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Timestamp: 2019-06-27 07:07:29+00:00

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Resolución de TEAF Gipuzkoa, 27.632, 15-11-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.632 de 15 de Noviembre de 2007
ART. 46 NF8/1998.
ART. 48 DF68/2001.
ART. 101, 125 NF2/2005.
ART. 77, 79 NF1/1985.
IRPF 2002. GANANCIA PATRIMONIAL. EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL. PLAZO DOS AÑOS.
OMISIÓN DEL TRÁMITE DE AUDIENCIA: No era necesario al derivar del incumplimiento del propio sujeto pasivo. FALTA DE MOTIVACIÓN: no se aprecia falta de motivación ni que haya habido indefensión .Motivación suficiente.
PRUEBA de la reinversión: No se aporta. Liquidación procedente.
SANCIÓN: Concurren el elemento objetivo (vulneración de la norma) y el subjetivo (culpabilidad siquiera en grado de negligencia). Dado el motivo de la regularización, al no presentar alegaciones, difícilmente puede apreciarse alguna causa para excluir la responsabilidad.
DESESTIMAR.
SESIÓN: 15 de Noviembre de 2007
RESOLUCIÓN: 27.632
En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0672 y 2006/0673 interpuestas por D. **********, con DNI **********, la primera contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de octubre de 2006, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, y la segunda contra la sanción derivada de la citada liquidación.
PRIMERO.- Con fecha 5 de diciembre de 2006 se interpusieron las presentes reclamaciones económico-administrativas, mediante escritos en los que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con los actos de referencia, y solicita la puesta de manifiesto el expediente al objeto de formular las alegaciones y proponer la prueba que considere oportuna, así como la acumulación de ambas reclamaciones.
SEGUNDO.- Con fecha 12 de diciembre de 2006, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones señaladas en el encabezamiento a efectos de su resolución conjunta, todo ello en virtud de lo establecido en el artículo 241 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
TERCERO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 5 de marzo de 2007 presenta escrito de alegaciones en el que solicita que se declare la nulidad de pleno derecho de la referida liquidación provisional y de la sanción, dado que se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento tributario legalmente establecido, además de carecer de la motivación requerida.
A este respecto, tras hacer un relato de los hechos, alega que la repetida liquidación se ha practicado sin habérsele requerido previamente la aclaración o justificación documental del cumplimiento de las obligaciones inherentes a la exención por reinversión aplicada en la autoliquidación, omitiéndose un trámite esencial del procedimiento, como es el de audiencia, en este caso indispensable al no encontrarnos en ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 95.9 de la Norma Foral 2/2005 o en el 126.2 del mismo texto legal, en los que no es necesario este trámite, lo que ha impedido que pudiera presentar las alegaciones oportunas y aportar la documentación que estimase conveniente provocándole, en definitiva, una manifiesta indefensión.
En cuanto a la falta de motivación, señala que en la liquidación recurrida no se han expuesto cuales son los datos en base a los cuales el Órgano de Gestión de Impuestos Directos ha llegado a la conclusión de que no se ha destinado cantidad alguna de la obtenida en la enajenación de su anterior vivienda habitual a la adquisición de la nueva vivienda habitual, datos que tampoco constan en el expediente administrativo puesto de manifiesto por este Tribunal, lo que le impide conocer los motivos por los que se ha dictado la liquidación ahora impugnada, produciéndole indefensión.
Por último, invoca la nulidad de la sanción impuesta al ser nulo el acto administrativo del que trae causa, añadiendo que además, en este caso, no se aprecia ninguno de los dos requisitos que determinan la existencia de una infracción tributaria y que posibilitan la imposición de la sanción. Así, en cuanto al requisito objetivo o vulneración de la norma, se remite a las alegaciones formuladas en relación con la liquidación practicada y, en cuanto al subjetivo, no existe en el expediente referencia alguna a la culpabilidad en la hipotética comisión de la infracción, elemento esencial de todo ilícito administrativo, determinante para destruir la presunción de inocencia y de buena fe del obligado tributario.
SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones acumuladas se impugnan el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 24 de octubre de 2006, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, y la sanción derivada de la citada liquidación.
TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el reclamante presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, en modalidad ordinaria y tipo de tributación conjunta de la unidad familiar, en la que, entre otras cuestiones, calculó una ganancia patrimonial de naturaleza especial generada por la transmisión, en fecha 11 de octubre de 2002, de la vivienda sita en el **********, parte de la cual declaró exenta por reinversión en vivienda habitual. Asimismo, se aplicó una reducción por aportaciones a sistemas de previsión social.
Con fecha 24 de octubre de 2006, el Órgano de Gestión de Impuestos Directos practicó liquidación provisional, impugnada en la reclamación 2006/0672, en la que cuantificaba la ganancia patrimonial obtenida y sometía a gravamen la parte de la misma que se había dejado exenta por reinversión, argumentando que no constaba que la parte reclamante hubiera destinado cantidad alguna de la obtenida en la transmisión de su anterior vivienda habitual a la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones señaladas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Asimismo, indicaba que no procedía la reducción de la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social por no estar justificado que las cantidades satisfechas a ********** se correspondan con aportaciones de ese tipo.
Paralelamente, como consecuencia de la liquidación practicada al reclamante, en la misma fecha se inició expediente sancionador por el procedimiento abreviado, por dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado la totalidad o parte de la deuda tributaria y obtener indebidamente devoluciones, ofreciéndose plazo para formular alegaciones, de modo que una vez transcurrido el mismo se entendió impuesta la sanción en los términos de la propuesta. Esta sanción ha sido igualmente impugnada ante este Tribunal en la reclamación número 2006/0673.
CUARTO.- La parte reclamante plantea en esta instancia la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada, centrando sus alegaciones en la ausencia del trámite de audiencia y en la falta de motivación de la misma.
En cuanto a la primera de las cuestiones, la ausencia del trámite de audiencia, debemos indicar que el artículo 125.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, dispone que la Administración tributaria podrá revisar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren en su poder. Por su parte, el artículo 95.9 de la misma Norma Foral General Tributaria establece la obligación de dar audiencia al interesado, pero exceptúa de tal obligación en los casos previstos en el artículo 126.2 de la misma Norma Foral. Este artículo 126.2 tiene la siguiente redacción:
"Asimismo, la Administración tributaria, sin necesidad de notificar previamente al obligado tributario propuesta de liquidación, podrá practicar liquidación provisional en los siguientes supuestos:
No obstante, en los casos en los que se aprecie discrepancia entre los datos que consten en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas y los que obren en poder de la Administración distintos a los que se refiere la letra b) anterior, o cuando la liquidación provisional practicada no se ajuste a las conclusiones del informe emitido en el procedimiento de comprobación restringida, se deberá notificar al obligado tributario, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
f) Cuando se trate de una liquidación provisional en concepto de recargo de los previstos en el Artículo 27 de esta Norma Foral y, en su caso, de los correspondientes intereses de demora."
Aplicado al caso que nos ocupa, resulta evidente que no resultaba procedente comunicar previamente la propuesta de liquidación, en cuanto que la actuación de la Administración deriva de las propias declaraciones del sujeto pasivo. Por un lado, tributa por una parte de la ganancia patrimonial obtenida de la transmisión de la vivienda habitual anterior, eximiendo parte por su reinversión posterior en otra vivienda habitual. Por otro, tal y como señala el Servicio de Gestión en el Acuerdo impugnado, a la Administración no le consta que haya efectuado la referida reinversión, es decir, que no consta que haya presentado declaración alguna en la que conste que haya adquirido una nueva vivienda habitual en el plazo requerido. No puede pretender invertirse ahora la carga de la prueba, puesto que conforme a lo establecido en el artículo 101.2 de la citada Norma Foral General Tributaria, quien pretende hacer valer su derecho, tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, situación que la jurisprudencia ha señalado de forma más patente en el supuesto de la aplicación de beneficios fiscales, en los cuales el contribuyente que pretende su aplicación es quien debe justificar que resulta acreedor a su disfrute, sin que obviamente sea suficiente una simple manifestación. Por tanto, podría resumirse que la actuación de la Administración se ha producido porque el ahora reclamante no ha justificado el tener derecho a la exención por reinversión, cuando a él le correspondía acreditarlo, motivo por el cual no era preciso el trámite de audiencia.
Por lo que respecta a la falta de motivación, el mismo artículo 125, en su apartado 4, establece que las liquidaciones provisionales que practique la Administración tributaria deberán ser, en todo caso, motivadas con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en las mismas.
En el caso que nos ocupa, si bien no hay una separación formal entre hechos y fundamentos de derecho, a juicio de este Tribunal existe una motivación suficiente de los hechos y argumentos jurídicos que fundamentan la liquidación practicada, sin que unos argumentos sucintos pero suficientemente claros puedan pretenderse considerar como insuficientes. En este sentido, entendemos que en este caso no se ha producido una situación de indefensión del reclamante, ya que frente a la liquidación practicada ha acudido a esta vía económico-administrativa, en la que ha alegado lo que ha considerado conveniente a su derecho, y si bien ha centrado sus alegaciones en las referidas cuestiones formales, en su escrito de alegaciones se ha referido detalladamente al motivo de fondo de la liquidación, lo que denota un conocimiento preciso del motivo que ha dado lugar a la liquidación. Tampoco puede desconocerse que de la simple lectura del acto impugnado, resulta con claridad que la actuación del Órgano de Gestión, al gravar la totalidad de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda habitual de la parte reclamante, se ha basado en el incumplimiento del requisito de reinversión en una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años de las cantidades obtenidas en la citada transmisión, conclusión que como ya se ha apuntado, vistas las alegaciones formuladas en esta instancia, ha sido perfectamente comprendida por el reclamante y que ha podido ser fácilmente rebatida aportando los documentos que justifiquen la pretendida reinversión y que el reclamante estima debieron serle requeridos antes de la práctica de la liquidación.
Relacionado con todo lo expuesto en párrafos precedentes, podemos añadir que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, recogiendo la doctrina del Tribunal Supremo, se viene pronunciando reiteradamente en sentido de no considerar producida la indefensión incluso en casos en los que se ha omitido el trámite de audiencia, como ocurre en la sentencia de fecha 8 de septiembre de 2003, en la que señala que "el principio de audiencia se salva si con posterioridad a su omisión existe la posibilidad de alegar y probar con plenitud en la vía económico-administrativa lo que no se tuvo oportunidad de probar o alegar en el inexistente trámite de audiencia, con lo cual se tiene sanada la indefensión inicial, cuando se constata que el procedimiento ha transitado posteriormente por la vía económico-administrativa, en la que la parte reclamante se ha encontrado ya en plenitud de condiciones de alegación frente al acto liquidatorio y obtiene en su seno respuesta motivada y congruente con lo planteado".
QUINTO.- En cuanto a los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación de la exención por reinversión en el ejercicio de referencia, el artículo 46 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que se excluirán de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen, añadiendo que cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
Complementando a lo anterior, el apartado 2 del artículo 48 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que la reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, añadiendo que igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquella.
Por último, el apartado 4 del repetido artículo 48 establece que el incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente debiendo, en este caso, imputar el contribuyente, la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los correspondientes intereses de demora, declaración-liquidación que deberá presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
Analizando los requisitos arriba referidos, vemos que, en primer lugar, se exige que la vivienda enajenada sea la vivienda habitual del sujeto pasivo, en segundo lugar, que con el producto de la venta se adquiera otra vivienda que también sea calificada como habitual y, por último, se establece un límite temporal específico de dos años para el destino de los fondos obtenidos. En el caso que nos ocupa, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos somete a tributación la totalidad de la ganancia patrimonial generada al no tener constancia de que se haya destinado importe alguno del obtenido en la venta de la vivienda habitual sita en el **********, en una nueva vivienda habitual en el repetido plazo de dos años, a lo que se opone el reclamante, señalando escuetamente, al hablar de la declaración complementaria que ha de presentarse en caso de incumplimiento de los referidos requisitos, "Declaración complementaria que no se ha presentado al considerar, el obligado tributario, que la reinversión se ha efectuado con arreglo a lo dispuesto en las normas del IRPF", pero una vez más, sin aportar prueba documental ni aclaración alguna que avale dicha afirmación, tal y como le corresponde. Y nuevamente tenemos que remitirnos al antes citado artículo 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, recordando que la carga de la prueba recae en el ahora reclamante.
En consecuencia, no habiendo sido acreditada por la parte reclamante la reinversión en una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años estipulado en la normativa, debemos declarar conforme a Derecho la actuación del Servicio de Gestión de Impuestos Directos.
SEXTO.- Se solicita asimismo en la reclamación número 2006/0673 la anulación de la sanción derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, para lo cual la parte reclamante alega la ausencia tanto del elemento objetivo o vulneración de la Norma, como subjetivo, o prueba por parte de la Administración de la existencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona.
En relación con las infracciones y sanciones, la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece en su artículo 77 que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos. Asimismo, dispone en su artículo 79 que constituye infracción grave, entre otras conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.
En cuanto al elemento objetivo, debemos precisar que ya se ha confirmado la procedencia de la liquidación practicada, puesto que como consecuencia de haber declarado una exención parcial en una ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual, por reinversión en una nueva vivienda habitual que finalmente no consta que se haya materializado en el plazo establecido, el interesado obtuvo una devolución indebidamente y dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, actuaciones que constituyen dos de los supuestos recogidos en el artículo mencionado, y que dan lugar a la comisión de la correspondiente infracción tributaria grave.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos del referido artículo 77, según el cual, como ya hemos señalado, son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, a lo que se añade que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Debe señalarse, en este sentido, que de acuerdo con jurisprudencia asentada, que parte de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que en dicho artículo 77.1 de la Norma Foral General Tributaria sigue rigiendo el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Dicho de otro modo, el referido principio de culpabilidad excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, estableciéndose en la norma una serie de supuestos que excluyen la responsabilidad del obligado tributario.
La parte reclamante, como ya se ha adelantado, no presentó ante el Servicio de Gestión, ni alegaciones a la propuesta de sanción efectuada, ni recurso de reposición contra la liquidación practicada y contra la sanción que de ella se deriva. Sin embargo, ante esta instancia alega ausencia de prueba, por parte del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, de la existencia de culpabilidad en la comisión de la infracción que causa la sanción que pueda destruir la presunción de inocencia y de buena fe en su actuación.
A este respecto debe indicarse que la concurrencia de buena fe a la que alude la parte reclamante, definida por el Tribunal Supremo como la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho y de que se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, al faltar el elemento necesario de la voluntariedad, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible, por tanto, un obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente.
Y es que, como se ha indicado anteriormente, establece el artículo 77 de la citada Norma Foral General Tributaria que las infracciones son sancionables incluso a título de simple negligencia. No obstante, también se contemplan en el apartado 4 del mismo artículo una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en dicho artículo que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se votó la misma; y d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, entendiéndose que se da este supuesto cuando se haya presentado una declaración veraz y completa y se haya practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Tal como resulta del expediente, no cabe encuadrar la conducta del reclamante en ninguno de los supuestos contemplados en el párrafo anterior. Resulta evidente al respecto que no se da ninguna de las circunstancias previstas referidas en los tres primeros apartados, y en cuanto al cuarto supuesto no cabe entender que nos encontremos ante un caso de interpretación razonable de la norma en una situación como la que nos ocupa, por lo que podemos afirmar que nos encontramos ante una actuación culpable del reclamante, siquiera en el grado de simple negligencia.
Por otra parte, respecto de la alegada falta de prueba por parte del Servicio de Gestión de la culpabilidad del ahora reclamante en la comisión de la infracción, hay que indicar que, teniendo en cuenta que la parte reclamante no presentó alegaciones ante la propuesta de sanción ni recurso de reposición contra la sanción ya impuesta, difícilmente pudo apreciarse por parte del Servicio de Gestión que existiera alguna causa para excluir la responsabilidad, al haberse limitado éste a gravar una ganancia patrimonial por incumplirse los requisitos para su exención. Sobre esta cuestión cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004, en la que se indica que "corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no existencia de responsabilidad administrativa".
En consecuencia, habiéndose constatado por parte del reclamante la obtención de una devolución indebida y la falta de ingreso de la totalidad de la deuda tributaria en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, y no siendo encuadrable el caso que nos ocupa en ningún supuesto eximente de responsabilidad, no cabe sino confirmar la procedencia de la sanción impuesta.
ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones acumuladas números 2006/0672 y 2006/0673 interpuestas por D. **********, con DNI **********, confirmando la liquidación provisional practicada por la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2002, así como la sanción derivada de la citada liquidación.
Tributación conjunta de la unidad familiar
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 81/2018, TSJ Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 628/2016, 14-02-2018
Orden: Administrativo Fecha: 14/02/2018 Tribunal: Tsj Pais Vasco Ponente: Ruiz Ruiz, ángel Num. Sentencia: 81/2018 Num. Recurso: 628/2016
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 29.745, 24-02-2011
Órgano: Tribunal Económico-administrativo Foral De Gipuzkoa Fecha: 24/02/2011
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 30.673, 22-11-2012
Órgano: Tribunal Económico-administrativo Foral De Gipuzkoa Fecha: 22/11/2012

References: Resolución 
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 artículo 95
 artículo 125
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 artículo 126
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 Artículo 27
 artículo 101
 artículo 125
 artículo 46
 artículo 48
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 artículo 101
 artículo 77
 artículo 79
 artículo 77
 artículo 77
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