Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0111-kdib1-2-4010-155-2018-1-ank
Timestamp: 2019-02-22 04:12:07+00:00

Document:
0111-KDIB1-2.4010.155.2018.1.ANK | Interpretacja indywidualna
♦ › Odsetki › 0111-KDIB1-2.4010.155.2018.1.ANK
W zakresie ustalenia, czy odsetki z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 updop
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 updop – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 kwietnia 2018 r. do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 updop. Wniosek ten, za pismem z 13 kwietnia 2018 r., Znak: 1871-SOB.4020.125.2018 został przekazany Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ do tut. Organu -19 kwietnia 2018 r.)
Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności będzie zawierać umowy zakupu usług i towarów ze swoimi kontrahentami. Spółka dopuszcza możliwość, że w wyniku różnorodnych czynników może dojść do sytuacji, kiedy Spółka nie ureguluje na czas swoich zobowiązań z tytułu zawartych umów (dalej: „Zobowiązania handlowe”). Umowy mogą przewidywać postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienia (dalej jako: „Odsetki handlowe”) zgodnie z art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. 2017 r., poz. 459 (dalej jako: „kc”). W związku z powyższym może się zdarzyć, że wyniku nieuregulowania zobowiązań Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości.
Czy odsetki z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 12 updop?
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zobowiązań handlowych nie mieszczą się w normie art. 15c updop i nie podlegają ograniczeniom zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 12 updop.
Ustawa nowelizująca wprowadziła od 1 stycznia 2018 r. nowe obostrzenia dotyczące cienkiej kapitalizacji. Zgodnie ze zmienioną treścią art. 15c updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Powyższa nowelizacja przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji była wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”).
Celem wprowadzonych obostrzeń było przeciwdziałanie stosowanym przez podatników praktyk w postaci obniżania zobowiązań podatkowych poprzez nadmierne płatności odsetek z tytułu wewnątrzgrupowego finansowania dłużnego. Dlatego też postanowiono rozszerzyć katalog dotyczący cienkiej kapitalizacji o pozostałe formy finansowania dłużnego i inne należności z tym związane.
Dyrektywa w art. 2 ust. 1 zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w updop zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) podlegającym ograniczeniom zaliczania do kosztów uzyskania przychodu. Należą do nich wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytuły takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosowanych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowani, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Implementacja powyższego przepisu Dyrektywy w updop zakłada, iż za koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z zyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Wspomniana powyżej regulacja wskazuje, że koszty finansowania dłużnego podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycja art. 15c updop zawiera katalog otwarty, w ramach którego wyszczególnione zostały przykłady finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Może to niekiedy budzić wątpliwości.
Poprzez finansowanie dłużne należy rozumieć pożyczanie pieniędzy od pomiotów powiązanych, osób trzecich lub instytucji finansowych, na potrzeby realizacji działalności gospodarczej. Pieniądze w ten sposób pozyskiwane są ze źródeł prywatnych i publicznych. Finansowanie dłużne obejmuje swoim zasięgiem między innymi kredyty bankowe, pożyczki i leasing. Instrumenty finansowania dłużnego stanowią jeden z najczęściej stosowanych w praktyce instrumentów finansowania projektów inwestycyjnych.
Pomimo, że art. 15c updop zawiera katalog otwarty wydatków podlegających ograniczeniom, to literalna wykładnia przepisu wskazuje, że wszelkie wymienione należności odnoszą się do dyspozycji głównej przepisu tj. finansowania dłużnego. Pomimo zbieżności leksykalnych nie można utożsamiać ze sobą odsetek z tytułu pożyczek/kredytów z odsetkami handlowymi z tytułu niewywiązania się przez z dłużnika z ciążących na nim obowiązków. Zaliczenie odsetek handlowych do limitu wynikającego z art. 15c updop prowadziłoby do zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu. Przepis klarownie stanowi, że limit dotyczy wyłącznie kosztów finansowania dłużnego, w tym odsetek od pożyczek, kredytów.
Za błędne należy uznać założenie, że odsetki handlowe wynikające z zobowiązań handlowych miałyby mieć charakter finansowania dłużnego. Odsetki handlowe zazwyczaj pełnią rolę odszkodowania za zwłokę w spełnieniu świadczeń wynikających z wiążących strony umowy. Ich płatność jest warunkowa, uzależniona od ziszczenia się określonych w umowie warunków.
Odsetki handlowe należą się wierzycielowi za opóźnienie dłużnika w spełnieniu świadczenia pieniężnego. Wynika z tego, po pierwsze, że odsetki należą się jedynie wtedy, gdy świadczenie dłużnika jest świadczeniem pieniężnym. Może to być więc obowiązek zapłaty ceny za zamówiony towar, obowiązek zapłaty za wykonaną usługę czy też zapłata za wykonane dzieło.
W szczególności nie można utożsamiać odsetek handlowych z karami i opłatami za opóźnienie w zapłacie zobowiązań wymienionych w art. 15c ust. 12 updop, ponieważ wymienione kary i opłaty odnoszą sią do zobowiązań będących źródłem finansowania podatników.
W ocenie Wnioskodawcy, art. 2 ust. 1 Dyrektywy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych co do katalogu wydatków zaliczanych do kosztów finansowania dłużnego. Ustawodawca unijny klarownie wskazał, iż termin „odsetki” odnosi się wyłącznie do kosztów związanych z pozyskaniem finansowania, wskazując jakie odsetki należy w tej kategorii umieścić. Implementacja tej regulacji na gruncie updop jest błędna poprzez wprowadzanie braku wyraźnych wytycznych co do kwalifikacji wydatków, co w konsekwencji może skutkować wątpliwościami interpretacyjnymi przepisów. Należy więc uznać, że jeżeli przepisy dyrektywy unijnej zostały wdrożone nieprawidłowo, podatnicy do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. Ustawodawca nie może nakładać na podatników obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy (wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) z 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 Arcaro).
Ponadto, w przypadku wątpliwości co do interpretacji powyższego przepisu w kontekście odsetek handlowych należy mieć na uwadze, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej przepisów. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2013 r. sygn. I SA/Bd 793/13 „w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246-247)”.
Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w art. 2a Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. 2017 poz. 201 (dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „Ustawa zmieniająca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. są implementacją dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz.Urz. UE z 2016 r. L193, s.1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, „koszty finansowania zewnętrznego” oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to odsetki od wszystkich form zadłużenia.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie znowelizowane przepisy art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop), zmieniające dotychczasowe zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.
Zgodnie z art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Art. 15c ust. 12 updop wymienia jako koszt finansowania dłużnego wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności: odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie zawierać umowy na zakup usług i towarów ze swoimi kontrahentami. Może się zdarzyć, że w wyniku nieuregulowania swoich zobowiązań z tytułu zawartych umów będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości.
Niespłacone w terminie zobowiązania z tytułu nabytych towarów i usług stanowią niewątpliwie zadłużenie, którym podmioty się finansują. Kosztem tego finansowania są odsetki za zwłokę i inne opłaty oraz kary. W ocenie organu, uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że do kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z tych środków stosuje się przepis art. 15c updop.
W świetle powyższego odsetki z tytułu nieuregulowanych terminowo zobowiązań handlowych należy uznać za koszty finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust.12 updop zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej zaakcentować należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).
Ponadto, art. 2a Ordynacji podatkowej, nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej (porównaj wyrok z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17).
Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c ust. 12 updop, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia art. 15c ust. 12 updop.
0111-KDIB1-2.4010.155.2018.1.ANK

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 481
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 16

Art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 14
 art. 15
 art. 2
 art. 15