Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/48013/ers%C3%A4ttningar-f%C3%B6r-arbetsresekostnader-i-beskattningen/
Timestamp: 2020-04-04 13:01:35+00:00

Document:
Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen - Skatteförvaltningen
Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen
VH/4795/00.01.00/2019
A6/200/2018
I denna anvisning behandlas beskattningen av ersättningar för resekostnader som arbetsgivaren betalar till löntagaren. Denna anvisning ersätter den tidigare anvisningen med samma namn dnr A6/200/2018.
Anvisningens struktur har redigerats och kompletteringar eller ändringar har gjorts till följande av anvisningens kapitel:
I kapitel 3.5 har man lagt till anvisningar om hur ett långvarigt arbetsobjekt påverkar ersättningarna för resekostnader av en löntagare med rörligt arbete.
I kapitel 5.2.3 har man lagt till anvisningar om arbetsresor av gästföreläsare.
Anvisningarna i kapitel 8.6. om hur kostförmån som ordnats med ett riktat betalmedel påverkar skattefriheten av måltidsersättningen har preciserats.
Till kapitel 9 har man till följd av lagändringen lagt till partiellt skattefria samfund.
I kapitel 10.2 har man preciserat vilka ersättningar som betalas till en person som kommer till en anställningsintervju som är skattefria.
Anvisningarna i kapitel 10.3 om ersättningar som betalats till en arbetspraktikant har flyttats till anvisningen Beskattning av förmåner som beviljats och ersättningar som betalats till en arbetspraktikant.
Anvisningarna i kapitel 10.4 om betalning av enbart resekostnader har preciserats.
Till kapitel 10.5 har man lagt till anvisningar om on resekostnadsersättningar som betalas till opponenter.
Till kapitel 10.12 har man till följd av lagändringen lagt till anvisningar om skattebehandlingen av flyttkostnader som arbetsgivaren betalat.
De tidigare anvisningarna om beaktande av kostnader som arbetet direkt har gett upphov till för löntagaren i förskottsuppbörden har tagits bort från denna anvisning. Anvisningarna finns i Skatteförvaltningens anvisning Direkta kostnader som orsakas av arbetet i förskottsuppbörden.
I denna anvisning behandlas ersättningar för resekostnader i arbetet och skattebehandlingen av dessa ersättningar.
I anvisningen går man först igenom de alternativa sätten med vilka arbetsgivaren kan beakta kostnader för en resa som löntagaren gjort. Därefter behandlas olika resor som har samband med arbetet i mer detalj.
Resor har i skattelagstiftningen indelats i tre huvudgrupper:
resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (se kapitel 3)
resor till en sekundär arbetsplats (se kapitel 4)
arbetsresor (se kapitlen 5, 6 och 7).
Utöver dessa huvudgrupper behandlas resor mellan två egentliga arbetsplatser i kapitel 3.9 och s.k. veckoslutsresor i kapitel 7.
Skattebehandlingen av kostnadsersättningar varierar beroende på hurdan resa det är fråga om samt hur arbetsgivaren har ersatt kostnaderna. Olika ersättningar behandlas närmare i avsnitt 8.
Särskilda situationer som hänför sig till resor har samlats i kapitel 10 och internationella situationer i kapitel 11.
I denna anvisning behandlar man inte avdrag för resekostnader, resor inom specialbranscher, ersättningar för resekostnader som orsakats av utbildning som bekostas av arbetsgivaren eller resekostnadsersättningar som betalas till arbetspraktikanter. Dessa behandlas i sina egna anvisningar:
Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning
Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher
Beskattning av förmåner som beviljats och ersättningar som betalats till en arbetspraktikant
2 Alternativ för betalning av resekostnader
2.1 Allmänt om ersättning av resekostnader
Arbetsresor ger ofta upphov till olika kostnader, såsom färdkostnader, logikostnader och ökade levnadskostnader. Arbetsgivaren kan betala kostnader som orsakats av arbetsresor antingen till löntagaren (se kapitel 2.3) eller direkt till tjänsteleverantören, t.ex. ett hotell (se kapitel 2.2). Det är även möjligt att arbetsgivaren inte ersätter kostnaderna till löntagaren, varmed kostnaderna helt eller delvis belastar löntagaren (se kapitel 2.4).
2.2 Arbetsgivaren betalar kostnader som orsakats av en arbetsresa till tjänsteleverantören
Arbetsgivaren kan betala färd- och logikostnader som orsakas av en arbetsresa samt kostnaderna för övriga tjänster och nyttigheter som behövs under en resa direkt till säljaren av dessa. Då ger resan inte upphov till några kostnader för löntagaren själv. Dessa rese- och logikostnader som arbetsgivaren betalat utgör inte heller någon skattepliktig förmån för löntagaren.
Exempel 1: En löntagare gör en arbetsresa. Arbetsgivaren köper för löntagaren en resebiljett och betalar hotellinkvarteringen. Kostnader som arbetsgivaren betalat utgör inte någon skattepliktig förmån för löntagaren.
En löntagare får ingen skattepliktig förmån när arbetsgivaren betalar kostnader som enligt sin karaktär ska betalas av arbetsgivaren. Denna typ av kostnader kan orsakas av till exempel konferenser, möten, marknadsföring, representation eller personalens rekreations- och hobbyverksamhet.
Exempel 2: En löntagare intar tillsammans med personer i samma företags tjänst och i samband med konferenser under en arbetsresa måltider på en restaurang. Arbetsgivaren betalar i detta sammanhang löntagarens måltid som är värd 80 euro.
Kostnaderna för måltiden som intas i samband med konferensen ska betalas av arbetsgivaren, de är således inte löntagarens levnadskostnader. Ingen del av måltiden som arbetsgivaren bekostar utgör en skattepliktig förmån för löntagaren.
Exempel 3: På en arbetsresa representerar en löntagare sin arbetsgivare genom att delta i en restaurangmiddag och teaterföreställning tillsammans med personalen hos sin arbetstagares kundföretag. Arbetsgivaren betalar i detta fall arbetstagarens måltid värd 100 euro och teaterbiljett värd 50 euro.
Kostnaderna för måltiden och teaterbiljetten i anslutning till kundsamarbetet ska betalas av arbetsgivaren, de är inte löntagarens levnadskostnader. Ingen del av den måltid eller den teaterbiljett som arbetsgivaren bekostar utgör en skattepliktig förmån för löntagaren.
Även om måltider som bekostas av arbetsgivaren inte ger upphov till någon skattepliktig förmån i situationerna som har behandlats ovan, beaktas måltiderna som måltider som erhållits under en arbetsresa och som i vissa situationer påverkar det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet (se närmare kapitel 8.3.3).
2.3 Arbetsgivaren ersätter löntagaren för kostnaderna för en arbetsresa
Arbetsgivaren kan betala ut en separat kontant ersättning till löntagaren för hens kostnader. Arbetsgivaren kan betala ersättningar för till exempel löntagarens utlägg för resebiljetter, inkvartering eller användning av egen bil.
Exempel 4: En löntagare gör en arbetsresa. Löntagaren har för resan köpt en resebiljett och betalat hotellinkvarteringen. Arbetsgivaren kan ersätta löntagaren för kostnaderna mot reseräkning skattefritt.
En arbetsresa kan för löntagaren också ge upphov till ökade levnadskostnader som är utgifter som överskrider de sedvanliga utgifterna. Ökade levnadskostnader omfattar till exempel av arbetsresan orsakade rimliga extra måltidskostnader, extra utgifter för att hålla kontakt med hemmet och extra kostnader för klädvård och annat motsvarande. I allmänhet får löntagaren en ersättning för dessa utgifter i form av ett dagtraktamente från arbetstagaren.
Exempel 5: En löntagare gör en arbetsresa som orsakar hen ökade levnadskostnader för måltider och klädtvätt till ett belopp på sammanlagt 60 euro. Skattefritt kan arbetsgivaren betala löntagaren endast det belopp av dagtraktamentet som Skatteförvaltningen årligen fastställt genom sitt beslut.
Bara undantagsvis kan arbetsgivaren ersätta löntagaren för ökade levnadskostnader som är nödvändiga och skäliga med tanke på arbetsresan. Ersättning utgår då enligt faktiska kostnader på basis av löntagarens redogörelse. Om arbetstagaren själv väljer en dyrare restaurang för sina måltider eller äter dyrare maträtter än vad som anses vanligt räcker det inte ensam som grund för ersättningen.
En löntagare kan under en arbetsrelaterad resa också betala kostnader som hens arbetsgivare ska betala. Dessa kostnader kan hänföra sig till exempelvis konferenser, möten, kundmöten, marknadsföring eller representation eller till anskaffning av nödvändiga arbetsredskap, förnödenheter och material. Det är fråga om kostnader som arbetsgivaren normalt betalar direkt till säljaren av varan eller tjänsten (se kapitel 2.2). Om löntagaren betalar dylika kostnader, kan arbetsgivaren ersätta kostnaderna skattefritt utan någon övre gräns i euro eller andra begränsningar.
2.4 Arbetsgivaren ersätter inte separat kostnaderna för en arbetsresa
Arbetsgivaren betalar eller ersätter inte nödvändigtvis löntagaren för kostnader som följer av en arbetsresa. Å andra sidan betalar eller ersätter arbetsgivaren eventuellt endast en del av löntagarens verkliga kostnader i anknytning till en resa. I detta fall belastar kostnaderna antingen helt eller delvis löntagaren.
Arbetsgivaren kan i den situation som beskrivs ovan tillämpa bestämmelsen i 15 § i FörskUL då det gäller förskottsinnehållning. Enligt bestämmelsen kan arbetsgivaren dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållning verkställs. I detta fall verkställer arbetsgivaren förskottsinnehållning på lönebeloppet efter avdrag för kostnadsersättningar.
Exempel 6: En löntagare gör en arbetsresa som skulle ge hens arbetsgivare rätt att ersätta resekostnader på 200 euro. Löntagaren och arbetsgivaren har inget avtal om kostnadsersättningar. Arbetsgivaren betalar således inte någon kostnadsersättning till löntagaren, utan drar av deras andel innan förskottsinnehållningen verkställs.
En löntagares månadslön är 2 000 euro. Från detta belopp drar arbetsgivaren av de verkliga kostnader på 200 euro som arbetsresan gett upphov till innan förskottsinnehållningen verkställs. Beloppet som arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållningen på är således 1 800 euro.
Förfarandet enligt 15 § i förskottsuppbördslagen har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Direkta kostnader som orsakas av arbetet i förskottsuppbörden.
3 Resa till egentlig arbetsplats
3.1 Begreppet egentlig arbetsplats
Begreppet egentlig arbetsplats har definierats i 72 b § i ISkL. Med egentlig arbetsplats avses den plats där den skattskyldige stadigvarande utför sitt arbete. Den kan vara till exempel arbetsgivarens kontor, en affärslokal, en industrihall eller ett byggarbetsplatsområde.
Exempel 7: En konsult arbetar dagligen på sin arbetsgivares kontor i Helsingfors centrum och sporadiskt på arbetsgivarens kunders verksamhetsställen. Kontoret är hens egentliga arbetsplats.
Exempel 8: En logistiker arbetar dagligen på sin arbetsgivares fabrik i Vanda. Fabriken är hens egentliga arbetsplats.
Arbetsstället kan vara löntagarens egentliga arbetsplats, även om hen arbetar endast en kort tid här. Till exempel när företaget för ett visst verksamhetsställe anställer ett säsongbiträde eller en vikarie under en sjukledighet, är den aktuella arbetsplatsen deras egentliga arbetsplats.
Exempel 9: En snabbmatsrestaurang anställer till sitt verksamhetsställe i Tammerfors en studerande för en två månaders visstidsanställning på sommaren. Verksamhetsstället är hens egentliga arbetsplats.
Den egentliga arbetsplatsen är i allmänhet det verksamhetsställe som löntagarens egen arbetstagare har eller som en part som hör till samma koncern eller någon annan intressentgrupp har. En egentlig arbetsplats kan också bildas i lokalerna som arbetsgivarens kundföretag förfogar över eller i löntagarens hem (se närmare kapitel 3.4).
I 72 b § 3 mom. i ISkL föreskrivs det för klarhetens skull att ett arbetsställe dit löntagaren gör en arbetsresa som avses i 72 § 2 mom. i ISkL inte betraktas som en egentlig arbetsplats (se närmare kapitel 5).
Begreppet bostad har inte definierats i inkomstskattelagen. Med bostad avses i regel ett ställe där en löntagare stadigvarande bor. Vanligtvis är det fråga om löntagarens hem. Om en löntagare som inte har familj har två bostäder, betraktas som löntagarens egentliga bostad i beskattningen den bostad som ligger i närheten av löntagarens egentliga arbetsplats.
3.2 Många egentliga arbetsplatser
En löntagare kan samtidigt ha många egentliga arbetsplatser. Denna situation uppkommer bland annat när regelbundet arbete på olika ställen hör till löntagarens uppgifter i samma arbets- eller tjänsteförhållande. Till exempel en speciallärares och en skolhälsovårdares uppgifter kan omfatta arbete i många olika skolor. Med arbete på något av arbetsgivarens andra verksamhetsställen likställs arbete på ett verksamhetsställe som ett bolag inom samma koncern har.
Om arbetsplatserna där löntagaren regelbundet arbetar finns inom samma kommun, är alla hens egentliga arbetsplatser. Till exempel när en lärare regelbundet under arbetsdagen besöker många olika skolor inom samma kommun, är skolorna hens egentliga arbetsplatser. Resorna från hemmet till de olika arbetsplatserna är då resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Resorna från en egentlig arbetsplats till någon annan är i sin tur resor mellan två egentliga arbetsplatser (se kapitel 3.9).
Exempel 10: En butikschef som bor i Vanda har uppgifter som omfattar regelbundet arbete på X Ab:s verksamhetsställe i Kampen i Helsingfors cirka tre dagar per vecka och X Ab:s verksamhetsställe i Hertonäs i Helsingfors cirka två dagar per vecka. Båda verksamhetsställena i Helsingfors är butikschefens egentliga arbetsplatser.
Om en löntagare regelbundet arbetar på arbetsplatser i många olika kommuner, är en eller flera av arbetsplatserna hens egentliga arbetsplats och en eller flera arbetsplatser hens sekundära arbetsplats. Till exempel om en lärare enligt kommunernas överenskommelse undervisar i skolor som finns i olika kommuner, är skolor i andra kommuner än hemkommunen i regel lärarens sekundära arbetsplatser. Sekundär arbetsplats har behandlats i kapitel 4.
En löntagare kan också ha många egentliga arbetsplatser, om hen är anställd hos flera olika arbetsgivare. En löntagare kan till exempel samtidigt deltidsarbeta i två olika arbetsgivares tjänst.
Exempel 11: Löntagare A deltidsarbetar regelbundet som försäljare på X Ab:s verksamhetsställe X1 och som deltidsanställd försäljare på Y Ab:s verksamhetsställe Y1. Båda verksamhetsställena är löntagare A:s egentliga arbetsplatser.
Exempel 12: Löntagare B arbetar som planerare i konsultbyrå Z:s verksamhetsställe. Dessutom arbetar hen varje vecka som idrottstränare i idrottsföreningen X:s bollhall. Båda arbetsställena är B:s egentliga arbetsplatser.
Gränsdragningen mellan en egentlig arbetsplats och ett särskilt arbetsställe behandlas närmare i kapitel 5.
3.3 Arbete under alterneringsledighet eller annan ledighet i någon annan arbetsgivares tjänst
En löntagare kan ta tjänstledighet eller någon annan motsvarande ledighet från sin stadigvarande, huvudsakliga tjänst och under denna tid arbeta på heltid i någon annan arbetsgivares tjänst på dennas verksamhetsställe. Den sist nämnda arbetsgivarens verksamhetsställe är i detta fall löntagarens egentliga arbetsplats (HFD 24.1.2002 liggare 168).
I rättspraxis har man ansett att en egentlig arbetsplats också uppstår då löntagarens amerikanska arbetsgivare, ett finskt företag som hör till samma kedja av medlemsföretag och löntagaren har kommit överens om att löntagaren övergår i det finländska företagets tjänst för två år. Arbetsavtalet med det amerikanska företaget var i kraft under den tiden som arbetet utfördes i Finland, och löntagaren återvände för att arbeta i det aktuella företagets tjänst. Det finländska företagets lokaler var dock löntagarens egentliga arbetsplats, eftersom hen arbetade under det finländska företagets ledning och som en del av det finländska företagets organisation. Lönen betalades av det finländska företaget. (HFD 27.3.2009 liggare 757).
Arbete som utförs samtidigt i flera olika arbetsgivares tjänst behandlas mer ingående i kapitel 5.2.3.
3.4 Den egna bostaden som egentlig arbetsplats
Löntagarens bostad kan vara hens egentliga arbetsplats. Till exempel hemmet av en försäljningsagent med rörligt arbete, varifrån personen dagligen åkte till försäljningsdistriktets presentationsställen och där hen förvarade sin arbetsgivares produkter som han representerade ansågs utgöra personens egentliga arbetsplats (HFD 18.11.2003 liggare 2882). Den egna bostaden är i vissa situationer den egentliga arbetsplatsen även när en löntagare utför distansarbete i sin bostad (se närmare kapitel 10.7).
3.5 Den egentliga arbetsplatsen för en person som har ett rörligt arbete
Bestämmelser om den egentliga arbetsplatsen för en person som har ett rörligt arbete ingår i ISkL 72 b § 2 mom. Som en löntagare som har ett rörligt arbete betraktas den som på grund av det rörliga arbetet inte har en plats där han arbetar permanent. Det är fråga om ett rörligt arbete när löntagaren arbetar på flera olika arbetsställen i samma arbetsgivares tjänst, arbetsställena byts ofta och arbetet på ett enskilt arbetsställe varar oftast endast en kort tid.
I ett rörligt arbete byts löntagarens arbetsställen vanligtvis varje dag eller varje vecka (RP 112/2008 rd s. 14). Till exempel i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2016:42 ansågs löntagarna ha ett rörligt arbete då de ofta under samma dag hade flera olika arbetsställen. Personer med rörligt arbete kan ibland ha ett eller flera enstaka långvariga arbetsobjekt även om arbetsobjekten i övrigt varierar varje dag eller varje vecka. Bestämmelserna om rörligt arbete kan tillämpas även på långvariga arbetsobjekt.
De löntagare som vanligtvis har ett rörligt arbete är till exempel hemsjukskötare, chaufförer och konsulenter. Branschen eller yrkesbeteckningen är inte avgörande för huruvida det är fråga om ett rörligt arbete, utan detta avgörs på basis av arbetsförhållandena. Till exempel en lokalvårdare som dagligen arbetar på många olika arbetsplatser kan ha ett rörligt arbete, och en lokalvårdare som arbetar på ett enskilt ställe har inte det. Likaså är till exempel el- och rörinstallationer som sådana till sin karaktär arbete inom en specialbransch, men arbetsställena kan bytas så ofta att el- eller rörinstallatören anses ha ett rörligt arbete.
Exempel 13: Elmontör A utför servicearbete på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag. På morgonen hämtar hen en bil och arbetsredskapen från sin arbetsgivares lager och åker till arbetsstället. Arbetsställena byts ofta, och ett arbete på ett enskilt arbetsställe pågår, beroende på stället, mellan några timmar och några dagar. Elmontören har ett rörligt arbete. Arbetsgivarens lager är elmontörens egentliga arbetsplats.
Det är inte fråga om ett rörligt arbete i det fall att löntagaren arbetar på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag på något annat sätt än kortvarigt. Till exempel en löntagare som i flera månaders perioder arbetar på verksamhetsställena för sin arbetsgivares kundföretag anses inte ha ett rörligt arbete.
Exempel 14: Elmontör B gör installationer vid nybyggen och saneringsobjekt hos sin arbetsgivares kundföretag. På morgonen hämtar hen en bil och arbetsredskapen från sin arbetsgivares lager och åker till arbetsstället. Ett arbete vid ett enskilt arbetsobjekt pågår i allmänhet mellan flera veckor och flera månader.
Med beaktande av den vanliga varaktigheten av ett arbete inom byggbranschen och på enskilda arbetsplatser utför elmontören inte ett rörligt arbete. För elmontören tillämpas bestämmelserna om specialbranscher, och i princip har hen ingen egentlig arbetsplats.
Såsom deras egentliga arbetsplats betraktas den plats där de avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka används i arbetet, eller någon annan i fråga om arbetets utförande motsvarande plats (ISkL 72 b § 2 mom.). Att det uppstår en egentlig arbetsplats för en person som har rörligt arbete förutsätter inte att hen arbetar på just det stället. Till exempel en långtradarchaufförs egentliga arbetsplats är den depå eller terminal där långtradaren förvaras. På motsvarande sätt är den egentliga arbetsplatsen för flygpersonal den manskapslokal på hemstationen där flygpersonalen anmäler sig till ett arbetsskift och varifrån de får sina arbetsorder.
Den egna bostaden (hemmet) kan vara den egentliga arbetsplatsen för en löntagare som har ett rörligt arbete. Det kan vara fråga om denna typ av situation till exempel när en löntagare i sitt hem förvarar det material hen behöver i sitt arbete (till exempel HFD 18.11.2003 liggare 2882) eller utför där uppgifter som anknyter till arbetet.
Den egentliga arbetsplatsen för en löntagare som har ett rörligt arbete kan också finnas på något annat ställe än i löntagarens egen arbetsgivares lokaler eller i löntagarens hem. Till exempel arbetsgivaren för reseguider som arbetar på en destination i utlandet har inte nödvändigtvis ett verksamhetsställe på destinationen, och reseguiderna arbetar inte nödvändigtvis på sin arbetsgivares verksamhetsställe eller i sitt hem. Reseguiderna är i detta fall löntagare som hat ett rörligt arbete och för vilka det i avsaknad av någon annan utredning bildas en egentlig arbetsplats på ett hotell eller något annat inkvarteringsställe som finns på destinationen. Ämnet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Resekostnadsersättningar till guider och reseledare.
Däremot utgör inte enbart personalrum en egentlig arbetsplats (HFD 31.3.2004 liggare 733). Det är också möjligt att den som har ett rörligt arbete inte har någon som helst egentlig arbetsplats. I dessa fall anses arbetsresan ha börjat i löntagarens hem.
3.6 En hyrd arbetstagares egentliga arbetsplats
En hyrd arbetstagare har sin egentliga arbetsplats på användarföretagets (det anlitande företagets) verksamhetsställe, om hen inte alls arbetar i lokalerna för det företag som hyr ut arbetskraft (HFD 4.7.2005 liggare 1707). Om arbetstagaren som ska hyras ut också arbetar på uthyrarens (företaget som hyr ut arbetskraft) verksamhetsställe, kan det anlitande bolagets verksamhetsställen i enlighet med de allmänna bestämmelserna vara hens särskilda arbetsställen.
Hyrda arbetstagare har dock inte alltid någon egentlig arbetsplats. En sådan situation uppstår när den hyrda arbetstagaren inte anställs i användarföretagets lokaler, utan skickas direkt på en arbetskommendering exempelvis till användarföretagets kundföretags lokaler och kraven i ISkL 72 § 2 mom. uppfylls. Då kan man betala skattefria resekostnadsersättningar till den hyrda arbetstagaren på samma villkor som till användarföretagets egna anställda för deras arbetsresor (se också kapitel 6.2).
3.7 En idrottares egentliga arbetsplats
En idrottare kan ha en egentlig arbetsplats. Egentliga arbetsplatser för bobollspelare som spelar i Superpesis-serien är föreningens ordinarie träningsställen och platser för hemmamatcher HFD 2003:50).
3.8 Ersättningar för resekostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen
3.8.1 Huvudregel
Löntagarens resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen berättigar inte till skattefria resekostnadsersättningar. Om arbetsgivaren ersätter kostnader för resorna, utgör ersättningen till hela beloppet löntagarens skattepliktiga löneinkomst. Skattefritt kan vara endast gemensam transport som arbetsgivaren har ordnat (ISkL 69 § 1 mom. 5 punkten) och en personalbiljett (ISkL 64 § 2 mom.). Om gemensam transport och taxiresor som arbetsgivaren ordnat till den egentliga arbetsplatsen har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen. Ytterligare information om personalbiljetter finns i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.
Parkeringskostnader under resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen utgör inte sådana avdragsgilla kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen som avses i 93 § i ISkL eller avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst som avses i 95 § i ISkL. Arbetsgivaren kan således inte ersätta dessa parkeringskostnader skattefritt eller utan att verkställa förskottsinnehållning. Arbetsgivaren kan dock under arbetsdagen ordna parkering på den egentliga arbetsplatsen eller i närheten av den utan att det uppstår en förmån som anses utgöra skattepliktig lön för löntagaren.
3.8.2 Resa i anslutning till larm- och reservuppgifter
En löntagare som arbetar i uttrycknings- och beredskapstjänstgöring i bakjour blir eventuellt tvungen att snabbt åka till sin egentliga arbetsplats, även utanför den normala arbetstiden. Arbetsgivaren kan i dessa situationer betala ut en skattefri ersättning till löntagaren, till exempel för en taxiresa, eller en kilometerersättning, även om det i och för sig är fråga om en resa mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen.
Förutsättningen för att ersättningarna ska kunna betraktas som skattefria är att besöken är sporadiska och av larmkaraktär. Om resorna är många och görs regelbundet, betraktas de som sedvanliga resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen, vilket innebär att arbetsgivaren inte kan betala ut skattefria ersättningar.
3.8.3 Skötsel av arbetsärenden på resan mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen
Om en löntagare under sin resa till eller från hemmet sköter arbetsärenden, kan hen få en skattefri ersättning för de extra resekostnaderna som ärendet ger upphov till. Denna situation kan uppstå till exempel när en löntagare för arbetsgivarens försändelser till postkontoret.
Exempel 15: Avståndet mellan löntagarens hem och egentliga arbetsplats är 30 kilometer. Hen använder sin egen bil för att åka till posten, varvid resans längd blir 32 kilometer. En skattefri kilometerersättning kan betalas ut till löntagaren för 2 kilometer.
Om löntagaren däremot till exempel besöker en kund för ett sammanträde så att hen först åker från den egentliga arbetsplatsen till kundens lokaliteter och därifrån till hemmet, är både resan från den egentliga arbetsplatsen till kunden och från kunden till hemmet arbetsresor (se närmare kapitel 5).
3.9 Resor mellan två egentliga arbetsplatser
En löntagare kan ha två egentliga arbetsplatser (se även kapitel 3.2). Två egentliga arbetsplatser uppstår till exempel för en arbetstagare som stadigvarande i samma kommun arbetar på två verksamhetsställen för den egna arbetsgivaren eller en part som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren. Två egentliga arbetsplatser kan också uppstå, om en löntagare arbetar i två olika arbetsgivares tjänst (se kapitel 5.2.3).
Exempel 16: En butikschef som bor i Vanda har uppgifter som omfattar regelbundet arbete på X Ab:s verksamhetsställe i Kampen i Helsingfors cirka tre dagar per vecka och X Ab:s verksamhetsställe i Hertonäs i Helsingfors cirka två dagar per vecka. Båda verksamhetsställena i Helsingfors är butikschefens egentliga arbetsplatser.
Arbetsgivaren kan inte betala ut skattefria ersättningar för kostnaderna som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till. Om arbetsgivaren för dessa resor betalar ut ersättningar till löntagaren, är det belopp som arbetsgivaren betalar skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Kostnader som resor mellan två egentliga arbetsplatser ger upphov till är å andra sidan utgifter för inkomstens förvärvande (HFD 1982-B-II-547). Det är inte fråga om resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen, och därför kan arbetsgivaren enligt 15 § i lagen om förskottsuppbörd ersätta de direkta arbetsresekostnaderna utan att verkställa förskottsinnehållning eller dra av kostnadernas andel innan förskottsinnehållning verkställts. Då är ersättningarna dock skattepliktig inkomst för arbetstagaren.
Exempel 17: Butikschefen i föregående exempel blir ofta tvungen att mitt under arbetsdagen förflytta sig från verksamhetsstället i Kampen till X Ab:s verksamhetsställe i Hertonäs eller vice versa. För dessa resor betalar ut arbetsgivaren färdkostnadsersättningar till butikschefen. De ersättningar som betalas ut av arbetsgivaren utgör skattepliktig förvärvsinkomst för butikschefen. Arbetsgivaren kan betala ut ersättningarna utan att verkställa förskottsinnehållning.
Om arbetsgivaren ger löntagaren en resebiljet för resorna mellan de ovan nämnda egentliga arbetsplatserna eller på något annat sätt ordnar transporten mellan de egentliga arbetsplatserna, får löntagaren inte en skattepliktig förmån.Någon förmån uppstår inte heller om löntagaren använder sin arbetsgivares bil för resan mellan sina två egentliga arbetsplatser.
Om de egentliga arbetsplatserna inte är verksamhetsställen av samma arbetsgivare eller en part som hör till samma intressesfär, utgör resekostnaderna inte kostnader som direkt orsakats av arbetet och de kan inte ersättas utan att verkställa förskottsinnehållning. Om arbetsgivaren till löntagaren betalar ut ersättningar för dessa kostnader, utgör de ersättningar som arbetsgivaren betalat ut löntagarens skattepliktiga löneinkomst på vilken arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning.
Förfarandet enligt 15 § i förskottsuppbördslagen har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Direkta kostnader som orsakats av arbetet i förskottsuppbörden.
4 Resor till en sekundär arbetsplats (ISkL 71 § 1 mom.)
4.1 Begreppet sekundär arbetsplats
Begreppet sekundär arbetsplats definieras i 71 § i inkomstskattelagen. Som sekundär arbetsplats betraktas ett ordinarie verksamhetsställe för löntagarens arbetsgivare eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som ska betraktas som arbetstagarens primära arbetsplats. Förutsättningen för att en sekundär arbetsplats ska bildas är att löntagaren har minst två egentliga arbetsplatser: en primär och en sekundär arbetsplats (RP 129/1998 rd).
Den sekundära arbetsplatsen är löntagarens andra egentliga arbetsplats. Den sekundära arbetsplatsen kan således endast vara en plats där löntagaren arbetar regelbundet (72 b § i ISkL). Om arbetet inte är regelbundet, är det fråga om ett särskilt arbetsställe. Närmare information om när arbete kan betraktas som regelbundet finns i kapitel 5.2.2.
En sekundär arbetsplats kan bildas endast på någon annan ort än den där löntagarens primära egentliga arbetsplats finns. Med ort avses en kommun.
Exempel 18: Verkställande direktören arbetar 3 dagar per vecka i Rovaniemi, där hen har en stadigvarande bostad. Hens arbetsuppgifter omfattar också permanenta ledaruppgifter på arbetsgivarbolagets verksamhetsställen i Kemijärvi och Sodankylä. Hen arbetar regelbundet en dag per vecka på båda orterna. Då övernattar hen på hotell. Verkställande direktörens egentliga arbetsplats finns i Rovaniemi. Kemijärvi och Sodankylä är sekundära arbetsplatser.
En sekundär arbetsplats kan enbart uppkomma när arbetsgivaren har minst två verksamhetsställen. Som arbetsgivarens verksamhetsställe betraktas vanligtvis en lokal som arbetsgivaren äger eller hyr, eller något annat verksamhetsställe. Också något annat verksamhetsställe där arbetsgivaren de facto bedriver verksamhet stadigvarande och regelbundet kan betraktas som arbetsgivarens verksamhetsställe. Till exempel i avgörandet HFD:2013:137 betraktades samarbetspartnerns lokaler, där arbetsgivaren enligt ett avtal tillhandahöll sina tjänster, som arbetsgivarens verksamhetsställe.
Till samma intressesfär hör bland annat bolag i samma koncern. Enligt rättspraxis kan även sådana bolag bilda en intressesfär som inte bildar en koncern, men som har en gemensam ägargrund och ett fast samarbete (HFD 1.2.2001 liggare 176). Likaså kan till exempel kommunerna genom ett gemensamt avtal bilda en sådan intressesfär som avses i lagen.
Exempel 19: I villkoren i ett anställningsavtal för personalchefen vid ett bolag anges att hen också ska sköta personalchefens uppgifter vid ett dotterbolag. Hen besöker dotterbolaget varje vecka, dock inte någon viss dag. Dotterbolagets verksamhetsställe är också i detta fall en sekundär arbetsplats. Om det var fråga om till exempel ett tidsbundet arrangemang på ett år under en sjukledighet, skulle dotterbolaget vara ett särskilt arbetsställe.
Löntagarens hem kan inte vara en sekundär arbetsplats, eftersom det inte är arbetsgivarens stadigvarande verksamhetsställe eller ett verksamhetsställe för en part som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren (HFD 2017:178). Inte heller lokaler som någon av arbetsgivarens kunder har kan vara en sekundär arbetsplats, om inte kunden hör till samma intressesfär som arbetsgivaren.
Exempel 20: En konsult arbetar i genomsnitt tre dagar per vecka i sitt hem i Tammerfors och två dagar på sin arbetsgivares verksamhetsställe i Helsingfors. Dessutom besöker hen sporadiskt arbetsgivarens övriga verksamhetsställen i Finland.
Konsulten arbetar regelbundet endast på ett av arbetsgivarens verksamhetsställen (hemmet är inte arbetsgivarens verksamhetsställe), och därför kan ingen sekundär arbetsplats bildas för hen. Det verksamhetsställe som konsultens arbetsgivare har i Helsingfors är således hens egentliga arbetsplats, och arbetsgivarens övriga verksamhetsställen hens särskilda arbetsställen.
En intressesfär bildas genom ett arrangemang mellan arbetsgivarna. En intressesfär bildas således inte i ett fall då löntagare själv ingår ett anställningsavtal med många av varandra oberoende arbetsgivare. Då har arbetstagaren många egentliga arbetsplatser.
Karaktären av ett arbetsställe (egentlig eller sekundär arbetsplats) bestäms utifrån omständigheterna som råder när löntagaren gör resan. Kommunsammanslagningar kan således påverka huruvida kostnadsersättningarna är skattefria eller inte.
Exempel 21: Skattebyråerna A, B och C som funnits i olika kommuner sammanslås till A:s skattebyrå. B och C kvarstår såsom filialer. Skattedirektören arbetar 3 dagar i veckan i A och en dag i veckan både i B och C. A är hans egentliga arbetsplats. B och C är sekundära arbetsplatser.
Senare görs kommunsammanslagningar så, att A och C hör till kommun AA och B till kommun BB. Därefter är A och C skattedirektörens egentliga arbetsplatser och B hens sekundära arbetsplats.
4.2 Sekundär eller primär egentlig arbetsplats
Med sekundär arbetsplats avses en egentlig arbetsplats på vilken man dock enligt 71 § 1 mom. i ISkL tillämpar specialbestämmelser. Om en löntagare har en egentlig arbetsplats i två olika kommuner, avgör man på basis av en helhetsbedömning vilken arbetsplats som ska betraktas som primär och vilken som sekundär. Som primär arbetsplats betraktas i regel den arbetsplats där löntagaren huvudsakligen arbetar och i vars närhet hens stadigvarande bostad finns (RP 29/1998 rd). Egentliga arbetsplatser i andra kommuner är löntagarens sekundära arbetsplatser.
I helhetsbedömningen beaktas dessutom arbetsuppgifternas karaktär. I beslutet HFD 14.10.2004 liggare 2563 arbetade verkställande direktören för ett förbund 3 dagar per vecka på förbundets huvudkontor och 2 dagar per vecka på förbundets verksamhetsställe på familjens bostadsort. Huvudkontoret betraktades som verkställande direktörens (primära) egentliga arbetsplats. Detta avgjordes på basis av en helhetsbedömning där de viktigaste grunderna för avgörandet var omständigheterna som inverkade på skötandet av arbetsuppgifterna, såsom arbetstiden och vilka uppgifter som sköttes på de olika platserna. Familjens bostadsort hade inte sådan inverkan som skulle ha lett till upphävande av dessa grunder.
Om uppgifternas karaktär och skötandet av uppgifterna inte särskilt anknyter till den ena arbetsplatsen, är familjens bostadsort av avgörande betydelse. Detta var fallet i avgörandet CSN 48/2006 där arbetstagarna arbetade cirka tre dagar per vecka i Sverige och 1–2 dagar i Finland. Arbetsuppgifterna utfördes inte övervägande på någotdera av verksamhetsställena, och arbetstagarna hade sina hem i Finland. Arbetsgivarens verksamhetsställe i Finland var deras egentliga arbetsplats.
4.3 Resekostnadsersättningar för en resa till en sekundär arbetsplats
Arbetsgivaren kan betala ut skattefria ersättningar för färdkostnader eller skäliga logikostnader för resor som arbetstagaren gör till sin sekundära arbetsplats (71.1 § i ISkL). Förutom hotellinkvartering kan också en hyresbostad som är nödvändig med tanke på arbetsuppgifterna betraktas som skälig inkvartering.
Arbetsgivaren kan inte skattefritt betala ut dagtraktamente, måltidsersättning eller nattresepenning för en resa som gjorts till en sekundär arbetsplats. De aktuella prestationerna är inte heller sådana ersättningar för kostnader som direkt följer av arbetet och som arbetsgivaren kunde betala ut utan att verkställa förskottsinnehållning (15 § i FörskUL). Om arbetsgivaren förpliktad av bestämmelserna i exempelvis ett arbets- eller tjänstekollektivavtal betalar ut de aktuella prestationerna till en löntagare, utgör det belopp som arbetsgivaren betalat ut skattepliktig inkomst för löntagaren, och på denna ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning.
Som en resa till en sekundär arbetsplats betraktas (1) en resa mellan löntagarens bostad och en sekundär arbetsplats, (2) en resa mellan löntagarens egentliga arbetsplats och en sekundär arbetsplats samt (3) en resa mellan två sekundära arbetsplatser. Som en resa till en sekundär arbetsplats betraktas dessutom (4) en resa mellan löntagarens bostad och ett inkvarteringsställe i närheten av den sekundära arbetsplatsen samt (5) en resa mellan löntagarens egentliga arbetsplats och ett inkvarteringsställe i närheten av den sekundära arbetsplatsen.
Resor mellan en sekundär arbetsplats och ett inkvarteringsställe i anslutning till denna likställs med resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen. Om arbetsgivaren ersätter dessa resekostnader, utgör den ersättning som betalas ut av arbetsgivaren skattepliktig inkomst för löntagaren, och på denna ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning.
5 Arbetsresa till ett särskilt arbetsställe (ISkL 72 § 1 mom.)
5.1 Förutsättningar för en arbetsresa i enlighet med huvudregeln
Enligt ISkL 72 § 1 mom. avses med arbetsresa en resa som en skattskyldig tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter. Av lagrummet framgår det att tre förutsättningar måste uppfyllas för att en resa ska betraktas som en arbetsresa i beskattningen:
resan görs för att utföra arbetsuppgifter.
resan görs till ett särskilt arbetsställe
resan är tillfällig.
Som resor som gjorts på grund av arbetsuppgifter betraktas bland annat resor som en löntagare gjort för att sköta sedvanliga arbetsuppgifter, resor i anslutning till konferenser, representation och utbildning samt resor till gemensamma rekreations- och arbetsgemenskapsevenemang för personalen. Löntagarens fritidsresor eller andra resor i privata ärenden är inte arbetsresor.
I följande kapitel granskas i mer detalj när resan är en resa till ett särskilt arbetsställe och när resan är tillfällig i den mening som avses i inkomstskattelagen.
5.2 Resa till ett särskilt arbetsställe
5.2.1 Särskilt arbetsställe
Endast en resa som en löntagare tillfälligt har gjort till ett särskilt arbetsställe kan enligt 72 § 1 mom. i inkomstskattelagen betraktas som en arbetsresa. Det aktuella lagrummet innehåller ingen närmare definition av begreppet särskilt arbetsställe.
De särskilda arbetsställena omfattar vanligtvis bland annat verksamhetsställen för löntagarens arbetsgivare eller en part som hör till samma koncern eller någon annan intressesfär som arbetsgivaren, eller verksamhetsställen för arbetsgivarens kunder där löntagaren inte arbetar stadigvarande. De särskilda arbetsställena omfattar likaså olika mäss-, utbildnings- och konferensställen som sporadiskt besöks av en löntagare.
Exempel 22: En logistiker arbetar dagligen på sin arbetsgivares fabrik i Vanda. Hen gör en två dagar lång utbildningsresa till sin arbetsgivares fabrik i Uleåborg. Fabriken i Vanda är logistikerns egentliga arbetsplats, och fabriken i Uleåborg hens särskilda arbetsställe.
Exempel 23: En konsult arbetar dagligen på sin arbetsgivares kontor i Helsingfors centrum. Hen gör en tre dagar lång konferensresa till lokalerna för sin arbetsgivares kundföretag i Jyväskylä. Kontoret i Helsingfors är konsultens egentliga arbetsplats, och kundföretagets lokaler i Jyväskylä hens särskilda arbetsställe.
Exempel 24: En försäljningsrepresentant besöker varje dag verksamhetsställena för sin arbetsgivares olika kunder. Försäljningsrepresentanten förvarar det nödvändiga arbetsmaterialet och sitt fordon i sitt hem. Endast sporadiskt besöker hen arbetsgivarens verksamhetsställe, i medeltal en gång per månad. Försäljningsrepresentantens hem är hens egentliga arbetsplats. Arbetsgivarens verksamhetsställe och kundernas verksamhetsställen är hens särskilda arbetsställen.
5.2.2 Arbete på många verksamhetsställen som samma arbetsgivare har
I löntagarens anställningsvillkor kan det också ingå regelbundet arbete på minst två verksamhetsställen för arbetsgivaren eller en organisation som hör till samma intressesfär. Om verksamhetsställena finns på samma ort, är de egentliga arbetsplatser. Om verksamhetsställena finns på olika orter, har löntagaren en (primär) egentlig arbetsplats och en eller flera sekundära arbetsplatser.
Utifrån de fallspecifika omständigheterna avgörs när det är fråga om sporadiskt arbete och när det är fråga om regelbundet arbete. Arbete på ett verksamhetsställe för arbetsgivaren eller för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren kan betraktas som sporadiskt när löntagaren vid behov och sporadiskt besöker det aktuella verksamhetsstället. Arbetet kan anses vara regelbundet åtminstone i de fall då löntagaren och arbetsgivaren kommit överens om att löntagaren fortlöpande ska arbeta på ett visst verksamhetsställe varje vecka eller i medeltal minst en vecka per månad, och omständigheterna också de facto är sådana.
Exempel 25: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och vid behov delta i möten som ordnas på verksamhetsstället Y. Möten ordnas 2–3 gånger per månad. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens särskilda arbetsställe.
Exempel 26: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och varannan fredag på verksamhetsstället Y. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens särskilda arbetsställe.
Exempel 27: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och fyra dagar per månad på verksamhetsstället Y, dock inte varje vecka. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens särskilda arbetsställe.
Exempel 28: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren ska arbeta cirka 4 dagar per vecka på arbetsgivarens verksamhetsställe X och cirka en dag per vecka på verksamhetsstället Y. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens sekundära arbetsplats.
Exempel 29: Arbetsgivaren och löntagaren har kommit överens om att löntagaren i regel ska arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe X och en vecka per månad på verksamhetsstället Y för ett bolag som hör till samma koncern. Verksamhetsstället X är löntagarens egentliga arbetsplats och verksamhetsstället Y hens sekundära arbetsplats.
Om man med löntagaren kommer överens om ett visstidsarbete på något annat av arbetsgivarens verksamhetsställen än det som ska betraktas som hens egentliga arbetsplats, avgörs karaktären av arbetsställena på basis av tidsgränsen (3 år) för ett tillfälligt arbete enligt 72 a § i inkomstskattelagen. Om tidsgränsen inte överskrids, bibehålls löntagarens egentliga arbetsplats, trots antalet arbetsdagar på någon annan arbetsplats, vid det av arbetsgivarens verksamhetsställen där hen ursprungligen arbetade. På motsvarande sätt betraktas den arbetsplats där löntagaren har ett visstidsarbete som hens särskilda arbetsställe. Resorna till detta ställe är arbetsresor.
Exempel 30: En diplomingenjör har sin egentliga arbetsplats i Esbo. Hen får en kommendering på 1,5 år till Jyväskylä för att starta en ny produktionsinrättning för arbetsgivarbolaget. Hen arbetar 2 dagar per vecka i Esbo och 3 dagar per vecka i Jyväskylä. Efter kommenderingen fortsätter hens arbete i Esbo.
Diplomingenjörens arbete i Jyväskylä är tillfälligt, och därför förblir hens egentliga arbetsplats i Esbo under den tid hen arbetar i Jyväskylä. Diplomingenjörens resor till Jyväskylä är således arbetsresor. Hen kan få en skattefri ersättning för kostnaderna som resorna till Jyväskylä ger upphov till och också dagtraktamente.
Exempel 31: En tjänsteman som arbetar i ämbetsverket X har sin egentliga arbetsplats i Åbo. Hen får en kommendering på ett år till samma ämbetsverks verksamhetsställe i Kuopio. Under denna period är hen tjänstledig från sin stadigvarande tjänst.
Tjänstemannens arbete i Kuopio är tillfälligt, och därför förblir hens egentliga arbetsplats i Åbo under den tid hen arbetar i Kuopio. Tjänstemannens resor till Kuopio är således arbetsresor. Hen kan få en skattefri ersättning för kostnaderna som resorna till Kuopio ger upphov till och också dagtraktamente.
Tidsgränsen för tillfällighet behandlas mer ingående i kapitel 5.3.
5.2.3 Arbete i flera olika arbetsgivares tjänst
En löntagare kan samtidigt arbeta för två eller flera arbetsgivare som inte hör till varandras intressesfärer. Då har löntagaren vanligtvis flera olika arbetsplatser hos de olika arbetsgivarna.
I regel bedöms arbetsplatsernas karaktär separat för varje arbetsgivare. Arbete på någon annan arbetsgivares verksamhetsställe tas således inte i beaktande när man avgör huruvida det är fråga om ett egentligt, sekundärt eller ett särskilt arbetsställe. Till exempel i det fall att en löntagare deltidsarbetar hos två olika arbetsgivare på verksamhetsstället för båda arbetsgivarna, är båda hens egentliga arbetsplatser. Om löntagaren då gör en arbetsresa t.ex. till ett annat verksamhetsställe av samma arbetsgivare eller till ett verksamhetsställe av sin arbetsgivares kundföretag, är resekostnadsersättningarna skattefria om de allmänna villkoren för deras skattefrihet uppfylls.
Föreläsare reser ofta t.ex. till ett annat universitet eller en annan yrkeshögskola för att ge en föreläsning. För detta arbete är det typiskt att största delen av arbetet (t.ex. förberedelser för föreläsningen och materialet) utförs någon annanstans än på det egentliga föreläsnings- eller undervisningsstället. I beskattningspraxisen har det ansetts att enbart regelbundna föreläsningar eller regelbundet undervisningsarbete på samma plats utgör en egentlig arbetsplats. Därmed arbetar en gästföreläsare i regel under sitt besök på ett särskilt arbetsställe, varmed resekostnadsersättningar som betalats i tillägg till lönen är skattefria.
5.3 Tillfälligt arbete
5.3.1 Tidsfristen för ett arbete
I 72 a § i inkomstskattelagen (876/2017) anges en exakt tidsfrist för att ett arbete som utförs på samma arbetsställe ska kunna betraktas som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Från och med 2018 är tidsfristen tre år. Treårsfristen tillämpas på alla resekostnadsersättningar som har nämnts i kostnadsbeslutet, såsom dagtraktamenten, kilometerersättningar, måltidsersättningar och logiersättningar.
Fristen tillämpas också på internationella situationer. Då det gäller en utländsk löntagare som kommer till Finland för att arbeta avgör man huruvida ersättningarna ska vara skattefria enligt samma grunder som för finländska löntagare.
Tidsfristen grundar sig på en löntagarspecifik bedömning av omständigheterna. Med tanke på beräkningen av tidsfristen har det ingen betydelse om någon annan löntagare i samma arbetsgivares tjänst tidigare har arbetat eller kommer att arbeta på samma arbetsställe. På motsvarande sätt har det ingen betydelse om löntagaren byter arbetsgivare, om arbetet fortsätter på samma arbetsställe. I praktiken innebär detta att arbetsgivaren vid anställning av en ny arbetstagare ska ta reda på huruvida denna redan har arbetat på samma ställe, när och hur länge.
Om arbetets varaktighet inte har begränsats på något sätt, är arbetsstället löntagarens egentliga arbetsplats på grund av att längden av tidsfristerna inte kan konstateras. Å andra sidan, om tidsfristerna för ett uppdrag som utförs vid något av arbetsgivarens verksamhetsställen har fastställts, är de tidsfrister som arbetsgivaren avtalat även tidsfristerna för löntagarens arbete, även om arbetets varaktighet inte avtalats separat med löntagaren
Tidsfristen har betydelse endast när det är fråga om ett särskilt arbetsställe. Om en löntagare arbetar på sin egentliga arbetsplats, har hen inte rätt till skattefria resekostnadsersättningar, även om arbetet varar kortare än treårsfristen (till exempel HFD 27.3.2009 liggare 757). Syftet med tidsfristerna är således inte att skattefria resekostnadsersättningar alltid ska kunna betalas ut när ett arbete påbörjas på ett nytt arbetsställe, oavsett om det överhuvudtaget är fråga om ett tillfälligt arbete på en särskild arbetsplats.
5.3.2 Huvudsakligt arbetsställe
Vid beräkningen av tidsfristerna beaktas arbetsperioderna då arbetsstället har varit löntagarens huvudsakliga arbetsställe (ISkL 72 a § 3 mom.). Ett särskilt arbetsställe är arbetstagarens huvudsakliga arbetsplats, om hen har arbetat över hälften av arbetsdagarna under treårsperioden på samma arbetsställe.
Vid en bedömning av huvudsakligt arbete beaktas också deltidsarbetsdagar och arbetstimmar som har arbetats in på det aktuella stället. Om arbetstagaren har arbetat över hälften av sin sammanlagda arbetstid på det aktuella arbetsstället, kan arbetet betraktas som huvudsakligt på det sätt som avses i ISkL 72 a § 3 mom.
Exempel 32: Med löntagaren som arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe A avtalas att hen ska arbeta en dag per vecka på arbetsgivarens verksamhetsställe B tre år. Efter tre års arbete avtalas dock mellan löntagaren och arbetsgivaren att löntagaren ska i fortsättningen arbeta vid verksamhetsställe B tre dagar per vecka under de följande tre och ett halvt åren.
Verksamhetsställe A är löntagarens egentliga arbetsställe under de tre första åren då hen huvudsakligen arbetar på verksamhetsställe A. Verksamhetsställe B är under denna tid hens särskilda arbetsställe. Under de följande tre och ett halvt åren arbetar löntagaren huvudsakligen på verksamhetsställe B, och under denna tid betraktas det som hens egentliga arbetsplats.
Exempel 33: S Ab:s löntagare arbetar tre eller fyra dagar per vecka i en arbetskommendering på samma arbetsplats X mer än tre år och två till tre timmar per dag. Resten av tiden arbetar hen på sin egentliga arbetsplats hos S Ab och vid varierande arbetsobjekt. Enligt antalet arbetsdagar arbetar löntagaren största delen av tiden under tre år på arbetsstället X, men inte enligt arbetstimmarna. I detta fall arbetar löntagaren under häften av arbetstiden på stället X, och arbetet är således inte det huvudsakliga.
Det huvudsakliga arbetsstället kan vara ett särskilt arbetsställe när tidsfristen som avses i ISkL 72 a § inte överskrids. Det blir en egen egentlig arbetsplats först när tidsfristen i ISkL 72 a § överskrids. Om det vid arbetets inledande redan är känt att arbetet kommer att pågå under en tid som överskrider den tidsfrist som avses i ISkL 72 a §, blir arbetsstället en egentlig arbetsplats redan då arbetet inleds.
Tidsfristen tillämpas inte, om arbetsstället inte är löntagarens huvudsakliga arbetsställe. Om löntagaren till exempel en gång per vecka arbetar en dag i något annat företags lokaler, begränsar inte den tidsfrist som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen utbetalningen av skattefria resekostnadsersättningar. Om löntagaren på samma sätt annat än tillfälligt en gång per vecka besöker något annat av sin arbetsgivares verksamhetsställen, är detta andra verksamhetsställe hens sekundära arbetsplats.
Situationen kan dock förändras. Löntagaren kan till exempel först arbeta fem år var tredje vecka på ett visst arbetsställe. Då blir detta arbetsställe efter tre års arbete inte hens egentliga arbetsplats. Men om arbetet på det aktuella arbetsstället utvidgas så att en period på mer än 3 år bildas, och mer än hälften av arbetet utförs på samma ställe under denna tid, är det fråga om ett huvudsakligt arbetsställe.
Exempel 34: Löntagaren har två gånger per månad besökt en kund för IT-projektmöten som varat en dag. Detta har pågått 4 år. När ett nytt projekt börjar, kommer man överens om att hen ska arbeta hos kunden tre veckor per månad. Projektet pågår 3,5 år.
Under den tid som det nya projektet pågår kan inga skattefria resekostnadsersättningar betalas ut till löntagaren. Löntagaren arbetar i kundens lokaler över hälften av arbetsdagarna, med andra ord blir dessa lokaler hens huvudsakliga arbetsställe. I denna situation vet man att treårsfristen kommer att överskridas. Ersättningarna som har betalats för tidigare projekt är skattefria, om även de övriga kraven för skattefrihet har uppfyllts.
5.3.3 Treårsfristen
Från och med ingången av 2018 kan tillfälligt arbete vara ett arbete som varar högst tre år på samma arbetsställe. Om arbetet fortsätter längre, blir arbetsstället den egentliga arbetsplatsen för löntagaren.
Treårsfristen kan tillämpas också på arbete som har börjat före 2018. Om en person till exempel har inlett en två år lång arbetskommendering på ett särskilt arbetsställe före 2018 och man hade kunnat betala skattefria resekostnadsersättningar till hen under dessa två år, kan man från början av 2018 betala skattefria resekostnadsersättningar till hen även för det tredje året för arbete på samma arbetsställe.
Exempel 35: Arbetsgivaren har avtalat med löntagaren om en två års arbetskommendering på ett särskilt arbetsställe. Tvåårsfristen går ut 30.9.2017. Arbetsgivaren kan inte betala skattefria resekostnadsersättningar under tiden 1.10.2017–31.12.2017. Från och med ingången av 2018 kan arbetsgivaren betala ersättningar till och med 29.9.2018, förutsatt att kraven för skattefrihet uppfylls i övrigt.
Om man före år 2018 och i en situation där man hade kunnat tillämpa tvåårsfristen har avtalat om att arbetet pågår i tre år, kan man inte betala skattefria reskostnadsersättningar till arbetstagaren före år 2018. Från och med år 2018 är det dock fråga om tillfälligt arbete, och då kan skattefria resekostnadsersättningar betalas från och med 2018 om de övriga kraven för betalning av skattefria resekostnadsersättningar uppfylls.
I treårsfristen inräknas alla dagar. Till exempel arbetsdagar, lediga dagar eller sjukledighetsdagar på något annat arbetsställe förlänger således inte tidsfristen. Tidsfristen tillämpas vid en bedömning av huruvida resan är tillfällig oavsett om det är fråga om utbetalning av skattefria resekostnadsersättningar eller avdrag för utgifter för inkomstens förvärvande i anslutning till en arbetsresa.
Vid beräkningen av treårsfristen har det ingen betydelse till exempel huruvida det är fråga om arbete vid ett tidsbegränsat arbetsobjekt eller om löntagaren deltar i ett kortvarigt arbetsskede vid arbetsobjektet. Tidsfristen är allmän och kan således tillämpas inom alla branscher. Till exempel olika projektartade arbeten, projekt, byggarbeten, röjningsarbeten och installationsarbeten har således samma ställning. Vid tillämpning av tidsfristen har den skattskyldiges familjeförhållanden inte någon betydelse och inte heller huruvida den skattskyldige har övernattat under arbetsresan.
5.3.4 Oförutsedd fortsättning på arbetet
Arbetstiden kan inte alltid uppskattas exakt på förhand. Om arbetet drar ut på tiden, kan det resultera i att löntagarens arbete kommer att pågå längre än den avtalade tidsfristen. Löntagaren förlorar inte skattefriheten för resekostnadsersättningar som redan har betalats ut, om arbetet som ursprungligen överenskommits fortsätter på grund av orsaker som inte rimligen kunde ha förutsetts (ISkL 72 a § 2 mom.). Denna orsak kan till exempel vara att arbetsgivaren fått ett nytt uppdrag vid ett objekt där löntagaren har arbetat.
Exempel 36: En IT-konsult har huvudsakligen arbetat på sin arbetsgivares verksamhetsställe. Hen får av sin arbetsgivare en treårig arbetskommendering för ett projekt med färdigprogramvara på verksamhetsstället för arbetsgivarens kundföretag. Arbetskommenderingen drar ut på tiden, och då visar det sig att projektet med färdigprogramvaran kommer att ta minst sju år.
IT-konsulten anses arbeta på ett särskilt arbetsställe under de tre första åren av kommenderingen. De resekostnadsersättningar som betalats ut till hen under denna tid är skattefria. Kundföretagets verksamhetsställe anses från början av det fjärde arbetsåret vara IT-konsultens egentliga arbetsplats. De kostnadsersättningar som betalats ut från och med början av det fjärde året är således inte skattefria.
Arbetets planerade varaktighet kan konstateras i avtalet som gjorts med löntagaren. Om varaktigheten av en entreprenad eller ett uppdrag som arbetsgivaren fått har begränsats till en viss tid, betraktas denna tid även som den antagna varaktigheten av arbetet som utförs av arbetstagarna i denna entreprenad eller detta uppdrag, även om detta inte avtalats separat med dem.
Såsom en oväntad orsak kan även betraktas att varaktigheten av entreprenaden eller uppdraget i fråga förlängs från det överenskomna till exempel på grund av fördröjda varuleveranser, strejk eller någon annan extern orsak.
Om arbetet oförutsett fortsätter på samma arbetsobjekt i över tre år, kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut högst under tre år såsom avses i 72 a § i inkomstskattelagen. Skattefria resekostnadsersättningar kan således inte betalas för en längre period än tre år, även om arbetstiden förlängs av en oförutsedd orsak.
5.3.5 Ny tidsfrist
Beräkningen av tidsfristen startar från början, om det i löntagarens arbete på samma arbetsställe uppstått ett avbrott på minst sex månader, och löntagaren arbetat på något annat ställe (ISkL 72 a § 3 mom.). Kortare avbrott än så har ingen inverkan. Avbrottet kan ha berott på vad som helst, till exempel arbete på något annat arbetsställe.
Till exempel när den sista arbetsdagen på en byggarbetsplats infaller den 25 januari börjar tidsfristen på sex månader den 26 januari och slutar den 25 juli. Det krav på sex månader som är en förutsättning för skattefrihet uppfylls, om löntagaren återvänder till arbetsplatsen tidigast den 26 juli. Om månaden i fråga om ordningsnumret inte har motsvarande dag, utgår tidsfristen den sista dagen i månaden.
Varaktigheten av ett arbete på något annat arbetsställe har ingen betydelse. Till och med ett arbete som varat endast en dag på något annat arbetsställe uppfyller kravet på arbete på något annat ställe. Det har ingen betydelse i vilken arbetsgivares tjänst arbetstagaren arbetar. Kravet på arbete uppfylls också i det fall att löntagaren arbetar som företagare. Arbetet kan då konstateras i företagets bokföring.
Exempel 37: En konsult i ett konsultbolags tjänst har arbetat på sin arbetsgivares verksamhetsställe. Hens arbetsgivare ger hen en arbetskommendering på 2 månader i kunden A:s lokaler och därefter på 5 månader i kunden B:s lokaler. Därefter återvänder konsulten till kunden A:s lokaler för en arbetsperiod på 2,5 år.
För den senare arbetsperioden i kunden A:s lokaliteter kan skattefria reskostnadsersättningar inte betalas ut till konsulten. Arbetet i A:s lokaliteter har inte avbrutits för sex månader, och då tas även den första arbetsperioden i beaktande då skattefriheten för ersättningar som ska betalas för den andra arbetsperioden bedöms. Tiden mellan början av den första arbetsperioden och slutet av den andra perioden är tre år och 1 månad. Det bildas således en period på tre år, och under denna tid har A:s lokaler varit konsultens huvudsakliga arbetsställe.
Det är inte fråga om ett arbete som fortsätter på grund av en orsak som man inte på förhand kunde ha förutsett. Om man inte hade någon kännedom om den senare arbetsperioden under den första arbetsperioden, förblir de kostnadsersättningar som betalats ut under den första perioden skattefria.
Exempel 38: En sjukskötare har arbetat på sjukhuskommunförbundets sjukhus A fem år. Sjukhuset är hennes egentliga arbetsplats. Sjukskötaren får en visstidskommendering på tre år till sjukhuset B som hör till samma kommunförbund och finns på en annan ort. Därefter tar hon ut en moderskaps- och vårdledighet på 12 månader varefter hon påbörjar en visstidsanställning på ett år på sjukhus B.
För den senare arbetsperioden i kunden A:s lokaliteter kan skattefria reskostnadsersättningar inte betalas ut till henne. Hon har redan tre år haft sitt huvudsakliga arbete på sjukhus B och har inte arbetat på något annat ställe under avbrottet som varat mer än ett halvt år. De ersättningar som har betalats ut för den första arbetsperioden är skattefria till följd av att man inte kände till att arbetet fortsätter på sjukhus B efter moderskapsledigheten.
Exempel 39: Ett företag som utför underleverantörsarbeten på skeppsvarvsbranschen anställer en svetsare, som arbetar först i företagets monteringshall under 1 månads tid. Hen arbetar därefter i två konsekutiva arbetskommenderingar på A:s skeppsvarv 8 månader, varefter hen återvänder till arbetsgivarföretagets monteringshall för 4 månader. Hen får därefter igen konsekutiva kommenderingar till A:s varv sammanlagt på sammanlagt 1 år. Efter kommenderingen arbetar hen i monteringshallen 4 månader och får en 3 månaders kommendering till B:s varv. Svetsaren arbetar därefter åter på A:s varv 5 månader.
Resekostnadsersättningarna som betalats ut för varvskommenderingen är skattefria, om de övriga förutsättningarna uppfylls. Svetsarens egentliga arbetsplats är arbetsgivarens monteringshall. Under perioden mellan början av den första kommenderingen och slutet av den andra kommenderingen är A:s varv svetsarens huvudsakliga arbetsställe, men tidsgränsen på tre år överskrids inte. Kommenderingen till B:s varv samt arbetet i monteringshallen före kommenderingen varar sammanlagt 7 månader, vilket innebär att arbetet på A:s varv avbryts för mer än ett halvt år. Svetsaren har också arbetat på något annat ställe under avbrottet, och därför avbryts uppföljningen av tidsfristen då det gäller A:s varv. Skattefria resekostnadsersättningar kan således även för den sista arbetsperioden i exemplet betalas ut till svetsaren.
5.4 Arbetsresans början och slut
En arbetsresa börjar när en löntagare åker till ett särskilt arbetsställe från sin egentliga arbetsplats, sitt hem eller en arbetsbostad som avses i 95 a § i inkomstskattelagen. Arbetsresan slutar när löntagaren återvänder till något av dessa ställen. En arbetsresa kan också börja från en sekundär arbetsplats eller från ett inkvarteringsställe som skaffats för den sekundära arbetsplatsen och sluta vid någotdera av dessa två ställen.
Om en löntagare först åker från sitt hem till den egentliga arbetsplatsen och därifrån fortsätter till det särskilda arbetsstället, börjar arbetsresan när hen lämnar den egentliga arbetsplatsen. Det samma gäller om löntagaren före en resa till ett särskilt arbetsställe gör en avstickare till hemmet till exempel för att byta kläder. Då börjar arbetsresan när löntagaren lämnar hemmet. En arbetsresa börjar från den egentliga arbetsplatsen även när löntagarna samlas på den egentliga arbetsplatsens gård och därifrån åker till det särskilda arbetsstället.
De ovan redogjorda principerna tillämpas också då slutet på arbetsresan avgörs.
Exempel 40: En konsult gör en arbetsresa till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag (särskilt arbetsställe). På morgonen åker hen från sitt hem till sin arbetsgivares verksamhetsställe (egentlig arbetsplats) och hämtar därifrån en bärbar dator och dokument. Därefter åker hen omedelbart vidare till kundens verksamhetsställe. Konsultens arbetsresa börjar från arbetsgivarens verksamhetsställe.
Exempel 41: En löntagare som gjort en arbetsresa avslutar resan med att föra en bärbar dator till sin egentliga arbetsplats. Omedelbart efter detta åker hen hem. Löntagarens arbetsresa avlutas på den egentliga arbetsplatsen.
Arbetsresan avbryts inte, om löntagaren under resan besöker sin egentliga arbetsplats endast för att byta verktyg, hämta nya arbetsorder eller sköta en mycket kortvarig uppgift som är nödvändig med tanke på ett liknande kortvarigt arbete. Ett cirka en timmes besök på den egentliga arbetsplatsen kan betraktas som denna typ av kort avstickare.
Exempel 42: En montör gör en arbetsresa till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag (särskilt arbetsställe). Vid middagstid märker montören att hen inte har de verktyg som behövs i arbetet. Under arbetsdagen åker hen för att hämta verktygen från sin arbetsgivares verksamhetsställe (egentlig arbetsplats) och återvänder till kundföretagets verksamhetsställe. Montörens arbetsresa avbryts inte på grund av avstickaren till arbetsgivarens verksamhetsställe.
Om en löntagare som är på en arbetsresa återvänder till sin egentliga arbetsplats för att sköta något annat än en mycket kortvarig uppgift och senare åker vidare därifrån till ett särskilt arbetsställe, avslutas arbetsresan när löntagaren anländer till den egentliga arbetsplatsen, och en ny arbetsresa börjar när hen åker från den egentliga arbetsplatsen.
5.5 Skattefria resekostnadsersättningar för arbetsresor
När en löntagare gör en arbetsresa till ett särskilt arbetsställe kan arbetsgivaren betala ut en skattefri resekostnadsersättning som tas upp i 71 § i inkomstskattelagen, om de förutsättningar som föreskrivs i kostnadsbeslutet uppfylls. Ersättningarna som kan betalas ut skattefritt omfattar färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättningar och logiersättningar.
De skattefria färdkostnadsersättningarna omfattar alla kostnader för resor som gjorts i anknytning till arbetet. Kostnadsersättningar för resor mellan inkvarteringsstället på det särskilda arbetsstället och det särskilda arbetsstället är således också skattefria. Kostnaderna för en fritidsresa som görs under löntagarens arbetsresa kan dock inte ersättas skattefritt.
6 Arbetsresa i anknytning till en arbetskommendering (ISkL 72 § 2 mom.)
6.1 Utvidgning av begreppet arbetsresa
En löntagare som inte har någon egentlig arbetsplats i sin arbetsgivares lokaler arbetar eventuellt en längre tid på verksamhetsstället för sin arbetsgivares kund. Begreppet arbetsresa har utvidgats genom en bestämmelse i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen som gäller rätt till skattefria resekostnadsersättningar för en löntagare som arbetar i en sådan arbetskommendering.
Enligt 72 § 2 mom. i ISkL betraktas som arbetsresor en resa till ett arbetsställe också när alla följande förutsättningar uppfylls:
Arbetsstället är beläget på någon annan ort än verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren.
Arbetet är tillfälligt på det sätt som avses i 72 a § i inkomstskattelagen,
Arbetsstället är beläget mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad.
Den skattskyldiga har på grund av en resa till arbetsstället övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig till följd av arbetsställets läge.
När de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls kan skattefria resekostnadsersättningar även betalas ut till en löntagare som inte har en egentlig arbetsplats. Dessa löntagare omfattar vanligtvis varvsanställda. Regleringen i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen tillämpas dock inom alla branscher.
6.2 Arbete någon annanstans än på arbetsgivarens verksamhetsställe
Förutsättningen för att 72 § 2 mom. ska kunna tillämpas är för det första att löntagaren arbetar på något annat ställe än på verksamhetsstället för den egna arbetstagaren eller för ett samfund som hör till samma intressesfär.
Med arbetsgivarens verksamhetsställe avses något annat än en tillfällig lokal som arbetsgivaren äger, hyr eller på något annat sätt besitter. Dessa omfattar till exempel kontor, lager, produktionsinrättning, butik eller något annan permanent affärslokal. Lokaler som ett kundföretag besitter utgör däremot inte sådana verksamhetsställen som avses ovan, även om löntagare i arbetsgivarens tjänst arbetar där även under en längre tid. För arbetsgivaren bildas ett verksamhetsställe endast om arbetsgivaren hyr eller får tillgång till arbetslokaler hos ett kundföretag. Enbart personalrum bildar inte något verksamhetsställe.
Arbetsgivarens verksamhetsställe är inte detsamma som ett fast driftställe. Till exempel en byggarbetsplats bildar i allmänhet inget verksamhetsställe för ett företag, eftersom verksamheten på denna är tillfällig. Av denna anledning är inte heller en barack som placerats på en byggarbetsplats ett sådant verksamhetsställe för arbetsgivaren som avses här.
Enligt förarbetena till 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen jämställs i fråga om bemanningsföretag den uppdragsgivare som anlitar bemanningsföretagets anställda vid tillämpning av 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen med arbetsgivaren (RP 112/2008 rd). Begreppet arbetsresa som avses i lagrummet tillämpas således inte då det gäller ett bemanningsföretags anställda i det fall att de arbetar på det anlitande företagets verksamhetsställe. Om däremot användarföretaget som hyrt arbetstagaren hyr ut arbetstagaren för att direkt arbeta exempelvis i kundföretagets utrymmen i situationer som avses i ISkL 72 § 2 mom., får man betala skattefria resekostnadsersättningar till den hyrda arbetstagaren på samma villkor som till användarföretagets egna anställda (RP 107/2017).
Exempel 43: Ett konsultföretag hyr från ett bemanningsföretag en konsult som bor i Tammerfors till konsultföretagets verksamhetsställe i Vasa. När man avgör förutsättningarna för att tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen likställs konsultföretaget med konsultens arbetsgivare. Verksamhetsstället i Vasa likställs då med verksamhetsstället för hens arbetsgivare. På konsultens arbete i Vasa tillämpas således inte 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Verksamhetsstället i Vasa är konsultens egentliga arbetsplats.
En konsult har ingen egentlig arbetsplats om konsultföretaget skickar den hyrda konsulten direkt på en arbetskommendering till kundföretagets verksamhetsställe, om arbetet där pågår under tre år, arbetsorten ligger över 100 kilometer från konsultens bostad och hen har övernattat i tillfälliga inkvarteringsutrymmen (kraven i ISkL 72 § 2 mom. uppfylls). Då får konsultens arbetsgivare (uthyraren) betala skattefria resekostnadsersättningar till konsulten.
Verksamhetsstället för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren behandlas också som arbetsgivarens verksamhetsställe. Med begreppet intressesfär avses detsamma som i bestämmelsen i 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen som gäller sekundär arbetsplats. Med intressesfär avses till exempel en koncern (se kapitel 4.1).
Om ett verksamhetsställe för ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren likställs med arbetsgivarens verksamhetsställe, leder det till att skattefria resekostnadsersättningar inte kan betalas ut till en löntagare som påbörjar sin anställning med att arbeta i lokalerna för ett annat bolag som hör till samma koncern som arbetsgivaren, även om kravet på avstånd och övernattning som avses i 72 § 2 mom. uppfylls.
6.3 Tillfälligt arbete
En annan förutsättning för att 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen ska kunna tillämpas är att arbetet är tillfälligt på det sätt som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen. Som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe betraktas arbete på samma arbetsställe i högst tre år. Tidsgränserna för tillfälligt arbete behandlas i detalj ovan i kapitel 5.3.
6.4 Arbetsstället finns på minst 100 kilometers avstånd från bostaden
Den tredje förutsättningen för att kunna tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen är att arbetsstället finns på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad. Avståndet räknas enligt den kortaste allmänna vägen som är i bruk.
6.5 Tillfällig inkvartering
Den fjärde förutsättningen för att kunna tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen är att löntagaren på grund av en resa till arbetsstället har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig på grund av arbetsställets läge. Tillfällig inkvartering är t.ex. logi på hotell, i baracker, i gemensam inkvartering eller i husvagn. Även en hyresbostad kan utgöra tillfällig inkvartering, om löntagarens egentliga hem finns på något annat ställe (RP 112/2008). I en tillfällig inkvartering kan flera personer bo samtidigt. Det har ingen betydelse huruvida bostaden har ordnats av arbetsgivaren eller om löntagarna själva har hyrt den.
En tillfällig inkvartering ger i allmänhet upphov till ökade levnadskostnader för en löntagare. Kännetecknande för tillfällig inkvartering är även att löntagarens familj inte bor i den aktuella inkvarteringen. Bostadslägenheten eller villan där löntagaren bor med sin familj är inte den typ av tillfällig inkvartering som avses i lagen. En lägenhet som löntagaren köpt på arbetsorten är inte heller tillfällig inkvartering.
6.6 Exempel på situationer
Enligt bestämmelserna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut redan för arbete på det första arbetsstället, om de förskrivna förutsättningarna i lagrummet uppfylls. I följande exempel konkretiseras denna situation.
Exempel 44: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som är bosatt i Vanda, och man kommer överens om att hens första arbetsställe under två år är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. Svetsaren övernattar i en barack som även kan användas under veckoslut. När personen har arbetat ett år får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett år till ett varv i Helsingfors. Hen åker dagligen till arbetsstället från sitt hem.
På grund av att avståndskravet inte uppfylls och att löntagaren inte övernattar i tillfällig inkvartering kan inga skattefria ersättningar betalas ut under den tid som arbetet utförs i Helsingfors. När svetsaren arbetar i Uleåborg är hen på arbetsresa på grund av att Uleåborg finns på mer än 100 kilometers avstånd från löntagarens hem, och hen övernattat i tillfällig inkvartering. Hen kan således för resorna i början och slutet av kommenderingen få skattefria resekostnadsersättningar samt dagtraktamente för den tid hen vistas i Uleåborg.
Om en löntagare dagligen åker från sitt hem till ett arbetsställe, kan inga skattefria resekostnadsersättningar enligt denna bestämmelse betalas ut till hen. Ett undantag utgörs av sådan situation, där löntagaren måste under kommenderingen flytta över till ett annat arbetsställe och återvänder därefter till det ursprungliga kommenderingsstället. För en ny kommendering som avbryter någon annan kommendering har ingen maximitid fastställts.
Om en löntagare kommenderas till olika arbetsställen så att man inte kan veta huruvida personen återvänder till det tidigare stället, avgörs resekostnadernas skattefrihet enligt arbetsstället utgående från avståndet och övernattning.
Exempel 45: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som är bosatt i Vanda, och man kommer överens om att hens första arbetsställe under två år är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. Mitt under arbetsperioden i Uleåborg besöker svetsaren Helsingfors för att utföra ett en månads underhållsarbete i ett annat kundföretags lokaler. Hen fortsätter därefter arbetet i Uleåborg enligt den ursprungliga planen. Under arbetet i Uleåborg övernattar hen i tillfällig inkvartering, men hen åker dagligen från hemmet till underhållsobjektet i Helsingfors.
Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas ut till svetsaren för båda arbetsställena som tas upp i exemplet. Arbetet i Helsingfors anses ha utförts på ett särskilt arbetsställe, eftersom svetsaren hade en oavslutad kommendering i Uleåborg och återvände dit då det tillfälliga arbetet i Helsingfors slutade.
Exempel 46: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som är bosatt i Vanda, och man kommer överens om att hens första arbetsställe under ett år är ett kundföretags fabrik i Uleåborg. När arbetsperioden i Uleåborg avslutas åker svetsaren till Helsingfors för att i ett annat kundföretags lokaler utföra ett underhållsarbete som tar ett år. Hen fortsätter därefter arbetet i Uleåborg i en ny kommendering på 6 månader. Under arbetet i Uleåborg övernattar svetsaren i tillfällig inkvartering, men hen åker dagligen från hemmet till underhållsobjektet i Helsingfors. Endast för arbetsperioden i Uleåborg kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut till svetsaren.
6.7 Löntagare som mellan kommenderingarna arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe
Om arbetsgivaren har ett verksamhetsställe, till exempel en monteringshall eller en verkstad, är detta den egentliga arbetsplatsen för de löntagare som arbetar där stadigvarande eller regelbundet mellan kommenderingar. I detta fall tillämpas på löntagarens arbetsresor de bestämmelser om resor till ett särskilt arbetsställe som tas upp i kapitel 5 ovan. För denna typ av löntagare utgör de resor arbetsresor som hen tillfälligt gör till ett särskilt arbetsställe.
Endast det att arbetsgivaren har ett verksamhetsställe har ingen betydelse, om löntagaren inte arbetar där överhuvudtaget. En inskolningsperiod på några dagar före kommenderingen betraktas inte som arbete. I denna situation bestäms arbetstagarens rätt till skattefria resekostnadsersättningar enligt principerna för en arbetskommenderingsresa som lagts fram i kapitel 6 ovan.
I lagen fastställs ingen exakt tidsfrist för arbetet på arbetsgivarens verksamhetsställe mellan kommenderingarna för att detta ska betraktas som den egentliga arbetsplatsen. Arbetet på arbetsgivarens verksamhetsställe kan vara mindre omfattande än under kommenderingarna. Likaså kan löntagaren ka konsekutiva kommenderingar, utan att arbeta på arbetsgivarens verksamhetsställe mellan dessa. Om en löntagare inte återvänder till arbetsgivarens verksamhetsställe inom ramen för de tidsgränser för tillfälligt arbete som fastställs i 72 a § i inkomstskattelagen, är inte arbetsgivarens verksamhetsställe längre hens egentliga arbetsplats. På hens arbete börjar man då tillämpa 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen.
Exempel 47: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en svetsare som bor i Vanda till företagets monteringshall i Helsingfors. Svetsaren arbetar en månad i monteringshallen, varefter arbetsgivaren kommenderar arbetstagaren till Åbo varv för att arbeta där ett halvt år. Därefter återvänder hen för att arbeta i arbetsgivarens monteringshall. När svetsaren har arbetat en månad i monteringshallen får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett år till varvet i Raumo, och genast därefter en kommendering på ett år till Åbo. Därefter återvänder svetsaren för att arbeta i arbetsgivarens monteringshall. Monteringshallen är svetsarens egentliga arbetsplats. Åbo och Raumo varv är arbetstagarens särskilda arbetsställen.
Exempel 48: En underleverantör anställer en svetsare som bor i Vanda. I början av anställningen arbetar hen en månad i arbetsgivarens monteringshall i Helsingfors. Därefter får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett halvt år till Åbo varv och sedan ett arbete på ett år vid Helsingfors varv. Svetsarens arbete fortsätter så att hen vartannat år arbetar vid Åbo varv och vartannat på Helsingfors varv, och det står klart att hen inte kommer att återvända till arbetsgivarens monteringshall.
Arbetsgivarens monteringshall är inte svetsarens egentliga arbetsplats under arbetsperioderna i Åbo och i Helsingfors. När svetsaren arbetar i Åbo övernattar hen under veckan på arbetsorten, och återvänder hem på veckosluten. På Åbo varv är hen på arbetsresa, men inte på Helsingfors varv. Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas ut för arbetsperioden i Åbo, men inte för perioden i Helsingfors. mpel 48: En underleverantör anställer en svetsare som bor i Vanda. I början av anställningen arbetar hen en månad i arbetsgivarens monteringshall i Helsingfors. Därefter får hen av arbetsgivaren en kommendering på ett halvt år till Åbo varv och sedan ett arbete på ett år vid Helsingfors varv. Svetsarens arbete fortsätter så att hen vartannat år arbetar vid Åbo varv och vartannat på Helsingfors varv, och det står klart att hen inte kommer att återvända till arbetsgivarens monteringshall.
Arbetsgivarens monteringshall är inte svetsarens egentliga arbetsplats under arbetsperioderna i Åbo och i Helsingfors. När svetsaren arbetar i Åbo övernattar hen under veckan på arbetsorten, och återvänder hem på veckosluten. På Åbo varv är hen på arbetsresa, men inte på Helsingfors varv. Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas ut för arbetsperioden i Åbo, men inte för perioden i Helsingfors.
Arbetsgivaren kan inte alltid i förväg veta var arbetsobjekten kommer att finnas eller hur ofta en viss arbetstagare behövs på det egna verksamhetsstället. Ifall man inte vet om löntagaren återvänder till sin egen arbetsgivares verksamhetsställe, anses detta vara hens egentliga arbetsplats fram till början av en kommendering som föregås av en tidsfrist som överskrider tre år.
Exempel 49: En underleverantör inom svetsningsbranschen anställer en person som bor i Vanda, och den första månaden arbetar arbetstagaren först i arbetsgivarens monteringshall. Därefter får arbetstagaren av arbetsgivaren en kommendering på ett år till Åbo varv följd av en kommendering på ett år till Helsingfors varv. Arbetstagarens arbete fortsätter så att hen vartannat år arbetar vid Åbo varv och vartannat vid Helsingfors varv.
Monteringshallen är arbetstagarens egentliga arbetsplats. Under de två kommenderingarna till Åbo och den ena kommenderingen till Helsingfors är dessa platser särskilda arbetsställen, eftersom arbetstagaren har sin egentliga arbetsplats i monteringshallen. Dessa kommenderingar varar sammanlagt 3 år. Den andra kommenderingen till Helsingfors varar ett år, vilket innebär att arbetstagarens frånvaro från monteringshallen blir över tre år under denna kommendering. För den ena kommenderingen till Åbo kan skattefria resekostnadsersättningar betalas, även om arbetstagaren inte övernattar under arbetsresan, till följd av att kommenderingen började innan tidsfristen överskreds.
Skattefria resekostnadsersättningar kan inte betalas ut för följande kommenderingar till Helsingfors, eftersom löntagaren åker till arbetet från sitt hem. I fortsättningen är förutsättningen för skattefria resekostnadsersättningar som ska betalas ut för kommenderingar till Åbo att löntagaren övernattar i tillfällig inkvartering.
6.8 Skattefria resekostnadsersättningar för arbetskommenderingsresor
Om en löntagare gör en arbetsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen, kan arbetsgivaren utbetala skattefria ersättningar för alla kostnader som tas upp i 71 § i inkomstskattelagen, om förutsättningarna i kostnadsbeslutet uppfylls. De skattefria ersättningarna omfattar färdkostnadsersättningar, dagtraktamente, måltidsersättning och logiersättning.
De skattefria färdkostnadsersättningarna omfattar alla kostnader för resor som gjorts i anknytning till arbetet. Ersättningar för kostnader som orsakats av resor mellan löntagarens tillfälliga inkvartering och särskilda arbetsställe är således också skattefria. Skattefria kostnadsersättningar utgår dock inte för en fritidsresa som görs under löntagarens arbetsresa.
7 Veckoslutsresor och andra motsvarande resor (ISkL 72 § 4 mom.)
7.1 Begränsningar för skattefrihet
Veckoslutsresor och andra motsvarande resor som företas under en arbetskommendering står utanför begreppet arbetsresa (72 § 4 mom. i ISkL). Med veckoslutsresor avses resor som löntagaren gör mellan bostaden och arbetsstället när arbetsveckan har börjat samt resor mellan arbetsstället och bostaden när arbetsveckan tar slut.
Andra motsvarande resor är till exempel fritidsresor som görs vid någon annan tidpunkt än under veckoslut. Också om arbetstagarna har förlängd arbetsvecka eller arbetstid och är lediga till exempel var fjärde vecka, likställs en resa som görs till hemmet under den lediga veckan med en veckoslutsresa.
Veckoslutsresor betraktas inte som arbetsresor, och därför kan arbetsgivaren inte betala ut skattefria ersättningar för kostnaderna som dessa ger upphov till. Till exempel färdkostnadsersättningar som en veckoslutsresa ger upphov till eller ett dagtraktamente för en veckoslutsresa utgör inte skattefri inkomst.
I fråga om veckoslutsresor eller andra motsvarande resor upphör rätten till dagtraktamente när löntagaren lämnar det särskilda arbetsstället eller ett inkvarteringsställe i närheten av detta, beroende på från vilket ställe veckoslutsresan har börjat. På motsvarande sätt börjar rätten till dagtraktamente när löntagaren återvänder till någotdera stället. Om löntagaren tillbringar veckoslutet på orten där det särskilda arbetsstället finns, betalas ut ett skattefritt dagtraktamente för denna tid.
Syftet med begränsningen gällande veckoslutsresor är att utesluta resor som företas under en arbetskommendering från begreppet arbetsresa. Av denna anledning är arbetsresor resor till ett särskilt arbetsställe när arbetet börjar och slutar samt resor från ett särskilt arbetsställe till ett annat. En veckoslutsresa eller någon annan resa är en arbetsresa även när kommenderingen avbryts på det sätt som beskrivs i följande avsnitt för ett veckoslut eller någon annan motsvarande period.
7.2 Avbrott i kommenderingen
Begränsningarna av skattefriheten gällande veckoslutsresor och andra motsvarande resor tillämpas inte om arbetskommenderingen upphör. Om kommenderingen avbryts för ett veckoslut, betraktas en veckoslutsresa som löntagarens arbetsresa. Det väsentliga med tanke på kostnadsersättningar för veckoslutsresor och andra motsvarande resor är således huruvida kommenderingen fortsätter utan avbrott eller om den avbryts exempelvis under veckoslut.
En arbetskommendering avbryts, om arbetsgivaren inte har ordnat inkvartering för löntagaren under veckoslut. En arbetskommendering avbryts till exempel när löntagaren bor på hotell eller pensionat, och rummet har reserverats enbart för nätterna mellan arbetsdagarna. Med stöd av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:122 ordnar arbetsgivaren inkvartering för arbetstagaren, om arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att kommenderingen avbryts och löntagaren har de facto lämnat inkvarterings-/arbetsstället för veckoslutet. Samma principer kan tillämpas också när arbetstagaren själv har skaffat sig en hyresbostad på arbetsorten.
Parternas uppfattning om att kommenderingen avbrutits kan framgå till exempel uttryckligen av villkoren i arbetsavtalet eller av att dagtraktamente inte betalats ut för veckoslut.
De ovannämnda principerna tillämpas också på andra resor som kan likställas med veckoslutsresor (se kapitel 7).
En arbetskommendering har ansetts ha avbrutits, trots anordnade av logi, under sjukledigheter och semester samt under helgdagar. De kostnader som dessa resor orsakat kan ersättas av arbetsgivaren skattefritt.
Exempel 50: En ingenjör som bor i Tammerfors arbetar i en arbetskommendering på ett och ett halvt år vid sin arbetsgivares fabrik i Uleåborg. Ingenjörens egentliga arbetsplats är arbetsgivarens verksamhetsställe i Tammerfors, och fabriken i Uleåborg är hens särskilda arbetsställe.
Arbetsgivaren har för ingenjören ordnat inkvartering för arbetsdagarna i Uleåborg. Arbetsgivaren har inte ordnat inkvartering för några andra dagar.
Ingenjörens arbetskommendering i Uleåborg avbryts under veckoslutet på grund av att arbetsgivaren inte ordnat inkvartering för hen. Tur- och returresorna mellan Uleåborg och Tammerfors är arbetsresor för vilka arbetsgivaren kan betala skattefria kostnadsersättningar.
Exempel 51: En konsult som bor i Kuopio med sin familj arbetar i Åbo på en arbetskommendering som varar ett halvt år. Arbetsgivaren har hyrt en bostad till konsulten i Åbo. Bostaden är under hela kommenderingen i konsultens bruk. Konsulten och arbetsgivaren har dock avtalat om att kommenderingen avbryts under veckosluten och konsulten tillbringar veckosluten hemma i Kuopio. Arbetsgivaren betalar inga dagtraktamenten till konsulten för veckosluten. Resorna från Åbo till Kuopio är arbetsresor och arbetsgivaren kan ersätta resekostnaderna skattefritt.
Om löntagarens arbetskommendering inte avbryts under veckoslutet kan hen exempelvis inte skattefritt få kollektivavtalsenlig kostnadsersättning för resorna mellan kommenderingsorten och sitt hem.
8 Resekostnadsersättningar
8.1 Ersättningar som föreskrivs som skattefria
Bestämmelser om skattefria resekostnadsersättningar ingår i 71 § i ISkL. Enligt detta lagrum är skattepliktig inkomst inte kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar som arbetsgivaren har betalat för arbetsresor. Arbetsgivaren kan betala skattefria kostnadsersättningar eller skäliga logiersättningar för resor som arbetstagaren gör till sin sekundära arbetsplats (71.1 § i ISkL).Olika skattefria ersättningar behandlas i detalj nedan i kapitlet 8.2–8.7.
Förteckningen över skattefria ersättningar i 71 § i ISkL är uttömmande. Andra ersättningar än de som enligt lagrummet är skattefria utgör således skattepliktig inkomst. Dessutom bör man observera att skattefria ersättningar för resekostnader endast kan omfatta kostnadsersättningar som arbetsgivaren utöver lönen betalar till löntagaren (se också de situationer i kapitel 10.4 där man endast betalar ut ersättningar för resekostnader).
Exempel 52: En löntagares månadslön är 2 000 euro. Löntagaren gör en arbetsresa som orsakar hen kostnader på 200 euro som berättigar till skattefria kostnadsersättningar. Utöver den avtalade månadslönen ersätter arbetsgivaren löntagaren för arbetsresekostnaderna enligt en reseräkning. På kostnadsersättningen verkställs ingen förskottsinnehållning, och ersättningen utgör skattefri inkomst för löntagaren.
8.1.1 Personer som har rätt till skattefria ersättningar
Enligt 71 § 1 mom. i ISkL är resekostnadsersättningarna skattefria endast när arbetsgivaren ersätter en löntagare i anställning i tjänste- eller arbetsförhållande för kostnader. Med arbetsgivare likställs även utbetalare av personligt arvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL, även om resekostnadsersättningens mottagare inte är anställd av utbetalaren. Dessa personliga arvoden omfattar
personliga föreläsnings- och föredragsarvoden
arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan
verkställande direktörs arvode
lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag
Förteckningen över personliga arvoden är uttömmande. Ersättningar för kostnader kan emellertid på basis av en specialbestämmelse i 71 § 3 mom. i ISkL under vissa förutsättningar betalas ut även för en resa som gjorts till förmån för ett allmännyttigt eller ett delvis skattefritt samfund (se närmare kapitel 9 nedan). I beskattningspraxis har man vedertaget ansett att de kostnadsersättningar som betalas ut till mottagaren av ett idrottararvode är skattefria, även om ersättningar som anknyter till idrottararvodet inte uttryckligen enligt lag är skattefria.
En aktieägare i ett aktiebolag eller en delägare i ett personbolag kan arbeta för sitt bolag utan att lyfta lön för sitt arbete. Oavsett detta kan man betala skattefria resekostnadsersättningar för arbetsresor som delägaren gjort för bolaget. Också i detta fall krävs det att de allmänna kraven för att betala skattefria kostnadsersättningar uppfylls.
En löntagare gör eventuellt en arbetsresa för ett bolag som hör till samma koncern som hens arbetsgivare, dvs. en koncern som avses i 1 kap. 6 § i bokföringslagen (1336/1997). Om det andra koncernbolaget ersätter kostnaderna för denna typ av resa, kan ersättningen likställas med en ersättning som betalas av arbetsgivare. Avdragsgiltigheten av kostnadsersättningar i arbetsgivarens beskattning måste avgöras som en separat fråga.
I vissa situationer har staten ett förfarande som innebär att kostnaderna för en arbetsresa ersätts av ett ämbetsverk eller en inrättning i den stat där löntagaren har en anställning i arbets- eller tjänsteförhållande. Staten är i sin helhet en och samma juridiska person, vilket innebär att det även i dessa situationer är fråga om kostnader som ersätts av arbetsgivaren. Motsvarande principer kan också tillämpas när kostnaderna ersätts av något annat verk eller någon annan inrättning i samma kommun eller samkommun.
I andra situationer än de ovan nämnda kan en ersättning av resekostnaderna från någon annan än den egna arbetsgivare inte i princip vara skattefri. Se även kapitel 10 om särskilda situationer.
Behandlingen av kostnadsersättningar i beskattningen avgörs alltid löntagarspecifikt. Av denna anledning kan löntagare som arbetar på samma arbetsplats vara berättigade till olika skattefria resekostnadsersättningar. Detta kan till exempel bero på hur länge arbetet varar på den aktuella arbetsplatsen eller på avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen. Avvikelsen kan även bero på att den ena arbetstagaren har en egentlig arbetsplats annorstädes och att den andra personens arbetsgivare inte har några lokaler överhuvudtaget.
8.1.2 Maximibelopp av skattefri ersättning
Enligt 73 § 1 mom. i ISkL meddelar Skatteförvaltningen årligen på förhand närmare föreskrifter om grunderna för och beloppen av skattefria ersättningar för resekostnader i beslutet om skattefria resekostnadsersättningar.
De belopp som fastställts i kostnadsbeslutet är maximibeloppen av de skattefria ersättningarna. Om arbetsgivaren utbetalar ersättningar till ett högre belopp än det som anges i beslutet, utgör ersättningen som utbetalas av arbetsgivaren skattefri inkomst endast upp till det beslutenliga beloppet. Den överstigande delen av ersättningen utgör skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren (lön).
Arbetsgivaren kan betala löntagaren ersättningar till ett lägre belopp än maximibeloppen i Skatteförvaltningens beslut. Arbetsgivaren kan å andra sidan tillämpa strängare villkor än det som förutsätts i kostnadsbeslutet då det gäller utbetalning av ersättningar. Endast det ersättningsbelopp som betalas ut av arbetsgivaren till löntagaren är i detta fall skattefritt.
Exempel 53: En löntagare gör en arbetsresa för vilken hen enligt Skatteförvaltningens beslut kunde få 500 euro i skattefria ersättningar. Arbetsgivaren betalar löntagaren dock en ersättning på endast 300 euro. Detta belopp utgör skattefri inkomst för löntagaren.
8.1.3 Arbets- och tjänstekollektivavtal och kostnadsbeslutet
Då det gäller anställning i arbets- och tjänsteförhållande tillämpas två olika uppsättningar av normer när man betalar ut kostnadsersättningar. De ersättningar som utbetalas fastställs på basis av ett arbets- eller tjänstekollektivavtal. Beskattningen av ersättningarna avgörs dock på basis av inkomstskattelagen och Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet leder dock inte till att ersättningarna blir skattefria. Å andra sidan förpliktar kostnadsbeslutets bestämmelser inte arbetsgivaren att betala ut ersättningar.
Arbets- eller tjänstekollektivavtalen och kostnadsbeslutet har huvudsakligen samma innehåll. Om bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet är strängare än i kostnadsbeslutet, uppkommer det i allmänhet inte några praktiska problem. Den utbetalda ersättningen är i sin helhet skattefri. Om däremot bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet är lindrigare, är den utbetalda ersättningen eller en del av den skattepliktig.
Det bör också observeras att den i arbets- eller tjänstekollektivavtalet avsedda anställningsplatsen inte är en sådan egentlig arbetsplats som avses i beskattningen, om löntagaren de facto inte arbetar på den aktuella platsen. Ett dagtraktamente är således inte automatiskt skattefritt till följd av att löntagaren arbetar någon annanstans än på den i arbets- eller tjänstekollektivavtalet avsedda anställningsorten.
8.2 Färdkostnader
8.2.1 Färdkostnadsersättningar
Enligt 7 § 1 mom. i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut avses med färdkostnadsersättning för arbetsresa ersättning för rese-, plats- och sovplatsbiljetter samt andra med dem jämförliga till det egentliga resandet hörande oundgängliga kostnader.
Färdkostnadsersättningar är också de i 9 § i kostnadsbeslutet fastställda färdkostnadsersättningarna, dvs. kilometerersättningar, som betalas ut för en arbetsresa för vilken löntagaren har använt ett fordon som hen äger eller innehar.
Enligt 7 § 2 mom. i kostnadsbeslutet anses såsom färdkostnadsersättning även ersättning för transport av arbetsredskap och andra sådana föremål, som löntagaren måste föra med sig.
De skattefria färdkostnadsersättningarna omfattar också parkeringskostnader som uppstår under en arbetsresa.
8.2.2 Ersättningar för resebiljetter
I 8 § i kostnadsbeslutet föreskrivs att maximibeloppet för färdkostnadsersättning som erläggs för en arbetsresa som löntagaren företagit med något annat fordon än det som hen äger eller innehar, är det samma som framgår av verifikat eller annan tillförlitlig utredning som en trafikidkare gett och med vilket löntagaren kan påvisa att hen betalat sina färdkostnader. Bestämmelsen tillämpas på arbetsresor som gjorts med exempelvis kollektivtrafikmedel eller taxi.
8.2.3 Skattefri kilometerersättning för användning av egen bil
Skatteförvaltningen fastställer beloppet av kilometerersättningarna separat för en bil som löntagaren äger eller innehar och för en bruksförmånsbil. Kilometerersättning för egen bil kan även betalas ut när arbetskörningar görs med exempelvis en familjemedlems eller en bekant persons bil. Det väsentliga är att det inte är fråga om en bil som av arbetsgivaren som betalar ut ersättningen ställts till förfogande som en fri bilförmån eller på något annat sätt för löntagaren.
8.2.4 Höjning av kilometerersättning
Kilometerersättningen som betalas för användning av egen bil kan höjas i vissa fall. Grunderna för höjningen tas upp i 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet. Grunderna för höjningen är bland annat transport av släpvagn, husvagn, raststuga eller motsvarande tung last kopplad till bilen, bilfärder längs skogsbilsväg samt transport av tung last i bil.
Höjningar enligt 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet är maximibelopp, det vill säga grunden för var och en höjning kan tillämpas endast en gång för varje körd kilometer. Beloppet i cent multipliceras således inte med antalet föremål, även om löntagaren transporterar många tunga föremål.
Ett undantag från det ovan nämnda är den höjning som betalas för transport av personer. Denna beror på antalet personer som transporteras.
Höjningen gäller endast ersättningar som betalas ut för arbetskörningar som har gjorts med en bil som löntagaren äger eller innehar. Kilometerersättning för bruksförmånsbil höjs inte.
8.2.5 Bilförmån och kilometerersättningar
En arbetsgivare som gett en löntagare en fri bilförmån kan inte betala ut skattefria kilometerersättningar för arbetskörningar som löntagaren gjort med en bil som hen fått som en naturaförmån.
En löntagare som fått en fri bilförmån från sin arbetsgivare kan med en bil som hen fått som en bilförmån göra arbetsresor också för andra arbetsgivares räkning. Vid beräkningen av bilförmånens värde är dessa körningar privata körningar. Kilometerersättningar som betalats av andra arbetsgivare är skattefria, om körkilometerna på tillbörligt sätt har beaktats som privatkörning vid beräkning av värdet av bilförmånen (HFD 1991-B-520).
Om en löntagare har en bruksförmånsbil som avses i beslutet om naturaförmåner och själv betalar bränslekostnaderna under en arbetsresa, kan arbetsgivaren till hen betala ut en kilometerersättning i enlighet med 9 § 3 mom. i kostnadsbeslutet.
8.2.6 Annat eget fordon än en bil
En löntagare kan också använda något annat fordon än en bil för att göra en resa som berättigar till skattefria kostnadsersättningar. I 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet har maximibeloppet av skattefria ersättningar fastställts för motorbåt, snöskoter, fyrhjuling, motorcykel och moped samt fordon som inte separat tas upp i förteckningen. Fordon som inte separat tas upp omfattar cykel, flygplan, helikopter och lastbil.
Det belopp i cent som tas upp i 9 § i kostnadsbeslutet är maximibeloppet av den skattefria ersättningen även i det fall att kostnaderna för användningen av ett fordon som inte separat tas upp i beslutet är betydligt högre än det nämnda beloppet. Denna situation är vanlig när en löntagare använder ett flygplan, en helikopter eller en lastbil för arbetsresorna.
8.3 Dagtraktamente
8.3.1 Villkor för skattefrihet
Dagtraktamentet ska ersätta rimligt ökade måltids- och andra levnadskostnader som en arbetsresa ger upphov till (10 § i kostnadsbeslutet). I kostnadsbeslutet har maximibeloppet av två olika dagtraktamenten fastställts: heldagtraktamente (en arbetsresa som tar mer än 10 timmar) och partiellt dagtraktamente (en arbetsresa som tar mer än 6 timmar). Förutsättningen för att dagtraktamentet ska vara skattefritt är att det krav på avstånd som satts upp i kostnadsbeslutet uppfylls och att arbetsresan tar en viss tid (11 § i kostnadsbeslutet).
Förutsättningen för att dagtraktamentet ska vara skattefritt är att det särskilda arbetsstället finns på mer än 15 kilometers avstånd från stället där resan påbörjas. En arbetsresa kan börja från bostaden, arbetsbostaden, från inkvarteringsstället på den sekundära arbetsorten, från egentlig eller sekundär arbetsplats. Om löntagaren under samma arbetsresa besöker olika objekt, kan ett skattefritt dagtraktamente utbetalas endast för de objekt som finns på minst 15 kilometers avstånd från det ställe där resan har påbörjats.Ett särskilt arbetsställe ska dessutom alltid finnas på minst 5 kilometers avstånd från alla ovan uppräknade ställen. Utbetalningen av ett skattefritt dagtraktamente förutsätter inte att en kommungräns överskrids.
Arbetsresan måste dessutom ta en viss tid för att ett skattefritt dagtraktamente ska kunna betalas ut. Heldagtraktamentet är skattefritt, om arbetsresan tagit över 10 timmar. Det partiella dagtraktamentet är skattefritt, om arbetsresan tagit över 6 timmar. Om arbetsresan tagit mer än 24 timmar (24 konsekutiva timmar), kan arbetsgivaren för varje resedygn betala ut ett skattefritt dagtraktamente till löntagaren. Med ett resedygn avses en period på 24 timmar som börjar när löntagaren inleder arbetsresan.
Exempel 54: En löntagare gör en arbetsresa som börjar på måndag kl. 08.00 och slutar på torsdag kl. 09.00. Arbetsresan tar sammanlagt 73 timmar. Arbetsresan tar således tre dygn, och för varje dygn kan arbetsgivaren betala ut ett skattefritt dagtraktamente.
När resan slutar kan man för det sista ofullständiga resedygnet betala ut ett partiellt dagtraktamente, om tiden som använts för resan överskrider det sista hela resedygnet med minst två timmar. Heldagtraktamente kan betalas ut, om det ofullständiga resedygnet blir längre än 6 timmar.
Exempel 55: En löntagare gör en arbetsresa som börjar på måndag kl. 8.00 och slutar på torsdag kl. 19.00. Arbetsresan tar sammanlagt 83 timmar. Arbetsresan tar således tre hela resedygn, och för varje dygn kan ett skattefritt dagtraktamente betalas. Dessutom överskrids det sista hela resedygnet med 6 timmar, vilket innebär att ett fjärde inrikes dagtraktamente kan betalas till löntagaren.
8.3.2 Kombination av fritid med en arbetsresa
Löntagaren kan också inkludera fritidsvistelse i sin arbetsresa, till exempel stanna på orten för det särskilda arbetsstället ett veckoslut. Om det med tanke på arbetsuppgifterna inte är nödvändigt att stanna över ett veckoslut, kan inget skattefritt dagtraktamente och inte heller en skattefri ersättning för inkvartering betalas ut för den aktuella perioden. Rätten till dagtraktamente upphör i dessa fall när arbetsuppgifterna slutar. Den tid som löntagaren använt för resan till och från det särskilda arbetsstället kan dock räknas in i rätten till dagtraktamente. Färdkostnaderna kan ersättas enligt de verkliga kostnaderna.
Exempel 56: En löntagare som bor i Helsingfors gör en arbetsresa till Rovaniemi. Resan börjar en onsdag kl. 19.00. På torsdagen deltar löntagaren i förhandlingar tillsammans med arbetsgivarens kunder. Förhandlingarna avslutas på torsdagen kl. 20.00. Därefter har löntagaren inga arbetsuppgifter som behöver skötas i Rovaniemi.
Löntagaren åker inte hem genast efter att förhandlingarna har avslutats, utan hen beslutar sig för att fira ett långt veckoslut i Rovaniemi. Löntagaren åker tillbaka till Helsingfors på söndag kväll. Återresan tar totalt 4 timmar.
Den arbetsresa som berättigar till en skattefri inkvartering och ett skattefritt dagtraktamente börja i den ovan beskrivna situationen på onsdag kl. 19.00 och slutar på torsdag kl. 20.00. Till resetiden räknas dessutom den tid som återresan tar, dvs. fyra timmar.
Arbetsgivaren kan till löntagaren betala ut en skattefri ersättning för inkvarteringen mellan onsdag och torsdag samt ett skattefritt dagtraktamente för en arbetsresa som tagit 29 timmar (25+4) (om ett resedygn överskrids med fem timmar, kan arbetsgivaren betala ut ett heldagtraktamente och ett partiellt dagtraktamente). Dessutom kan arbetsgivaren betala ut en skattefri ersättning för utresan till Rovaniemi på onsdag och återresan till Helsingfors på söndag.
Om förlängningen av resetiden inte ger upphov till extra kostnader för arbetsgivaren, får löntagaren inte heller någon skattefri förmån när hen firar sin fritid på en destination dit hen gjort en arbetsresa. Till exempel när ett bolag sände en av sina arbetstagare till London för en tre dagars studieresa, och i stället för att välja reguljära flygresor valde en 8 dagars charterresa som var förmånligare, fick löntagaren inte någon skattepliktig förmån. Arbetsgivaren betalade dagtraktamente endast för kursdagarna och två resedygn (HFD 1982-II-579).
Om en löntagare blir tvungen att på arbetsgivarens order stanna på arbetsresedestinationen, ger inte heller den inkvartering och det dagtraktamente som arbetsgivaren betalat upphov till någon skattepliktig förmån för löntagaren. Om löntagaren stannar på arbetsresedestinationen för att fira fritid av någon annan orsak än på arbetstagarens order, kan inget skattefritt dagtraktamente betalas ut till löntagaren för dessa dagar.
8.3.3 Halvering av dagtraktamentet
Syftet med dagtraktamentet är att det ska ersätta ökade levnadskostnader som en arbetsresa gett upphov till. Den mest betydande kostnadsposten som ersätts med dagtraktamentet är kostnaderna som måltiderna ger upphov till.
Måltiderna anses inte medföra några kostnader, om löntagaren får fria måltider under arbetsresan. Antalet fria måltider påverkar beloppet av dagtraktamentet. Med fria måltider avses två fria måltider på en arbetsresa som berättigar till heldagtraktamente. En gratis måltid har således ingen inverkan på beloppet av heldagtraktamentet, och dagtraktamentet halveras inte. Ett partiellt dagtraktamente halveras redan om löntagaren får en fri måltid.
En fri måltid som påverkar beloppet av det skattefria dagtraktamentet är till exempel en måltid som ingår i priset på ett kurspaket eller en resebiljett. En måltid som ingår i priset på en resebiljett är till exempel en lunch eller middag som serveras på en flygresa. En måltid som löntagaren i egenskap av arbetsgivarens representant intagit tillsammans med en kund ska tas i beaktande då dagtraktamentets skattefria maximibelopp utreds. Om en löntagare däremot under en arbetsresa betalar en måltid med lunchkuponger som hen fått som en måltidsförmån, påverkar inte denna måltid det skattefria beloppet av dagtraktamentet.
Om löntagaren själv betalar en del av en måltid, är det inte fråga om en fri måltid. Den andel som arbetsgivaren betalat av en måltid dras i detta fall av från beloppet som arbetsgivare skattefritt kan betala ut i form av dagtraktamente till löntagaren. Till exempel när den andel av en måltid som arbetsgivaren betalar är 10 euro, minskar beloppet av dagtraktamentet som kan betalas ut till löntagaren med 10 euro. Om den andel som arbetsgivaren betalar för måltider är mer än hälften av det utbetalda dagtraktamentet, är det dock tillåtet enligt Skatteförvaltningens beslut att betala ett halvt dagtraktamente. Om exempelvis arbetstagaren är berättigad till ett partiellt dagtraktamente (19 €) och arbetstagaren betalar 5 € för måltiden och arbetsgivaren 15 €, kan man betala arbetstagaren hälften av ett partiellt dagtraktamente (9,5 €) i stället för 4 euro.
Arbetsgivaren kan inte alltid ha vetskap om fria måltider som till exempel någon av hens kunder bjudit löntagaren på. Löntagaren ska på eget initiativ beakta dessa måltider när hen gör sin reseräkning.
8.3.4 Hotellfrukost eller en frukost som ingår i priset på en resebiljett
En hotellfrukost är inte en sådan måltid som avses ovan. Av denna anledning halveras inte det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet, även om en löntagare får en frukost och en fri lunch på sin arbetsresa.
Frukostkostnaderna är dock kostnader som ska täckas med dagtraktamentet. I princip kan arbetsgivaren inte betala ut ett skattefritt dagtraktamente till fullt belopp och kostnaderna för en separat frukost. En frukost som ingår i priset på ett hotellrum eller en resebiljett beaktas dock inte som en post som ska täckas med dagtraktamentet. Priset på en frukost som ingår i priset på ett hotellrum eller en resebiljett avdras således inte från beloppet av dagtraktamentet som kan betalas ut skattefritt.
Frukost ingår i hotellpriset när ett hotell fakturerar frukosten oavsett om kunden använder denna tjänst eller inte. I detta fall har det ingen betydelse om hotellet på grund av bestämmelserna i mervärdesskattelagen specificerar andelarna för rummet och frukosten. Frukost kan anses ingå i priset på rummet även när arbetstagaren har ett avtal med hotellet eller hotellkedjan om ett totalt pris som avviker från listpriserna och som även inkluderar frukost.
Om frukost inte ingår i priset på ett hotellrum eller en resebiljett, är frukostens pris en kostnad som ska täckas med dagtraktamentet. Priset på en frukost som betalas av arbetsgivaren dras i detta fall av från beloppet som arbetsgivaren skattefritt kan betala ut som ett dagtraktamente till löntagaren. Om arbetsgivaren betalar ut maximibeloppet av dagtraktamentet till löntagaren och ersätter priset på frukosten, är priset på frukosten skattepliktig lön för löntagaren.
8.4 Utlandsdagtraktamente
Maximibeloppet av ett dagtraktamente som betalas ut för arbetsresor till utlandet fastställs årligen. Största delen av dagtraktamentena har fastställts för stater. Om ett område som hör till en stat har en kostnadsnivå som i väsentlig grad avviker från kostnadsnivån i den aktuella staten, kan man för dessa områden fastställa ett annat dagtraktamente. Dessa områden är till exempel Madeira (Portugal) och Kanarieöarna (Spanien).
För vissa städer har också ett separat dagtraktamente fastställts. Dessa städer är till exempel London, S:t Petersburg, New York och Hongkong. I samtliga fall är dagtraktamentet högre än i den stat där området eller staden finns. Dagtraktamentena för städer tillämpas på samma sätt som dagtraktamentena för länder och områden. Om till exempel ett resedygn under en arbetsresa till Ryssland avslutas i S:t Petersburg, har löntagaren rätt att för detta resedygn få dagtraktamentet som gäller för S:t Petersburg, även om arbetet utförs på något annat ställe i Ryssland.
8.4.2 Utrikesdagtraktamentets belopp
Beloppet av dagtraktamentet bestäms enligt det land och det område där ett resedygn i utlandet avslutas. Med ett resedygn avses en period på 24 timmar. Perioden är inte bunden till ett kalenderdygn. Resedygnen räknas enligt tiden i avreselandet, och räkningen påverkas inte av att man förflyttar sig från en tidszon till en annan.
Om ett resedygn avslutas på ett fartyg eller ett flygplan, bestäms dagtraktamentet enligt det land varifrån fartyget eller flygplanet senast har avgått, och när Finland är avreselandet enligt det land dit fartyget eller flygplanet först anländer.
Om man återvänder till Finland så att det sista hela resedygnet avslutats i utlandet eller på ett fartyg eller ett flygplan som avgått från utlandet, kan ett skattefritt dagtraktamente enligt detta land betalas ut till löntagaren, om den tid som resan tagit överskrider det senaste hela resedygnet med mer än 10 timmar eller hälften av dagtraktamentet för avreselandet, om den ovan nämnda överskridningen inte är mer än 2 timmar.
Om det senaste hela resedygnet avslutas i Finland, kan man till löntagaren betala ut en skattefri ersättning enligt grunderna för ett inrikes dagtraktamente för den tid som överskrider det sista hela resedygnet.
Exempel 57: En löntagare gör en arbetsresa till Tyskland. Resan börjar från bostaden i Joensuu på söndag kl. 17.00 och avslutas på samma ställe följande onsdag kl. 20.00. Arbetsresan tar således totalt 75 timmar, och det sista hela resedygnet överskrids med 3 timmar.
Det första hela resedygnet avslutas i Tyskland och det sista hela resedygnet i Finland. Till löntagaren kan ett skattefritt dagtraktamente för Tyskland betalas ut för tre dygn och ett inrikes partiellt dagtraktamente.
Om det under en flygresa görs en så kallad teknisk mellanlandning eller ett planbyte så att resenären inte lämnar terminalen, påverkar detta inte hur resedygnet och dagtraktamentet bestäms.
Exempel 58: En löntagare gör en arbetsresa från Finland till Australien. På denna resa avslutas det första resedygnet under en mellanlandning som görs i Bangkok i Thailand. Under mellanlandningen väntar löntagaren på följande flyg i terminalen. För detta resedygn kan ett skattefritt dagtraktamente för Australien betalas ut till löntagaren.
I fråga om arbetsresor till utlandet som tar under 24 timmar har löntagaren rätt till dagtraktamentet för det aktuella landet, om resan har tagit minst 10 timmar. Om den totala resetiden är kortare än 10 timmar, tillämpar man bestämmelserna om inrikes dagtraktamenten.
Exempel 59: En löntagare gör en nio timmars arbetsresa till Sverige. Resan tar under tio timmar, och därför kan arbetsgivaren inte för denna resa betala ut ett skattefritt dagtraktamente för Sverige. Däremot kan arbetsgivaren betala ut ett partiellt inrikes dagtraktamente.
Om en löntagares egentliga arbetsplats finns i utlandet, kan ett utrikes dagtraktamente för en resa i utlandet betalas ut till hen i det fall att arbetsresan tar mer än tio timmar. Om resan tar totalt 10 timmar, kan ett partiellt dagtraktamente för Finland betalas ut till hen.
8.4.3 Halvering av utrikes dagtraktamente
Ett utrikes dagtraktamente halveras, om löntagaren under ett resedygn får två fria måltider eller två måltider som ingår i priset på en resebiljett eller ett hotellrum. Ett halverat utrikes dagtraktamente behöver inte halveras för ofullständiga resedygn, även om löntagaren får en gratis måltid under denna tid.
Om en löntagare gör en resa till utlandet, och denna tar under 10 timmar, har hen rätt att få ett partiellt inrikes dagtraktamente. I detta fall tillämpas bestämmelserna om inrikes dagtraktamente, vilket innebär att det partiella dagtraktamentet halveras, om löntagaren får en fri måltid.
8.4.4 Hotellfrukost utomlands
En hotellfrukost ingår inte nödvändigtvis i priset på ett hotellrum utomlands. I dessa situationer är hotellfrukosten en kostnad som ska täckas med dagtraktamentet. En hotellfrukost som man fått i utlandet är inte en sådan måltid som avses i naturaförmånsbeslutet. Se närmare uppgifter i kapitel 8.3.4 ovan.
8.5 Gränsöverskridningspenning
Förutsättningen för en skattefri gränsöverskridningspenning är att löntagaren dagligen har gjort en arbetsresa till ett område utanför Finland för att där arbeta för en finländsk arbetsgivares räkning i exceptionella förhållanden. Dessutom förutsätts det att ett dagtraktamente inte betalas för resan.
Treårsfristen som avses i 72 a § i inkomstskattelagen tillämpas också på gränsöverskridningspenningen. Om arbetet fortsätter över tre år, är det inte längre fråga om en arbetsresa som företas till ett särskilt arbetsställe, och gränsöverskridningspenning kan således inte betalas ut skattefritt.
8.6 Måltidsersättning
Arbetsgivaren kan betala ut en måltidsersättning skattefritt för arbetsresor för vilka ett dagtraktamente inte kan betalas ut till löntagaren, till exempel när de tids- eller avståndskrav som satts upp för dagtraktamentet inte uppfylls. Förutsättningen är att löntagaren inte har möjlighet att under måltidspausen inta en måltid på den sedvanliga restaurangen, och ingen måltid har ordnats till exempel som en måltid som bekostats av arbetsgivaren och som ingår i ett kurspaket. (ISkL 71 § och kostnadsbeslut 14 §.)
Om arbetsgivaren har ordnat löntagarens kostförmån med ett riktat betalmedel (t.ex. lunchsedel eller -kort), betraktas som löntagarens sedvanliga matställe vilket som helst matställe där måltiden kan betalas med ett riktat betalmedel. Om det riktade betalmedlet är tillgängligt för löntagaren även under arbetsresor kan arbetsgivaren inte betala måltidsersättningar till löntagaren skattefritt. Måltidsersättningar kan inte betalas ut skattefritt även om arbetsgivaren skulle av löntagaren ta ut ett belopp som motsvarar kostförmånens naturaförmånsvärde. Löntagaren anses ha möjlighet att inta måltider på sitt sedvanliga matställe även i de fall där arbetsgivaren har erbjudit ett riktat betalmedel till löntagaren, men löntagaren har inte börjat använda det.
Om arbetsresan tar så länge att löntagaren enligt 24 § i arbetstidslagen (872/2019) har rätt till en andra måltidspaus på en halv timme, kan en skattefri måltidsersättning betalas ut till hen. Denna rätt uppstår när arbetstiden överskrider 10 timmar per dygn. Två skattefria måltider kan således betalas ut när hela arbetsdagen, inklusive måltidspauserna, är längre än 11 timmar. Restiden beaktas inte vid beräkningen av arbetsdagens längd.
8.7 Ersättning för inkvarteringskostnader
8.7.1 Inkvarteringskostnader
Arbetsgivaren kan ersätta inkvarteringskostnaderna under en arbetsresa skattefritt. De kostnader som en inkvartering ger upphov till är vanligtvis kostnader som hotellinkvartering eller annan motsvarande inkvartering. Det bör dock observeras att eventuella telefon- eller minibarkostnader är kostnader som ska täckas med dagtraktamentet, även om de ingår i hotellfakturan. Om dessa också betalas av arbetsgivaren, minskar det skattefria maximibeloppet av dagtraktamentet med detta belopp.
Även sådana tjänster som till sin natur utgör levnadskostnader för löntagaren kan förknippas med inkvarteringen. En löntagare som tar in på ett hotell kan till exempel ha rätt att avgiftsfritt anlita tvätteritjänster eller använda en motionssal på hotellet. Om dessa tjänster ingår i inkvarteringspriset (med andra ord faktureras de inte separat), anses det inte att löntagarens levnadskostnader bekostas, och kostnaderna ger således inte upphov till en skattepliktig förmån för löntagaren.
Också kostnader för en hyresbostad som står till förfogande under en arbetsresa kan betraktas som kostnader för inkvartering. Om familjen till en löntagare som är på arbetsresa bor i bostaden, uppstår ingen naturaförmån för löntagaren, om det inte på grund av att familjen är med uppstår några extra kostnader för arbetsgivaren.
De extra kostnader som familjens inkvartering ger upphov till leder till att löntagaren får en skattepliktig naturaförmån. I brist på annan utredning kan man i denna situation betrakta hälften av naturaförmånsvärdet som beräknas för den aktuella bostaden som värdet av den skattepliktiga naturaförmånen. Familjemedlemmarnas sporadiska besök till bostaden leder dock inte till att en naturaförmån bildas.
8.7.2 Nattresepenning
Nattresepenning kan betalas ut i det fall att minst 4 timmar av ett resedygn som berättigar till ett dagtraktamente infaller mellan klockan 21.00 och 07.00. Dessutom förutsätts det att arbetsgivaren inte har bekostat löntagarens inkvartering eller sovvagnsbiljett.
Nattresepenningen är avsedd för situationer, där löntagaren under sin arbetsresa övernattar till exempel hos sina släktingar. Arbetsgivaren kan betala nattresepenning till arbetstagaren också när arbetstagaren övernattar i tillfällig inkvartering som hen ordnat själv, exempelvis i sin egen husvagn.
Den kan inte betalas ut till personer som arbetar på natten, till exempel väktare och musiker. Skattefri nattresepenning kan inte betalas ut för flygresor som företas på natten.
9 Resa som gjorts på uppdrag av ett allmännyttigt eller ett delvis skattefritt samfund (ISkL 71 § 3 mom.)
I regel kan skattefria resekostnadsersättningar utbetalas endast till en löntagare. Skattefriheten av kostnadsersättningar har dock i 71 § 3 mom. i inkomstskattelagen utvidgats så att den gäller resekostnadsersättningar som erhållits från sådana delvis skattefria samfund som avses i ISkL 21 § och sådana allmännyttiga samfund som avses i ISkL 22 § för resor som gjorts på uppdrag av samfundet i en situation då ersättningsmottagaren inte står i ett arbetsförhållande till betalaren eller på något annat sätt får lön. På basis av bestämmelsen utgör ersättningar som betalats till frivilligarbetare skattefri inkomst med följande begränsningar:
dagtraktamente för högst 20 dagar per kalenderår
ersättning för inkvartering
färdkostnadsersättning, enligt ett kollektivtrafikmedel utan begränsningar och kilometerersättningar till högst 3 000 euro.
Resor med allmänna fortskaffningsmedel och kostnader för inkvartering kan ersättas utan begränsning mot verifikationer.
Förutsättningarna för att kostnadsersättningar ska vara skattefria är i huvudsak de samma som i fråga om kostnader som en löntagare fått ersättning för. Skattefrihet gällande ersättningar förutsätter till exempel att utbetalningen av dessa grundar sig på en ändamålsenlig reseräkning. De förutsättningar för en arbetsresa som föreskrivs i 72 § i inkomstskattelagen behöver dock inte uppfyllas för att ersättningarna ska vara skattefria.
En mer ingående beskrivning av resekostnadsersättningar som betalas ut av allmännyttiga samfund och offentligrättsliga samfund finns i Skatteförvaltningens anvisning Frågor gällande förskottsuppbörd i anslutning till allmännyttiga samfunds och offentligrättsliga samfunds frivilligverksamhet.
10 Särskilda frågor
10.1 Resa till ett förvaltningsorgans möte
En ersättning som har betalats ut till en styrelsemedlem utgör lön, även om en medlem i ett förvaltningsorgan inte står i ett arbetsförhållande till samfundet eller någon annan organisation där hen är medlem i förvaltningsorganet. En medlem i ett förvaltningsorgan kan således få skattefria resekostnadsersättningar enligt samma villkor som andra löntagare. Till exempel en medlem i ett aktiebolags styrelse kan få ett skattefritt dagtraktamente för en resa som görs till ett styrelsemöte, om stället där styrelsemötet ordnas är hens särskilda arbetsställe och kilometer- och timgränserna enligt kostnadsbeslutet uppnås. Skattefria resekostnadsersättningar kan betalas ut även om styrelsemedlemmen inte skulle erhålla något arvode för sitt arbete i styrelsen.
Om en medlem i ett förvaltningsorgan arbetar stadigvarande på verksamhetsstället där mötena för ett samfund eller förvaltningsorganet för någon annan organisation ordnas, är det fråga om hens egentliga arbetsplats. En resa till ett möte på den aktuella platsen är således en resa mellan bostaden och arbetsplatsen för förvaltningsorganets medlem, och de utbetalda resekostnadsersättningarna är inte skattefria. Om ett förvaltningsorgans möte ordnas på något annat ställe än på medlemmens egentliga arbetsplats, är det fråga om en resa till ett särskilt arbetsställe.
De pensionärer och styrelseproffs som arbetar som medlemmar i ett förvaltningsorgan, men annars inte hos samfundet eller organisationen i fråga, arbetar i allmänhet på ett särskilt arbetsställe när de deltar i möten. De kostnadsersättningar som betalas ut till dem i dessa situationer är skattefria.
10.2 Ersättningar som betalas ut till en person som deltar i en anställningsintervju
En arbetsgivare som rekryterar arbetskraft kan ersätta resekostnader som föranletts av en resa till en anställningsintervju eller till ett lämplighetstest till alla dem som kallats till intervjun. Företaget kan betala de faktiska resekostnaderna (t.ex. inkvartering och resebiljetter) skattefritt till alla som deltagit i anställningsintervjun. Om den som intervjuas kommer till intervjun med sin egen bil, kan man i avsaknad av någon annan utredning som faktiska kostnader betrakta ett belopp enligt beslutet om avdrag för resekostnader. För skattefrihetens del har det ingen betydelse om företaget betalar kostnaderna direkt till tjänsteleverantören eller om företaget ersätter kostnaderna mot verifikationer till den som intervjuats. Ersättningarnas skattefrihet påverkas inte heller av huruvida sökanden själv har sökt arbetsplatsen eller om initiativet har kommit från företaget.
Om sökanden anställs, kan arbetsgivaren betala även andra skattefria resekostnadsersättningar för intervjuresan (t.ex. dagtraktamente enligt kostnadsbeslutet och kilometerersättning), även om det inte ännu finns något arbetsförhållande mellan parterna i detta skede.
10.3 Ersättningar som betalats till en arbetspraktikant
Vissa yrkesutbildningar inkluderar en obligatorisk arbetspraktik hos ett företag. Praktikplatsen kan ersätta praktikanten för t.ex. kostnader för resor mellan hemmet och praktikplatsen eller erbjuda praktikanten gratis måltider. Närmare information om beskattning av ersättningar som betalats till en arbetspraktikant finns i anvisningen Beskattning av förmåner som beviljats och ersättningar som betalats till en arbetspraktikant.
10.4 Endast resekostnadsersättningar betalas
Enligt etablerad beskattningspraxis kan man till lön- och arvodestagare som avses i FörskUL 13 § i vissa undantagsfall betala skattefria resekostnadsersättningar även om de inte skulle erhålla någon lön eller något arvode för sitt arbete. Man kan ha kommit överens med t.ex. en föreläsare eller en person som arbetar på ett välgörenhetsevenemang att något arvode inte går ut, utan man betalar endast ersättningar för resekostnaderna. I dessa situationer kan resekostnadsersättningarna betraktas som skattefria, om förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.
Exempel 60: En professor från Stockholm kommer till universitetet för att föreläsa som gästföreläsare under två dagar. Universitetet utgör ett särskilt arbetsställe för professorn. Man har kommit överens med professorn om att någon ersättning inte betalas ut för föreläsningarna. Universitetet kan betala till professorn som skattefria resekostnadsersättningar kostnaderna för flygbiljetter, rese- och inkvarteringskostnaderna i Finland samt dagtraktamenten.
En ägarföretagare kan arbeta för sitt bolag utan att ta ut lön. Ersättningar för resekostnader i anslutning till en arbetsresa som görs i bolagets ärenden kan dock betalas ut skattefritt till företagaren.
Resekostnadsersättningarna kan dessutom betraktas som skattefria för vissa ersättningsmottagare som avses i speciallagar. Förutsättningen är att ersättningsmottagaren kan anses vara anställd i ett arbetsförhållande, om en speciallag inte tillämpas för hen. Till exempel i medlingsuppgifter som avses i lagen om medling vid brott och i vissa tvister (1015/2005) arbetar personer som inte får lön, men till vilka man betalar en kostnadsersättning enligt uppskattning och för längre resor resekostnadsersättningar som grundar sig på en reseräkning. Dessa ersättningar som betalas på basis av en reseräkning är skattefria enligt de förutsättningar som läggs fram i kostnadsbeslutet.
Ersättningar för resor som medlemmar i ett förvaltningsorgan gjort till ett möte har behandlats i kapitel 10.1.
10.5 Resekostnadsersättningar för en mottagare av arbets- och bruksersättningar
I inkomstskattelagen föreskrivs att endast resekostnadsersättningar som betalats ut av arbetsgivaren är skattefria. Resekostnadsersättningar som betalats ut till en mottagare av arbets- och brukskostnader är således aldrig skattefria. Om t.ex. universitetet och opponenten har kommit överens om ett anställningsförhållande, kan universitetet betala ut skattefria resekostnadsersättningar till opponenten. Om parterna emellertid inte har kommit överens om ett anställningsförhållande, utgör den ersättning som betalats ut arbetsersättning och resekostnadsersättningarna är skattepliktiga. Gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.
Resekostnadsersättningar som hänför sig till fysiska personers arbets- och bruksersättningar är dock enligt Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning befriade från förskottsinnehållning. Om förskottsinnehållning verkställs på arbetsersättningen på grund av att mottagaren inte tagits upp i förskottsuppbördsregistret, kan resekostnadsersättningar betalas ut till en fysisk person utan att förskottsinnehållning verkställs.
Vid verkställandet av beskattningen läggs alla ersättningar på vilka förskottsinnehållning inte har verkställts till mottagarens inkomst, och mottagaren får dra av kostnaderna på basis av en utredning som hen lägger fram. En rörelseidkare och yrkesutövare får göra ett i 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) avsett avdrag för arbetsresor som gjorts utanför det sedvanliga verksamhetsområdet. Närmare information om tilläggsavdrag finns i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.
10.6 Arbetsresor från löntagarens fritidsbostad
En löntagare påbörjar eventuellt en arbetsresa från sin fritidsbostad eller från något annat motsvarande ställe eller avslutar sin arbetsresa på det aktuella stället. Även för denna resa kan skattefria kostnadsersättningar betalas ut till löntagaren. Resan kan dock betraktas som en arbetsresa högst till den del den sträcka som löntagaren tillryggalägger och den tid hen använder för detta inte blir längre än i en situation där resan hade gjorts från löntagarens bostad. Till den del sträckan eller resetiden blir längre, är det fråga om ersättning för löntagarens levnadskostnader.
Exempel 61: En löntagare har sin stadigvarande bostad och sitt hem i Tammerfors. Hen gör en resa som tar 14 timmar till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag i Jyväskylä (särskilt arbetsställe). Löntagaren börjar resan från sin sommarstuga i Keuruu och avslutar arbetsdagen vid stugan. Löntagaren använder sin egen bil för resan. Arbetsgivaren betalar kilometerersättning för resan för 300 kilometer (2 x 150 km x eurobeloppet för kilometerersättningen/km) och ett inrikes dagtraktamente.
Avståndet mellan löntagarens hem i Tammerfors och kundens verksamhetsställe i Jyväskylä är 150 kilometer. Avståndet mellan sommarstugan i Keuruu och kundens verksamhetsställe är 60 kilometer. Resan blir således inte längre när den påbörjas från sommarstugan.
De kilometerersättningar som betalas ut av arbetsgivaren utgör skattefri inkomst till den del resan kan betraktas som en arbetsresa. De ersättningar som betalas ut för tur- och returresorna mellan sommarstugan och kundens verksamhetsställe utgör således skattefri inkomst. Den skattefria resekostnadsersättningen uppgår till (2 x 60 km x eurobeloppet för kilometerersättningen/km). Resten av kilometerersättningarna utgör skattepliktig löneinkomst. Hela dagtraktamentet är skattefri inkomst.
Exempel 62: En löntagare har sin stadigvarande bostad och sitt hem i Helsingfors. Hen gör en resa som tar 11 timmar till verksamhetsstället för sin arbetsgivares kundföretag i Borgå (särskilt arbetsställe). Löntagaren börjar resan från sin sommarstuga i Lammi och avslutar arbetsdagen vid stugan. Löntagaren använder sin egen bil för resan. Arbetsgivaren betalar kilometerersättning för resan för 200 kilometer (2 x 100 km x eurobeloppet för kilometerersättningen/km) och ett inrikes dagtraktamente.
Avståndet mellan löntagarens hem i Helsingfors och kundens verksamhetsställe i Borgå är 50 kilometer. Avståndet mellan sommarstugan i Lammi och kundens verksamhetsställe är 100 kilometer. När resan påbörjas och avslutas vid sommarstugan förlängs resan med 100 kilometer samt en och en halv timme.
De kilometerersättningar som utbetalas av arbetsgivaren utgör skattefri inkomst till den del resan kan betraktas som en arbetsresa. Den andel av ersättningarna som betalas för en resa som svarar mot resan mellan bostaden i Helsingfors och kundens verksamhetsställe i Borgå utgör således skattefri inkomst. Den skattefria resekostnadsersättningen uppgår till (2 x 50 km x eurobeloppet för kilometerersättningen/km). Den resa som berättigar till skattefri dagpenning har i detta fal tagit (11–1,5) 9,5 timmar. Det innebär att det skattefria beloppet av dagtraktamentet är beloppet av ett partiellt dagtraktamente. Resten av ersättningarna utgör skattepliktig löneinkomst.
När en löntagare arbetar på ett särskilt arbetsställe övernattar hen eventuellt i sin fritidsbostad eller på något annat motsvarande ställe. Detta utgör inte ett hinder för att betrakta resan som en arbetsresa. De resekostnadsersättningar som betalas ut av arbetsgivaren för resorna mellan fritidsbostaden eller något annat motsvarande ställe och ett särskilt arbetsställe utgör skattefri inkomst. Resorna är dock arbetsresor högst till den del den sträcka som löntagaren företar och den tid hen använder för detta inte blir längre än i en situation där resan hade gjorts från löntagarens bostad.
Det anses inte att löntagaren är på en arbetsresa när hen vistas i sin fritidsbostad eller på något annat motsvarande ställe. Ett dagtraktamente som betalas ut för denna tid utgör således inte skattefri inkomst, utan skattepliktig löneinkomst.
Exempel 63: En löntagare har sin stadigvarande bostad och sitt hem i Helsingfors. Löntagarens arbetsgivare ger hen en kommendering på tre månader till ett kundföretags verksamhetsställe i Tammerfors (särskilt arbetsställe). Under hela kommenderingen bor löntagaren i sin fritidsbostad i Lembois varifrån hen dagligen åker till kundföretagets verksamhetsställe och tillbaka. En tur- och returresa är cirka 50 kilometer, och arbetsdagen, inklusive resorna, cirka 9 timmar.
Tur- och returresorna mellan fritidsbostaden och kundföretagets verksamhetsställe betraktas som arbetsresor i beskattningen. De kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalar ut för dessa resor är skattefri inkomst för löntagaren. För varje arbetsdag kan kilometerersättning (50 km x eurobeloppet för kilometerersättningen/km) och ett partiellt dagtraktamente betalas skattefritt. Om ett högre belopp än detta betalas ut till löntagaren, är den överskridande delen skattepliktig löneinkomst.
10.7 Resor som en distansarbetare gör till arbetsgivarens verksamhetsställe
Med distansarbete avses ett arrangemang, där arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om att löntagaren arbetar åtminstone en del av sin arbetstid hemma eller i någon annan arbetslokal som hen själv har skaffat.
Om en löntagare distansarbetar endast en del av sin arbetstid, till exempel några dagar i veckan, och varje vecka även arbetar på arbetsgivarens verksamhetsställe, är resorna till det aktuella verksamhetsstället fortsättningsvis resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen (HFD 2017:178).
Om arbetet i arbetsgivarens verksamhetsställe däremot är tillfälligt eller sker mer sällan, exempelvis i genomsnitt en dag per månad, är arbetsgivarens verksamhetsställe löntagarens särskilda arbetsställe och hemmet den egentliga arbetsplatsen. Orsaken till att man arbetar hemma kan vara till exempel att avståndet mellan arbetstagarens hem och arbetsgivarens verksamhetsställe är långt eller att man uttryckligen har kommit överens om en sådan arbetsform.
Det är också möjligt att företaget inte överhuvudtaget har ett fysiskt verksamhetsställe och alla dess anställda arbetar hemma eller hos kunden. Också i sådana fall kan hemmet vara arbetstagarens egentliga arbetsplats.
10.8 Frilansare
Med frilansare avses en person som under årets lopp, även samtidigt, har flera arbets- eller uppdragsgivare. Till exempel redaktörer, fotografer, översättare och teateranställda kan arbeta på detta sätt.
Om en frilansare är anställd i ett arbetsförhållande eller om personliga löner eller arvoden som avses 13 § i lagen om skatteuppbörd betalas till hen, kan hen få resekostnadsersättningar enligt samma grunder som andra löntagare.
Enligt rättspraxis var den egentliga arbetsplatsen för en gästregissör som bodde på en annan ort den teater där hen arbetade (HFD 1985-B-II-614). Således kunde arbetsgivaren inte betala ut skattefria resekostnadsersättningar till hen.
Om man betalar arbets- eller bruksersättningar till en frilansare är resekostnadsersättningarna skattepliktiga. Förskottsinnehållning behöver likväl inte verkställas på resekostnader som betalats ut till fysiska personer då de har betalats i enlighet med kostnadsbeslutet (Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 17 punkten).
10.9 Arbete på ett samservicekontor
Staten och de övriga aktörerna inom den offentliga förvaltningen tillhandahåller i dag sina tjänster på så kallade samservicekontor. I detta fall är det vanligtvis fråga om en situation där man i en myndighets lokaler tillhandahåller andra myndigheters tjänster.
Om arbetsgivaren för en tjänsteman eller någon annan löntagare regelbundet tillhandahåller sina egna tjänster på verksamhetsstället för någon annan myndighet eller någon annan organisation inom den offentliga förvaltningen, kan verksamhetsstället likställas med verksamhetsstället för löntagarens egen arbetsgivare. Beroende på situationen är således samservicekontoret löntagarens egentliga, sekundära eller särskilda arbetsställe.
Det är fråga om en egentlig arbetsplats i det fall att arbetet på samservicekontoret är regelbundet, och att samservicekontoret finns i samma kommun som verksamhetsstället för löntagarens arbetsgivare där löntagaren huvudsakligen arbetar. På motsvarande sätt är det också fråga om ett särskilt arbetsställe till exempel när arbetet på ett samservicekontor är sporadiskt.
10.10 Ersättningar som en beskattningssammanslutning eller ett dödsbo betalar till en delägare
En beskattningssammanslutning och ett dödsbo kan betala lön till sina delägare. De kan sålunda också betala ut skattefria ersättningar för arbetsresekostnader till sina delägare. För att ersättningar som betalas ut till en delägare ska vara skattefria måste de allmänna förutsättningarna för skattefrihet uppfyllas. Ersättningar kan således betalas ut exempelvis när en delägare gör en resa till ett särskilt arbetsställe.
Skog eller en gårdsbruksenhet som hör till en beskattningssammanslutning eller ett dödsbo är inte en delägares särskilda arbetsställe. Beskattningssammanslutningen eller dödsboet kan således inte till en delägare betala ut skattefria resekostnadsersättningar för en resa till beskattningssammanslutningens eller dödsboets skog eller gårdsbruksenhet.
Om resekostnader inom skogsbruk finns Skatteförvaltningens anvisning Resekostnader inom skogsbruket, där kapitel 8 berör dödsbon och beskattningssammanslutningar. Om resekostnader inom jordbruk finns Skatteförvaltningens ställningstagande Resekostnader i beskattningen av en jordbrukssammanslutning och ett dödsbo som bedriver lantbruk.
10.11 En eller flera arbetsplatser
En enskild löntagare kan ha en eller flera arbetsplatser. En arbetsplats kan vara till exempel en byggnad där det finns ett kontor eller en affärslokal där arbetstagaren arbetar. En inhägnad byggarbetsplats eller ett kraftverks område och ställen i dess omedelbara närhet som bildar ett avgränsat arbetsplatsområde, även om flera företag vore verksamma på området, kan betraktas som en arbetsplats. Till exempel i centralskattenämndens avgörande CSN 17/2007 ansågs det att då en arbetstagare inom Olkiluoto byggområde övergår till ett nytt projekt i något annat bolags lokaler, uppkommer det inte en ny särskild arbetsplats för hen.
Det avgörande vid en bedömning av arbetsplatsernas enhetlighet är inte det fysiska avståndet mellan arbetsplatserna, utan hur separata och oberoende dessa är sinsemellan. Till exempel arbetsplatser för rörsanering i två bostadsaktiebolag vid samma gata är två olika arbetsplatser. Olika arbetsplatser är också till exempel två olika bostadsaktiebolags separata byggobjekt inom ett nytt bostadsområde. Om samma bostadsaktiebolag beställer fem byggnader till samma område, utgör dessa en enda arbetsplats.
En löntagare kan ha arbetsplatser på olika orter. Å andra sidan kan det på samma ort finnas flera olika arbetsplatser. Till exempel arbetsplatserna i Helsingfors centrum, Nordsjö och Sundholmen är olika arbetsplatser. Det beror på hur länge löntagarens arbete varar och på andra förhållanden huruvida en enskild arbetsplats är den aktuella löntagarens egentliga arbetsplats, sekundära arbetsplats eller särskilda arbetsställe.
10.12 Flyttkostnader som betalas av arbetsgivaren
Arbetstagarens flyttkostnader är i regel levnadskostnader som arbetsgivaren inte kan ersätta skattefritt. Enligt ISkL 69 c § som trädde i kraft i början av år 2020 är emellertid hälften av de flyttnings- och resekostnader för arbetstagaren och hans eller hennes familjemedlemmar som arbetsgivaren betalar skattefria. En förutsättning för skattefriheten är att flytten äger rum på grund av placeringen av arbetstagarens arbetsplats.
Enligt regeringens proposition RP 24/2019 är avsikten att ge bestämmelsen en vidare tolkning. Typiskt flyttar arbetstagaren emellertid p.g.a. placeringen av den egentliga arbetsplatsen, men tillämpningsområdet för bestämmelsen omfattar även alla andra flyttningar på grund av placeringen av arbetsstället.
Flytten sker p.g.a. placeringen av arbetstagarens arbetsplats alltid då en arbetstagare från utlandet flyttar till Finland för att arbeta. Vid flyttningar inom Finland sker flyttningen p.g.a. arbetsplatsens placering alltid då en arbetstagare flyttar till arbetsorten från en annan ort eller närmare till sin arbetsort och tidsåtgången för resan mellan bostaden och arbetsplatsen minskar till följd av flytten.
Även en flyttning inom en och samma ort kan ske p.g.a. arbetsplatsens placering. I dessa fall är den nya bostaden belägen vid väsentligt bättre trafikförbindelser med tanke på arbetsresan, så att resetiden mellan bostaden och arbetsplatsen.
Enligt regeringens proposition RP 24/2019 rd är ersättningen för flyttningskostnader skattepliktig i sin helhet, om flyttningen inte väsentligt inverkar på arbetsresan. För skattefriheten har det inte någon betydelse om flyttningen sker när anställningsförhållandet inleds eller när det pågår.
Flyttkostnader är endast kostnader som anknyter direkt till flytten, såsom kostnader för packning, uppackning och transport av varor. Däremot betraktas utgifter för försäljning av den gamla bostaden eller för köp av en ny bostad inte som kostnader i direkt anslutning till flyttningen. Sådana kostnader är inte heller kostnaderna för städning av den nya eller den gamla bostaden.
Resekostnader utgörs t.ex. av tåg- och flygbiljetter. Om resor i direkt anslutning till flyttningen görs med arbetstagarens egen bil kan arbetsgivaren betala ut kilometerersättningar enligt Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.
Arbetsgivaren ska i princip betala kostnaderna direkt till tillhandahållaren av tjänsten. Om arbetsgivaren betalar en summa pengar till arbetstagaren för flytten, utgör dessa pengar lön till arbetstagaren. Arbetsgivaren kan emellertid ersätta arbetstagaren partiellt skattefritt för kostnader i direkt anslutning till flyttningen som arbetstagaren själv har betalat helt eller delvis mot en faktura och ett betalningsverifikat. Verifikaten ska fogas till arbetsgivarens bokföring.
Exempel 64: En arbetstagare bor i Lahtis och arbetar i Helsingfors. Arbetstagaren flyttar till Helsingfors närmare sin arbetsplats. För arbetstagaren orsakas flyttkostnader för flyttbil och transport till ett belopp på sammanlagt 1 000 euro och resekostnader för tre tur-returresor som körts med egen bil sammanlagt 720 km x 0,43 euro = 309,60 euro det vill säga sammanlagt 1 309,60 euro. Arbetstagaren och arbetsgivaren har kommit överens om att arbetsgivaren stöder arbetsgivarens flyttkostnader med 700 euro. Arbetsgivaren betalar 700 euro till arbetstagaren mot en faktura av flyttfirman och en reseräkning som uppgjorts av arbetstagaren. Eftersom arbetstagaren har flyttat närmare sin arbetsplats, har flytten skett p.g.a. arbetsplatsens placering. Av den ersättning som arbetstagaren betalat ut utgör 350 euro skattefri ersättning för arbetstagaren.
I vissa situationer kan arbetstagarens flyttningskostnader även vara helt skattefria. I beskattnings- och rättspraxisen har flyttningskostnader som arbetsgivaren betalat inte ansetts utgöra en skattepliktig förmån, om löntagaren under anställningsförhållandet flyttar på förordnande av arbetsgivaren till följd av att arbetsplatsen flyttat eller annars för att behålla sitt arbete. En arbetsgivare kan ersätta flyttkostnaderna för en arbetstagare skattefritt också då flytten sker på initiativ av arbetsgivaren och i dennes intresse (CSN 10/2006). I dessa fall är det inte fråga om ersättning för levnadskostnader.
Om en arbetstagare flyttar utomlands på grund av arbetsuppgifter, kan arbetsgivaren skattefritt ersätta flytt- och resekostnaderna för arbetstagaren och hans eller hennes familjemedlemmar (ISkL 76 § 1 mom.). Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.
Avdrag för flyttningskostnader som arbetstagaren själv har betalat har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.
11 Internationella situationer
Denna anvisning tillämpas också i situationer där statsgränser överskrids. Karaktären av utlandsresor som resor mellan bostaden och det egentliga arbetsstället, arbetsresor eller resor som görs till det sekundära arbetsstället avgörs således enligt samma regler och principer som karaktären av resor som har gjorts i Finland. På motsvarande sätt avgörs karaktären av en resa till Finland som görs av en person som bor utomlands enligt samma regler och principer som karaktären av en resa som görs i Finland.
I internationella situationer bör man också observera att den andra statens skattelagstiftning inte nödvändigtvis innehåller sådana bestämmelser om skattefrihet då det gäller arbetsresekostnader som svarar mot bestämmelserna i Finlands lagstiftning. Av denna anledning kan en ersättning som är skattefri i Finlands beskattning utgöra skattepliktig inkomst i den andra staten. Situationen kan naturligtvis också vara den motsatta.
Om löntagarens arbetsresa avser ett särskilt arbetsställe i Finland, är maximibeloppet för skattefritt dagtraktamente det belopp som i Skatteförvaltningens beslut har angetts som beloppet för inrikes dagtraktamente. Det har ingen betydelse huruvida dagtraktamentet betalas ut av en finländsk eller en utländsk arbetsgivare.
11.2 Beskattning av allmänt skattskyldiga
11.2.1 En löntagare som kommer från utlandet för att arbeta i Finland
När en löntagare som bott utomlands kommer till Finland för att arbeta i en finländsk arbetsgivares tjänst, anses det verksamhetsställe som arbetsgivaren har i Finland i regel vara hens egentliga arbetsplats. I detta fall kan inga kostnadsersättningar för resor som anknyter till arbetet på den egentliga arbetsplatsen betalas ut till löntagaren skattefritt.
Exempel 65: En finländsk ingenjörsbyrå anställer en ingenjör som bott i Tyskland till sitt verksamhetsställe i Finland. På grund av arbetet flyttar ingenjören till Finland. Hen bor i Finland sammanlagt två år. Ingenjören arbetar huvudsakligen på ingenjörsbyråns verksamhetsställe.
Ingenjörsbyråns verksamhetsställe i Finland är ingenjörens egentliga arbetsplats. Av denna anledning kan inga skattefria resekostnadsersättningar betalas ut till hen under den tid hen arbetar på ingenjörsbyråns verksamhetsställe.
Om denna typ av arbetstagare gör en arbetsresa till ett särskilt arbetsställe, kan skattefria kostnadsersättningar betalas ut till hen i det fall att kraven i kostnadsbeslutet uppfylls. Om hen gör en arbetsresa till en sekundär arbetsplats, kan dock inget dagtraktamente betalas ut till hen för denna resa.
Exempel 65 (fortsätter): Ingenjören gör sporadiska konferensresor till verksamhetsställena för ingenjörsbyråns kundföretag. Resorna till kundföretagens verksamhetsställen är arbetsresor till särskilda arbetsställen. För dessa resor kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut.
En löntagare som kommer från utlandet till Finland arbetar eventuellt i en utländsk arbetsgivares tjänst i Finland. Om den egentliga arbetsplatsen i utlandet bibehålls för denna löntagare, och hens arbete i Finland är tillfälligt på det sätt som avses i 72 a § i inkomstskattelagen, anses hen vara på en arbetsresa i Finland. Om arbetet i Finland inte är tillfälligt, uppstår det i Finland, beroende på förhållandena, antingen en egentlig eller en sekundär (egentlig) arbetsplats.
Exempel 66: Två konsulter som bott i Tyskland och arbetat för ett tyskt managementkonsultföretag kommer till Finland för att sköta ett konsulteringsuppdrag på ett verksamhetsställe för ett finländskt kundföretag i Finland. Därefter återvänder de till Tyskland. Enligt avtalet ska konsult A arbeta ett år och konsult B fyra år i Finland. Under uppdraget uppehåller sig båda huvudsakligen i Finland.
Under den tid som arbetet pågår i Finland bibehålls konsult A:s egentliga arbetsplats i Tyskland, och hens arbete i Finland är tillfälligt på det sätt som avses i 72 a § i inkomstskattelagen. Hen arbetar således på ett särskilt arbetsställe i Finland. Under den tid hen arbetar i Finland kan skattefria kostnadsersättningar betalas ut till hen.
I fråga om konsult B överskrids treårsfristen för arbetet i Finland som avses i 72 a § i inkomstskattelagen, och därför uppstår för hen ända från början av arbetet i Finland en egentlig arbetsplats i kundföretagets lokaler i Finland. Under den tid hen arbetar på den egentliga arbetsplatsen i Finland kan skattefria kostnadsersättningar inte betalas ut till hen.
En koncern kan i gränsöverskridande arbetssituationer likställas med en enda arbetsgivare enligt samma förutsättningar som i interna arbetssituationer i Finland. En löntagare som kommer för att arbeta i ett finländskt koncernbolags tjänst tillfälligt inom de tidsgränser som föreskrivs i 72 a § i inkomstskattelagen arbetar således på ett särskilt arbetsställe i Finland, om hen tidigare varit i det utländska koncernföretagets tjänst och återvänder till sin ursprungliga arbetsplats efter kommenderingen i Finland.
Exempel 67: En ekonomidirektör som är anställd av ett spanskt bolag som hör till en internationell koncern övergår till en tjänst hos ett finländskt bolag som hör till samma koncern för 18 månader. Därefter återvänder hen för att arbeta på sin tidigare arbetsplats i det spanska bolagets tjänst. Arbetet utförs på det finländska bolagets verksamhetsställe i Finland. Under den tid som ekonomidirektören arbetar i Finland bor hen i Finland. Annars bor och arbetar hen i Spanien.
Ekonomidirektören arbetar på ett särskilt arbetsställe i Finland. Under den tid hen arbetar i Finland kan således skattefria ersättningar betalas ut till hen.
En löntagare som arbetar på något annat verksamhetsställe än verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär kan vara på en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen också i det fall att hen under sitt arbete i Finland har sin egentliga arbetsplats på något annat ställe. Till exempel en person som arbetar för ett utländskt företag på ett kundföretags verksamhetsställe i Finland är således i det fall att förutsättningarna i 72 § 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylls på en arbetsresa (se kapitel 6).
11.2.2 En löntagare som förflyttar sig från Finland till utlandet för att arbeta
En finländsk arbetsgivare kan sända ut någon av sina arbetstagare som bor i Finland på en kommendering i utlandet. Om arbetstagarens egentliga arbetsplats under kommenderingen bibehålls i Finland och kommenderingen inte överskrider treårsfristen för tillfällighet enligt 72 a § i ISkL, är arbetstagaren på en utrikes arbetsresa på ett särskilt arbetsställe. Som arbetsresa betraktas också en arbetskommenderingsresa som avses i 72 § 2 mom. i ISkL eller en resa som görs av en person som arbetar inom en specialbransch, om resans längd inte överskrider tidsgränserna för tillfälligt arbete.
Exempel 68: En finländsk maskintillverkare sänder ut en av sina arbetstagare som bor i Finland för att förbereda ibruktagandet av en industrilyftkran i kundföretagets lokaler i Kina. Kommenderingen tar tre månader, och därefter återvänder montören till Finland. Montören arbetar på ett särskilt arbetsställe i Kina. Under den tid hen arbetar i Kina kan således skattefria kostnadsersättningar betalas ut till hen.
När en löntagare som har bott i Finland övergår till att arbeta i en utländsk arbetsgivares tjänst i utlandet och det inte är fråga om en tillfällig kommendering hos ett bolag inom samma koncern, är hens arbetsplats i utlandet den egentliga arbetsplatsen. De resekostnadsersättningar som betalats ut till hen är i detta fall inte skattefria ersättningar som avses i 71 § i ISkL. Även i denna situation kan ersättningarna dock enligt den så kallade sexmånadersregeln i 77 § i ISkL vara skattefri inkomst. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.
Exempel 69: En advokat som har bott i Finland övergår för två år i en brittisk advokatbyrås tjänst i London. Enligt den så kallade treårsregeln i 11 § 1 mom. i inkomstskattelagen betraktas hen som allmänt skattskyldig i Finland under hela den tid hen arbetar i utlandet. Sexmånadersregeln kan tillämpas på hens arbete i utlandet.
Advokatbyrån i London är advokatens egentliga arbetsplats. De kostnadsersättningar som utbetalats av advokatbyrån utgör således inte skattefria ersättningar som avses i 71 § 1 mom. i ISkL, utan löneinkomst. Den lön som advokaten får för sitt arbete i utlandet, inklusive kostnadsersättningarna, utgör dock enligt sexmånadersregeln skattefri inkomst.
Företag som hör till samma koncern, men som finns i olika länder kan likställas med en enda arbetsgivare. En löntagare som bor i Finland arbetar på ett särskilt arbetsställe när hen tillfälligt övergår för att arbeta på ett verksamhetsställe i utlandet för ett utländskt företag som hör till samma koncern.
Exempel 70: En diplomingenjör som är anställd hos ett finländskt bolag som hör till en internationell teknologikoncern övergår för att arbeta fyra månader på ett verksamhetsställe i Indien för ett indiskt bolag som hör till samma koncern. Diplomingenjören arbetar på ett särskilt arbetsställe i Indien. Under den tid hen arbetar i Indien kan således skattefria kostnadsersättningar betalas ut till hen.
11.3 Begränsat skattskyldigas resekostnader
Bestämmelser om beskattningen av resekostnadsersättningar som betalas ut till begränsat skattskyldiga finns i 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSkL). Enligt lagrummet kan skattefria resekostnadsersättningar betalas ut till en begränsat skattskyldig löntagare enligt samma förutsättningar som för en allmänt skattskyldig löntagare.
Förutsättningen för att skattefria resekostnadsersättningar ska kunna betalas ut till en begränsat skattskyldig löntagare är således att löntagaren är på arbetsresa på ett särskilt arbetsställe i Finland. Man avgör huruvida denna förutsättning uppfylls enligt samma principer som gäller för en allmänt skattskyldig löntagare.
Exempel 71: En professor i skatterätt som bor i Sverige håller en gästföreläsning om internationell beskattning vid ett universitet i Finland. Professorn vistas i Finland sammanlagt 3 dagar. Hens egentliga arbetsplats är ett universitet i Sverige.
Professorns arbete i Finland kan betraktas som ett tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Resan till Finland betraktas således som en arbetsresa, och kostnadsersättningarna för denna är skattefria.
Om en begränsat skattskyldig löntagare inte har någon arbetsplats i utlandet, är hens egentliga arbetsplats den plats där hen stadigvarande arbetar i Finland. Detta gäller till exempel en studerande eller praktikant som inte har någon egentlig arbetsplats i sin hemstat. Skattefria resekostnadsersättningar kan inte utbetalas till hen för en resa till den egentliga arbetsplatsen i Finland. En motsvarande situation kan gälla även en löntagare som har tjänstledighet eller någon annan ledighet från sitt egentliga arbete i utlandet. Om denna löntagare gör en arbetsresa, kan resekostnadsersättningarna ändå vara skattefria på samma sätt som ersättningar som betalas ut till en allmänt skattskyldig.
Exempel 72: En läkare som bor i Estland kommer till Finland för att arbeta på ett verksamhetsställe i Finland för en finländsk läkarstation fyra månader. Resten av tiden vistas hen i Estland. Läkaren gör sporadiska hembesök hos arbetsgivarens klienter.
Läkarstationen i Finland är läkarens egentliga arbetsplats. De kostnadsersättningar som betalats ut för arbetet för läkarstationen utgör således inte skattefri inkomst. Hembesöken är arbetsresor för vilka skattefria ersättningar kan betalas ut, om de allmänna förutsättningarna för skattefrihet gällande kostnadsersättningar uppfylls.
Resekostnadsersättningar som har betalats ut till en begränsat skattskyldig utgör lön, om ersättningarna inte hänför sig till utförandet av arbetet. Skattefria ersättningar kan således inte betalas ut för resor som anknyter till exempelvis fritidsfirande. Till den del kostnadsersättningarna som betalas ut till en begränsad skattskyldig löntagare utgör skattepliktig inkomst ska löntagaren uppbära källskatt på dessa.
12 Sjukförsäkringspremier
Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringspremie på det totala beloppet av lönerna som betalas ut till arbetstagarna. Med lön avses bland annat förskottsinnehållningspliktig lön, arvode, förmån och ersättning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (5 § i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringspremie).
Enligt 15 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd betraktas sådan ersättning för direkta kostnader som betalats ut till löntagaren inte som lön, om ersättningen inte överstiger det utredda eller uppskattade beloppet av kostnaderna.
Enligt de ovan nämnda grunderna betalas varken arbetsgivares sjukförsäkringspremie eller den försäkrades sjukförsäkringspremie på de skattefria resekostnadsersättningarna. På skattepliktiga ersättningar som är befriade från förskottsinnehållning betalas varken arbetsgivares sjukförsäkringspremie eller dagtraktamente. Varken arbetsgivares sjukförsäkringspremie eller dagtraktamente betalas på till exempel en ersättning som har betalats ut till beloppet av de verkliga kostnaderna, om detta överskrider maximibeloppet enligt kostnadsbeslutet. Dessa ersättningar räknas dock till grunden för den försäkrades sjukvårdspremie.
På kostnadsersättningar som betraktas som lön ska arbetsgivares sjukförsäkringspremie och dagtraktamente betalas. Till exempel på kostnadsersättningar för resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen som betalas ut av arbetsgivaren ska dessa avgifter betalas.
13 Reseräkning
En löntagare ska för arbetsgivaren lägga fram en sådan utredning av kostnaderna som en arbetsresa gett upphov till (reseräkning) som avses i 17 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd. En reseräkning kan också sammanställas med hjälp av olika elektroniska applikationer, om dessa innehåller de uppgifter som anges i förordningen.
Följande ska framgå av reseräkningen:
resans syfte och destination (adress)
vid behov rutten
resesättet (fordon)
När kilometerersättningar faktureras ska antalet tillryggalagda kilometer och enhetspris anges.
Löntagaren ska foga verifikationer eller annan utredning till reseräkningen. Hotellräkning, tågbiljett eller andra motsvarande handlingar ska bifogas. Resebyråns eller flygbolagets bekräftelse på en elektronisk flygbiljett ska bifogas, och av denna ska också biljettpriset framgå. För vissa kostnader, till exempel parkeringsavgifter, får man inget som helst verifikat. I detta fall försäkrar löntagaren med sin underskrift i reseräkningen att kostnadsbeloppet är korrekt. Även en elektronisk underskrift kan användas.

References: § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 3
 § 2
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 17
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 4
 § 2
 § 2