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Timestamp: 2019-10-21 11:11:27+00:00

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Erbschaftssteuer bzw. Schenkungsteuer - Steuerberater München
Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs und Berechnung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer - Steuerkanzlei München
Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs und Berechnung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer
Ingo Krause und Mathias Grootens *
Bewertung | Positive und negative Kapitalkonten verschiedener Kommanditisten (FG)
Das FG Düsseldorf hat zur Feststellung des Wertes eines Anteils am Betriebsvermögen für den Fall entschieden, in dem ein KG-Anteil einen positiven Wert aufweist, der Wert des Betriebsvermögens insgesamt jedoch negativ ist (FG Düsseldorf, Urteil v. 20.10.2017 - 4 K 3022/16 F; Revision zugelassen).
Nachricht v. 03.11.2017
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I. Besteuerungstatbestände der Erbschaftsteuer
Der Erbschaftsteuer (ErbSt) unterliegen gemäß § 1 ErbStG
das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist, und eines Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, im Zeitabstand von je 30 Jahren.
Die ErbSt ist als Erbanfallsteuer ausgestaltet. Es wird also nicht der Nachlass selbst als einheitliche Bemessungsgrundlage besteuert, sondern die Bereicherung, die dem einzelnen Erwerber aufgrund der Erbschaft oder der Schenkung zufließt.
Erwerbe von Todes wegen und durch Schenkung
Die ErbSt wird grundsätzlich von dem Vermögen erhoben, das bei dem Tod einer natürlichen Person auf einen Dritten übergeht. Alle anderen Tatbestände sind Ersatztatbestände. Infolge der Ausgestaltung der ErbSt als Erbanfallsteuer dient das Erbschaftsteuergesetz dem Ziel, die von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden eingetretene Bereicherung zu erfassen. In diesem Sinne formuliert § 1 Abs. 1 ErbStG die dort aufgeführten Erwerbe von Todes wegen sowie die Erwerbe durch Schenkungen unter Lebenden als Grundtatbestände, die durch die §§ 3 bis 8 ErbStG spezifiziert werden. Ergänzend hierzu sind in § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (Zweckzuwendungen) sowie in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Familienstiftungen/Familienvereine) Auffangtatbestände verankert, um dadurch Besteuerungslücken zu vermeiden.
Maßgeblichkeit des Zivilrechts
Soweit das Erbschaftsteuerrecht unmittelbar an erbrechtlich geregelte Erwerbe anknüpft und diese als Besteuerungsgrundlage behandelt, kann von einer Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Erbschaftsteuer gesprochen werden. Dieser Befund trifft auch für das Verhältnis von Schenkungsteuerrecht und dem Recht der Schenkung i. S. der §§ 516 ff. BGB zu, so dass auch hier für die Auslegung der im ErbStG verwendeten Begriffe im Grundsatz bürgerliches Recht maßgebend ist.
II. Steuerentstehung und Steuerpflicht
Todestag als maßgeblicher Zeitpunkt
Die Vorschrift des § 9 ErbStG bestimmt den jeweiligen Zeitpunkt, zu dem bei Erwerben von Todes wegen, bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden die Steuer im Einzelfall als entstanden gilt. Im Grundsatz ist dies der Todestag des Erblassers. Dieser Zeitpunkt ist maßgebend für den Wert der Bereicherung, d. h., der Wert der Vermögensgegenstände ist zu diesem Stichtag zu ermitteln, § 11 ErbStG. Spätere Wertsteigerungen sind unerheblich. [1]
Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld ist auch maßgeblich für die persönlichen Verhältnisse des Erben bzw. des Erblassers. Das gilt sowohl für die Frage der beschränkten bzw. unbeschränkten Steuerpflicht als auch für die des Verwandtschaftsgrades.
Inländereigenschaft des Erwerbers oder des Erblassers/Schenkers
§ 2 ErbStG unterscheidet zunächst zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht. Die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG geregelte unbeschränkte Steuerpflicht knüpft an die Inländereigenschaft der beteiligten Personen an, wobei zwei persönliche Bezugspunkte bestehen: Zum einen ist die Inländereigenschaft des Erblassers oder Schenkers maßgebend, zum anderen die des Erwerbers. Für die Annahme der unbeschränkten Steuerpflicht reicht die Inländereigenschaft einer der genannten Personen aus.
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b und c ErbStG normieren die sog. verlängerte unbeschränkte Steuerpflicht. Hierbei stellt das ErbStG ausnahmsweise auf die deutsche Staatsangehörigkeit ab. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) sind weder der Erblasser bzw. der Schenker noch der Erwerber Inländer. Die Option auf unbeschränkte Steuerpflicht für beschränkt Steuerpflichtige (§ 2 Abs. 3 ErbStG a. F.) wurde mit dem Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz für Erwerbe nach dem 25.6.2017 abgeschafft. Zur Höhe des seitdem zu gewährenden anteiligen persönlichen Freibetrags gem. § 16 ErbStG für beschränkt Steuerpflichtige vgl. Rz. 257 sowie zum besonderen Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG für beschränkt Steuerpflichtige vgl. Rz. 265
III. Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer
Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer ist der steuerpflichtige Erwerb, § 10 ErbStG. Der steuerpflichtige Erwerb wird beim Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG) ermittelt, indem die Bereicherung des Erwerbers durch Abzug von Nachlassverbindlichkeiten vom Vermögensanfall errechnet wird (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Nach Abzug weiterer Freibeträge ergibt sich aus der Bereicherung der steuerpflichtige Erwerb. Dieser wird auf volle hundert Euro abgerundet (§ 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG ) und stellt sodann die Basis für die Berechnung der Erbschaftsteuer dar.
Ein Berechnungsschema für die Ermittlung der Erbschaftsteuer ergibt sich aus R E 10.1 ErbStR:
Der steuerpflichtige Erwerb ermittelt sich wie folgt:
Befreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG
Befreiung nach § 13a/c ErbStG
Befreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 4b und 4c ErbStG
Befreiung nach § 13d ErbStG
Befreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 4a bis 4c ErbStG
Befreiungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG
Steuerwert der Nachlassverbindlichkeiten, soweit nicht vom Abzug ausgeschlossen,
mindestens Pauschbetrag für Erbfallkosten (einmal je Erbfall)
ggf. steuerfreier Zugewinnausgleich § 5 Abs. 1 ErbStG
Die festzusetzende Erbschaftsteuer ermittelt sich wie folgt:
Abzugsfähige Steuer nach § 14 Abs. 1 ErbStG
Ermäßigung nach § 27 ErbStG (dabei Steuer lt. Summe 1 nach § 27 Abs. 2 ErbStG aufteilen und zusätzlich Kappungsgrenze nach § 27 Abs. 3 ErbStG beachten)
Anrechenbare Steuer nach § 6 Abs. 3 ErbStG
Anrechenbare Steuer nach § 21 ErbStG (dabei Steuer lt. Summe 2 nach § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG aufteilen)
mindestens Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG
höchstens nach § 14 Abs. 3 ErbStG begrenzte Steuer (Hälfte des Werts des weiteren Erwerbs)
Für Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 ErbStG) hat der Gesetzgeber keine dem § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG entsprechende Sonderregelung getroffen. Es bleibt hier beim Grundsatz des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Die Bereicherung des Erwerbers besteht im Reinwert des Erwerbs, bei dem es sich in erster Linie um den Reinwert nach bürgerlich-rechtlichen Kriterien handelt.
Steuerbefreiungen und Erwerbslasten sind auch bei Schenkungen zu berücksichtigen. Eine im Hinblick auf § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG – hier wird ausdrücklich nur auf Erwerbe von Todes wegen Bezug genommen – für Schenkungen bestehende Regelungslücke wird über § 1 Abs. 2 ErbStG geschlossen, wonach die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen unter Lebenden gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist (Ausnahmen hierzu vgl. R E 1.1 Satz 3 ErbStR).
I. Ansatz und Bewertung der Vermögensgegenstände
1. Ansatz der Vermögensgegenstände
Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Aus der Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) folgt grundsätzlich der Eintritt des Erben in die gesamte Rechtsstellung (persönliche und dingliche Vermögensrechte einschließlich vermögensrechtlicher Beziehungen, Verbindlichkeiten) des Erblassers.
Die Vermögenszuordnung am Todestag, d. h. im Besteuerungszeitpunkt, richtet sich nach den bürgerlich-rechtlichen Vorgaben. Während Gegenstände, an denen der Erblasser nur wirtschaftliches Eigentum hatte, nicht zum Nachlass rechnen, werden solche Gegenstände erbschaftsteuerlich erfasst, die (noch) im zivilrechtlichen Eigentum des Erblassers gestanden haben. Das gilt selbst dann, wenn das wirtschaftliche Eigentum ( § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) zu diesem Zeitpunkt bereits auf eine andere Person übergegangen war [2].
Für die Wertermittlung ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, § 11 ErbStG. Beim Erbfall ist das der Tod des Erblassers, bei der Schenkung der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung.
Die Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie Fragen des Wertansatzes von Schulden und Lasten ist Regelungsgegenstand des § 12 ErbStG. Die Bereicherung eines Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) ist, soweit sie der Besteuerung unterliegt, nach den in § 12 ErbStG genannten allgemeinen und besonderen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes zu bewerten, R E 12.1 Satz 1 ErbStR.
Die Maßgeblichkeit des Bewertungsgesetzes gilt sowohl hinsichtlich der Abgrenzung der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten als auch der Wertermittlung selbst. Regelbewertungsmaßstab ist – soweit nichts anderes vorgeschrieben ist – der gemeine Wert, § 12 Abs. 1 ErbStG, § 9 BewG:
§ 12 Abs. 1 ErbStG
Verankerung des allgemeinen Bewertungsgrundsatzes mit Maßgeblichkeit des gemeinen Werts
Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG festzustellen ist.
§ 12 Abs. 3 ErbStG
Ansatz des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie des Grundvermögens mit Grundbesitzwerten, die nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG festzustellen sind.
§ 12 Abs. 4 ErbStG
Ansatz von nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Bodenschätzen
Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist.
§ 12 Abs. 6 ErbStG
Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen ist.
§ 12 Abs. 7 ErbStG
Ausländischer Grundbesitz sowie ausländisches Betriebsvermögen ist mit dem gemeinen Wert gemäß § 31 BewG anzusetzen.
a) Bewertungsgrundsatz
Die Bewertung richtet sich, soweit sich aus den Absätzen 2 bis 6 des § 12 ErbStG nicht etwas anderes ergibt, nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften (§ 12 Abs. 1 ErbStG); es handelt sich hierbei um die §§ 1 bis 16 BewG.
Bei Anwendung der allgemeinen Bewertungsvorschriften müssen die §§ 4 bis 8 BewG beachtet werden. So entsteht die Steuer z. B. bei einem aufschiebend bedingten Erwerb erst mit Eintritt der Bedingung, § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG i. V. mit § 4 BewG.
b) Anteile an nicht notierten Kapitalgesellschaften
Wertermittlung anhand Anteilsverkäufen oder Schätzung
Nach § 12 Abs. 2 ErbStG ist bei nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder anhand einer anderen im Geschäftsverkehr üblichen Methode zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Dies gilt jedoch nur unter der Voraussetzung, dass keine Anteilsverkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb des letzten Jahres vor dem Bewertungsstichtag vorliegen, anhand derer der gemeine Wert der nicht notierten Anteile ermittelt werden könnte. Der Wert der Anteile an einer nicht notierten Kapitalgesellschaft wird nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festgestellt. Vgl. zur Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften den Grundlagenbeitrag „Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen ab dem 1.1.2009“ [FAAAE-59895].
c) Grundvermögen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen
Grundbesitz (§ 19 BewG) ist für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke mit den Grundbesitzwerten anzusetzen, § 12 Abs. 3 ErbStG. Das sind beim land- und forstwirtschaftlichen Vermögen die Grundbesitzwerte nach §§ 158 bis 175 BewG sowie beim Grundvermögen die Grundbesitzwerte nach §§ 159, 176 bis 198 BewG (§ 157 Abs. 2 und 3 BewG). Grundbesitzwerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens werden nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG vom Lagefinanzamt (Bewertungsstelle bzw. Grundstücksstelle) gesondert festgestellt. Vgl. zur Bewertung von Grundvermögen den Grundlagenbeitrag „Die neue Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009“ [VAAAE-54625].
d) Bodenschätze
Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind. Sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt (§ 12 Abs. 4 ErbStG).
Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten gemeinen Wert anzusetzen, § 12 Abs. 5 ErbStG. Dies betrifft Einzelunternehmen, Freiberufler und Anteile an Personengesellschaften, vgl. §§ 95 bis 97 und § 109 BewG. Dem Grunde nach gilt für Betriebsvermögen die gleiche Bewertungssystematik wie bei Anteilen an Kapitalgesellschaften (rechtsformneutrale Bewertung, vgl. Rn. 46). Vgl. zur Bewertung von Betriebsvermögen und von Beteiligungen am Betriebsvermögen den Grundlagenbeitrag „Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen ab dem 1.1.2009“ [FAAAE-59895].
f) Vermögensverwaltende Gesellschaften
Ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen ist (vermögensverwaltende Gesellschaften), ist mit dem darauf entfallenden Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Werts anzusetzen, § 12 Abs. 6 ErbStG.
g) Auslandsvermögen
Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen wird nach § 31 BewG mit dem gemeinen Wert bewertet, § 12 Abs. 7 ErbStG.
Da nur wenige Doppelbesteuerungsabkommen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer bestehen, kommt diese Vorschrift regelmäßig zur Anwendung.
§ 13 ErbStG enthält einen Katalog sachlicher Steuerbefreiungen. Dabei ist jede Befreiungsvorschrift für sich anzuwenden (§ 13 Abs. 3 Satz 1 ErbStG), d. h. eine zu gewährende Befreiung schließt eine andere, eventuell weitergehende Befreiung nicht aus. Soweit nichts anderes bestimmt ist, müssen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung im Zeitpunkt der Steuerentstehung erfüllt sein, R E 13.1 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011.
Ist ein Steuerbefreiungstatbestand erfüllt, gehört die Bereicherung des Erwerbers (insoweit) nicht zum steuerpflichtigen Erwerb i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Erreicht wird dieses Ergebnis, indem bei der Ermittlung des Vermögensanfalls die einzelnen Steuerbefreiungen direkt vom Wert der angesetzten betroffenen Vermögensgegenstände abgezogen werden (vgl. Darstellung im Schema, Rn. 17).
Die Steuerbefreiungen des § 13 ErbStG sind von Amts wegen zu gewähren, mithin ist eine Antragstellung durch den Steuerpflichtigen nicht erforderlich. Die einzelnen Steuerbefreiungen sind sowohl bei unbeschränkter als auch beschränkter Steuerpflicht zu gewähren. Die sachlichen Befreiungen sind zudem unabhängig von den persönlichen Freibeträgen (§§ 16, 17 ErbStG) zu prüfen.
Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen, § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG. Der Erwerber kann in den Fällen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG der Finanzbehörde bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklären, dass er auf die Steuerbefreiung verzichtet (§ 13 Abs. 3 Satz 2 ErbStG), um dieserart Besteuerungsnachteile zu vermeiden, die durch den beschränkten Schuldenabzug gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG bedingt sein können. Dies kann z. B. bei einem Schuldenüberhang sinnvoll sein. Werden im Rahmen eines einheitlichen Erwerbs mehrere befreite Gegenstände erworben und besteht nur bei einem oder einigen ein Schuldenüberhang, kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung auch gegenstandsbezogen erklärt werden, R E 13.11 Satz 2 ErbStR 2011.
1. Wichtige Befreiungstatbestände
a) Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände
Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke sind beim Erwerb durch Personen der Steuerklasse I (z. B. des Ehegatten sowie der Kinder des Erblassers, vgl. Rn. 251) steuerfrei, soweit der Wert insgesamt 41.000 € nicht übersteigt, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG.
Für andere bewegliche körperliche Gegenstände (u. a. auch Kunstgegenstände und Sammlungen, aber auch Alltagsgegenstände wie Pkw , Motorräder, Fahrräder, Segelboote, etc.), die nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG befreit sind, beläuft sich der Freibetrag beim Erwerb durch Personen der Steuerklasse I auf insgesamt 12.000 €, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG.
Personen der Steuerklassen II und III erhalten für den Erwerb von Hausrat (einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke) und anderer beweglicher körperlicher Gegenstände, die nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG befreit sind, einen Freibetrag von insgesamt 12.000 €, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c ErbStG.
Übersicht zu § 13 Abs. 1 ErbStG:
Inhalt der Befreiungsvorschrift
Begünstigungstatbestand
Andere bewegliche körperliche Gegenstände, die nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG befreit sind
Steuerklassen II und III
Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände
Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt nicht für Gegenstände, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, zum Grundvermögen oder zum Betriebsvermögen gehören. Sie gilt auch nicht für Zahlungsmittel, Wertpapiere, Münzen, Edelmetalle, Edelsteine und Perlen, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG.
A erwirbt von seinem Vater V Hausrat (unstrittig) i. H. von 20.000 €. Darüber hinaus erbt er einen Goldbarren im Wert von 5.000 €, 10.000 € in bar, 3 Diamanten im Wert von 4.000 €, 20 einzelne Perlen im Wert von 8.000 €, die er einem Perlentaucher während einer Kreuzfahrt abgekauft hat, ein Pferd (V war Mitglied im Reiterverein) im Wert von 5.000 € und eine Perlenkette im Wert von 6.000 €, welche die bereits verstorbene Mutter des A stets zu besonderen Anlässen getragen hatte.
A ist als Sohn des V Erwerber der Steuerklasse I. Der Hausrat ist somit nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG in voller Höhe befreit. Die Perlenkette (Schmuck, 6.000 €) ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG in voller Höhe befreit. Ebenso ist das Pferd (5.000 €) nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG in voller Höhe befreit, da insgesamt der Freibetrag von 12.000 € nicht überschritten wird. Aufgrund des Ausschlusses in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG sind der Goldbarren, das Barvermögen (Zahlungsmittel), die Diamanten und die Perlen nicht begünstigt. Diese Gegenstände müssen daher zusammen mit dem übrigen Nachlassvermögen versteuert werden.
-FB § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG
-FB § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG
Da die Freibeträge für die Gegenstände i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Abhängigkeit von der Steuerklasse gewährt werden, ist jedem Erwerber der Freibetrag in voller Höhe zuzusprechen. Im Ergebnis steigt somit die Höhe der Befreiung mit der Anzahl der Erben.
Zwar begrenzen § 10 Abs. 6 Satz 1 und 3 ErbStG den Abzug von Schulden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Vermögensgegenständen, diese Begrenzung gilt jedoch nicht für die Befreiung für Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. hierzu R E 10.10 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011 ). Nach der Systematik des Erbschaftsteuergesetzes unterliegen diese Gegenstände zunächst uneingeschränkt der Besteuerung und lediglich im Rahmen der Wertermittlung wird ein pauschaler Freibetrag abgezogen.
Zum Nachlass gehört ein Pkw mit einem Verkehrswert von 30 000 €. Ein Darlehen, das zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommen worden war, valutiert zum Zeitpunkt des Todes noch mit 13 000 €. Der Erbe gehört zur Steuerklasse I.
Der Pkw gehört zu den Vermögensgegenständen i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG. Für diese Vermögensgegenstände wird für Erwerber der Steuerklasse I ein Freibetrag von 12.000 € gewährt, so dass nur 18.000 € als Vermögenswert zu erfassen sind. Die mit der Anschaffung des Pkw im Zusammenhang stehenden Schulden i. H. von 13.000 € sind dennoch zu 100 % und nicht nur mit dem steuerpflichtigen Anteil i. H. von 60 % (18.000 € / 30. 000 €) als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.
b) Gegenstände, deren Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt
Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive können i. H. von 60 % ihres Werts, jedoch Grundbesitz und Teile von Grundbesitz i. H. von 85 % ihres Werts von der Erbschaftsteuer freigestellt werden ( § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG),
wenn die Erhaltung dieser Gegenstände wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt,
die jährliche Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und
die Gegenstände in einem dem Verhältnis entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht sind oder werden, § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG.
Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG greift die Erbschaftsteuerbefreiung vollumfänglich (100 %), wenn der Steuerpflichtige (zusätzlich) bereit ist,
die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen und
die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden [3] oder in dem Verzeichnis national wertvollen Kulturguts eingetragen sind, § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG.
Die obige Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Gegenstände innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb dieses Zeitraums entfallen, § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG.
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG erfordert nicht die tatsächliche denkmalrechtliche Unterschutzstellung mittels förmlichen Entscheids einer Denkmalbehörde; es genügt eine schriftliche Mitteilung an die untere Denkmalbehörde, um die Voraussetzungen der nach dem Gesetzeswortlaut (lediglich) geforderten Bereitschaft zu dokumentieren [4].
c) Familienheim
Zuwendungen unter Lebenden bei Ehegatten
Zuwendungen unter Lebenden bleiben steuerfrei, mit denen ein Ehegatte Eigentum oder Miteigentum an einem in Inland, in der EU oder im EWR-Gebiet belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung – Familienheim – verschafft oder den anderen Ehegatten/(eingetragenen) Lebenspartner von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienheims freistellt, § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.
Ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude, in dem sich nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet, ist kein steuerbegünstigtes Familienwohnheim i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG. Nicht begünstigt sind deshalb Zweitwohnungen oder Ferienwohnungen. [5]
Die Zuwendung im Zusammenhang mit einem Familienheim ist bei folgenden Gestaltungen steuerfrei (R E 13.3 Abs. 4 ErbStR):
Übertragung des Alleineigentums oder Miteigentums an dem einem Ehegatten oder Lebenspartner bereits gehörenden Grundstück,
Tilgung eines im Zusammenhang mit dem Kauf oder der Herstellung des Familienheims von einem oder beiden Ehegatten oder Lebenspartner aufgenommenen Darlehens aus Mitteln des zuwendenden Ehegatten oder Lebenspartners,
Erwerbe von Todes wegen bei Ehegatten
Neben der Steuerfreiheit für die Zuwendung eines Familienheims unter Lebenden existiert eine korrespondierende Regelung für Erwerbe durch den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner, d. h. eine sachliche Befreiung für Erwerbe von Todes wegen. Der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR belegenen bebauten Grundstücks (§ 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG) durch den überlebenden Ehegatten/(eingetragenen) Lebenspartner bleibt steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist, § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.
Die Befreiungsnorm des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG knüpft an Erwerbe von Todes wegen an. Wird der überlebende Ehegatte/Lebenspartner mithin als Vermächtnisnehmer (ggf. auch als Vorausvermächtnisnehmer) hinsichtlich des Familienheims eingesetzt, ist der Erwerb des Familienheims bei ihm steuerbefreit. Wird das Familienheim als Abfindung für einen Pflichtteils- oder Vermächtnisanspruch an den Ehegatten/Lebenspartner übertragen, gilt dieser Erwerb als ein solcher von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) und ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerfrei.
Ein steuerbegünstigter Erwerb eines Familienheims i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG liegt nur vor, wenn der längerlebende Ehegatte von Todes wegen endgültig zivilrechtlich Eigentum oder Miteigentum an einer als Familienheim begünstigten Immobilie des vorverstorbenen Ehegatten erwirbt und diese zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzt. Die von Todes wegen erfolgende Zuwendung eines dinglichen Wohnungsrechts an dem Familienheim erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung [6].
Die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG kann nach Ansicht des FG München auch dann zugelassen werden, wenn der Erblasser aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert gewesen ist. Ein zwingender Hinderungsgrund kann in einer schweren Erkrankung oder einem krankheitsbedingten längeren stationären Klinikaufenthalt zu sehen sein. Zwingende objektive Hinderungsgründe können nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Befreiungsvorschrift die Selbstnutzung durch den Erblasser bis zum Eintritt des Erbfalls nur dann ersetzen, wenn diese Selbstnutzung immerhin zu einem früheren Zeitpunkt, d. h. vor Entstehung der Hinderungsgründe, tatsächlich vorgelegen hat (FG München, Urteil vom 24.2.2016 – 4 K 2885/14, EFG 2016 S. 731). Allein die feste Absicht, eine Wohnung in nächster Zukunft zu eigenen Wohnzwecken beziehen zu wollen, ist der tatsächlichen Nutzung dieser Wohnung i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG demnach nicht gleichzustellen. Eine Immobilie, die bis zum Eintritt des Erbfalles überhaupt nie durch den Erblasser zu Wohnzwecken eigengenutzt worden ist, ist von dem Schutzzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nicht erfasst.
Selbstnutzung: 10 Jahre
Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG. Mithin tritt der Wegfall der Steuerbefreiung nicht ein, wenn objektive Gründe vorliegen, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen, z. B. bei Pflegebedürftigkeit sowie bei Tod des Erwerbers.
§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG regelt den Fall, dass ein Erwerber ein Haus durch die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken als Familienheim bestimmt hat und später das Familienheim innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken nutzt. Die Aufgabe der Selbstnutzung zu Wohnzwecken führt grundsätzlich zum Wegfall der Steuerbefreiung. Ausnahmsweise ist die Beendigung der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken unschädlich, wenn der Erwerber aus zwingenden Gründen am weiteren Bewohnen des Familienheims gehindert ist. Zwingende Gründe, die einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entgegenstehen, können also nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG die Steuerbefreiung eines bereits selbst genutzten Familienheims erhalten. Sie führen jedoch nicht dazu, dass die Steuerbefreiung ohne jede Selbstnutzung eines Hauses zu Wohnzwecken zu gewähren ist. Nimmt der Erwerber die Selbstnutzung eines Hauses zu eigenen Wohnzwecken überhaupt nicht auf, ist das von Todes wegen erworbene Haus nach Ansicht des BFH kein Familienheim und damit der Erwerb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit. [7]
Die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung erfordert als Nachweis dieser inneren Tatsache die alsbaldige tatsächliche Nutzung durch den Erwerber. Als unschädlich wird in diesem Zusammenhang betrachtet, wenn der erbschaftsteuerrechtliche Erwerber zunächst eine umfassende Sanierung bzw. Renovierung des Gebäudes vornimmt und sich der Beginn der Selbstnutzung hierdurch verzögert. Von einer Bestimmung zur Selbstnutzung kann jedoch nicht mehr gesprochen werden, wenn eine solche durch die vollständige Beseitigung des Bestandsbaues überhaupt nicht mehr stattfinden kann. Der sich gegebenenfalls anschließende Bezug des auf dem ererbten Grundstück erstellten Neubaus zum Zweck der Selbstnutzung zu Wohnzwecken durch den Erwerber ist nicht mit der gesetzlich vorgesehenen Nutzung des ursprünglichen Wohngebäudes vergleichbar. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob der Abriss des bisherigen Gebäudes aus bautechnischen, ökonomischen, ökologischen oder sonstigen wichtigen Gründen für den Erwerber unvermeidbar gewesen ist [8].
Die für die Gewährung der Steuerbefreiung für Familienheime nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG erforderliche "unverzügliche" Bestimmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber verlangt nach Ansicht des Hessischen Finanzgerichts [9] regelmäßig, dass der Erwerber – innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungsfrist und Überlegungsfrist – die Wohnung selbst als ihren Lebensmittelpunkt bewohnen muss. Erst durch die Nutzung als Hauptwohnsitz (auch bei weit früherer Nutzung als Nebenwohnsitz) hat ein Erwerber nach außen dokumentiert, dass er die Wohnung zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt hat. Eine erstmalige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung mehr als 14 Monate nach dem Erbfall stellt nach Ansicht des Hessischen Finanzgerichts – auch unter Zugestehen einer gewissen Prüfungs- und Überlegungsfrist – keine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung dar.
Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten aufgenommen, kann nach Ansicht des BFH [10] gleichwohl ebenfalls eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein tatsächlicher Einzug in die Wohnung nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat. Solche Gründe können z. B. vorliegen, wenn sich der Einzug wegen einer Erbauseinandersetzung zwischen Miterben oder wegen der Klärung von Fragen zum Erbanfall und zu den begünstigten Erwerbern über den Sechsmonatszeitraum hinaus um einige weitere Monate verzögert. Umstände im Einflussbereich des begünstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer längeren Verzögerung des Einzugs führen (wie z. B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten.
Der rückwirkende Wegfall der Steuerbefreiung wird z. B. durch den Verkauf oder eine Vermietung des Familienheims oder von Teilen davon ausgelöst. Gleiches gilt im Falle des Leerstandes. Hingegen wird eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann noch angenommen, wenn der überlebende Ehegatte/Lebenspartner (z. B. als Berufspendler) mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet. Die unentgeltliche Überlassung eines Wohnungseigentumsanteils durch den Erwerber an die Mutter stellt keine Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG dar. [11]
Ist dem Erblasser in der betreffenden Wohnung eigens ein Zimmer bereitgestellt worden, dann nutzt der Erblasser die Wohnung vor seinem Tod nicht in dem von der Regelung geforderten Umfang zu eigenen Wohnzwecken, wenn er sich lediglich besuchsweise zu Familienfesten, Geburtstagen oder Festtagen wie Ostern und Weihnachten dort aufhält [12]. Nicht begünstigt sind deshalb auch Zweitwohnungen oder Ferienwohnungen [13]. Eine Selbstnutzung einer vererbten Wohnung i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG durch den Erblasser ist als hauptsächlicher Wohnaufenthalt zu verstehen. Besuchsweise Aufenthalte begründen nach Auffassung des FG München daher noch keine derartige Selbstnutzung. Von einer hinreichenden Selbstnutzung eines Hauses durch den Erblasser könne nur dann ausgegangen werden, wenn sich darin im entscheidungserheblichen Zeitraum der Mittelpunkt des (familiären) Lebens des Erblassers befunden hat [14].
Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG für ein Familienheim entfällt nach Ansicht des FG Münster rückwirkend, wenn die Erbin dieses innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb unter Nießbrauchsvorbehalt auf ihre Tochter überträgt, und aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin zu eigenen Wohnzwecken nutzt (FG Münster, Urteil vom 28.9. 2016 – 3 K 3757/15 Erb, EFG 2016 S. 2077, Revision eingelegt, Az. des BFH: II R 38/16).
Keine Befreiung bei Weitergabeverpflichtung
Der Erwerber kann die Befreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss (Weitergabeverpflichtung). Die letztwillige Verfügung ist das Testament, die rechtsgeschäftliche Verfügung ist z. B. der Erbvertrag.
Anwendungsfälle, nach denen die Befreiung für den Erwerber zu versagen ist, sind nach R E 13.4 Abs. 5 Satz 3 ErbStR 2011 insbesondere
Gleiches gilt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 3 ErbStG, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens, § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 4 ErbStG.
Steuerbefreiung für Kinder
In § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG schafft der Gesetzgeber eine dem § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG dem Grunde nach vergleichbare Regelung zur Steuerfreistellung des Familienheimerwerbs durch überlebende Kinder i. S. der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder i. S. der Steuerklasse I Nr. 3. Die erblasserbezogenen Voraussetzungen für die Freistellung sind identisch mit denen in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG (s. obige Rn. 105).
Begrenzte Freistellung
Das bebaute Grundstück i. S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG muss beim vorbezeichneten Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein. Die Befreiung des Familienheims nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG greift nur, soweit die Wohnfläche der Wohnung des Familienheims 200 Quadratmeter nicht übersteigt, R E 13.4 Abs. 7 Satz 3 ErbStR. Mit der solcherart begrenzten Freistellung für Kinder trägt der Gesetzgeber der grundsätzlich eingeschränkteren Bindung erwachsener Kinder an ihre Eltern Rechnung. Mit der Verwendung des Begriffs „soweit“ hinsichtlich der Begrenzung der Wohnfläche dokumentiert der Gesetzgeber, dass er die Regelung als Art „Freibetrag“ verstanden haben möchte, so dass folglich der 200 qm übersteigende Teil der Wohnfläche nicht an der Steuerbefreiung partizipiert.
Der Erblasser hinterlässt am 20.1.2018 ein selbst genutztes Einfamilienhaus (Wohnfläche 300 qm, gemeiner Wert 1.200.000 €). Alleinerbe ist das Kind des Erblassers, das bereits in dem Haus wohnt.
Das vom Kind selbst genutzte Einfamilienhaus bleibt zu (200 qm / 300 qm =) 2/3 von 1.200.000 €, d. h. i. H. von 800.000 € steuerfrei, § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG.
Der Gesetzgeber macht die Steuerbefreiung nach Maßgabe des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG davon abhängig, dass das Kind das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Die Aufgabe dieser Selbstnutzung innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb führt zum rückwirkenden Wegfall der Steuerbefreiung. Hingegen wird eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann noch angenommen, wenn das Kind (z. B. als Berufspendler) mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet.
d) Erwerb als Entgelt für Pflege- und Unterhaltsleistungen
Steuerfrei bleibt ein (ansonsten) steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 €, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist, § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Der Freibetrag gilt sowohl für Erwerbe von Todes wegen als auch für Erwerbe unter Lebenden. Er kommt jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht bei Erwerbern in Betracht, die gesetzlich zur Pflege (z. B. Ehegatten nach § 1353 BGB, Lebenspartner nach § 2 LPartG) oder zum Unterhalt (z. B. Ehegatten nach § 1360 BGB oder Verwandte in gerader Linie nach § 1601 BGB, Lebenspartner nach § 5 LPartG) verpflichtet sind, vgl. R E 13.5 Abs. 1 ErbStR.
Mit Urteil vom 10.5.2017 – II R 37/15 BStBl 2017 II S. 1069 hat der BFH entschieden, dass ein Kind, das einen pflegebedürftigen Elternteil zu Lebzeiten gepflegt hat, berechtigt ist, nach dem Ableben des Elternteils bei der Erbschaftsteuer den Pflegefreibetrag i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG in Anspruch zu nehmen. Entgegen der Verwaltungsauffassung stehe eine gesetzliche Unterhaltspflicht zwischen Personen, die in gerader Linie miteinander verwandt sind, der Gewährung des Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht entgegen. Dies folgt aus Wortlaut, Sinn und Zweck sowie der Historie der Vor-schrift. Weder aus der gesetzlichen Unterhaltspflicht nach §§ 1601 ff. und § 1589 Satz 1 BGB noch aus der Verpflichtung zu Beistand und Rücksicht zwischen Kindern und Eltern nach § 1618a BGB folge eine generelle gesetzliche Verpflichtung zur persönlichen Pflege. Damit entspricht die Gewährung des Pflegefreibetrags auch für gesetzlich Unterhaltsverpflichtete dem Sinn und Zweck der Vorschrift, ein freiwilliges Opfer der pflegenden Person zu honorieren. Zudem werde der generellen Intention des Gesetzgebers Rechnung getragen, die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen zu verbessern. Da Pflegeleistungen üblicherweise innerhalb der Familie, insbesondere zwischen Kindern und Eltern erbracht werden, liefe die Freibetragsregelung bei Ausschluss dieses Personenkreises nahezu leer. Die Bedürftigkeit des Unterhaltsgläubigers i. S. des § 1602 BGB bzw. die finanzielle Leistungsfähigkeit i. S. des § 1603 BGB des Unterhaltspflichtigen sind nach obigem Urteil des BFH nicht von Relevanz.
Die Finanzverwaltung hat sich mit gleich lautenden Erlassen vom 25.10.2017 S 3812 BStBl 2017 I S. 1436 der Auffassung des BFH angeschlossen. Daher ist R E 13.5 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011 nicht mehr anzuwenden. Die Erlasse sind auf alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle anzuwenden.
Zu den Pflegeleistungen zählen in Anlehnung an § 14 Abs. 4 SGB XI die Unterstützung und Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Bereich der Körperpflege, der Ernährung, der Mobilität und der hauswirtschaftlichen Versorgung. Dazu gehören aber auch weitere Hilfeleistungen wie die Erledigung von Botengängen und schriftlichen Angelegenheiten, Besprechungen mit Ärzten, Vorsprachen bei Behörden sowie die seelische Betreuung des Schenkers.
Für die Anerkennung der Pflegeleistungen müssen grundsätzlich die Voraussetzungen für die Pflegestufe I erfüllt sein. Es kann allerdings regelmäßig angenommen werden, dass mit zunehmendem Alter eines Menschen auch dessen Hilfsbedürftigkeit zunimmt.
Bei einem über 80 Jahre alten Menschen kann von einer Hilfsbedürftigkeit grundsätzlich ausgegangen werden, ohne dass es eines entsprechenden Nachweises bedarf. Die Unterbringung in einem Pflegeheim schließt die Berücksichtigung von Pflegeleistungen nicht aus.
Der Wert der vom Erwerber zu erbringenden Pflegeleistungen bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach den vertraglich vereinbarten Leistungen. Es bestehen seitens der Finanzverwaltung keine Bedenken, wenn für erbrachte Leistungen ein pauschaler Satz von 11 € je Stunde angesetzt wird. Der pauschale Satz ist unabhängig davon anzusetzen, ob und wenn ja in welcher Pflegestufe die zu pflegende Person eingestuft ist [15]. Die Beträge für die erbrachte Pflege sind zu kürzen, soweit die pflegebedürftige Person Pflegegeld aus der Pflegeversicherung oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften erhält und diese zu Lebzeiten an die verpflichtete Pflegeperson weitergibt.
e) Rückfall geschenkter Vermögensgegenstände an die Eltern
Rückerwerb von Todes wegen
Vermögensgegenstände, die Eltern oder Voreltern ihren Abkömmlingen durch Schenkung oder Übergabevertrag zugewandt hatten und die an diese Personen von Todes wegen zurückfallen, sind steuerfrei, § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts gelangt § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG nur beim Rückerwerb von Todes wegen, nicht dagegen bei Rückschenkungen zur Anwendung, R E 13.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR. [16]
Identität der Vermögensgegenstände
Die Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG setzt die Identität des zugewendeten mit dem zurückfallenden Vermögensgegenstand voraus; der Gegenstand muss in Natur zurückfallen (sog. Nämlichkeit). Diesem Erfordernis wird grundsätzlich nicht entsprochen, wenn ein Erwerb von Vermögensgegenständen erfolgt, die im Austausch der zugewendeten Gegenstände in das Vermögen des (ursprünglich) Beschenkten gelangt waren (Surrogat). Etwas anderes gilt nur, wenn zwischen dem zugewendeten und dem zurückfallenden Vermögensgegenstand bei objektiver Betrachtung Art- und Funktionsgleichheit besteht, R E 13.6 Abs. 2 Satz 3 ErbStR.
f) Pflichtteilsverzicht
Verzichtet ein Pflichtteilsberechtigter oder ein nichteheliches Kind auf die Geltendmachung des Pflichtteils- bzw. des Erbersatzanspruchs, so ist dieser Verzicht steuerbefreit, § 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG. Die Steuerpflicht für einen Pflichtteilsanspruch entsteht grundsätzlich erst dann, wenn der Pflichtteilsanspruch geltend gemacht wird. Wird ein Pflichtteilsanspruch hingegen nicht realisiert, so unterliegt er nicht der Steuer. In der Nichtrealisierung kann auch keine Schenkung gesehen werden. § 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG hat insoweit lediglich klarstellende Funktion, da er verdeutlicht, dass der ausdrückliche Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs dem stillschweigenden Verzicht gleichgestellt ist.
§ 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG gilt nicht, wenn ein Pflichtteilsanspruch bereits geltend gemacht, jedoch noch nicht ausgezahlt worden ist und nunmehr auf diesen verzichtet wird. In diesem Fall liegt eine unentgeltliche Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Wird für den Verzicht auf das Pflichtteilsrecht eine Abfindung gewährt, liegt ebenfalls eine steuerpflichtige Zuwendung vor, § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG.
Die erbschaftsteuerrechtliche Besonderheit nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 3. Alt. ErbStG i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG , wonach der Erwerb des Pflichtteilsanspruchs nur bei dessen Geltendmachung durch den Pflichtteilsberechtigten der Erbschaftsteuer unterliegt, gilt nicht für den Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs durch Erbanfall (derivativer Erwerb). Für diesen Erwerb entsteht die Steuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nach Ansicht des BFH bereits mit dem Tode des Pflichtteilsberechtigten (BFH, Urteil vom 7.12.2016 – II R 21/14 , DStR 2017 S. 724). Macht der Erbe des Pflichtteilsberechtigten den Pflichtteilsanspruch später geltend, so entsteht dafür keine Erbschaftsteuer. Die Geltendmachung führt lediglich dazu, dass der Verpflichtete den Pflichtteil gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann.
g) Übliche Gelegenheitsgeschenke
Die Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG für übliche Gelegenheitsgeschenke dürfte diejenige Norm sein, der innerhalb des Katalogs des § 13 ErbStG die größte Bedeutung für die Besteuerungspraxis zukommt. Unter üblichen Gelegenheitsgeschenken sind Zuwendungen zu verstehen, die sowohl vom Anlass her als auch von ihrer Art und ihrem Wert her nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als solche anerkannt und verbreitet sind. Zu den Gelegenheitsgeschenken gehören beispielsweise Hochzeits-, Verlobungs-, Geburtstags-, Weihnachts-, Tauf-, Konfirmations- und ähnliche Geschenke, auch Jubiläumsgaben mit lediglich ideellem Wert sind hierzu zu rechnen.
h) Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften
Verschonungabschlag 85 %
Für begünstigungsfähiges Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG wurde in der Fassung des ErbStRG 2008 durch Bezugnahme in § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. auf § 13b Abs. 4 ErbStG a. F. ein sog. Verschonungsabschlag gewährt, der von der Befolgung bestimmter Wohlverhaltensregeln abhängig ist und bei voller Wirksamkeit dazu führt, dass 85 % dieses Vermögens steuerfrei gestellt wird. In seiner Entscheidung vom 17.12.2014 zur Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer aufgrund der Überprivilegierung von Betriebsvermögen (Az.: 1 BvL 21/12) hat das BVerfG die Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften als verfassungswidrig eingestuft. Gleichwohl durften die Vorschriften bis zum 30.6.2016 weiterhin angewendet werden. Die aufgrund der Entscheidung des BVerfG ergangenen Neuregelungen durch das Gesetz zur Anpassung des ErbStG an die Rechtsprechung des BVerfG vom 4.11.2016 (BGBl 2016 I S. 2464) sind rückwirkend anzuwenden auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 30.6.2016 entstanden ist oder entsteht.
Ab dem 1.7.2017 wird für begünstigungsfähiges Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG gem. § 13a Abs. 1 ErbStG für Erwerbe von begünstigtem Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG bis 26.000.000 € ein sog. Verschonungsabschlag gewährt, der von der Befolgung bestimmter Wohlverhaltensregeln abhängig ist und bei voller Wirksamkeit dazu führt, dass 85 % dieses Vermögens steuerfrei gestellt wird. Für Klein- und Kleinstbetriebe wird zusätzlich zum Verschonungsabschlag ein gleitender Abzugsbetrag von 150.000 € gewährt, der sich mit 50 % des 150.000 € übersteigenden Werts des begünstigten Vermögens abbaut (§ 13a Abs. 2 ErbStG, vgl. Rz. 137).
Für Erwerbe über 26.000.000 € bis zu 90.000.000 € kann auf Antrag ein Abschmelzmodell nach § 13c ErbStG n. F. gewählt werden. In diesem Fall verringert sich auf Antrag des Erwerbers der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 10 ErbStG um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 750.000 €, die der Wert des begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG den Betrag von 26 Mio. € übersteigt.
Wird der Antrag nicht gestellt oder liegt der Erwerb über der maßgeblichen Grenze von 90.000.000 €, kann der Steuerpflichtige die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG beantragen. In diesem Fall ist die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer auf Antrag des Erwerbers zu erlassen, soweit er nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen. Zu dem verfügbaren Vermögen gehören 50 % der Summe der gemeinen Werte des
mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 gehört, und
dem Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 gehören würde.
Darüber hinaus kann der Erwerber gem. § 28 ErbStG die Stundung der nach Anwendung der §§ 13a-c ErbStG und § 28a ErbStG anfallenden Steuer auf bis zu sieben Jahre beantragen, wobei ab dem zweiten Jahr Zinsen auf die gestundeten Steuerbeträge erhoben werden.
Für Klein- und Kleinstbetriebe wird daneben ein Abzugsbetrag von 150.000 € gewährt, der sich i. H. von 50 % des 150.000 € übersteigenden Werts des begünstigten Vermögens abbaut (gleitender Abzugsbetrag), § 13a Abs. 2 ErbStG. Demgemäß entfällt der Abzugsbetrag vollumfänglich ab einem Wert des nicht nach § 13a Abs. 1 ErbStG befreiten begünstigten Betriebsvermögens i. S. des. § 13b Abs. 2 ErbStG von 450.000 €. Somit entfällt der Abzugsbetrag bei begünstigtem Betriebsvermögen i. S. des § 13b Abs. 2 ErbStG ab einem Wert von 3.000.000 € (3.000.000 € x 15 % = 450.000 €). Gesetzestechnisch folgt die Prüfung des Abzugsbetrags der Anwendung des Verschonungsabschlags nach; mithin ist in einem ersten Schritt der Verschonungsabschlag auf das begünstigte Vermögen vorzunehmen und in einem zweiten Schritt der gleitende Abzugsbetrag zu gewähren, R E 13a.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR. Alternativ besteht auf Antrag und bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die Möglichkeit der Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 10 ErbStG. Für Einzelheiten zur Berechnung der Befreiung von Betriebsvermögen vgl. den Grundlagenbeitrag „Begünstigungssystem für Betriebsvermögen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht“.
i) Vermietete Wohngrundstücke
In § 13d ErbStG (bis 30.6.2016: § 13c ErbStG; die Vorschrift wurde wegen der Einfügung des Abschmelzungsregelung in § 13c ErbStG n. F. verschoben) ist eine 10-%ige Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke verankert. Die Steuerbefreiung soll für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke nur unter den nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen gewährt werden, § 13d Abs. 3 ErbStG.
Nutzung im Besteuerungszeitpunkt maßgeblich
Bei dem vermieteten Grundstück muss es sich um ein bebautes Grundstück oder einen Teil davon handeln. Folglich kommen für die Begünstigung ein Einfamilienhaus, ein Zweifamilienhaus, ein Mietwohngrundstück oder eine Eigentumswohnung infrage. Begünstigt sind zudem Teile von Gebäuden, die zu Wohnzwecken vermietet werden; dabei kann es sich bei dem Gebäude z. B. um ein gemischt genutztes Grundstück oder ein Geschäftsgrundstück handeln. Da die Vermietung zu Wohnzwecken erfolgen muss, kommt es (nur) auf die Nutzung im Besteuerungszeitpunkt an. Wird ein bebautes Erbbaugrundstück, das der Erbbauberechtigte zu Wohnzwecken vermietet, von Todes wegen erworben, ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs des (neuen) Grundstückseigentümers ein verminderter Wertansatz nach § 13d Abs. 1 ErbStG nicht zu gewähren. [17]
Ein bebautes Grundstück ist im Steuerentstehungszeitpunkt zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmt, wenn eine konkrete Vermietungsabsicht des Erblassers bestanden hat und mit deren Umsetzung begonnen worden ist. Erforderlich ist, dass die Vermietungsabsicht des Erblassers und der Beginn deren Umsetzung anhand objektiv nachprüfbarer Tatsachen erkennbar geworden sind. Insoweit kann es jedoch keinen Unterschied machen, ob vor dem Leerstand das Grundstück bereits zu Wohnzwecken vermietet war oder nicht [18].
Eine Steuerbegünstigung nach § 13d ErbStG scheidet aus, wenn von Todes wegen ein Grundstück mit einem nicht bezugsfertigen Gebäude erworben wird [19]). Wird ein bebautes Erbbaugrundstück, das der Erbbauberechtigte zu Wohnzwecken vermietet, von Todes wegen erworben, ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs des (neuen) Grundstückseigentümers ein verminderter Wertansatz nach § 13c Abs. 1 ErbStG ebenfalls nicht zu gewähren [20].
Darüber hinaus muss das Bewertungsobjekt im Inland oder im EU- bzw. EWR-Ausland belegen sein. Das Grundstück darf zudem nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i. S. des § 13a ErbStG gehören.
Wenn zu Wohnzwecken vermietete Wohnungen i. S. des § 13d Abs. 1 ErbStG zwar zum Betriebsvermögen gehören, die Anwendung des § 13a ErbStG aber ausgeschlossen ist, weil z. B. die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (n. F.) überschritten wird oder es sich um junges Verwaltungsvermögen handelt, kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen gleichwohl die Befreiung nach § 13d ErbStG in Anspruch genommen werden. Inwieweit die Steuerbefreiung des § 13d ErbStG auch für Grundstücke greift, die nicht zum jungen, sondern zum „alten“ Verwaltungsvermögen gehören, ist bisher nicht geklärt. Problematisch ist insbesondere die Ermittlung einer Bemessungsgrundlage für die Steuerbefreiung nach § 13d ErbStG, da vom „alten“ Verwaltungsvermögen Schulden gem. § 13b Abs. 6 ErbStG und der Freibetrag für unschädliches Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 7 ErbStG abgezogen werden. Da zum begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nur der inländische Wirtschaftsteil dieses Vermögens (mit Ausnahme der Stückländereien) gehört, dürfte die Aussage in § 13d Abs. 3 Nr. 3 ErbStG insoweit überflüssig sein.
Aufgrund der zehnprozentigen Steuerbefreiung sind 90 % des Grundstückswerts bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs anzusetzen, wenn die vorgenannten Voraussetzungen des § 13d Abs. 3 ErbStG erfüllt sind, § 13d Abs. 1 ErbStG.
Bei der Prüfung der Voraussetzung des § 13d ErbStG kommt es nur auf die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt an. Eine Behaltenspflicht oder eine Verpflichtung zur weiteren Vermietung zu Wohnzwecken besteht nicht, R E 13c Abs. 1 Satz 2 ErbStR.
Ein Erwerber kann nur dann in den Genuss des verminderten Wertansatzes (= 10 %-iger Befreiungsabschlag) kommen, soweit er erworbene Grundstücke nicht aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss.
Dem durch die Weitergabeverpflichtung belasteten Erwerber entsteht kein Nachteil, da er die daraus resultierende Last bereicherungsmindernd abziehen kann, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Der „tatsächlich“ Erwerbende kann nach Erfüllung der Weitergabeverpflichtung durch den weitergebenden Erwerber seinerseits die Verschonung des § 13d ErbStG in Anspruch nehmen.
2. Umfang der Steuerbefreiungen bei Erbauseinandersetzung/Teilungsanordnung
Der Erwerber kommt nicht in den Genuss des verminderten Wertansatzes für vermietete Wohngrundstücke, soweit er im Rahmen der Teilung des Nachlasses aufgrund einer Teilungsanordnung oder im Rahmen der zeitnahen freien Erbauseinandersetzung Vermögen i. S. des § 13d Abs. 3 ErbStG auf einen Miterben überträgt, § 13d Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Im Gegenzug erhöht sich der Wert des begünstigten Vermögens für denjenigen Erwerber, der im Rahmen der Teilung begünstigtes Vermögen erwirbt und dafür nicht begünstigtes Vermögen aus der Erbmasse hingibt, § 13d Abs. 2 Satz 3 ErbStG. Eine gleichartige Regelung ist für das Familienheim bei Erwerben von Todes wegen in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 3 und 4 und in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 3 und 4 ErbStG enthalten (vgl. Rn. 107).
Erwirbt ein Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Alleineigentum an einem Familienheim i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG oder an einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück i. S. des § 13d Abs. 3 ErbStG, erhöht sich sein begünstigtes Vermögen nach Ansicht des BFH [21] unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d. h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt (entgegen R E 13.4. Abs. 5 Satz 4, Abs. 7 Satz 6 ErbStR, H E 13.4. Freie Erbauseinandersetzung ErbStH und R E 13c Abs. 5 Satz 10 ErbStR, H E 13c Freie Erbauseinandersetzung ErbStH). Erfolgt die Erbauseinandersetzung erst nach mehr als sechs Monaten, kann der Begünstigungstransfer nach Verwaltungsauffassung in begründeten Ausnahmefällen (z. B. aufgrund von Erbstreitigkeiten, Erstellung von Gutachten o. ä.) gewährt werden. Der Steuerpflichtige hat die Gründe darzulegen, die eine Erbauseinandersetzung innerhalb des Sechsmonatszeitraums verhindert haben. [22]
Die Kinder K1 und K2 sind Erben zu je ½. Der Nachlass besteht aus einem ausschließlich zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 2.000.000 € sowie Kapitalvermögen im Wert von 3.000.000 €. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung übernimmt Kind K1 auch die andere Hälfte des Grundstücks gegen eine Ausgleichszahlung aus dem Nachlass von 1.000.000 €.
Berechnung des Reinnachlasses:
Berechnung des Erwerbs für K1:
Steuerbefreiung nach § 13d ErbStG
Davon ½ Anteil
Werterhöhung gegen Ausgleichszahlung i. H. von
Befreiungsabschlag 10 % von 2.000.000 €
= Bereicherung der K1
Berechnung des Erwerbs für K2:
III. Ermittlung der Bereicherung
Die Bereicherung wird ermittelt, indem vom Vermögensanfall die abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht werden. Nach § 1967 Abs. 2 BGB gehören zu den Nachlassverbindlichkeiten außer den vom Erblasser herrührenden Schulden die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten, insbesondere die Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen. Demgemäß widmet sich § 10 Abs. 5 ErbStG dem Abzug von Schulden und Lasten als Nachlassverbindlichkeiten unter Berücksichtigung etwaiger Abzugsbeschränkungen nach Maßgabe des § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG. Das Erbschaftsteuerrecht differenziert dabei wie folgt:
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
Erbschaftsverwaltungsschulden
1. Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
Von dem Erwerb sind – soweit sich aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG nichts anderes ergibt – die vom Erblasser herrührenden Schulden als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind.
Lebzeitige Schulden
Als vom Erblasser herrührende Schulden sind solche zu nennen, die zu seinen Lebzeiten entstanden sind und nicht mit dem Tod des Erblassers erlöschen (vgl. aber § 10 Abs. 3 ErbStG). Es handelt sich hierbei um Verpflichtungen des Erblassers gesetzlicher, vertraglicher oder sonstiger Art, die zudem auch eine wirtschaftliche Belastung für den Erben darstellen.
Der Abzug einer vom Erblasser herrührenden Schuld gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt deren rechtliches Bestehen voraus (Ausnahme: Die auf den Erben entsprechend seiner Erbquote entfallenden Abschlusszahlungen für die vom Erblasser herrührende Einkommensteuer des Todesjahres, einschließlich Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag, sind als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig, obwohl die Steuer erst mit Ablauf des Jahres entsteht [23]. Kommt es als Folge des Erbganges zur Vereinigung von Forderung und Schuld in der Person des Erben, so gilt das Schuldverhältnis entgegen § 429 Abs. 3 i. V. mit § 425 Abs. 2 BGB gemäß § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen.
2. Erbfallschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
Abzugsfähigkeit bei wirtschaftlicher Last
Von dem Erwerb sind – soweit sich aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG nichts anderes ergibt – Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen sowie Erbersatzansprüchen als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Voraussetzung für den Abzug der genannten Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer wirtschaftlichen Last. Erfüllt der Erbe eine Verbindlichkeit, die auf einer unwirksamen letztwilligen Verfügung beruht, ist Voraussetzung für einen Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, dass die Erfüllung auf einem ernstlichen Verlangen des Erblassers, d. h. dem erblasserischen Willen beruht [24].
a) Vermächtnisse
Die vom Erblasser ausgesetzten Vermächtnisse sind Verbindlichkeiten des Erben, und zwar unabhängig von der Geltendmachung des Vermächtnisanspruchs durch den Vermächtnisnehmer.
Handelt es sich beim Vermächtnis um ein aufschiebend bedingtes, befristetes oder betagtes Vermächtnis, ist ein Abzug der Vermächtnislast erst nach Wirksamwerden des Vermächtnisses und dem Entstehen der Steuerpflicht beim Vermächtnisnehmer zulässig.
Der Wert des Vermächtnisses richtet sich nach dem des vermachten Gegenstands. So ist beim Geldvermächtnis der Nennwert, bei einem Grundstücksvermächtnis der Grundbesitzwert und bei einem Wohnrechts- oder Nießbrauchswert der Kapitalwert der Vermächtnislast maßgebend.
Der Nennwert des Geldvermächtnisses bleibt auch dann für den Abzug der Vermächtnislast maßgebend, wenn der Beschwerte dem Vermächtnisnehmer anstelle des Geldbetrags an Erfüllungs statt ein Grundstück überträgt. [25]
Erblasser E hat in seinem Testament seinem Kind K1 ein unbebautes Grundstück (Grundbesitzwert 450.000 €) als Vermächtnis zugedacht und im Übrigen seine Ehefrau F als Alleinerbin eingesetzt. Der Nachlass besteht aus dem Grundstück und aus Geldvermögen im Wert von 600.000 €. Todestag ist der 16.1.2018.
F erbt zunächst das Grundstück als Gesamtrechtsnachfolgerin des E gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 erste Alternative ErbStG. Folglich ist das Grundstück bei der Berechnung des Vermögensanfalls zu berücksichtigen. Demgegenüber steht eine Erbfallschuld aufgrund des Vermächtnisses in Höhe des Grundbesitzwerts. K1 erwirbt das Grundstück als Vermächtnis gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 zweite Alternative ErbStG.
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG (Vermächtnis Grundstück)
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG („Beerdigungskosten-Pauschbetrag“)
- 10.300 €
Diese Systematik des Abzugs der Vermächtnislast als Nachlassverbindlichkeit gilt auch für den Sonderfall des Vorausvermächtnisses:
Erblasser E hat in seinem Testament seiner Ehefrau F ein unbebautes Grundstück (Grundbesitzwert 400.000 €) als Vorausvermächtnis zugedacht und im Übrigen seine Ehefrau und sein Kind K1 zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Der Nachlass besteht aus dem Grundstück und aus Geldvermögen im Wert von 700.000 €. Todestag ist der 16.1.2018.
Es liegt ein Vorausvermächtnis der F hinsichtlich des Grundstücks vor.
Grundstück (Vorausvermächtnis, § 3 Abs. 1 Nr. 1 zweite Alternative ErbStG)
+ ½ Geldvermögen
+ 350.000 €
+ ½ Grundstück
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG (Vorausvermächtnis Grundstück)
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG („Beerdigungskosten-Pauschbetrag“, je ½)
744.850 €
Geltendmachung nicht erforderlich
Für die Berücksichtigung von Verbindlichkeiten aus Auflagen nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bedarf es – den Vermächtnislasten vergleichbar – keiner Geltendmachung. Die Auflage ist als Erbfallschuld und damit als abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit zu qualifizieren, wenn der Erblasser den Erben mit dieser Auflage beschwert hat und die Vollziehung der Auflage einen steuerpflichtigen Erwerb beim Auflagebegünstigten auslöst. Auch der Vermächtnisnehmer kann mit einer Auflage beschwert sein, die dieser gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehen kann [26].
Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig, § 10 Abs. 9 ErbStG.
c) Pflichtteilsansprüche
Im Erbrecht sichert der Pflichtteilsanspruch dem bzw. den Pflichtteilsberechtigten (z. B. Ehegatte, Kinder) einen Mindestanteil am Nachlass zu. Der Pflichtteilsanspruch besteht unabhängig vom Willen des Erblassers, so dass insoweit die Testierfreiheit des Erblassers eingeschränkt wird.
Geltendmachung durch Berechtigten
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen nur abziehbar, wenn sie geltend gemacht worden sind. [27] Mithin muss der Anspruchsberechtigte dem Erben zu erkennen geben, dass er seinen Anspruch ernsthaft verfolgt. Ist hingegen auf die Geltendmachung des Pflichtteils wirksam verzichtet worden, verbleibt mangels wirtschaftlicher Belastung des Erwerbers kein Raum für einen Abzug als Nachlassverbindlichkeit (vgl. zur Steuerbefreiung des Verzichts Rn. 126).
Dem Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG steht nicht entgegen, dass der Erbe einen Pflichtteilsanspruch erfüllt, den der Berechtigte nach Eintritt der Verjährung geltend gemacht hat. Auch in diesen Fällen ist eine wirtschaftliche Last des Erwerbers unstreitig zu bejahen. Zahlt der Vorerbe dem Nacherben eine Abfindung für den Verzicht auf das Geltendmachen des Pflichtteilsanspruchs, liegt ebenso eine nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzugsfähige Verbindlichkeit vor [28]. Auch beim Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs durch Erbanfall (derivativer Erwerb) ist eine Abzugsfähigkeit als Nachlassverbindlichkeit bei den Erben erst bei Geltendmachung des Pflichtteils möglich, obwohl der derivative Erwerb des Pflichtteils bereits zum Zeitpunkt des Todes des Pflichtteilsberechtigten versteuert werden muss. [29]
Der Pflichtteil ist eine Geldforderung, so dass sowohl der Pflichtteilsanspruch als auch die Pflichtteilslast mit dem Nennwert nach § 12 Abs. 1 BewG zu bewerten sind.
Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn der Erbe an Erfüllungs Statt ein Nachlassgrundstück auf den Pflichtteilsberechtigten überträgt [30].
Bei Pflichtteilsansprüchen besteht nach Auffassung des BFH [31] und entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. R E 10.10 Abs. 2 ErbStR) kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen, so dass diese Last von der Beschränkung des Abzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nicht erfasst wird. Der von § 10 Abs. 6 ErbStG vorausgesetzte wirtschaftliche Zusammenhang ist nur gegeben, wenn Schulden oder Lasten bestimmten zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen zugeordnet werden können. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass sämtliche Nachlassverbindlichkeiten, die nicht in einem konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit bestimmten zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen stehen, nur mit dem Anteil abzugsfähig sind, der dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Steuerwerte der steuerpflichtigen Vermögensgegenstände zum entsprechenden Wert des steuerfreien Vermögens entspricht, hätte er dies anordnen können und müssen. Bei anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten besteht auch nach Verwaltungsauffassung kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen, vgl. R E 10.10 Abs. 2 ErbStR.
3. Erbschaftsverwaltungsschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
Von dem Erwerb sind als Nachlassverbindlichkeiten – soweit dem Abzug nicht § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG entgegensteht – abzugsfähig:
die Kosten der Bestattung des Erblassers,
die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal,
die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer,
die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.
Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen, sind ebenfalls nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Diese Regelung umfasst solche Aufwendungen, die der Erwerber tätigt, um den Nachlass dergestalt in sein Vermögen zu überführen, dass er hierüber verfügen kann.
Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist nach der Rechtsprechung [32] weit auszulegen. Typischerweise anfallende Kosten sind solche Aufwendungen, die durch die Inanspruchnahme von Gerichten, Notaren und Rechtsanwälten im Zusammenhang mit der Eröffnung eines Testaments oder Erbvertrags, der Erteilung eines Erbscheins und dergleichen bedingt sind. Ebenso gehören die Kosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung und die Kosten für ein Verkehrswertgutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zu den Nachlassregelungskosten [33].
Zu den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähigen Kosten, die dem Erwerber unmittelbar mit der Erlangung des Erwerbs entstehen, gehören – bei Erwerben von Todes wegen – alle Kosten, die dem Erben zur Erreichung seiner Erbeinsetzung entstehen (z. B. Beratungskosten, Kosten für die Erbenermittlung, Kosten eines Rechtsstreits zur Erlangung des Nachlasses bzw. zur Durchsetzung einer Nachlassforderung). Kosten, die dem Erben vor Eintritt des Erbfalls zur Abwendung erbrechtlicher Ansprüche – z. B. Abfindung für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht – entstehen, sind ebenfalls abzugsfähig. Eine Abfindungszahlung, die der Erbe an den weichenden Erbprätendenten zur Beendigung eines gerichtlichen Rechtsstreits wegen Klärung der Erbenstellung entrichtet, ist ebenso als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig [34].
Kosten zur Erlangung des Erwerbs können auch im Zusammenhang mit einer Schenkung unter Lebenden anfallen. Hierbei kann es sich insbesondere um Notar- und Gerichtskosten handeln. Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung über die Abzugsfähigkeit von Erwerbskosten bei Schenkungen unter Lebenden fehlt. Die Berücksichtigung derartiger Kosten wird über eine entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 bis 9 ErbStG sichergestellt.
Beerdigungskosten-Pauschbetrag
Für die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG aufgeführten Kosten (vgl. Aufzählung unter Rn. 196) wird ein Betrag von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen, § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG. Wird der sog. „Beerdigungskosten-Pauschbetrag“ geltend gemacht, können einzelne Kosten daneben nicht mehr selbständig berücksichtigt werden, R E 10.9 Abs. 1 Satz 2 ErbStR. Voraussetzung für den Ansatz des Pauschbetrags ist, dass dem Erwerber dem Grunde nach Kosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG entstanden sind [35].
Da § 10 ErbStG bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht zwischen Erwerben durch Erbanfall und anderen Erwerben unterscheidet, steht grundsätzlich jedem Erwerber (u. a. auch Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigten) die Möglichkeit zur Inanspruchnahme des Pauschbetrags zu. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass eine Verpflichtung (rechtlicher oder sittlicher Art) zur Kostenübernahme bestand, R E 10.9 Abs. 2 ErbStR.
Einmalige Inanspruchnahme
Der Pauschbetrag ist erbfallbezogen, d. h., er bezieht sich auf den gesamten Erbfall und kann demzufolge auch von mehreren Beteiligten insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden [36]. Bei mehreren am Erbfall beteiligten Erwerbern ist der Pauschbetrag aufzuteilen, wenn die Erwerber die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG aufgeführten Nachlassverbindlichkeiten zu erfüllen haben. Soweit diese Nachlassverbindlichkeiten den Pauschbetrag von 10.300 € nicht übersteigen, sind sie damit abgegolten. Der Pauschbetrag ist in diesen Fällen in geeigneter Weise auf die einzelnen Erwerber aufzuteilen. Die Aufteilung kann z. B. entsprechend einem gemeinsamen Antrag der Erwerber oder nach der Erbquote erfolgen.
Sollen höhere Kosten als der Pauschbetrag abgezogen werden, sind die Kosten insgesamt für alle Erwerber nachzuweisen, R E 10.9 Abs. 3 Satz 5 ErbStR.
Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig, da insoweit kein unmittelbarer Bezug zum Erwerbsvorgang besteht, § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.
Zur Verwaltung gehören alle Maßnahmen, durch die der Nachlass erhalten, genutzt oder vermehrt wird und die laufenden Verpflichtungen erfüllt werden. In diesem Sinne nicht abzugsfähig sind nach dem Erwerb anfallende laufende Verwaltungskosten, wie z. B. öffentliche Abgaben und Kosten einer Dauertestamentsvollstreckung.
4. Beschränkung des Schuldenabzugs
a) Schuldenkürzung
Schulden und Lasten sind nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen, § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden mit Vermögensgegenständen i. S. des § 10 Abs. 6 ErbStG setzt voraus, dass die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen [37] und die Schuld den Vermögensgegenstand wirtschaftlich belastet [38].
Auf Schulden und Lasten, die im Rahmen der Ermittlung des Besteuerungswerts einer gemischten Schenkung als Gegenleistung oder Leistungsauflage berücksichtigt werden (R E 7.4 ErbStR), ist § 10 Abs. 6 ErbStG ebenfalls anwendbar, R E 10.10 Abs. 1 Satz 1 ErbStR.
Wenn sich die Besteuerung in Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (beschränkte Steuerpflicht) oder bei Einschränkung des Besteuerungsrechts infolge eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA, § 19 Abs. 2 ErbStG) auf einzelne Vermögensgegenstände bezieht, sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig, § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG [39]. So sind beispielsweise von dem inländischen Erwerb eines beschränkt Steuerpflichtigen allgemeine Nachlassverbindlichkeiten nicht abzugsfähig, da sie nicht in wirtschaftlicher Beziehung zum Inlandsvermögen stehen [40]. Bei Pflichtteilsansprüchen ist § 10 Abs. 6 ErbStG nach Auffassung des BFH [41] nicht anzuwenden (vgl. Rn. 189).
Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG). Eine Teilbefreiung ist beim Erwerb von Kulturgütern und bestimmten Grundstücken i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG vorgesehen. Darüber hinaus kann es zu einer Teilbefreiung kommen, wenn die Wohnfläche eines Familienheims in Fällen des Erwerbs durch Kinder des Erblassers (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG) die Grenze von 200 m² übersteigt und die Befreiung daher auf 200 m² zu begrenzen ist.
Ein nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG begünstigtes Familienheim mit einer Wohnfläche von 250 m² und einem Grundbesitzwert von 1.000.000 € wird übertragen. Auf dem Grundstück lastet im Besteuerungszeitpunkt noch eine Hypothek i. H. von 50.000 €.
Die Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG kann wegen Überschreitens der Höchstgrenze von 200 m² Wohnfläche nur für 80 % des Grundbesitzwertes gewährt werden (200 m² / 250 m² = 80 %). Somit sind 20 % des Grundbesitzwerts, d. h. 200.000 € steuerpflichtig (20 % x 1.000.000 €). Die Verbindlichkeiten sind somit ebenfalls nur zu 20 % und somit i. H. von 10.000 € abzugsfähig (20 % x 50.000 €), § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG.
Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (vgl. Rn. 136), sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts ihres Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht, § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG.
Zu diesen Schulden und Lasten können nur solche gehören, die nicht bereits bei der Ermittlung des Werts des begünstigten Vermögens berücksichtigt worden sind, weil sie zur zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit gehören (z. B. Schulden eines Einzelunternehmens, die mit dem Wert für das Einzelunternehmen abgegolten sind). Somit kann die Vorschrift nur Anwendung finden bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften.
Sohn S erbt am 1.2.2018 als Alleinerbe von seinem Vater V einen Anteil an der A-GmbH im Wert von 5.000.000 € (ausschließlich begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Aus der Anschaffung resultiert im Besteuerungszeitpunkt noch eine Darlehensverbindlichkeit i. H. von 1.000.000 €.
Berechnung der Steuerbefreiung:
5.000.000 € x 85 % =
Der gleitende Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG entfällt aufgrund der Höhe des verbleibenden Vermögens.
5.000.000 € - 4.250.000 € =
750.000 € / 5.000.000 € =
Von den Schulden können 150.000 € (1.000.000 € x 15 %) als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 und Abs. 6 Satz 4 ErbStG abgezogen werden.
Optiert der Erwerber nach § 13a Abs. 10 ErbStG zu einer vollständigen Befreiung des begünstigten Vermögens, ist der Abzug von Schulden in vollem Umfang ausgeschlossen (vorbehaltlich des Vorliegens von schädlichem Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Das Gleiche gilt, wenn das begünstigte Vermögen wegen des Verschonungsabschlages nach § 13a Abs. 1 ErbStG und des gleitenden Abzugsbetrages nach § 13a Abs. 2 ErbStG vollständig außer Ansatz bleibt (ebenfalls vorbehaltlich des Vorliegens von schädlichem Verwaltungsvermögen).
Soweit die Befreiung nach § 13a ErbStG wegen Verstoßes gegen die Behaltensvoraussetzungen oder die Lohnsummenregelung nachträglich teilweise entfällt, sind die bisher nicht abzugsfähigen Schulden und Lasten entsprechend anteilig zum Abzug zugelassen, R E 10.10 Abs. 4 Satz 5 ErbStR.
Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13d ErbStG befreiten Grundstücken oder Grundstücksteilen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, können nur mit dem Betrag abgezogen werden, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13d ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13d ErbStG entspricht, § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Somit ergibt sich im Regelfall ein Schulden- und Lastabzug i. H. von 90 %.
Für zum Erwerb gehörende wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens kann nach § 198 BewG der niedrigere gemeine Wert (Verkehrswert) u. a. durch ein Gutachten des örtlichen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken nachgewiesen werden. Da für diese Gutachten grundsätzlich die aufgrund von § 199 Abs. 1 BauGB ergangenen Vorschriften und damit die Immobilienwertermittlungsverordnung gelten, sind auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte – anders als bei der Bewertung des Grundvermögens nach § 179 und §§ 182 bis 197 BewG – bei der Ermittlung des Verkehrswerts zu berücksichtigen.
Auch beim Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts über den Kaufpreis (§ 198 BewG) haben sich auf dem Objekt lastende Nutzungsrechte und andere Belastungen (z. B. nach dem Dankmalrecht, Grunddienstbarkeiten, Altlasten) grundsätzlich bereits auf den Kaufpreis ausgewirkt. Vgl. zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts bei der Grundbesitzbewertung auch den Grundlagenbeitrag „Die neue Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009“.
Da sich in diesen Fällen die Nutzungsrechte und anderen Belastungen bereits über den festgestellten Grundbesitzwert bereicherungsmindernd ausgewirkt haben, können sie bei der Erbschaftsteuer nicht (nochmals) abgezogen werden, § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG. Hierdurch wird eine Doppelberücksichtigung der Wert mindernden Belastungen vermieden.
Zur Vermeidung der Doppelberücksichtigung unterrichtet das Lagefinanzamt (Bewertungs- bzw. Grundstücksstelle) das Erbschaft- und Schenkungsteuerfinanzamt darüber, dass die Belastung im Rahmen der Grundbesitzwertfeststellung bereits berücksichtigt wurde (nachrichtliche Angabe in der Mitteilung an das Erbschaft- und Schenkungsteuerfinanzamt), R E 10.10 Abs. 6 ErbStR.
b) Eigene Erbschaftsteuer
Die vom Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig, da diese als unbeachtliche Erwerbsverwendung zu qualifizieren ist, § 10 Abs. 8 ErbStG . Auch ausländische Erbschaftsteuer (und Schenkungsteuer) einschließlich der der deutschen Steuer entsprechenden ausländischen Steuer ist vom Abzug ausgeschlossen.
Nicht in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 8 ErbStG fallen Steuerschulden, die der Erblasser selbst aus einem vorangegangenen Erbfall schuldete. Für diese Steuerschulden ist die Abzugsfähigkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gegeben (vgl. Rn. 161).
Von der grundsätzlichen Abzugsfähigkeit von Verbindlichkeiten aus Auflagen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG, vgl. Rn. 166) sind solche Auflagen ausgenommen, die dem Beschwerten selbst zugutekommen, § 10 Abs. 9 ErbStG. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 9 ErbStG greift u. a. in den Fällen, in denen die Auflage Maßnahmen betrifft, die der Erhaltung oder Verbesserung des vererbten, vermachten oder geschenkten Vermögens dienen [42].
IV. Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs
Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist von der Bereicherung des Erwerbers ggf. ein steuerfreier Zugewinnausgleich (§ 5 Abs. 1 ErbStG), der persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) und ggf. der besondere Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG) abzuziehen; Vorerwerbe i. S. des § 14 ErbStG sind hinzuzurechnen.
1. Steuerfreiheit des Zugewinnausgleichs, § 5 ErbStG
Gesetzlicher Güterstand von Eheleuten ist die Zugewinngemeinschaft. Die Vermögen der Eheleute sind grundsätzlich getrennt. Wesentliches Unterscheidungsmerkmal zur Gütertrennung ist die Verpflichtung zum Ausgleich des Zugewinns bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Tod, Ehescheidung oder in sonstiger Weise. Dieser Ausgleich erfolgt nicht aufgrund erbrechtlicher, sondern aufgrund familienrechtlicher Vorschriften und ist daher als solcher nicht erbschaftsteuerpflichtig.
Erbrechtliche und güterrechtliche Lösung
Das Zivilrecht kennt für die Durchführung des Zugewinnausgleichs zwei unterschiedliche Möglichkeiten:
Bei der erbrechtlichen Lösung nach § 1371 Abs. 1 BGB erhält der überlebende Ehegatte neben seinem gesetzlichen Erbanspruch gemäß § 1931 BGB einen fiktiven Zugewinnausgleichsanspruch, wodurch die konkrete Berechnung des Zugewinns – vereinfachungshalber – entbehrlich wird.
Bei der güterrechtlichen Lösung nach §§ 1372 ff. BGB erfolgt der Ausgleich des Teils des Zugewinns, den ein Ehegatte mehr als der andere Ehegatte erzielt hat.
Für (eingetragene) Lebenspartner gilt seit 1.1.2005 das gleiche Güterrecht wie für Ehegatten. Leben die Lebenspartner im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 6 LPartG) und wird der Güterstand beendet, wird ein entstehender Ausgleichsanspruch in demselben Umfang steuerfrei gestellt, wie er im Fall der Zugewinngemeinschaft unter Ehegatten steuerfrei bleibt.
Bestand während der Ehe der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft, erfolgt beim Tod eines Ehegatten der Ausgleich des Zugewinns in der Regel nach Maßgabe der erbrechtlichen Lösung (sog. Nachlassviertel). Für erbschaftsteuerliche Zwecke wird diese (Vereinfachungs-)Regelung jedoch nicht übernommen.
Kommt es demnach mit Beendigung der Zugewinngemeinschaft zur erbrechtlichen Abwicklung, weil die Eheleute bis zum Tod eines Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt und der überlebende Ehegatte das Vermögen des verstorbenen Ehegatten ganz oder teilweise durch Erbanfall oder Vermächtnis erworben hat, ist nur für steuerliche Zwecke eine steuerfrei zu stellende Ausgleichsforderung zu ermitteln und vom Erwerb des Ehegatten abzuziehen, R E 5.1 Abs. 1 Satz 1 ErbStR . Für Zwecke der Erbschaftsteuer ist die Zugewinnausgleichsforderung fiktiv so zu ermitteln, wie sie sich nach den zivilrechtlichen Vorgaben für die güterrechtliche Abwicklung ergäbe.
Ist abzusehen, dass der Erwerb des überlebenden Ehegatten einschließlich etwaiger Vorschenkungen (§ 14 ErbStG, vgl. Rn. 331) die persönlichen Freibeträge nach §§ 16 und 17 ErbStG (vgl. Rn. 256) nicht übersteigen wird, kann eine Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung unterbleiben, R E 5.1 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.
Auf folgende erbschaftsteuerliche Besonderheiten wird in diesem Zusammenhang hingewiesen:
Bei der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung bleiben von den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB abweichende güterrechtliche Vereinbarungen – in erster Linie Regelungen zum Umfang von Anfangs- und Endvermögen einschließlich dessen Bewertung – unberücksichtigt, § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG.
Die Vermutung des § 1377 Abs. 3 BGB – nach dieser Vorschrift wird beim Fehlen eines Verzeichnisses über das Anfangsvermögen vermutet, dass das gesamte Endvermögen eines Ehegatten seinen Zugewinn darstellt – findet keine Anwendung, § 5 Abs. 1 Satz 3 ErbStG.
Steuerfreiheit kommt nur für den fiktiven Ausgleichsanspruch zum Tragen, der während der tatsächlichen Dauer der Zugewinngemeinschaft erzielt wurde, R E 5.1 Abs. 2 Satz 1 ErbStR.
Die infolge des Kaufkraftschwunds nur nominale Wertsteigerung des Anfangsvermögens eines Ehegatten während der Ehe stellt keinen Zugewinn dar, R E 5.1 Abs. 2 Satz 5 ErbStR. Der auf allgemeiner Geldentwertung beruhende unechte Wertzuwachs des Anfangsvermögens ist aus der Berechnung der Ausgleichsforderung zu eliminieren, indem das Anfangsvermögen der Ehegatten mit dem Lebenshaltungskostenindex zur Zeit der Beendigung des Güterstands multipliziert und durch die für den Zeitpunkt des Beginns des Güterstands geltende Indexzahl dividiert wird (vgl. dazu H E 5.1 Abs. 2 ErbStH i. V. mit BMF-Schreiben vom 22.2.2016 - IV C 7 - S 3804/08/10001, BStBl 2016 I S. 231) [43].
Bei Eheschließung 1968 hatte das Anfangsvermögen der Ende 2015 verstorbenen Ehefrau einen Wert von umgerechnet 175.000 €.
Der Wert des Anfangsvermögens ist um die allgemeine Geldentwertung zu bereinigen. Unter Anwendung des Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte (H B 5.1 Abs. 2 ErbStH i. V. mit BMF-Schreiben vom 22. 2. 2016, a. a. O.) ergibt sich folgender Wert für das Anfangsvermögen:
175.000 € x 106,9
611.356 €
Der Wert des Endvermögens des verstorbenen Ehegatten ist zwecks Umrechnung der fiktiven Ausgleichsforderung in den steuerfreien Betrag auch nach steuerlichen Bewertungsgrundsätzen zu ermitteln. Dabei sind alle bei der Ermittlung des Endvermögens berücksichtigten Vermögensgegenstände zu bewerten, auch wenn sie – wie z. B. steuerfreie Hinterbliebenenbezüge – nicht zum steuerpflichtigen Erwerb gehören, R E 5 Abs. 5 Satz 2 ErbStR. In die Berechnung des Ausgleichsbetrags ist nach § 13a ErbStG begünstigtes Vermögen mit seinem Steuerwert als Bruttowert, d. h. vor Berücksichtigung von Freibetrag und Bewertungsabschlag einzubeziehen. Das gilt auch für nach § 13 und § 13d ErbStG begünstigtes Vermögen. Ist der sich danach ergebende Steuerwert des Endvermögens niedriger als dessen Verkehrswert, ist die nach zivilrechtlichen Grundsätzen ermittelte fiktive Ausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG entsprechend dem Verhältnis von Steuerwert und Verkehrswert des dem Erblasser zuzurechnenden Endvermögens auf den steuerfreien Betrag zu begrenzen, R E 5.1 Abs. 5 Satz 4 ErbStR [44].
Bei Eheschließung hatten die Ehegatten keine Vereinbarung über den Güterstand getroffen, so dass der Güterstand der Zugewinngemeinschaft bestand. Die Ehefrau wird Alleinerbin ihres verstorbenen Ehemannes. Das Endvermögen des verstorbenen Ehemanns beläuft sich auf 3.000.000 € (Verkehrswert) und 2.500.000 € (Brutto-Steuerwert), sein – indiziertes – Anfangsvermögen ist auf 600.000 € zu beziffern. Das Endvermögen der überlebenden Ehefrau beläuft sich auf 460.000 € (Verkehrswert), ihr – indiziertes – Anfangsvermögen beträgt 60.000 €.
Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung:
Überlebende Ehefrau
Anfangsvermögen (indiziert)
fiktive Ausgleichsforderung: 1/2 von (2.400.000 € - 400.000 € = 2.000.000 €) = 1.000.000 €
Berechnung der steuerfreien Ausgleichsforderung:
Endvermögen (Verkehrswert) des verstorbenen Ehemanns
Endvermögen (Brutto-Steuerwert) des verstorbenen Ehemanns
Steuerfreie Ausgleichsforderung:
1.000.000 € × 2.500.000 € = 833.333 €
Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet oder wird der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen, so gehört die Ausgleichsforderung nach § 1378 BGB nicht zum Erwerb i. S. der §§ 3 und 7 ErbStG, § 5 Abs. 2 ErbStG. Die Vorschrift des § 5 Abs. 2 ErbStG hat lediglich deklaratorischen Charakter, da sie nur feststellt, was keinem Zweifel unterliegt [45].
Verzichtet der berechtigte Ehegatte auf die geltend gemachte Ausgleichsforderung, kann – sofern Bereicherung und Wille zur Unentgeltlichkeit gegeben sind – darin eine Schenkung unter Lebenden an den verpflichteten Ehegatten liegen, R E 5.2 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.
2. Steuerklasse und persönlicher Freibetrag
a) Steuerklasse
Nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden drei Steuerklassen unterschieden, § 15 Abs. 1 ErbStG. Nach der Steuerklasse bestimmen sich der persönliche Freibetrag, bis zu dem der Erwerb steuerfrei bleibt, und der auf den steuerpflichtigen Erwerb anzuwendende Steuersatz. Zu beachten ist an dieser Stelle, dass die Steuerklasse der Eltern und Voreltern sich nach dem Erwerbsgrund richtet (Erbfall oder Schenkung; s. nachfolgende Tabelle).
Ehegatte und Lebenspartner (LPartG)
Eltern und Voreltern, wenn kein Erwerb von Todes wegen
b) Persönlicher Freibetrag
Die nachfolgenden Freibeträge des § 16 ErbStG gelten für den Erwerb von Todes wegen und für Zuwendungen unter Lebenden. Sie werden grundsätzlich bei jedem Erwerb gewährt (zu beachten ist aber § 14 ErbStG, vgl. Rn. 331). Zu beachten ist dabei, dass sich der Freibetrag von Enkelkindern danach richtet, ob sie anstelle verstorbener Kinder (aus Sicht der Enkel sind dies ihre Eltern) treten oder nicht. Vgl. dazu nachfolgende Tabelle.
Enkelkinder, die anstelle der verstorbenen Kinder treten
Der Europäische Gerichtshof hat in seinem Urteil vom 8.6.2016 in der Rechtssache C-479/14 (Hünnebeck) entschieden, dass die Gewährung eines niedrigeren Freibetrages bei Schenkungen unter Gebietsfremden und damit bei der beschränkten Steuerpflicht auch dann gegen Art. 63 AEUV und 65 AEUV verstößt, wenn dem Erwerber die Möglichkeit der Besteuerung als unbeschränkt steuerpflichtiger Erwerb eingeräumt wird, er den entsprechenden Antrag aber nicht stellt. Die Option auf unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 3 ErbStG) wurde daher durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz aufgehoben. Im Fall der beschränkten Steuerpflicht soll der Erwerber grundsätzlich den Freibetrag erhalten, der ihm bei un-beschränkter Steuerpflicht nach § 16 Abs. 1 ErbStG zustehen würde. Es wäre nach Ansicht des Gesetzgebers gleichwohl inkonsequent und gleichheitswidrig, wenn auch in den Fällen, in denen lediglich eine beschränkte Steuerpflicht besteht und in denen nur der Erwerb einzelner Vermögensgegenstände der Besteuerung unterliegt, bei der Einräumung von Freibeträgen so verfahren würde, als ginge es um die Besteuerung des gesamten Vermögensanfalls. Deshalb ist es nach Auffassung des Gesetzgebers gerechtfertigt, den höheren persönlichen Freibetrag zu kürzen, wenn nicht der gesamte Vermögensanfall, sondern nur das darin enthaltene Inlandsvermögen besteuert werden kann. In dem Fall soll der Freibetrag nur anteilig gewährt werden, soweit er auf das Inlandsvermögen entfällt.
Um zugleich sicherzustellen, dass die Besteuerung unter Abzug eines nur anteiligen Freibetrags nicht durch in mehrere Teile aufgespaltene zeitlich gestaffelte Zuwendungen zwischen denselben Personen umgangen werden kann, sollen auch frühere, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallene Erwerbe in die Berechnung des anteiligen Freibetrags einbezogen werden.
§ 37 Abs. 14 ErbStG bestimmt, dass die geänderten Vorschriften des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG und des § 16 Abs. 1 und 2 ErbStG auf Erwerbe anzuwenden sind, für die die Steuer nach dem 25.6.2017 entstanden ist.
3. Besonderer Versorgungsfreibetrag
Dem überlebenden unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten sowie dem überlebenden Lebenspartner wird neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein besonderer Versorgungsfreibetrag i. H. von (maximal) 256.000 € gewährt, § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
Kürzung um Kapitalwert
Der Freibetrag wird bei Ehegatten und Lebenspartnern, denen aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zustehen, um den nach § 14 BewG zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt, § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, R E 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStR. Ist der Kapitalwert der nicht steuerbaren Versorgungsbezüge höher als der Versorgungsfreibetrag, reduziert sich der Freibetrag zwar auf 0 €; hieraus folgt jedoch keine Besteuerung des übersteigenden Werts der Versorgungsbezüge.
Bei der Kürzung des Versorgungsfreibetrags gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG sind alle von der Erbschaftsteuer nicht erfassten Versorgungsleistungen zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob es sich bei den Versorgungsleistungen um lebenslängliche Leistungen, um Leistungen auf eine bestimmte Zeit oder um Leistungen in einem Einmalbetrag handelt, R E 17 Abs. 2 ErbStR [46] . Bei der Berechnung des Kapitalwerts der Versorgungsbezüge ist von der Höhe der jährlichen Bruttobezüge auszugehen, die dem Hinterbliebenen unmittelbar nach dem Tod des Erblassers gezahlt werden, R E 17 Abs. 3 Satz 1 ErbStR.
Zu den nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden – und damit den Versorgungsfreibetrag mindernden – Versorgungsbezügen gehören insbesondere [47]
Versorgungsbezüge der Hinterbliebenen von Beamten aufgrund der Beamtengesetze des Bundes und der Länder (z. B. Witwenpension),
Versorgungsbezüge, die den Hinterbliebenen von Angestellten und Arbeitern aus der gesetzlichen Rentenversicherung zustehen (z. B. Witwenrente). Dies gilt auch in den Fällen freiwilliger Weiter- und Höherversicherung,
Versorgungsbezüge, die den Hinterbliebenen von Angehörigen der freien Berufe aus einer berufsständischen Pflichtversicherung zustehen Dies gilt auch in den Fällen freiwilliger Weiter- und Höherversicherung,
Hinterbliebenenbezüge aufgrund eines zwischen dem Erblasser und seinem Arbeitgeber geschlossenen Einzelvertrags, soweit diese angemessen sind.
E verstirbt am 15.1.2017 und hinterlässt seine Witwe W (78 Jahre alt) als Alleinerbin. Der Nachlass hat einen Steuerwert von 1.050.000 €. W erhält eine gesetzliche Hinterbliebenenrente von 20.000 € jährlich. Die Rente ist nicht steuerpflichtig. Der Zugewinnausgleichsanspruch von W beträgt im Übrigen 0 €.
Für W ergibt sich folgende Erbschaftsteuer:
abzgl. Beerdigungskosten-Pauschbetrag (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)
1.039.700 €
abzgl. persönlicher Freibetrag (§ 15 Abs. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
= Verbleibender Erwerb
abzgl. Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG), max.
Kürzung: Jahreswert (20 000 € x 8,125 =); vgl. BMF-Schreiben vom 4.11.2016 IV C 7 - S 3104/09/10001, BStBl 2016 I S. 1166
- 162.500 €
abzügl. verbleibender Versorgungsfreibetrag
- 93.500 €
Abgerundet (§ 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG)
Steuersatz (§ 15 Abs. 1, § 19 Abs. 1 ErbStG)
Nach der alten Fassung des § 17 Abs. 1 und 2 ErbStG wurde dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner und den Kindern des Erblassers der besondere Versorgungsfreibetrag nur im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht gewährt. Die Europäische Kommission hält dies für unvereinbar mit den Grundfreiheiten und hat die Bundesrepublik Deutschland aufgefordert, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um Abhilfe zu schaffen (vgl. Vertragsverletzungsverfahren Nr. 2012/2158). Mit der Änderung des § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz wird dem überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner des Erblassers der besondere Versorgungsfreibetrag auch in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht gewährt. Mit der Änderung des § 17 Abs. 2 Satz 1 ErbStG gilt dies auch für ein Kind des Erblassers in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht.
Ausländische Versorgungsbezüge werden nach denselben Kriterien wie inländische Versorgungsbezüge auf den besonderen Versorgungsfreibetrag angerechnet. In den Fällen der beschränkten Steuerpflicht müssen die Voraussetzungen des neuen § 17 Abs. 3 ErbStG erfüllt sein, der mit dem Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz in das ErbStG eingefügt wurde. Die Verknüpfung der Steuerbefreiung mit dem Erfordernis der Amtshilfe im § 17 Abs. 3 ErbStG soll sicherstellen, dass die deutschen Finanzbehörden im Bedarfsfall Auskünfte von ausländischen Behörden hinsichtlich der dort vom Erwerber bezogenen, nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Versorgungsbezüge erhalten können. Allerdings bleibt in erster Linie der Erwerber verpflichtet, die für die Prüfung der Steuerbefreiung notwendigen Angaben zu machen und zu belegen ( § 90 Abs. 2 AO).
§ 37 Abs. 13 ErbStG bestimmt, dass die Änderung des § 17 ErbStG auf Erwerbe anzuwenden ist, für die die Steuer nach dem 25.6.2017 entstanden ist. Um die Unvereinbarkeit mit Unionsrecht so frühzeitig wie möglich zu beseitigen, gilt die für betroffene Erwerber ausschließlich vorteilhafte Änderung des § 17 ErbStG auch für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen.
Auch den Kindern des Erblassers kann ein Versorgungsfreibetrag zustehen. Neben dem Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG wird Kindern i. S. der Steuerklasse I Nr. 2 (§ 15 Abs 1 ErbStG) für Erwerbe von Todes wegen ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt, der wie folgt gestaffelt ist (§ 17 Abs. 2 Satz 1 ErbStG):
Bei einem Alter bis zu 5 Jahren i. H. von 52.000 €,
bei einem Alter von mehr als 5 bis zu 10 Jahren i. H. von 41.000 €,
bei einem Alter von mehr als 10 bis zu 15 Jahren i. H. von 30.700 €,
bei einem Alter von mehr als 15 bis zu 20 Jahren i. H. von 20.500 €,
bei einem Alter von mehr als 20 bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres i. H. von 10.300 €.
Bei den Kindern kann es sich – da § 17 Abs. 2 Satz 1 ErbStG auf § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Bezug nimmt – um eheliche oder nichteheliche Kinder, Stiefkinder oder Adoptivkinder handeln, die ihrerseits unbeschränkt steuerpflichtig sind.
Der besondere Versorgungsfreibetrag kommt mithin nicht für Enkelkinder in Betracht, auch wenn diese anstelle eines verstorbenen Kindes erben.
Stehen dem Kind aus Anlass des Todes des Erblassers Versorgungsbezüge (z. B. Waisengeld) zu, die nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, so wird der Freibetrag um den nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt, § 17 Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Bei der Berechnung des Kapitalwerts ist von der nach den Verhältnissen am Stichtag voraussichtlichen Dauer der Bezüge auszugehen, § 17 Abs. 2 Satz 2 ErbStG.
Das Kind K ist beim Tod seines Vaters am 2.2.2018 8 Jahre alt. Es erhält Waisengeld von 200 € monatlich für voraussichtlich 10 Jahre. Der Vater hinterlässt K Bargeld im Wert von 610.300 €. Das Waisengeld ist nicht steuerpflichtig.
Die Erbschaftsteuer des Kindes K errechnet sich wie folgt:
abzügl. „Beerdigungskosten-Pauschbetrag" (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)
abzügl. persönlicher Freibetrag (§ 15 Abs. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
= Verbleibender Wert
abzügl. Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG), max.
- 18.588 €
Jahreswert 2.400 € x 7,745 =
(Vervielfältiger gemäß Anlage 9a BewG zu § 13 BewG)
- 22.412 €
x 11 %
Obwohl § 17 ErbStG auf die persönlichen Freibeträge des § 16 ErbStG Bezug nimmt, ist der besondere Versorgungsfreibetrag nur bei Erwerben von Todes wegen, nicht hingegen bei Schenkungen unter Lebenden zu gewähren, R E 1.1 Satz 3 Nr. 6 ErbStR.
4. Abrundung
Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 € nach unten abgerundet, § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG. Der maßgebende Steuersatz nach § 19 ErbStG ist auf den sich nach Abrundung ergebenden Betrag anzuwenden.
Neben § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG ist die Kleinbetragsgrenze des § 22 ErbStG zu beachten, wonach von der Festsetzung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer abzusehen ist, wenn die Steuer, die für den einzelnen Steuerfall festzusetzen ist, den Betrag von 50 € nicht übersteigt.
Grundlage für die Höhe der Erbschaftsteuer ist der steuerpflichtige Erwerb, der sich nach Abzug der Freibeträge der jeweiligen Steuerklasse, die sich nach dem Verwandtschaftsgrad richtet, und dem hierauf anzuwendenden Tarif ergibt. Der Steuersatz richtet sich nach der Steuerklasse (vgl. Rn. 251) und nach dem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs. Die Eingangsstufe und die Progression sind für jede Steuerklasse unterschiedlich gestaltet.
Die ErbSt wird gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG nach folgenden Prozentsätzen erhoben:
Prozentsatz in der Steuerklasse (%)
Ist im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein Teil des Vermögens der inländischen Besteuerung aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) entzogen, ist die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen Erwerb gelten würde, § 19 Abs. 2 ErbStG. Bei DBA, die das Anrechnungsverfahren vorsehen, ist der Progressionsvorbehalt ohne Bedeutung. [48]
2. Härteausgleich
Da das Überschreiten der jeweiligen Wertstufen dazu führen kann, dass bei Anwendung des höheren Steuersatzes auf den ganzen Erwerb die Mehrsteuer höher ist als der die Wertstufe übersteigende Betrag, sieht § 19 Abs. 3 ErbStG einen sog. Härteausgleich vor. Hiernach wird der Unterschied zwischen der Steuer, die sich bei Anwendung des § 19 Abs. 1 ErbStG ergibt, und der Steuer, die sich berechnen würde, wenn der Erwerb die letztvorhergehende Wertgrenze nicht überstiegen hätte, nur insoweit erhoben, als er
bei einem Steuersatz über 30 % bis zu 50 % aus drei Vierteln
Der Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG ist fester Bestandteil der Tarifvorschrift. Er ist in allen Fällen anzuwenden, in denen eine Steuerberechnung tatsächlich oder fiktiv erfolgt, d. h. auch in den Fällen des § 6 Abs. 2, § 10 Abs. 2, der § 14 und § 15 Abs. 3 sowie §§ 19a und 23 ErbStG.
Der Anwendungsbereich des Härteausgleichs kann der nachfolgenden Tabelle entnommen werden [49]:
Wertgrenze gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG in €
Härteausgleich gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG bei Überschreiten der letztvorhergehenden Wertgrenze bis einschließlich ... € in Steuerklasse
Steuerpflichtiger Erwerb in der Steuerklasse I:
Steuer hierauf 15 %
Letztvorhergehende Wertgrenze
Steuer hierauf 11 %
Mehrsteuer für Differenz
Letztvorhergehende Wertgrenze übersteigender Betrag des Erwerbs
Ansatz gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG mit 50 %
Der Unterschiedsbetrag (13.500 €) wird nur insoweit erhoben, als er aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann, § 19 Abs. 3 Buchst. a ErbStG. Der die Wertgrenze übersteigende Betrag beläuft sich auf 10.000 €, die Hälfte ergibt 5.000 €. Der Unterschiedsbetrag von 13.500 € kann aus den 5.000 € nicht gedeckt werden. Die Härteregelung ist anzuwenden. Die festzusetzende Steuer beträgt demnach 38.000 € (33.000 € + 5.000 €). Aufgrund der Regelung zum Härteausgleich vermindert sich die festzusetzende Steuer um 8.500 € (46.500 - 38.000 €).
3. Tarifbegrenzung durch Entlastungsbetrag
Betriebs-, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Kapitalgesellschaftsanteile
Die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG stellt sicher, dass begünstigtes Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften bei allen Erwerbern nur nach dem Tarif der Steuerklasse I besteuert wird. Erreicht wird dieses Ziel durch Berücksichtigung eines sog. Entlastungsbetrags. Sind demnach in dem steuerpflichtigen Erwerb einer natürlichen Person der Steuerklasse II oder III Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. des § 19a Abs. 2 ErbStG enthalten, ist von der tariflichen Erbschaftsteuer ein Entlastungsbetrag nach Maßgabe des § 19a Abs. 4 ErbStG abzuziehen, § 19a Abs. 1 ErbStG.
Die Tarifbegrenzung kommt nur beim Erwerb durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in Betracht, § 19a Abs. 1 ErbStG. Erwerbe durch juristische Personen und Vermögensmassen sind nicht begünstigt (vgl. auch § 97 Abs. 2 BewG), R E 19a.1 Abs. 1 Satz 2 ErbStR.
Der Entlastungsbetrag wird nur für den Teil des zu einem Erwerb gehörenden begünstigten Vermögens i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG gewährt, das nicht unter die 85 %-ige Befreiung des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG bzw. den verbleibenden Verschonungsabschlag gem. § 13c ErbStG fällt (tarifbegünstigtes Vermögen). Der Entlastungsbetrag gilt auch in Fällen der Anwendung des § 28a ErbStG (Verschonungsbedarfsprüfung).
In den Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensgrenze des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG überschritten wird, kann der Entlastungsbetrag nicht gewährt werden, da das Betriebsvermögen oder die Anteile an Kapitalgesellschaften in diesen Fällen kein begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG darstellen. Junges Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG und junge Finanzmittel i. S. des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG gehören nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG und sind daher ebenso wie das schädliche Verwaltungsvermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (gekürzter Nettowert des Verwaltungsvermögens) nicht in die Tarifermäßigung nach § 19a ErbStG einzubeziehen.
Zusammenrechnung mehrerer Vermögensarten
Umfasst das auf einen Erwerber übertragene tarifbegünstigte Vermögen mehrere selbständig zu bewertende wirtschaftliche Einheiten einer Vermögensart (z. B. mehrere Gewerbebetriebe) oder mehrere Arten begünstigten Vermögens (Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften), sind deren Werte vor der Anwendung des § 19a Abs. 3 ErbStG zusammenzurechnen. Ist der Steuerwert des gesamten tarifbegünstigten Vermögens nicht insgesamt positiv, kommt die Tarifbegrenzung nicht in Betracht, R E 19a.1 Abs. 2 Satz 5 ErbStR.
Wenn ein Erwerber tarifbegünstigtes Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss, kommt insoweit für ihn der Entlastungsbetrag nicht in Betracht, R E 19a.1 Abs. 3 ErbStR. Der zur Weitergabe des begünstigten Vermögens verpflichtete Erwerber ist so zu besteuern, als sei das herauszugebende Vermögen auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen. Muss der Erwerber nicht das gesamte auf ihn übergegangene tarifbegünstigte Vermögen, sondern nur einen Teil davon weiter übertragen, ist der Entlastungsbetrag anteilig zu gewähren, soweit das ihm verbleibende tarifbegünstigte Vermögen einen insgesamt positiven Wert hat.
Der auf das tarifbegünstigte Vermögen entfallende Teil der tariflichen Steuer ergibt sich aus dem Verhältnis des Werts des tarifbegünstigten Vermögens nach Anwendung des § 13a ErbStG oder § 13c ErbStG und nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG) zum Wert des gesamten Vermögensanfalls nach Abzug der Schulden und Lasten, § 19a Abs. 3 ErbStG.
Maßgebend ist der Vermögensanfall, soweit er der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Dazu ist der Steuerwert des gesamten übertragenen Vermögens um die Befreiungen nach §§ 13, 13a, 13c und 13d ErbStG und die Nachlassverbindlichkeiten oder die bei Schenkungen abzugsfähigen Schulden und Lasten einschließlich der Erwerbsnebenkosten zu kürzen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen stehen.
Nachlassverbindlichkeiten oder die bei Schenkungen abzugsfähigen Schulden und Lasten einschließlich der Erwerbsnebenkosten, die nicht mit einzelnen Vermögensgegenständen des erworbenen Vermögens im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sowie die persönlichen Freibeträge sind nicht abzuziehen, R E 19a.2 Abs. 1 Satz 4 ErbStR.
Der Entlastungsbetrag ergibt sich als Unterschiedsbetrag zwischen der auf das tarifbegünstigte Vermögen entfallenden tariflichen Steuer nach den Steuersätzen der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbers und nach den Steuersätzen der Steuerklasse I. Für die Höhe des persönlichen Freibetrags bleibt im Rahmen der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die tatsächliche Steuerklasse des Erwerbers maßgebend.
Bei allen durchgeführten Steuerberechnungen ist die Härteausgleichsregelung nach § 19 Abs. 3 ErbStG (vgl. Rn. 291) zu beachten.
Unternehmer O hat seine Großnichte N (Steuerklasse III) zur Alleinerbin eingesetzt. Zum Nachlass gehören ein Gewerbebetrieb (Steuerwert 1.000.000 €, davon begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 750.000 €) und ein Anteil von 30 % an der O-GmbH (Steuerwert 450.000 €, davon begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG 350.000 €). Die Betriebe verfügen jeweils über Verwaltungsvermögen von mehr als 20 % (kein § 13a Abs. 10 Satz 2 ErbStG), aber weniger als 90 % (kein § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG) des gemeinen Werts. Ein Antrag auf Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG konnte daher nicht gestellt werden. Zum Nachlass gehört außerdem Kapitalvermögen mit einem Wert von 800.000 €. Der im Zusammenhang mit der Anschaffung der GmbH-Anteile aufgenommenen Kredit valutiert im Besteuerungszeitpunkt noch i. H. von 220.000 €.
Für N ergibt sich folgende Steuerberechnung:
- 935.000 €
Gleitender Abzugsbetrag, max.
Verbleibender Wert (15 %, s. o.)
- 142.500 €
Nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen (Gewerbebetrieb + GmbH)
Kürzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG:
Wert des begünstigten GmbH-Anteils nach § 13a ErbStG
(22.500 € x 350.000 €/1.100.000 €) + 100.000 € =
220.000 € x 107.159 €/450.000 € =
- 52.389 €
1.120.111 €
„Beerdigungskosten-Pauschbetrag“
1.089.811 €
Anteil Schuld auf beg. Vermögen
52.389 € x 7.159 €/107.159 € =
(22.500 € - 3.500 €)/1.120.111 € =
326.940 €
Auf begünstigtes Vermögen entfallen
326.940 € x 1,70 % =
Steuer nach Stkl. I (19 %)
203.870 € x 1,70 % =
- 3.520 €
Unterschiedsbetrag = Entlastungsbetrag § 19a ErbStG
- 2.038 €
324.902 €
Der Entlastungsbetrag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (Behaltenszeit) gegen eine der Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG verstößt. Der Steuerbescheid ist in diesen Fällen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (Nachversteuerung). Der Steuerpflichtige ist im Steuerbescheid darauf hinzuweisen, dass Verstöße gegen die Behaltensregelungen nach § 153 Abs. 2 AO anzeigepflichtig sind. Die Finanzämter haben die Einhaltung der Behaltenszeit in geeigneter Form zu überwachen, R E 19a.3 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2011.
Die Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 3 ErbStG hat für die Gewährung der Tarifbegrenzung keine Bedeutung.
Der Erwerber ist in Fällen der Nachversteuerung so zu besteuern, als sei dieser Teil des Vermögens mit dem erbschaftsteuerrechtlichen Wert im Besteuerungszeitpunkt von Anfang an auf ihn als nicht tarifbegünstigtes Vermögen übergegangen.
Dies gilt auch, wenn bei einer Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage der hierfür erlangte Verkaufserlös entnommen wird, R E 19a.3 Abs. 2 ErbStR.
Steuerschuldner bei Erwerben von Todes wegen ist der Erwerber, § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Dabei kann es sich um Alleinerben, Miterben, Vermächtnisnehmer oder den durch eine Auflage Begünstigten sowie den Vorerben bei einem Vorerbfall handeln. Als Steuerschuldner i. S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kann auch der Pflichtteilsberechtigte in Betracht kommen, der seinen Pflichtteil geltend gemacht hat.
Infolge der Ausgestaltung der ErbSt als Erbanfallsteuer (vgl. Rn. 2) kann die Erbengemeinschaft (§ 2032 BGB) selbst nicht als Steuerschuldnerin fungieren, da sie erst durch den Übergang des Vermögens kraft Gesetzes begründet wird.
Für Schenkungen unter Lebenden gilt neben dem Erwerber auch der Schenker als Steuerschuldner, § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Beide sind Gesamtschuldner mit der Folge, dass jeder von ihnen die gesamte Leistung schuldet, § 44 Abs. 1 Satz 2 AO.
1. Übernahme der Steuer, § 10 Abs. 2 ErbStG
Der von der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) befreite Erwerber hat den Vermögensvorteil, der aus der Übernahme der Steuer durch den Schenker bzw. einen Dritten resultiert, als zusätzliche Bereicherung zu versteuern, d. h. die Übernahme der Steuer durch einen anderen als den Erwerber stellt eine Werterhöhung der Schenkung bzw. des Vermögensanfalls dar [50].
Hat mithin der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, so gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt, § 10 Abs. 2 ErbStG. Diese Vereinfachung kann zu einer Steuerersparnis führen:
A will Freundin B 150.000 € zuwenden. Er schenkt ihr wirksam diesen Betrag und sie soll die Schenkungsteuer zahlen.
Nach Abzug des Freibetrags von 20.000 € verbleibt ein steuerpflichtiger Erwerb von 130.000 €. Bei einem Steuersatz von 30 % ergibt sich eine Steuerbelastung von 39.000 € und eine Nettozuwendung an B von 111.000 €.
A schenkt Freundin B 111.000 € und übernimmt selbst die anfallende Schenkungsteuer.
Nach Abzug des Freibetrags von 20.000 € bleibt für B ein steuerpflichtiger Erwerb von 91.000 €. Bei einem Steuersatz von 30 % ergibt sich eine Steuer und damit eine zusätzliche Schenkung von 27.300 €. Zusammen beträgt der Schenkungsbetrag nach § 10 Abs. 2 ErbStG also 118.300 € (91.000 € + 27.300 €). Bei einem Steuersatz von 30 % ergibt sich so eine Steuer von 35.490 €. Damit ergibt sich für A ein Gesamtaufwand von 146.490 € (111.000 € + 35.490 €). Die Steuerersparnis beträgt bei gleicher Netto-Zuwendung an B somit 3.510 € (150.000 € - 146.490 €).
Die Regelung zur Übernahme der Steuer ist nicht auf Schenkungen begrenzt, sondern findet auch auf Erwerbe von Todes wegen Anwendung. In diesem Fall kann der belastete Dritte die für den Anderen zu zahlende Erbschaftsteuer als Erbanfallschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG in Abzug bringen (vgl. Rn. 166 ff.).
Nicht unter die Regelung des § 10 Abs. 2 ErbStG fällt die freiwillige Zahlung der Erbschaftsteuer durch einen Dritten. In diesem Fall liegt eine gesondert zu besteuernde Schenkung des Dritten vor.
Sohn A (47 Jahre alt) ist Alleinerbe des Erblassers E. Zum Nachlass gehört Geldvermögen i. H. von 3.100.000 € und ein Grundstück im Wert von 410.000 €. Die Nichte N soll das Grundstück als Vermächtnis bekommen. Zudem soll A die Erbschaftsteuer der N übernehmen.
Erbschaftsteuer N
Vermögensanfall / Bereicherung
Abzgl. persönlicher Freibetrag § 16 Abs.1 Nr. 5 ErbStG
Steuerpflichtiger Erwerb (vorläufig)
ErbSt vorläufig (Steuersatz 25 %, kein Härteausgleich)
Einmalige Hinzurechnung der übernommenen Steuer
+ 97.500 €
ErbSt endgültig (Steuersatz 25 %, kein Härteausgleich)
Erbschaftsteuer A
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG Grundstück
- 410.000 €
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG übernommene Steuer N
- 121.875 €
§ 10 Abs.5 Nr. 3 ErbStG „Beerdigungskosten-Pauschbetrag“
2.967.825 €
Abzgl. persönlicher Freibetrag § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
Steuerpflichtiger Erwerb, gerundet
2.567.800 €
ErbSt (Steuersatz 19 %, kein Härteausgleich)
487.882 €
Die Regelung des § 10 Abs. 2 ErbStG findet ebenfalls Anwendung, wenn mehrere Erwerbe vorliegen, die gemäß § 14 ErbStG zusammengerechnet werden müssen (vgl. zur Durchführung der Zusammenrechnung Rn. 331).
Vater V schenkt seiner Tochter T am 18.1.2015 510.000 € und übernimmt zusätzlich die darauf entfallende Schenkungsteuer. Am 30.6.2017 schenkt V der T weitere 478.000 €, ohne die darauf entfallende Schenkungsteuer zu übernehmen.
1. Erwerb der T am 18.1.2015:
Steuersatz, § 19 ErbStG
Anwendung § 10 Abs. 2 ErbStG
+ 12.100 €
Steuerpflichtiger Erwerb nach § 10 Abs. 2 ErbStG
Endgültige Schenkungsteuer
2. Erwerb der T am 30.6.2017 unter Berücksichtigung des § 14 ErbStG
Vermögensanfall 30.6.2017
Vorerwerb mit damaligem Wert
+ 522.100 €
(Geldgeschenk zzgl. übernommene Steuer)
Vermögensanfall Gesamterwerb
Steuer vor Anrechnung
Abzug der fiktiven Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
- 13.431 €
Schenkungsteuer für den Gesamterwerb nach Anrechnung
Die fiktive Steuer entspricht der tatsächlichen Steuer, da sich weder die persönlichen Verhältnisse noch die Gesetzeslage geändert haben.
3. Prüfung der Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG
Die für den Letzterwerb allein zu entrichtende Steuer darf nicht unterschritten werden.
Schenkungsteuer für den Letzterwerb
Beachte aber Härteausgleich gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG (vgl. Rn. 291)
Steuer bei Nichtüberschreiten der vorhergehenden Wertstufe:
Differenz: 8.470 € - 5.250 € = 3.220 €
Diese Differenz wird nur insoweit erhoben, als sie auf der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann. Die vorhergehende Wertgrenze von 75.000 € ist um 2.000 € überschritten. Daraus folgt, dass die Differenz von 3.220 € nur i. H. von 1.000 € ( 1/2 x 2.000 €) erhoben wird. Somit ergibt sich eine Mindeststeuer i. H. von 5.250 € + 1.000 € = 6.250 €.
Da die Steuer auf den Gesamterwerb höher ist als die Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG, kommt die Mindeststeuer nicht zum Ansatz. Die festzusetzende Schenkungsteuer für den Letzterwerb beträgt folglich 76.434 €.
2. Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe, § 14 ErbStG
Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden, § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Dabei verlieren die einzelnen Erwerbe jedoch nicht ihre Selbständigkeit, R E 14.1 Abs. 1 Satz 2 ErbStR. Vielmehr geht es lediglich darum, die Steuer für den letzten Erwerb zutreffend zu ermitteln [51].
Sind die Voraussetzungen des § 14 ErbStG erfüllt, sind in die Zusammenrechnung auch Erwerbe aus der Zeit vor dem 1.1.2009, d. h. vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz, einzubeziehen, R E 14.1 Abs. 1 Satz 4 ErbStR.
Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre, § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Dabei wird höchstens der Freibetrag gemäß § 16 ErbStG in Abzug gebracht, der tatsächlich durch die Vorschenkung(en) verbraucht wurde. Durch dieses Vorgehen wird dem Verwandtschaftsverhältnis im Zeitpunkt des letzten Erwerbs Rechnung getragen. Anstelle der Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist, § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG.
Durch das ErbStRG 2008 wurde § 14 ErbStG um einen neuen Absatz 2 ergänzt, der die Beendigung der Festsetzungsfrist zum Gegenstand hat. In Fällen, in denen ein Wert, der in einen späteren Erwerb einzubeziehen ist, rückwirkend verändert wurde, ist der Festsetzungsbescheid für diesen Vorerwerb zu korrigieren. Der geänderte Wert müsste zudem auch beim späteren Erwerb berücksichtigt werden. In der Besteuerungspraxis kann es jedoch vorkommen, dass für den späteren Erwerb die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist. Diese Sachverhaltskonstellation ist Anknüpfungspunkt für § 14 Abs. 2 ErbStG: Diese Vorschrift regelt, dass die Festsetzungsfrist für die Änderung des Festsetzungsbescheids für den späteren Erwerb nicht vor dem Ende der Festsetzungsfrist des vorangegangenen Bescheids endet.
Der BFH hat mit Urteil vom 12.7.2017 – II R 45/15 BStBl 2017 II S. 1120 entschieden, dass die erstmalige oder geänderte Steuerfestsetzung für einen Vorerwerb kein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist, das eine Änderung der Steuerfestsetzung für den nachfolgenden Erwerb ermöglicht. Die Voraussetzungen, unter denen ein Verwaltungsakt ein rückwirkendes Ereignis ist, sind bei dem Erlass oder der Änderung eines Steuerbescheids für einen früheren Erwerb im Hinblick auf die Besteuerung des späteren Erwerbs nicht erfüllt. § 14 Abs. 1 ErbStG ist keine eigenständige Änderungsvorschrift. Ebenso wenig ermöglicht § 14 Abs. 2 ErbStG eine Änderung, da es sich insoweit ebenfalls nicht um eine Änderungsvorschrift, sondern nach dem klaren Wortlaut um eine Regelung zur Bestimmung der Festsetzungsfrist für den späteren Erwerb handelt.
Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 9.7.2009 – II R 55/08 BStBl 2009 II S. 969 entschieden, dass der für den Vorerwerb ergangene Steuerbescheid für die Steuerfestsetzung des nachfolgenden Erwerbs keine Bin-dungswirkung i. S. eines Grundlagenbescheids entfaltet. Daher kommt auch keine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht. In der Folge ist die Steuerfestsetzung für den nachfolgenden Erwerb ein von der Steuerfestsetzung für den Vorerwerb unabhängiger, selbständiger Besteuerungsvorgang.
Zur Verhinderung nicht gerechtfertigter Steuervorteile, die sich im Zusammenhang mit der Berücksichtigung früherer Erwerbe bei der Steuerfestsetzung für einen späteren Erwerb ergeben, wurde § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG in dem Sinne gefasst, dass die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, durch den Abzug der Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 2 oder 3 ErbStG nicht unterschritten werden darf (Mindeststeuer), R E 14.3 Abs. 1 ErbStR.
Wenn die früher für einen Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer höher ist als die fiktiv dafür zu ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs, kann es dazu kommen, dass die für den Letzterwerb festzusetzende Steuer nur null Euro beträgt, obwohl bei diesem Letzterwerb selbst erhebliche Vermögenswerte übertragen wurden [52]. Mit der gesetzlichen Verankerung der beschriebenen Untergrenze wird der eigentliche Zweck der Vorschrift erreicht, dass durch die Zusammenrechnung der persönliche Freibetrag nur einmal im Zehnjahreszeitraum berücksichtigt und Progressionsvorteile durch Aufteilen einer Zuwendung in mehrere kleinere vermieden werden sollen.
Vgl. ausführlich zu § 14 ErbStG den Grundlagenbeitrag „Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG zur Berechnung der Erbschaft- und Schenkungsteuer“.
Steuerpflichtige E hatte im Dezember 2008 ihrem damaligen Lebensgefährten Barvermögen i. H. von 130.000 € geschenkt. Nach der Heirat im April 2018 schenkt sie ihm weiteres Barvermögen i. H. von 790.000 €.
Erwerb Dez. 2008:
Barvermögen Dez. 2008
abzügl. persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG a. F.)
Steuer Dez. 2008
Erwerb April 2018:
Barvermögen April 2018
abzügl. persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)
Fiktive Abzugssteuer April 2018 auf Vorerwerb Dez. 2008
abzügl. persönlicher Freibetrag 2018 (500.000 €), maximal beim Erwerb 2008 verbrauchter Freibetrag
Fiktive Abzugssteuer 2018
Abzuziehen ist die höhere tatsächliche Steuer Dez. 2008
- 28.704 €
Steuer danach
Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 Satz 4 ErbStG
Barvermögen 2018
Mindeststeuer 2018
Festzusetzende Steuer 2018 (Mindeststeuer 2018 greift nicht)
Ist das Finanzamt bei der Festsetzung der Schenkungssteuer für mehrere freigebige Zuwendungen erkennbar davon ausgegangen, es liegt eine einheitliche Zuwendung vor, führt dies nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheids [53].
3. Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer, § 21 ErbStG
Bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 und 3 ErbStG ) erstreckt sich die deutsche Erbschaftsteuer auf den gesamten Vermögensanfall einschließlich des ausländischen Nachlassvermögens. Möglicherweise wird – soweit der Nachlass im Ausland belegen ist – auch der ausländische Staat Erbschaftsteuer erheben. Nur mit einigen wenigen Staaten sind Erbschaftsteuerabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen worden.
Die Vorschrift des § 21 ErbStG will eine doppelte Belastung von Vermögen, welches in einem Staat liegt, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, vermeiden. Das geschieht durch Anrechnung der ausländischen auf die deutsche Erbschaftsteuer. Diese Anrechnung ist jedoch auf die Höhe begrenzt, die der deutschen ErbSt entspricht.
Während Deutschland auf dem Gebiet der Einkommensteuer eine Vielzahl von solchen Abkommen abgeschlossen hat, gibt es für den Bereich der Erbschaftssteuer nur fünf: mit Dänemark vom 22.11.1995, mit Frankreich vom 12.10.2006, mit Griechenland vom 18. 11./1. 12. 1910, mit der Schweiz vom 30.11.1978 und mit den USA vom 21. 12. 2000.
Voraussetzungen für die Anwendung des § 21 ErbStG sind:
Antrag des Steuerpflichtigen auf Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer,
kein Doppelbesteuerungsabkommen,
unbeschränkte Steuerpflicht (auch in Optionsfällen nach § 2 Abs. 3 ErbStG),
Belastung mit ausländischer Steuer, d. h. die ausländische Steuer muss festgesetzt und gezahlt sein und darf keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen,
das Auslandsvermögen muss auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen,
Die auf die deutsche Steuer anzurechnende gezahlte ausländische Steuer ist – ebenso wie der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs – nach dem auf den Zeitpunkt der Entstehung der deutschen Steuer festgestellten amtlichen Devisenkurs (maßgeblich ist jeweils der Briefkurs) umzurechnen [54].
Besteht der Erwerb nur aus Auslandsvermögen, das uneingeschränkt sowohl der ausländischen als auch der deutschen Besteuerung unterliegt, ist die ausländische Steuer in vollem Umfang auf die deutsche Steuer anzurechnen. Falls jedoch die ausländische Steuer höher ist als die deutsche Steuer, kommt eine Erstattung von deutscher Steuer grundsätzlich nicht in Betracht.
E ist am 22.2.2018 verstorben. Er hinterlässt dem Alleinerben A nur Auslandsvermögen. Der Nachlasswert beträgt nach deutschem Steuerrecht 950.000 €. Der steuerpflichtige Erwerb beläuft sich nach Berücksichtigung von Freibeträgen auf 550.000 €.
Deutsche Steuer = 15 % = 82.500 €
Variante a): 45.000 €
Variante b): 110.000 €
Im Fall a) wird die ausländische Steuer in voller Höhe angerechnet, so dass nur noch 37.500 € deutsche Erbschaftsteuer zu zahlen sind (82.500 € - 45.000 €).
Im Fall b) werden lediglich 82.500 € angerechnet, so dass es hinsichtlich der übersteigenden ausländischen Steuer i. H. von 27.500 € nicht zu einer Erstattung kommt.
Anteilige Aufteilung
Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, zum Teil hingegen aus Inlandsvermögen, so ist der auf das Auslandsvermögen entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. In diesem Fall ist der Höchstbetrag für die Anrechnung der ausländischen Steuer stets nur der Anteil der deutschen Erbschaftsteuer, der auf das Auslandsvermögen entfällt (vgl. H E 21 „Anrechnung ausländische Erbschaftsteuer“ ErbStH).
4. Besteuerungswahlrechte bei Renten- und Nießbrauchsvermächtnissen, § 23 ErbStG
a) Rentenvermächtnis
Hat der Erblasser testamentarisch ein Rentenvermächtnis angeordnet, so liegt beim Rentenberechtigten ein Erwerb von Todes wegen vor. Bürgerlich-rechtlich entsteht die Rentenverpflichtung nicht bereits mit der testamentarischen Anordnung, sondern erst mit der Zusage der Rente durch die mit dieser Verpflichtung belasteten Erben. Erbschaftsteuerlich gilt jedoch als Zeitpunkt des Erwerbs bereits der Todeszeitpunkt des Erblassers, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt der Kapitalwert der Rentenverpflichtung. Dieser ist nach der Tabelle zu § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG zu ermitteln, § 12 Abs. 1 ErbStG.
Wahlrecht: Jahresversteuerung oder Sofortversteuerung
Der Rentenberechtigte hat die Wahl, die Steuer von dem Kapitalwert der Rente einmalig zu entrichten oder stattdessen jährlich im Voraus vom Jahreswert, § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Soll die Jahresversteuerung an die Stelle der Sofortversteuerung treten, ist hierzu ein Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich. Der Antrag kann bis zur Bestandskraft des auf Grundlage des Kapitalwerts erlassenen Steuerbescheids gestellt werden [55].
Bei der Ermittlung des Steuersatzes ist die Tarifvorschrift des § 19 Abs. 3 ErbStG (Härteausgleich, vgl. Rn. 291) zu berücksichtigen [56].
Sind mehrere Rentenberechtigte vorhanden, hat jeder Rentenberechtigte unabhängig vom anderen das Wahlrecht.
Der Erwerber hat das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen, wobei für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt die Vorschriften der §§ 13, 14 BewG anzuwenden sind. Der Antrag auf Ablösung der Jahressteuer ist spätestens bis zum Beginn des Monats zu stellen, der dem Monat vorausgeht, in dem die nächste Jahressteuer fällig wird, § 23 Abs. 2 ErbStG. Der Ablösungsbetrag wird mittels gesonderten Steuerbescheids festgesetzt. Bei einer stark verkürzten Lebenszeit des Rentenberechtigten kann zudem eine Berichtigung dieses Bescheids nach § 14 Abs. 2 BewG in Betracht kommen.
Die Rente wird in jedem Fall nach dem Steuersatz erhoben, der sich nach § 19 ErbStG für den gesamten Erwerb einschließlich des Kapitalwerts der Rente oder anderer wiederkehrender Nutzungen oder Leistungen ergibt, § 23 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Hiermit erreicht der Gesetzgeber, dass die Gesamtbereicherung des Erwerbers erfasst wird. Der maßgebende Steuersatz für den nach Abzug von Freibeträgen verbleibenden Betrag ist nach § 19 ErbStG zu ermitteln.
Bei der Ermittlung des Steuersatzes ist die Tarifvorschrift des § 19 Abs. 3 ErbStG (Härteausgleich, vgl. Rn. 291) zu berücksichtigen [57].
Aufzehrungsmethode
Aus Vereinfachungsgründen ist der Abzug der Freibeträge nach §§ 16, 17 ErbStG vorrangig bei dem Vermögen vorzunehmen, das der Sofortversteuerung unterliegt. Ist Vermögen, das der Sofortversteuerung unterliegt, nicht vorhanden, sind diese Freibeträge bei der Jahresversteuerung nach der sog. Aufzehrungsmethode in der Weise zu berücksichtigen, dass von der Erhebung der Jahressteuer solange abgesehen wird, bis die Freibeträge durch Verrechnung mit den Jahreswerten aufgezehrt sind, H E 23 „Abzug persönlicher Freibeträge“ ErbStH.
Nach dem Tod des Ehemannes in 2016 erhält seine Witwe (67 Jahre) eine steuerpflichtige Leibrente mit einem Jahreswert von 48.000 € und Barvermögen mit einem Wert von 514.944 €. Es bestand Gütertrennung. Hinsichtlich der Rente beantragt sie die Jahresversteuerung gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
Kapitalwert der Rente (§ 14 BewG; 48.000 € x 11,952 [58]
+ 514.944 €
abzügl. persönlicher Freibetrag § 16 ErbStG
abzügl. Versorgungsfreibetrag § 17 ErbStG
Freibeträge §§ 16, 17 ErbStG (s. o.)
- 756.000 €
Jahressteuer (15 % von 48.000 € =)
Für die ersten fünf Jahre (5 x 48.000 € = 240.000 €) ist die Jahressteuer mit Rücksicht auf den „Restfreibetrag“ von 240.000 € nicht zu erheben. In den Folgejahren sind jeweils 7.200 € an Steuern im Voraus zu entrichten.
Ebenso wie bei der Rente bedeutet die Anordnung eines Nießbrauchsvermächtnisses, dass der Erbe dem Vermächtnisnehmer gegenüber verpflichtet ist, diesem den Nießbrauch einzuräumen. Der Erwerb des Vermächtnisses in Form des Nießbrauchs tritt jedoch bereits mit dem Tod des Erblassers bzw. Anordnenden ein. Der Wert des Nießbrauchs ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. mit § 14 BewG zu ermitteln.
Bei der Zuwendung eines Vermächtnisses handelt es sich um einen erbschaftsteuerlichen Erwerb ( § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Im Falle des Vermächtnisses ist die Steuer vom Kapitalwert des Nießbrauchs zu berechnen (§§ 14, 16 BewG; der Nießbrauch stellt eine Nutzung i. S. der vorbezeichneten §§ dar). Im Gegensatz zur Rente (Leistung i. S. des § 14 BewG) ist der Jahreswert der Nutzungen begrenzt. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen nicht mehr als der 18,6te Teil des Werts betragen, der sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes für das genutzte Wirtschaftsgut ergibt, § 16 BewG. Wegen der Möglichkeit der Ablösung der Jahressteuer vgl. Rn. 353.
5. Steuerminderung bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens, § 27 ErbStG
Vermeidung ungerechtfertigt hoher Erbschaftsteuer
Bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens innerhalb kurzer Zeit durch Personen des engsten Familienkreises (Personen der Steuerklasse I) kann es zu einer ungerechtfertigten und unerwünscht hohen Erbschaftsteuerbelastung kommen. Diesem Umstand trägt der Grundgedanke des § 27 ErbStG Rechnung, indem bei einem mehrfachen Übergang desselben Vermögens innerhalb von zehn Jahren auf den begünstigten Erwerberkreis die auf dieses Vermögen entfallende Steuer bis höchstens 50 % ermäßigt werden soll, soweit das in Rede stehende Vermögen beim Vorerwerber der Besteuerung unterlag. Die Ermäßigung ist in Abhängigkeit der Zeit zwischen Vorerwerb und Letzterwerb gestaffelt.
Erwerbe von Personen der Steuerklasse I
Die Ermäßigung greift nur dann, wenn Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen anfällt, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war, § 27 Abs. 1 ErbStG. Sowohl der Vorerwerb als auch der Letzterwerb muss mithin zwischen Personen der Steuerklasse I erfolgt sein.
Für die Bestimmung des für die Steuerklasse maßgeblichen Angehörigkeitsverhältnisses ist auf den Zeitpunkt des Erwerbs abzustellen, für den die Ermäßigung nach § 27 ErbStG in Anspruch genommen wird.
Die Ermäßigung ist nur auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar, um so den Rückgriff auf diese Vorschrift zum Zwecke der Steuerersparnis zu vermeiden [59].
Keine Identität des Vermögens erforderlich
Im Gegensatz zur Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG, der auf „Vermögensgegenstände“ Bezug nimmt, spricht § 27 Abs. 1 ErbStG lediglich von „Vermögen“ und somit von einem Begriff, der eine Gesamtheit geldwerter Gegenstände umschreibt [60]. Damit ist es für die Anwendung des § 27 Abs. 1 ErbStG ausreichend, dass sich das übergegangene Vermögen in Surrogaten fortsetzen kann, mithin eine nachweisbare Kontinuität des Wertsaldos besteht [61].
Nach § 27 Abs. 3 ErbStG ist eine Entlastung insoweit ausgeschlossen, als die Wertsteigerung noch nicht zur Steuer herangezogen worden ist, denn insoweit droht keine Mehrfachbelastung des Vermögens. Ist dasselbe Vermögen i. S. des § 27 Abs. 1 ErbStG nur zum Teil auf den Letzterwerber übergegangen, kann die Ermittlung des Umfangs des begünstigten Vermögensübergangs oftmals nur im Wege der Schätzung nach § 162 AO erfolgen.
Gestaffelte Ermäßigung
§ 27 Abs. 1 ErbStG begrenzt die Ermäßigung in zeitlicher Hinsicht dadurch, dass zwischen den beiden Erwerben kein größerer Zeitabstand als zehn Jahre liegen darf, wobei jeweils der Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem die Steuer entstanden ist (§ 9 ErbStG). Unter dieser Voraussetzung bestimmt sich der Prozentsatz der Steuerermäßigung nach der Staffelung in § 27 Abs. 1 ErbStG wie folgt:
Ermäßigung um … %
Tatsächliche Steuerfestsetzung für Vorerwerb
Voraussetzung für die Steuerermäßigung ist, dass für den Vorerwerb eine Steuer nach „diesem Gesetz zu erheben war“, § 27 Abs. 1 ErbStG, um damit auch nur steuerpflichtige Mehrfacherwerbe steuerlich zu begünstigen. Für den Vorerwerb muss mithin tatsächlich eine Steuer festgesetzt worden sein. War für den Erwerb infolge der Freibeträge keine Steuer festzusetzen, bleibt kein Raum für die Anwendung des § 27 ErbStG. Des Weiteren fordert § 27 Abs. 3 ErbStG, dass die Steuer für den Vorerwerb auch entrichtet worden sein muss.
Zur Ermittlung des Steuerbetrags, der auf das begünstigte Vermögen entfällt, ist die Steuer auf den Gesamterwerb in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Wert des begünstigten Vermögens zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs ohne Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht (§ 27 Abs. 2 ErbStG). Besteht der Nacherwerb nur aus begünstigtem Vermögen, ist der Ermäßigungsbetrag nach dem aus § 27 Abs. 1 ErbStG herzuleitenden Prozentsatz des auf das begünstigte Vermögen beim Zweiterwerb entfallenden Steuerbetrags zu berechnen. Ist hingegen beim Zweiterwerb neben dem begünstigten Vermögen noch weiteres, nicht begünstigtes Vermögen übergegangen, kommt es zwecks Berechnung der Steuerermäßigung zu einer Aufteilung des Erwerbs nach Maßgabe des § 27 Abs. 2 ErbStG.
Die Ermäßigung der Steuer nach § 27 Abs. 1 ErbStG darf den Betrag nicht überschreiten, der sich bei Anwendung der dort genannten Prozentsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb desselben, d. h. jetzt begünstigten Vermögens tatsächlich entrichtet hat, § 27 Abs. 3 ErbStG. Aufgrund dieser Vorgabe kommt insoweit als Ausgangsbetrag für die Ermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG höchstens die Steuer des Vorerwerbers in Betracht (= Deckelung).
VII. Gemischte Schenkung und Schenkung unter Auflage
Ungleichwertiges Entgelt bei gemischter Schenkung
Von einer gemischten Schenkung spricht man dann, wenn ein Gegenstand oder ein sonstiges Vermögensrecht gegen ein ungleichwertiges Entgelt veräußert wird und sich beide Teile darüber einig sind, dass die Übertragung des nicht durch das Entgelt gedeckten Teils unentgeltlich sein soll. In diesem Fall ist bürgerlich-rechtlich der Rechtsvorgang in einen entgeltlichen, für den die Regeln des Kaufvertrags Anwendung finden, und einen unentgeltlichen Teil, für den die Regeln der Schenkung (§§ 516 ff. BGB) Anwendung finden, aufzuteilen.
Eine gemischte Schenkung liegt demnach vor, wenn bei einem gegenseitigen Vertrag Leistung und Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis stehen und anzunehmen ist, dass sich der eine Vertragsteil des Mehrwerts seiner Leistung bewusst ist und dem anderen Teil insoweit eine Zuwendung macht.
Auch im Steuerrecht ist im Falle einer gemischten Schenkung der Rechtsvorgang in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil des Erwerbs aufzuteilen. Der unentgeltliche Teil unterliegt der Schenkungsteuer.
Kein Anspruch auf Leistung durch den Begünstigten bei Schenkung unter Auflage
Eine Schenkung unter Auflage ist gegeben, wenn der Schenker im Zusammenhang mit der Schenkung eine einseitige Nebenbestimmung getroffen hat, die den Bedachten zu einer Leistung verpflichtet, ohne dass der durch die Auflage Begünstigte selbst einen Rechtsanspruch auf die Leistung erhält. Bei der Schenkung unter Auflage handelt es sich auch im bürgerlichen Recht um eine Vollschenkung. Allerdings hat der durch die Auflage Begünstigte keine Möglichkeit, einen Rechtsanspruch gegen den (auflagenbeschwerten) Beschenkten durchzusetzen. Die Auflage gewährt dem Begünstigten keinen Anspruch. Auch schenkungsteuerlich handelt es sich hierbei um eine Vollschenkung. Allerdings ist die Auflage wertmindernd zu berücksichtigen, sofern sie in Geld umgerechnet werden kann.
Im Gegensatz zur Schenkung unter Auflage liegt bei einer gemischten Schenkung ein Leistungsaustausch, der zwar nicht ausgewogen ist, zugrunde. Dem gegenüber soll bei der Schenkung unter Auflage die Auflage aus dem erworbenen Vermögensgegenstand erbracht werden. Derjenige, der aufgrund einer Auflage erwirbt, erwirbt den Gegenstand belastet mit der Auflage.
Abzug von Gegenleistung und Auflagen
Bei der gemischten Schenkung oder Schenkung unter einer Auflage gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Bedachten, soweit sie der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegt. Die Bereicherung wird ermittelt, indem von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden, vgl. R E 7.4 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStR. Folglich werden Gegenleistungen des Beschenkten und von ihm übernommene Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen gleichbehandelt.
Für Nutzungs- und Duldungsauflagen gelten diese Grundsätze nur, soweit § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG den Abzug nicht ausschließt, weil ein Nutzungsrecht sich bereits als Grundstücksbelastung bei der Ermittlung des gemeinen Werts eines Grundstücks ausgewirkt hat. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige von seiner Möglichkeit zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG Gebrauch gemacht hat und der Gutachter im Rahmen der Verkehrswertermittlung den Kapitalwert eines bereits bestehenden Wohn- oder Nießbrauchsrechts zum Abzug gebracht hat. Gleiches gilt, wenn ein Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts herangezogen wird, der für das zu bewertende, mit dem Wohn- oder Nießbrauchsrecht belastete Grundstück tatsächlich gezahlt worden ist. Vgl. dazu auch den Grundlagenbeitrag „Die neue Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009“ [VAAAE-54625].
Der Abzug der Gegenleistungen, Leistungs-, Nutzungs- und Duldungsauflagen ist darüber hinaus nach § 10 Abs. 6 ErbStG beschränkt, soweit der Gegenstand nach §§ 13, 13a, 13c oder 13d ErbStG befreit ist, R E 7.4 Abs. 2 ErbStR. Sind mehrere Vermögensgegenstände Gegenstand einer freigebigen Zuwendung, sind unabhängig davon, ob die Gegenstände zu einer oder zu mehreren Vermögensarten gehören, die steuerlichen Einzelwerte zu einem einheitlichen Steuerwert der Gesamtschenkung zusammenzufassen. Soweit ein Teil des zugewendeten Vermögens nach §§ 13, 13a, 13c oder 13d ErbStG begünstigt ist, sind die Befreiungen bei den einzelnen Vermögensgegenständen vorzunehmen. Die Kürzung des Abzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG ist in der Form vorzunehmen, dass die Gegenleistungen, Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflagen entsprechend ihrem wirtschaftlichen Zusammenhang den einzelnen geschenkten Vermögensgegenständen zuzurechnen sind, R E 7.4 Abs. 3 ErbStR.
Wirtschaftlicher Zusammenhang mit allen Vermögensgegenständen
Steht eine Gegenleistung, Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage im Zusammenhang mit allen Vermögensgegenständen, ohne dass sie wirtschaftlich einem einzelnen Vermögensgegenstand oder einzelnen Vermögensgegenständen zugeordnet werden kann, ist sie auf die einzelnen Vermögensgegenstände nach dem Verhältnis der Steuerwerte aufzuteilen, R E 7.4 Abs. 3 Satz 4 ErbStR.
Diese Rechtsauffassung erscheint im Hinblick auf die Auffassung des BFH zur ungekürzten Abzugsfähigkeit des Pflichtteilsanspruches fragwürdig. Bei Pflichtteilsansprüchen besteht nach Auffassung des BFH [62] und entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. R E 10.10 Abs. 2 S. 1 ErbStR) kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Vermögensgegenständen, so dass diese Last von der Beschränkung des Abzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nicht erfasst wird. Der von § 10 Abs. 6 ErbStG vorausgesetzte wirtschaftliche Zusammenhang ist nach Auffassung des BFH nur gegeben, wenn Schulden oder Lasten bestimmten zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen zugeordnet werden können. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass sämtliche Nachlassverbindlichkeiten, die nicht in einem konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang mit bestimmten zum Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen oder Vermögen stehen, nur mit dem Anteil abzugsfähig sind, der dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Steuerwerte der steuerpflichtigen Vermögensgegenstände zum entsprechenden Wert des steuerfreien Vermögens entspricht, hätte er dies nach Auffassung des BFH anordnen können und müssen (vgl. dazu auch Rn. 189).
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit allen zugewendeten Gegenständen ist bei Leistungsauflagen (z. B. Rentenleistungen), die erst mit dem Erwerb begründet werden, stets gegeben. Darüber hinaus ist für die Annahme eines wirtschaftlichen Zusammenhangs von Schulden, die der Beschenkte im Rahmen der Schenkung übernimmt, mit einem Vermögensgegenstand Voraussetzung, dass die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen und die Schuld den Vermögensgegenstand wirtschaftlich belastet [63].
Bei der Belastung eines Grundstücks muss die Schuldaufnahme dem Erwerb, der Herstellung, der Erhaltung oder Verbesserung des belasteten Grundstücks gedient haben [64]. Die hypothekarische Sicherung der Schuld an einem Grundstück begründet eine widerlegbare Vermutung, dass ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, H E 7.4 Abs. 3 „Wirtschaftlicher Zusammenhang von Gegenleistungen, übernommenen Schulden, Leistungsauflagen, Nutzungs- und Duldungsauflagen mit der Schenkerleistung“ ErbStH.
B überträgt im Oktober 2017 seiner Schwester S ein Mietwohngrundstück mit einem Grundbesitzwert von 830.000 € und Aktien im Streubesitz mit einem gemeinen Wert von 400.000 €. Aufgrund von Spielschulden des B musste dieser als Sicherheit eine Grundschuld auf das Mietwohngrundstück aufnehmen. Das für die Spielschulden aufgenommene und über die Grundschuld abgesicherte Darlehen i. H. von 150.000 € wird von S übernommen. B behält sich darüber hinaus den Nießbrauch an den Erträgen des Grundstücks vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchs unter Berücksichtigung der Begrenzung nach § 16 BewG beträgt 160.000 €. Aus der Anschaffung der Aktien resultiert noch eine Verbindlichkeit i. H. von 90.000 €, die S ebenfalls übernimmt.
Die Absicherung der Spielschulden über ein Grundpfandrecht am Mietwohngrundstück begründet keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Mietwohngrundstück. Die Vermutung des wirtschaftlichen Zusammenhangs aufgrund der Bestellung der Grundschuld wird durch die tatsächliche Verwendung des Darlehens widerlegt. Die Spielschulden sind daher nach dem Verhältnis der Steuerwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Das Nießbrauchsrecht bezieht sich nur auf das Grundstück und steht somit nur mit dem Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang. Es ist daher vollumfänglich dem Grundstück zuzuordnen. Ebenso sind die Verbindlichkeiten aus der Anschaffung der Aktien wegen des dadurch begründeten wirtschaftlichen Zusammenhangs vollumfänglich den Aktien zuzuordnen.
Befreiung § 13d ErbStG: 10 % von 830.000 €
- 83.000 €
Gegenleistung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grundstück:
Anteil Darlehen Spielschulden: 830.000 € / 1.230.000 € x 150.000 €
+ 101.220 €
Nicht abzugsfähig: 10 % von 261.220 € (§ 10 Abs. 6 ErbStG)
- 26.122 €
- 235.098 €
Gegenleistung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Aktien (keine Kürzung):
Verbindlichkeit aus Anschaffung
Anteil Darlehen Spielschulden: 400.000 € / 1.230.000 € x 150.000 €
- 48.780 €
773.122 €
Abziehbarkeit von Erwerbsnebenkosten
Im Zusammenhang mit der Ausführung der Schenkung anfallende Erwerbsnebenkosten, z. B. für Notar, Grundbuch oder Handelsregister, sind aus Vereinfachungsgründen unbeschränkt abzugsfähig, R E 7.4 Abs. 4 ErbStR. Ebenso sind Steuerberatungskosten für die Schenkungsteuererklärung und die Feststellungserklärung sowie Kosten für ein Gutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts [65] in vollem Umfang bereicherungsmindernd zu berücksichtigen. Beim Abzug der Nebenkosten ist § 10 Abs. 6 ErbStG nicht zu berücksichtigen, da diese Kosten keine Gegenleistung des Beschenkten, sondern Folgekosten der Schenkung darstellen.
Steuerberatungs- und Rechtsberatungskosten im Vorfeld einer Schenkung stellen keine abzugsfähigen Erwerbsnebenkosten dar, R E 7.4 Abs. 4 Satz 2 ErbStR. Die bei einer gemischten Schenkung oder Schenkung unter Auflage anfallende Grunderwerbsteuer ist ebenfalls vom Abzug ausgeschlossen, H E 7.4 Abs. 4 „Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit einer Schenkung“ ErbStH.
Schenkerin S überträgt im April 2018 ihrer Nichte N ein Mietwohngrundstück mit einem Grundbesitzwert von 840.000 €. Aus der Anschaffung resultiert noch eine Verbindlichkeit i. H. von 180.000 €, die N übernimmt. S behält sich den Nießbrauch an den Erträgen vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchs unter Berücksichtigung der Begrenzung nach § 16 BewG beträgt 120.000 €. Die Erwerbsnebenkosten (für Notar, Grundbuch) belaufen sich auf 6.000 €, die Grunderwerbsteuer beträgt 19.500 €. Steuerberatungskosten für die Erstellung der Feststellungs- und Schenkungsteuererklärung sind i. H. von 1.500 € angefallen. Die vom Steuerberater für die Rechtsberatung im Vorfeld in Rechnung gestellten Kosten betragen 700 €.
Befreiung § 13d ErbStG: 10 % v. 840.000 €
Verbindlichkeiten aus Anschaffung
Nicht abzugsfähig: 10 % von 300.000 € (§ 10 Abs. 6 ErbStG)
Abzugsfähige Erwerbsnebenkosten (ohne Grunderwerbsteuer):
Steuerberatungskosten (ohne im Vorfeld entstandene Kosten)
Die Steuerberatungskosten für die Rechtsberatung im Vorfeld der Schenkung sind ebenso wie die Grunderwerbsteuer nicht abzugsfähig.

References: § 1
 § 1
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 § 9
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§ 2
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 § 10
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 § 27
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 § 21
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 § 4
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 § 151
 § 12
 § 151
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 § 1353
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 § 1360
 § 1601
 § 5
 § 13
 § 13
 § 1589
 § 1618
 § 1602
 § 1603
 § 14
 § 13
 § 13
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 § 7
 § 3
 § 3
 § 9
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 § 198
 § 199
 § 179
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 14
 § 5
 § 1371
 § 1931
 § 5
 § 1377
 § 5
 § 13
 § 13
 § 13
 § 5
 § 1371
 § 1378
 § 5
 § 5
 § 15
 § 16
 § 14
 Art. 63
 § 16

§ 37
 § 2
 § 16
 § 16
 § 17
 § 14
 § 17
 § 17
 § 16
 § 19
 § 17
 § 17
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 § 90

§ 37
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 § 17
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 § 10
 § 19
 § 10
 § 22
 § 19
 § 2
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 6
 § 10
 § 14
 § 15
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
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 § 21
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 § 2
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 § 9
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 § 19
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 § 27
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