Source: https://www.jaeger.nl/publicaties/commentaren/navordering-na-frauduleus-handelen-medewerker-belastingdienst
Timestamp: 2019-07-23 06:16:25+00:00

Document:
Navordering na frauduleus handelen medewerker Belastingdienst
home Kennis opdoenInfo voor belastingadviseursPublicatiesCommentarenNavordering na frauduleus handelen medewerker Belastingdienst
Kijk op NLFiscaal voor online versiePagina 1 van 36NLF 2018/1199
A-G, 26 april 2018, 17/03710, ECLI:NL:PHR:2018:469
De aandelen in X (bv) worden (middellijk) gehouden door A. De administratie van X wordt mede verzorgd
door een schoonzuster van A. Haar partner is F. X heeft aangifte vpb 2012 gedaan naar een belastbaar
bedrag van nihil. De aanslag vpb is dienovereenkomstig vastgesteld. Op 17 juni 2014 is een bedrag
van € 19.500.000 door de Belastingdienst overgemaakt op de bankrekening van X. Deze betaling is
het gevolg van een handeling van een medewerker van de Belastingdienst, die moedwillig bij wijze van
verminderingsbeschikking van 14 juni 2012 een teruggave van € 19.500.000 ter zake van verrekende
dividendbelasting in de systemen van de Belastingdienst heeft verwerkt. X had geen recht op die
teruggave. Het bedrag is op dezelfde dag, in deelbedragen, overgeboekt op andere bankrekeningen;
€ 110.000 op een Nederlandse bankrekening die op naam stond van een bedrijf van A en € 19.390.000
op rekeningen bij enkele Turkse banken, die op naam stonden van F. Aan X is ter correctie van de
ten onrechte bij de verminderingsbeschikking verleende teruggaaf, een navorderingsaanslag vpb
2012 opgelegd. In geschil is of navordering in dit geval mogelijk is. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft
geoordeeld dat het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 niet aan de Inspecteur kan worden
toegerekend. Het besluit is volgens het Hof ongeldig en dient derhalve in dit geding als non-existent
te worden beschouwd. Dat betekent dat er geen grondslag was voor de betaling van het bedrag van
€ 19.500.000 als een teruggaaf van belasting (verrekening van dividendbelasting). De betaling moet
worden aangemerkt als een onverschuldigde betaling. Het Hof acht navordering niet mogelijk. Het
heeft de navorderingsaanslag vernietigd. Zowel de staatssecretaris van Financiën als X hebben
cassatieberoep ingesteld. A-G IJzerman meent dat de belastingambtenaar een formeel geldige
verminderingsbeschikking heeft vastgesteld. Volgens de A-G kent het (fiscale) bestuursrecht niet de
figuur van de van rechtswege nietige aanslag of een van rechtswege nietige beschikking. Indien het
zich voordoet dat een op zichzelf bevoegde ambtenaar een te hoge verminderingsbeschikking heeft
opgelegd, kan dat binnen de mogelijkheden van artikel 16 AWR worden gecorrigeerd. Deze situatie
doet zich hier voor, aldus de A-G. Het cassatieberoep van de staatssecretaris is daarom gegrond.
X heeft cassatieberoep ingesteld omdat het Hof in afwijking van haar verzoek om een integrale
proceskostenvergoeding, een forfaitaire proceskostenvergoeding heeft toegekend. De Inspecteur heeft
volgens het Hof niet tegen beter weten in geprocedeerd dan wel zeer onzorgvuldig gehandeld. Dit
cassatieberoep faalt, aldus de A-G.
Flauw, maar het moet even: en maar blijven zeggen dat ze het niet leuker kunnen maken! In deze casus
levert een vriendelijke omgang met een medewerker van de Belastingdienst – volgens A-G IJzerman
was de medewerker al jaren een kennis van de dga – een onterechte uitbetaling op van maar liefst
€ 19.500.000. De vraag die speelt, is op basis van welke titel de Ontvanger dat (direct weggesluisde)
bedrag weer kan proberen terug te halen: een dwangbevel gebaseerd op een onbetaald gebleven
navorderingsaanslag of het vonnis van een civiele rechter wegens onverschuldigde betaling.
Pagina 2 van 36Deze conclusie van de A-G ziet op de navorderingsaanslag ter herstel van de (frauduleuze)
verminderingsbeschikking, oftewel de fiscale route. Daarnaast lopen er in Nederland strafrechtelijke
procedures (die via ontneming wellicht ook soelaas kunnen bieden) en civiele procedures in Turkije. Ten
tijde van de fiscale uitspraak van het Hof waren daarin nog geen uitspraken gedaan.
De verminderingsbeschikking is door een bevoegde ambtenaar genomen en weliswaar frauduleus, maar
naar de uiterlijke verschijningsvorm een juiste (verminderings)beschikking. De Rechtbank oordeelt dat
op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR terecht de tot een onjuist bedrag verrekende
voorheffing (dividendbelasting) middels navordering wordt hersteld.
Op grond van het uitgangspunt ‘Het plegen van fraude behoort niet tot de bevoegdheid van een
belastingambtenaar’ oordeelt het Hof dat de verminderingsbeschikking onbevoegd is genomen,
ongeldig is en een ongeldig besluit kan niet de basis vormen voor navordering. Dat impliceert
immers erkenning van de rechtsgeldigheid. De uitbetaling op basis van de ongeldige beschikking is
onverschuldigd geweest en dient civiel te worden geadresseerd.
Het ongeldige besluit
In de in de conclusie van de A-G weergegeven jurisprudentie zijn duidelijke aanwijzingen te vinden
voor zowel de gedachtegang van de Rechtbank als die van het Hof. Tegen ambtshalve verleende
verminderingen staat immers op grond van het gesloten stelsel van rechtsmiddelen geen bezwaar en
beroep open, slechts de gang naar de restrechter. Zo bepaalde de Hoge Raad in 20061 en herhaalde dat
in 20132. In r.o. 4.2.4 van dit laatste arrest staat:
‘Het hiervoor in 4.2.2 en 4.2.3 overwogene brengt mee dat de beslissing in een geschil over de
rechtmatigheid van het besluit van de inspecteur inzake de ambtshalve te verlenen vermindering van de
aanslag behoort tot de bevoegdheid van de burgerlijke rechter (…).’
Uit het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 19813 is daarentegen (weer) op te maken dat een zowel bij
de ene als de andere partner in aanmerking genomen teruggaaf van dividendbelasting op vergelijkbare
wijze als door de Rechtbank in deze casus werd voorgestaan, kan worden hersteld.
In de noot bij dit arrest (BNB 1981/199) komt Scheltens met het volgende commentaar:
‘Met een aan het civiele recht ontleende terminologie zou men kunnen zeggen dat de tweede en
ambtshalve verleende vermindering door het reeds bestaan van de eerste vermindering geen oorzaak
had en daarom nietig, eventueel zelfs non-existent was. Ik (…) volsta met het uitspreken van mijn
mening dat men de civielrechtelijke oorzaak- en nietighedenleer bezwaarlijk naar het administratieve
recht kan overplanten. Juist in het belastingrecht, waar financiële verplichtingen en aanspraken in
administratieve beschikkingen worden vastgelegd en de wet de wegen aangeeft, waarlangs deze
eventueel kunnen worden aangetast, zal aan die beschikkingen zg. formele rechtskracht moeten worden
1HR 21 april 2006, 41.033, ECLI:NL:HR:2006:AT3051.
2HR 20 december 2013, 12/02872, ECLI:NL:HR:2013:1797.
3HR 3 juni 1981, 20.341, ECLI:NL:HR:1981:AM5972.
Pagina 3 van 36Conclusie A-G IJzerman
De A-G meent dat de ambtenaar niet buiten zijn formele bevoegdheden is getreden. Op grond van het
genoemde arrest uit 1981 en ‘de leer’ van Scheltens acht hij het middel van de staatssecretaris gegrond
en onderschrijft zodoende de uitspraak van de Rechtbank. Ondanks dat ik niet heb geknipperd bij de
eerdere uitspraak van de Rechtbank, staat de gedachtegang van het Hof mij meer aan. Je kan toch niet
met droge ogen beweren dat aan deze verminderingsbeschikking geen bevoegdheidsgebrek kleeft? Het
niet kennen van nietige besluiten overtuigt ook allerminst. Het gaat hier niet om fiscale fouten die op
de fiscale manier moeten worden hersteld, maar om een vrij ordinaire vorm van (commune) fraude. De
schade die daarbij wordt opgelopen moet door ontneming en civiel worden hersteld.
In de toelichting op het middel van de staatssecretaris staat nog het volgende:
‘De leer van het Hof is klaarblijkelijk dat een onjuiste aanslag of beschikking die door de Inspecteur van
de Belastingdienst is genomen “tegen beter weten in”, althans de “apert onjuiste aanslag”, non-existent
is. Die lijn zal in de procespraktijk met gejuich ontvangen worden, want die biedt vele mogelijkheden om
er bij de burgerlijke rechter over te procederen. Een non-existente aanslag kan uiteraard ook niet door de
Ontvanger worden ingevorderd. Ik ben er niet enthousiast over.’
Dit niet-juridische argument appelleert direct op het onderbuikgevoel. De Hoge Raad is soms gevoelig
voor de uitstraling van arresten. Ik betwijfel echter ten zeerste of niet casseren deze uitwerking zal
hebben. Ik sta vooralsnog in het geheel niet direct te juichen bij de gedachte aan civiele procedures over
‘nietige aanslagen’.
Nr. Hoge Raad 17/03710[X] Beheer BV
Nr. Gerechtshof: 16/01062 Nr. Rechtbank: AWB
Derde Kamer Ategen
Vennootschapsbelasting 2012Staatssecretaris van Financiën en vice versa
1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/03710 naar aanleiding van de beroepen
in cassatie, over en weer, van [X] Beheer BV, belanghebbende, en de Staatssecretaris van Financiën
(hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het
Hof) van 27 juni 20174.
4Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 juni 2017, nr. 16/01062, ECLI:NL:GHARL:2017:5324,
Pagina 4 van 361.2. Belanghebbende is een in Nederland gevestigde beheermaatschappij, die twee deelnemingen
heeft waarin horecagelegenheden worden geëxploiteerd. De aandelen in belanghebbende worden
(middellijk) gehouden door [A] ( [A] ). De administratie van belanghebbende wordt mede verzorgd door
een schoonzuster van [A] . Haar partner is genaamd [F] .
1.3. Met dagtekening 15 maart 2014 is aan belanghebbende de aanslag vennootschapsbelasting over
het jaar 2012, conform de aangifte, opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil.
1.4. Daarop nemen de gebeurtenissen een merkwaardige wending. [G] ( [G] ), werkzaam bij
de Belastingdienst als belastingambtenaar, was al jaren een kennis van [A] . [G] heeft, geheel
ongefundeerd en frauduleus, ervoor gezorgd dat een bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van
belanghebbende terecht kwam.
1.5. Aan de overboeking van het bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende
lag, naar het Hof heeft vastgesteld en in cassatie onbestreden is, een ambtshalve, op de voet van
artikel 65 van de AWR, genomen, ten name van belanghebbende gestelde, beschikking ten grondslag,
met dagtekening 14 juni 2014.5 [G] heeft de beschikking opgemaakt zonder dat, naar het Hof heeft
vastgesteld, daaraan een schriftelijk verzoek van de zijde van belanghebbende ten grondslag lag.
1.6. Uit de verminderingsbeschikking blijkt dat het gehele bedrag van € 19.500.000 is geboekt als
verrekende dividendbelasting. Echter, het is niet waar dat belanghebbende zeer grote bedragen
aan beleggingsdividenden zou hebben ontvangen, waarvan de daarop bij uitbetaling ingehouden
dividendbelasting zou kunnen worden verrekend bij belanghebbende. Aangezien belanghebbende over
het jaar 2012 geen vennootschapsbelasting verschuldigd was, is het gehele bedrag van € 19.500.000
uitbetaald aan belanghebbende.
1.7. Het bedrag van € 19.500.000 is reeds op 17 juni 2014 op de bankrekening van belanghebbende
bijgeschreven. Op dezelfde dag is het bedrag, in deelbedragen, overgeboekt op andere bankrekeningen;
€ 110.000 op een Nederlandse bankrekening die op naam stond van een bedrijf van [A] en € 19.390.000
op rekeningen bij enkele Turkse banken, die op naam stonden van [F] .
1.8. De laatstgenoemde betalingsopdrachten hebben argwaan gewekt bij de Nederlandse handelsbank
die de betalingsopdrachten heeft verwerkt. Deze bank heeft na de overboekingen contact opgenomen
met het Anti Money Laundering Centre van de Belastingdienst/FIOD. De FIOD heeft daarop een
onderzoek ingesteld. Dat heeft ertoe geleid dat er verdachten zijn aangehouden. Ook heeft de
Belastingdienst conservatoir beslag laten leggen onder de betrokken Turkse banken en zijn civiele
procedures tegen de rekeninghouder ingezet voor een Turkse Rechtbank.
1.9. Noch in de in Nederland lopende strafrechtelijke procedures, waarin [A] en [G] als verdachten zijn
aangemerkt, noch in de in Turkije lopende civiele procedures, was vonnis gewezen ten tijde van de
onderhavige Hofuitspraak.
1.10. Met dagtekening 27 september 2014 is aan belanghebbende, tot correctie van de ten
onrechte bij de verminderingsbeschikking verleende ‘teruggaaf’, een navorderingsaanslag in de
vennootschapsbelasting over het jaar 2012 opgelegd, ten bedrage van € 19.500.000. De onderhavige
fiscale procedure ziet op die navorderingsaanslag, met name op de vraag of het formeel mogelijk is die
op te leggen, gezien de feiten en de daaraan te verbinden rechtsgevolgen.
1.11. Na vergeefs bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Gelderland.
1.12. Niet in geschil is dat [G] , ten tijde van het ambtshalve verlenen van de verminderingsbeschikking,
intern bevoegd was verklaard om de bevoegdheden van de inspecteur uit te oefenen als voorzien in
artikel 65 van de AWR. Evenmin is in geschil dat [G] de beschikking van 14 juni 2014 frauduleus heeft
1.13. Rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem, (hierna: de Rechtbank), heeft bij uitspraak van
19 juli 20166 geoordeeld dat de frauduleuze bedoelingen van [G] in de onderhavige procedure niet
van belang zijn. De Rechtbank heeft overwogen dat hier een aanslag is opgemaakt, ‘die naar uiterlijke
verschijningsvorm een verminderingsbeschikking is’ en dat op basis hiervan € 19.500.000 aan
5Ik gebruik ‘beschikking’, hier en in het vervolg, in de algemene betekenis als bedoeld in artikel 1:3, van de Awb, nu het gaatom een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan als gericht op individueel gevolg voor belanghebbende. In artikel 65,van de AWR is geen sprake van ‘beschikking’. Bezwaar staat niet open.6Rechtbank Gelderland 19 juli 2016, nr. AWB 15/1864, ECLI:NL:RBGEL:2016:3952,
Pagina 5 van 36belanghebbende is overgemaakt. De Rechtbank heeft geoordeeld: ‘nu er ten onrechte verrekening
heeft plaatsgevonden en dus een voorheffing tot een onjuist bedrag is verrekend, is voldaan aan de
voorwaarden voor navordering die zijn gesteld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onder a, van de AWR’.
1.14. Het Hof heeft bij uitspraak van 27 juni 2017 het hiertegen gerichte hoger beroep van
belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof is van oordeel dat [G] met het vaststellen van de
ambtshalve genomen beschikking van 14 juni 2014 een verrekening en teruggaaf van dividendbelasting
heeft gefingeerd en hiermee buiten de grenzen van de aan hem gemandateerde bevoegdheden is
getreden. Voor het antwoord op de vraag welk rechtsgevolg dat met zich meebrengt, heeft het Hof tot
uitgangspunt genomen artikel 10:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), dat luidt: ‘Een
door de gemandateerde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit geldt als een besluit
van de mandaatgever.’
1.15. Het Hof is gekomen tot het oordeel dat het besluit van [G] tot ‘teruggaaf’ niet aan de inspecteur
(het bestuursorgaan) kan worden toegerekend, omdat het besluit door de gemandateerde buiten de
grenzen van zijn bevoegdheid is genomen. Door het Hof, in r.o. 4.6, kernachtig verwoord als: ‘Het plegen
van fraude behoort niet tot de bevoegdheid van een belastingambtenaar.’
1.16. Het Hof heeft geen reden gezien om de rechtsgevolgen van het besluit niettemin in stand te laten.
Ten eerste niet aangezien belanghebbende nadeel zou ondervinden indien het besluit in stand zou
worden gelaten, omdat het dan wel, als rechtsgeldige verminderingsbeschikking, zou kunnen dienen als
grondslag voor navordering. Ten tweede niet aangezien van een bekrachtiging van dat besluit door de
Inspecteur (het bestuursorgaan), zoals men al kon vermoeden, niet gebleken is.
1.17. Aldus is het Hof gekomen tot het oordeel dat het besluit ongeldig is en in het geding voor het Hof
als non-existent diende te worden beschouwd. Dat betekent dat er geen grondslag was voor de betaling
van het bedrag van € 19.500.000 als een teruggaaf van belasting (verrekening van dividendbelasting),
zodat moet worden aangenomen dat deze betaling moet worden aangemerkt als een onverschuldigde
1.18. Derhalve is navordering op grond van artikel 16, van de AWR, niet mogelijk, omdat slechts
civielrechtelijk onverschuldigd is betaald, zonder dat sprake is van een in artikel 16, van de AWR
voorziene grondslag, met name inhoudende dat er te weinig belasting is geheven doordat ten onrechte
een (voorlopige) verrekening of teruggaaf is verleend. Het Hof heeft de navorderingsaanslag vernietigd.
1.19. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben beroep in cassatie ingesteld. De
Staatssecretaris komt op tegen de voormelde Hofoordelen. Het beroep in cassatie van belanghebbende
heeft tot inzet het alsnog verkrijgen van een integrale proceskostenveroordeling.
1.20. Deze conclusie7 is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in
feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt
in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis,
jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de middelen over en weer besproken; met conclusie
in onderdeel 6.
2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1. Belanghebbende is een beheermaatschappij. Zij is gevestigd op het adres [a-straat 1] te [Z] .
Belanghebbende heeft twee deelnemingen waarin horecagelegenheden worden geëxploiteerd. De
aandelen in belanghebbende zijn (middellijk) in het bezit van [A] . De administratie van belanghebbende
wordt (mede) gevoerd door de zus van de echtgenote van [A] . Deze zus heeft een partner, genaamd [F] .
2.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2012 aangifte voor de Vpb gedaan naar een belastbaar bedrag
van nihil. De primitieve aanslag Vpb 2012 is met dagtekening 15 maart 2014 overeenkomstig deze
aangifte vastgesteld door de Inspecteur.
2.3. Op 17 juni 2014 is op de bankrekening van belanghebbende een bedrag van € 19.500.000
bijgeschreven, afkomstig van de Belastingdienst. Daarbij is als omschrijving vermeld “teruggaaf nr.
7De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn meestal zonder onderstrepingen, vet- ofcursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. In citaten voorkomende witregels zijn soms weggelaten.
Pagina 6 van 36[001] ( [X] )”. Het bedrag van € 19.500.000 is op die zelfde dag - 17 juni 2014 - overgeboekt naar andere
bankrekeningen. Een bedrag van € 110.000 is overgeboekt naar een Nederlandse bankrekening van
een bedrijf van [A] en € 19.390.000 is in verschillende deelboekingen overgeboekt naar een Turkse
bankrekening, gesteld ten name van [F] .
2.4. Aan de betaling van het bedrag van € 19.500.000 op de bankrekening van belanghebbende lag
een ambtshalve, op de voet van artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR),
genomen beschikking met dagtekening 14 juni 2014 ten grondslag. Die ten name van belanghebbende
gestelde en aan het adres [a-straat 1] te [Z] gerichte beschikking vermeldt een terug te geven bedrag van
€ 19.500.000 ter zake van dividendbelasting. Deze beschikking, waaraan geen schriftelijk verzoek van de
zijde van belanghebbende ten grondslag ligt, is opgemaakt door de belastingambtenaar [G] (hierna: [G] ).
[A] kent [G] sinds 1995.
2.5. De beschikking van 14 juni 2014 is - naar in deze fiscale procedure niet in geding is - frauduleus
opgemaakt door [G] . Met betrekking tot deze aangelegenheid heeft de staatssecretaris van Financiën
op 30 juni 2014 de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal daarover geïnformeerd.
Vervolgens heeft hij in de 14e halfjaarsrapportage, januari - juli 2014 blz. 41 en 42 daarover het volgende
De verdachte werkte ruim dertig jaar bij de Belastingdienst en was daardoor een specialist die
de processen door en door kende. Eind mei 2014 heeft de verdachte fraude gepleegd door een
gefingeerde teruggave vennootschapsbelasting op te voeren in het systeem onder de naam van een
collega. De controlelijst waarop alle hoge teruggaven worden vermeld, werd een week later door het
systeem gegenereerd. Deze lijst wordt normaal gesproken volgens de procedure gecontroleerd door
een andere medewerker dan de medewerker/medewerkers die de betalingsopdrachten die op die
lijst staan hebben gegeven. Op deze wijze wordt voldaan aan het vierogenprincipe: degene die de
opdracht genereert, is niet degene die de lijst controleert. Omdat de verdachte de opdracht onder een
andere naam had opgevoerd, kon hij het vierogenprincipe echter vermijden. Op de lijst stonden geen
betalingsopdrachten onder zijn naam, daarom kon hij de lijst goedkeuren zonder dat dit verdacht was.
Hij deed dit in een periode dat zijn collega op vakantie was. Het vermoeden bestaat dat de verdachte
erop gestuurd heeft om de fraude te plegen tijdens de vakantie van zijn collega. De betaalopdracht
is overgedragen aan een ander onderdeel van de Belastingdienst, de centrale administratie, die de
betalingen verricht. Volgens de normale procedure genereert het systeem voordat er wordt uitbetaald,
nog een lijst. Een medewerker van de centrale administratie controleert deze lijst. Bij deze controle
wordt gekeken of de uitbetaling afwijkt van het normale uitbetalingspatroon per middel per dag.
Normaal gesproken worden posten die afwijken van het normale uitbetalingspatroon aan de invorderaar
van het betreffende de Belastingdienstkantoor teruggekoppeld (invordering staat onafhankelijk
van de heffing die meestal dit soort betalingen initieert). De invorderaar bekijkt dan de post van de
betreffende belastingplichtige en neemt hierover contact op met de lokale klantbehandelaar. Deze
post is bij de centrale administratie echter over het hoofd gezien en is daardoor niet bij de invorderaar
terecht gekomen. Het onderzoek heeft uitgesloten dat de betreffende medewerker van de centrale
administratie de verdachte kende. Ook is gebleken dat het niet te voorzien was welke medewerker van
de centrale administratie de lijst die dag zou controleren. Half juni is het geld uitgekeerd aan de BV
van een medeverdachte en kort daarna doorgeboekt naar twee Turkse bankrekeningen die op naam
staan van een derde verdachte. De Nederlandse bank die de laatstbedoelde betalingsopdrachten
verwerkte had twijfels over deze boekingen en heeft een week na de verdachte overboekingen naar
het buitenland contact opgenomen met het Anti Money Laundering Centre van de Belastingdienst/
FIOD. De FIOD heeft daarop gelijk een onderzoek ingesteld en de verdachte aangehouden. Naderhand
is ook de tweede verdachte aangehouden. Een dag na de ontdekking van de verduisteringszaak
heeft de Belastingdienst conservatoir beslag laten leggen onder de Turkse banken. Ook is de derde
verdachte betrokken in een civiele procedure voor de Turkse Rechtbank. Het conservatoir beslag is
effectief gebleken. Op de betreffende bankrekeningen stond ten tijde van de beslagen nog een zeer
groot gedeelte van het verduisterde bedrag. Voor het ontbrekende deel van het bedrag zijn aanvullende
conservatoire verhaalsbeslagen gelegd. De rechtszaak in Turkije, die moet leiden tot teruggave van de
verduisterde gelden, verkeert thans in het stadium waarin partijen naar aanleiding van de dagvaarding
hun schriftelijke conclusies wisselen; er is nog geen datum bekend waarop de rechtbank vonnis zal
Pagina 7 van 36wijzen. Inzet van de Belastingdienst is volledige schadeloosstelling door teruggave van de ontvreemde
gelden. Ten aanzien van de twee in Nederland aangehouden verdachten loopt de strafzaak. Zoals het
er nu uitziet zal op 2 oktober 2014 een zogenoemde pro formazitting zijn. Het verdere verloop van de
strafzaak is in handen van het Openbaar Ministerie.”
2.6. In de bedoelde Nederlandse strafrechtelijke procedure, waarin [A] en [G] als verdachte zijn
betrokken, noch in de civiele procedure in Turkije is tot op heden een uitspraak gedaan.
2.7. Tot de stukken van het geding behoort een zogenoemd mandaatbesluit. Blijkens dat besluit was
aan [G] van 1 september 1979 tot 12 september 2014 mandaat verleend om de bevoegdheden van
inspecteur uit te oefenen.
2.8. Met dagtekening 27 september 2014 is aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag
Vpb 2012 opgelegd ten bedrage van € 19.500.000. Daarbij is voorts een bedrag van € 1.360.693 aan
belastingrente in rekening gebracht, berekend over de periode van 1 juli 2013 tot en met 27 oktober
2014. Hiertegen heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend.
2.2. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de navorderingsaanslag Vpb 2012 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd alsmede of
de aanslag belastingrente tot het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij is in hoofdzaak in geschil of sprake
is van een rechtsgeldige en juist bekendgemaakte verminderingsbeschikking.
2.3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en heeft hiertoe als volgt overwogen:
6. Artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover van belang,
“1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege
is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene
vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is
verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog
bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs
bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin
de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: a.
een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening
ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;
7. Eiseres [belanghebbende, A-G] heeft betwist dat een rechtsgeldige beschikking aan de overboeking
ten grondslag ligt. Zij betwist daarmee de ontvangst van de verminderingsbeschikking. Verweerder
[Inspecteur, A-G] heeft daarvan een duplicaat overgelegd, waarmee is onderbouwd dat er een
verminderingsbeschikking tot stand is gekomen. Dit feit heeft eiseres niet nader betwist. Eiseres
heeft gesteld dat de desbetreffende medewerker onbevoegd zou zijn, maar zij heeft die stelling niet
onderbouwd en dit is gemotiveerd betwist door verweerder. Voorts heeft verweerder een rapport ter zake
van de ter post aanbieding van de verminderingsbeschikking overgelegd. De inhoud van dat rapport
is door eiseres niet betwist. Aangezien niet in geschil is dat het aanslagbiljet juist is geadresseerd,
komt de rechtbank tot het oordeel dat de verminderingsbeschikking op de voorgeschreven wijze is
bekendgemaakt. Voor zover eiseres de verminderingsbeschikking niet zou hebben ontvangen, doet dit
aan de rechtsgeldigheid en de werking van de verminderingsbeschikking niet af. Een besluit treedt -
gelet op artikel 3:40 van de Algemene wet bestuursrecht - immers in werking door de bekendmaking.
De ontvangst is slechts (onder omstandigheden) van belang voor de ontvankelijkheid in een eventuele
Pagina 8 van 368. Voor zover eiseres met haar betwistingen het oog heeft op de bedoelingen van de medewerker
van de Belastingdienst, overweegt de rechtbank als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de
medewerker frauduleus heeft gehandeld en opzettelijk onjuiste gegevens in de computersystemen
van de Belastingdienst heeft opgenomen met het doel het bedrag van € 19.500.000 naar de rekening
van eiseres over te maken, waarvandaan het bedrag kon worden overgemaakt naar een buitenlandse
rekening. Naar het oordeel van de rechtbank is echter deze bedoeling in beginsel niet van belang. Het
is in zijn algemeenheid niet relevant om welke reden een aanslag of beschikking wordt opgelegd. Er
is een aanslag opgemaakt, die naar uiterlijke verschijningsvorm een verminderingsbeschikking is. De
bedoeling van de medewerker was naar het oordeel van de rechtbank overigens ook daadwerkelijk
dat op basis van die verminderingsbeschikking het daarin vermelde bedrag aan eiseres zou worden
uitbetaald. Dit is vervolgens gebeurd. Zonder een deugdelijke verminderingsbeschikking was het,
zoals verweerder ter zitting heeft verklaard en eiseres onvoldoende heeft betwist, niet mogelijk
geweest het bedrag uit te betalen. Daarmee is het bedrag op basis van de beschikking uitbetaald. De
verminderingsbeschikking vermeldt in zoverre niet iets anders dan de bedoeling van de medewerker
was. Wat er vervolgens met het geld is gebeurd, is hiervoor niet van belang.
9. Nu er ten onrechte verrekening heeft plaatsgevonden en dus een voorheffing tot een onjuist bedrag
is verrekend, is voldaan aan de voorwaarden voor navordering die zijn gesteld in artikel 16, tweede lid,
aanhef en onder a, van de AWR.
10. Voor zover eiseres heeft gesteld dat in het bedrag van € 19.500.000 tevens een bedrag
aan rente moet worden geacht te zijn begrepen, mist die stelling feitelijke grondslag. Uit de
verminderingsbeschikking blijkt dat het gehele bedrag is geboekt als verrekende dividendbelasting
en dat geen belastingrente is vergoed. Eiseres heeft niet gesteld dat verweerder, uitgaand van deze
bedragen, bij de onderhavige beschikking de belastingrente niet juist heeft berekend.
2.4. Hogendoorn heeft hierover in de NTFR 8 opgemerkt:
Tussen partijen is niet in geschil – zo blijkt althans uit de uitspraak van de rechtbank – dat de
medewerker van de Belastingdienst frauduleus heeft gehandeld en opzettelijk onjuiste gegevens in de
computersystemen van de Belastingdienst heeft opgenomen met als doel het bedrag van € 19.500.000
naar de rekening van belanghebbende over te maken, waarvandaan het bedrag kon worden overgemaakt
naar een buitenlandse rekening. Naar ik vermoed heeft dit plaatsgevonden bij een op de voet van art.
15 AWR gegeven (verrekenings)beschikking. Belanghebbende betwist de rechtsgeldigheid van die
beschikking. Daartoe heeft zij (onder meer) aangevoerd dat de beschikking niet op de voorgeschreven
wijze is bekendgemaakt (art. 3:40 en 3:41 Awb) alsmede dat deze is genomen door iemand die daartoe
onbevoegd zou zijn geweest. Naar ik aanneem heeft belanghebbende daarmee beoogd te stellen dat
geen verrekening heeft plaatsgevonden en derhalve niet is voldaan aan het bepaalde in art. 16, lid 2,
aanhef en onderdeel a, AWR, op grond waarvan navordering mogelijk is. Alsdan zou er geen (fiscale)
rechtsgrond bestaan om het voormelde bedrag terug te vorderen. Met inachtneming van de regels
inzake stelplicht en bewijslast heeft de rechtbank belanghebbende daarin (terecht) niet gevolgd.
Ook indien en voor zover navordering niet mogelijk zou zijn geweest, staat vast dat belanghebbende
ten onrechte een bedrag van € 19.500.000 op haar rekening gestort heeft gekregen, zodat sprake is van
een onverschuldigde betaling (ex art. 6:203 e.v. BW). Alsdan kan een vordering bij de burgerlijke rechter
In beide gevallen resteert echter de vraag of invordering dan wel terugvordering met een positief
resultaat nog mogelijk is.
2.5. In de FutD9, 10 is hierover het volgende vermeld:
Op 17 juni 2014 werd een bedrag van € 19.500.000 door de Belastingdienst overgemaakt op de
bankrekening van BV X. Deze betaling was het gevolg van een frauduleuze handeling van een
medewerker van de Belastingdienst die moedwillig bij wijze van een verminderingsbeschikking
een bedrag van € 19.500.000 aan te verrekenen dividendbelasting in het computersysteem van
8910Voetnoot A-G: in het oorspronkelijk commentaar stond in plaats van het euroteken telkens een vraagteken.
Pagina 9 van 36de Belastingdienst had opgenomen. Het grootste deel van de teruggaaf werd vervolgens in
deelbedragen overgeboekt naar een buitenlandse bankrekening. Tegen de medewerker, zijn zwager
en schoonzus werd een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Intussen legde de inspecteur aan BV
X een navorderingsaanslag op van € 19.500.000 met daarbij een beschikking met € 1.360.693 aan
belastingrente. BV X ging in beroep. Rechtbank Gelderland verwierp eerst de stelling van BV X dat zij de
verminderingsbeschikking nooit had ontvangen. De verminderingsbeschikking was op de juiste wijze
geadresseerd en daarom op de juiste wijze bekendgemaakt. Als BV X de verminderingsbeschikking
eventueel niet zou hebben ontvangen, deed dit volgens de Rechtbank niet af aan de rechtsgeldigheid
en werking van de verminderingsbeschikking. Een besluit trad op grond van artikel 3:40 van de
Algemene wet bestuursrecht immers in werking door de bekendmaking. Als BV X had willen stellen
dat de verminderingsbeschikking niet rechtsgeldig was omdat de medewerker van de Belastingdienst
frauduleus had gehandeld, was dat volgens de Rechtbank ook onjuist. In het algemeen was het niet
van belang om welke reden een aanslag of beschikking werd opgelegd. Er was een aanslag opgelegd
die naar uiterlijke verschijningsvorm een verminderingsbeschikking was, op basis waarvan het daarin
vermelde bedrag was uitbetaald. De Rechtbank handhaafde de navorderingsaanslag, omdat er ten
onrechte een verrekening had plaatsgevonden en dus een voorheffing tot een onjuist bedrag was
verrekend. Hiermee was voldaan aan de voorwaarden voor navordering van artikel 16, lid 2, onderdeel a,
2.6. Belanghebbende heeft hiertegen hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil als volgt
Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur in het onderhavige geval bevoegd is na te vorderen.
2.7. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft hiertoe als volgt overwogen:
4.1. In hoger beroep herhaalt belanghebbende het door haar reeds in de procedure bij de Rechtbank
ingenomen - maar door de Rechtbank verworpen - standpunt dat de beschikking van 14 juni 2014 niet
rechtsgeldig is genomen. Zonder een rechtsgeldige beschikking ontvalt, aldus belanghebbende, de
grondslag voor navordering. De Inspecteur heeft dit standpunt gemotiveerd bestreden.
4.2. Dienaangaande is het volgende van belang. De beschikking van 14 juni 2014 is, naar de Inspecteur
desgevraagd heeft verklaard, genomen op de voet van artikel 65 AWR. Ingevolge artikel 65, eerste lid,
AWR kan, voor zover hier van belang, een onjuiste belastingaanslag ambtshalve door de inspecteur
worden verminderd en kan een in de belastingwet voorziene teruggaaf ambtshalve door hem worden
verleend. In het beleid van de staatssecretaris van Financiën (paragraaf 17 van het Besluit Fiscaal
Bestuursrecht; tekst 2014) is met betrekking tot de toepassing van artikel 65 AWR bepaald dat de
inspecteur geen ambtshalve vermindering of een teruggaaf verleent als een belanghebbende er niet
redelijkerwijs voor in aanmerking komt. Voorts is daarin bepaald dat sprake is van een uitputtende
regeling van de gevallen, waarin de inspecteur van de bevoegdheid tot het toepassen van artikel 65 AWR
4.3. Onder ‘de inspecteur’ in zo-even bedoelde zin, dient volgens artikel 2, derde lid, aanhef en onder
b, AWR te worden verstaan ‘de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen’.
In artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de Regeling) zijn de
functionarissen vermeld die, voor zover hier van belang, inspecteur zijn als bedoeld in artikel 2, derde
lid, aanhef en onder b, AWR. Kort gezegd, gaat het om de landelijk directeuren en de directeuren van de
organisatieonderdelen, genoemd in artikel 3, eerste lid, van de Regeling.
4.4. De op de verschillende eenheden in het land werkzame belastingambtenaren zijn derhalve niet ‘de
inspecteur’ in de zin van de belastingwet. Die belastingambtenaren verrichten hun werkzaamheden
krachtens een mandaat van de inspecteur (het bestuursorgaan).
4.5. Onder mandaat wordt volgens artikel 10:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)
verstaan ‘de bevoegdheid om in naam van een bestuursorgaan besluiten te nemen’. Een door de
gemandateerde binnen de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit geldt ingevolge artikel 10:2
Awb als een besluit van de mandaatgever.
Pagina 10 van 364.6. In het onderhavige geval kan redelijkerwijs niet worden betwijfeld - en geen van de procespartijen
doet dat ook - dat [G] met het, zonder enig verzoek daartoe, vaststellen van de ambtshalve genomen
beschikking van 14 juni 2014, waarbij - naar tussen partijen niet in geschil is - een teruggaaf
van dividendbelasting is gefingeerd, ver buiten de grenzen van de door de inspecteur aan hem
gemandateerde bevoegdheden is getreden. Het is immers de taak van een belastingambtenaar
om namens de inspecteur (het bestuursorgaan) op juiste wijze uitvoering te geven aan de
belastingwetgeving. Weliswaar kunnen bij de uitoefening van deze taak fouten worden gemaakt, maar
het zonder enige wettelijke grondslag welbewust fingeren van belastingteruggaven kan niet als een fout
in de hiervoor bedoelde zin worden bestempeld. Het plegen van fraude behoort niet tot de bevoegdheid
van een belastingambtenaar. Het Hof wijst er in dit verband op dat de betreffende belastingambtenaar
( [G] ) heeft gehandeld in strijd met artikel 50, eerste lid, Algemeen Rijksambtenarenreglement, hetgeen
ingevolge artikel 80 van dit reglement kan leiden tot een disciplinaire straf. Voorts wijst het Hof erop
dat ook in strijd is gehandeld met artikel 125ter van de Ambtenarenwet en op de tegen [G] lopende
4.7. De vraag rijst welke rechtsgevolgen dienen te worden verbonden aan een door de gemandateerde
(belasting-)ambtenaar buiten de grenzen van zijn bevoegdheid genomen besluit. In de
totstandkomingsgeschiedenis van artikel 10:2 Awb is dienaangaande onder meer het volgende
opgemerkt (Kamerstukken II, 1993/94, 23 700, nr. 3, blz. 169):
“Het vertrouwensbeginsel beschermt degene die op de aanwezigheid van een geldig mandaat vertrouwt
en daarop ook mocht vertrouwen. Op basis van de jurisprudentie over dat beginsel zal men moeten
aannemen dat er aanleiding bestaat voor een dergelijke toerekening indien aan twee voorwaarden is
voldaan. Allereerst moet het bestuursorgaan door zijn gedrag het vertrouwen hebben gewekt dat er
een rechtsgeldig mandaat bestond. Het gaat daarbij in beginsel niet om gedrag van de gemandateerde,
maar om dat van het bestuursorgaan in wiens naam is gehandeld. In de tweede plaats zal vast moeten
staan dat de wederpartij in redelijkheid op de gewekte schijn van bevoegdheid heeft mogen afgaan.
Onder die omstandigheden zal degene die belang heeft bij het toerekenen van het in gepretendeerd
mandaat genomen besluit aan het bestuursorgaan, zich op het vertrouwensbeginsel kunnen beroepen.
Hij zal dit uiteraard slechts doen, indien het besluit voor hem gunstig is, bij voorbeeld indien het een
subsidieverlening betreft. Gezien de beperkte jurisprudentie over deze casuspositie komt het weinig
voor dat in dergelijke omstandigheden door het bestuursorgaan een beroep op het ontbreken van
een geldig mandaat wordt gedaan, Om die reden is er thans van afgezien een uitdrukkelijke bepaling
over dit onderwerp op te nemen. Daartoe bestaat des te minder aanleiding, nu artikel 3:61, tweede
lid, B.W. zich goed leent voor overeenkomstige toepassing op het mandaat. Iets meer jurisprudentie
lijkt te bestaan over gevallen, waarin degene die door een in mandaat genomen besluit in zijn belang
is getroffen, dat besluit bestrijdt met de stelling dat aan het mandaat een gebrek kleefde (men zie bij
voorbeeld CRvB 19-287, AB 1987, 437, Vz. Afd. rechtspraak 21-3- 88, AB 1988, 494, CRvB 14-11-91, TAR
1992,5). In die gevallen speelt het vertrouwensbeginsel uiteraard geen rol, integendeel; de wederpartij
is er juist op uit de geldigheid van het mandaat - en daarmee van het genomen besluit - te bestrijden.
Dan zal artikel IA.1.1.1a beslissend zijn, hetgeen inhoudt dat bij gebreke van (voldoende) mandaat geen
toerekening van het besluit aan het bestuursorgaan plaats kan vinden. Er moet dan van een onbevoegd
genomen besluit worden gesproken. In deze laatste situatie rijst de vraag, of het onbevoegd genomen
besluit door het bestuursorgaan kan worden bekrachtigd. Daarbij is een veelheid van casusposities
denkbaar. Relevant is de termijn waarbinnen bekrachtiging nog zou kunnen plaatsvinden (men zie
KB 21-4-87, AB 1987, 538, waarin bekrachtiging na het verstrijken van de beroepstermijn niet werd
aanvaard), het karakter (ook in verband met de rechtsbescherming) van de bekrachtiging, de regels die
op het besluit van toepassing zijn indien de relevante regelgeving tussen het moment van het nemen
van het in gepretendeerd mandaat genomen besluit en de bekrachtiging is gewijzigd, enzovoort. De
jurisprudentie biedt op dit moment nog onvoldoende aanknopingspunten voor opneming van bepalingen
over bekrachtiging in de Algemene wet (vgl. Afd. rechtspraak 28-10-1988, AB 1989, 153, KB 21-4-1987,
AB 1987, 538 en CRvB 21-5-1992, TAR 1992, 150).
In dit artikel wordt neergelegd dat een bestuursorgaan de bevoegdheid heeft tot mandaatverlening.
Daarnaast bevat het de beperkingen op die bevoegdheid. Conform de heersende leer en de
Pagina 11 van 36jurisprudentie (met name HR 1-4-1966, AB 1966, 497; NJ 1966, 455; voorts CRvB 22-2-1990, TAR 1990,
86) wordt in het eerste lid bepaald, dat mandaatverlening geoorloofd is, tenzij bij wettelijk voorschrift
anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich daartegen verzet. Daarbij wordt uitdrukkelijk
gesproken van «de» mandaatverlening; het gaat erom of de aard van de bevoegdheid zich in concreto
tegen de mandaatverlening verzet.”
4.8. De vraag of het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 aan de inspecteur (het
bestuursorgaan) kan worden toegerekend, wordt door het Hof - mede gelet op de vermelde
wetsgeschiedenis - ontkennend beantwoord. In het onderhavige geval is het immers de belanghebbende
die zich op de ongeldigheid van het besluit beroept omdat zij daarbij een belang heeft. Niet gezegd
kan worden dat belanghebbende niet wordt benadeeld wanneer het besluit van 14 juni 2014 zijn
rechtsgeldigheid behoudt (vgl. artikel 6:22 Awb). Dat besluit ligt immers ten grondslag aan de
onderhavige navorderingsaanslag. Voorts is van een bekrachtiging van het door [G] genomen besluit
van 14 juni 2014 door het bestuursorgaan (de landelijke inspecteur) niet gebleken. Een dergelijke
bekrachtiging ligt uiteraard ook niet voor de hand: geen bestuursorgaan zal immers frauduleuze
besluiten van zijn ambtenaren voor zijn rekening willen nemen.
4.9. Een en ander leidt naar het oordeel van het Hof tot de conclusie dat het ambtshalve genomen
besluit van 14 juni 2014 ongeldig is en derhalve in dit geding als non-existent dient te worden
beschouwd. Voor het in stand houden van de rechtsgevolgen ervan bestaat naar het oordeel van
het Hof geen grond. Dit betekent dat het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 rechtens
niet als grondslag kan hebben gediend voor de betaling van het bedrag van € 19.500.000 door de
Belastingdienst aan belanghebbende. Het op 17 juni 2014 op de bankrekening van belanghebbende
bijgeschreven bedrag van € 19.500.000 is met andere woorden niet als een teruggaaf van belasting
(verrekening van dividendbelasting) uitgekeerd. Aangenomen moet worden dat sprake is geweest van
een civielrechtelijke betaling door de Belastingdienst aan belanghebbende die als onverschuldigd dient
te worden bestempeld.
4.10. Alsdan moet worden geconcludeerd dat navordering op de voet van artikel 16, tweede lid, AWR van
het bedrag van € 19.500.000 bij belanghebbende niet mogelijk is. Er is te dezen immers geen sprake van
een situatie waarin te weinig belasting is geheven. Het bedrag van € 19.500.000 vormt - het zij nogmaals
gezegd - geen teruggaaf van belasting maar een onverschuldigde betaling. Terugvordering van dat
bedrag dient via de civielrechtelijke weg te worden afgedwongen.
4.11. Uit het vorenoverwogene volgt dat het in 4.1 vermelde standpunt van belanghebbende doel treft.
De overige klachten van belanghebbende behoeven geen behandeling. De navorderingsaanslag en de
beschikking inzake de belastingrente dienen te worden vernietigd.
4.12. Niettemin verdient het volgende nog opmerking. In dit geding is door de Inspecteur niet gesteld
dat [A] en [G] , die elkaar reeds vanaf 1995 kennen, samen met [F] en belanghebbende hebben
samengespannen om door middel van fraude de beschikkingsmacht over het bedrag van € 19.500.000
te krijgen op grond waarvan mogelijk de conclusie zou kunnen worden getrokken dat het bedrag
van € 19.500.000 bij belanghebbende als opbrengst uit criminele activiteiten is belast. Het Hof heeft
voorts geen goed zicht kunnen krijgen op de rol van [A] in het geheel. De door hem ter zitting afgelegde
verklaringen over de gang van zaken met betrekking tot het beheer van de betreffende bankrekening
en zijn relatie tot [F] hebben bij het Hof echter wel meer vragen opgeroepen dan er zijn beantwoord.
Opmerkelijk blijft verder dat een deel van het geld (€ 110.000) is overgeboekt naar een van de zakelijke
bankrekeningen van [A] . Ook hiervoor heeft hij ter zitting geen deugdelijke verklaring kunnen geven.
Tot slot kan niet onvermeld worden gelaten dat (ook) [A] ter zake van de onderhavige kwestie nog
steeds in een strafprocedure is betrokken. Bezien in het licht van deze omstandigheden, kan de
onderhavige (juridische) beslissing van het Hof tot vernietiging van de navorderingsaanslag wellicht
voor ‘buitenstaanders’ als minder redelijk worden ervaren, maar in het kader van de rechtsstrijd van
partijen in deze belastingprocedure is deze beslissing naar het oordeel van het Hof onontkoombaar.
Pagina 12 van 365. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende
in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft verzocht om een
vergoeding van de werkelijke door haar gemaakte proceskosten van ruim € 16.000. Het Hof wijst dat
verzoek evenwel af. Niet gezegd kan immers worden dat de Inspecteur in de onderhavige procedure
inzake de navorderingsaanslag ‘tegen beter weten in’ heeft geprocedeerd dan wel zeer onzorgvuldig
heeft gehandeld. De omstandigheid dat de Inspecteur door de Rechtbank in het gelijk is gesteld, getuigt
ook daarvan. Het Hof stelt het bedrag van de vergoeding, overeenkomstig het Besluit proceskosten
bestuursrecht, vast op € 2.226 ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand (bezwaar € 246;
beroep € 990 en hoger beroep € 990).
2.8. In de NTFR 11 heeft Sitsen deze uitspraak met het volgende commentaar voorzien:
Een unieke en opmerkelijke zaak. Een medewerker van de Belastingdienst – die daar al ruim dertig jaar
werkte – heeft het voor elkaar gekregen op basis van een door hem ‘verzonnen’ beschikking ex art. 65
AWR aan een vennootschap van een kennis c.q. vriend een teruggave VPB uit te laten betalen van maar
liefst € 19.500.000. Het hof zet uitgebreid uiteen waarom er een streep door de navorderingsaanslag
dient te worden gezet. De enige weg die nu voor de Belastingdienst resteert (naast cassatie tegen
deze uitspraak onder HR nummer 17/03710) is de civielrechtelijke weg van terugvordering wegens
Een vergelijking kan worden gemaakt met een zaak waarin de ontvanger op enig moment constateerde
dat hij per vergissing tweemaal een btw-teruggaaf had uitbetaald. Hij stelde direct een vordering
in wegens onverschuldigde betaling. De civiele kamer van Hof Arnhem-Leeuwarden besliste op 10
juni 2014 (nr. 200.105.907, ECLI:NL:GHARL:2014:4650) dat in dit geval vaststond dat het bedrag
dat de ontvanger op basis van de tweede teruggaaf had betaald niet via de belastingrechtelijke weg
kon worden teruggevorderd, omdat voor naheffing van een ambtshalve verleende teruggaaf geen
belastingrechtelijke grondslag bestond. Uit HR 11 november 2005 (nr. C04/171HR, NTFR 2005/1563)
volgt echter dat het bedrag in een civielrechtelijke procedure als onverschuldigd betaald kan worden
teruggevorderd als het door een aan de belastingplichtige kenbare vergissing door de ontvanger
was betaald. In de op te starten civiele procedure zal dus van belang zijn het antwoord op de vraag
of de betaling op de gefingeerde beschikking ex art. 65 AWR heeft te gelden als een vergissing van
de ontvanger die voor de onderhavige belastingplichtige kenbaar moet zijn geweest. Ook indien
de Belastingdienst in de civiele procedure gelijk krijgt, zal moeten worden afgewacht of de gelden
terug zullen vloeien in de schatkist nu er nog de nodige hobbels te nemen zijn, waaronder het feit
dat de gelden op bankrekeningen in Turkije worden aangehouden. In Turkije wordt al civielrechtelijk
geprocedeerd alsook loopt in Nederland een strafzaak. De uitkomsten zullen wij in de vakliteratuur vast
nog voorbij zien komen.
Het is naar mijn mening in ieder geval goed dat het hof in de laatste alinea een aantal opmerkingen
maakt waaronder de opmerking ‘Bezien in het licht van deze omstandigheden, kan de onderhavige
(juridische) beslissing van het Hof tot vernietiging van de navorderingsaanslag wellicht voor
“buitenstaanders” als minder redelijk worden ervaren, maar in het kader van de rechtsstrijd van partijen
in deze belastingprocedure is deze beslissing naar het oordeel van het Hof onontkoombaar.’ Het is
een uitleg voor deze juridische uitspraak, die bij menigeen inderdaad gevoelens van ongenoegen zal
2.9. In het FutD12 is op deze uitspraak het volgende commentaar geschreven:
De medewerker van de Belastingdienst heeft met zijn vele jaren ervaring en grote kennis van de
computersystemen van de Belastingdienst kans gezien om tijdens een vakantiedagje van zijn directe
collega via een nep-teruggaaf een bedrag van maar liefst € 19,5 mln over te maken naar bankrekeningen
in Turkije. Het ministerie van Financiën heeft alles op alles gezet om dit bedrag terug te krijgen. Zo werd
er al meteen conservatoir bankbeslag gelegd toen de fraude bekend werd, en werden de ambtenaar en
zijn twee medeverdachten strafrechtelijk vervolgd. Terwijl deze twee wegen werden ingezet, probeerde
de Belastingdienst de derde bestuursrechtelijke weg met navordering van de (verrekenings)beschikking.
Pagina 13 van 36De Belastingdienst had de belastingrechter in eerste instantie mee. Rechtbank Gelderland was het
met de inspecteur eens dat er ten onrechte een verrekening had plaatsgevonden en dat daarom
een voorheffing tot een onjuist bedrag was verrekend. Hiermee was volgens de Rechtbank voldaan
aan de voorwaarden voor navordering van artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. De belastingkamer
van Hof Arnhem-Leeuwarden ziet dat echter anders. De belastingkamer van het Hof stelt vast dat
de belastingambtenaar in strijd met zijn rechtsplicht heeft gehandeld door zonder enige wettelijke
grondslag en opzettelijk belastingteruggaven te fingeren. De belastingteruggave was geen teruggaaf
van belasting, maar betrof volgens het Hof een onverschuldigde betaling die via de burgerlijke rechter
moet worden teruggevorderd. Uit de dagbladen van begin 2017 vernemen wij dat de vele verzoeken
om het uitleveren van de zwager en om het horen van getuigen in Turkije niets hebben opgeleverd. Het
Openbaar Ministerie verwacht ook niet dat er nog iets zal komen uit Turkije en heeft de strafrechter
verzocht om de belastingambtenaar te berechten voor verduistering. Wij zijn benieuwd naar de uitkomst
van deze civiele procedure; want dit is na het falen van de fiscaal- en bijna falen van de strafrechtelijke
weg nog het enige redmiddel voor de Staat voor deze ordinaire roof. Wij verbazen ons er echter
wel over hoe het technisch en organisatorisch mogelijk is dat een medewerker in een organisatie
als de Belastingdienst in zijn eentje een neptransactie kan opzetten, uitvoeren en autoriseren. Het
mechanisme waarbij ambtenaren elkaar controleren, is blijkbaar wel heel gemakkelijk te omzeilen. Maar
bijna nog wonderlijker is dat bij bedragen van deze omvang geen bellen gaan rinkelen voor een tweede
en derde controle en goedkeuring. Het is bij de Belastingdienst kennelijk zeer slecht gesteld met de
3.1. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tijdig en ook overigens op regelmatige
wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een
3.2. Belanghebbende heeft als klacht aangevoerd:
Schending van het recht ten aanzien van de proceskostenvergoeding op grond van art. 8:75 Algemene
3.3. Met toelichting:
Belanghebbende had (…) verzocht om toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor het
geval zij geheel of gedeeltelijk in het gelijk zou worden gesteld. In onderdeel 5 van de uitspraak heeft
het Gerechtshof dat verzoek afgewezen met als motivering dat de inspecteur niet “tegen beter weten in”
heeft geprocedeerd dan wel onzorgvuldig heeft gehandeld. Volgens het Gerechtshof getuigt ook het feit
dat de inspecteur door de Rechtbank in het gelijk is gesteld daarvan.
Belanghebbende is van mening dat de uitspraak van het Gerechtshof op dat punt niet juist is en
dat de motivering van het Gerechtshof op dit punt ontoereikend en onvoldoende is. Daarvoor heeft
belanghebbende de volgende argumenten:
·belanghebbende is zonder haar medeweten en ook zonder haar medewerking het slachtoffer
geworden van een frauderende medewerker van de belastingdienst die daartoe in staat is gesteld
door een slecht functionerende organisatie van de belastingdienst. Dit blijkt wel uit de volgende
zaken die geleid hebben tot het frauduleus opstellen van een vermeende teruggaafbeschikking:
·de betreffende medewerker van de belastingdienst heeft op naam van een collega een vermeende
teruggaafbeschikking zonder deugdelijke onderbouwing in de systemen van de belastingdienst
kunnen opvoeren;
·vervolgens is hij in staat geweest om die handeling onder zijn eigen naam te fiatteren;
·daarna is de frauduleuze beschikking door de belastingdienst ter betaling aangeboden en daar
is - zoals blijkt uit de stukken van de procedure - opnieuw iets fout gegaan doordat deze grote
teruggaaf er niet is uitgehaald ter controle. Dit laatste had uiteraard wel moeten gebeuren omdat
dat een standaardprocedure is. Enerzijds had deze enorme teruggaaf moeten worden opgemerkt
als zijnde zeer afwijkend bij belanghebbende zelf en anderzijds had deze enorme teruggaaf voor
wat betreft de hoogte op[ge]merkt moeten worden. In beide gevallen zou een extra controle
moeten worden uitgevoerd. Helaas is dit bij belanghebbende niet gebeurd en is de terugbetaling
gewoon uitgevoerd.
Pagina 14 van 36Wanneer deze controles wel hadden plaatsgevonden dan was het bedrag zeker niet uitbetaald en was
de frauduleus opgestelde teruggaafbeschikking ter hernieuwde controle naar de belastingdienst [P]
teruggestuurd. Dit is - zoals de inspecteur het telkens noemt - abusievelijk niet gebeurd;
·ook de verzending van de teruggaafbeschikking is niet aannemelijk geworden.
De inspecteur heeft - zoals blijkt uit de stukken van het geding - daarbij drie keer opnieuw een
rapport overlegd dat vol stond met fouten waarmee de verzending van die beschikking in ieder geval
niet aannemelijk kon worden gemaakt. Ook daarbij heeft de organisatie van de belastingdienst
belanghebbende weer behoorlijk in de steek gelaten waardoor hem de mogelijkheid is ontnomen om
tijdig te reageren;
·vervolgens is aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2012
opgelegd. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend en nadat dit bezwaarschrift
door de inspecteur was afgewezen, is door belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld.
Ook bij het beroep voor de Rechtbank is door belanghebbende aangevoerd dat geen rechtsgeldige
teruggaafbeschikking kan zijn opgelegd omdat dit een fraude geval was en daarom zou
terugvordering alleen via de civielrechtelijke weg mogelijk zijn. Desalniettemin heeft de Rechtbank
besloten dat wel sprake is van een rechtsgeldige beschikking. De motivering daarvoor geeft de
Rechtbank in r.o. 8 van zijn uitspraak.
Dat deze motivering van de Rechtbank volstrekt onvoldoende is, blijkt wel uit hetgeen het Gerechtshof in
r.o. 4.7 en 4.8 van zijn uitspraak aanhaalt. Belanghebbende wijst op enkele passages uit r.o. 4.7 en 4.8.
·r.o. 4.8: “De vraag of het ambtshalve genomen besluit van 14 juni 2014 aan de inspecteur
(het bestuursorgaan) kan worden toegerekend, wordt door het Hof - mede gelet op de
wetsgeschiedenis - ontkennend beantwoord.” In r.o. 4.7 heeft het Gerechtshof al een overzicht
gegeven van de totstandkomingsgeschiedenis van art. 10:2 Awb dat in deze ter discussie staat.
In die geschiedenis wordt een onderdeel uit de Kamerstukken uit 1993/94 geciteerd en wel het
jurisprudentie (met name.........) wordt in het eerste lid bepaald, dat mandaatverlening geoorloofd is,
tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald of de aard van de bevoegdheid zich daartegen verzet.
Daarbij wordt uitdrukkelijk gesproken van «de» mandaatverlening; het gaat erom of de aard van de
bevoegdheid zich in concreto tegen de mandaatverlening verzet.”
De wetsgeschiedenis lijkt belanghebbende klip en klaar en het is belanghebbende dan ook onduidelijk
hoe de Rechtbank tot zijn oordeel heeft kunnen komen;
·r.o. 4.8: “Voorts is van een bekrachtiging van het door [G] genomen besluit van 14 juni 2014 door
het bestuursorgaan (de landelijke inspecteur) niet gebleken. Een dergelijke bekrachtiging ligt
uiteraard ook niet voor de hand: geen bestuursorgaan zal immers frauduleuze besluiten van zijn
ambtenaren voor zijn rekening willen nemen.”
Ook ten aanzien van dit punt is het volstrekt onduidelijk hoe de Rechtbank uiteindelijk tot de conclusie
kon komen dat wel sprake was van een rechtsgeldige verminderingsbeschikking.
Ondanks het feit dat belanghebbende uitdrukkelijk heeft betwist dat sprake is geweest van een
rechtsgeldige verminderingsbeschikking hebben zowel de inspecteur (afwijzing bezwaarschrift) als
ook de Rechtbank (afwijzing beroepschrift) volgehouden dat sprake is geweest van een rechtsgeldig
genomen besluit. Deze standpunten hebben zij ingenomen terwijl zij zich beiden volledig bewust waren
van het feit dat de beschikking frauduleus tot stand was gekomen en daarmee volstrekt in strijd was
met de mandaatverlening. Het Gerechtshof heeft dit uit de wetsgeschiedenis kunnen halen dus het is
onduidelijk waarom zowel de inspecteur als ook de Rechtbank dit niet konden.
Belanghebbende is dan ook van mening dat in casu sprake is van bijzondere omstandigheden
die een integrale vergoeding van proceskosten rechtvaardigt. De inspecteur heeft een
verminderingsbeschikking genomen gebaseerd op frauduleuze gronden en heeft die ook gehandhaafd
terwijl hem aanstonds duidelijk had moeten zijn dat een dergelijke beschikking in strijd is met de
mandaatverlening van een inspecteur. Ook de Rechtbank heeft - tegen beter weten in (althans hij
had beter moeten weten) - de verminderingsbeschikking in stand gehouden. Het Gerechtshof vindt
Pagina 15 van 36vreemd genoeg dat het allemaal niet zo klip en klaar is terwijl zijn uitspraak op dit punt toch niets aan
duidelijkheid over laat. Het is daarom onbegrijpelijk dat het Gerechtshof slechts heeft volstaan met een
forfaitaire vergoeding van de proceskosten ter grootte van € 2.226.
3.4. De Staatssecretaris heeft als cassatiemiddel voorgesteld:
Schending van het recht, met name van artikel 10:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)
en/of artikel 6:22 Awb en/of artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR),
doordat het Hof heeft geoordeeld dat ondanks een formeel juist gegeven mandaat en een binnen dat
mandaat passende verrichting sprake is van een non-existent ambtsha

References: Gerechtshof 
 CRvB 
 CRvB 
 CRvB 
 CRvB 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
 Gerechtshof 
in casu
 Gerechtshof 
 Gerechtshof