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Timestamp: 2016-10-25 06:35:37+00:00

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Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei Fortbildungsveranstaltungen und mehr - Roever Broenner Susat Mazars
Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei Fortbildungsveranstaltungen und mehr
Torsten Volkmann, Jens Krieger
Der BFH entschied mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11), dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen in Zusammenhang mit steuerfreien Aus- und Fortbildungsseminaren nicht per se dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen. Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 29.4.2014 die Grundsätze des Urteils als allgemein anwendbar erklärt. In einem weiteren Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13) hat der BFH entschieden, dass Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung ebenfalls nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zugänglich sind. Darüber hinaus hat er wichtige Aussagen zur Steuerbarkeit von Zuschüssen getroffen. BFH-Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11) Im Urteilsfall erbrachte ein gemeinnütziger Fortbildungsveranstalter unstreitig nach § 4 Nr. 22 UStG umsatzsteuerfreie Bildungsleistungen. Unstreitig war ebenfalls, dass die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen keine Nebenleistung zu der umsatzsteuerbefreiten Hauptleistung Aus- oder Fortbildung darstellt, da es sich nicht um eine „unerlässliche“, sondern nur um eine hierfür „nützliche“ Leistung handelt. Sie waren also für Zwecke der Umsatzbesteuerung eigenständig zu beurteilen. Der Veranstalter begehrte für diese Leistungen die Anwendung des auf 7 % ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG. In dieser Vorschrift heißt es: Die Steuer ermäßigt sich auf 7 Prozent für die folgenden Umsätze: Die Leistungen der Körperschaften, die […] gemeinnützige […] Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Gemäß der Begründung des BFH steht diese Vorschrift zwar nicht in Einklang mit der übergeordneten europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie, dennoch könne sich der Steuerpflichtige auf die für ihn günstigere nationale Rechtslage berufen. Nach übergeordnetem Unionsrecht sind nur die Leistungen gemeinnütziger Körperschaften, die wohltätigen Zwecken dienen oder im Bereich der sozialen Sicherheit erbracht werden, einem ermäßigten Steuersatz zugänglich, eine Begünstigung beispielsweise von Zweckbetrieben der Forschung und Wissenschaft oder des Sports (usw.) ist nicht vorgesehen. Wenn das nationale Recht angewendet wird, ist es dennoch nach streng umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu interpretieren, dieses gilt insbesondere in Hinblick auf die Zweckbetriebseigenschaft. Die Leistungen des Klägers gelten nach dem nationalen Gemeinnützigkeitsrecht als Bildungszweckbetrieb i. S. v. § 68 Nr. 8 AO. Dort heißt es: Zweckbetriebe sind auch Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren. Das Gemeinnützigkeitsrecht weist damit Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen ausdrücklich dem Zweckbetrieb zu. Dem folgt der BFH insoweit, dass er akzeptiert, dass auch diese Leistungen einen Zweckbetrieb darstellen. Allerdings nimmt er – tätigkeitsbezogen – einen eigenen Zweckbetrieb „Beherbergung und Beköstigung“ neben dem Zweckbetrieb „Bildungsveranstaltungen“ an. Er sieht sich damit in Übereinstimmung mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz, dass ihrer Art nach unterschiedliche Tätigkeiten jeweils eigenständige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind; auch dann, wenn die Tätigkeiten wirtschaftlich verflochten sind und sich gegenseitig bedingen. Der Zweckbetrieb „Beherbergung und Beköstigung“ sei eigenständig zu beurteilen und falle unter die Ausschlusstatbestände nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 UStG (oben zitiert): Es handele sich nicht um Umsätze, mit denen die steuerbegünstigten (Bildungs-)Zwecke unmittelbar erfüllt werden. Sie dienten darüber hinaus dazu, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, und stehen im Wettbewerb zu den Leistungen (umsatzsteuerpflichtiger) Hotels und Gaststätten. Situation für Fortbildungsveranstalter Die nach dieser Entscheidung anzusetzende zusätzliche Umsatzsteuer führt zu einer Verteuerung von Fortbildungsveranstaltungen, bei denen auch Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen angeboten werden. Praktische Relevanz hat diese allerdings nur gegenüber Teilnehmern, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, z. B. Privatpersonen oder viele gemeinnützige Körperschaften. Durch die zum 01.01.2010 gesondert eingeführte Umsatzsteuerermäßigung auf Übernachtungsleistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG hat sich teilweise wieder der vorherige Rechtstand hergestellt. Allerdings gilt diese Ermäßigungsvorschrift nicht für die Verpflegungsleistungen, wie der BFH bereits mit Urteil vom 24.4.2013 (XI R 3/11) entschieden hat und dem sich die Finanzverwaltung nunmehr mit Schreiben vom 9.12.2014 auch angeschlossen hat. Für die Verpflegungsleistungen gilt somit grundsätzlich ein 19%iger Steuersatz. Die Verwaltungsanweisungen vom 29.4.2014 Dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 erklärt die Grundsätze der BFH-Entscheidung für grundsätzlich anwendbar. Allerdings wird im Sinne einer Übergangsvorschrift nicht beanstandet, wenn für bis zum 31.12.2013 ausgeführte Umsätze – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der ermäßigte Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG in Anspruch genommen wird. Dieses gilt sowohl für den leistenden Veranstalter wie auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs bei dem Leistungsempfänger. Weiterhin führt das BMF eine „Vereinfachungsregel“ ein: Sofern die steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen (inkl. Umsatzsteuer) in dem Beherbergungs- und Beköstigungszweckbetrieb den Betrag von 35.000 € im Jahr nicht übersteigen, sei – von der BFH-Rechtsprechung abweichend – davon auszugehen, dass der Zweckbetrieb nicht der Erzielung zusätzlicher Einnahmen diene und die Leistungen entsprechend nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Weiterhin wird nicht beanstandet, wenn bei der Prüfung der Einnahmegrenze solche Umsätze nicht berücksichtigt werden, die an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer erbracht werden. Das BMF unterstellt, dass sich hinsichtlich dieser Leistungen kein Vorteil für die gemeinnützige Körperschaft ergäbe. Nicht zu berücksichtigen seien weiterhin auch nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse. Die „Sportverein“-Entscheidung des BFH In dem im Juli 2014 veröffentlichten Urteil vom 20.3.2014 (Aktenzeichen V R 4/13) hat der BFH im Falle eines Sportvereins die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG weiter eingeschränkt. Danach ist, entgegen vorherigem Verständnis, dieser nicht auf (Vermietungs-)Leistungen anzuwenden, die in der gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphäre der Vermögensverwaltung erbracht werden (im Urteilsfall Sportanlagen). Maßgeblich sei allein, ob die gemeinnützige Organisation die Leistung für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbringe (EuGH, Urteil v. 17.6.2010, C-492/08, Kommission/Frankreich). Sportliche, kulturelle oder z. B. auch unterrichtende Leistungen, aber auch die reine Verwaltung des Immobilienvermögens gehören nicht dazu. Insoweit sei die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtswidrig. Zwar könnten sich Steuerpflichtige auch in diesem Fall auf das für sie günstigere – da weiter gefasste – nationale Recht berufen, jedoch scheitere die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wiederum an der unionsrechtlich gebotenen Auslegung. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG (s. o. zitiert) gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen eines „wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes“. Dieser Begriff sei aber umsatzsteuerrechtlich als Bereich der „unternehmerischen Tätigkeit“ zu verstehen und umfasse damit alle Leistungen, die gegen Entgelt an einen Dritten erbracht werden; folglich auch die Leistungen in der gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphäre der Vermögensverwaltung. In Folge unterliegen diese – soweit sie nicht steuerbefreit sind – dem Regelsteuersatz. In dem Urteil präzisiert der BFH darüber hinaus sein Verständnis darüber, wann, z. B. öffentliche, Zuschüsse für gemeinnützige Tätigkeiten Teil des umsatzsteuerrechtlichen Entgeltes sind. Er bejaht dieses immer dann, wenn die gemeinnützige Körperschaft ohne diese Zuschüsse ihre Leistung nicht kostendeckend „verkaufe“. Die Zuschüsse sind dann als preisauffüllendes Entgelt von dritter Seite anzusehen und umsatzsteuerlich genauso wie die sonstigen vom Leistungsempfänger gezahlten Entgeltbestandteile zu behandeln. Ausblick Im Ergebnis dürfte der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Einrichtungen praktisch nur noch in den Fällen anwendbar sein, in denen Leistungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbracht werden. Gerade diese Leistungen sind im Regelfall aber ohnehin von Umsatzsteuer befreit, sodass im Ergebnis kaum Anwendungsfälle verbleiben dürften. Die Vereinfachungsregel gemäß dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 sollten Fortbildungsveranstalter nur nach genauer Prüfung in Anspruch nehmen. Außer der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG kennt das Umsatzsteuerrecht in diesem Bereich keine „Nichtaufgriffsgrenzen“. Ferner dürfte streitig sein, ob tatsächlich die Umsätze an vorsteuerabzugsberechtigte Teilnehmer aus dem „einheitlichen“ Beherbergungs- und Beköstigungszweckbetrieb herauszurechnen sind. Auch erhaltene Zuschüsse sind bei der Ermittlung des Grenzbetrages von 35.000 € daraufhin zu untersuchen, ob sie nicht als „preisauffüllendes Entgelt“ zu berücksichtigen sind. Ob aufgrund des Prüfungsaufwandes tatsächlich noch eine „Vereinfachungsregel“ vorliegt, wird die Praxis zeigen. Dies ist ein Beitrag aus unserem NPO-Newsletter 1/2015. Die gesamte Ausgabe können Sie im Anhang herunterladen. Sie können diesen Newsletter auch abonnieren und erhalten die aktuelle Ausgabe direkt zum Erscheinungstermin.
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References: § 4
 § 12
 § 68
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 19