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Timestamp: 2019-12-14 18:00:30+00:00

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Urteil vom 27.6.2018, I R 13/16 -
Urteil vom 27.6.2018, I R 13/16
Am 30. Mai 2005 teilte Y ihren Anteil und übertrug einen Teilgeschäftsanteil von … EUR auf F; dadurch waren Y zu 60 % und F zu 40 % an der Klägerin beteiligt. Ebenfalls am 30. Mai 2005 erhöhten die Gesellschafter das Stammkapital der Klägerin auf 50.000 EUR. Den daraus entstehenden neuen Geschäftsanteil von 25.000 EUR zuzüglich eines ratierlich zu leistenden Aufgelds (Agio) von … EUR übernahm eine Schweizer Aktiengesellschaft (Holding-AG). Damit waren die Holding-AG zu 50 %, Y zu 30 % und F zu 20 % an der Klägerin beteiligt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) kam nach einer Außenprüfung zu der Auffassung, in den Beteiligungserwerben der Jahre 2004 und 2005 –verbunden mit der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens in Form der Agio-Zahlungen der Holding-AG in den Jahren 2005 und 2006– sei eine „schädliche“ Anteilsveräußerung i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) –KStG 2002 a.F.–, hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 10a Satz 8 des Gewerbesteuergesetzes 2002 in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (GewStG 2002 a.F.) zu sehen. Er versagte unter Berufung auf § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. unter dem 14. März 2011 in dem Änderungsbescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2006 den Verlustabzug in Höhe von … EUR und in dem Änderungsbescheid zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006 den Verlustvortrag in Höhe von … EUR. Ausweislich der Feststellungsbescheide handelt es sich bei den zum 31. Dezember 2006 nicht berücksichtigten Verlusten um den jeweils zum 31. Dezember 2005 gesondert festgestellten verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer sowie um den vortragsfähigen Gewerbeverlust. Gleichzeitig erließ das FA unter dem 14. März 2011 entsprechend geänderte Folgebescheide jeweils zum bzw. auf den 31. Dezember der Jahre 2007 bis 2010.
Die Klägerin ist der Auffassung, es habe keine schädliche Anteilsveräußerung vorgelegen; außerdem lägen die Voraussetzungen des Ausnahmetatbestands nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 a.F. vor, weil die Zuführung neuen Betriebsvermögens durch die Holding-AG allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs gedient habe, der den Verlust verursacht habe. Die Klage richtet sich sowohl gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2006 als auch gegen die geänderten Folgebescheide auf den 31. Dezember der Jahre 2007 bis 2010. Während des Klageverfahrens –am 3. Juli 2015– änderte das FA die Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember der Jahre 2008 bis 2010 aufgrund der Ergebnisse einer die Jahre 2008 bis 2012 betreffenden Außenprüfung. Die Klägerin erhob gegen die Änderungsbescheide vom 3. Juli 2015 Einspruch und brachte dagegen auch Einwendungen vor, die nichts mit der Versagung des Verlustabzugs zum 31. Dezember 2006 zu tun hatten. Das FA verwarf die Einsprüche als unzulässig, weil die Änderungsbescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden seien. Das Thüringer Finanzgericht (FG) wurde von den Beteiligten nicht über den Erlass der Änderungsbescheide vom 3. Juli 2015 und das anschließende Einspruchsverfahren unterrichtet.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG änderte die Verlustfeststellungsbescheide „in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.05.2012“ dahingehend, „dass keine nicht zu berücksichtigenden Verluste nach § 8 Abs. 4 KStG bzw. § 10a GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4 KStG beschieden werden“.
b) Nach der den angefochtenen Feststellungsbescheiden zugrunde liegenden Auffassung des FA liegt im Streitfall die in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F. beschriebene Konstellation vor, weil mit der Kapitalerhöhung um nominal 25.000 EUR und der Übernahme des neu entstandenen Geschäftsanteils durch die Holding-AG am 30. Mai 2005 –unter Berücksichtigung der vorangegangenen Veränderungen im Beteiligungsstand der Altgesellschafter– eine schädliche Anteilsveräußerung von mehr als der Hälfte der Geschäftsanteile vollendet worden sei und die Klägerin ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen –in Form der bis in das Jahr 2006 hinein geleisteten ratierlichen Zahlungen der Holding-AG auf das übernommene Agio– fortgesetzt habe.
c) Träfe diese Beurteilung zu –und hätten entsprechend der Auffassung des FA nicht die Voraussetzungen der sog. Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 a.F. vorgelegen–, hätte dies zur Rechtsfolge, dass der Verlustabzug für jene Verluste, die bis zum Zeitpunkt der schädlichen Anteilsveräußerung entstanden waren, ausgeschlossen ist. Vom Abzugsausschluss umfasst wären zum einen der zum 31. Dezember 2004 festgestellte verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer (vortragsfähige Gewerbeverlust) als auch die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs 2005 bis zum 30. Mai 2005 –dem Zeitpunkt der schädlichen Anteilsveräußerung– entstandenen Verluste (§ 8 Abs. 4 Satz 4 KStG 2002 a.F.).
Der Zeitpunkt der schädlichen Anteilsveräußerung ist auch in jenen Fällen der für den Ausschluss des Verlustabzugs maßgebliche Zeitpunkt, in denen –wie hier nach Auffassung des FA der Fall– die Zuführung des neuen Betriebsvermögens der schädlichen Anteilsveräußerung zeitlich nachfolgt. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 5. Juni 2007 I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988; dem folgend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Dezember 2008, BStBl I 2008, 1033), an der festzuhalten ist, sieht § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Ausschluss des Verlustabzugs nicht erst ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale und dem damit eintretenden Verlust der wirtschaftlichen Identität vor. Vielmehr versagt § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Verlustabzug vom Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung an, ggf. also rückwirkend. In der Interimsphase zwischen schädlichem Anteilseignerwechsel und schädlicher Betriebsvermögenszuführung entstandene Verluste bleiben abzugsfähig.
e) Für den Streitfall ergibt sich daraus, dass eine Versagung des Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes aus den vom FA angeführten Gründen nicht in den verfahrensgegenständlichen Bescheiden zum Feststellungszeitpunkt 31. Dezember 2006 vorzunehmen gewesen wäre, sondern in den Feststellungsbescheiden zum Feststellungszeitpunkt 31. Dezember 2005. Eine zeitliche Verlagerung der Versagung des Verlustabzugs bzw. Verlustvortrags in die zum 31. Dezember 2006 zu erlassenden Feststellungsbescheide ist ausgeschlossen. Denn der verbleibende Verlustvortrag ist gemäß § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 definiert als die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 der Vorschrift abgezogenen und die nach Abs. 2 der Vorschrift abziehbaren Beträge, vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Da das Gesetz hinsichtlich der in früheren Veranlagungszeiträumen entstandenen Verluste auf den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums „festgestellten“ Verlustvortrag abstellt, ist der Feststellungsbescheid auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums insoweit Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid auf den Schluss des nachfolgenden Veranlagungszeitraums (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21. Januar 2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 10d Rz 22). Der in dem Vorjahresbescheid festgestellte Verlustvortrag ist damit im Rahmen des Erlasses des Folgebescheids nicht auf seine materielle Richtigkeit hin zu prüfen. Entsprechendes gilt für den vortragsfähigen Gewerbeverlust, der gemäß § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. jeweils gesondert festzustellen ist (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293).
b) Der vorgenannte Umstand führt indessen nicht dazu, dass die Klage gegen den Folgebescheid als unzulässig anzusehen ist. Der Senat hält in diesem Punkt nicht an seiner in jüngerer Zeit vertretenen gegenteiligen Auffassung (vgl. Senatsurteile vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344; vom 11. September 2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728; vom 26. April 2017 I R 76/15, BFHE 258, 210, BStBl II 2017, 1159 –jeweils Klagen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags–, sowie Senatsurteil vom 18. Dezember 2013 I R 25/12, BFH/NV 2014, 904 –Klage gegen Verlustfeststellungs- und andere Folgebescheide–) fest. Vielmehr kehrt er zu seiner früheren Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile vom 2. September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142; vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750) zurück, die im Einklang mit der Spruchpraxis anderer Senate des BFH steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. November 2015 III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420; vom 12. Oktober 2011 VIII R 2/10, BFH/NV 2012, 776; vom 1. Juli 2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; vom 15. Oktober 2003 X R 48/01, BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169) und der zufolge es in einem solchen Fall nicht an der gemäß § 40 Abs. 2 FGO für die Erhebung der Anfechtungsklage erforderlichen Geltendmachung einer Rechtsverletzung durch den Erlass des angefochtenen Verwaltungsakts fehlt (vgl. zur Begründung und zur Auseinandersetzung mit der Gegenauffassung insbesondere Senatsurteil in BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142, sowie Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 42 Rz 38).
Die Vorentscheidung kann insoweit keinen Bestand haben, weil das FG –infolge fehlender Kenntnis von der am 3. Juli 2015 vorgenommenen erneuten Änderung jener Bescheide– über im Zeitpunkt der Entscheidung materiell nicht mehr wirksame Verwaltungsakte entschieden hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, wird gemäß § 68 Satz 1 FGO der neue Bescheid Gegenstand des Klageverfahrens. So lag der Fall hier, nachdem das FA die ursprünglichen Änderungsbescheide vom 14. März 2011 während des erstinstanzlichen Klageverfahrens durch die Änderungsbescheide vom 3. Juli 2015 ersetzt hat. Über die demnach zum Gegenstand der Klage gewordenen Bescheide vom 3. Juli 2015 hat das FG nicht entschieden, was im zweiten Rechtsgang nachzuholen ist. Eine in einer solchen Verfahrenssituation ausnahmsweise denkbare Beschränkung des Revisionsgerichts auf eine bloße Richtigstellung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19. Mai 2010 I R 62/09, BFHE 230, 18) ist hier ausgeschlossen, weil die Änderungsbescheide vom 3. Juli 2015 nach dem Vorbringen beider Beteiligten neue Streitpunkte enthalten haben.

References: § 8
 § 10
 § 8
 § 8
 § 68
 § 8
 § 10
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 10
 § 10
 § 10
 § 40
 § 42
 § 68