Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-urok-z-neopravneneho-jednani-spravce-dane-vymahani-dani-poseckani-s-uhradou-danoveho-nedoplatku.p3431.html
Timestamp: 2019-09-20 03:14:47+00:00

Document:
3434/2016
Daňové řízení: úrok z neoprávněného jednání správce daně; vymáhání daní; posečkání s úhradou daňového nedoplatku
k § 156 a násl., § 175 a násl. a § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2012
II. Pokud § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, spojuje přiznání úroku ve výši dvojnásobku výslovně pro případ, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, nelze dovozovat, že tomu tak je v celé rovině platební, tedy ve všech případech spadajících pod celou Hlavu V (část třetí) citovaného zákona, nazvanou "Placení daní". Pokud by zákonodárce podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně v § 254 odst. 2 daňového řádu hodlal nastavit jinak, resp. i pro jiné případy, musel by to vtělit do textu zákona.
III. Vymáhací řízení (§ 175 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) je jedním z několika možných řízení, která mohou probíhat v rovině platební, má svá zákonem stanovená pravidla a postupy, které nelze bez zákonné opory bez rozdílu vztahovat i na případy ostatní, byť se odehrávají v rovině platební, a byť mohou mít pocitově i fakticky pro daňový subjekt obdobný dopad jako "nucený" výkon rozhodnutí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2016, čj. 5 Afs 170/2015-28)
Ing. Jiří J. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobce.
Rozsudkem ze dne 18. 8. 2011, čj. 10 Af 48/2011-321, zrušil Městský soud v Praze platební výměry na penále na dani z přidané hodnoty vyměřené žalobci. Vzhledem k tomu, že část penále byla již předtím uhrazena, požádal žalobce dne 5. 1. 2012 o připsání úroků z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu. Finanční úřad pro Prahu 3 (dále jen "správce daně") úrok z neoprávněného jednání na osobní daňový účet nepředepsal. Proti tomuto postupu podal žalobce námitku, kterou správce daně zamítl. K odvolání žalobce Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (kompetenční předchůdce žalovaného) rozhodnutím ze dne 8. 8. 2012 žalobci částečně vyhovělo a předepsalo mu úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. V ní namítl, že mu měl být přiznán úrok ve dvojnásobné výši podle § 254 odst. 2 daňového řádu, protože správce daně o své vůli převáděl na úhrady penále jiné přeplatky. Přeplatky, které správce daně zabavil, lze dle žalobce postavit na roveň majetku zabavenému v exekučním řízení.
Městský soud žalobu rozsudkem ze dne 29. 4. 2015, čj. 3 Af 26/2012-47, zamítl. Ztotožnil se s žalovaným v tom, že dovolává-li se žalobce přiznání dvojnásobného úroku s odkazem na § 254 odst. 2 daňového řádu, toto ustanovení na posuzovanou věc nemůže dopadat. V tomto ustanovení je právo na dvojnásobný úrok výslovně navázáno na vedení exekučního řízení. Žalobce však daňovou exekucí postižen nebyl. Dle městského soudu je jazykové vyjádření ustanovení zákona natolik jasné, že z něj nelze vyvodit jiné závěry.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že městský soud nesprávně posoudil jeho námitku stran sazby úroku z neoprávněného jednání správce daně. Již v žalobě stěžovatel namítal, že rozdíl mezi sazbou úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 (základní výše) a odst. 2 (dvojnásobná výše) daňového řádu spočívá v postupu daňového dlužníka, kterému je přikázáno správcem daně zaplatit daňový nedoplatek, kterýžto se v následném řízení ukáže být uložený v rozporu se zákonem. Buď daňový dlužník dobrovolně zaplatí, a pak se podílí svou aktivitou na v budoucnu vzniknuvším přeplatku, a náleží mu pouze základní sazba úroku z přeplatku, nebo odmítne respektovat rozhodnutí správce daně, daňový nedoplatek neuhradí a je mu aktem správce daně proti vůli zabaven odpovídající majetek na úhradu daňového nedoplatku.
Stěžovatel nesouhlasil s městským soudem v tom, že pojem exekuční řízení ve smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu je třeba vykládat úzce, a to jako řízení podle § 175 a násl. téhož zákona, a že tedy nezahrnuje případy, kdy správce daně donutí daňový subjekt, aby určitou částku daně zaplatil, ač se nejedná o daňovou exekuci. Dle stěžovatele popřel městský soud smysl přiznávání dvojnásobného úroku zaviněného správcem daně. Podle důvodové zprávy k § 254 daňového řádu
"[r]ozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mimo jiné v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná
Podle názoru stěžovatele není rozdíl, jestliže správce daně vymůže úhradu daně daňovou exekucí nebo tím, že zabaví každý přeplatek na dani, který daňovému subjektu vznikne v průběhu posečkání příslušenství daně, které se později ukáže jako nezákonně sdělené. V obou případech jde o pochybení v rovině platební. Vytýčil-li tedy zákonodárce jako cíl § 254 odst. 2 daňového řádu odškodnit pochybení správce daně v rovině platební, pak je potřeba odškodňovat všechna platební pochybení správce daně bez ohledu na jejich typ.
Stěžovatel poukázal na to, že správce daně povolil posečkání se zaplacením nedoplatků na daňovém penále pouze pod podmínkou, že jakýkoliv přeplatek bude použit na úhradu tohoto nedoplatku. Podle názoru stěžovatele mu tím správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý. Správce daně pak každý přeplatek převáděl na úhradu nedoplatku, stejně jako by postupoval, kdyby vedl exekuční řízení. Z tohoto důvodu stěžovatel považoval za potřebné postavit tento způsob vymožení úhrady nedoplatku naroveň s nedoplatkem vymoženým exekučně a v případě, že se nedoplatek později ukáže stanoveným nezákonně, musí jej správce daně odškodnit dvojnásobnou sazbou úroku stejně, jako kdyby byl vymožen exekučně.
Žalovaný ve vyjádření uvedl, že postupoval zcela v souladu s § 254 odst. 2 daňového řádu, který dvojnásobnou sazbu přiznává pouze v případě neoprávněného vymáhání. Způsoby vymáhání přitom taxativně definuje § 175 téhož zákona. Z uvedeného vyplývá, že v případě stěžovatele se o vymáhání nejedná, neboť na úhradu nedoplatků na penále na dani z přidané hodnoty byly použity vyměřené nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty, platby provedené na osobní daňový účet daně z přidané hodnoty a přeplatky vzniklé na jiných daních.
(...) Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení právní otázky, zda v případě, kdy na předepsané penále, které bylo následně zrušeno a na které byly používány přeplatky (vyměřené nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty a jiné platby na osobním daňovém účtu stěžovatele) v době povoleného posečkání, lze aplikovat § 254 odst. 2 daňového řádu, tedy přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně ve dvojnásobné výši, která se uplatní v případech neoprávněného vymáhání.
Podle § 254 odst. 1 daňového řádu
"[d]ojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady".
Podle § 254 odst. 2 téhož zákona
"[v] případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši".
Ustanovení § 254 daňového řádu svou konstrukcí představuje úrok z přeplatku zaviněného správcem daně, jehož účelem je sankcionovat pochybení správce daně. Smyslem je předejít komplikovaným řízením o náhradu škody tím, že způsobenou majetkovou újmu dostatečně pokrývá výše úroku. V případě, že se daňový subjekt i přesto rozhodne požadovat náhradu škody, bude případná náhrada škody snížena o již vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně.
Podle odstavce 2 citovaného ustanovení náleží tomu, vůči němuž byla vedena neoprávněná
, nárok na úrok ve dvojnásobné výši, než je tomu v případech podle odstavce 1. Možnost této sankce, která stíhá správce daně, který exekuci sám prováděl nebo ji nechal provést např. soudním exekutorem, má zajistit ochranu před neoprávněným zásahem do vlastnického práva, který vymáhání představuje. Tato sankce se neuplatní v případě, že je
provedena neoprávněně z důvodu, že bylo vyhověno žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48) či žádosti o navrácení v předešlý stav (§ 37). V takovém případě dojde pouze k vrácení částky vymožené bez právního titulu.
Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 (dle důvodové zprávy, na kterou stěžovatel odkazuje) je v tom, že v prvním případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební. Potud lze se stěžovatelem souhlasit. Z důvodové zprávy však nevyplývá, že odstavec 2 se vztahuje na veškerá řízení v rovině platební. Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení. V kontextu s cílem správy daní vymezeným v § 1 odst. 2 daňového řádu (správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady) se řízení rozpadá do dvou rovin, a to roviny nalézací a roviny platební. V tomto kontextu je třeba vnímat i provedené rozlišení mezi jednotlivými odstavci § 254 daňového řádu v důvodové zprávě.
Cílem nalézacího řízení je zjistit a stanovit daň; obligatorně proto vždy zahrnuje řízení vyměřovací, fakultativně potom i řízení doměřovací. Nalézací řízení je zpravidla ukončeno formálně právní mocí rozhodnutí o stanovení daně. Materiálně lze jeho konec vymezit okamžikem, kdy se poslední známá daň stává konečnou a nelze ji již změnit, tj. uplynutím lhůty pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu). V této rovině není pochyb o tom, že zpravidla v případě nesprávného vyměření, resp. doměření daně lze předvídat zavinění správce daně, v důsledku čehož vznikne zaviněný přeplatek; daňový subjekt zaplatil více, než činila jeho zákonná povinnost, proto je na místě
újmy v případě vzniku vratitelného přeplatku. V případě stěžovatele, jemuž bylo předepsáno penále v rozporu se zákonem, tomu tak také bylo, neboť mu správce daně v souladu s § 254 odst. 1 citovaného zákona úrok ze zaviněného jednání správce daně přiznal.
V rámci řízení v rovině platební má dojít k vybrání daně. Platební rovina zahrnuje vybírání daně (§ 163 - § 166, tj. způsoby a postupy při placení daně), evidenci daní, v níž dochází k zaznamenávání vzniku, stanovení splnění, popř. jiného zániku daňových povinností, a má proto klíčový význam (§ 149 - § 158) a zajištění, k němuž slouží zajišťovací instituty, tj. zástavní právo, ručení, ručení finanční zárukou, zajišťovací příkaz (§ 167 - § 173). Platební rovina zahrnuje rovněž vymáhání daní - zde jsou stanoveny způsoby, jak lze postupovat v případě, kdy daň není dobrovolně uhrazena.
Lze polemizovat o tom, zda ve všech případech spadajících pod rovinu platební (hlava V daňového řádu) z povahy věci může vůbec přicházet v úvahu přiznání úroku dle § 254 v důsledku zavinění správce daně (pochybení správce daně např. v rámci evidence daní, použití pořadí při úhradě daně, převedení platby, nebo však také v případě nezákonně zřízeného zástavního práva). Nicméně i kdyby tomu tak v některých případech mohlo být, zákon jednoznačně stanoví, které řízení z množiny řízení v rovině platební lze pod § 254 odst. 2 daňového řádu subsumovat. Byť použil zákonodárce obratu
"bylo vymáháno"
, není pochyb o tom, že vymáháno může být pouze v řízení vymáhacím.
Dovolává-li se stěžovatel aplikace § 254 odst. 2 daňového řádu pro všechna řízení, která platební rovina zahrnuje, nelze mu přisvědčit. Rovina platební je v zákoně upravena: hlava V - Placení daní mimo jiné zahrnuje díl 5 - Vymáhání daní. Pokud § 254 odst. 2 daňového řádu spojuje přiznání úroku ve výši dvojnásobku výslovně pro případ, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, nelze dovozovat, že tomu tak je v celé rovině platební, tedy ve všech případech spadajících pod celou hlavu V nazvanou
"Placení daní"
. Pokud by zákonodárce podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně v § 254 odst. 2 citovaného zákona hodlal nastavit jinak, resp. i pro jiné případy, musel by to vtělit do textu zákona. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že výklad zákona nelze opřít pouze o výklad gramatický, který je v daném případě zcela jednoznačný. Nicméně ani užitím jiných výkladových metod nelze dospět k závěru o nutnosti širšího výkladu pojmu
"vymáhání"
, jak tvrdí stěžovatel. Vymáhací řízení je jedním z několika možných řízení, která mohou probíhat v rámci hlavy V daňového řádu, tedy v rovině platební. Má svá zákonem stanovená pravidla a postupy, které nelze bez zákonné opory
vztahovat i na případy ostatní, byť se odehrávají v rovině platební a byť mohou mít pocitově i fakticky pro daňový subjekt obdobný dopad jako
"nucený"
výkon rozhodnutí. Stěžovateli nelze přisvědčit v tom, že není rozdílu, jestliže správce daně vymůže úhradu daně daňovou exekucí nebo tím, že zabaví každý přeplatek na dani, který daňovému subjektu vznikne v průběhu posečkání příslušenství daně, které se později ukáže nezákonně sděleným.
Zásadním předpokladem exekučního řízení je exekuční titul. Jím může být jen to, co je jako způsobilý podklad
zákonem výslovně uznáno, a to je listina vydaná správcem daně, která má předepsanou formu a ve které se ukládá daňovému dlužníkovi v určité době zaplatit daň. Podle § 176 odst. 1 daňového řádu jím může být 1. výkaz nedoplatků, 2. vykonatelné rozhodnutí, 3. vykonatelný zajišťovací příkaz. Existence exekučního titulu však přitom sama o sobě ještě nezpůsobuje samotné vymáhání, resp. výkon rozhodnutí. Vymáhání lze zahájit až teprve tehdy, je-li s exekučním titulem spojeno vydání exekučního příkazu (viz § 178 daňového řádu:
"Daňová
se nařizuje vydáním exekučního příkazu, čímž je zahájeno exekuční řízení."
). Výrok exekučního příkazu musí mimo jiné též obsahovat a) způsob provedení daňové
, b) výši nedoplatku, pro který je
nařizována, c) výši exekučních nákladů a odkaz na exekuční titul.
Daňovou exekuci lze provést pouze zákonem stanovenými způsoby, a to srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých nebo nemovitých věcí.
Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo - nebyl vydán exekuční příkaz (resp. ani nebyla vydána v době existujících nedoplatků v § 73 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků *), stanovená předchozí výzva k úhradě nedoplatku). Byť původně existoval exekuční titul (platební výměry na penále), nebyl vydán žádný exekuční příkaz, exekuční řízení nebylo zahájeno, a vzhledem k povolenému posečkání na nedoplatky na penále ani zahájeno být nemohlo. Daň, která není uhrazena včas (tj. ke dni splatnosti), je sice nedoplatkem, vykonatelnost platební povinnosti k úhradě dlužné částky však je odložena právě prostřednictvím rozhodnutí o posečkání. Jinými slovy posečkanou daň nelze vymáháním postihnout.
Nejvyšší správní soud především nesdílí názor stěžovatele, že stanovením podmínek v rozhodnutí o posečkání mu správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý, z čehož dovozuje obdobu nuceného výkonu rozhodnutí. Nutno podotknout, že to byl stěžovatel, kdo o povolení posečkání požádal. Bylo pouze na něm, zda dluh uhradí, zda požádá o posečkání a zda podmínky povoleného posečkání akceptuje, či nikoli. Je třeba předeslat, že předmětem nyní vedeného řízení není přezkum rozhodnutí o posečkání daně. Nicméně je třeba konstatovat, že správce daně postupoval v intencích § 156 odst. 3 daňového řádu, který umožňuje vázat posečkání na blíže nespecifikované podmínky. Uvedené ustanovení explicitně nebrání tomu, aby správce daně stanovil jako podmínku, že případné přeplatky na jiné dani budou využity (započteny) i na nedoplatek na dani, jejíž úhrada je posečkána. Pokud stěžovatel měl za to, že taková podmínka není v souladu se zákonem, resp. s účelem institutu posečkání, resp. správce daně jejím stanovením vybočil z mezí zákona, měl možnost využít přípustného prostředku obrany. Zpochybňuje-li nyní postup správce daně při povolení posečkání, resp. z něj dovozuje vynucený postup, který vedl obdobně jako při vymáhání k odejmutí části jeho majetku, činí tak v nyní vedeném řízení zcela nepřípadně. Podmínkou
pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správce daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu je, že bylo zahájeno vymáhací řízení, resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno, a poté bylo vymáhání prohlášeno za nezákonné. To se v případě stěžovatele nestalo. (...)

References: § 156
 § 175
 § 254
 zákona č. 280
 § 254
 zákona č. 280
 § 254
 zákona č. 280
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 § 254
 soud 
 § 254
 § 254
 § 175
 soud 
 § 254
 § 254
 § 254
 § 175
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 1
 § 254
 § 254
 § 166
 § 158
 § 173
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 § 176
 § 178
 § 73
 zákona č. 337
 soud 
 § 156
 § 254