Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=38242&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-22 03:34:52+00:00

Document:
RV/1158-W/03-RS3
Nach dem klaren Wortlaut von § 3 Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 sind nur Leistungen nach dem Behinderteneinstellungsgesetz, nicht aber gleichartigen Zwecken dienende Landeszuschüsse von der Einkommensteuer befreit. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1158-W/03-RS4
Der gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 eintretende Ausschluss vom Betriebsausgabenabzug wirkt sich (auch) bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen/Ausgaben-Rechnung nicht unbedingt im Jahr des Zuflusses der steuerfreien Betriebseinnahme aus. Vielmehr ist die Neutralisierung des Betriebsausgabenabzuges für denjenigen Gewinnermittlungszeitraum vorzunehmen, für den die Betriebsausgabe, die mit der steuerfreien Betriebseinnahme in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang steht, verbucht wurde bzw würde. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1158-W/03-RS1
Die Neufassung des § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl I 2004/180 ist grundsätzlich ab 1. Jänner 2005 anzuwenden (§ 323 Abs. 18 erster Satz BAO). Mit der Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO vorletzter Satz hat der Gesetzgeber jedoch sichergestellt, dass eine Abgabenfestsetzung auch dann noch erfolgen darf, wenn aus der Sicht der neuen Rechtslage der mit Berufung angefochtene Bescheid nach Verjährungseintritt erlassen wurde (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 209 Tz. 48).Dies bedeutet, dass die Bestimmungen des § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl I 2004/180 außer Acht zu lassen sind, wenn die Abgabenfestsetzung mit dem angefochtenen Bescheid innerhalb der früheren gesetzlichen Bestimmungen zulässig war, zumal § 209a Abs. 1 und 2 BAO nur für den Fall der Verkürzung der Verjährungsfristen durch die Neufassungen der Bestimmungen des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004 und des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 anwendbar ist.Kein Anwendungsbereich der Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO liegt vor, wenn die Verjährung etwa durch Ablauf der Verjährungsfrist und nicht durch die Neufassungen der Bestimmungen des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004 und des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 eingetreten ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/1158-W/03-RS2
Zwischen den Aufwendungen eines Dienstgebers für Löhne seines begünstigt behinderten Dienstnehmers und dem seitens des Bundessozialamtes für diesen Dienstnehmer zur Auszahlung gelangten Zuschuss gemäß § 6 Abs. 2 lit. c Behinderteneinstellungsgesetz (Lohnzuschuss) besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG 1988. Demnach sind die Lohnaufwendungen für den begünstigt behinderten Dienstnehmer bis zur Höhe des erhaltenen Zuschusses nicht als Betriebsausgabe absetzbar. Das Vorliegen eines derartigen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges ergibt sich bereits aus dem der Auszahlung zugrunde liegenden Titel "Zuschuss zum Lohnaufwand zur Abgeltung der behinderungsbedingten Minderleistung". Generell ist der Begriff des "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges" nicht nur im Sinne einer finalen Verknüpfung - somit solcher Art, dass die Ausgaben getätigt werden, um dadurch nicht steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen - zu verstehen, sondern es genügt bereits ein klar abgrenzbarer, objektiver Zusammenhang zwischen beiden Größen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch WPStbGes, vom
24. März 2003 gegen die Einkommensteuerbescheide des Finanzamtes Y vom
18. Februar 2003 für die Jahre 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 und 2000
nach der am 27. November 2008 durchgeführten Berufungsverhandlung
Die Berufungswerberin (Bw) ermittelte in den Streitjahren
ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Einnahmen/Ausgaben-Rechnung. Von September
2002 bis Jänner 2003 wurde bei der Bw aufgrund des Prüfungsauftrages
vom 12. September 2002 (BP-Arbeitsbogen Bl 1f) über die
Streitjahre eine Außenprüfung durchgeführt und darüber ein
mit 14. Februar 2003 datierter Bericht unter Auftragsbuchnummer W
erstellt. In Tz 30 dieses Berichtes wurden die
berufungsgegenständlichen Zuschüsse in Zusammenhang mit der
Beschäftigung einer behinderten Arbeitskraft (C) als Landeszuschüsse
bezeichnet, die bisherige Nichterklärung der Zuschüsse als
Betriebseinnahmen festgestellt und die Zuschüsse gewinnerhöhend mit
folgenden Beträgen angesetzt: Jahr Gewinnerhöhung 1995 94.200
öS 1996 108.475
öS 1997 71.940
öS 1998 82.354
öS 1999 84.705
öS 2000 43.200
öS Über Tz 32f des
Berichtes fanden diese Gewinnerhöhungen Eingang in die mit 18. Februar
2003 datierten Einkommensteuerbescheide 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 und 2000,
die das Finanzamt an die Bw erließ. Gegen diese am 24. Februar 2003 eingelangten Bescheide
wurde mit Schreiben vom 24. März 2003 (ESt-Akt Bl 83f/2000)
Berufung erhoben unter Anfechtung des steuerpflichtigen Ansatzes der
Lohnzuschüsse, bei denen es sich um Leistungen nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz handle, die gemäß
Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 steuerfrei seien. Beantragt wurde
die Kürzung des steuerpflichtigen Einkommens um die oben angeführten,
vom Finanzamt gewinnerhöhend angesetzten Beträge. Anm: Der in der
Berufungsschrift mit D angegebene Name der behinderten Arbeitskraft wurde mit
Schreiben vom 31. März 2003 auf C berichtigt. Das Finanzamt erließ eine abweisende, mit
28. Mai 2003 datierte Berufungsvorentscheidung mit der Begründung,
dass es sich um monatliche Zuschüsse zu den Lohnkosten gemäß
§ 6 Abs 2 lit c Behinderteneinstellungsgesetz gehandelt
habe, die aufgrund jährlicher Anträge beim Bundessozialamt Wien,
NÖ und Bgld gewährt und von der Bezirkshauptmannschaft zur Anweisung
gebracht worden seien. Die Steuerfreiheit der Zuschüsse gemäß
§ 3 Abs 1 Z 5 EStG 1988 sei zwar gegeben, jedoch seien
§ 20 Abs 2 EStG 1988 die als
Betriebsausgaben abzugsfähigen Lohnaufwendungen bis zur Höhe der
empfangenen Zuschüsse zu kürzen. Im Arbeitsbogen des Betriebsprüfers sind zwei
Schreiben des Bundessozialamtes Wien Niederösterreich Burgenland an die Bw
aktenkundig, jeweils betreffend Zuschuss zu den Lohnkosten für C : -
Laut Schreiben vom 28. Jänner 1999 werde aufgrund des Antrages vom
18.12.1997 für den Zeitraum 1.1.1998 bis 31.12.1998 ein monatlicher
Zuschuss iHv 3.200 öS gemäß
lit c BEinstG gewährt. Dann wird ausgeführt:
"Der gleiche Betrag wird von der
Bezirkshauptmannschaft zur Anweisung
gebracht." Abschließend heißt es, dass unter Abzug von
23 Ausfallstagen, in denen Leistungen nach Entgeltfortzahlungsgesetz oder volles
Krankengeld bezogen wurden, für diesen Zeitraum 35.925,04 öS
überwiesen würden. -
Laut Schreiben vom 25. Februar 2000 wurden aufgrund des Antrages vom
28.12.1998 für den Zeitraum 1.1. bis 31.12.1999 ein monatlicher Zuschuss
iHv 1.900 öS gemäß
§ 6 Abs 2 lit c
BEinstG gewährt. Dann wird ausgeführt:
gebracht." Sodann heißt es, dass für diesen Zeitraum
22.800 öS überwiesen würden, wobei 0 Ausfallstage abgezogen
würden. Mit zweitinstanzlichem Vorhalt an die Bw vom 2. Mai
2008 (UFS-Akt Bl 89f) wurde dies dargestellt und auch vorgehalten, dass aus
den Notizen im BP-Arbeitsbogen zur Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge
hervorgehe, dass am 4. Februar 1999 die 35.925 öS eingegangen
seien und am 17.3.2000 die 22.800 öS. Weiters wurde
ausgeführt: a)
Nach derzeitigem Verfahrensstand stellt sich der "einnahmenseitige" Sachverhalt
nach Ansicht des Referenten daher folgendermaßen dar:
die Beschäftigung von C gab es
Zuschüsse einerseits vom Bund gemäß
Behinderteneinstellungsgesetz aus Mitteln des vom Sozialminister verwalteten
Ausgleichstaxfonds und andererseits aus Landesmitteln. Die Auszahlung erfolgte -
zumindest bei den Bundeszuschüssen - offenbar erst nach Ablauf des Jahres,
für welches der Zuschuss gewährt
Von den im Jahr 2000
zugeflossenen Zuschüssen entfielen 22.800 öS auf den
Bundeszuschuss, welcher das Jahr 1999 betraf, weil ´monatlich´ in
Zusammenhang mit dem Bundeszuschuss offenbar nicht die Auszahlungsweise, sondern
nur das Ausmaß pro Anspruchsmonat meint. Die Differenz auf die
Gesamtzuflüsse des Jahres 2000 iHv 43.200 öS, dh
20.400 öS müssten Landeszuschüsse
Von den im Jahr 1999
zugeflossenen Zuschüssen entfielen 35.925 öS auf den
Bundeszuschuss, welcher das Jahr 1998 betraf. Die Differenz auf die
Gesamtzuflüsse des Jahres 1999 iHv 84.705 öS, dh
48.780 öS stellten Landeszuschüsse
Jeweils ca die Hälfte
der Zuflüsse des Jahres 1998 iHv 82.354 öS, dh ca
41.177 öS stellten Landeszuschuss bzw Bundeszuschuss dar. Der 1998
zugeflossene Bundeszuschuss betraf das
Jeweils ca die
Hälfte der Zuflüsse des Jahres 1997 iHv 71.940 öS, dh ca
35.970 öS stellten Landeszuschuss bzw Bundeszuschuss dar. Der 1997
Hälfte der Zuflüsse des Jahres 1996 iHv 108.475 öS, dh ca
54.237,50 öS stellten Landeszuschuss bzw Bundeszuschuss dar. Der 1996
Hälfte der Zuflüsse des Jahres 1995 iHv 94.200 öS, dh ca
47.100 öS stellten Landeszuschuss bzw Bundeszuschuss dar. Der 1995
Ob und in
welcher Höhe ein Bundeszuschuss den Lohnaufwand des Jahres 2000 betraf, ist
nicht aktenkundig.
Da die Berufungswerberin ihren Gewinn durch Einnahmen/Ausgaben-Rechnung
ermittelte, würden sich nach Ansicht des Referenten daraus folgende
Konsequenzen ergeben:
für den Landeszuschuss, auf den § 3 Abs 1 Z 5
lit e EStG 1988 nicht anwendbar erscheint, keine Steuerfreiheit
besteht: Hinsichtlich dieses Teiles der Zuschüsse wäre die zeitliche
Zuordnung laut Betriebsprüfungsbericht richtig.
würde sich für die gemäß
§ 3 Abs 1 Z 5
lit e EStG 1988 steuerbefreiten Leistungen nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz, dh den Bundeszuschuss, die Streitfrage jeweils um
ein Jahr vorverlagern: Wenn sie im Sinne von § 20 Abs 2
EStG 1988 in unmittelbarem Zusammenhang mit den Löhnen des Zeitraumes
stehen, für den sie gewährt worden sind, stellt sich in zeitlicher
Hinsicht nicht die Frage des Zuflusses, sondern der Neutralisierung des
Lohnaufwandes, welcher im Regelfall im Jahr der Erbringung der Arbeitsleistung
verbucht wird (für den letzten Lohnzahlungszeitraum ggfs gemäß
§ 19 Abs 2 iVm Abs 1 zweiter Satz EStG 1988). Hierbei
wären - bei Zutreffen des § 20 Abs 2 EStG 1988 - die
Löhne des Jahres vor der Auszahlung des jeweiligen Bundeszuschusses
diejenigen, mit denen dieser Zuschuss in Zusammenhang stand.
Mit Schreiben vom 2. Juli 2008 (UFS-Akt Bl 93f)
wurde seitens der Bw entgegnet, dass das Behinderteneinstellungsgesetz auch die
Rechtsgrundlage für die Landeszuschüsse sei und § 3
Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 generell "Leistungen nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz 1988" von der Einkommensteuer befreie, ohne
zwischen Bundes- und Landeszuschüssen zu differenzieren. Dass auch der
Landeszuschuss nach dem Behinderteneinstellungsgesetz gewährt worden sei,
gehe schon aus der Tatsache hervor, dass das Bundessozialamt in seinen
schriftlichen Zuschussbewilligungen nach dem Behinderteneinstellungsgesetz stets
verfügt habe, dass der gleiche Betrag von der Bezirkshauptmannschaft zur
Anweisung gebracht werde. Gegen die Neutralisierung des Lohnaufwandes
§ 20 Abs 2 EStG 1988 wurde vorgebracht,
dass zwischen den steuerfreien Bundes- und Landeszuschüssen nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz und den an Herrn C gezahlten Arbeitslöhnen
kein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang bestehe, sondern nur ein ganz allgemeiner. Die Zuschüsse
würden nämlich ganz allgemein zu den "Lohnkosten" gewährt,
worunter nicht nur die Löhne für alle Arbeitnehmer fielen, sondern
auch alle Lohnnebenkosten des Arbeitgebers. Auch der UFS gehe davon aus, dass
"monatlich" im Zusammenhang mit der Zuschussgewährung offenbar nicht die
Auszahlungsweise (Zuschuss zu einem konkreten Monatsarbeitslohn des Herrn c),
sondern nur das Ausmaß pro Anspruchsmonat meine. Es fehle somit an einem
klar abgrenzbaren, objektiven Zusammenhang zwischen den steuerfreien
Zuschüssen und konkreten, an Herrn c monatlich gezahlten Arbeitslöhnen
oder monatlich abgeführten Dienstgeberbeiträgen etc. Von
§ 20 Abs 2 EStG 1988 würden aber nur Aufwendungen
erfasst, welche mit steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren,
objektiven Zusammenhang stünden (VwGH 2.6.2004, 2003/13/0074). Diese Stellungnahme wurde mit zweitinstanzlichem Vorhalt
vom 9. Juli 2008 dem Finanzamt als Amtspartei zur Kenntnis gebracht,
welches mit Schreiben vom 18. Juli 2008 (UFS-Akt Bl 97f) antwortete,
dass die gesetzliche Grundlage für die der Bw offensichtlich gewährten
Landeszuschüsse nicht eruiert werden können habe, weshalb zur
Anwendbarkeit des § 3 Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988
auf diese Landeszuschüsse keine Stellungnahme abgegeben werden
könne. Das Vorbringen, wonach zwischen den von der Bw vereinnahmten
Zuschüssen des Bundessozialamtes bzw des Landes Niederösterreich und
den an ihren Arbeitnehmer C bezahlten Arbeitslöhne kein unmittelbarer
Zusammenhang bestehe, könne nicht nachvollzogen werden. In den Schreiben
des Bundessozialamtes vom 28. Jänner 1999 und 25. Februar 2000
werde die gewährte Förderung ausdrücklich als
"Zuschuss zu den Lohnkosten für
HerrnC" bezeichnet. Aufgrund
dieser eindeutigen Titulierung bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang. In der am 27. November 2008 abgehaltenen mündlichen
Berufungsverhandlung (Niederschrift: UFS-Akt Bl 135f) wurde von der
steuerlichen Vertretung der Bw ergänzend vorgebracht, dass es sich um eine
noch nicht ausjudizierte Streitfrage handle, ob diese Zuschüsse nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz und die Landeszuschüsse zu einer
Aufwandskürzung führten. Der betreffende Arbeitnehmer sei zu
mehr als 50% behindert gewesen. Auch bei den Lohnnebenkosten habe sich nach
einem Berufungsverfahren die Abgabenfreiheit ergeben. Der behinderte
Arbeitnehmer sei für den Betrieb auch eine zusätzliche Belastung
gewesen und habe mehr Zeit erfordert. Die Bw verwies darauf, dass sie nur an das Bundessozialamt
Anträge gestellt habe, nicht aber an das Land. Es sei auch nur eine Person
vom Bundessozialamt zur Überprüfung gekommen. Sie legte
folgende Schriftstücke vor: - Schreiben des Bundessozialamtes Wien
Niederösterreich Burgenland vom 29.1.1996; - Zusatzvereinbarung vom
18.6.1996; - Schreiben des Bundessozialamtes Wien Niederösterreich
Burgenland vom 24.9.2002 mit Antragsformblatt. Der Vertreter des Finanzamtes führte aus, dass es
unstrittig sei, dass es sich bei dem betreffenden Arbeitnehmer um einen
begünstigten Behinderten gehandelt habe. Nach Ansicht des Finanzamtes sei
unter Verweis auf die Entscheidung des UFS zur GZ RV/0081-K/04 und des VwGH vom
30.6.1987, Zl. 87/14/0041, der § 20 Abs 2 EStG 1988 anwendbar.
Die Bw brachte vor, dass der betreffende Arbeitnehmer
zusätzlich als Arbeitskraft aufgenommen worden sei. Es habe von Anfang an
einen Zuschuss gegeben. Insgesamt habe der Arbeitnehmer mehr als 10 Jahre bei
ihr gearbeitet. Er habe Hilfstätigkeiten verrichtet, die man ihm gesagt
habe oder wo man dabei gewesen wäre. Anhand einer Kopie im Handakt des Vertreters des
Finanzamtes, deren Herkunft aus einem der Nebenakten "Lohnsteuerakten" des
Finanzamtest festgestellt werden konnte (Ersuchen der steuerlichen Vertretung
der Bw vom 23. April 1999 betreffend Wiederaufnahme/Gutschrift von DB und
DZ hinsichtlich C), ergab sich, dass die Zuschüsse nur einen Teil der
Kosten, die der Bw aus der Beschäftigung des behinderten Arbeitnehmers
entstanden sind, abgedeckt haben, und zwar mit im Laufe der Jahre sinkender
Tendenz. Die Bw verwies darauf, dass die Rechtsgrundlagen für
die Förderung nicht greifbar seien und dies solle nicht zu ihrem Nachteil
verwendet werden. Über
Wie im Schreiben des UFS vom 2. Mai 2008 vorgehalten
und mit der dortigen Begründung wird von folgender Verteilung der
Zuflüsse iZm der Beschäftigung des ggstdl behinderten Arbeitnehmers
auf Bundeszuschüsse und Landeszuschüsse ausgegangen: davon
84.705,00
Hierbei betrafen die
Bundeszuschüsse jeweils die Beschäftigung des behinderten
Arbeitnehmers im Jahr vor dem Zufluss (vgl Vorhalt vom 2. Mai 2008). Die Rechtsgrundlage für die Bundeszuschüsse wurde
während des Streitzeitraumes umformuliert: § 6 Abs 2 lit c
Behinderteneinstellungsgesetz (BEinstG) in der bis 31. Dezember 1998
anzuwendenden Fassung ermöglichte die Gewährung von Zuschüssen
aus den Mitteln des
Ausgleichstaxfonds: "zu den Lohn- und
Ausbildungskosten für beschäftigte begünstigte Behinderte (§
2 Abs. 1 und 3), welche infolge ihrer Behinderung entweder die volle
Leistungsfähigkeit nicht zu erreichen vermögen oder deren Arbeits-
oder Ausbildungsplatz ohne die Gewährung von Leistungen aus dem
Ausgleichstaxfonds gefährdet wäre".
§ 6 Abs 2 lit c BEinstG in der ab
1. Jänner 1999 anzuwendenden Fassung ermöglichte die
Gewährung von Zuschüssen aus den Mitteln des
Ausbildungskosten für begünstigte Behinderte (§ 2 Abs. 1 und 3),
mit denen ein Dienstverhältnis neu begründet wird
(Einstellungsbeihilfen), oder die infolge ihrer Behinderung entweder die volle
Leistungsfähigkeit nicht zu erreichen vermögen, oder deren Arbeits-
Die Umformulierung ändert nichts daran, dass sie vor
und nach dem Jahreswechsel 1998/99 unter die Befreiung gemäß
§ 3 Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 idF BGBl
Nr 818/1993 für "Leistungen nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz 1988" zu subsumieren sind. Für den
vorliegenden Fall ist die Umformulierung auch deshalb nicht von Belang, weil das
Dienstverhältnis mit C nicht ab bzw nach dem 1. Jänner 1999 neu
begründet wurde und deshalb keine "Einstellungsbeihilfe" iSd Neufassung von
§ 6 Abs 2 lit c BEinstG vorliegt. Soweit es sich um Bundeszuschüsse gehandelt hat, ist
daher dem Berufungsvorbringen (gegenüber den angefochtenen Bescheiden vom
18. Februar 2003) insofern zu folgen, als dieser Teil der Zuschüsse
von der Einkommensteuer befreit ist und daher nicht zu den jeweiligen
Zuflusszeitpunkten gewinnerhöhend anzusetzen ist. Dies stellt formal eine
teilweise Stattgabe der Berufung dar, wenngleich die Anwendung des
§ 20 Abs 2 EStG 1988 im Ergebnis einen Großteil dieser
Stattgabe wiederum neutralisiert: § 20 Abs 2 EStG 1988 in der für
die Streitjahre anzuwendenden Fassung durch BGBl Nr 818/1993 bestimmte:
"Weiters dürfen bei der Ermittlung der
Einnahmen oder mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden."
Ob der § 20 Abs 2 EStG 1988
hinsichtlich der Bundeszuschüsse anzuwenden ist oder nicht, hängt
daher davon ab, ob die Lohnzahlungen der Bw an C in
"unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang"
mit den nicht steuerpflichtigen Bundeszuschüssen stehen. Der Regelung des § 20 Abs 2 EStG 1988
liegt der Gedanke zugrunde, dass bei der Gewinnermittlung Aufwendungen nur
denjenigen Einnahmen, mit denen sie zusammenhängen, gegenübergestellt
werden. Wenn nun Einnahmen bei der Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben,
so bleiben auch die mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
außer Ansatz. (Vgl Quantschnigg/Schuch,
EStHB, § 20 Tz 40) Der fehlenden Steuerpflicht auf
der einen Seite steht das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenüber
(Doralt/Kofler,
EStG11,
§ 20 Tz 149). Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang wird auch
umschrieben mit: klar abgrenzbarer, objektiver Zusammenhang
(Baldauf in Jakom EStG (2008),
§ 20 Rz 91) Der objektive Maßstab läßt keinen
Raum für eine allfällige subjektive Absicht des Steuerpflichtigen zur
Erzielung steuerfreier Einnahmen
§ 20 Tz 149). Eine finale Verknüpfung (Tätigung der
Ausgaben, um die steuerfreien Einnahmen
zu erzielen) ist nicht erforderlich; wenn aber eine finale Verknüpfung
gegeben wäre, dann wäre der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang
jedenfalls gegeben (vgl Baldauf
aaO). Eine solche finale Verknüpfung (Bezahlung einer
behinderten Arbeitskraft, um Zuschüsse zu erhalten) wird nicht behauptet
und ist auch aus dem Vergleich der Höhe der Zuschüsse mit den an C
bezahlten Löhnen nicht zu erkennen: Letzgenannte sind höher, sodass
die Bw denjenigen Teil des Lohnaufwandes betreffend C, der nicht durch
Zuschüsse gedeckt war, schließlich selbst tragen musste. Auch wenn keine finale Verknüpfung besteht, kann der
unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang bestehen. Dies ist hier der Fall: Die
Schreiben des Bundessozialamtes betreffend die Gewährung der Zuschüsse
stellen einen klar - auf die Lohnkosten für C - abgegrenzten Zusammenhang
her. Die Rechtsgrundlage für die Zuschüsse umfasst objektiv die
Lohnkosten für den beschäftigten begünstigten Behinderten. Auch die bisherige Rechtsprechung bestätigt den
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Lohnkosten des
beschäftigten begünstigten Behinderten und den Lohnzuschüssen
§ 6 Abs 2 lit c BEinstG: - VwGH 16.12.1986, Zl. 84/14/0127, RS-Nr. 1
und 2 - UFS 11.11.2004, RV/0081-K/04-RS1 Auch die steuerrechtliche Fachliteratur zu den Leistungen
gemäß BEinstG bestätigt den unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang zwischen den Lohnkosten des beschäftigten begünstigten
Behinderten und den Lohnzuschüssen gemäß
Abs 2 lit c BEinstG: Fuchs in
Hofstätter/Reichel, Tz 13 zu
§ 3 EStG 1988: Eine echte Steuerbefreiung ohne
Aufwandskürzung bestehe nur bei jenen Leistungen, die mit keinen bestimmten
Aufwendungen im wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, zB den Prämien
§ 9a Invalideneinstellungsgesetz (= frühere
Bezeichnung des BEinstG) idF BGBl 567/1985. Gemäß dem
genannten § 9a waren Prämien für jeden über die
Pflichtzahl hinaus beschäftigten Invaliden (Abs 1), für die
Beschäftigung von in Ausbildung stehenden Invaliden (Abs 2) und
für Arbeitsaufträge an Einrichtigungen, in denen überwiegend
Schwerbehinderte tätig waren (Abs 3), gewährt
worden. Ähnlich
Quantschnigg/Schuch, EStHB,
§ 3 Tz 20: Eine Steuerbefreiung ohne Aufwandskürzung sei nur
bei jenen Leistungen nach dem Invalideneinstellungsgesetz, BGBl 1970/22 bzw
Behinderteneinstellungsgesetz, BGBl 1988/721 gegeben, die mit keinerlei
Aufwendungen in Zusammenhang stünden. Ähnlich
Anm 95 zu § 20 EStG betreffend "Prämien" nach dem
BEinstG für jeden beschäftigten, in Ausbildung stehenden,
begünstigten Behinderten und für Arbeitsaufträge an
Einrichtungen, in denen überwiegend Schwerbehinderte beschäftigt sind;
mit Verweis auf Rz 4856 der EStR 2000. Diese "Prämien"
§ 9a BEinstG sind jedoch von den hier vorliegenden
"Zuschüssen" gemäß
§ 6 BEeinstG zu unterscheiden, die
- außer bei Einstellungsbeihilfen (strittig) - zu einer
Aufwandskürzung führen (Baldauf
in Jakom EStG (2008), § 20 Rz 95
"Behinderteneinstellung") Laudacher in Jakom
EStG (2008), § 3 Rz 21: Zu keiner Aufwandskürzung komme es
bei Einstellungsbeihilfen gemäß
BEinstG. Im gegenständlichen Fall liegt jedoch, wie bereits
dargestellt, keine Einstellungsbeihilfe vor. Hinsichtlich der Bundeszuschüsse ist daher
§ 20 Abs 2 EStG 1988 anzuwenden. Das "soweit" in § 20 Abs 2 EStG 1988
bedeutet u.a., dass laufende Aufwendungen nur in dem Ausmaß von der
Abzugsfähigkeit ausgenommen sind, als sie in den steuerfreien
Bundeszuschüssen Deckung finden (vgl
Doralt/Kofler, § 20
Tz 151/1; ev aA: aaO Tz 151/2 betr "Alles-oder-Nichts"-Prinzip). Aus
VwGH 30.6.1987, Zl. 87/14/0041, RS-Nr. 1 und UFS 11.11.2004,
RV/0081-K/04-RS1 ergibt sich jedenfalls klar, dass nur im Ausmaß der
Beihilfe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Im
Übrigen erschiene ein völliger Ausschluss der Lohnkosten betreffend C
von der Abzugsfähigkeit als eine der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung widersprechende Interpretation. Die Neutralisierung der abgesetzten Lohnausgaben für C
im Ausmaß der Bundeszuschüsse ist jeweils für denjenigen
Gewinnermittlungszeitraum vorzunehmen, für den der Zuschuss gewährt
wurde, denn nur diesbezüglich besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang. Dies bedeutet: Jahr
der Lohnauszahlung
Landeszuschüsse geht aus der von der Bw in der mündlichen Verhandlung
vorgelegten Zusatzvereinbarung vom 18. Juni 1996 zwischen Land
Niederösterreich und der Bw betreffend geschützten Arbeitsplatz
für C zwar nicht direkt hervor (UFS-Akt Bl 138). Dies und noch
mehr geht jedoch aus dem Bericht des niederösterreichischen
Landesrechnungshofes (www.lrh-noe.at) zur Prüfung Nr. 1/2001 betreffend
Behinderteneinstellungsgesetz (hinsichtlich des Landes NÖ als Arbeitgeber)
und Geschützte Arbeit (hinsichtlich diesbezügliche Ausgaben des Landes
NÖ) hervor: "3 Geschützte
31. Jänner 2000 bildete das NÖ Sozialhilfegesetz (NÖ SHG), LGBl.
9200, mit den Bestimmungen des Abschnittes III, Hilfe für behinderte
Menschen, in Verbindung mit den Abschnitten VII, Organisation der Sozialhilfe
und VIII, Verfahrensbestimmungen, die
2000 trat das NÖ Sozialhilfegesetz 2000, LGBl. 9200, in Kraft. Im
nunmehrigen NÖ SHG wird im Abschnitt 4, Hilfe für Menschen mit
besonderen Bedürfnissen, die rechtliche Basis für Maßnahmen
geschaffen, um die Beeinträchtigung lebenswichtiger sozialer
Beziehungsfelder von Personen zu beheben bzw. zu
Nach § 21 Abs.
1 NÖ SHG ist zwischen geschützten Arbeitsplätzen und
Geschützte Arbeitsplätze sind Arbeitsstellen für behinderte
Arbeitnehmer in Betrieben mit nicht behinderten
Die Kosten werden
vom Land NÖ oder von der Arbeitsmarktverwaltung bzw. vom Landesinvalidenamt
anteilsmäßig übernommen, wobei nachstehende Kombinationen
NÖ und Arbeitsmarktverwaltung zu je 50
• Land NÖ und
Landesinvalidenamt zu je 50 %
• Land NÖ ist
Budgetsituation des Bundes hat das Bundessozialamt ab Juni 2000 die
Lohnkostenzuschüsse für Arbeitnehmer mit Behinderung reduziert bzw.
die Zahlungen sogar
Landesinvalidenamt
(Bundessozialamt)
Landesinvalidenamt besteht keine konkrete schriftliche Vereinbarung über
die gemeinsame Tragung von Kosten für geschützte Arbeit, jedoch
erfolgt eine Kostenteilung Land NÖ - Landesinvalidenamt für jene
Personen, welche nach dem Behinderteneinstellungsgesetz, BGBl. Nr. 22/1970, zum
An dieser Stelle ist anzumerken: - Die
seinerzeitigen Landesinvalidenämter - für Wien,
Niederösterreich und Burgenland, - für
Oberösterreich, - für Salzburg, - für
Tirol, - für Vorarlberg, - für Steiermark und -
für Kärnten waren Bundesbehörden, was aus ihrer
Bezeichnung nicht hervorging, jedoch aus der Verordnung des Bundesministers
für soziale Verwaltung vom 27. Feber 1987 über die
Übertragung von Buchhaltungsaufgaben (BGBl Nr 89/1987) und der
Verordnung des Bundeskanzlers vom 26. Jänner 1989 (BGBl
Nr 82/1989) betreffend die Übertragung von Buchhaltungsaufgaben zu
schließen ist. - Als Artikel
33 des BGBl Nr 314/1994 wurde das Bundesgesetz über die
Bundesämter für Soziales und Behindertenwesen
(Bundessozialämtergesetz - BSÄG) verlautbart, dessen § 1
lautete: "Die Landesinvalidenämter
erhalten die Bezeichnung "Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen" mit
dem auf den jeweiligen örtlichen Zuständigkeitsbereich hinweisenden
Zusatz." Durch Artikel 2 des BGBl Nr 107/1997 wurde angefügt:
"Anstelle der Bezeichnung "Bundesamt für
Soziales und Behindertenwesen" ist auch die Verwendung der Kurzbezeichnung
"Bundessozialamt" zulässig."
§ 4 dieses (am
31. Dezember 2002 außer Kraft getretenen) BSÄG lautete:
"Den Bundesämtern für Soziales und
Behindertenwesen obliegen die Aufgaben und Befugnisse der
Landesinvalidenämter im bisherigen Umfang."
- Das im
Bericht des Landesrechnungshofes angesprochene Behinderteneinstellungsgesetz,
BGBl. Nr. 22/1970 geht tatsächlich auf das mit BGBl Nr 22/1970
verlautbarte "Bundesgesetz vom 11. Dezember
1969 über die Einstellung und Beschäftigung Invalider
(Invalideneinstellungsgesetz 1969)" zurück, welches durch BGBl
Nr 721/1988 die Bezeichnung
erhalten hat. Daher wird durch den Prüfbericht des
Landesrechnungshofes auch aufgeklärt, warum die von einer
Bundesbehörde (Bundessozialamt = ehem. Landesinvalidenamt) ausgezahlten
Bundeszuschüsse mit den von einer Landesbehörde
(Bezirkshauptmannschaft) ausgezahlten Landeszuschüsse koordiniert
ausgezahlt werden konnten; und dass wegen der bloß informellen
Zusammenarbeit von Bundesbehörde und Landesbehörde (ohne schriftliche
Vereinbarung zwischen beiden; im Rahmen der Privatwirtschaftsverwaltung) auch
einseitig von koordinierten Förderauszahlungen abgewichen werden
konnte. § 3 Abs 1 EStG 1988 bestimmt u.a.:
e) Leistungen nach dem
Behinderteneinstellungsgesetz 1988 ..."
Diese Formulierung stellt nicht darauf ab, ob die
Erfüllung der vom Bundessozialamt im Rahmen der Vollziehung des BEinstG
erfüllten Kriterien zur Auszahlung des Bundeszuschusses auch für die
Auszahlung des Landeszuschusses kausal war. Dem Vorbringen in der
Vorhaltsbeantwortung vom 2. Juli 2008, dass auch der Landeszuschuss nach
dem BEinstG gewährt worden sei, kann daher nicht gefolgt werden. Unter
einer Leistung nach dem BEinstG - einem Bundesgesetz - kann vielmehr nur eine
solche verstanden werden, die auf der Rechtsgrundlage des BEinstG
erfolgte. Die Landeszuschüsse wurden hingegen auf einer
landesgesetzlichen Rechtsgrundlage gewährt und sind daher nicht
§ 3 Abs 1 Z 5 lit e EStG 1988 von
der Einkommensteuer befreit. Auch der Versuch einer verfassungskonformen Interpretation
führt nicht zu einer Steuerbefreiung von Landeszuschüssen
§ 3 Abs 1 Z 5 lit e
EStG 1988: - Zwar sind
nach Ansicht des VfGH im Erkenntnis 19.6.1998, G 466/97, G 467/97,
G 25/98, mit welchem der Wortteil "bundes" in den Worten "bundesgesetzlich"
im ersten und zweiten Halbsatz der Ziffer 2 zweiter Satz des § 4
Abs 2 UStG 1972 als verfassungswidrig aufgehoben wurde,
Steuerbefreiungen nur für bundesgesetzlich - nicht aber für
landesgesetzlich - geregelte Zuschüsse gleichheitswidrig, zumal die
Umsatzsteuer keine ausschließliche, sondern eine gemeinschaftliche
Bundesabgabe ist. - Nun ist zwar
auch die Einkommensteuer eine gemeinschaftliche Bundesabgabe. Jedoch führt
die Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 5 lit e
EStG 1988 für bundesgesetzlich geregelte Zuschüsse im Regelfall
zum selben Totalgewinn über die gesamte Betriebsdauer wie ihn eine
Steuerpflicht bewirken würde. Im Regelfall sind aufgrund § 20
Abs 2 EStG 1988 nur Verschiebungen der Ergebnisauswirkung zwischen
Veranlagungszeiträumen, die einander gegenseitig neutralisieren, die Folge.
Wirtschaftlich besteht zwischen Steuerbefreiung und Steuerpflicht daher
(langfristig) kaum ein Unterschied (vgl
Doralt/Kofler,
§ 20 Tz 149). Ein Unterschied wäre in speziellen
Einzelfällen theoretisch denkbar, wenn etwa Zuschüsse an Arbeitgeber
ausbezahlt würden hinsichtlich Behinderten, welche nicht im Rahmen einer
Einkunftsquelle - sondern etwa eines Voluptuares oder Privathaushaltes -
beschäftigt wären. Diesfalls könnten die Zuflüsse, wenn sie
die Kriterien des § 29 Z 1 EStG 1988 erfüllten, zu
sonstigen Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen führen, ohne
dass die Ausgaben des Arbeitgebers einkünftemindernd abgezogen werden
könnten. Ob es solche Einzelfälle tatsächlich gibt und ob solche
Einzelfälle als Härtefälle anzusehen wären, kann
dahingestellt bleiben, weil durch einzelne Härtefälle ein Gesetz nicht
gleichheitswidrig würde (vgl
Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer,
Bundesverfassungsrecht10,
Rz 1359). Im vorliegenden Fall kann die Bw hingegen im Endeffekt
Ausgaben für die Beschäftigung von C bei der Gewinnermittlung
absetzen, welche - auch nach teilweiser Neutralisierung gemäß
§ 20 Abs 2 EStG 1988 hinsichtlich der Bundeszuschüsse -
noch die Landeszuschüsse überstiegen. -
Schließlich stellt der äußerste Wortsinn hinsichtlich
"Leistungen nach dem Behinderteneinstellungsgesetz 1988" die
Interpretationsgrenze dar, über die hier nicht hinausgegangen werden kann;
und darin sind die Landeszuschüsse eindeutig nicht enthalten. Die Landeszuschüsse stellen Betriebseinnahmen dar,
wofür bereits ein mittelbarer Zusammenhang mit den betrieblichen
Vorgängen ausreicht
(Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke,
Anm 31a zu § 4 EStG). Hier liegt zwischen der
Beschäftigung von C im Betrieb der Bw und den gewährten
Landeszuschüssen aber ohnehin ein unmittelbarer Zusammenhang vor. Bei der von der Bw angewandten Gewinnermittlungsmethode
§ 4 Abs 3 EStG 1988 sind Betriebseinnahmen,
die nicht steuerbefreit sind, im Jahr des Zuflusses gewinnwirksam. Hinsichtlich
der Landeszuschüsse ist die Gewinnzurechnung laut
Betriebsprüfungsbericht, welchem die angefochtenen Bescheide gefolgt sind,
daher zu bestätigen und in diesem Teilpunkt daher die Berufung
abzuweisen. Neuberechnung der Einkünfte für die
Streitjahre: Ausgangspunkt ist der Gewinn (Einkünfte aus
Gewerbebetrieb) des jeweiligen Streitjahres. Sodann wird in einem ersten Schritt
die gesamte Gewinnhinzurechnung iZm Lohnzuschüssen laut BP-Bericht
rückgängig gemacht. Das Zwischenergebnis entspräche somit dem
Berufungsbegehren (kein Ansatz von Lohnzuschüssen als Einnahmen und keine
Neutralisierung von verbuchten Lohnaufwendungen). Im zweiten Schritt
werden die Landeszuschüsse als Einnahmen dem Gewinn
hinzugerechnet. Im dritten Schritt werden in Höhe des jeweiligen,
für das betreffende Jahr gewährten Bundeszuschsses die verbuchten
Lohnaufwendungen vermindert, was einer Gewinnhinzurechnung in der jeweiligen
Höhe entspricht (mit Ausnahme für 1994, das kein Streitjahr
ist). Das Endergebnis sind die Einkünfte (Gewinne aus
Gewerbebetrieb) laut Berufungsentscheidung (alle Beträge in öS; der
Ansatz in Euro erfolgt erst auf den beiliegenden
Berechnungsblättern): Gewinn
Rückgängigm.
Für alle Streitjahre ist
daher die Einkommensteuer aufgrund von Einkünften aus Gewerbebetrieb, die
gegenüber den angefochtenen Bescheiden abweichen, neu zu berechnen. Dies
ist für die meisten Streitjahre und in Summe zum Vorteil für die Bw,
weshalb der - wie schon erwähnt - formale Grund des Ausspruches einer
teilweisen Stattgabe sich auch im Gesamtergebnis widerspiegelt. Abschließend ist auch auf das Thema der
Verjährung einzugehen, weil diesbezüglich die BAO durch BGBl I
57/2004 und 180/2004 novelliert worden ist und auch die Festsetzung einer Abgabe
mittels Berufungsentscheidung einer Verjährungsregelung unterliegen
könnte, wenngleich in vielen Fällen durch die direkte Anwendung von
§ 209a Abs 1 BAO eine Ausnahme von der Wirkung der
Verjährung für die Festsetzung mittels Berufungsentscheidung
eintritt. Die Erlassung der angefochtenen Bescheide geschah innerhalb
der damals geltenden Verjährungsregeln der BAO: - Der erste
Einkommensteuerbescheid 1995 vom 11. April 1997 unterbrach die
Verjährung gemäß
§ 209 Abs 1 BAO aF hinsichtlich
der Einkommensteuer 1995, welche mit Ablauf des Jahres 1997 neu zu laufen
begann. Ab dann endete die allgemeine fünfjährige Verjährung Ende
2002, sodass der Prüfungsbeginn am 17. September 2002 die
Verjährung nochmals unterbrechen und ihren Lauf neu in Gang setzen konnte,
sodass der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1995 vom 18. Februar 2003
jedenfalls innerhalb der damaligen Verjährungsfrist erging. - Der erste
Einkommensteuerbescheid 1996 vom 24. April 1998 unterbrach die
der Einkommensteuer 1996, welche mit Ablauf des Jahres 1998 neu zu laufen
2003, sodass bereits erkennbar ist, dass der angefochtene
Einkommensteuerbescheid 1996 vom 18. Februar 2003 jedenfalls innerhalb der
damaligen Verjährungsfrist erging. - Der erste
Einkommensteuerbescheid 1997 vom 12. April 1999 unterbrach die
der Einkommensteuer 1997, welche mit Ablauf des Jahres 1999 neu zu laufen
2004, sodass bereits erkennbar ist, dass der angefochtene
Einkommensteuerbescheid 1997 vom 18. Februar 2003 jedenfalls innerhalb der
damaligen Verjährungsfrist erging. - Die
allgemeine fünfjährige Verjährungsfrist hinsichtlich
Einkommensteuer 1998 lief zunächst bis Ende 2003; diejenige
hinsichtlich Einkommensteuer 1999 zunächst bis Ende 2004 und diejenige
hinsichtlich Einkommensteuer 2000 zunächst bis Ende 2005. Damit ist
bereits erkennbar, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die
Jahre 1998 bis 2000 vom 18. Februar 2003 jedenfalls innerhalb der
damaligen fünfjährigen Verjährungsfrist ergingen. - Die
15jährige absolute Verjährungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer
1995 bis 2000 endete gemäß
§ 209 Abs 3 BAO aF jeweils
mit Ablauf des Jahres 2010 bis 2015, sodass alle angefochtenen Bescheide
innerhalb der damals geltenden absoluten Verjährungsfrist ergingen. Bei geänderten Verjährungsbestimmungen handelt es
sich um verfahrensrechtliche Normen, die ab deren Inkrafttreten auch
hinsichtlich bereits verwirklichter Sachverhalte oder während
anhängiger Abgabenverfahren anzuwenden sind
(Althuber, GeSaktuell 2008, 337f
zur Erläuterung von UFS 20.10.2008, RV/0783-L/06). Durch BGBl I 180/2004 ist die frühere
"Unterbrechung" der Verjährungsfrist in § 209 Abs 1 BAO
durch jahresweise Verlängerungen der Verjährungsfrist ersetzt
worden. Durch BGBl I 57/2004 ist die sogenannte absolute
Verjährungsfrist in § 209 Abs 3 BAO von 15 auf 10 Jahre
verkürzt worden. Zu den nunmehr geltenden Verjährungsregeln zählt
aber auch § 323 Abs 18 BAO, dessen vorletzter Satz bezughabend
normiert: "§ 209a Abs. 1 und 2 gilt
für den Fall der Verkürzung von Verjährungsfristen durch die
Neufassungen des § 207 Abs. 2 zweiter Satz durch BGBl. I Nr. 57/2004, des
§ 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004, des § 209 Abs. 3 durch BGBl.
I Nr. 57/2004 sowie des § 304 durch BGBl I Nr. 57/2004
§ 209a Abs 1 BAO lautet:
Damit stehen die Verkürzungen der
durch Umstellung von der "Unterbrechung" gemäß
Abs 1 BAO aF, nach der die gesamte fünfjährige
Verjährungsfrist neu zu laufen begann, auf die jeweils nur um ein Jahr
erfolgende Verlängerung gemäß
§ 209 Abs 1 BAO
nF, -
und durch die Verkürzung der absoluten Verjährungsfrist in
§ 209 Abs 3 BAO durch BGBl I 57/2004 auf zehn Jahre
den mit der vorliegenden Berufungsentscheidung
vorzunehmenden, geänderten Einkommensteuerfestsetzungen nicht entgegen,
sofern nur die angefochtenen Bescheide innerhalb der Verjährungsfrist
ergangen sind, denn dann greift auch die direkte Anwendung von § 209a
Abs 1 BAO (vgl Sätze 1 und 2 von UFS 25.8.2005,
RV/0978-W/05-RS3). Es ist bereits vorhin dargestellt worden, dass die
angefochtenen Bescheide innerhalb der damals geltenden Verjährungsregeln
ergangen sind, die durch den vorletzten Satz von § 323 Abs 18 BAO
weiterhin für - bereits zum Inkrafttreten der neuen Verjährungsregeln
(1. Jänner 2005; vgl Ritz,
Neuerungen in der Verjährung, in: Tanzer
(Hrsg.), Die BAO im 21. Jahrhundert, 95ff, 101, 108) -
anhängige Berufungsfälle anzuwenden sind. Ergeht auch an Finanzamt X zu St.Nr. Z BV-22 Beilage:
6 Berechnungsblätter Wien, am 16.
Dezember 2008 nach oben

References: § 3
 § 20
 § 209
 § 323
 § 209
 § 209
 § 209
 § 209
 § 209
 § 323
 § 209
 § 209
 § 6
 § 20

§ 6

§ 3

§ 20

§ 6
 § 3

§ 3
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§ 19
 § 20
 § 3

§ 20

§ 20
 § 3
 § 20
 § 6

§ 6

§ 3

§ 6

§ 20
 § 20
 § 97
 § 20
 § 20
 § 20

§ 20

§ 20

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§ 6

§ 3

§ 9
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§ 3
 § 20

§ 9

§ 6
 § 20
 § 3

§ 20
 § 20
 § 20
 § 21
 § 1

§ 4
 § 3

§ 3

§ 3
 § 4
 § 3
 § 20

§ 20
 § 29

§ 20
 § 4

§ 4

§ 209

§ 209

§ 209
 § 209
 § 209
 § 323
 § 207

§ 209
 § 209
 § 304

§ 209

§ 209

§ 209
 § 209
 § 323