Source: http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=1986
Timestamp: 2020-01-25 09:40:23+00:00

Document:
Maksumaksja portaal - Ettevõtluse arendamiseks antud rahaline toetus ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ain Veide - 2016 > veebruar (nr 2) - EML ajakiri MaksuMaksja
EML ajakiri MaksuMaksja > 2016 > veebruar (nr 2) > Ettevõtluse arendamiseks antud rahaline toetus ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ain Veide
Ettevõtluse arendamiseks antud rahaline toetus ei piira sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ain Veide
Järgnevas loos tutvustan Euroopa Kohtu 22.10.2015 eelotsust kohtuasjas C-126/14, mille esemeks oli Sveda UAB ja Klaipeda maksuameti vaheline käibemaksuteemaline vaidlus. Euroopa Kohtult küsiti seisukohta EL käibemaksudirektiivi artikli 168 tõlgendamise kohta.
Vaidluse tekkimise asjaolud
Kõik algas sellest, et Leedu Põllumajandusministeeriumi haldusalas tegutsev makseagentuur (midagi sarnast meie PRIA-le) otsustas anda investeeringutoetuse Svedale, et viimane saaks rajada „Balti mütoloogia elamus- ja õpperaja“[1] (edaspidi puhkerada või elamusrada), millele pidi toetuse tingimuste kohaselt andma avalikuks kasutamiseks tasuta juurdepääsu.
Toetus kattis kuni 90% raja ehitamise kuludest, ülejäänud osa kuludest tuli katta omafinantseeringu abil. Kuigi see otseselt ei selgu kohtumaterjalidest, võib eeldada, et 90% toetuse andmisel ei loetud toetuse arvel kaetud kuludelt tasutud käibemaksu abikõlbulikuks kulutuseks (st toetuse andmisel eeldati, et sisendkäibemaksu saab maha arvata).
Sveda teostas 2012. aastal puhkeraja projekti ja ehitas valmis rajad, trepid, vaateplatvormid, lõkkekohad, teadetetahvlid ja sõidukite parkimiskohad. Sveda kavatses pakkuda puhkerada külastavatele huvilistele tasulisi teenuseid ja kaupu — näiteks toitlustamist, müüa suveniire — ning arvas puhkeraja ehitamisega seonduvatelt kuludelt sisendkäibemaksu maha. Argumendiks oli seejuures, et puhkeraja loomine oli sisuliselt vahend, et meelitada maaturismi huvilisi ligi paika, kus Sveda plaanis oma majandustegevuse raames müüa teenuseid ja kaupu. Leedu maksuhaldur keeldus sisendkäibemaksu tagastamisest, kuna ei olnud tõendatud, et Sveda ostetud kaupu ja teenuseid kasutatakse käibemaksuga maksustatavaks tegevuseks.
Leedu kõrgeim halduskohus pöördus vaidlusaluses küsimuses Euroopa Kohtu poole, soovides teada saada[2], kas Svedal oli olemas käibemaksudirektiivi artikli 168 kohane mahaarvamisõigus. Viidatud sätte kohaselt on maksukohustuslasel õigus maha arvata ostutehingutega seotud sisendkäibemaks, kui ostetud kaupu ja teenuseid „kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks“. Sellele sättele vastab meie KMS § 29 lõige 1.
Kohus alustas kõigepealt analüüsi meeldetuletusega sellest, milline oluline koht on käibemaksudirektiivi artikli 168 punktis „a“ nimetatud mahaarvamisõigusel käibemaksusüsteemis üldises mõttes. Osutades Euroopa Kohtu lahenditele kohtuasjades C-29/08 (punkt 55) ja C-118/11 (punkt 43) ja nendes lahendites viidatud kohtupraktikale, selgitati, et eeltoodud artiklis nimetatud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa põhimõtteliselt piirata. Seda rakendatakse kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (punkt 16). Mahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem tagab seega neutraalsuse kogu majandustegevuse maksukoormuse osas, sõltumata selle eesmärkidest või tulemustest, tingimusel, et tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud (punkt 17).
Kas Sveda oli maksukohustuslane?
Kuigi Svedal oli Leedu käibemaksunumber ja seega ta tegutses põhimõtteliselt maksukohustuslasena, leidis Leedu valitsus esimese argumendina seda, et puhkeraja ehitamisel Sveda siiski ei tegutsenud maksukohustuslasena käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 teise lõigu tähenduses, sest investeeringut finantseeriva makseagentuuriga sõlmitud lepingu kohaselt pidi Sveda tegema puhkeraja üldsusele tasuta juurdepääsetavaks viieks aastaks ja seega võis Sveda puhkerada oma majandustegevuses kasutama hakata alles viie aasta pärast.
Selle argumendi ümberlükkamine ei olnud kohtul väga keeruline. Kohus tuletas kohtuasjas C-97/90 tehtud lahendile viidates kõigepealt meelde, et maksukohustuslasena tegutsetakse käibemaksudirektiivi artikli 9 lg 1 teise lause tähenduses ka siis, kui soetatud kaupu ja teenuseid ei hakata kasutama majandustegevuses mitte kohe, vaid edaspidi.
Kohtu hinnangul on maksukohustuslasena majandustegevuse eesmärgil tegutsemine fakti küsimus, mida hinnates tuleb arvestada juhtumi kõiki asjaolusid, sh asjaomase kauba või teenuse omadusi ja ajavahemikku, mis jääb soetamise ja majandustegevuse tarbeks kasutamise vahele.
Kuna objektiivsete asjaoludega oli eelotsusetaotluse esitanud Leedu kohtu hinnangul tõendatud, et elamusrada võis pidada vahendiks, mille abil sai Sveda meelitada ligi külastajaid, et pakkuda neile külastuse käigus oma kaupu ja teenuseid (toitlustada, müüa suveniire ning võimalust külastada tasulisi lõbustuspargiatraktsioone ja ujumiskohti), siis Euroopa Kohus julges järeldada, et elamusraja tarbeks kaupu ja teenuseid soetati majandustegevuse jaoks ning seega tegutses Sveda maksukohustuslasena käibemaksudirektiivi art 9 lõike 1 tähenduses.
Kohut ei häirinud, et Svedal polnud õigust küsida elamusraja enda kasutamise eest eraldi piletiraha — leiti, et see asjaolu ei takistanud ju tasu eest oma kaupade ja teenuste müüki, ning et elamusrada oli nii ostude ajendajaks kui ligimeelitajaks (mis on ka õige, sest huvitavaid elamusi saada tahavad paljud, rada läbides läheb kõht varem või hiljem tühjaks ning kindlasti tahaks lapsed ka batuudil hüpata…).
Lisaks argumenteeris kohus oma järeldust ka sellega, et elamusraja rajamiseks tehtud kulutustest pidi Sveda omafinantseeringu tõttu osa ise kandma — tulude arvel, mida saadakse oma põhitegevuse käigus kaupade ja teenuste maksustatavast müügist külastajatele.
Kas oli olemas otsene ja vahetu seos?
Teiseks analüüsis kohus, kas Sveda maksukohustuslasena kasutas elamusraja rajamiseks ostetud kaupu ja teenuseid maksustatavate tehingute tarbeks käibemaksudirektiivi artikli 168 mõttes. Eelneva kohtupraktika alusel on peetud vajalikuks, et konkreetse ostutehingu ja ühe või mitme mahaarvamisõigust andva müügitehingu vahel esineks otsene ja vahetu seos (inglise keeles: direct and immediate link), et maksukohustuslasel tekiks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja et oleks võimalik määrata selle õiguse ulatust. Seega küsimuseks oli otsese ja vahetu seose olemasolu.
Otsene ja vahetu seos eksisteerib siis, kui ostutehingu kulud sisalduvad ühe või mitme müügitehingu hinnas või kui need kulud kuuluvad maksukohustuslase üldkulude hulka ja moodustavad sellisena ühe või mitme mahaarvamisõigust andva müügitehingu hinna ühe koostisosa (üldkuludel on otsene ja vahetu seos maksukohustuslase kogu majandustegevusega). Kohtuasjades C-104/12 ja C-124/12 tehtud lahendite kohaselt peab ostu- ja müügitehingute vaheline otsene ja vahetu seos olema objektiivne ja oma laadilt majanduslik.[3]
Kohus leidis, et elamusraja tasuta üldsuse kasutusse andmine ei takista mahaarvamisõiguse kasutamist, kuna eelotsusetaotluse esitanud Leedu kohus tuvastas, et Sveda ehitas elamusraja oma põhitegevuse (puhkeotstarbeline maaturism) tarbeks, sest raja ehitamise eesmärgiks oli ligi meelitada külastajaid, kellele sai pakkuda külastuse käigus käibemaksuga maksustatavaid kaupu ja teenuseid. Seega, puhkeraja ehitamise kulud kuuluvad majanduslikust seisukohast Sveda tasulise maksustatava majandustegevuse käigus tehtavate müügitehingute kulukomponentide hulka. Mahaarvamisõiguse kasutamine oleks keelatud, kui elamusraja ehitamisega seotud kulud oleks olnud seotud Sveda mittemajandusliku tegevusega või kui kulud oleksid olnud käibemaksuvabade tasuliste müügitehingute kulukomponentideks (kumbagi olukorda aga ei eksisteerinud).
Kokkuvõtteks leidis kohus, et esineb otsene ja vahetu seos Sveda kantud kulude ja kogu tema kavandatava majandustegevuse vahel, kuid selle kontrollimine on ikkagi eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
Riikliku investeeringutoetuse mõju
Kohtujurist Juliane Kokott analüüsis oma 22.04.2015 ettepanekus (punktid 62–65) lühidalt ka seda, kas asjaolu, et riiklik agentuur hüvitab Svedale kuni 90% raja ehitamise investeeringukuludest, mõjutab sisendkäibemaksu mahaarvamise suurust. Kohtujurist leidis, et käibemaksudirektiivi artikli 168 kohaselt on määrav ainult see, kas ostutehinguid kasutatakse maksustatavateks müügitehinguteks — mingit rolli ei mängi, kuidas ostusid rahastatakse. Selle järeldusega seoses viidati ka Euroopa Kohtu lahendile kohtuasjas C-243/03, mille kohaselt liikmesriigi õigusnormid, mis piiravad mahaarvamisõigust juhul, kui soetatud kaupa rahastatakse riikliku toetusega, ei ole liidu käibemaksualaste õigusnormidega kooskõlas.
Mida on selles kohtuloos õpetlikku?
Kuri Leedu hunt, kes sõi algul Sveda sisendkäibemaksu ära, sai lõpuks oma teenitud palga ja seega Sveda jaoks lõppes kohtuvaidlus positiivselt.
Sisendkäibemaksu mahaarvamise puhul tuleb alati otsida „otsest ja vahetut seost“ tehtud kulu ja tekkiva maksustatava käibe vahel ning see seos peab olema „objektiivne majanduslik seos“. Ainuüksi asjaolu, et teenust (elamusraja külastamist) osutatakse klientidele tasuta, ei tähenda automaatselt seda, et tegemist oleks maksukohustuslase mittemajandusliku (ettevõtlusvälise) tegevusega, mis välistab teenuse osutamiseks tehtud investeeringutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Oluline on konkreetse olukorra (seose) hindamine majandusliku loogika alusel. Kui kaubanduskeskus pakub oma klientidele parkimismajas tasuta parkimiskohti, siis ei tähenda see, et parkimismaja rajamiseks tehtud kuludelt on sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud. Kui kinnisvaraarendaja on sunnitud kortermaja arenduse teostamiseks välja ehitama avalikuks kasutamiseks mõeldud teed ja tänavad, mis antakse üle linnale, siis ei tähenda see, et teede ja tänavate rajamiseks tehtud kuludelt on sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud.
Kohtu otsus
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 168 tuleb tõlgendada nii, et see annab sellistel asjaoludel, nagu on arutusel põhikohtuasjas, maksumaksjale õiguse arvata maha sisendkäibemaks, mis on makstud seoses puhkeotstarbelise maaturismi alaseks majandustegevuseks mõeldud kapitalikaupade soetamise või tootmisega, kui need kaubad on ühelt poolt otseselt määratud üldsusele tasuta kasutamiseks ja teisalt võivad lubada teha maksustatavaid tehinguid, kui on tuvastatud, et ostutehingutega seotud kulude ja ühe või mitme mahaarvamisõigust andva müügitehingu või maksukohustuslase kogu majandustegevuse vahel esineb otsene ja vahetu seos, mille kontrollimine objektiivsete asjaolude põhjal on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
[1]http://baltuparkas.webs.com/en.
[2]Kas käibemaksudirektiivi artiklit 168 saab tõlgendada nii, et see annab maksumaksjale õiguse arvata maha sisendkäibemaks, mis on makstud seoses majandustegevuseks mõeldud kapitalikaupade tootmise või omandamisega nagu käesoleval juhul, kui need kaubad on otseselt mõeldud selleks, et tavakodanikud saaksid neid tasuta kasutada, kuid mida võib pidada vahendiks, mille abil meelitada külastajaid ligi paika, kus maksukohustuslane plaanib oma majandustegevuse käigus tarnida kaupu ja/või osutada teenuseid?
[3]C-124/12, EU:C:2013:488, punkt 31: Selles osas tuleb kõigepealt sedastada, et direktiivi 2006/112 artikli 168 punkt a seab mahaarvamisõiguse tekkimise sõltuvusse ainuüksi tingimusest, et soetatud kaupa ja teenuseid kasutataks mahaarvamist taotleva maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks. Käesoleva kohtuotsuse punktides 25–29 osundatud kohtupraktika kohaselt on seos, mis peab esinema, puhtalt majanduslikku laadi.

References: § 29

Kohus 
 Kohus 
 Kohus 
 kohus 

Kohus 
 kohus