Source: http://kraken.slv.cz/7Afs165/2004
Timestamp: 2018-06-17 22:41:06+00:00

Document:
7Afs165/2004
7 Afs 165/2004-103
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem v Èeských Budìjovicích, Mánesova 3, za úèasti spoleènosti M. C. s. s r. o., zastoupené JUDr. Václavem Bergerem, advokátem se sídlem v Praze 1, Na Pøíkopì 15, v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 9. 2004, è. j. 10 Ca 82/2004-60,
II. Stì¾ovatel j e p o v i n e n nahradit úèastníku øízení náklady øízení ve vý¹i 2150 Kè do 3 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí na úèet JUDr. Václava Bergera, advokáta se sídlem v Praze 1, Na Pøíkopì 15.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 23. 3. 2004, è. j. 430/120/2004, jím¾ bylo zamítnuto odvolání spoleènosti M. C. s. s r. o. (dále té¾ daòový subjekt ) proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Tøeboni (dále té¾ správce danì ) ze dne 9. 9. 2003, è. j. 27878/03/088970/3378, dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za rok 2000. Souèasnì bylo rozhodnuto o povinnosti stì¾ovatele uhradit daòovému subjektu náklady øízení ve vý¹i 8372 Kè. Krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il pro nezákonnost, nebo» poru¹il základní zásady daòového øízení vyjádøené v ust. § 2 odst. 1, 2, 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), a tudí¾ bylo napadené rozhodnutí vydáno v rozporu s ust. § 16 odst. 8 cit. zákona a ust. § 34 odst. 1 a § 38 p zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Jako právní dùvod své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e poplatník má mo¾nost od základu danì odeèíst ztrátu a to maximálnì do vý¹e základu danì. Uvedeným postupem mu tedy nemù¾e vzniknout ztráta, pouze základ danì ve vý¹i 0 Kè. Aèkoliv má daòový subjekt urèitý prostor pro svou úvahu, zda si odeèet ztráty uplatní, v jaké vý¹i a v jakém zdaòovacím období, nelze toto chápat jako naprostou libovùli daòového subjektu uplatnit daòovou ztrátu kdykoliv a jakkoli, nýbr¾ v souladu s ostatními ustanoveními upravujícími daòové øízení. Dle ust. § 40 a 41 zákona o správì daní a poplatkù lze uplatòovat daòovou ztrátu jen v daòovém pøiznání, co¾ v¹ak mù¾e uèinit pouze daòový subjekt, proto¾e se jedná o fakultativní polo¾ku, kterou uplatit mù¾e, ale nemusí. Správce danì nemù¾e svou úvahou nahrazovat projev vùle poplatníka a daòovou ztrátu od základu danì odeèíst, pokud on sám tak ve svém daòovém pøiznání neuèinil. Nejedná se toti¾ o skuteènosti, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny, nelze se proto dovolávat povinnosti dané správci danì ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Není toti¾ povinností ani cílem správce danì vyhledávat v¹echny mo¾nosti, jimi¾ by daòovým subjektùm sni¾oval daòovou povinnost, ale pouze dohlí¾et na to, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Daòový subjekt si ve svém daòovém pøiznání uplatil ztrátu v konkrétní vý¹i, nikoliv ve vý¹i maximálnì mo¾né bez ohledu na vý¹i dodateènì stanoveného základu danì, jak dovodil krajský soud, nebo» nelze pøedpokládat, ¾e uplatnìní ztráty v maximálnì mo¾né vý¹i v daném okam¾iku znamená, ¾e daòový subjekt chtìl vykázat základ danì ve vý¹i 0 Kè a ¾e by povinností správce danì v okam¾iku dodateèného zvý¹ení základu danì bylo i provedení odeètu ztráty v maximálnì mo¾né vý¹i. Takový postup je v rozporu s ust. § 40 odst. 16 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel dále zdùraznil, ¾e pouhým vyplnìním pøílohové tabulky E nedochází k uplatnìní daòové ztráty jako polo¾ky odèitatelné od základu danì, nebo» se tak dìje a¾ uvedením konkrétní èástky na ø. 230 II. oddílu vlastního daòového pøiznání. Stejný závìr by byl nutno pøijmout i v pøípadì, ¾e by daòový subjekt uvedl na ø. 230 vy¹¹í èástku ne¾ na ø. 200, proto¾e ztrátu mù¾e daòový subjekt uplatnit jen do vý¹e základu danì. Opaèný závìr by, stejnì jako závìr krajského soudu, dával prostor poplatníkùm libovolnì manipulovat se svým základem danì. Stì¾ovatel odkázal na usnesení Ústavního soudu, sp. zn. II. ÚS 166/01, a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, sp. zn. 4 Afs 1/2003, s nimi¾ jsou jím uvádìné závìry v souladu. Stejná je i judikatura v¹ech krajských soudù. Stì¾ovatel navrhl zru¹ení napadeného rozhodnutí a vrácení vìci krajskému soudu zpìt k dal¹ímu øízení.
Daòový subjekt ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázal na ust. § 34 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù ve vazbì na ust. § 23 odst. 1 cit. zákona. Uvedl, ¾e jestli¾e mu tiskopisy daòových pøiznání neumo¾òují uplatnit daòovou ztrátu z minulých let v maximálnì mo¾né vý¹i, jen jím uvedené a to v tabulce E a ø. 230 a ø. 220, musí být jeho projev vùle v pøípadì pochybností vykládán v jeho prospìch. Vzhledem k okolnosti, ¾e po zahájení daòové kontroly není mo¾né podat dodateèné daòové pøiznání, musí být pøípustný té¾ jiný projev vùle, napø. uplatnìní ztráty v prùbìhu daòové kontroly. Daòový subjekt má za to, ¾e svoji vùli uplatnit daòovou ztrátu z minulých let vyjádøil opakovanì, proto by správce danì v ¾ádném pøípadì nesuploval jeho vùli, naopak ji mìl zohlednit. Namítl, ¾e postupem správce danì je paradoxnì chránìn ten, kdo o své dodateèné daòové povinnosti, kterou neuvedl v øádném daòovém pøiznání, vìdìl a vèas (pod hrozbou blí¾ící se daòové kontroly) podal dodateèné daòové pøiznání. Takový výklad zákona v¹ak nemù¾e obstát. Daòový subjekt navrhl, aby kasaèní stí¾nost byla jako nedùvodná zamítnuta a aby mu byla pøiznána náhrada nákladù øízení o této stí¾nosti.
Dne 30. 7. 2001 podal daòový subjekt pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000, ve kterém je na ø. 200, základ danì nebo daòová ztráta, uvedena èástka 3 163 813 Kè a na ø. 230, odeèet daòové ztráty podle § 34 odst. 1 zákona, èástka 3 163 813 Kè. Z pøílohy k daòovému pøiznání E, odeèet daòové ztráty od základu danì podle § 34 odst. 1 zákona nebo sní¾ení základu danì podílového fondu o záporný rozdíl mezi jeho pøíjmy a výdaji podle § 20 odst. 3 zákona, vyplývá, ¾e v následujících zdaòovacích obdobích je mo¾no odeèíst ztrátu ve vý¹i 235 553 932 Kè. Dne 26. 5. 2003 byla s daòovým subjektem zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 a 2000, v rámci které daòový subjekt podáním nazvaným ¾ádost o zohlednìní daòových ztrát po¾ádal správce danì o zohlednìní daòových ztrát vykázaných za zdaòovací období 1994 a 1995 v rámci provádìné daòové kontroly, tj. o uplatnìní pøedmìtných ztrát jako polo¾ek odèitatelných od základu danì oproti nálezu daòové kontroly. Z daòové kontroly byla dne 28. 8. 2003 vyhotovena Zpráva o výsledku kontroly, v ní¾ správce danì uvedl, ¾e ¾ádost o zohlednìní ztrát nelze posuzovat za okolnosti, které byly zji¹tìny v rámci daòové kontroly, nebo» by v pøípadì kompenzace daòových ztrát do¹lo k poru¹ení ust. § 38p zákona o daních z pøíjmù. Pokud by daòový subjekt splnil svou povinnost uvádìt v daòovém pøiznání správné a pravdivé údaje, nic by mu nebránilo uplatnit odèitatelnou polo¾ku z minulých let.
Dle ust. § 34 odst. 1, vìty prvé, zákona o daních z pøíjmù od základu danì lze odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období nebo jeho èást, a to nejdéle v sedmi zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po období, za které se daòová ztráta vymìøuje.
Podle ust. § 38p zákona o daních z pøíjmù zjistí-li daòový subjekt, ¾e èástka danì z pøíjmù má být ni¾¹í nebo daòová ztráta vy¹¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost pøíslu¹ného zdaòovacího období anebo mu vznikla daòová ztráta, mù¾e podat dodateèné daòové pøiznání (vyúètování danì). Daòový subjekt mù¾e postupovat stejnì, jestli¾e mu daòová povinnost nevznikne oproti jeho poslední známé daòové povinnosti pøíslu¹ného zdaòovacího období nebo jestli¾e nevznikla daòová povinnost a zjistí daòovou ztrátu. V dodateèném daòovém pøiznání nelze uplatnit vy¹¹í èástky odèitatelných polo¾ek podle § 34 a polo¾ek sni¾ujících základ danì podle § 15 odst. 8 a § 20 odst. 7 a 8, ne¾ jaké byly uplatnìny v daòovém pøiznání podaném daòovým subjektem v zákonem stanoveném termínu, s výjimkou èástek odèitatelných polo¾ek a polo¾ek sni¾ujících základ danì vztahujících se ke zvý¹enému základu danì dodateènì zji¹tìnému daòovým subjektem.
Dle ust. § 41 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í, proti poslední známé daòové povinnosti, lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù podle § 54 a 55b, a to do lhùty stanovené v § 47 odst. 1, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak. Toto dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení nelze v¹ak platnì podat v pøípadech, kdy pùvodní daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek nebo byla sjednána, je uplatòováno sní¾ení základu danì v dùsledku sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku, se týká daòové povinnosti, kde rozhodnutí o ní bylo ji¾ pravomocnì pøezkoumáno soudem, dodateèným pøiznáním na ni¾¹í daòovou povinnost nebo vy¹¹í ztrátu by byla dotèena èást daòové povinnosti ji¾ jednou dodateènì stanovená, pøi pou¾ití stejných dùkazù.
Zásadní stí¾ní námitkou stì¾ovatele je jeho nesouhlas s právním názorem krajského soudu, který shledal postup správce danì, který k ¾ádosti daòového subjektu nezohlednil v rámci daòové kontroly vy¹¹í daòovou ztrátu, jako nezákonný. Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se s tímto názorem krajského soudu, pro dùvody uvedené ní¾e, plnì ztoto¾òuje.
Pro vìc je zásadním výklad ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, které mimo jiné øíká, ¾e pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. K výkladu tohoto ustanovení se vyjádøil Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, je¾ øíká, ¾e zákon ukládá správci danì pøihlédnout ke v¹em okolnostem, které jsou pøi daòové kontrole zji¹tìny, to znamená, ¾e správce danì musí pøihlédnout ke v¹emu, samozøejmì i k výhodám plynoucím daòovému subjektu, které zjistil v rámci svých zákonných mo¾ností. Vý¹e uvedené znamená, ¾e správce danì je pøi daòové kontrole nucen zohlednit v¹echna zji¹tìní, tedy i podání, která vùèi správci danì uèiní daòový subjekt, a té¾ i skuteènosti, které tento subjekt ve svých podáních uvede, jestli¾e se v prùbìhu daòového øízení uká¾í jako pravdivé. V souzené vìci daòový subjekt uvedl celkovou vý¹i své daòové ztráty v pøíloze svého daòového pøiznání, a dále podáním nazvaným ¾ádost o zohlednìní daòových ztrát doruèeným správci danì dne 14. 7. 2003 po¾ádal správce danì o kompenzaci zvý¹eného základu danì a daòové ztráty. Je tedy zøejmé, ¾e ji¾ v rámci daòové kontroly byly správci danì známy i skuteènosti týkající se celkové vý¹e ztráty, kterou si daòový subjekt mohl odeèíst od základu danì v prùbìhu sedmi následujících zdaòovacích období od jejího vzniku. Správce danì byl proto nucen vycházet i z tìchto skuteèností, nebo» jen takové øízení splòuje po¾adavky, které jsou na nìj kladeny základními zásadami daòového øízení, v souzené vìci zejména ust. § 2 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Dùle¾itou pro vìc je skuteènost, ¾e daòový subjekt, v pøípadì, ¾e mu vznikne daòová ztráta, má dle zákona nárok na její odeèet od základu danì, pøi kterém je limitován pouze vlastní vý¹í základu danì (tj. nejvíce si mù¾e odeèíst tolik, aby jeho daòový základ èinil 0 Kè), a dále i poètem zdaòovacích období od vzniku ztráty. Zákon o správì daní a poplatkù ani zákon o daních z pøíjmù nestanoví pro daòový subjekt jiná omezení. Je proto pouze jeho úvahou, zda, v jaké vý¹i a ve kterém zdaòovacím období si daòovou ztrátu uplatní. V daném pøípadì nelze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e daòový subjekt ve svém daòovém pøiznání tuto polo¾ku neuplatnil, a proto správce danì nemohl svou úvahou nahrazovat jeho projev vùle a daòovou ztrátu od základu danì odeèíst. Z vý¹e uvedeného je toti¾ zcela zøejmé, ¾e daòový subjekt hodlal v rozhodném zdaòovacím období uplatit daòovou ztrátu tak, aby byl jeho základ danì 0 Kè. Tyto skuteènosti vyplývají nejen z jeho daòového pøiznání, ve kterém objektivnì vìt¹í daòovou ztrátu uplatnit nemohl, ale pøedev¹ím z jeho prohlá¹ení uèinìných v prùbìhu správního øízení, která mìl správce danì pøi stanovení jeho nové daòové povinnosti zohlednit. V ¾ádném pøípadì by tak nebyl naru¹en fakt, ¾e není povinností ani cílem správce danì za daòový subjekt vyhledávat v¹echny mo¾nosti, jimi¾ by jeho daòovou povinnost sni¾oval, proto¾e to byl právì daòový subjekt, kdo vyu¾il svého práva na souèinnost v rámci daòového øízení a sám tuto mo¾nost správci danì navrhl.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti zdùrazòuje, ¾e daòový subjekt nemìl po zahájení daòové kontroly správcem danì mo¾nost podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu vy¹¹í, ne¾ kterou uvedl ve svém daòovém pøiznání, a to nejen díky pøeká¾ce stanovené v ust. § 41 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, ale pøednì i díky skuteènosti, ¾e jeho poslednì známá daòová povinnost, která je v pøípadì podávání dodateèného daòového pøiznání rozhodnou skuteèností, byla a¾ do právní moci dodateèného platebního výmìru ze dne 9. 9. 2003, è. j. 27878/03/088970/3378, tou, kterou sám daòový subjekt deklaroval ve svém daòovém pøiznání ze dne 30. 7. 2001, nebo» pouze ta mu byla pravomocnì stanovena postupem dle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Vzhledem k okolnosti, ¾e ji¾ pøi stanovení této povinnosti uplatnil daòový subjekt daòovou ztrátu v maximální mo¾né vý¹i s ohledem na svùj základ danì, nemohl by v souzené vìci dodateèným daòovým pøiznáním nárokovat daòovou ztrátu ve vy¹¹í vý¹i (jeho daòová povinnost by pak byla záporná, co¾ v tomto pøípadì nelze). Proto postup správce danì, který by respektoval vyjádøení daòového subjektu týkající se uplatnìní jeho daòové ztráty uèinìná v prùbìhu daòové kontroly, by nebyl v rozporu s normami daòového práva upravujícími deklarování daòových povinností pouze pomocí formalizovaných podání, tj. na k tomuto úèelu Ministerstvem financí vydaných tiskopisech.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e vý¹e uvedený právní závìr je mo¾no v daòovém øízení aplikovat pouze v pøípadì, ¾e ze v¹ech projevù vùle daòového subjektu uèinìných v daòovém øízení je nade v¹í pochybnost zøejmá jeho snaha uplatit daòovou ztrátu v maximální mo¾né vý¹i (s ohledem na základ danì). Pøednì je tedy nutno tímto zpùsobem vyplnit daòové pøiznání a následnì projevit svou vùli i v rámci vlastní daòové kontroly. V souzené vìci daòový subjekt ve¹kerým tìmto po¾adavkùm dostál, proto se Nejvy¹¹í správní soud zcela ztoto¾nil s právním hodnocením vìci provedeným krajským soudem a kasaèní stí¾nost zamítl. Nad rámec vý¹e uvedeného pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné zdùraznit, ¾e správci danì pøíslu¹elo v daòovém øízení zkoumat, zda-li si daòový subjekt mohl odeèíst daòovou ztrátu v jím nárokované vý¹i, jinými slovy, zda-li si ji ji¾ nevyèerpal ve zdaòovacích obdobích následujících.
K poukazu stì¾ovatele na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se toto usnesení zabývalo uplatnìním daòové ztráty v pøípadì, kdy stì¾ovatelka v ¾ádném stádiu daòového øízení daòovou ztrátu jako odèitatelnou polo¾ku neuplatnila. Jednalo se tedy o principiálnì odli¹nou situaci, pøièem¾ v¹ak závìry v tomto rozhodnutí uplatnìné lze na souzenou vìc mo¾no aplikovat a contrario. Shodnì se lze vyjádøit i o rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 5. 2004, sp. zn. 4 Afs 1/2003, nebo» v této vìci se stì¾ovatel pokusil o zohlednìní daòové ztráty a¾ v protokolu o ústním jednání v rámci daòové kontroly.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. Daòový subjekt v øízení úspìch mìl, proto mu soud pøiznal právo na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 2 x 1000 Kè za dva úkony právní slu¾by-pøevzetí a pøíprava vìci a písemné podání týkající se vìci samé a 2 x 75 Kè na úhradu hotových výdajù, v souladu s § 9 odst. 3 písm. f), § 7, § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, celkem 2 150 Kè.

References: soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 34
 § 38
 § 103
 § 40
 § 16
 § 40
 § 34
 § 23
 § 34
 § 34
 § 20
 § 38
 § 34
 § 38
 § 34
 § 15
 § 20
 § 41
 § 54
 § 47
 soud 
 § 16
 soud 
 § 2
 soud 
 § 41
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 § 9
 § 7
 § 11