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Timestamp: 2019-08-19 17:45:02+00:00

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ENR – Mutations à titre gratuit – Successions – Champ d'application des droits de mutation par décès – Exonération partielle en raison de la nature du bien transmis – Remise en cause du régime de transmission des parts ou actions de société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale | Blog AGN Avocats
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L’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est susceptible d’être remise en cause lorsque l’engagement collectif ou individuel de conservation en cours n’a pas été respecté du fait soit de la cession à titre onéreux des parts ou actions de la société, soit du non-respect des conditions de seuils visés au b de l’article 787 B du code général des impôts (CGI) à un moment quelconque pendant la durée de l’engagement, soit de l’apport des titres soumis à engagement ou soit que la condition liée à la durée minimale de l’exercice d’une fonction dirigeante au sein de la société n’a pas été respectée.
L’exonération partielle est susceptible d’être remise en cause lorsque l’engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission n’a pas été respecté du fait du non-respect des seuils minima de 20 % et 34 % à un moment quelconque pendant la durée de l’engagement.
Dans l’hypothèse où l’ensemble des titres faisant l’objet d’un engagement collectif de conservation se trouve, au gré des cessions ou des donations effectuées entre les signataires, réuni entre les mains d’un seul signataire, il est admis que le bénéfice du régime de faveur ne soit pas remis en cause si toutes les autres conditions sont respectées. Cette solution s’applique également dans l’hypothèse d’une fusion entre sociétés signataires de l’engagement collectif.
La remise en cause entraîne l’exigibilité du complément de droits de mutation dus au jour de la transmission à titre gratuit ainsi que l’application de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI. En outre, s’il apparaît après vérification que l’exonération partielle a été appliquée à la suite d’indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l’article 1729 du CGI est susceptible d’être appliquée lorsque le manquement délibéré du redevable est établi.
Dès lors, le cédant doit acquitter le complément de droits de mutation dus au jour de la transmission à titre gratuit ainsi que l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI. En outre, s’il apparaît après vérification que l’exonération partielle a été appliquée sur la base d’indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l’article 1729 du CGI est susceptible d’être appliquée lorsque le manquement délibéré du redevable est établi.
S’agissant des autres signataires de l’engagement collectif, il convient de se référer aux I-1-b-1° et 2° § 30 et 40.
La rupture de l’engagement individuel de conserver directement ou indirectement pendant quatre ans tous les titres de la participation transmise à titre gratuit, entraîne pour l’héritier, le donataire ou légataire concerné ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, l’exigibilité du complément de droits de mutation et de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI (CGI, art. 1840 G ter).
Toutefois, le régime prévu à l’article 787 B du CGI ne sera pas remis en cause en cas de dissolution de la société transmise résultant d’un jugement ordonnant la liquidation judiciaire et à condition que cette liquidation ne résulte pas d’une organisation frauduleuse.
II. Absence d’exercice d’une fonction de direction au sein de la société dont les titres font l’objet d’un engagement de conservation
Si la condition liée à l’exercice d’une fonction dirigeante au sein de la société n’a pas été respectée, il y a déchéance du régime prévu à l’article 787 B du CGI.
A cet égard, le décès de l’associé ou de l’héritier dirigeant ne saurait être assimilé à un cas de force majeure puisque cette fonction peut être exercée par l’une quelconque des personnes tenues par l’engagement collectif de conservation.
Le régime de faveur ne sera pas remis en cause si l’exercice des fonctions de direction débute statutairement et effectivement dans les six mois suivant le décès. Cependant, le point de départ du délai de trois ans sera reporté à la date de la prise effective de fonctions.
L’apport des titres soumis à un engagement collectif de conservation emporte en principe les mêmes conséquences qu’une cession (I-A § I0).
Toutefois, il est admis que le régime de faveur n’est pas remis en cause dans l’hypothèse où l’un des signataires apporte des titres à un autre signataire de l’engagement collectif. Bien entendu, dans ce cas de figure aucune transmission à titre gratuit ne doit avoir déjà eu lieu. Sur ce point il convient de se référer au II-B-1 § 320 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10.
Enfin, dans l’hypothèse où l’ensemble des titres objets d’un engagement collectif de conservation se trouve, au gré des apports effectués entre les signataires, réunis entre les mains d’un seul signataire, il est admis que le bénéfice du régime de faveur ne soit pas remis en cause si toutes les autres conditions sont respectées.
Les apports de titres soumis à un engagement individuel de conservation entraînaient la remise en cause de l’exonération partielle accordée au titre de l’article 787 B du CGI. Cette exclusion s’appliquait à tous les types d’apport (pur et simple, à titre onéreux ou mixte).
A compter du 1er janvier 2006 (loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005, art. 21), en cas de non-respect de l’engagement individuel par suite de l’apport de titres d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à une société dont l’objet unique est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement d’une participation dans la société dont les parts ou actions ont été transmises, l’exonération partielle n’est pas remise en cause si les conditions suivantes sont réunies :
– la société bénéficiaire de l’apport est détenue en totalité par les personnes physiques bénéficiaires de l’exonération partielle. Le donateur peut détenir une participation directe dans le capital social de cette société, mais sans que cette participation puisse être majoritaire. La société bénéficiaire des apports est dirigée directement par une ou plusieurs des personnes physiques bénéficiaires de l’exonération partielle. Les conditions tenant à la composition de l’actif de la société, à la détention de son capital et à sa direction doivent être respectées à l’issue de l’opération d’apport et jusqu’au terme de l’engagement individuel ;
– la société bénéficiaire de l’apport prend l’engagement de conserver les titres apportés jusqu’au terme de l’engagement individuel ;
– les héritiers, donataires ou légataires associés de la société bénéficiaire des apports doivent conserver, pendant la durée de l’engagement individuel, les titres reçus en contrepartie de l’opération d’apport.
L’article 15 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 a assoupli ce dispositif en permettant l’apport de titres d’une ou plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et ayant une activité soit similaire, soit connexe et complémentaire.
L’article 12 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 a également assoupli le dispositif en permettant les apports partiellement rémunérés par la prise en charge d’une soulte consécutive à un partage.
De plus, la société bénéficiaire de l’apport peut regrouper des héritiers, donataires ou légataires de plusieurs souscripteurs de l’engagement collectif de conservation, sous réserve du respect de l’ensemble des conditions prévues au f de l’article 787 B du CGI.
Enfin, cet assouplissement prévu au f de l’article 787 B du CGI s’applique également lorsque l’apport n’est pas réalisé par l’ensemble des bénéficiaires de la transmission à titre gratuit.
L’exonération partielle prévue par l’article 787 B du CGI est subordonnée à la condition que les participations restent inchangées durant l’engagement collectif à chaque niveau d’interposition.
Dès lors, chaque associé, personne morale ou personne physique, de la chaîne des participations doit détenir au minimum les titres qu’il possédait au moment de la signature de l’engagement pendant toute la durée de ce dernier.
La cession ou l’apport des parts ou actions détenues dans une société qui possède directement (un niveau d’interposition) ou indirectement (deux niveaux d’interposition) une participation dans une société dont les titres font l’objet d’un engagement collectif de conservation entraîne la remise en cause de l’exonération partielle ayant été appliquée.
Il est admis cependant que le bénéfice du dispositif n’est pas remis en cause dans l’hypothèse où la société signataire cède des titres à un autre associé signataire de l’engagement collectif. Il en est de même si cette société signataire cède des titres non soumis à engagement collectif alors même qu’elle détient des titres de la même société qu’elle a entendu soumettre à un engagement de conservation.
L’acquisition par le signataire de l’engagement collectif ou ses ayants droits ou par la société interposée considérée de titres supplémentaires qui ont pour effet d’augmenter leur participation indirecte dans la société dont les titres sont soumis à engagement n’est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de faveur.
En effet, il résulte des dispositions de l’article 787 B du CGI que le bénéfice de l’exonération est subordonné à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d’interposition pendant toute la durée de l’engagement collectif. À l’instar du dispositif prévu en matière d’impôt de solidarité sur la fortune, il est précisé que l’acquisition par les bénéficiaires de l’exonération ou par la société interposée de titres supplémentaires qui ont pour effet d’augmenter la participation dans la société dont les titres sont soumis à engagement collectif n’est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de faveur (RM Tron, n° 79441, JO AN du 14 février 2006, p. 1534).
L’article 57 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006 prévoit que les fusions entre sociétés interposées intervenues à compter du 1er janvier 2007 n’entraînent pas la remise en cause de l’exonération partielle, si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
– les signataires doivent respecter l’engagement collectif de conservation jusqu’à son terme ;
– les titres reçus en contrepartie de la fusion doivent être conservés jusqu’au terme de l’engagement individuel.
S’agissant des opérations de restructuration en présence de sociétés interposées, il est admis qu’en cas de fusion, l’exonération partielle n’est pas remise en cause si, d’une part, les signataires respectent l’engagement collectif de conservation jusqu’à son terme, et si, d’autre part, les titres reçus en contrepartie de la fusion sont conservés jusqu’au terme de l’engagement individuel. Pour l’avenir, l’exonération partielle ne pourra s’appliquer à de nouvelles transmissions, à titre gratuit, que si un nouvel engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun. Enfin, l’augmentation du capital de la société dont les titres sont soumis à l’engagement collectif n’est pas, à elle seule, de nature à remettre en cause l’exonération partielle, sous réserve que la société signataire conserve ses titres à l’issue de l’opération (RM Lecerf n° 05735, JO Sénat 18 mars 2010 p. 690).
V. Modifications de la structure de la société dont les titres font l’objet de l’engagement intervenues à compter du 1er janvier 2007
Dans les cas énumérés aux V-A à C § 160 à 180, lorsqu’à l’issue de l’opération concernée la condition de seuil minimal n’est plus respectée, l’exonération partielle ne pourra s’appliquer pour l’avenir à de nouvelles transmissions à titre gratuit que si un nouvel engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.
En outre, il est précisé que la non-remise en cause du régime prévu à l’article 787 B du CGI dans les cas cités aux V-A à C § 160 à 180 bénéficie également aux redevables qui ont bénéficié d’une exonération à raison de leur participation indirecte dans la société objet des modifications structurelles limitativement énumérées par la loi (fusion, scission et augmentation de capital).
En cas de non-respect de l’engagement individuel par suite d’une donation, l’exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n’est pas remise en cause, à condition que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et que le ou les donataires poursuivent l’engagement jusqu’à son terme.
Un changement de régime matrimonial intervenant pendant la durée de l’engagement individuel, et qui aurait pour effet de rendre communs des titres de société qui étaient auparavant des biens propres du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit, n’entraîne pas rupture de l’engagement individuel de conservation souscrit par l’époux apporteur des titres ayant bénéficié de l’exonération partielle prévue à l’article 787 B du CGI. Bien entendu, les titres ainsi placés en communauté devront être conservés par les conjoints jusqu’au terme de l’engagement individuel initialement souscrit.
RES N°2012/5 (ENR) du 14 février 2012 : Droits de mutation à titre gratuit (DMTG). Engagement individuel de conservation des titres prévu à l’article 787 B du CGI – Changement de régime matrimonial.
Le régime de faveur prévu à l’article 787 B du CGI pour les transmissions d’entreprises à titre gratuit est-il remis en cause dans l’hypothèse où, pendant la période d’engagement individuel de conservation des titres, un changement de régime matrimonial a pour conséquence de rendre communs les titres de société qui étaient auparavant des biens propres du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit ?
L’article 787 B du CGI prévoit, sous certaines conditions, que sont exonérées de droit de mutation à titre gratuit, à hauteur de 75 % de leur valeur, les parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, transmises par décès ou entre vifs. Les parts ou actions concernées doivent notamment faire l’objet d’un engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur. En outre, chacun des héritiers, donataires ou légataires s’engage individuellement dans la déclaration de succession ou l’acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les parts ou actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l’engagement de conservation précité. Un changement de régime matrimonial intervenant pendant la durée de l’engagement individuel, et qui aurait pour effet de rendre communs des titres qui ne l’étaient pas au jour de la mutation à titre gratuit, n’entraîne pas rupture de l’engagement individuel de conservation souscrit par l’époux apporteur des titres ayant bénéficié de l’exonération partielle prévue à l’article 787 B du CGI. Bien entendu, les titres ainsi placés en communauté devront être conservés par les conjoints jusqu’au terme de l’engagement individuel initialement souscrit.
Avant de procéder à la mise en recouvrement des droits complémentaires, le service de la Direction générale des finances publiques compétente informe les intéressés, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception, des motifs pour lesquels l’exonération partielle est remise en cause et en les invitant à présenter leurs éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours.
Cette lettre devra préciser qu’en cas de désaccord sur la déchéance du régime de faveur, une réclamation pourra être présentée, après la notification de l’avis de mise en recouvrement, dans les délais et formes prévus aux articles R*. 196-1 et suivants du livre des procédures fiscales.
ENR – Mutations à titre gratuit – Successions – Champ d’application des droits de mutation par décès – Exonération partielle en raison de la nature du bien transmis : transmission des parts ou actions de société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale 1

References: § 30
 art. 1840
 § 320
 art. 21
 § 160
 § 160