Source: https://www.diplom.de/document/223209
Timestamp: 2019-10-22 18:52:31+00:00

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Internationale Rechnungslegungsnormen als Rahmen für die ...
2.1. Rechnungswesen
2.1.1. Begriff und Zweck des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens
2.1.2. Strukturelemente des Rechungswesens und Unterscheidung in internes und externes Rechnungswesen
2.1.3. Externes Rechnungswesen
2.1.3.1. Zwecke des externen Rechnungswesens
2.1.3.2. Bestandteile und Rechtsgrundlagen des externen Rechnungswesens nach HGB
2.1.3.2.1. Jahresabschluss von Einzelunternehmen und Einzelgesellschaften
2.1.3.2.1.1. Handelsrechtliche Vorschriften
2.1.3.2.1.2. Steuerrechtliche Vorschriften
2.1.3.2.1.3. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
2.1.3.2.1.4. Bestandteile des Einzelabschlusses
2.1.3.2.2. Konzernabschluss
2.1.3.2.2.1. Handelsrechtliche Vorschriften
2.1.3.2.2.2. Einbezug der Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss
2.1.4. Internes Rechnungswesen
2.1.4.1. Zwecke des internen Rechnungswesens
2.1.4.2. Systeme des internen Rechnungswesens
2.1.4.2.1. Kosten- und Erlösrechnung
2.1.4.2.1.1. Traditionelle Systeme der Kosten- und Erlösrechnung
2.1.4.2.1.2. Neuere Entwicklungsformen der Kosten- und Erlösrechnung
2.1.4.2.2. Investitionsrechnung
2.1.4.2.3. Finanzrechnung
2.1.5. Bestehendes Verhältnis von internem und externem Rechnungswesen
2.2. Internationale Rechnungslegungsnormen
2.2.1. Rechnungslegung nach US-GAAP
2.2.1.1. Zielsetzung (Decision Usefulness)
2.2.1.2. Qualitative Anforderungen (Qualitive Characteristics)
2.2.1.3. Elemente (Elements)
2.2.1.4. Ansatz- und Bewertungskonzeption (Recognition and Measurement Concepts)
2.2.1.4.1. Voraussetzungen (Assumptions)
2.2.1.4.2. Prinzipien (Principles)
2.2.1.4.3. Beschränkungen (Constraints)
2.2.1.5. Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form)
2.2.1.6. Bestandteile eines Jahresabschlusses nach US-GAAP
2.2.2. Rechnungslegung nach IAS/IFRS
2.2.2.1. Ziele und Zwecke der IAS/IFRS
2.2.2.2. Qualitative Anforderungen (qualitive characteristics)
2.2.2.2.1. Basisannahmen
2.2.2.2.2. Primärgrundsätze
2.2.2.2.3. Nebenbedingungen
2.2.2.3. Bestandteile des Jahresabschlusses nach IAS/IFRS
2.2.3. Beurteilung der IAS/IFRS und US-GAAP
3. Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen
3.1. Vorteile und Motive für ein harmonisiertes Rechnungswesen
3.2. Anforderungen an ein harmonisiertes Rechnungswesen
3.2.1. Grundlegende Anforderung: Kapitalmarktorientierung
3.2.2. Weitere Anforderungen
3.2.2.1. Anreizverträglichkeit
3.2.2.2. Kommunikationsfähigkeit
3.2.2.3. Anpassungsfähigkeit
3.2.2.4. Analysefähigkeit
3.2.2.5. Wirtschaftlichkeit
3.3. Mögliche Richtungen der Harmonisierung
3.3.1. Anpassung des internen an das externe Rechnungswesen
3.3.2. Anpassung des externen an das interne Rechnungswesen
3.3.3. Gegenseitige Annäherung
3.4. Potentielle Harmonisierungsbereiche
3.4.1. Ausschluss einer vollständigen Harmonisierung in Form eines Einheitsrechnungswesens
3.4.2. Steuerungs- und Kontrollaufgaben: Periodenbezogene Ergebnisrechnung für unternehmerische Geschäftseinheiten
3.4.2.1. Vereinheitlichung von externer Gewinn- und Verlustrechnung und interner Betriebsergebnisrechnung
3.4.2.1.1. Problematik der kalkulatorischen Elemente
3.4.2.1.2. Verwendung des Umsatzkostenverfahrens in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.4.3. Notwendigkeit einer selbständigen entscheidungsorientierten Kostenrechnung mit kurzfristigen Entscheidungsmodellen auf Produkt- und Prozessebene
3.4.4. Zahlungsstromorientierte Rechnungen
3.4.4.1. Kapitalflussrechnung und Cash-Flow-Statement
3.4.4.2. Investitionsrechnung
3.5. Verwendung von Daten der externen Rechnungslegung für die interne Unternehmenssteuerung
3.5.1. Vorteile bei der Verwendung von externen Basisgrößen und Argumente gegen interne Daten
3.5.2. Handelsbilanz II und Konzernrechnungslegung
3.5.3. Einzelabschluss
3.6. Grenzen der Harmonisierung
4. Eignung von US-GAAP und IAS/IFRS zur Harmonisierung von internem und externem Rechungswesen
4.1. Verhältnis von internem (management accounting) und externem (financial accounting) Rechnungswesen in der angelsächsisch geprägten Rechnungslegung
4.2. Konzeptionelle Vorteile der IAS/IFRS und US-GAAP gegenüber dem HGB
4.3. Instrumentelle Vorteile der IAS/IFRS und US-GAAP gegenüber dem HGB
5. Empirische Ergebnisse: Verwendete Strategien der DAX-30-Unternehmen
5.1. Allianz AG
5.2. Altana AG
5.3. BASF AG
5.5. DaimlerChrysler AG
5.6. Deutsche Lufthansa AG
5.7. E.ON AG
5.8. Henkel KGaA
5.9. Metro AG
5.10. RWE AG
5.12. ThyssenKrupp AG
5.13. VW AG
Abbildung 1: Strukturelemente zur Gestaltung des Rechnungswesens
Abbildung 2: Zwecke der externen Rechnungslegung
Abbildung 3: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Abbildung 4: Bestandteile des Einzelabschlusses
Abbildung 5 Bestandteile der Konzernrechnungslegung
Abbildung 6: Investitionsrechnungsverfahren unter Sicherheit und vorgegebener Nutzungsdauer
Abbildung 7: Aufbau des US Conceptual Framework
Abbildung 8: Aufbau des Framework des IASC/IASB
Abbildung 9: Übereinstimmung der Anforderungen an ein harmonisiertes Rechnungswesen mit den Grundsätzen der internationalen Rechnungslegungsnormen
Das traditionelle Rechnungswesen in Deutschland ist im Wesentlichen durch eine Teilung in internes und externes Rechnungswesen gekennzeichnet. Die Notwendigkeit dieser Zweiteilung wurde lange Zeit weder in Frage gestellt noch kritisch analysiert. Seitdem jedoch Hasso Ziegler im Rahmen der Schmalenbach-Tagung im Jahre 1993 bekannt gab, dass die Siemens AG das Umsatzkostenverfahren sowohl für die externe Rechnungslegung als auch für die interne Steuerung auf Basis der GuV verwendet[1], wird die bestehende Teilung in der Fachliteratur zunehmend hinterfragt. Unter den Schlagworten wie „Konvergenz“, „Integration“, „Einheitlichkeit“ und „Harmonisierung“ wird das bestehende und zukünftige Verhältnis von internem und externem Rechnungswesen bzw. pagatorischem und kalkula­torischem Rechnungswesen stark diskutiert.[2] Da der Eindruck entstand, dass das interne Rechnungswesen aufgrund der neuen Ergebnisrechnung bei der Siemens AG völlig abgeschafft wird, ist es wichtig festzustellen, dass die Kostenrechnung weiterhin besteht.[3] So nutzt auch die Siemens AG nach eigenen Angaben bei bestimmten Entscheidungen insbesondere neuere Formen der Kostenrechnung wie das Target Costing und die Prozesskostenrechnung.[4] Mittlerweile sind dem Beispiel der Siemens AG immer mehr Unternehmen (z.B. Bayer, DaimlerChrysler und VW) gefolgt und verwenden die Daten aus der externen Rechnungslegung für die interne Unternehmenssteuerung auf Kon­zernebene.[5]
Ein wesentlicher Grund, der dafür spricht, die Bereiche und Grenzen einer Harmonisierung des Rechnungswesens näher zu untersuchen, ist der Aspekt des Rationalisierungspotentials. Viele Unternehmen sehen die Möglichkeit einer Kosteneinsparung durch die Verminderung der Anzahl der Rechnungssysteme.[6] Neben weiteren Gründen, die im weiteren Verlauf erläutert werden, spricht insbesondere bei international tätigen Unternehmen die Verständlichkeit der verwendeten Rechengrößen dafür, das Rechnungswesen zu harmonisieren, um Verständnis- und Akzeptanzprobleme zu vermeiden.[7] Diese Probleme entstehen dadurch, dass die in Deutschland übliche Unterscheidung in Kosten und Aufwendungen international nicht erfolgt, und somit bei nichtdeutschen Mitarbeitern zu Verständnisproblemen führt.[8]
Darüber hinaus trägt auch die Internationalisierung der externen Rechnungslegung zur Diskussion um die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens bei.[9] Unter Internationalisierung ist die Umstellung von HGB-Vorschriften auf die internationalen Rechnungslegungsvorschriften, die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) oder die International Accounting Standards (IAS) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS) zu verstehen. Ein Grund für diese Entwicklung wird in der zunehmenden Kapitalmarktorientierung deutscher Aktiengesellschaften gesehen. Da ihr Kapitalbedarf nicht mehr nur durch inländische Kapitalmärkte gedeckt werden kann, ist eine internationale Ausrichtung erforderlich. Somit ist es not­wendig, sich an den Erwartungen der international auftretenden Investoren zu orientieren und international vergleichbare und relevante Daten bereitzustellen.[10] Außerdem werden die deutschen Unternehmen an internationalen Börsen aufgrund von Zulassungsvorschriften dazu gezwungen, einen Jahresabschluss nach IAS/IFRS oder US-GAAP auf­zustellen.[11] Während die IAS/IFRS an vielen Börsen die jeweiligen Zulassungsvorschriften erfüllen, verlangt die Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC) für die Aktiennotierung am New York Stock Exchange (NYSE) – „dem international bedeutendsten Kapitalmarkt“[12] – ausschließlich eine Rechnungslegung nach den Vorschriften der US-GAAP.[13] Seit 1997 verlangt die Deutsche Börse AG auch auf nationaler Ebene in bestimmten Börsensegmenten, wie z.B. im „Neuen Markt“ einen IAS- oder US-GAAP-Abschluss.[14]
Diese Umstellungen sind bei vielen Unternehmen der Auslöser für Überlegungen bezüg­lich einer Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen.[15] Als wesentlicher Grund dafür gilt, dass im angelsächsischen Raum traditionell ein konvergentes Verhältnis zwischen internem und externem Rechnungswesen herrschen soll.[16] Weiterhin gelten die Anforderungen, die an die angelsächsische Rechnungslegung gestellt werden – insbesondere die decision usefulness - als nahezu identisch mit denen, die an das interne Rechnungswesen in Deutschland gestellt werden.[17] Allerdings bestehen in der Fachliteratur Zweifel daran, dass eine bestimmte Information für Investor und Manager die gleiche Entscheidungsrelevanz besitzen.[18] Es mehrt sich die Kritik an den Aussagen, die internationalen Rechnungslegungsvorschriften wären den HGB-Vorschriften überlegen und würden dem Investor entscheidungsrelevantere Informationen bereitstellen.[19]
Einen wesentlichen Anteil an der Umstellung auf internationale Rechnungslegungsnormen haben darüber hinaus – als Folge der internationalen Harmonisierungsbestrebungen – das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) und das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtliniengesetz (KapCoRiLiG). Das KapAEG, das im Jahre 1998 in Kraft trat, erlaubt börsennotierten Mutterunternehmen mit Sitz in Deutschland unter bestimmten Voraussetzungen die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften anstelle der Konzernrechnungslegung nach HGB. Das KapCoRiLiG, das im Jahre 2000 in Kraft trat, erhöht die Anzahl der Unternehmen, die der Konzernrechnungslegungspflicht unter­liegen und zum anderen erweitert es auch den Kreis der Unternehmen, die von einem HGB-Abschluss befreit sind.[20]
Als Ausgangspunkt dieser Arbeit gilt die Diskussion über die Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen. Ziel der Arbeit ist es, auf einer theoretischen Grundlage zu untersuchen, inwieweit eine Harmonisierung von internem und externem Rechnungs­wesen möglich ist und ob die internationalen Rechnungslegungsnormen dazu geeignet bzw. besser geeignet sind als die Vorschriften des HGB.
Der Aufbau des Dokumentes lässt sich im Wesentlichen aus dem oben genannten Ziel dieser Arbeit ableiten. Dazu ist es in fünf Kapitel eingeteilt.
Im Anschluss an die Einleitung (erstes Kapitel) werden im zweiten Kapitel die theoretischen Grundlagen erläutert, die in die zwei „Themenblöcke“ Rechungswesen und internationale Rechnungslegungsnormen eingeteilt werden. Zunächst wird der Begriff und der Zweck des Rechnungswesen erklärt, danach folgt die Unterteilung in internes und externes Rechnungswesen. Abschließend werden die verschiedenen Aufgaben und Systeme von internem und externem Rechnungswesen vorgestellt und bestehende Verbindungen zwischen ihnen aufgezeigt. Im zweiten „Themenblock“ internationale Rechnungslegungsnormen werden die Ziele, Grundsätze und Bestandteile der US-GAAP und IAS/IFRS dargelegt. Abschließend werden US-GAAP und IAS/IFRS einer kurzen Beurteilung und Kritik unterzogen.
Im dritten Kapitel wird nach der Aufzählung von Motiven und Vorteilen eines harmonisierten Rechnungswesens ein Anforderungskatalog für dieses entwickelt. Anschließend werden die verschiedenen möglichen Richtungen einer Anpassung, sowie die verschiedenen potentiellen Harmonisierungsbereiche diskutiert. Dann werden die Möglichkeiten und Vorteile einer Verwendung von Daten der externen Rechnungslegung für interne Steuerungszwecke beurteilt und die Grenzen einer Harmonisierung aufgezeigt.
Im vierten Kapitel werden die Vorteile - in konzeptionelle und instrumentelle unterteilt - der internationalen Rechnungslegungsstandards für die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens dargelegt. Es wird grundsätzlich nicht zwischen IAS/IFRS und US-GAAP unterschieden – mit Ausnahme von Aspekten, die nur ein Rechnungslegungssystem betreffen oder innerhalb der Systeme unterschiedlich behandelt werden.
Im fünften Kapitel - dem empirischen Teil dieser Arbeit - werden die Strategien zur Um­setzung der Harmonisierung in der Praxis gezeigt, indem laufende und abgeschlossene Harmonisierungsbestrebungen in den DAX-30-Unternehmen untersucht werden. Zu diesem Zweck wird ausschließlich auf die im Internet zugängigen Informationen der einzelnen Unternehmen zurückgegriffen.
Das sechste Kapitel liefert eine Zusammenfassung mit den wichtigsten Erkenntnissen dieser Arbeit.
Unter Rechnungswesen wird in der Literatur allgemein die „Abbildung von wirtschaftlichen Zuständen in einem Zeitpunkt und von Prozessen während eines Zeitraumes von gesamten Volkswirtschaften (volks- oder gesamtwirtschaftliches Rechnungswesen) und von einzelnen Betrieben und deren Zusammenschlüssen z. B. zu Konzernen (betriebswirtschaftliches, betriebliches oder einzelwirtschaftliches Rechnungswesen, Unternehmensrechnung) vornehmlich in Geldeinheiten einschließlich Erläuterungen verstanden.“[21] Im Rahmen dieser Arbeit scheidet allerdings das volks- oder gesamtwirtschaftliche Rechnungswesen als Teil der Betrachtung aus. „Das betriebswirt­schaftliche Rechnungswesen umfasst die Regeln, nach denen der wirtschaftliche Aspekt vergangener, vorhandener und erwarteter Tatbestände und Handlungsabläufe gemäß vor­zugebenden Wissenswünschen strukturgleich in Zahlen abzubilden, d.h. zu messen sind.“[22]
Obwohl es in Literatur und Praxis zahlreiche, unterschiedliche Vorschläge zur Gliederung des Rechnungswesens gibt, ist die für diese Arbeit wichtigste Systematisierung die Einteilung in internes und externes Rechnungswesen, die aus der Praxis entstanden ist.[23]
Allerdings ist wie bereits erwähnt diese Einteilung nicht die einzige Möglichkeit der Systematisierung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens. An dieser Stelle sollen jedoch nicht einzelne Gliederungsvorschläge des Rechnungswesens aus Literatur und Praxis wiedergegeben werden, sondern – gerade im Hinblick auf mögliche Harmonisierungsbereiche – Strukturmerkmale zur Gestaltung des Rechnungswesen gezeigt werden.[24] Mit Hilfe dieser Merkmale ist es möglich, verschiedene Rechnungssysteme auf übereinstimmende Rechnungszwecke zu untersuchen und möglicherweise zu harmonisieren.[25] Die folgende Abbildung zeigt eine Übersicht über die fünf wichtigsten Strukturelemente des Rechnungswesens.[26]
Abbildung 1: Strukturelemente zur Gestaltung des Rechnungswesens [27]
- Unter den Rechnungszwecken als erstes Strukturmerkmal sind die Wissenswünsche der Interessenten zu verstehen,[28] die im Rahmen einer Informationsbedarfsanalyse konkretisiert werden.[29] Mit Hilfe der Informationsbedarfsanalyse werden die „allgemeinen Rechnungszwecke“[30] bzw. Aufgaben[31] der Dokumentation und Abbildung, Rechenschaftslegung, Planung, Kontrolle und Steuerung abgeleitet.
- Das zweite Strukturmerkmal, der Zeitbezug, verlangt eine Trennung in zukunfts- und vergangenheitsorientierte sowie in zeitraum- und zeitpunktbezogene Rechnungen. Innerhalb einer zeitraumorientierten Rechnung erfolgt eine Aufteilung in ein- und mehrperiodige Rechnungen.[32]
- Der Begriffsinhalt der Basisgrößen stellt das dritte Strukturelement dar. Die Basisgrößen werden unter den vier Begriffspaaren Einzahlungen/Auszahlungen, Einnahmen/Ausgaben, Ertrag/Aufwand und Leistung/Kosten zusammengefasst.[33] In der Fachliteratur werden Einzahlungen und Einnahmen sowie Auszahlungen und Ausgaben nicht immer unterschieden.[34] Die Basisgrößen dienen zum einen der Ab­bildung von realisierten oder künftigen Tatbeständen,[35] zum anderen ermöglichen sie eine Gliederung in pagatorisches und kalkulatorisches Rechnungswesen.[36] Während pagatorische Rechnungen zahlungsstromorientiert sind – zu ihnen zählen die Investitions- und Finanzierungsrechnung - löst sich dagegen die Kosten- und Erlösrechnung als kalkulatorische Rechnung von den Zahlungsvorgängen.[37]
- Als vierte Dimension der Rechnungswesensstruktur gilt der Wiederholungscharakter, d.h. es wird zwischen laufenden und fallweisen Rechnungen unterschieden.[38]
- Das fünfte Strukturmerkmal ist der beabsichtigte Empfänger- / Adressatenkreis. Dieser Kreis bestimmt die Anforderungen an Genauigkeit und Verlässlichkeit der Rechnung.[39]
Der beabsichtigte Adressatenkreis teilt das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen in internes und externes Rechnungswesen. Unter externem Rechnungswesen ist der Teil des Rechnungswesens zu verstehen, der als Mittel der Rechenschaftslegung die Informations-pflicht gegenüber Außenstehenden, insbesondere den Kapitalgebern, erfüllt.[40] Es ist somit für die außerhalb der Unternehmensleitung Stehenden bestimmt.[41]
Unter dem internen Rechnungswesen ist dasjenige zu verstehen, dessen beabsichtigter Adressatenkreis die Unternehmensleitung ist.[42] Allerdings schließt diese Eingrenzung nicht aus, dass auch Mitarbeiter – insbesondere betriebliche Entscheidungsträger[43] - sowie gesetzliche Prüfer als Außenstehende Teile des internen Rechnungswesens einsehen.[44] Wie in diesem Fall bereits zu erkennen ist, kann eine klare Trennung zwischen externem und internem Empfängerkreis nicht eindeutig gezogen werden.[45]
Für das externe Rechnungswesen werden in der Fachliteratur auch häufig die Begriffe „externe Rechnungslegung“[46] oder nur „Rechnungslegung“[47] verwendet. „Rechnungsle­gung heißt Rechenschaft mit Hilfe eines Rechnungswesens geben, also nachprüfbares Wissen liefern mittels quantitativer Messungen von Handlungen und deren Folgen.“[48] Rechenschaft geben bedeutet, nachprüfbares Wissen über die Erfüllung von übernommenen Aufgaben liefern. Die Rechnungslegung erfolgt aufgrund vertraglicher Vereinbarungen oder kann durch gesetzliche Vorschriften vorgeschrieben werden. Dabei kann die Rechnungslegung auch weitreichende nicht-finanzielle Informationen enthalten, wie z.B. die Bücher einer Apotheke zum Bestand von Rauschmitteln. Im Rahmen dieser Arbeit beschränkt sich das externe Rechnungswesen nur auf finanzielle Zwecke.[49]
Die Zwecke des externen Rechnungswesens sind durch gesetzliche Vorschriften wie Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht weitestgehend bestimmt. Es kann zwischen den Zwecken, die sich unmittelbar aus den Gesetzen ergeben und denjenigen, die erst durch den Bedeutungszusammenhang der Gesetze ersichtlich werden, unterschieden werden.[50]
Als bestimmende Zwecke der externen Rechnungslegung werden in Deutschland die Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion angesehen.[51] Zur Informationsfunktion gehört die Aufgabe, allen Adressaten einen möglichst verlässlichen und aussagefähigen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu gewähren, auf dessen Basis sie die wirtschaftliche Situation einschätzen und zukünftige Entwicklungen ableiten können, um die zu erwartende Zielrealisation ihrer Beteiligungen am Unternehmen abschätzen zu können.[52]
Aus der beschriebenen Informationsfunktion lässt sich die Rechenschaftslegungsfunktion ableiten. Alle Adressaten werden durch den Jahresabschluss über die Tätigkeiten der Unternehmensleitung der letzten Periode informiert, d.h. die Rechnungslegung dient der Unternehmensleitung, Rechenschaft über die Verwendung des anvertrauten Kapitals abzugeben.[53] Dadurch soll insbesondere den Anteilseignern ermöglicht werden, über das Halten oder Verkaufen von Anteilen an dem Unternehmen und das Wiederbestellen oder Ersetzen der Unternehmensleitung zu entscheiden.[54]
Die Zahlungsbemessungsfunktion – auch Ausschüttungsbemessungsfunktion[55] genannt – dient der Ermittlung der Dividenden- und Steuerzahlungen. Die Ausschüttung an die Anteilseigner wird über den handelsrechtlichen Einzelabschluss ermittelt, dieser ist über die Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit mit dem steuerrechtlichen Abschluss verbunden, durch den die Besteuerung des Unternehmens vorgenommen wird. Innerhalb des Einzelabschlusses wird versucht, der Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion gleichermaßen nachzukommen, wogegen der Konzernabschluss nur der Informationsfunktion dient.[56]
In der Fachliteratur wird die Dokumentationsfunktion als grundlegender Zweck des externen Rechnungswesens genannt.[57] Die Dokumentation soll Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge vollständig, richtig und systematisch aufschreiben und festhalten. Im Falle von Konflikten können die gemachten Aufzeichnungen als Beweis dienen, weshalb der Rechnungslegung auch eine Beweisfunktion zugesprochen wird.[58]
Abbildung 2: Zwecke der externen Rechnungslegung [59]
Der Umfang der externen Rechungslegung eines Unternehmens ist grundsätzlich von der Rechtsform, der Größe, der Branche sowie von einer möglichen Zugehörigkeit zu einem Konzern und von einer möglichen Börsennotierung abhängig.[60] Mögliche Bestandteile eines Jahresabschlusses sind Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht, Kapitalflussrechnung und Segmentberichterstattung sowie Eigenkapitalspiegel.
Die Rechtsgrundlagen, die den Umfang des externen Rechnungswesens bestimmen, bestehen aus drei Rechtsquellen.[61] Als erste ist das kodifizierte Recht zu nennen, das alle Gesetze, Gesetzesteile und Verordnungen umfasst, die Rechnungslegungsvorschriften enthalten. Die zweite Rechtsquelle ist das Richterrecht. Dieses umfasst alle Urteile und Entscheidungen bezüglich deutscher Gerichte im Hinblick auf die handelsrechtliche Rechnungslegung, insbesondere auch die Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (BFH), weil über die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) und die umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 2 EStG) steuerliche Bestimmungen Einfluss auf den handelsrechtlichen Abschluss haben. Die dritte Rechtsquelle beinhaltet die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, die anerkannte Regeln für die Dokumentation und Rechenschaftslegung darstellen.[62]
In den anschließenden Kapiteln werden der Einzelabschluss und der Konzernabschluss getrennt voneinander erläutert. Dies geschieht deshalb, weil in der Fachliteratur wie bereits erwähnt größtenteils die Meinung vertreten wird, die Harmonisierung des externen und internen Rechnungswesens sei nur auf Konzernebene möglich.[63]
Die handelsrechtlichen Vorschriften finden sich im Dritten Buch des HGB in den §§ 238-342a wieder und basieren auf den EU-Richtlinien 4, 7 und 8.[64] Es ist in fünf Abschnitte eingeteilt, das alle Regelungen für Einzelkaufleute, Personen-, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Unternehmen nach dem PublG, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen enthält, falls nicht aufgrund der Rechtsform oder des Geschäftszweiges ohnehin spezielle Vorschriften gelten.[65]
Der erste Abschnitt (§§ 238-263) beinhaltet die Regelungen zur Buchführung und dem Jahresabschluss, die von allen Kaufleuten zu beachten sind.[66]
Der zweite Abschnitt (§§ 264-335 HGB) enthält die ergänzenden Vorschriften für Kapital­gesellschaften und für die ihnen in Folge des KapCoRiLiG gesetzlich gleichgestellten Unternehmen. Diese Unternehmen sind die nach § 264a Abs. 1 definierten Personengesellschaften, die keine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter nachweisen können. Besonders davon betroffen sind die Unternehmen mit der Rechtsformverbindung der GmbH & Co.KG. Im weiteren Verlauf sind diese beschriebenen Rechtsformen im Begriff „Kapitalgesellschaft“ enthalten.
Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften ist gemäß § 264 HGB über die Bilanz und die GuV um einen Anhang zu erweitern. Dieser soll Bilanz und GuV quantitativ und qualitativ ergänzen, erläutern, entlasten und ggf. korrigieren.[67] Zusätzlich ist ein Lagebericht aufzustellen, der in § 289 HGB geregelt ist und die Angaben im Jahresabschluss verdichten und ergänzen soll, indem er auf den Geschäftsverlauf, die wirtschaftliche Lage und die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens eingeht.[68] Gemäß § 267 HGB werden Kapitalgesellschaften anhand der Kriterien Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Zahl der Arbeitnehmer in Größenkriterien (klein, mittelgroß, groß) eingeteilt, die für die Anwendung bestimmter Vorschriften entscheidend sind.[69]
Der dritte Abschnitt des Dritten Buches des HGB (§§ 336-339 HGB) enthält die ergänzenden Vorschriften für eingetragene Genossenschaften.
Der vierte Abschnitt umfasst die ergänzenden Vorschriften für Kreditinstitute (§§ 340-340o HGB) und für Versicherungsunternehmen (§§ 341-341o HGB).
Der fünfte Abschnitt enthält die Regelungen zur Implementierung eines privatrechtlichen Rechnungslegungsgremiums (§ 342 HGB) und Rechnungslegungsbeirates (342a HGB).
Neben den im HGB erwähnten Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen gelten für bestimmte Wirtschaftszweige Sonderregelungen, z.B. für die Wohnungswirtschaft.[70]
Die wesentlichen steuerrechtlichen Vorschriften bilden die Abgabenordnung (AO) und das Einkommenssteuergesetz (EStG).[71] Gemäß § 140 AO sind alle Personen zur steuerrechtlichen Buchführung verpflichtet, „die nach anderen als den Steuergesetzen Bücher zu führen haben“[72]. Die buchführungspflichtigen Personen haben gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG eine jährliche Steuerbilanz aufzustellen, die nach den GoB, d.h. nach handelrechtlichen Normen erfolgt, falls nicht steuerliche Vorschriften etwas anderes vor­schreiben.[73] Dieses Verhältnis wird als Maßgeblichkeitsprinzip zwischen Steuer- und Handelsbilanz bezeichnet.[74] Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Diese Beziehung wird als umgekehrte Maßgeblichkeit bezeichnet.[75] Die wichtigsten Vorschriften für die steuerliche Bilanzierung und Bewertung des Unternehmensvermögens sind in den §§ 4-7k EStG enthalten.[76]
Abschließend ist hinsichtlich der Klarstellung zu bemerken, dass das Steuerrecht nicht zu einer selb­ständigen Steuerbilanz verpflichtet. Es genügt, eine Handelsbilanz vorzulegen, die zwin­gende steuerliche Vorschriften zumindest im Wege der Korrektur berücksichtigt.[77]
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten als „unbestimmter Rechts- oder Gesetzesbegriff“, weil sie nirgendwo im Gesetz kodifiziert werden.[78] Die GoB beziehen sich auf die Führung der Handelsbücher (Dokumentation) und die Erstellung des Jahresabschlusses (Rechenschaftslegung).[79] Die Dokumentationsaufgabe wird auch als GoB im engeren Sinne und die Rechenschaftslegung als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung bezeichnet.[80] Die GoB werden aufgrund ihrer Erwähnung im Gesetz (z.B. §§ 243 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG) zu zwingenden Rechtssätzen, die dort angewendet werden, wo Gesetzeslücken vorliegen oder es einer Auslegung bedarf.[81] Mit Hilfe dieses Verweises, auch „planvoller Verweis“ genannt, werden zahlreiche konkrete und ausführliche Einzelvorschriften vermieden und somit die Praktibilität des Gesetzes insgesamt erhöht.[82] Ferner kann mit Hilfe der GoB auch bei neuen Entwicklungen in der Wirtschaftspraxis den gesetzlichen Anforderungen entsprochen werden, weil in Zusammenarbeit von Rechtsprechung und fachkundigen Experten die GoB ständig weiterentwickelt werden.[83] Weil jedoch aufgrund der Unbestimmtheit der GoB auch Unsicherheiten bezüglich der Bilanzierung aufgetreten sind, hat der Gesetz­geber versucht, die GoB im Gesetz zu konkretisieren.[84]
Abbildung 3: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung [85]
Wie in Kapitel 2.1.3.2.1.1 erläutert, hängen die Bestandteile des Jahresabschlusses von Einzelunternehmen und Einzelgesellschaften insbesondere von der Rechtsform, Unternehmensgröße und dem Wirtschaftszweig ab.
Abbildung 4: Bestandteile des Einzelabschlusses [87]
Konzerne sind Zusammenschlüsse von Unternehmen, die rechtlich selbständig, aber auf­grund einer einheitlichen Leitung, deren Grundlage meist eine Beteiligung ist, wirtschaftlich voneinander abhängig sind. Der Konzernabschluss wird durch Zusammenfassung aller Jahresabschlüsse der einzelnen Konzernunternehmen aufgestellt.[88] Der Konzernrech­nungslegung liegt die Einheitstheorie gemäß § 297 Abs. 3 HGB zu Grunde, die besagt, dass die Gesamtheit aller Konzernunternehmen als wirtschaftliche Einheit betrachtet wird, in der einzelne Unternehmen wirtschaftlich mit unselbständigen Betriebsstätten gleichge­stellt werden.[89] Innerkonzernliche Beziehungen müssen im Rahmen der Konzernrechnungslegung ausgeschaltet werden, damit der Konzernabschluss die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des gesamten Konzerns als geschlossene Einheit darstellt.[90] Der Konzernabschluss kann die Einzelabschlüsse allerdings nicht ersetzen, sondern wird als Verpflichtung zusätzlich aufgestellt.[91] In Deutschland dient der handelsrechtliche Konzernabschluss nur der Information und bildet weder die Grundlage für die Gewinnausschüttung an die Anteilseigner noch für die steuerliche Bemessung.[92]
Der deutsche Gesetzgeber erlaubt börsennotierten Mutterunternehmen durch die Einführung des KapAEG (§ 292a HGB) die Aufstellung eines Konzernabschlusses nach international anerkannten Rechnungslegungsnormen anstelle von HGB-Vorschriften. Einer der wesentlichen Gründe dafür – neben der angestrebten höheren Konkurrenzfähigkeit deutscher Unternehmen im internationalen Wettbewerb – ist die Unabhängigkeit und die steuerliche Irrelevanz des Konzernabschlusses, weil eine Aufstellung nach IAS/IFRS oder US-GAAP die nationalen Vorschriften für den Einzelabschluss nicht betrifft.[93]
Die Vorschriften zum Konzernabschluss sind hauptsächlich in den §§ 290-315 HGB und §§ 11-15 PublG enthalten. Gemäß § 290 HGB sind alle KapGes (auch PersGes nach § 264a HGB) mit Sitz in Deutschland zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und -lageberichtes verpflichtet, wenn sie als beteiligtes Mutterunternehmen (MU) über die „einheitliche Leitung“ (§ 290 Abs. 1 HGB) eines Tochterunternehmens (TU) verfügen oder das so genannte Control-Verhältnis (§ 290 Abs. 2 HGB) vorliegt.[94] Nach dem Prinzip der einheitlichen Leitung besteht die Aufstellungspflicht dann, wenn eine tatsächliche Beherrschung nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorliegt, während das Control-Verhältnis die Aufstellungspflicht durch die formale Beherrschung nach juristischem Verständnis begründet.[95]
Der Konzernabschluss besteht gemäß § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB aus Konzernbilanz, -GuV und -anhang. Börsennotierte MU im Sinne des § 3 Abs. 2 AktG haben gemäß § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB zusätzlich eine Kapitalflussrechnung, eine Segmentberichterstattung und einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen.
Die §§ 291-293 HGB regeln die Einschränkungen der Pflicht zur Konzernrechnungslegung. Die §§ 291 und 292 HGB vermeiden eine strikte Anwendung des § 290 Abs. 2 HGB, weil die in ihm aufgeführten Beeinflussungsmöglichkeiten in einem tief gegliederten Unternehmensverbund von Stufe zu Stufe gegeben sind.[96] Somit wäre ein MU, dass selbst TU eines anderen MUs ist, zur Teilkonzernrechnungslegung verpflichtet („Tannenbaumprinzip“).[97] Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit wurde deshalb die Möglichkeit befreiender Abschlüsse auf höherer Konzernebene geschaffen.[98] § 293 Abs. 1 HGB befreit von der Konzernrechnungslegung, wenn an zwei aufeinander folgenden Stichtagen zwei der drei Größenkriterien Bilanzsumme, Umsatz und Arbeitnehmer nicht überschritten werden.[99] Die Befreiung gilt allerdings nicht, wenn gemäß § 293 Abs. 5 HGB das MU oder mindestens eines seiner TU an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG teilnimmt oder die Zulassung beantragt hat.[100] Dieses Kriterium ist allerdings nicht mit dem Begriff „börsennotiert“ im Sinne des § 3 Abs. 2 AktG gleichzusetzen.
Abbildung 5 Bestandteile der Konzernrechnungslegung [102]
Um eine sinnvolle Zusammenfassung der Einzelabschlüsse zum Konzernabschluss vornehmen zu können, der einen aussagefähigen Informationsgehalt aufweist, sind vorab unterschiedliche Schritte erforderlich.[103] Damit der Konzernabschluss seine Informationsfunktion sinnvoll erfüllt, schreiben die §§ 300 Abs. 2 HGB und 308 HGB vereinheitlichte Ansatz- und Bewertungsregeln vor. Auf dieser Basis gelten die Rechnungslegungsvorschriften des MUs im Rahmen des Konzerabschlusses konzernweit, d.h. für alle einbezogenen TU, unabhängig davon, welchen Vorschriften ihr Einzelabschluss unterliegt.[104] Hinsichtlich der Bewertungswahlrechte bedeutet es, dass sie im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Anwendung in den Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen – einschließlich des MU – neu ausgeübt werden können.[105] Somit findet für die Wahlrechte im Hinblick auf eine eventuell von den Einzelabschlüssen abweichende Konzernbilanzpolitik eine neue Ausrichtung statt.[106]
Wenn die Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften der Einzelabschlüsse voneinander abweichen, muss eine so genannte Handelsbilanz II für jedes Konzernunternehmen aufgestellt werden, die sich nach den im Konzernabschluss geltenden Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften richtet.[107] Der Übergang vom jeweiligen Einzelabschluss (HB I) zur HB II erfolgt durch Ausübung einer konzerneinheitlichen Bilanzierung (§ 300 Abs. 2 HGB) und Bewertung (§ 308 Abs. 1 HGB) sowie darüber hinaus durch Aufhebung steuerrechtlicher Wertansätze, die auf die umgekehrte Maßgeblichkeit zurückzuführen sind (§ 308 Abs. 3 HGB).[108]
Nach Erstellung der HB II erfolgt die eventuell gem. § 244 HGB i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB notwendige Währungsumrechnung in Euro. Die in Euro aufgestellten HB II aller Konzernunternehmen werden zu einer Summenbilanz zusammengefasst, aus der nach der Konsolidierung der Konzernabschluss entsteht.[109] Diese wird vorgenommen, um einen der Einheitstheorie entsprechenden Konzernabschluss aufzustellen, indem konzerninterne Verflechtungen eliminiert werden.[110] Die Konsolidierung besteht aus den folgenden vier Maßnahmen:[111]
- Die Kapitalkonsolidierung dient der Eliminierung der konzerninternen Kapitalverflechtungen, indem gemäß § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB die im Summenabschluss ausgewiesenen Beteiligungen des MUs an den TU mit dem auf die Beteiligungen entfallenen Eigenkapital der TU verrechnet werden.
- Die Schuldenkonsolidierung gewährleitstet, dass die Konzernbilanz frei von internen Schuldbeziehungen ist, da nach der Einheitstheorie keine Schuldverhältnisse zwischen den einbezogenen Konzernunternehmen bestehen dürfen.[112]
- Durch die Zwischenergebniseliminierung wird dafür gesorgt, dass das Realisationsprinzip auch im Konzernabschluss eingehalten wird, indem einzelgesellschaftliche Erfolge aus konzerninternen Beziehungen eliminiert werden. So ist sichergestellt, dass aus Konzernsicht Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet werden.[113]
- Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung dient der Herleitung der Konzern-GuV, die analog zur Konzernbilanz aus den Einzel-GuV (GuV I und GuV II) über die Summen-GuV entsteht. Da auch hier die Einheitstheorie gilt, müssen Aufwendungen und Erträge, die durch konzerninterne Lieferungen und Leistungen aus so genannten Innenumsätzen entstanden sind, verrechnet werden.[114]
Das interne Rechnungswesen gilt wie bereits erläutert als das Rechnungswesen, dessen Adressat die Unternehmensleitung ist. Da die Unternehmensleitung auch das externe Rechnungswesen einsieht, ist es wirtschaftlich sinnvoll, zunächst das Rechnungswesen zu erstellen, das gesetzlich oder vertraglich vorgegeben ist. Es kann dann soweit genutzt werden, wie es für die Berichterstattung an die Unternehmensleitung geeignet ist. Das interne Rechnungswesen könnte deshalb auf das Rechnungswesen begrenzt werden, das über die vorgegebene Rechnungslegung hinausgeht. Allerdings ist diese Einteilung in Praxis und Fachliteratur unüblich.[115]
Zu den Hauptzwecken des internen Rechnungswesens „(sprich die [Plan-] Kostenrechnung)“[116] gehören die Abbildung und Dokumentation des Ablaufs der Leistungserstellung, und die Bereitstellung von Informationen für Planungs-, Steuerungs- und Kontrollrechnungen.[117]
Die Gestaltung des internen Rechnungswesens orientiert sich primär an den spezifischen Informationsbedürfnissen der Unternehmensleitung und muss nicht nach gesetzlichen Vorschriften ausgerichtet werden.[118] Aufgrund der Handlungsspielräume und den zahlreichen Entscheidungsproblemen der Unternehmensleitung ergibt sich eine Viel­zahl von Ergebnisgrößen und den dazugehörigen folgenden Systemen.[119]
Die Systeme des internen Rechnungswesens richten sich nach den spezifischen Entscheidungsproblemen der Unternehmensleitung. Somit sind Systeme notwendig, die verschiedenen Rechnungszwecken dienen und mit Hilfe der Strukturmerkmale aus Kapitel 2.1.2. konstruiert werden.Zu den (Basis)-Systemen des internen Rechnungswesens gehören die Kosten- und Erlösrechnung auch Kosten- und Leistungsrechnung oder nur Kostenrechnung genannt, die Finanzrechnung und die Investitionsrechnung.
Die vorrangige Aufgabe der Kosten- und Erlösrechnung ist die Versorgung der Unternehmensleitung mit Informationen, anhand derer unternehmerische Prozesse geplant und bereits laufende Prozesse kontrolliert werden können.[123] Als das Kerninstrument des Controllings dient die Kosten- und Erlösrechnung mit ihrer Planungs- und Kontrollfunktion der Steuerung des Unternehmens.[124] Zur Erfüllung dieser Aufgaben erfolgt eine Dokumentation der eingesetzten Produktionsfaktoren im Leistungserstellungsprozess und eine Abbildung von Werteverbrauch und –zuwachs.[125] Ferner existiert die Dokumentations-funktion als „extern vorgegebene Aufgabe“[126], in deren Rahmen die Herstellungskosten der zu bilanzierenden fertigen und unfertigen Erzeugnisse zu ermitteln sind.[127]
Die Kosten- und Erlösrechnung liefert mit dem Betriebsergebnis eine Erfolgsgröße, die den wirklichen Periodenerfolg im Kerngeschäft zeigen soll. Das Betriebsergebnis ergibt sich aus dem Saldo aller Kosten und Leistungen der Periode. Diese Erfolgsgröße ist im Vergleich zur GuV frei von bilanzpolitischen Maßnahmen und betriebszweckfremden Erträgen und Aufwendungen, die aufgrund von gesetzlichen Vorschriften angesetzt werden müssen.[128] Im Vergleich zur handelsrechtlichen GuV vollzieht sich die Ermittlung des Betriebsergebnisses in kürzeren Abrechnungszeiträumen, die meist einen Monat betragen.[129] Darüber hinaus lässt sich mit der Kosten- und Erlösrechnung das Betriebsergebnis auch detailliert für Produkte, Märkte und Geschäftsbereiche berechnen.[130]
Innerhalb der Kosten- und Erlösrechnung nimmt die Beachtung von Erlösen eine unterge­ordnete Rolle ein.[131] Die Erlösrechnung hat die Aufgabe, die sich im Unternehmungsprozess bildende Werteentstehung zahlenmäßig abzubilden.[132] Im Folgenden werden nun die Systeme der Kosten- und Erlösrechnung erläutert.
Für die Kosten- und Erlösrechnung besteht aufgrund der zahlreichen Gestaltungsmerkmale in Bezug auf ihre Systeme eine Vielzahl von Gliederungsmöglichkeiten. Deshalb beschränkt sich die Betrachtung auf die wesentlichen Kriterien, weil eine Berücksichtigung aller Merkmale zu Unübersichtlichkeiten führen würde.[133] Die gebräuchlichsten Merkmale nach denen die Systeme der Kosten- und Erlösrechnung gestaltet werden, sind der Zeitbezug der Kostengrößen und das Ausmaß der Kostenverrechnung.[134]
Nach dem zeitlichen Bezug der Kosten kann zwischen Istkosten-, Plankosten- und Normalkostenrechnungen unterschieden werden. In der Istkostenrechnung werden die tat­sächlich angefallenen Kosten einer vergangenen Periode erfasst. In der Normalkostenrechnung werden die Durchschnittskosten vergangener Perioden verrechnet. Einen grundlegenden Unterschied zu den genannten vergangenheitsorientierten Rechnungen bildet die Plankostenrechnung, in die zukunftsbezogene Kosten einfließen.
Nach dem Ausmaß der Kostenverrechnung lassen sich Voll- und Teilkostenrechnungen unterscheiden.[135] In beiden Rechnungen werden die gesamten Kosten erfasst, allerdings werden diese nur in der Vollkostenrechnung verrechnet, während in der Teilkostenrechnung fixe und variable Kosten differenziert werden und nur die beschäftigungsvariablen Kosten auf die Erzeugnisse verteilt werden.[136]
Durch die Kombination der Kostenrechnungsformen aus Zeitbezug und Ausmaß können sich somit sechs theoretische Varianten von Kostenrechnungssystemen ergeben. Allerdings finden sich in der Praxis nicht alle Gestaltungsmöglichkeiten wieder, z.B. ist die Teilkostenrechnung auf Normalkostenbasis ungebräuchlich. In der Praxis dominiert die Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis neben weit verbreiteten Mischformen.[137]
Bezüglich des prozessualen Abrechnungsweges erfolgt die Gliederung der Kosten- und Erlösrechnung in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnungen, wobei die be­schriebenen Arten des Kostenrechnungssystems für diese Einteilung unbedeutend sind.[138]
Als Grundlage der Kostenrechnung hat die Kostenartenrechnung die Aufgaben, die Kosten von den Aufwendungen abzugrenzen und die entstandenen Kosten systematisch zu erfassen und zu gliedern.[139] Das externe Rechnungswesen ist die hauptsächliche Datenquelle der Kostenartenrechnung. Die meisten Daten werden als Grundkosten direkt entnommen, nur wenige Zusatzkosten ergänzt und einige Aufwandspositionen umbewertet (Anderskosten).[140] Die Kostenartenrechnung trennt zwischen Gemeinkosten, die sich nicht direkt den erstellten Leistungen (Kostenträgern) zuordnen lassen, und direkt zurechenbaren Einzelkosten.[141]
Die angefallenen Gemeinkosten durchlaufen die Kostenstellenrechnung, in der sie indirekt auf die Kostenträger verteilt werden.[142] Zu diesem Zweck müssen die Gemeinkosten daraufhin analysiert werden, an welchen Stellen sie entstanden sind.[143] Losgelöst von der Kostenartenrechnung dient die Kostenstellenrechnung darüber hinaus der Wirtschaftlichkeitskontrolle der vorhandenen Abrechnungsbereiche.[144]
Die Kostenträgerrechnung teilt sich in die zwei Varianten Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) und -zeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung).[145] Innerhalb der Kostenträgerstückrechnung werden den einzelnen Kostenträgern die zugehörigen Einzel­kosten und über wert- oder mengenmäßige Schlüsselgrößen aus der Kostenstellenrechnung die Gemeinkosten zugeordnet.[146] Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt den betrieblichen Erfolg einer Abrechnungsperiode und wird aufgrund der vorwiegend monatlichen Auf­stellung auch als kurzfristige Erfolgsrechnung bezeichnet.[147]
Die Gestaltung der kurzfristigen Erfolgsrechnung richtet sich nach den Anforderungen und dem Rechnungszweck. Aus diesem Grund kommt es im Rahmen der Kostenträgerzeit­rechnung von einer quartalsweisen bis hin zur täglichen Erfassung von Kosten und Erlösen, weitreichenden Gliederungen von Geschäftsbereichen bis Produkten sowie vergangenheits- und zukunftsorientierten Rechnungen. Als grundlegendes Unterscheidungsmerkmal gilt allerdings die Verwendung des Umsatzkosten- oder des Gesamtkostenverfahrens, die auf der Grundlage von Teil- und Vollkosten mit Ist-, Normal- und Plankosten möglich sind.[148]
Eine weit verbreitete Form der kurzfristigen Erfolgsrechnung ist die Deckungsbeitrags-rechnung, die aufgrund der Schwäche von Vollkostenrechnungen entstanden ist und auf Teilkostenbasis aufbaut.[149] Sie ist von Vorteil, da sie aufgrund des Einblickes in den Erfolgsbeitrag die Möglichkeit bietet, den Periodenerfolg zu analysieren.[150] Der Deckungsbeitrag ist die Differenz zwischen den Erlösen und den variablen Kosten, die nur durch das Objekt selbst entstehen.[151]
Als Folge der aufgrund des steigenden Wettbewerbsdrucks notwendigen strategischen Ausrichtung der Planung und der damit verbundenen Kritik an der kurzfristigen Aussage­fähigkeit der traditionellen Kosten- und Erlösrechnung sind neuere Systeme entwickelt worden.[152] Zu den meist verbreiteten Systemen zählen nach einer Umfrage von Währisch aus dem Jahr 1998 die Prozesskostenrechnung (Activity-Based Costing), die Zielkostenrechnung (Target Costing), die Produktlebenszyklusrechnung (Product Life Cycle Costing) und das (Cost)-Benchmarking.[153]
Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden die Gemeinkosten im Vergleich zu traditionellen Systemen nicht anhand von wertabhängigen Bezugsgrößen – wie etwa pro­zentualen Aufschlägen auf Materialeinzelkosten – verrechnet.[154] Aufgabe der Prozesskosten­rechnung ist es, die Prozesse der indirekten Leistungsbereiche, d.h. die der eigentlichen Fertigung vor- und nachgelagerten Prozesse, so auf die Kostenträger zu ver­teilen, wie diese die Prozesse in Anspruch nehmen. Die Gemeinkosten werden dann nach Häufigkeit der Nutzung dem Kostenträger zugerechnet.[155] Die Folge ist eine höhere Transparenz der Kosten in den indirekten Bereichen, anhand derer die Produktkalkulation genauer und die interne Steuerung verbessert wird.[156]
Ausschlaggebende Gründe für die Entwicklung des Target Costing waren zum einen die Erkenntnis, dass bereits in der Entwicklungsphase bis zu 70 % der Fertigungskosten bestimmt werden, zum anderen, dass sich die Produktkosten zunehmend an den konkurrenz-fähigen Marktpreisen orientieren müssen.[157] Ausgangspunkt des Target Costing ist der am Markt erzielbare Preis, von dem die angestrebte Gewinnspanne abgezogen wird und so die Zielkosten bestimmt sind. An dieser Stelle wird die Frage beantwortet „Was darf ein Produkt kosten?“. Weil aber deren Beantwortung für die Konkurrenzfähigkeit nicht ausreicht, wird in einem weiteren Schritt die Kostenvorgabe für die einzelnen Produktkomponenten festgelegt.[158] Die Ermittlung der Zielkosten einer Komponente erfolgt in Conjoint-Analysen und richtet sich danach, welchen anteilsmäßigen Nutzen die Komponente für den Kunden hat.[159] Im letzten Schritt wird während der Konstruktions- und Entwicklungsphase regelmäßig überprüft, ob die prognostizierten Kostenanteile den Nutzenanteilen entsprechen.[160] Es zeigt sich bereits an der Vorgehensweise, dass das Target Costing nicht der Steuerung bestehender Kosten dient, sondern mittel- bis langfristig ausgerichtet ist.[161]
Die Produktlebenszyklusrechnung wird zur Wirtschaftlichkeitsanalyse von einzelnen Produkten herangezogen. Für das Unternehmen ist bei der Betrachtung des Lebenszyklus des Produktes nicht nur der Marktzyklus, sondern auch der Nachsorgezyklus und insbesondere der Entstehungszyklus von Bedeutung. Letzterer ist deshalb von großer Wichtigkeit, da in dieser Phase die Kosten schon weitgehend bestimmt werden. Somit ist es möglich, schon in der Entwicklungsphase die Kosten für die folgenden Phasen zu steuern. Die Produktlebenszyklusrechnung hat den Vorteil, dass sie eine Analyse aller anfallenden Ein- und Auszahlungen in den verschiedenen Phasen ermöglicht.[162]
Das Benchmarking ist ein vergleichender Prozess zwischen Produkten, Dienstleistungen und Prozessen des Unternehmens mit denen der besten Wettbewerber (best practice). Der Vergleich beschränkt sich nicht nur auf Konkurrenten, sondern kann auf Unternehmen anderer Wirtschaftszweige erweitert werden, die im betrachteten Bereich führend sind.[163] Ziel ist es, die aufgedeckten Defizite zu analysieren und anschließend Verbesserungen herauszuarbeiten. Im Rahmen des Cost-Benchmarking beziehen sich die Vergleiche nicht auf Zeit- oder Mengengrößen sondern auf Kosten bzw. Erlöse.[164]
Die Investitionsrechnung dient der Bewertung eines einzelnen Investitionsobjekts, alterna­tiver Objekte oder eines ganzen Investitionsprogramms. Sie ist im Vergleich zur traditionellen Kostenrechnung eine Planungsrechnung, die mehrperiodisch und diskontinuierlich eingesetzt wird. Die Systeme der Investitionsrechnung werden auf unterschiedliche Weise gegliedert. Neben der Unterscheidung von Einzelobjekten und ganzen Programmen wird zwischen statischen und dynamischen Verfahren, Systemen unter Sicherheit und Unsicherheit sowie zwischen unbekannter und vorgegebener Nutzungsdauer unterschieden.[165]
Die Einteilung in statische und dynamische Verfahren erfolgt über den Parameter „Zeitpunkt der Ein- und Auszahlungen“.[166] Während die Statischen den Zeitpunkt nicht oder wenig berücksichtigen, werden Ein- und Auszahlungen in den Dynamischen diskontiert. Bei Sicherheit über Ein- und Auszahlungen und vorgegebener Nutzungsdauer können folgende Verfahren unterschieden werden:[167]
Abbildung 6: Investitionsrechnungsverfahren unter Sicherheit und vorgegebener Nutzungsdauer [168]
Weil in der Praxis aber eher selten Zahlungen und Zahlungszeitpunkte genau vorhersehbar sind, entstanden Verfahren, die trotz dieser Unsicherheit ein Ergebnis ermitteln, auf dessen Basis sinnvolle Investitionsentscheidungen getroffen werden können.[169] Zu diesen Verfahren zählen traditionelle Korrekturverfahren, in denen bestimmte Determinanten wie z.B. der kalkulatorische Zins variiert werden, die Risikoanalyse, deren Grundlage die Einschätzung von Wahrscheinlichkeiten ist, und die Sensitivitätsanalyse, die unsichere Größen eingrenzt und absichert.[170]
Die Aufgaben der Finanzrechnung werden aufgrund einer uneinheitlichen Begriffsverwen­dung in der Fachliteratur unterschiedlich weit beschrieben.[171] Zu ihren zentralen Aufgaben zählen die Ermittlung des kurz-, mittel- und langfristigen Kapitalbedarfs, des Haftungskapitals, der Finanzierungsmöglichkeiten einer Investition und die Sicherung der ständigen Zahlungsfähigkeit (Liquidität).[172]
Die Sicherung der Zahlungsfähigkeit ist dann gewährleistet, wenn die Einzahlungen die Auszahlungen einer Planungsperiode übersteigen. Da es in der Praxis selten möglich ist, die Zahlungen vorherzusagen, sollen potentielle Engpässe im Zahlungsmittelbestand durch Liquiditätsvorsorge vermieden werden. Zur Deckung unabsehbarer Defizite eignet sich deshalb ein hoher Zahlungsmittelbestand, der aber mit fehlender Verzinsung verbunden ist und somit nicht dem Unternehmensziel der Gewinnmaximierung dient. Die Aufgabe der Finanzrechnung besteht darin, das optimale Liquiditätspolster und die günstigste Alternative der Finanzierung zu bestimmen.[173]
Die Systeme des internen und externen Rechnungswesens stehen trotz ihrer unterschiedlichen Zwecke nicht vollständig isoliert nebeneinander. Zur Erfüllung ihrer Aufgaben müssen einige Systeme auf die Zahlen anderer Systeme zurückgreifen, wie z.B. die zu bilanzierenden Herstellungskosten der fertigen und unfertigen Erzeugnisse in der internen Kostenrechnung ermittelt werden.[174] Allerdings sind aufgrund der unterschiedlichen Ziele von Bilanz und Kostenrechnung Korrekturen an den Daten der Kostenrechnung vorzunehmen.[175] Weil die bilanziellen Herstellungskosten nur aufwandsgleiche Kosten enthalten dürfen, ist der Ansatz von kalkulatorischen Kosten, wie Abschreibungen auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten oder der Materialverbrauch zum Wiederbeschaffungspreis nicht erlaubt.[176]
Für die organisatorische Verbindung zwischen internem und externem Rechnungswesen sorgt der Kontenrahmen eines Unternehmens, in dem alle Konten des internen und externen Rechnungswesens systematisch erfasst sind.[177] Der Kontenrahmen erlaubt in diesem Zusam­menhang die Aufstellung eines Einkreis- oder Zweikreissystems.[178]
Das Einkreissystem ist dadurch gekennzeichnet, dass die Systeme des externen und inter­nen Rechnungswesens – insbesondere der Kostenrechnung – in einem einheitlichen Kontensystem integriert werden. Dabei werden aller unternehmensinternen und externen Aktivitäten zusammen abgerechnet und der Periodenerfolg kann erst festgestellt werden, wenn sowohl das Betriebsergebnis als auch das neutrale Ergebnis aus der GuV (Diffe­renz aus neutralen Aufwendungen und Erträgen) ermittelt sind. Trotz des Vorteils des Buchungszusammenhangs, der dafür sorgt, dass die Zahlen zwischen den beiden Systemen nicht mehr in besonderer Form abgestimmt werden müssen, soll dieses Verfahren in der Praxis aufgrund der mit der Komplexität verbundenen „Schwerfälligkeit und Starrheit“ nur in kleinen Unternehmen angewendet werden.[179]
Die Unzufriedenheit der Praxis mit dem Einkreissystem führte zur Erstellung eines Industriekontenrahmens, der auf dem Zweikreissystem basiert.[180] Im Zweikreissystem werden externe Rechnungslegung und Kosten- und Erlösrechnung abrechnungstechnisch voneinander getrennt.[181] Die Ergebnisse der beiden Systeme werden unabhängig voneinan­der ermittelt und ihre Verbindung mit Hilfe von Spiegelbild- und Übergangsystemen her- gestellt.[182] Darüber hinaus existiert die „statistische Abwicklung ohne Systemverknüpfung“, die nicht der Verbindung der Systeme, sondern lediglich der gegen­seitigen Abstimmung in tabellarischer Form dient.[183]
Der Gang der Daimler-Benz AG an die New York Stock Exchange (NYSE) im Jahr 1993 gilt als der „Auslöser“ für die Einführung der internationalen Rechnungslegung in Deutschland.[184] Ein weiterer Meilenstein für die Internationalisierung der Rechnungslegung war im Jahr 1997 die Anforderung an Unternehmen des „Neuen Marktes“, ihren Jahresabschluss nach internationalen Normen aufzustellen.[185] Der deutsche Gesetzgeber reagierte auf diese Entwicklungen in Form des Kapitalaufnahmeerleichte­rungsgesetzes (KapAEG) insbesondere durch die Einführung des § 292a HGB, der es börsennotierten deutschen Mutterunternehmen ermöglicht, anstelle des HGB-Abschlusses einen befreienden Konzernabschluss und –lagebericht nach international anerkannten Rechnungslegungs-grundsätzen zu erstellen.[186]
Die bedeutendsten internationalen Rechnungslegungssysteme sind die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) und die International Accounting Standards (IAS) bzw. International Financial Reporting Standards (IFRS).[187] Während die IAS/IFRS „echte“ internationale Rechnungslegungsnormen sind, die zum Zwecke der weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung gebildet wurden, stellen die US-GAAP ein nationales Rechnungslegungssystem dar.[188] Internationale Bedeutung erhalten die US-GAAP, weil sie „aufgrund ihrer Konzeption und Qualität den Kapitalmarkt fördern und die Informationsnachfrage der Investoren am besten befriedigen“[189], sowie durch die Bestim­mungen der New Yorker Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC), denen zufolge alle Unternehmen, die an der NYSE gelistet sind, ihren Jahresabschluss nach den US-GAAP aufstellen müssen.[190] Von den DAX 30 publizieren 18 Unternehmen ihren aktuellen Geschäftsbericht nach IAS/IFRS, acht nach US-GAAP und lediglich ein Konzern nach HGB (MLP). „Besonderheiten“ bilden die Allianz, die eine Überleitungsrechnung vom IAS/IFRS-Abschluss zu einem US-GAAP-Abschluss durchführt, die Telekom, die eine Überleitungsrechnung zwischen HGB- und US-GAAP vornimmt und die BASF-Gruppe, die die US-GAAP soweit wie möglich im Rahmen der handelsrechtlichen Wahlrechte berücksichtigt.[191]
Die US-GAAP sind wie die deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein un­bestimmter Rechtsbegriff, der sich aus generellen Prinzipien, einzelfallbezogenen Standards und üblichen Vorgehensweisen zusammensetzt.[192] Verpflichtend sind die US-GAAP nur für börsennotierte Unternehmen, die damit der Aufsicht der SEC unterliegen.[193] Ihren Ursprung haben die US-GAAP im Börsen-Crach von 1929, der den US-Kongress dazu veranlasste, Wertpapiergesetze zu entwerfen, deren Aufgabe es heute noch ist, durch Publizierung weitreichender Informationen dem Schutz des Investors zu dienen.[194] Die alleinige Aufgabe der US-GAAP ist gemäß SFAC 1 diejenigen Interessenten mit Informationen zu versorgen, die nicht die erforderliche Macht besitzen, ihre Informations­wünsche selbst durchzusetzen.[195]
Als oberste Zielsetzung verfolgen die US-GAAP die decision usefulness. Die Unterneh­mensberichterstattung einschließlich des Jahresabschlusses soll gegenwärtigen und potentiellen Investoren die Informationen vermitteln, auf deren Basis sie wirtschaftliche Entscheidungen treffen können.[196] Informationsbedürfnisse anderer Interessenten werden nicht konkret genannt.[197] Die zu vermittelnden Informationen sollen eine Prüfung der Situa­tion des Unternehmens zulassen, um die Beträge, den Zeitpunkt und die Wahrschein­lichkeit zukünftiger Zu- und Abflüsse einschätzen zu können.[198] Die zur Ermittlung zukünftiger cash flows bedeutendste Größe ist der im Geschäftsjahr erwirtschaftete Gewinn, dessen Feststellung der Erfüllung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses dient.[199]
Die zur Umsetzung der decision usefulness zu beachtenden Grundsätze sind im Conceptual Framework in sechs statements of financial accounting concepts (CON, SFAC) zusam­mengefasst, der auch die Rechnungslegungsnormen für öffentliche Einrichtungen enthält (CON 4), die aber in der folgenden Abbildung und folgenden Erläuterungen nicht behan­delt werden.[200] Das Conceptual Framework bildet den Rahmen für bereits bestehende Rechnungslegungsstandards, die Basis für zukünftige Standards und den Leitgedanken für ungeklärte Bilanzierungsfälle. Es verbindet das oberste Ziel der decision usefulness mit den einzelfallbezogenen Standards.[201]
Damit die Informationen der obersten Zielsetzung (decision usefulness) entsprechen, müs­sen sie für die Entscheidungsfindung des Investors nützlich sein. Zur Beurteilung ihrer Nützlichkeit werden Informationen auf so genannte qualitative Anforderungen geprüft.[202]
Diese teilen sich in primäre, zu denen die Relevanz (relevance) und Verlässlichkeit (reliability) gehören, und untergeordnete sekundäre Qualitätsanforde­rungen, die die Vergleichbarkeit (comparability) und Stetigkeit (consistence) beinhalten.[203] Die primären Qualitätsanforderungen der Relevanz und Verlässlichkeit werden auch als Prinzip der fair presentation zusammengefasst.[204]
Eine Information besitzt dann Relevanz, wenn sie dem Adressaten bei der Beurteilung künftiger Ergebnisse von Entscheidungen helfen kann (predictive value), die Bestätigung oder Korrektur früherer angestellter Erwartungen ermöglicht (feedback value) und so zeit­nah ist, dass sie ihre entscheidungsbeeinflussende Wirkung noch nicht verloren hat (timeliness).[205]
Verlässlichkeit verlangt, dass alle Geschäftsvorfälle wahrheitsgemäß und vollständig er­fasst werden (representational faithfullness) und alle Rechnungslegungsmethoden nach­prüfbar und nachvollziehbar sind. Darüber hinaus sollen die Sachverhalte neutral abgebildet werden, um die Adressaten nicht einseitig zu beeinflussen.[206]
Die den sekundären Qualitätsanforderungen angehörende Vergleichbarkeit soll einen Unternehmensvergleich (horizontale Vergleichbarkeit) ermöglichen, indem verschiedene Unternehmen für die gleichen Sachverhalte die gleiche Methode der Darstellung verwenden.[207]
Die Stetigkeit dient der vertikalen und chronologischen Vergleichbarkeit, d.h. Rechnungs­legungsmethoden sind für vergleichbare Sachverhalte im Zeitablauf beizubehalten.[208]
In CON 6 werden die zehn Elemente (elements of financial statement) genannt, aus denen sich der Jahresabschluss zusammensetzt. Die Vorgabe dient einer einheitlichen Verwen­dung und inhaltlichen Klärung. Der Bilanz werden die drei Elemente Vermögensgegenstände (assets), Schulden (liabilities) und als Saldo dieser beiden Größen schließlich das Eigenkapital (equity oder net assets) zugeordnet. Die restlichen sieben Elemente basieren auf Stromgrößen und stellen die Veränderung des Eigenkapitals dar.
Die vorgenannten zehn Elemente werden nach den teilweise in CON 5 geregelten Ansatz- und Bewertungskonzeptionen aufgestellt, die ähnlich wie die deutschen GoB unterschied­liche Prinzipien umfassen.[209] Sie lassen sich entsprechend Abbildung 7 in Voraussetzungen, Prinzipien und Beschränkungen gliedern.
Als Grundprinzipien bzw. Voraussetzungen gelten die Bewertung in Geldeinheiten (monetary unit), die Zeitscheibenbetrachtung (periodicity) und der Grundsatz der Unter­nehmensfortführung (going concern).[210] Die Bewertung unter der Annahme, dass die Unternehmenstätigkeit fortgeführt wird, folgt zwangsweise aus dem Stetigkeitsgrundsatz und der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual principle[211] ).[212]
Zentraler Grundsatz der US-GAAP ist das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual principle), das sich aus den in Abbildung 7 dargestellten matching principle und realisation principle zusammensetzt.[213] Der Gewinn eines Unternehmens wird wie in Deutschland auch durch eine Gegenüberstellung von periodenbezogenen Erträgen und Aufwendungen ermittelt und nicht anhand von Ein- und Auszahlungen.[214] Wann Ein- und Auszahlungen als Aufwendungen und Erträge einer Periode zuzuordnen sind, regeln das realisation principle, das mit dem deutschen Realisationsprinzip vergleichbar ist und das matching principle, das dem Prinzip der zeitlichen und sachlichen Abgrenzung gegenüber­steht.[215]
Das realisation principle schreibt vor, dass Erfolge dann als erfolgswirksam erfasst werden dürfen, wenn sie realisiert sind und – im Unterschied zum deutschen Realisationsprinzip – schon als realisierbar gelten.[216]
Die Einteilung der Aufwendungen in eine Periode reguliert das matching principle, nach dem die Aufwendungen in der Periode erfasst werden müssen, in der die aufwandsauslö­senden Leistungen realisiert und die zugehörigen Erträge in der GuV (income statement) gebucht sind.[217]
Gemäß des historical cost principle’s müssen Vermögensgegenstände zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sich aus den produktionsbedingten Vollkosten ergeben, angesetzt werden.[218]
Das abschließende Prinzip „full disclosure“ regelt das Ausmaß der Veröffentlichungs-pflichten für die Bestandteile des Jahresabschlusses.[219]
Die Wesentlichkeit (materiality) und die Beachtung der Kosten-Nutzen-Relation (cost-benefit) schränken die Rechnungslegung ein, indem nur die Informationen weitergegeben werden, die für die Entscheidung des Adressaten wesentlich sind und deren Nutzen höher ist als die mit der Informationsweitergabe verbundenen Kosten.[220]
Das Vorsichtsprinzip (conservatism) spielt in den USA im Verhältnis zur deutschen Rechnungslegung eine untergeordnete Rolle, weil aufgrund der Zielsetzung die der Vorsicht widersprechenden realisation principle und matching principle bedeutender sind. Es kommt nur bei unsicheren Sachverhalten zum Einsatz.[221]
In Abbildung 7 fehlt das oft genannte Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form), weil es keinen eigenen Grundsatz darstellt, sondern sich aus dem Ziel, relevante Informationen bereitzustellen und aus den qualitativen Anforderungen ab­leiten lässt.[222] Das Prinzip besagt, dass bei der Darstellung einer Information nicht die Form im Mittelpunkt steht, sondern ihr Inhalt. Zwar bestehen auch in den USA Klarheit, Übersichtlichkeit und Verständlichkeit, aber US-GAAP-Bilanzierende genießen mehr Frei­räume bei der Gestaltung als beispielsweise deutsche Kapitalgesellschaften.[223]
Gemäß SFAC 5 setzt sich der Jahresabschluss aus den folgenden Bestandteilen zusam­men:[224]
- Gewinn- und Verlustrechnung (statement of earnings and comprehensive income)
- Kapitalflussrechnung (statement of cash flow)
- Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of investments by and distributions to owners)
Für Bilanz und GuV existieren – mit Ausnahme von börsennotierten Gesellschaften – keine angeordneten Gliederungsvorschriften, die Gliederung folgt aber der Liquidität. Die GuV wird nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt und zeigt das Betriebsergebnis, das außerordentliche Ergebnis, das Ergebnis aus dem Verkauf und Aufgabe von Geschäftsbereichen und das Ergebnis durch die Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.[225]
Die Aufgabe der Kapitalflussrechnung besteht gemäß SFAS 95 darin, dem Investor Infor­mationen über Ein- und Auszahlungen zukommen zu lassen, die er zusammen mit den Informationen aus dem üblichen Jahresabschluss für seine Entscheidungen benötigt. Sie soll zeigen, ob das Unternehmen fähig ist, Zahlungsüberschüsse zu erzielen, seinen Zahlungsverpflichtungen pünktlich nachkommen kann und ob Dividenden ausgezahlt werden können. Darüber hinaus soll erkennbar sein, wie hoch der Außenfinanzierungsbedarf ist, warum es eventuell zu Unterschieden zwischen Jahresergebnis und Cash-Flows gekommen ist und wie sich zahlungswirksame und zahlungsunwirksame Investitions- und Finanzentscheidungen auf die Finanzlage auswirken.[226]
Die Eigenkapitalveränderungsrechnung informiert den Adressaten über alle erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Veränderungen des Eigenkapitals. Ausgehend vom Endbestand des Vorjahres werden alle Ab- und Zuflüsse aufgelistet und ergeben als Saldo den Endbestand in der neuen Bilanz.[227]
Im Anhang (notes) werden die Daten des Jahresabschlusses ergänzt und erläutert sowie eventuell notwendige Zusatzinformationen für die Darstellung der Unternehmenslage offen gelegt.[228]
Börsennotierte Unternehmen sind ferner zur Aufstellung einer Segmentberichterstattung verpflichtet.[229] Mit deren Hilfe sollen dem Investor entscheidungsrelevante Informationen einzelner Segmente kenntlich gemacht werden, die aus den aggregierten Daten des Gesamtunternehmens nicht erkennbar sind.[230] Die Abgrenzung der Segmente richtet sich dabei nach der individuellen internen Aufbau- und Führungsstruktur eines Unternehmens.[231]
Die International Accounting Standards (IAS) sind Rechnungslegungsstandards, die das International Accounting Standard Committee (IASC) erarbeitet hat, um die in seiner Sat­zung festgelegten Ziele durchzusetzen.[232] Ziel des IASC ist es, solche „Rechnungslegungs-standards zu entwickeln und zu veröffentlichen, auf deren weltweite Akzeptanz und Einhaltung hinzuwirken und sich allgemein um die Verbesserung und Harmonisierung von Rechnungslegungsgrundsätzen, -methoden und –verfahren zu bemühen“[233]. Das IASC wurde 1973 als eine privatrechtliche Körperschaft gegründet, deren Rechnungslegungsstandards keine rechtliche Verbindlichkeit, sondern lediglich Empfehlungscharakter besitzen. Im Jahre 2001 wurde das IASC bezüglich der Verantwortung, neue Standards zu erarbeiten, durch das International Accounting Standard Board (IASB) abgelöst. Aufgrund der Ablösung werden die zukünftigen Standards International Financial Reporting Standards (IFRS) heißen.[234]
Ab dem 01.01.2005 sind aufgrund der EU-Verordnung zur Anwendung der IAS/IFRS alle kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen mit Sitz in der EU dazu verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen. Die Verordnung erlaubt, dass Unternehmen, die aufgrund ihres Listings an der NYSE zur Rechnungslegung nach US-GAAP verpflichtet sind, einen IAS/IFRS-konformen Konzernabschluss nach der Übergangsphase erst ab 2007 vorzulegen brauchen.[235]
Wie bei den US-GAAP soll die Rechnungslegung nach IAS/IFRS die Informationen be­reitstellen, die den Adressaten bei wirtschaftlichen Entscheidungen unterstützen. Aller­dings konkretisiert das framework for the preparation and presentation of financial statements des IASC/IASB die anzugebenden Informationen auf die Daten über die Vermögens- und Finanzlage (financial position), Ertragslage (performance) und die Veränderungen der Vermögens- und Finanzlage (changes in financial position). Gemäß Framework umschließt der Adressatenkreis auch Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden etc., aber wie auch bei den US-GAAP stehen die Informationsbedürfnisse gegenwärtiger und potentieller Investoren im Vordergrund.[236]
[1] vgl. Ziegler (Neuorientierung), S. 175ff
[2] vgl. auswahlweise: Haller (Eignung), S. 270; Küting/Lorson (Grundsätze I), S. 2251; Coenenberg (Einheitlichkeit), S. 170; Burger/Buchhart (Integration), S. 549
[3] vgl. Haller (Eignung), S. 273
[4] vgl. Sill (Instrument), S. 28
[5] vgl. Menn (Bayer), S. 223; Melching (VW), S. 246; Bruns (Harmonisierung), S. 586
[6] vgl. Horváth/Aranout (Rechnungslegung), S. 262f
[7] vgl. Küpper (Rechensysteme), S.26
[8] vgl. Ziegler (Neuorientierung), S. 177
[9] vgl. Horváth/Aranout (Rechnungslegung), S. 267
[10] vgl. Kunz/Pfeiffer(Unternehmenspublizität), S. 500f; Küting (Perspektiven), S. 154 f; Haller (Eignung), S. 270f
[11] vgl. Seeliger/Kaatz (Konversion), S. 125
[12] Hahn/Nicklas (PuK), S. 71
[13] vgl. Küting/Barkensiek (Kurzporträt), S. 679; Glaum (Internationalisierung), S.128
[14] vgl. Glaum (Internationalisierung), S. 142
[15] vgl. Horváth/Aranout (Rechnungslegung), S. 267
[16] vgl. Küting/Lorson (Konvergenz), S. 490
[17] vgl. Haller (Eignung), S. 272
[18] vgl. Hebeler (Harmonisierung), S. 5
[19] vgl. Schildbach (Hoffnung I), S. 359ff; Schneider (Wettbewerb), S. 23ff; Streim (Vermittlung), S. 111ff; Kahle (Kapitalmarkt), S.103
[20] vgl. ausführlich 2.2
[21] Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 599
[22] Schneider ((Rechnungswesen), S. 3
[23] vgl. Lücke (Rechnungswesen), Sp. 1692f; Dellmann (Systematik), Sp. 1417
[24] vgl. Hebeler (Harmonisierung), S. 45 ff
[25] vgl. Küpper (Controlling), S. 116
[26] vgl. Hebeler (Harmonisierung), S. 46 ff
[27] in Anlehnung an Hebeler (Harmonisierung), S. 51
[28] vgl. Schneider (Grundlagen), S. 205
[29] vgl. Küpper (Controlling), S. 116
[30] Küpper (Controlling), S. 116
[31] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 27
[32] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S 115; Schneider (Rechnungswesen), S. 28f
[33] vgl. Wöhe (Einführung), S. 972; Küpper (Controlling), S. 113; zur Abgrenzung siehe Anhang A
[34] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S. 34
[35] vgl. Küpper (Controlling), S. 115
[36] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S.16
[37] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S. 16
[38] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 27
[39] vgl. Schneider (Rechnungswesen), S. 29
[40] vgl. Wedell (Grundlagen), S. 15; Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 601
[41] vgl. vgl. Schneider (Rechnungswesen), S. 29
[42] vgl. Schneider (Rechnungswesen), S. 30
[43] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 25
[44] vgl. Schneider (Rechnungswesen), S. 30
[45] vgl. Wedell (Grundlagen), S. 16
[46] Eisele (Technik), S. 8
[47] Heinhold (Jahresabschluss), S. 54ff
[48] Schneider (Grundlagen), S. 405
[49] vgl. Schneider (Grundlagen), S. 405; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz.
[50] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S.82f
[51] vgl. Bruns (Harmonisierung), S. 592
[52] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 40; Heinhold (Jahresabschluss), S. 10
[53] vgl. Schmidt (Konzept), S. 17
[54] vgl. Lück (Rechnungslegung), S. 13
[55] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 89
[56] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 40 Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[57] vgl. Schneider (Rechnungswesen), S. 67; Baetge/Kirsch (Bilanzen), S.82f; Eisele (Technik), S. 25ff
[58] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 82
[59] in Anlehnung an Coenenberg (Jahresabschluss), S. 41
[60] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S 50f
[61] vgl. Heinhold (Jahresabschluss), S. 31ff
[62] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[63] vgl. wahlweise Küting/Lorson (Konzernrechnungslegung), S. 219; Strauch (Harmonisierung), S. 183
[64] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S.25ff
[65] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 48
[66] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 48
[67] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 667ff; Coenenberg (Jahresabschluss), S. 807ff
[68] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 34
[69] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 51; ausführlich siehe Anhang B
[70] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 43
[71] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 57; Heinhold (Jahresabschluss), S. 38
[72] Coenenberg (Jahresabschluss), S. 57; Die nach § 141 AO Buchführungspflichtigen sind für diese Arbeit nicht von Bedeutung
[73] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 57
[74] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 460
[75] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 460
[76] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 57
[77] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 499
[78] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 92; Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[79] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[80] vgl. Heinhold (Jahresabschluss), S. 44; Leffson (GoB), S. 157ff
[81] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[82] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 93; Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[83] vgl. Baetge/Kirsch (Bilanzen), S. 93; Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[84] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 59
[85] In Anlehnung an Heinhold (Jahresabschluss), S. 53
[86] zur Einteilung siehe Anhang C
[87] in Anlehnung an Hebeler (Harmonisierung), S. 79
[88] vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 51
[89] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 504
[90] vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 56
[91] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 502
[92] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 502f; Schildbach (Konzernabschluss), S. 15
[93] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 501; siehe zu IAS/IFRS und US-GAAP Kapitel 2.2.
[94] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 508
[95] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 84
[96] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 514
[97] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 99
[98] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 514
[99] zur genauen Einteilung siehe Anhang D
[100] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 517
[101] zur genauen Einteilung siehe Anhang E
[102] in Anlehnung an Hebeler (Harmonisierung), S. 79
[103] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 530
[104] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 535
[105] vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 114
[106] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 536f
[107] vgl. Küting/Weber (Konzernabschluss), S. 118
[108] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 534; Küting/Lorson (Konzernrechnungslegung), S. 216f
[109] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 142f
[110] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 72; Coenenberg (Jahresabschluss), S. 567
[111] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 191
[112] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 291
[113] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 314
[114] vgl. Baetge/Kirsch (Konzernbilanzen), S. 361ff; Coenenberg (Jahresabschluss), S. 653
[115] vgl. Schneider (Rechnungswesen), S. 30; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[116] Küting/Lorson (Konzernrechnungslegung), S. 219
[117] vgl. Bruns (Harmonisierung), S. 592
[118] vgl. Kümpel (Integration), S. 905
[119] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S. 13; Bruns (Harmonisierung), S. 592f
[120] vgl. Hebeler (Harmonisierung), S. 58f1
[121] vgl. beispielsweise Eisele (Technik), S. 617; Weber (Controlling), S. 138
[122] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 602
[123] vgl. Eisele (Technik), S. 617
[124] vgl. Coenenberg (Einheitlichkeit), S. 2078
[125] vgl. Eisele (Technik), S. 617
[126] Coenenberg (Kostenrechnung), S. 38
[127] vgl. Freidank (Kostenrechnung), S. 93
[128] vgl. Wedell (Grundlagen), S. 62; Coenenberg (Kostenrechnung), S 103
[129] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 103
[130] vgl. Wurl/Kuhnert (Erfolgsrechnung), S. 1363
[131] vgl. Weber (Controlling), S. 138
[132] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S. 29
[133] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S. 78
[134] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 453ff; Eisele (Technik), S. 625f
[135] vgl. Eisele (Technik), S. 625f
[136] vgl. Schweitzer/Küpper (Systeme), S. 72ff
[137] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 454
[138] vgl. Eisele (Technik), S. 626
[139] vgl. Eisele (Technik), S. 629f
[140] vgl. Weber (Controlling), S. 143
[141] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 50
[142] vgl. Feidank (Kostenrechnung), S. 132f
[143] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 74
[144] vgl. Eisele (Technik), S. 657
[145] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 91
[146] vgl. Freidank (Kostenrechnung), S. 148f
[147] vgl. Eisele (Technik), S. 626; Coenenberg (Kostenrechnung)
[148] vgl. Eisele (Technik), S. 806f; Diese Fußnote bezieht sich auf gesamten Absatz
[149] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 456ff
[150] vgl. Eisele (Technik), S. 738
[151] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 175
[152] vgl. Eisele (Technik), S. 765ff
[153] vgl. Währisch (Kostenrechnungspraxis), S. 145ff
[154] vgl. Freidank (Kostenrechnung), S. 351f; Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 566f
[155] vgl. Eisele (Technik), S. 321f, Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 566f
[156] vgl. Weber (Controlling), S. 162
[157] vgl. Küpper (Controlling), S. 215
[158] vgl. Weber (Controlling), S. 292¸Eisele (Technik), S. 783f
[159] vgl. Freidank (Kostenrechnung), S. 382
[160] vgl. Eisele (Technik), S. 786f
[161] vgl. Küpper (Controlling), S. 215
[162] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 485f; Währisch (Kostenrechnungspraxis), S.231f;
[163] vgl. Coenenberg (Kostenrechnung), S. 477
[164] vgl. Währisch (Kostenrechnungspraxis), S. 155
[165] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 70; Weber (Controlling), S. 314ff,
[166] vgl. Perridon/Steiner (Finanzwirtschaft); S. 38
[167] vgl. Weber (Controlling), S. 317ff, weitere Verfahren siehe Perridon/Steiner (Finanzwirtschaft); S. 39ff
[168] in Anlehnung an Weber (Controlling), S. 327
[169] vgl. Weber (Controlling), S. 328
[170] vgl. ausführlich Weber (Controlling), S. 328ff; Perridon/Steiner (Finanzwirtschaft), S. 97ff
[171] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 254
[172] vgl. Busse von Colbe/Pellens (Lexikon), S. 254
[173] vgl. Wöhe (Einführung), S. 801ff, Perridon/Steiner (Finanzwirtschaft), S 600f,
[174] vgl. Währisch (Kostenrechnungspraxis), S. 194, Eisele (Technik), S. 280
[175] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 117
[176] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 117
[177] vgl. Eisele (Technik), S. 546; Männel (Reorganisation), S. 9
[178] vgl. Währisch (Kostenrechnungspraxis), S. 193
[179] vgl. Eisele (Technik), S. 563; dazu kritisch Währisch (Kostenrechnungspraxis), S. 193f
[180] vgl. Männel (Reorganisation); S. 9
[181] vgl. Wöhe (Einführung), S. 1305f
[182] vgl. Eisele (Technik), S. 564
[183] vgl. Eisele (Technik), S. 568
[184] vgl. Achleitner/Behr (Accounting), S. 3
[185] vgl. Glaum (Internationalisierung), S. 124
[186] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 7
[187] vgl. Horváth/Aranout (Rechnungslegung), S. 254
[188] vgl. Haller (Eignung), S. 271
[189] vgl. Bruns (Harmonisierung), S. 589
[190] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 6; Haller (Rechnungslegung), S. 3f
[191] siehe zur Übersicht aller DAX 30 Anhang G
[192] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 82
[193] vgl. Schildbach (US-GAAP), S. 8f
[194] vgl. ausführlicher Schildbach (US-GAAP), S. 8f; Born (Rechnungslegung), S. 251ff
[195] vgl. Schildbach (US-GAAP), S. 40
[196] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 132f
[197] vgl. Haller (Rechnungslegung), S. 9
[198] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 262
[199] vgl. Haller (Rechnungslegung), S 10
[200] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 85f, Pellens (Rechnungslegung), S. 131
[201] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 85; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[202] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 86; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[203] vgl. Abbildung 7
[204] vgl. Haller (Rechnungslegung), S. 13
[205] vgl. Haller (Rechnungslegung), S. 12
[206] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 140; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[207] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 263
[208] vgl. Schildbach (US-GAAP), S. 45; Haller (Rechnungslegung), S. 13
[209] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 89
[210] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 89
[211] vgl. Kapitel 2.2.1.4.2
[212] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 342
[213] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 342
[214] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 89
[215] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 163
[216] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 89
[217] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 165
[218] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 342
[219] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 90, ausführlich zu den Bestandteilen siehe Kapitel 2.2.1.6
[220] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 343
[221] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 167, zu Beispielen siehe Kapitel 4.3.
[222] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 343
[223] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 168 Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[224] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 149
[225] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 344; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[226] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 728; Diese Fußnote bezieht sich auf den gesamten Absatz
[227] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 351
[228] vgl. Born (Rechnungslegung), S. 412
[229] vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 771
[230] vgl. Müller (Rechnungswesen), S. 133
[231] vgl. Pellens (Rechnungslegung), S. 334
[232] vgl. Achleitner/Behr (Accounting), S. 28f
[233] Pellens (Rechnungslegung), S. 416
[234] vgl. Achleitner/Behr (Accounting), S. 28f
[235] vgl. Brücks (EU-Verordnung), S. 165
[236] vgl. Achleitner/Behr (Accounting), S. 97
Marc Jacobi (Autor)
V223209
9783838680040
internationalisierung us-gaap ias/ifrs konzernabschluss biltroller
, 2003, Internationale Rechnungslegungsnormen als Rahmen für die Harmonisierung von internem und externem Rechnungswesen, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/223209
Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens für eine v...
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References: § 264
 § 264
 § 289
 § 267
 § 140
 § 5
 § 5
 § 5
 § 297
 § 290
 § 264
 § 297
 § 3
 § 297
 § 290
 § 293
 § 293
 § 2
 § 3
 § 244
 § 298
 § 301
 § 292
 § 141