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Timestamp: 2019-12-09 20:25:06+00:00

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Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG und ... / 7.3.4.1 Einlagen | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
Für Einlagen im Rückbezugszeitraum, dh nach dem stlichen Übertragungsstichtag (und vor Eintragung der Einbringung oder Umwandlung in das H-Reg/Genossenschafts-Reg bzw Übertragung des wirtsch Eigentums), in das BV der eingebrachten Sachgesamtheit gilt die Rückwirkung nicht, s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG. Es liegt also keine gesellschaftsrechtliche ("verdeckte") Einlage in die aufnehmende Kap-Ges/Genossenschaft vor, sondern eine noch im eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil bewirkte Zuführung eines WG zum BV. Für den Zeitpunkt der Zuführung ist infolge der fehlenden Rückwirkung der eingebrachte (Teil-)Betrieb für Zwecke der stlichen Beurteilung der Einlage noch existent. Die Einlage ist daher bei der Übernehmerin zum Zeitpunkt der tats Zuführung (und nicht im rückbezogenen Übertragungsstichtag) mit dem Wert nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG anzusetzen (idR Tw oder fortgeführte AK) und mit einem entspr am stlichen Übertragungsstichtag gebildeten aktiven Korrekturposten zu verrechnen (s W/M, § 20 UmwStG Rn R 312, 315; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 114; s Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 238b; s S/H/S, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 248; s Menner, in H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 693). Die Durchbrechung des Grundsatzes der rückwirkenden Vermögenszurechnung bei der Übernehmerin gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG gilt nur für den Einlagevorgang selbst. Gewinnauswirkungen des eingelegten WG ab dem Zeitpunkt der Zuführung zum BV (zB AfA bei abnutzbaren WG) werden der Einkommensermittlung der Übernehmerin zugerechnet.
§ 20 Abs 5 S 2 UmwStG gilt nur für die Zuführungen von WG, die auch tats in das Vermögen der aufnehmenden Kap-Ges/Genossenschaft gelangen. Wird zB im Fall der Umwandlung einer Pers-Ges im Rückbezugszeitraum ein WG des Gesellschafters (keine wes Betriebsgrundlage) der Pers-Ges überlassen, entsteht keine Einlage in das Sonder-BV, wenn dieses WG nicht mit in die Kap-Ges/Genossenschaft eingebracht wird (glA s W/M, § 20 UmwStG Rn 647).
Mangels einer Erläuterung des Einlagebegriffs in § 20 Abs 5 UmwStG und auch in Ermangelung einer Regelung der Einlage im KStG ist für Zwecke des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG die Definition der Einlage im ESt-Recht gem § 4 Abs 1 S 8 EStG heranzuziehen (ebenfalls Rückschluss aus § 20 Abs 5 S 3 UmwStG, wo auf § 6 Abs 1 Nr 5 EStG verwiesen wird, der originär auf die estliche Einlage Anwendung findet).
Bringt eine Kö ihren (Teil-)Betrieb nach § 20 UmwStG ein und erfolgt eine verdeckte Einlage durch den AE im Rückbezugszeitraum, ist hierauf § 20 Abs 5 S 2 UmwStG nicht anwendbar. Die Bestimmung ist geschaffen worden, Einlagen (wie auch Entnahmen) in Anlehnung an den zivilrechtlichen Ablauf der Sacheinlage noch nach den stlichen Regeln der Beurteilung und Bewertung der Zuführung von Geld und anderen WG zum BV einer natürlichen Person oder einer Pers-Ges zu behandeln (s Merkert, in Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rn 69 [Stand: Feb. 1999]; zu den Entnahmen s Tz 321). Es soll erreicht werden, dass verwirklichte Vorgänge nicht rückwirkend als verdeckte Einlage (zum Begriff und Bewertung s § 8 Abs 3 Teil B Tz 2ff) nach dem für die Übernehmerin anzuwendenden – hiervon tw abweichenden – KSt-Recht angesehen werden. Ist jedoch bereits die Vermögenszuführung an den Einbringenden kstlich als verdeckte Einlage zu beurteilen, besteht keine Verursachung, die Grundregelung der Rückbeziehung gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG zu suspendieren. Danach erfolgt die verdeckte Einlage im Rückbezugszeitraum in die aufnehmende Kap-Ges/Genossenschaft. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Einlage ist gegeben (bzw bleibt erhalten), weil der AE der einbringenden Kö die neuen Anteile an der Übernehmerin stlich bereits zum rückbezogenen Einbringungsstichtag erwirbt (und somit zum Einlagezeitpunkt eine AE-Stellung innehat, s Tz 311). Die Auswirkungen der verdeckten Einlage auf der AE-Ebene (nämlich nachträgliche AK der erhaltenen Anteile) ergeben sich aus allgemeinen Grundsätzen.
Tz. 319b
Überführt (oder überträgt) der Einbringende im Rückbezugszeitraum ein WG aus einem BV unentgeltlich in das BV, das Gegenstand der Einbringung ist, muss bei der Überführung – abw von § 6 Abs 1 Nr 5 EStG – der Bw gem § 6 Abs 5 S 1–3 EStG angesetzt werden. Die Regelung in § 6 Abs 5 EStG als Bewertungsvorschrift lässt die Beurteilung des Übertragungsvorgangs unberührt. Die Überführung eines WG aus einem selbständigen Betrieb des Stpfl in einen anderen Betrieb ist aus der Sicht des abgebenden Betriebs eine betriebsfremde Verwendung und damit eine Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 2 EStG. Dies wird durch § 6 Abs 5 EStG nicht in Frage gestellt. Die St-Neutralität wird nur über die Bewertung dieser Entnahme und der anschließenden Einlage in den besonderen Fällen der § 6 Abs 5 EStG erreicht. Nach diesem Verständnis der in § 6 Abs 5 EStG geregelten Vorgänge, muss die Ausnahmeregelung des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG auch für derartige Überführungen gelten (ebenso s Herlingh...

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