusammenhang, die Stichtagsverknüpfung und die zeitliche Zurechnung des übernommenen Vermögens in Bezug auf die Gewinnermittlung.
Der Liquidationsgewinn wird ermittelt nach dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte samt Zuzahlungen). Unter Wert wird dabei der Verkehrswert verstanden. Wird keine Gegenleistung durch den Rechtsnachfolger gewährt – etwa bei Bestehen einer (un)mittelbaren Beteiligungsidentität oder bei Besitz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft – kommt es zum Ansatz des Teilwerts der übertragenen Wirtschaftsgüter inklusive eines Firmenwerts sowie nicht bilanzierten immateriellen Anlagevermögens. Kommt es bei einer Umgründung nur zum Teil zu einer nach Verkehrswerten bewerteten Umgründung, sind sowohl die Regelungen über die Bewertung der Gegenleistung als auch über den Teilwertansatz anzuwenden, wobei die Aufteilung im Verhältnis gewährte Gegenleistung zu nicht gewährter Gegenleistung zu erfolgen hat.
21.3.4 Steuerpflichtige Zusammenschlüsse und Realteilungen
§ 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 sieht bei Vermögensübertragungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege eines Zusammenschlusses oder der Übernahme von Vermögen durch eine unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft im Wege einer Realteilung die Anwendung des § 24 Abs. 7 EStG 1988 vor, wenn die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind oder das UmgrStG dies bestimmt.
Die Voraussetzungen des UmgrStG für eine steuerneutrale Umgründung sind nicht gegeben
a) wenn bei Zusammenschlüssen die Voraussetzungen des § 23 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Zusammenschlussvertrages, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen auf bilanzieller Basis, uU Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens, Gegenleistung nicht ausschließlich in Form von Gesellschafterrechten, Nichtvorliegen einer in- oder ausländischen übernehmenden Mitunternehmerschaft) oder
b) wenn bei Realteilungen die Voraussetzungen des § 27 UmgrStG nicht vorliegen (beispielsweise bei Nichtvorliegen eines Teilungsvertrages, Nichtvorliegen einer Teilungs-Mitunternehmerbschaft, keine Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmerschaften auf bilanzieller Basis, Vermögensübertragung gegen wesentliche Ausgleichszahlung zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte, uU Fehlen eines positiven Verkehrswerts hinsichtlich des übertragenen Vermögens) oder bei fehlender Vorsorge gegen Steuerlastverschiebung oder
c) wenn missbräuchliche Zusammenschlüsse oder Realteilungen im Sinne des § 44 UmgrStG vorliegen.
Der Gesetzgeber lässt in § 24 Abs. 7 EStG 1988 erkennen, dass „verunglückte“ Zusammenschlüsse iSd Art IV UmgrStG als Veräußerungstatbestände gemäß § 24 EStG 1988 zu würdigen sind und damit zum Aufdecken sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines selbstgeschaffenen Unternehmenswertes führen. Daraus ist abzuleiten, dass ein außerhalb des UmgrStG liegender Vorgang, bei dem es zu einem Übergang stiller Reserven auf andere kommt, zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis führen kann. Die nach § 24 Abs. 2 UmgrStG erforderliche Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung soll sicherstellen, dass die buchwertfortführungsbedingt auf die Mitunternehmerschaft übergehenden stillen Reserven wieder nur vom Übertragenden versteuert werden.
Eine nicht unter Art V UmgrStG fallende Realteilung führt ebenfalls nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu einem Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft). Weiters sieht § 29 Abs. 1 UmgrStG bei fehlender Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung im Rahmen des Art. V UmgrStG eine volle Gewinnverwirklichung vor, die sich auf sämtliche Mitunternehmer bezieht und sämtliche stille Reserven einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (vor allem Firmenwert) erfasst.
Die Realteilung (Aufteilung) einer real überschuldeten OG fällt – außer bei Verhältniswahrung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1547) – nicht unter Art. V UmgrStG, da diese eine Mitunternehmerschaft mit positivem Betriebsvermögen voraussetzt. Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zustande, ist nach der bestehenden gesetzlichen Regelung eine Buchwertteilung nicht möglich; vorhandene stille Reserven sind aufzudecken und gemäß § 24 EStG 1988 zu versteuern. Unter Art. V UmgrStG fällt weiters nicht das Ausscheiden eines Arbeitsgesellschafters aus der Personengesellschaft, wobei auch außerhalb des UmgrStG eine Gewinnverwirklichung bei den verbleibenden Personengesellschaftern nicht Platz greifen kann.
Die Frage der Rückwirkung ist analog zu den Erläuterungen in Rz 1462 zu beurteilen.
Zu den nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlüssen siehe UmgrStR 2002 Rz 1488 und 1489, zu den nicht unter Art. V UmgrStG fallenden Realteilungen siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1640 bis 1643.

References: § 20
 § 20
 § 24
 § 6
 § 20
 § 20
 § 24
 § 6
 § 19
 § 20

§ 20
 § 1
 § 20
 § 21
 § 6
 § 24

§ 20

§ 20
 § 24
 § 23
 § 27
 § 44
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 29
 § 24