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Timestamp: 2018-07-19 22:48:16+00:00

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Zinsabzug iZm einem fremdfinanzierten Beteiligungserwerb im Konzern | SWK.media
Knesl/Knesl/Zwick: BFGjournal 2018, 242
Der VwGH befasste sich mit der Frage, ob die steuerliche Zurechnungsfiktion des § 9 KStG die Anwendbarkeit des Abzugsverbots des § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011 iVm § 12 Abs 2 KStG im Hinblick auf Zinsen für einen fremdfinanzierten, konzernalen Beteiligungserwerb ausschließt. Im Ergebnis wurde dies vom VwGH verneint (Aufhebung nach Amtsrevision).
VwGH 28. 2. 2018, Ro 2016/15/0009; BFG 22. 10. 2015, RV/4100145/2012 § 11 Abs 1 Z 4 KStG 1988 idF BBG 2011; § 9 KStG 1988
Die mitbeteiligte GmbH erwarb im Jahr 2009 im Rahmen eines zum Teil fremdfinanzierten konzerninternen Beteiligungserwerbs eine 99%ige Beteiligung an der österreichischen L-GmbH. Seit 2010 bildeten die Mitbeteiligte als Gruppenträgerin und die L-GmbH als Gruppenmitglied eine steuerliche Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG. Zwischen dem Gruppenträger und dem Gruppenmitglied wurde ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen.
Die auf den Beteiligungserwerb entfallenden Fremdkapitalzinsen wurden von der Mitbeteiligten in den Jahren 2009 und 2010 als Betriebsausgaben abgesetzt. Für das Jahr 2011 wurde die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen vom revisionswerbenden Finanzamt aufgrund der Neufassung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 20111 jedoch versagt.
§ 12 Abs 2 KStG enthält ein grundsätzliches Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensvermehrungen und Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Zu diesem grundsätzlichen Abzugsverbot normierte § 11 Abs 1 KStG idF vor BBG 2011 eine Ausnahme für Fremdfinanzierungszinsen iZm dem Erwerb von Beteiligungen iSd § 10 Abs 1 KStG. Mit dem BBG 2011 wurde diese Bestimmung insoweit eingeschränkt, als konzerninterne Erwerbe von der Abzugsfähigkeit der Fremdfinanzierungszinsen ausgenommen wurden.
2.1. Die Argumentation der mitbeteiligten Partei
Die Mitbeteiligte führte aus, dass die mit dem Erwerb der Anteile am Gruppenmitglied verbundenen Fremdkapitalzinsen beim Gruppenträger grundsätzlich nicht dem Abzugsverbot des § 12 Abs 2 KStG unterlägen. Dies deshalb, weil im Falle einer Gruppenbildung eine steuerfreie Ausschüttung innerhalb der Gruppe in wirtschaftlicher Betrachtung in Abrede zu stellen sei. Vielmehr unterliegt aufgrund der steuerlichen Zurechnung des Jahresergebnisses des Gruppenmitglieds an die Mitbeteiligte dieses auf Ebene des Gruppenträgers bereits einer Besteuerung. Der von § 12 Abs 2 KStG geforderte Zusammenhang zu nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensmehrungen und Einnahmen sei daher im vorliegenden Fall nicht gegeben.
Seite 243 2.2. Die Entscheidung des BFG
Im Ergebnis bestätigt das BFG die Argumentationslinie der Mitbeteiligten. Für das BFG ist im Revisionsfall ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Zinsen zu steuerfreien Einnahmen iSd § 12 Abs 2 KStG nicht erkennbar.
Dazu führt das BFG einschränkend aus, dass eine Gewinnausschüttung des Gruppenmitglieds an den Gruppenträger, die nicht höher sei als das steuerpflichtige Einkommen des Gruppenmitglieds, das durch den Gruppenträger gem § 9 Abs 6 Z 2 KStG zu versteuern sei, jedenfalls einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem strittigen Zinsaufwand und den steuerpflichtigen Einnahmen des Gruppenträgers begründe: „Da die Mitbeteiligte für die gemäß § 10 KStG 1988 steuerfreien Ausschüttungen gemäß § 9 Abs 6 KStG 1988 grundsätzlich verpflichtet sei, Körperschaftsteuer zu bezahlen, seien die strittigen Zinsen abzugsfähig.“
Für den Fall einer das steuerlich zugerechnete Ergebnis übersteigenden Ausschüttung könne nach Ansicht des BFG eine (teilweise) Versagung des Zinsabzugs nach einer Wiederaufnahme des Verfahrens oder auf Basis von § 295a BAO erfolgen.
2.3. Das Erkenntnis des VwGH
Einführend hält der VwGH fest, dass Zinsen eines Kredits, der zum Erwerb einer (Schachtel-)Beteiligung iSd § 10 KStG aufgenommen wurde, nach seiner ständigen Rechtsprechung unmittelbar mit den (steuerfreien) Beteiligungsgewinnen zusammenhängen und daher grundsätzlich dem Abzugsverbot des § 12 Abs 2 KStG unterliegen.2
Entgegen der Argumentation des BFG führt der VwGH aus, dass das KStG grundsätzlich jedes in § 1 KStG definierte Körperschaftsteuersubjekt einzeln auf Grundlage seiner jeweiligen Leistungsfähigkeit besteuert. „Die Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG 1988 stellt eine Durchbrechung des Prinzips der Individualbesteuerung dar.“
Dabei handelt es sich um eine rein steuerliche und vom Unternehmensrecht losgelöste Zurechnungskonstruktion. „Das Ergebnis eines Gruppenmitglieds wird nur steuerlich dem jeweils übergeordneten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zugerechnet. In unternehmensrechtlicher Hinsicht sind daher dem Grunde nach weiterhin Gewinnausschüttungen oder Gesellschaftereinlagen notwendig.3 Es kommt lediglich zu einer Änderung des Steuerschuldverhältnisses, weil der Gruppenträger ein materiell fremdes Einkommen (die zugerechneten Einkommen der Gruppenmitglieder) versteuert.“4
Die steuerliche Zurechnung des Einkommens gem § 9 Abs 1 KStG des Gruppenmitglieds an den Gruppenträger ändert nichts daran, dass unternehmensrechtliche Gewinnausschüttungen des Gruppenmitglieds an den Gruppenträger auch innerhalb des Gruppenbesteuerungsregimes als Beteiligungserträge iSd § 10 KStG zu qualifizieren sind.5„Neben § 9 KStG 1988 ist die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 grundsätzlich parallel anzuwenden.“
Nach überwiegender Meinung im Schrifttum,6 der sich der VwGH anschließt, stellt dabei auch eine Ergebnisabfuhr aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags einen Beteiligungsertrag iSd § 10 KStG dar. Die steuerliche Ergebniszurechnung des Gruppenmitglieds an Seite 244 den Gruppenträger führt bei diesem jedoch zu keiner steuerpflichtigen Vermögensmehrung. Vor diesem Hintergrund war die Abzugsfähigkeit der betroffenen Fremdkapitalzinsen gem § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011 im gegenständlichen Fall zu versagen.
Mit der gegenständlichen Entscheidung hat der VwGH erneut bestätigt,7 dass es sich bei den Regelungen der Gruppenbesteuerung gem § 9 KStG lediglich um rein steuerliche Ergebniszurechnungsvorschriften handelt. Auch im Anwendungsbereich des Gruppenbesteuerungsregimes unterliegen Dividenden und Zahlungen aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen den Befreiungsbestimmungen des § 10 KStG. Somit handelt es sich aus Sicht der empfangenden Körperschaft um nicht steuerpflichtige (steuerneutrale) Vermögensmehrungen und Einnahmen iSd § 12 Abs 2 KStG.
Die Besteuerung allfälliger Ergebnisse des (ausschüttenden) Gruppenmitglieds auf Ebene des Gruppenträgers ist für die Beurteilung des Abzugsverbots des § 12 Abs 2 KStG irrelevant. Die Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen iZm mit einem konzerninternen Beteiligungserwerb wurde vom BFG bereits in einem ähnlich gelagerten Fall verneint.8
Diese Problematik betrifft jedoch nur die Rechtslage bis zum 2. AbgÄG 2014, mit dem die Konzernschranke des § 11 Abs 1 Z 4 KStG aF legistisch in § 12 Abs 1 Z 9 KStG verlegt wurde. Bei der Regelung des § 12 Abs 1 Z 9 KStG handelt es sich um ein eigenständiges Abzugsverbot. Dieses stellt lediglich auf das Vorliegen eines konzerninternen Beteiligungserwerbs ab und greift unabhängig von der Anwendbarkeit des § 12 Abs 2 KStG, der auf den Zusammenhang mit steuerneutralen Vermögensvermehrungen und Einnahmen abstellt.9
Im unlängst veröffentlichten Entwurf zum Jahressteuergesetz 2018 ist vorgesehen, dass in § 12 Abs 1 Z 9 KStG der Verweis auf Beteiligungen iSd § 10 KStG ersatzlos gestrichen wird. Dies wird zur Erweiterung des Anwendungsbereichs des eigenständigen Abzugsverbots des § 12 Abs 1 Z 9 KStG führen. Fraglich ist, ob aufgrund der zukünftigen Einführung einer allgemeinen Zinsschranke iSd Art 4 Anti-BEPS-Richtlinie10 § 12 Abs 1 Z 9 KStG weiterhin bestehen bleibt oder – wie von Teilen der Literatur11 gefordert – abgeschafft wird. Die Abschaffung der Konzernklausel bei gleichzeitiger Einführung der Zinsschranke wäre aus standortpolitischen Gründen begrüßenswert, würde allerdings konzernalen Gestaltungsüberlegungen Vorschub leisten.
BGBl I 2010/111.
Vgl zB VwGH 26. 8. 2009, 2007/13/0026; 20. 10. 2004, 99/14/0079; 20. 11. 1996, 96/15/0188 und 10. 10. 1996, 94/15/0187.
Vgl Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung2 (2009) K 55.
Vgl Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2 (2016) § 9 Rz 5.
Vgl Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG (Stand 1. 5. 2011) § 9 Rz 254; Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung2, K 59 f; Vock in Renner/Strimitzer/Vock, KStG (26. Lfg, 2015) § 9 Tz 402; Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2, § 9 Rz 6.
Vgl Kirchmayr/Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG (Stand 1. 5. 2011) § 10 Rz 47; Pinetz/Stefaner in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2, § 9 Rz 6; Strimitzer/Vock in Renner/Strimitzer/Vock, KStG (27. Lfg, 2015) § 10 Tz 137; Molterer, Einschränkung der abziehbaren Fremdfinanzierungskosten beim Beteiligungserwerb, ÖStZ 2015, 569 (573 f); Bergmann/Wurm, Ergebnisabführungsverträge im neuen Einlagenrückzahlungsregime, SWK 30/2016, 1277 (1280); anderer Ansicht Beiser, Ergebnisabführungsverträge im Licht einer Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs 12 EStG, RdW 2017/58, 57, wonach Gewinnabfuhren kraft eines Ergebnisvertrags nicht als Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind. Nach Tumpel/Aigner in Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalder/Tumpel, Gruppenbesteuerung (2005) § 9 Abs 6 Tz 56, ist die Durchführung eines Ergebnisabführungsvertrags steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen.
Vgl zB VwGH 30. 10. 2014, 2011/15/0112.
BFG 10. 6. 2016, RV/7102088/2013 (Revision beim VwGH eingebracht; Behandlung der Beschwerde beim VfGH mit Beschluss vom 23. 2. 2017 abgelehnt).
Vgl Bieber/Lehner in Bergmann/Bieber (Hrsg), KStG-Update (2015) § 12 Rz 82; Marchgraber/Plansky in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG2 (2016) § 12 Rz 3.
Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. 7. 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl L 193 vom 19. 7. 2016.
Vgl Zöchling/Brugger, Zinsschranke – aufgeschoben ist nicht aufgehoben, SWK 23/24/2016, 1052 (1052 ff); Matkovits/Polster, Empfehlungen der OECD zur Zinsabzugsbeschränkung – Auswirkungen auf Österreich, SWI 1/2016, 2 (2 ff).
Schlagwort: Abzugsverbot, BFG und Höchstgerichte, fremdfinanzierten Beteiligungserwerb, Fremdfinanzierungszinsen, Gruppenbesteuerung, Zinsabzug

References: § 9
 § 11
 § 12
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 § 295
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 § 1
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 § 4
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