Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/0111-kdib3-2-4012-639-2018-2-mgo
Timestamp: 2018-12-11 00:07:28+00:00

Document:
♦ › Gmina › 0111-KDIB3-2.4012.639.2018.2.MGO
Opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, brak obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej dla celów własnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, możliwość zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z 13 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – jest prawidłowe,
braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – jest prawidłowe,
możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej – jest nieprawidłowe,
możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.
Wniosek został uzupełniony pismem z 13 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.639.2018.1.MGO.
Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Niezależnie od realizacji zadań publicznych Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przykładowo, Gmina prowadzi sprzedaż, najem i dzierżawę składników majątku, jak również dokonuje obciążeń za energię cieplną.
Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym celu Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z budową i modernizacją (dalej: wydatki inwestycyjne) infrastruktury wodociągowej (dalej: infrastruktura wodociągowa) oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura kanalizacyjna). Na dzień przygotowania niniejszego wniosku Gmina ma w planach:
rozbudowę stacji uzdatniania wody w P., związaną z włączeniem do gminnego systemu poboru i dystrybucji wody dwóch nowych dodatkowych ujęć wody – studni S1 i S2,
montaż instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii zlokalizowanych na obiektach infrastruktury kanalizacyjnej Gminy, tj. na oczyszczalni ścieków w C., oczyszczalni ścieków w S. oraz przepompowniach ścieków w Z. oraz w C.;
modernizację oczyszczalni ścieków w C. oraz oczyszczalni ścieków w S.;
rozbudowę kanalizacji sanitarnej w S. wraz z zakupem zestawu maszyn i urządzeń niezbędnych do utrzymania kanalizacji sanitarnej w należytym stanie technicznym.
Niezależnie od wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki bieżące). Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą wodociągową są w szczególności wydatki na nabycie:
usług utrzymania urządzeń wodociągowych,
usług udostępnienia danych poprzez Serwis WEB z wykorzystaniem prywatnego APN ... oraz administrację Serwisu WEB na sieci wodociągowe (opłata ryczałtowa),
dystrybucji energii na stacji ujęć wody,
usług telekomunikacyjnych związanych z połączeniami alarmowymi,
usług wykonania analizy wody,
usług opieki autorskiej oprogramowania do wody i ścieków (program do wystawiania faktur, księgowania),
materiałów i usług przeznaczonych na bieżące remonty na infrastrukturze wodociągowej.
Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą kanalizacyjną są w szczególności wydatki na nabycie:
materiałów na bieżące potrzeby oczyszczalni,
usług czyszczenia kanalizacji sanitarnej,
paliwa na potrzeby prac wykonywanych na oczyszczalni,
środków czystości na potrzeby pracowników na oczyszczalni,
energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji na oczyszczalni i w przepompowniach,
usług czyszczenia przepompowni ścieków, reaktora biologicznego wraz z odwodnieniem osadu ściekowego na oczyszczalni,
usług telekomunikacyjnych związanych z połączeniami alarmowymi na oczyszczalni,
usług bieżącego utrzymania urządzeń kanalizacyjnych,
usług wykonania analizy ścieków, analizy osadów,
usług wywozu nieczystości płynnych z oczyszczalni ścieków,
materiałów i usług przeznaczonych na bieżące remonty na infrastrukturze kanalizacyjnej.
Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywane są przez Gminę w dwojaki sposób:
w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy [dalej: podmioty zewnętrzne]), tj. dla potrzeb wykonywania czynności, które zdaniem Gminy stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT; z tego tytułu Gmina pobiera od podmiotów zewnętrznych stosowne opłaty na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz wystawia na ich rzecz faktury; wynikający stąd podatek VAT należny wykazywany jest w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7; obsługa ww. działalności (obsługa infrastruktury, rozliczanie zużycia, wystawianie faktur, windykacja należności) prowadzona jest przez pracownika Urzędu Gminy;
do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe (dalej łącznie: cele własne); działalność ta od 1 stycznia 2017 r. traktowana jest jako tzw. czynności wewnętrzne wykonywane w ramach jednego podatnika VAT jakim jest Gmina; w zakresie rozliczeń z jednostkami budżetowymi ww. czynności Gmina dokumentuje notami księgowymi, w pozostałym zakresie inną dokumentacją wewnętrzną.
Niewielka ilość wody wykorzystywana jest również do celów technologicznych w procesie uzdatniania wody, w wyjątkowych przypadkach nieznaczne ilości wody mogą zostać również zużyte w celach przeciwpożarowych.
Usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zarówno te świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i te wykonywane na cele własne są mierzalne. Ww. świadczenia Gmina rozlicza/będzie rozliczać według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, zgodnie ze wskazaniami zamontowanych w tym celu urządzeń pomiarowych oraz w oparciu o dokonywane na podstawie tych wskazań obliczenia i kalkulacje. Na tej podstawie Gmina jest w stanie ustalić i precyzyjnie określić w jakiej części infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna są faktycznie wykorzystywane do poszczególnych celów.
Z analizy danych historycznych wynika, że:
faktyczny zakres wykorzystania do celów działalności gospodarczej infrastruktury wodociągowej może (ale nie musi) być inny niż zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej; przykładowo w roku 2016 udział metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz zużytej na cele własne wyniósł około 99%, podobnie kształtował się udział metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne, który również wyniósł około 99% (w 2017 r. obydwa wskaźniki wyniosły około 99%),
w obu przypadkach faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury jest podobny na przestrzeni lat (ww. wartości rok rocznie kształtują się na zbliżonym poziomie, a ewentualne odchylenia nie przekraczają 1%),
faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej kształtuje się na poziomie znacznie odbiegającym od poziomu wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – w roku 2017 ww. wskaźnik kształtował się na poziomie 16%.
W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących Gmina otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do części wydatków Gmina ma/będzie miała możliwość dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania danego wydatku wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej lub działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy (tj. do celów własnych). Występują jednak również wydatki o charakterze mieszanym, w odniesieniu do których Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Wnioskodawca dostarcza/będzie dostarczał wodę z użyciem wskazanej we wniosku Infrastruktury wodociągowej do następujących jednostek organizacyjnych, podlegających centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT:
Urząd Gminy C.,
–Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C.,
Zespół Szkolno-Przedszkolny w C.,
Zespół Szkolno-Przedszkolny w S.,
Szkoła Podstawowa w Z..
Wnioskodawca odbiera/będzie odbierał ścieki z użyciem wskazanej we wniosku infrastruktury kanalizacyjnej z następujących jednostek organizacyjnych, podlegających centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT:
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C.,
Poniżej Gmina przedstawia wykaz posiadanych przez nią budynków, które są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy, podlegające centralizacji rozliczeń dla celów podatku VAT, wraz ze wskazaniem kategorii czynności w wykonywanych w tych budynkach. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że wykaz ten jest aktualny na dzień jego przygotowania i w przyszłości może ulec zmianie.
1. Budynek Urzędu Gminy C.
W budynku tym znajduje się Urząd Gminy C. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C.
W budynku wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu:
działalność z zakresu władztwa publicznego, w tym m.in.: pobieranie podatków, opłat za usuwanie odpadów komunalnych (tzw. opłata śmieciowa), opłaty skarbowej, opłaty targowej, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (m.in. działalność Urzędu Stanu Cywilnego, wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu, wydawanie dowodów osobistych);
działalność z zakresu pomocy społecznej – przyznawanie zasiłków stałych, okresowych, świadczeń rodzinnych, świadczeń wychowawczych;
dostawa wody na cele własne;
odbiór ścieków na cele własne.
Czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT:
najem mieszkań na cele mieszkalne (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług );
dzierżawa gruntów na cele rolnicze (zwolnienie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień );
sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT);
sprzedaż budynków, budowli lub ich części (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT);
usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT).
dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych;
odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych;
dostawa ciepła na rzecz podmiotów zewnętrznych
wynajem lokali na cele użytkowe (w tym wynajem części budynku Urzędu Gminy C. na potrzeby Przychodni Medycyny Rodzinnej);
refakturowanie mediów;
sprzedaż terenów budowlanych;
sprzedaż budynków, budowli lub ich części, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;
sprzedaż ruchomości, niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;
2. Budynek przy ul. L., C.
W budynku znajduje się Zespół Szkolno-Przedszkolny w C.
W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
–zadania własne z zakresu edukacji publicznej.
–odpłatny wynajem pomieszczeń.
3. Budynek przy ul. S., S.
W budynku znajduje się Zespół Szkolno-Przedszkolny w S.
W budynku są wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. Budynek przy ul. S., W.
– zadania własne z zakresu edukacji publicznej.
5. Budynek przy ul. W., S.
W budynku są wykonywane wyłącznie czynności niepodlegające i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.
odpłatne usługi edukacyjne, tj. zajęcia opiekuńczo- wychowawcze i dydaktyczne, za które pobierane są opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-cio godzinny bezpłatny limit (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
zapewnienie wyżywienia przedszkolakom (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).
6. Budynek przy ul. G., Z.
W budynku znajduje się Szkoła Podstawowa w Z.
7. Budynek przy ul. P., Z.
Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy C.
W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.
wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).
–dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków, energii elektrycznej.
8. Budynek przy ul. M., Z.
W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT:
–zadania własne z zakresu edukacji publicznej (budynek wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w Z. oraz Gminną Bibliotekę Publiczną).
–wynajem mieszkań na cele mieszkaniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).
9. Budynek przy ul. G., Z.
–nieodpłatne użyczenie pomieszczeń Ochotniczej Straży Pożarnej.
dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.
10. Budynek przy ul. W., W.
11. Budynek przy ul. L., W.
12. Budynek przy ul. L.,W.
–dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór.
13. Budynek przy ul. M., W.
–zadania własne Gminy (rodzaje zadań własnych, do których Gmina wykorzystuje ten budynek, są zależne od bieżących potrzeb Gminy).
Czynności opodatkowane podatkiem VAT
14. Budynek przy ul...., P.
15. Budynek przy ul. ..., P.
16. Budynek przy ul. ..., P.
–dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków.
17. Budynek przy ul. ..., P.
18. Budynek przy ul. C., P.
–dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody.
19. Budynek przy ul. C., P.
–dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków, centralne ogrzewanie.
20.Budynek przy ul. C., P.
21. Budynek przy ul. S., S.
-zadania własne z zakresu edukacji publicznej (budynek wykorzystywany przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w S.).
–dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej.
22. Budynek przy ul. D, S.
Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy C. W budynku są wykonywane różne kategorie czynności, tj. czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.
dostawa tzw. mediów, w tym: dostawa wody, odbiór ścieków, centralnego ogrzewania, energii elektrycznej.
23. Budynek przy ul. W., S.
24. Budynek przy ul. T., M.
-zadania własne z zakresu edukacji publicznej (budynek wykorzystywany przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w C.).
25. Budynek przy ul. Z., C.
–zadania własne z zakresu edukacji publicznej (budynek wykorzystywany przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w C.).
usługi stołówkowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT);
odpłatne usługi edukacyjne, tj. zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i dydaktyczne, za które pobierane są opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5-cio godzinny bezpłatny limit (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT);
26. Lokal mieszkalny przy ul. K., C.
27. Lokal mieszkalny przy ul. K., C.
28. Budynek Hali Sportowej w C., ul. Z.
zadania własne w zakresie edukacji publicznej (budynek jest częściowo wykorzystywany przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w C. na czynności administracyjne oraz dla potrzeb prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie gimnastyki, natomiast częściowo wykorzystywany na potrzeb Gminnej Biblioteki Publicznej).
29. Budynek przy ul. A., G.
30. Budynek przy ul. A., G.
31. Budynek przy ul. A., J.
Budynek jest administrowany przez Urząd Gminy.
W budynku jest wykonywana wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
32. Budynek przy ul. B., G.
–zadania własne Gminy (rodzaje zadań własnych, do których Gmina wykorzystuje ten budynek, są zależne od bieżących potrzeb Gminy)
33. Budynek przy ul. T., P.
34. Budynek przy ul. T., M.
35. Budynek przy ul. S., D.
36. Budynek remizy przy ul. Z., C.
nieodpłatne użyczenia budynku remizy Gminnemu Ośrodkowi Kultury oraz Ochotniczej Straży Pożarnej;
–nieodpłatna dostawa wody (woda jest wykorzystywana przede wszystkim do celów przeciwpożarowych).
37. Budynek remizy przy ul. W., S.
nieodpłatne użyczenia budynku remizy Ochotniczej Straży Pożarnej
nieodpłatna dostawa wody (woda jest wykorzystywana przede wszystkim do celów przeciwpożarowych).
38. Budynek remizy przy ul. S., W.
39. Budynek remizy przy ul. W., M.
–nieodpłatne użyczenia budynku remizy Ochotniczej Straży Pożarnej
40. Budynek remizy przy ul. S., D.
nieodpłatne użyczenia budynku remizy Ochotniczej Straży Pożarnej;
W niektórych budynkach wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3 jednostki organizacyjne Gminy wykonują działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność ta została wymieniona w sposób szczegółowy w odpowiedzi na pytanie nr 3 jako działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, że przedmiotem wniosku i przedstawionych w nim pytań jest wyłącznie sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. uzyskanie potwierdzenia Organu podatkowego, że dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z budową i utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina ma prawo zastosować proporcję obliczoną przy wykorzystaniu kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT i nie jest zobowiązana do stosowania wzorów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r„ poz. 2193), przedmiotem wniosku nie jest natomiast konieczność i sposób stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Gmina pragnie doprecyzować przedstawione we wniosku pytania oznaczone numerami 4 i 5 oraz odpowiadające im stanowisko własne w następujący sposób:
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 4 i 5 ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 listopada 2018 r.):
Czy odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT?
Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne)?
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne)?
Stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące pytań nr 4 i 5 ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 listopada 2018 r.):
Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT (podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku).
Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych.
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne).
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo – dla potrzeb obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne).
Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z kolei przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są w stosunku do siebie komplementarne. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych służy realizacji zasady powszechności opodatkowania.
Jak wskazano powyżej, nie każda czynność spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby doszło do opodatkowania takiej transakcji, musi być ona wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do tych usług zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy także zauważyć, że ani ustawa o VAT, ani żadne przepisy wykonawcze wprowadzone na jej podstawie nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Oznacza to, że świadczenie odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku).
Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2013 r., nr 0112-KDIL4.4012.26 2018.1.NK:
„W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...)
Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług. ”
Zdaniem Gminy, dla rozstrzygnięcia kwestii konieczności naliczania podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych kluczowe znaczenie ma wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (dalej: wyrok). W świetle tego wyroku, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy (urząd, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) na rzecz osób trzecich powinny być uznawane za czynności wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła,
natomiast czynności wykonywane w ramach wewnętrznych struktur jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny.
Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń wykonywanie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy oraz pomiędzy jednostkami budżetowymi a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym realizowanym w ramach struktur jednego podatnika, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ad. 3-5
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, odpłatne świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Jednocześnie, Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do celów własnych, które jako czynności wewnętrzne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT regulują w sposób szczegółowy sposób kalkulacji proporcji. Z brzmienia przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek dokonywania tzw. alokacji bezpośredniej podatku VAT naliczonego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do precyzyjnego wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji, w której takie wyodrębnienie jest niemożliwe, podatnik może zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne.
Z kolei w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które to wydatki Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tzw. alokacja bezpośrednia), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ w takim przypadku będą spełnione jednocześnie obydwa warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku naliczonego, który może zostać przez Gminę odliczony od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT z uwagi na jednoczesne wykorzystanie tej infrastruktury zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele własne Gminy, w którym to zakresie prowadzona przez Gminę działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
W okresie od 1 stycznia 2016 r. kwestię tę regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami:
[ art. 86 ust. 2a] W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
[ art. 86 ust. 2b] Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
[ art. 86 ust. 2c ustawy] Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością:
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza:
W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) [dalej: Rozporządzenie]. Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rozporządzenie wskazuje (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się:
odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz
odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.
Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – zgodnie z § 2 pkt 9) rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy.
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów uzyskanych z tytułu:
dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności:
Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych z rozporządzenia nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że w danym przypadku wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określania proporcji według wzoru wskazanego rozporządzeniu i jeśli uzna, że istnieje bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji, może zastosować ten inny, bardziej reprezentatywny sposób. Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VA T, tj.:
zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Zdaniem Gminy, w przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sposób określania proporcji określony według wzoru wskazanego w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z tym nabyć (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących), a to z tej przyczyny, że wzór ten wykorzystuje dane niemające związku z tymi wydatkami i tą działalnością, wskutek czego nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a przez to nie odzwierciedla w sposób obiektywny tej części wydatków, która przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. dostawę wody i odbiór ścieków na cele własne.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednostką organizacyjną zarządzającą infrastrukturą jest Urząd Gminy. Zastosowanie przepisów rozporządzenia oznaczałoby, że podatek VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej byłby odliczany w części obliczonej przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji określonego według wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. co do zasady jako stosunek:
rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy, oraz
dochodów wykonanych tego Urzędu.
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, pod pojęciem obrotu rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ustawy o VAT w zakresie dokonywanych przez podatników odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Powyższa definicja wskazuje, że sposób określenia proporcji obliczany według wzoru wskazanego w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia oparty jest o całkowity obrót z działalności gospodarczej wygenerowany przez Urząd w danym roku podatkowym, tj. obrót wygenerowany ze wszystkich pojawiających się w danym okresie tytułów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wśród źródeł dochodów wykazywanych jako dochody z tzw. działalności gospodarczej Urzędu Gminy, poza sprzedażą wody oraz usługami odprowadzania ścieków, znajduje się także sprzedaż, najem i dzierżawa składników majątku oraz obciążenia za energię cieplną. Zastosowanie wzoru określonego w rozporządzeniu oznaczałoby, że zakres odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, uzależniony byłby nie tylko od wartości dochodów/obrotu uzyskanego w związku ze sprzedażą wody oraz świadczeniem usług odbioru ścieków, ale również od wartości dochodów/obrotu uzyskanego przez Gminę (Urząd Gminy) z tytułu działalności innej niż działalność wodociągowo-kanalizacyjna. W ocenie Gminy prowadziłoby to do nieadekwatnego i niewspółmiernego (w omawianym przypadku zaniżonego) odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.
Podobne wnioski nasuwają się w przypadku analizy kwot wchodzących w skład mianownika wzoru wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, tj. wartość dochodów wykonanych Urzędu. Kategorię tę definiuje § 2 pkt 9 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją pozycja ta obejmuje dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o elementy wymienione w lit. a)-g) tego przepisu oraz pozycje wskazane w § 3 ust. 5 rozporządzenia. Definicję dochodów publicznych zawiera art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych, dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych, odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych, kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji, a także dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw. Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej z kolei to m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Również mianownik wzoru wskazanego w rozporządzeniu jest więc obliczany w oparciu o kryteria nie mające nic wspólnego ze sposobem wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakresem wykorzystania związanych z nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych.
W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest właściwy również z innego powodu. A mianowicie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków, zarówno świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na cele własne, są mierzalne, a z analizy danych historycznych dotyczących ilości metrów sześciennych wykorzystanych na poszczególne cele wynika, że wartości te rok rocznie kształtują się na zbliżonym poziomie, a ewentualne odchylenia nie przekraczają 1%. Oznacza to, że faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza jest w każdym roku praktycznie taki sam. Tym samym, zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powinien być stały na przestrzeni lat. Tymczasem zastosowanie się Wnioskodawcy do metody określenia proporcji wskazanej w rozporządzeniu nie będzie gwarantowało stałości poziomu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele własne Gminy, w poszczególnych latach. Metoda ta jest bowiem uzależniona od wysokości obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy oraz dochodów wykonanych tego Urzędu, które to wartości mogą być różne w kolejnych latach. W rezultacie, pomimo takiego samego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej poziom odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, mógłby być w kolejnych latach inny (zawyżony lub zaniżony), co naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT.
W ocenie Gminy, sposobem, który w omawianym przypadku jest najbardziej reprezentatywny, tj. – jak tego wymaga art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest:
w przypadku infrastruktury wodociągowej – sposób oparty na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne);
w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej – sposób oparty na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych oraz na cele własne).
Przy czym w ocenie Gminy, kryterium obiektywnie odzwierciedlającym część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza jest w tym przypadku ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków w skali roku.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
Gmina jest w stanie dokładnie wskazać jaka liczba metrów sześciennych wody/ścieków została dostarczona/odebrana do/od podmiotów zewnętrznych (tj. mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na jej terytorium), a jaka została zużyta na cele własne,
infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna są i będą wykorzystywane w sposób odzwierciedlony proporcją tych metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w ogólnej liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonych/odebranych z wykorzystywaniem tejże infrastruktury w skali roku i nie będzie miała nic wspólnego z inną działalnością Gminy (Urzędu Gminy) oraz innymi zadaniami przez nią prowadzonymi.
W ocenie Gminy, to zaproponowany sposób określania proporcji oparty odpowiednio: na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i na cele własne) oraz na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od podmiotów zewnętrznych i na cele własne) spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj.:
jest proporcjonalny i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
jest obiektywny, tj. obiektywnie odzwierciedla część wydatków poniesionych na wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące tejże infrastruktury przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Należy bowiem zauważyć, że metoda ta:
pozwala na dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych celów, a tym samym dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania towarów i usług związanych z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych;
eliminuje te czynniki i aspekty prowadzonej przez Gminę (Urząd) działalności, które nie mają wpływu na zakres faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności mieszanej;
uwzględnia inne aspekty prowadzonej przez Gminę działalności, tj. zapewnia, że uzyskane przy jej pomocy wyniki będą niezależne od czynników, które obiektywnie nie mają z infrastrukturą nic wspólnego, takich jak pozostała działalność prowadzona przez Gminę –czy to o charakterze tzw. komercyjnym (działalność gospodarcza), czy o charakterze statutowym (działalność Gminy jako organu władzy publicznej).
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. (...) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”
„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. ”
Takie stanowisko zostało zaprezentowane również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo:
wyrok WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18;
wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/G1 154/18;
wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2018 r„ sygn. akt I SA/Bk 251/18;
wyrok WSA w Rzeszowie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/363/18;
wyrok WSA w Białymstoku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18;
wyrok WSA w Lublinie z 16 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 223/18;
wyrok WSA w Rzeszowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 198/18;
wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 199/18:
wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 197/18:
wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18;
wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 79/18;
wyrok WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18;
wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 42/18;
wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1060/18:
wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17;
wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/17;
wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 746/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 768/17;
wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17;
wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 806/17;
wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17;
wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 492/17.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:
w omawianym przypadku Gmina ma prawo uznać, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących) i na tej podstawie, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,
sposobem tym są jest sposób oparty odpowiednio na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem oraz na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:
prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych,
prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych,
prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej,
nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).
Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy).
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).
Z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych.
W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.
Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.
Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina od 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest/będzie Gmina.
Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych.
Tym samym w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie bądź nieodpłatnie.
W związku z powyższym, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, Gmina z tytułu wykorzystywania ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do celów własnych nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że część infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, która powstała/powstanie w ramach zrealizowanych/zaplanowanych do realizacji inwestycji jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykorzystaniem części infrastruktury, wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym działa/będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – Gmina w odniesieniu do części wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, jest/będzie w stanie przyporządkować je wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Tym samym należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa/będzie działać jako podatnik VAT, a ww. wydatki służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej oraz sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na udziale liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).
W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.
Na mocy § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a.dokonywanych przez podatników:
b.odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę w dwojaki sposób: w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. dla potrzeb wykonywania czynności, które stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak również do celów własnych związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz obiektów wykorzystywanych przez gminne jednostki budżetowe, a także zużyciem wody do celów technologicznych w procesie uzdatniania wody oraz w celach przeciwpożarowych. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy w budynkach administrowanych przez urząd gminy oraz w budynkach jednostek organizacyjnych gminy wykonywane są różne kategorie czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie przypisać ww. wydatków w całości lub w części wyłącznie do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.
Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęte przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrane przez Wnioskodawcę metody odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawcę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.
W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem urząd gminy oraz jednostki organizacyjne wykonują również czynności opodatkowane (np. wynajem lokali, sprzedaż terenów budowlanych, dzierżawa gruntów, sprzedaż złomu).
Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy (w tym urzędu gminy), są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.
Ponadto podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) w odniesieniu do różnych referatów istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, jak i wydatków związanych z pozostałą działalnością Gminy, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Ponadto argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawione metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że wzór wskazany w rozporządzeniu wykorzystuje dane niemające związku z wydatkami i działalnością dotyczącą infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca wskazał, że wśród źródeł dochodów wykazywanych jako dochody z tzw. działalności gospodarczej urzędu gminy, poza sprzedażą wody oraz usługami odprowadzania ścieków, jest także sprzedaż energii cieplnej oraz najem i dzierżawa składników majątku. Wnioskodawca wskazał, że również mianownik wzoru wskazanego w rozporządzeniu jest obliczany w oparciu o kryteria niemające nic wspólnego ze sposobem wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej oraz zakresem wykorzystania związanych z nią wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących. Odnosząc się do powyższego, wypada zauważyć, że Wnioskodawca pominął całkowicie okoliczność, że infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna służy Wnioskodawcy (urzędowi gminy, jak i jednostkom budżetowym gminy) do prowadzenia całej działalności wykonywanej przez Gminę w budynku urzędu gminy oraz w budynkach jednostek budżetowych gminy. Ww. sprzedaż energii cieplnej oraz najem i dzierżawa składników majątku jest – jak wskazał Wnioskodawca – działalnością gospodarczą urzędu gminy. Tym samym wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do celów własnych – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dotyczy również prowadzenia pozostałej działalności Gminy, niezwiązanej bezpośrednio ze świadczeniem usług dostawy wody i odbioru ścieków (np. sprzedaży energii cieplnej, najmu i dzierżawy składników majątku, a także działalności publicznoprawnej Gminy).
Należy wskazać, że skoro budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu), do których dostarczana jest woda i z których odbierane są ścieki, wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, to w konsekwencji trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali, np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką należy przypisać w związku z wykonywaniem w tym zakresie czynności w ramach działalności gospodarczej.
Tym samym Wnioskodawca nie przedstawił żadnych konkretnych racjonalnych i obiektywnych argumentów przemawiających za tym, że proponowane przez niego metody zapewnią dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Sama opinia Gminy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Wnioskodawcę jest „sposobem, który w omawianym przypadku jest najbardziej reprezentatywny”, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tego sposobu. Również okoliczność, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w roku 2017 kształtował się na poziomie 16%, nie oznacza, że prewspółczynnik ten nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
Jak wykazano powyżej zaproponowane przez Wnioskodawcę metody błędnie zakładają, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględniają finansowania działalności Gminy, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5 jest nieprawidłowe.
Należy podkreślić także, ze powołane w treści wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
0111-KDIB3-2.4012.639.2018.2.MGO

References: art. 86
 art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 9
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 87
 art. 86
 art. 29
 art. 29
 art. 3
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 5
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 9
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 9
 art. 3
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 86
 art. 15
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 153
 art. 3
 art. 57