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Timestamp: 2019-02-17 23:02:30+00:00

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Steuerpflichtige Erstattungszinsen – und der Schuldzinsenabzug – Rechtslupe ")}}return a.proceed()});scriptParent=document.getElementsByTagName("script")[0].parentNode;if(scriptParent.tagName.toLowerCase!=="head"){head=document.getElementsByTagName("head")[0];aop_around(head,"insertBefore");aop_around(head,"appendChild")}aop_around(scriptParent,"insertBefore");aop_around(scriptParent,"appendChild");var a2a_config=a2a_config||{};a2a_config.no_3p=1;var addthis_config={data_use_cookies:false};var _gaq=_gaq||[];_gaq.push(["_gat._anonymizeIp"])}
Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Finanzierung einer Einkommensteuernachzahlung aufgenommen worden ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein, wenn die Einkommensteuer später wieder herabgesetzt und hierfür steuerpflichtige Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gezahlt werden. Insoweit liegt ein Fall erzwungener Kapitalüberlassung vor, bei dem es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen ausreicht, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen1.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 kommt es für die Qualifizierung als Werbungskosten darauf an, ob die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Überschusseinkünfte veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzu Zurechnungszusammenhang stehen. Maßgebend ist hierfür zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“ und zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre3.
Ob Schuldzinsen mit Einkünften in einem gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, richtet sich nach der tatsächlichen Verwendung des Darlehens4. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus5. Auch kann der wirtschaftliche Zusammenhang nicht allein durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen hergestellt oder geändert werden6.
Bei erzwungenen Kapitalüberlassungen reicht es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen7. Denn bei erzwungenen Kapitalüberlassungen liegt darin kein willkürlicher Wechsel des Finanzierungszwecks, sondern der wirtschaftliche Zusammenhang ergibt sich aus den objektiven Umständen8.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist der erforderliche Veranlassungszusammenhang des geltend gemachten Zinsaufwands mit den Einkünften des Steuerpflichtigen aus Kapitalvermögen zu bejahen. Der Zinsaufwand ist bei den vom Steuerpflichtigen erzielten Erstattungszinsen (§ 233a AO), die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 zu den steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen gehören9, als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.
Zwar hat der Steuerpflichtige das zugrunde liegende Darlehen im Jahr 2002 zur Zahlung festgesetzter Einkommensteuernachzahlungen für die Jahre 1994 bis 1998 verwendet, wobei Einkommensteuerschulden sowie die hierauf entfallenden Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO der steuerlich unbeachtlichen privaten Einkommensverwendung zuzuordnen sind (vgl. § 12 Nr. 3 EStG). Dies spricht grundsätzlich für eine private Veranlassung des Zinsaufwands10.
Soweit die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 im Jahr 2004 zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert worden sind und der Steuerpflichtige eine entsprechende Erstattung erhielt, stellen sich die Zahlungen des Steuerpflichtigen im Jahr 2002 aber im Ergebnis als eine erzwungene Kapitalüberlassung an das Finanzamt dar. Der Steuerpflichtige war trotz Rechtswidrigkeit der im Jahr 2002 erlassenen Nachzahlungsbescheide zunächst zur Zahlung der Steuerschulden verpflichtet. Dass er (bewusst) keinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361 AO bzw. § 69 FGO gestellt hat, ändert nichts an dem Charakter einer erzwungenen Kapitalüberlassung.
Unter Anwendung der im BFH, Urteil in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 17 entwickelten Grundsätze reicht es deshalb zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Erstattungszinsen aus, dass das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ist in den Darlehensverträgen als Verwendungszweck auf die Steuernachzahlungen Bezug genommen worden. Diese Steuernachzahlungen haben sich unter Berücksichtigung der Änderungsbescheide des Jahres 2004 auch als teilweise nicht gerechtfertigt herausgestellt. Ob der daraus resultierende Erstattungsanspruch bereits mit Erlass der materiell rechtswidrigen Bescheide im Jahr 2002 oder erst mit deren formeller Korrektur im Jahr 2004 entstand11, ist für die wertende Betrachtung des Veranlassungszusammenhangs letztlich ebenso unerheblich wie die formelle Bescheidlage zum Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Darlehens. Maßgebend sind allein die objektiven Umstände, wie sie sich nach Korrektur der Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1998 und Zahlung der Erstattungszinsen im Jahr 2004 darstellen.
Die Versagung des Werbungskostenabzugs kann auch nicht unmittelbar auf § 12 Nr. 3 EStG gestützt werden.
§ 12 Nr. 3 EStG ordnet an, dass Steuern vom Einkommen sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Zu den steuerlichen Nebenleistungen gehören gemäß § 3 Abs. 4 AO auch Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO.
Die damit geregelte Zuordnung der Einkommensteuer einschließlich der auf diese Steuer entfallenden Nebenleistungen zur steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre hat grundsätzlich nur klarstellende Bedeutung12. Denn Personensteuern wie die Einkommensteuer wären wegen ihrer Anknüpfung an persönliche Verhältnisse auch ohne die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG nicht der durch die einzelnen Einkunftsarten definierten Erwerbssphäre, sondern der Sphäre der privaten Einkommensverwendung zuzuordnen13.
Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 12 Nr. 3 EStG nach dessen Wortlaut nicht erfüllt. Denn es geht weder um den Abzug der (nachgeforderten) Einkommensteuer noch um den Abzug der darauf entfallenden Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO, sondern allein um den Abzug des Zinsaufwands für ein Darlehen, das der Steuerpflichtige zur Refinanzierung der Zahlung der nachgeforderten Einkommensteuer und der darauf entfallenden Nachzahlungszinsen aufgenommen hatte.
Ob ein solcher Zinsaufwand durch weite Auslegung der Vorschrift vom unmittelbaren Anwendungsbereich des § 12 Nr. 3 EStG erfasst wird14, braucht im Streitfall letztlich nicht abschließend entschieden zu werden. Denn soweit das Finanzamt im Jahr 2004 die Einkommensteuerbescheide wieder geändert und für die ursprünglichen Nachforderungen Steuererstattungen festgesetzt hat, liegen bereits keine nachträglichen Einkommensteuerzahlungen oder Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO (mehr) vor. Auch insoweit sind im Fall der erzwungenen Kapitalüberlassung allein die objektiven Umstände maßgeblich, wie sie sich nach Änderung der Einkommensteuerbescheide im Jahr 2004 darstellen.
Der beantragte Werbungskostenabzug kann auch nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen abgelehnt werden.
In den Fällen erzwungener Kapitalüberlassungen kommt es letztlich nicht auf die Feststellung der subjektiven Einkünfteerzielungsabsicht an. Maßgebend ist allein die objektive Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit15, d.h. die Frage, ob die Erstattungszinsen nach Abzug des als Werbungskosten zu berücksichtigenden Zinsaufwands bei objektiver (nachträglicher) Betrachtung zu einem Totalüberschuss führen.
Im Streitfall kommt es zu einem solchen Totalüberschuss, da die vom Steuerpflichtigen insgesamt geltend gemachten Werbungskosten nicht den Betrag der erzielten Erstattungszinsen erreichen. Hierfür kommt es auf den objektiven periodenübergreifenden Totalüberschuss an16. Deshalb ist es unerheblich, ob der Zinsaufwand bei isolierter Betrachtung einzelner Darlehen oder Zeitabschnitte über den erzielten Erstattungszinsen liegt.
Dabei steht hinsichtlich des beantragten Werbungskostenabzugs auch für die bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide jedenfalls die Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Verfügung. Danach ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
Im hier entschiedenen Streitfall stand erst durch die zur Steuererstattung führenden Änderungsbescheide und die anschließende Zahlung der Erstattungszinsen im Jahr 2004 fest, dass die Einkommensteuernachzahlung im Jahr 2002 zum Teil als erzwungene Kapitalüberlassung zu qualifizieren ist und der Zinsaufwand für das Refinanzierungsdarlehen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erzielten Erstattungszinsen steht. Darin liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO17, da die Ereignisse im Jahr 2004 nicht nur den steuerlich erheblichen Sachverhalt geändert haben, sondern dieser veränderte Sachverhalt auch für die Vergangenheit der wertenden Prüfung des Veranlassungszusammenhangs zugrunde zu legen ist, d.h. den Ereignissen im Jahr 2004 nicht nur eine indizielle Bedeutung zukommt18.
Dabei konnte es der Bundesfinanzhof hier auch dahingestellt bleiben lassen, ob hierfür eine periodenübergreifende Verhältnisrechnung vorzunehmen ist, um zum einen denjenigen Zinsaufwand vom Abzug auszuschließen, der auf die Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO entfällt, da für deren Erstattung keine Erstattungszinsen anfallen19, und um zum anderen auch denjenigen Zinsaufwand auszuschließen, der auf Steuernachzahlungen entfällt, die nicht durch die Steuererstattungen im Jahr 2004 rückgängig gemacht worden sind und somit ebenfalls nicht zu Erstattungszinsen geführt haben. Denn der Steuerpflichtige hat mit seiner Klage von vorneherein nur den anteiligen Zinsaufwand geltend gemacht, der auf die tatsächliche Steuererstattung in Höhe von 194.452 EUR entfiel. Dabei geht der Bundesfinanzhof von einer vollständigen Fremdfinanzierung der im Jahr 2002 für die Jahre 1994 bis 1998 gezahlten Beträge aus, so dass es nicht zu beanstanden ist, wenn die Verhältnisrechnung nur hinsichtlich der Darlehenssumme in Höhe von 232.000 EUR vorgenommen wird.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Februar 2018 – VIII R 53/14
Anschluss an BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254 [↩]
BFH, Urteile vom 24.05.2011 – VIII R 46/09, BFHE 234, 49, BStBl II 2011, 920, Rz 12; und vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, unter II. 3.a aa, jeweils m.w.N. [↩]
BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a [↩]
BFH, Beschluss vom 08.12 1997 – GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I. 2.; Schmidt/Krüger, 37. Aufl., § 9 Rz 140 [↩]
BFH, Urteil vom 02.09.2008 – VIII R 2/07, BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25, unter II. 1.b bb, m.w.N. [↩]
BFH, Urteil in BFHE 223, 15, BStBl II 2010, 25, unter II. 1.b bb; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – VIII B 8/09, BFH/NV 2009, 1977, unter II. 1.a, jeweils m.w.N. [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 18 zu einer fremdfinanzierten Bürgschaftsinanspruchnahme „auf erstes Anfordern“, sowie BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 1977, unter II. 1.b [↩]
BFH, Urteil in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 20 [↩]
vgl. auch BFH, Urteile vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, und – VIII R 1/11, BFH/NV 2014, 830, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 482/14; vom 24.06.2014 – VIII R 29/12, BFHE 246, 306, BStBl II 2014, 998, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 2674/14; und vom 15.04.2015 – VIII R 30/13, Verfassungsbeschwerde anhängig unter 2 BvR 1711/15, wonach die Ablehnung der Steuerpflicht von Erstattungszinsen im BFH, Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07, BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503 mit der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch das JStG 2010 überholt ist und dessen rückwirkende Anwendung gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG nicht gegen die Verfassung verstößt; zustimmend BFH, Beschluss vom 09.10.2014 – I R 34/13, BFH/NV 2015, 167, Rz 21; BFH, Urteil vom 10.04.2014 – III R 20/13, BFHE 244, 530, BStBl II 2016, 583, Rz 31 [↩]
zur fehlenden Abzugsfähigkeit der Zinsen bei fremdfinanzierten Einkommensteuerzahlungen vgl. auch BFH, Urteil vom 21.02.1991 – IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514, unter II. 1.; BFH, Urteil vom 10.07.1991 – VIII R 241/80, BFH/NV 1992, 171, Rz 14; BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, unter II. 2.f aa; BFH, Urteile in BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, Rz 24; in BFH/NV 2014, 830, Rz 26; vom 15.04.2015 – VIII R 30/13, Rz 28; Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 12 Rz D 12; Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 12 EStG Rz 136 [↩]
vgl. zum Streitstand Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl., § 37 Rz 25 ff. [↩]
BFH, Beschluss vom 21.10.2010 – IV R 6/08, BFH/NV 2011, 430, Rz 14; BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 470, unter II. 2.f aa; BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7 [↩]
HHR/Fissenewert, § 12 EStG Rz 122; Blümich/Thürmer, § 12 EStG, Rz 195 [↩]
so HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 385; a.A. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 12 Rz D 12; HHR/Fissenewert, § 12 EStG Rz 136; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 12 EStG Rz 239; vgl. auch BFH, Beschluss vom 01.08.2008 – IV B 45/04, BFH/NV 2005, 2186 zur Einbeziehung von Rechtsverfolgungskosten, sowie BFH, Urteil in BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514, unter II., in dem zwar ausdrücklich auf § 12 Nr. 3 EStG verwiesen wird, aber wohl nur im Rahmen der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs der Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG [↩]
BFH, Urteile vom 08.11.2005 – VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527, unter II. 3.; in BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503, Rz 17; in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 18; BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 1977, unter II. 2. [↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 12 und 24 [↩]
vgl. auch BFH, Urteile vom 18.07.1990 – I R 165/86, BFH/NV 1991, 212; und vom 22.05.1991 – I R 26/89, BFH/NV 1992, 150 zur Änderung der Stundungszinsen nach Herabsetzung der Einkommensteuerschuld [↩]
zu dieser Abgrenzung vgl. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306 [↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 23.06.2014 – VIII B 75/13, BFH/NV 2014, 1713 [↩]
Einkünfte aus KapitalvermögenErstattungszinsenSchuldzinsenabzugWerbungskosten

References: § 233
 § 20
 § 9
 § 20
 § 9
 § 3
 § 12
 § 361
 § 69
 § 12

§ 12
 § 3
 § 233
 § 12
 § 12
 § 233
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 § 233
 § 175
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 § 233
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 § 52
 § 12
 § 12
 § 37
 § 12
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 § 9
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 § 12
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 § 4