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Timestamp: 2019-07-21 10:54:24+00:00

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von Alina Weber (Autor)
2. Die GmbH & Co. KG vor der Unternehmensteuerreform 2008
2.1 Der Begriff der GmbH & Co. KG
2.2 Die Organisationsformen der GmbH & Co. KG
2.3 Besteuerung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter
2.3.1 Gewerbebetriebseigenschaft der GmbH & Co. KG
2.3.2 GmbH & Co. KG als Mitunternehmerschaft
2.3.3 Einkommensteuer bei der GmbH & Co. KG
2.3.3.1 Gewinnermittlung
2.3.3.1.1 Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG
2.3.3.1.2 Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG
2.3.3.2 Gewinnverteilung
2.3.3.3 Vergütung für die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG
2.3.3.3.1 Geschäftsführung durch Gesellschafter der GmbH & Co. KG
2.3.3.3.2 Geschäftsführung durch Nicht-Gesellschafter der GmbH & Co.KG
2.3.4 Gewerbesteuer
3. Die GmbH & Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008
3.1 Einführung der Thesaurierungsbegünstigung
3.1.1 Grundprinzip der Thesaurierungsbegünstigung
3.1.2 Besteuerung des begünstigten Gewinns
3.1.2.1 Anwendungsbereich der Thesaurierungsbegünstigung
3.1.2.2 Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns
3.1.2.3 Besonderheiten bei der Ermittlung des Begünstigungsbetrages
3.1.3 Nachversteuerung des begünstigt besteuerten Gewinns
3.1.3.1 Der nachversteuerungspflichtige Betrag
3.1.3.2 Nachversteuerungsbetrag und Besteuerung
3.1.3.3 Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern (§ 34a Abs. 5 EStG)
3.1.3.4 Sondertatbestände des § 34a Abs. 6 EStG
3.1.4 Thesaurierungsbegünstigung bei Verlusten
3.1.5 Gestaltungsüberlegungen für GmbH & Co. KG
3.1.6 Beurteilung der Thesaurierungsbegünstigung
3.2 Das System der Besteuerung der Komplementär-GmbH und ihrer Anteilseigner
3.2.1 Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft
3.2.2 Besteuerung der Dividenden auf Ebene der Anteilseigner
3.2.2.1 Kapitalbeteiligung im Privatvermögen
3.2.2.2 Kapitalbeteiligung im Betriebsvermögen
3.2.3 Steuerbelastungsvergleich derzeit und künftig
3.3 Einführung einer Zinsschranke
3.3.1 Anwendungsbereich der Zinsschranke
3.3.1.1 Betrieb
3.3.1.2 Zinsaufwendungen und Zinserträge
3.3.3 Wirkungsweise der Zinsschranke
3.3.3.1 Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen
3.3.3.2 Maßgeblicher Gewinn
3.3.3.3 Zinsvortrag
3.3.4 Ausnahmen von der Zinsschranke
3.3.4.1 Freigrenze
3.3.4.2 Konzernzugehörigkeit im Allgemeinen und im Bezug auf GmbH & Co. KG
3.3.4.3 Escape-Klausel
3.3.4.4 Anwendung der Zinsschranke bei schädlicher Gesellschafterfremdfinanzierung
3.3.5 Auswirkungen der Zinsschranke
3.4 Gewerbesteuerrechtliche Änderungen
3.4.1 Änderungen bei der Berechnung der Gewerbesteuer
3.4.2 Änderungen bei den Hinzurechnungstatbeständen
3.4.3 Änderungen bei den Kürzungstatbeständen
Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen, Verwaltungsanweisungen und sonstigen Rechnungslegungsnormen
Abb. 1: Alternativen nach den Thesaurierungsbegünstigung
Abb. 2: Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns
Abb. 3: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags
Abb. 4: Verwendungsreihenfolge des Entnahmeüberschusses
Abb. 5: Vereinfachte Ermittlung der Eigenkapitalquote (§ 4h Abs. 2 Buchst. c EStG)
Abb. 6: Beispiel zur Anwendbarkeit des § 8a KStG auf die GmbH & Co. KG
Abb. 7: Prüfungsschema Zinsschranke
Tab. 1: Berechnung der Vorteile des „Thesaurierungskombinationsmodells“
Tab. 2: Zusammenfassende Übersicht zur steuerlichen Behandlung von Dividendeneinnahmen ab dem Veranlagungszeitraum 2009
Tab. 3: Abgeltungsteuer versus Teileinkünfteverfahren: Vergleich der Gesamtbelastung der Dividendeneinnahmen bei unterschiedlichen Grenzsteuersätzen
Tab. 4: Gewerbsteuer bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 %
Die Unternehmensteuerreform 2008 bringt tiefgreifende Änderungen bei der Besteuerung der Unternehmen mit sich. Besonders betroffen sind die Fragen der Rechtsformwahl und –ge-staltung sowie Finanzierungsentscheidungen. Die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform sind im Einzelfall höchst unterschiedlich. Bei ertragstarken mittelständischen Unternehmen wurden im Bereich der Rechtsformwahl wesentliche Änderungen durchgeführt. Die wichtigsten Auswirkungen gehen dabei von der Steuersatzbegünstigung für nicht entnommene Gewinne bei Personenunternehmen, der Einführung einer Zinsschranke und der Senkung des Körperschaftsteuersatzes aus. Allerdings müssen auch Änderungen im Bereich des Gewerbesteuerrechts beachtet werden. Ein wesentliches Ziel der Reformbemühungen ist die Rechtsformneutralität.
Im Bereich der mittelständischen Wirtschaft stehen die Rechtsformen der GmbH und der GmbH & Co. KG in unmittelbarer Konkurrenz. Diese beiden Rechtsformen unterscheiden sich wesentlich aus steuerlicher Sicht. Während die GmbH der Körperschaftsteuer und die Gewinnausschüttungen auf Ebene der Gesellschafter der Abgeltungsteuer unterliegen, wird die GmbH & Co. KG nach den Prinzipien der Personengesellschaft besteuert. Bei der GmbH & Co. KG wird insbesondere die hohe gesellschaftsrechtliche Flexibilität und die Flexibilität im Hinblick auf die Aufbringung des Eigenkapitals als Vorzug gegenüber der GmbH herausgestellt.[1] Im Folgenden soll daher untersucht werden, welchen Einfluss die umgesetzten Gesetzesänderungen auf die Steuerbelastung der GmbH & Co. KG haben und welche Handlungsempfehlungen für unternehmerische Entscheidungen sich dabei ergeben.
Um die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG besser verstehen zu können, wird in Kapitel 2 zunächst diese Rechtsform genau betrachtet. Zuerst werden die zivilrechtlichen Wesensmerkmale dargestellt (Kap. 2.1), wobei es auf den unterschiedlichen Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG eingegangen wird (Kap. 2.2). Darauf aufbauend werden die Besonderheiten der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung näher gezeigt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere die Gewinnermittlung (Kap. 2.3.3.1), Gewinnverteilung (Kap. 2.3.3.2) sowie die Ausgestaltung der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG (Kap. 2.3.3.3) untersucht.
In Kapitel 3 werden die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 umgesetzten Gesetzesänderungen, die für die Besteuerung der GmbH & Co. KG relevant sind, näher präsentiert. Eine der wichtigsten Neuregelungen ist die Einführung des Sondertarifs für nicht entnommene Gewinne (§ 34a EStG) für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, der auf Antrag des einzelnen Gesellschafters zur Anwendung kommen kann (Kap. 3.1). Nicht entnommene Gewinne können jetzt mit einem günstigen Einkommensteuersatz von 28,25 % thesauriert werden, wobei bei einer späteren Entnahme eine Nachversteuerung erfolgt. In diesem Zusammenhang wird die Thesaurierungsbegünstigung präziser aufgezeigt (Kap. 3.1.2) und die Nachversteuerungsvorschriften näher dargestellt (Kap. 3.1.3). Anschließend ist zu untersuchen, welche Gestaltungsmöglichkeiten für die GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit der Begünstigung sich ergeben können (Kap. 3.1.5).
Im Hinblick auf die Besteuerung der Komplementär-GmbH und ihrer Anteilseigner ist es wichtig auch auf die Gesetzesänderungen einzugehen, die sich im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 ergeben (Kap. 3.2). Hier wird es zwischen Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, und Anteile, die zum Betriebsvermögen gehören, unterschieden.
Die umstrittenste Regelung der gesamten Unternehmensteuerreform 2008 ist die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (sog. “Zinsschranke“). Unter bestimmten Voraussetzungen können Zinsen für Fremdkapital nur noch teilweise geltend gemacht werden. Einleitend wird auf die Anwendungsbereich und Wirkungsweise der Zinsschranke eingegangen. Darauf aufbauend werden umfangreiche Ausnahmeregelungen dargestellt, wobei es in diesem Zusammenhang die Konzernzugehörigkeit im Bezug auf die GmbH & Co. KG genauer zu untersuchen ist (Kap. 3.3.4.2). Anschließend wird in Kapitel 3.3.5 die Einführung der Zinsschranke beurteilt.
Aufgrund der gestiegenen Bedeutung der Gewerbesteuer wird ihr ein eigenes Kapitel gewidmet (Kap. 3.4). In Kapitel 4 wird die Arbeit zusammenfassend abgerundet.
In der betrieblichen Praxis haben sich Verbindungen zwischen Unternehmen verschiedener Rechtsformen herausgebildet (Mischformen). Eine besonders bedeutsame Gestaltung ist die Kombination der gesellschaftsrechtlich geregelten Grundformen der GmbH und der KG. Somit werden die Vorteile und weitestgehende Vermeidung der Nachteile der Personen- und Kapitalgesellschaft erreicht.
Die GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass eine GmbH die Funktion des Komplementärs übernimmt, da sie alleiniger Vollhafter ist. Die beteiligten natürlichen Personen treten in die Gesellschaft als Kommanditisten ein, die typischerweise gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH sind. Gesellschaftsrechtlich handelt es sich dabei um eine Kommanditgesellschaft. Handelsrechtlich erfolgt eine analoge Behandlung zu den Kapitalgesellschaften. Steuerrechtlich stellt eine GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft dar.[2] Im Gegensatz zu anderen Gesellschaftsformen treten bei einer GmbH & Co. KG nach außen hin zwei juristisch selbständige Gesellschaften, nämlich die Kommanditgesellschaft und eine GmbH. Somit bedarf es des Abschlusses zweier Gesellschaftsverträge. Die unmittelbare Vertretung und Geschäftsführung der KG übernimmt die Komplementär-GmbH, wobei der Geschäftsführer der GmbH in der Regel mittelbar auch der Geschäftsführer der Personengesellschaft ist.[3] Es ist jedoch möglich, dass ein Kommanditist oder ein fremder Dritter im Rahmen eines schuldrechtlichen Dienstverhältnisses als Geschäftsführer angestellt ist.[4] Als Personengesellschaft stellt die GmbH & Co. KG einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuersubjekt dar.[5]
Die Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG sind getrennt im Handelsregister einzutragen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass beide Gesellschaften ihren Sitz am gleichen Ort haben.[6] Ein wesentlicher Vorteil einer GmbH & Co. KG liegt in der Haftungsbeschränkung für die natürlichen Personen. Die persönliche Haftung wird auf Seite der Kommanditisten durch Eintragung im Handelsregister auf ihre Hafteinlage (Kapitalanteil) beschränkt. Die Komplementär-GmbH haftet gegenüber den Gläubigern der GmbH & Co. KG allerdings mit ihrem gesamten Vermögen.[7]
In der Rechtspraxis haben sich im Laufe der Zeit unterschiedliche Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG herausgebildet. Die Anzahl der Kommanditisten, aber auch die Anzahl der Komplementäre kann unterschiedlich hoch sein. Die Gesellschafter der GmbH und die Kommanditisten der KG können dieselben, aber auch unterschiedlichen Personen sein.
Bei einer typischen GmbH & Co. KG sind nur ein einziger Komplementär, die GmbH, und mehrere Kommanditisten beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich dabei in der Regel auf die Geschäftsführung der KG.[8] Sind die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH spricht man von einer personengleichen GmbH & Co. KG oder auch GmbH & Co. KG im engeren Sinn. Dabei muss aber die Beteiligungsidentität vorliegen. Das bedeutet, dass die Beteiligungsverhältnisse am Stammkapital der GmbH und am Kommanditkapital übereinstimmen. Dabei halten die beteiligten natürlichen Personen Anteile von zwei Gesellschaften, die zu einem Unternehmen verbunden sind.[9] Um die gleichen Beteiligungsverhältnisse auch künftig zu sichern, ist es wichtig, beide Gesellschaftsverträge aufeinander abzustimmen. Insbesondere geht es dabei um Veräußerung und Vererbung von Anteilen.[10]
Die typische GmbH & Co. KG hat für das Steuerrecht eine besondere Bedeutung, da bei ihr die Interessenkonflikte aufgrund der Gesellschafteridentität weitgehend ausgeschlossen sind. Diese Form der GmbH & Co. KG ist insbesondere bei Familienunternehmen von Gebrauch.[11]
Bei einer GmbH & Co. KG ist selbst die Begrenzung des Gesellschafterkreises auf eine einzige natürliche Person möglich. Eine Ein-Personen GmbH & Co. KG liegt vor, wenn der Alleingesellschafter der GmbH gleichzeitig einziger Kommanditist der KG ist.[12] Da es keine Einmann-Personengesellschaft geben kann, hält die GmbH die neben dem Kommanditanteil ihres Alleingesellschafters noch verbleibende Anteile.[13]
Besteht zwischen den Gesellschaftern der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten keine Personenidentität oder stimmen die Beteiligungsquoten am Stammkapital der GmbH und am Kommanditkapital nicht überein, liegt eine atypische GmbH & Co. KG vor.
In der Regel geht man davon aus, dass die Komplementär-GmbH und die Kommanditgesellschaft zwei verschiedene Gesellschaften mit ihren eigenen Organen sind. Um die gleiche Willensbildung bei beiden Gesellschaften zu sichern, kann die Kommanditgesellschaft alle Anteile der GmbH erwerben.[14] Dies geschieht in der Weise, dass die oder der Gesellschafter der GmbH ihre GmbH-Anteile auf die KG übertragen, wobei die GmbH wiederum einzige Komplementärin der KG ist. In diesem Fall handelt es sich um eine Einheitsgesellschaft . [15] Wirtschaftlich gesehen liegt eine wechselseitige Beteiligung vor. Die Komplementär-GmbH ist Gesellschafter der KG, und die Anteile an der Komplementär-GmbH gehören zum Gesellschaftsvermögen der KG.
Problematisch ist allerdings die Einheitsgesellschaft aufgrund des Gläubigerschutzes. Gegenüber den Gläubigern der KG wird die Übertragung der Anteile an der GmbH durch die Kommanditisten auf die KG nicht als haftungsbefreiende Einlage des Kommanditisten anerkannt.[16] Dies gilt nach der handelsrechtlichen Vorschrift des § 172 Abs. 6 HGB.
Eine weitere Art der GmbH & Co. KG ist die Publikums-GmbH & Co. KG. Diese ist das Gegenstück zur Ein-Personen GmbH & Co. KG. Ihr charakteristisches Merkmal ist der extrem ausgeweitete Gesellschafterkreis. Die Kommanditisten sind nicht mit den GmbH-Gesellschaftern identisch. Während es eine erhebliche Anzahl von Kommanditisten (Investoren) gibt, ist der Kreis der GmbH-Gesellschafter (Initiatoren) relativ klein und überschaubar.[17]
Die GmbH hat dabei die Aufgabe der Verwalterin eines großen Sondervermögens, nämlich des der Kommanditisten. Der Gesellschaftsvertrag hat den Charakter einer Satzung einer Aktiengesellschaft. Die Kontrollrechte von Kommanditisten werden häufig von einem Aufsichtsrat, Verwaltungsrat und Beirat ausgeübt.[18] Der Beitritt eines Kommanditisten erfolgt über einen standardisierten Gesellschaftsvertrag, auf dessen Ausgestaltung der einzelne Gesellschafter keinen Einfluss hat. In dem Gesellschaftsvertrag wird festgelegt, dass weitere Gesellschafter ohne Zustimmung der Kommanditisten eintreten können.[19] Allerdings ist zu beachten, dass die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag genannt sein müssen und bei einer Aufnahme neuer Gesellschafter eine Änderung des Gesellschaftsvertrags vorzunehmen ist.[20] Die Publikums-GmbH & Co. KG eignet sich ganz besonders für Abschreibungs- und Verlustzuweisungsgesellschaften sowie für Investment- und Finanzierungsgesellschaften.
Durch Zwischenschaltung einer zweiten GmbH & Co. KG wird eine doppelstöckige oder mehrstufige GmbH & Co. KG gebildet. Die Komplementärstellung wird nicht von einer „reinen“ GmbH übernommen, sondern von einer GmbH & Co. KG.[21] Die an der Komplementär GmbH & Co. KG beteiligten natürlichen Personen sind in der Regel gleichzeitig die Kommanditisten der unternehmenstragenden GmbH & Co. KG. Diese Gestaltung hatte bis 25.02.1992 einige ertragsteuerliche Vorteile: Der ausschließlich über eine weitere Gesellschaft Beteiligte war kein Mitunternehmer. Durch das Steueränderungsgesetz wurde jedoch geändert, dass nun auch eine mittelbare Beteiligung zur Mitunternehmerschaft führt.[22]
In diesem Kapitel werden die steuerlichen Besonderheiten einer GmbH & Co. KG genauer erläutert, die sich aus dem Widerspruch zwischen der formalrechtlichen und wirtschaftlichen Betrachtung ergeben.
Eine GmbH & Co. KG betreibt ein gewerbliches Unternehmen, wenn sie entweder gewerblich tätig ist oder aufgrund ihres persönlich haftenden Gesellschafters als gewerblich geprägte Personengesellschaft gilt.[23] Zunächst wird die „Gepräge“- Theorie, die zu gewerblichen Einkünften der GmbH & Co. KG führt, betrachtet.
Da die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft darstellt, kann sie grundsätzlich Einkünfte aller Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der nicht selbständigen Arbeit erzielen.[24] Erst wenn feststeht, dass die GmbH & Co. KG keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist zu prüfen, ob die einer anderen Einkunftsart zugerechnete Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Hier müssen einige Voraussetzungen erfüllt sein. Die Personengesellschaft muss mindestens einen persönlich haftenden Gesellschafter haben. Dabei dürfen die persönlich haftenden Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sein.
Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG setzt weiter voraus, dass ausschließlich eine GmbH zur Geschäftsführung befugt sein darf, die gleichzeitig der persönlich haftende Gesellschafter ist, oder aber Nichtgesellschafter. Die Befugnis muss sich entweder aus dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Ist die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG nicht erwünscht, müsste im Gesellschaftsvertrag einem Kommanditisten oder einem Dritten neben der GmbH eine Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden.[25]
Der Fall der Geschäftsführung durch einen Nichtgesellschafter ist nicht ohne weiteres nachvollziehbar. Denn eine solche Fremdorganschaft ist im Recht der Personengesellschaft unzulässig. Wird dennoch die Geschäftsführungsbefugnis einem Nichtgesellschafter eingeräumt, führt die Bestellung nicht zu einer Geschäftsführungsbefugnis kraft eigenen Rechts, sondern zu einer derivativen Rechtsstellung im Sinne einer Generalvollmacht. Diese Regelung kann sich daher nur auf den Fall beziehen, dass neben der Kapitalgesellschaft ein Nichtgesellschafter Geschäftsführer ist.[26] In diesem Fall bleibt die gewerbliche Prägung erhalten.[27]
Die Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb und damit auch für jede gewerbliche Tätigkeit ist die Gewinnerzielungsabsicht.[28] Damit soll verhindert werden, dass durch die Fiktion eines Gewerbebetriebs die steuerlich irrelevante Liebhaberei als gewerbliche Einkünfte deklariert werden könnte.[29]
Die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft lassen sich jedoch auf einfache Weise umgehen. Eine dieser Möglichkeiten besteht darin, dass neben der Komplementär-GmbH ein Kommanditist ebenfalls geschäftsführungsbefugt ist. Somit besitzen die Steuerpflichtigen de facto ein Wahlrecht.[30] Dieses Wahlrecht ermöglicht dem Steuerpflichtigen von den Vorzügen der Gepräge-Theorie zu profitieren, aber auch die Nachteile umgehen zu können. Bei diesen Umgehungsmöglichkeiten handelt es sich jedoch nicht um „Fehlleistung“ des Gesetzgebers oder Gestaltungsmissbrauch.[31]
Verändert sich der Sachverhalt so, dass eine der tatbestandlichen Voraussetzungen wegfällt, entfällt damit die Fiktion eines Gewerbebetriebs. Grundsätzlich wird in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe angenommen, sofern die Personengesellschaft nicht gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit aufnimmt oder die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung vorliegen.[32]
Wie schon oben angesprochen wurde, stellt die GmbH & Co. KG sowohl bürgerrechtlich als auch ertragsteuerlich eine Personengesellschaft dar. Das bedeutet, dass diese selbst nicht steuerpflichtig im Sinne des Einkommensteuerrechts ist.[33] Da die GmbH & Co. KG die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, ist der Gewinn bei ihren Gesellschaftern zu versteuern.[34] Beziehen mehrere Beteiligte Einkünfte aus einer Einkommensquelle, sind die Einkünfte gemeinschaftlich gesondert für alle festzustellen. Dabei haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur dann gemeinschaftliche Einkünfte, wenn sie gemeinsam Gewerbe betreiben. Das setzt voraus, dass jeder Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer anzusehen ist. Ist bürgerlich-rechtlich kein Gesellschaftsverhältnis gegeben, weil die Verträge nicht anzuerkennen sind, ist eine Mitunternehmerschaft der Gesellschafter zu verneinen.[35]
Damit die Mitunternehmerstellung angenommen werden kann, müssen zwei wesentliche Merkmale vorliegen, nämlich Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative. Beide Merkmale müssen jedoch nicht in gleich starker Ausprägung gegeben sein.[36]
Die Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, die z.B. Gesellschaftern oder Geschäftsführern bzw. Prokuristen obliegen. Ausreichend ist die rechtliche Möglichkeit zur Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, die wenigstens den Stimm-, Kontroll-, und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert sind.[37] Unter Mitunternehmerrisiko versteht man die gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko findet oft durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts seinen Ausdruck.[38]
Bei der Komplementär-GmbH ist davon auszugehen, dass sie als Mitunternehmer anzusehen ist. Die Mitunternehmerinitiative ist durch ihre Geschäftsführung und die Vertretung der KG gegeben.[39] Selbst wenn die Vertretung durch einen Prokuristen oder Handlungsbevollmächtigten beschränkt wird, wirkt eine solche Beschränkung nur im Innenverhältnis, so dass die Komplementär-GmbH jederzeit die GmbH & Co. KG im Außenverhältnis vertreten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ist das ausreichend.[40] Auch das Mitunternehmerrisiko ist bei der GmbH anzunehmen, selbst wenn sie am Verlust nicht beteiligt ist. Die Komplementär-GmbH haftet jedoch den Gläubigern gegenüber für Verbindlichkeiten der KG persönlich und unbeschränkt. Das ist ausreichend um das Mitunternehmerrisiko anzunehmen.[41] Somit wird die GmbH als Mitunternehmer angesehen und erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Auch bei einem Kommanditisten ist die Mitunternehmereigenschaft nur dann anzunehmen, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Da an die beiden Merkmale bei einem Kommanditisten keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden können, ist grundsätzlich von einer Mitunternehmerstellung auszugehen.[42] Die Mitunternehmerinitiative ist bei einem Kommanditisten stark eingeschränkt. Seine Rechte beschränken sich auf sein Widerspruchsrecht gegen die Maßnahmen der Geschäftsführung und seine Überwachungsrechte.[43] Für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos genügt es, wenn der Kommanditist am laufenden Gewinn, oder im Falle der Auflösung der KG an den stillen Reserven und am Geschäftswert, sowie am Verlust beteiligt ist.[44]
Es lassen sich jedoch bestimmte Hauptkriterien herausstellen, deren Vorliegen zur Versagung der Mitunternehmerstellung führen kann. So führt der völlige Ausschluss von den stillen Reserven des Unternehmens, verbunden mit einer fehlenden Teilhabe am Verlust, zur Versagung der Mitunternehmerstellung.[45] Auch eine kurze Befristung der Kommanditistenstellung oder die Vereinbarung einer bloßen Umsatzbeteiligung führt dazu, dass ein Kommanditist nicht als Mitunternehmer anzusehen ist.[46] Werden die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, ist davon auszugehen, dass diejenigen Gesellschafter keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben.
Die GmbH & CO. KG ist als solche nicht einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig. Das Einkommen einer GmbH & Co. KG wird steuerlich vielmehr anteilig bei den Gesellschaftern erfasst, je nachdem ob es sich um eine natürliche Person oder ein körperschaftsteuerpflichtiges Subjekt handelt, durch die Einkommen- oder Körperschaftsteuer.
Die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG erfolgt wie bei jeder Personengesellschaft, die gewerblich tätig ist. Für die Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft bedarf es der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG und Verteilung dieses Gewinns auf einzelne Gesellschafter. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird in zwei Stufen ermittelt.[47]
In der ersten Stufe der Gewinnermittlung wird die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz um die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter korrigiert.[48] In der zweiten Stufe werden die Ergebnisse aus etwaigen Sonderbilanzen der Mitunternehmer berücksichtigt. Werden die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz, der Ergänzungsbilanz sowie der Sonderbilanz zusammengefasst, ergibt sich die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft.[49]
Das Gesamthandsvermögen der KG ist die Grundlage für den Gewerbebetrieb der GmbH & Co. KG. Dazu gehören alle Wirtschaftsgüter, die im Gesamthandseigentum der Gesellschafter stehen, d.h. alle Wirtschaftsgüter, die die Gesellschafter in das Betriebsvermögen eingelegt haben.[50] Grundsätzlich geht man davon aus, dass das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft deren Betriebsvermögen darstellt.
Wird das Gesellschaftsvermögen einem Gesellschafter zur privaten Nutzung überlassen, liegt notwendiges Privatvermögen vor. In diesem Falle gehört dieser Teil des Gesamthandsvermögens nicht zum Betriebsvermögen.
Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft dienen, jedoch im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet. Die hierzu gehörigen Wirtschaftsgüter werden in ein Sonderbetriebsvermögen I und ein Sonderbetriebsvermögen II eingeteilt.[51] Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören diejenigen Wirtschaftgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen bestimmt sind, werden dem Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet.[52]
Sind die Gesellschafter der GmbH & Co. KG gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH, gehören die Anteile an der GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil sie dazu dienen, die Stellung des Mitunternehmers zu stärken.[53] Folglich müssen die Gesellschafter den GmbH-Anteil mit ihren Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz bilanzieren. Die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH werden jedoch nur dann dem Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten zugeordnet, wenn die Komplementär-GmbH sich auf die Komplementär-Tätigkeit für die GmbH & Co. KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der Komplementär-GmbH nur von untergeordneter Bedeutung ist.[54]
Die Zugehörigkeit der Geschäftsanteile an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten führt dazu, dass die Dividenden der GmbH als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten gelten und folglich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.[55] Diese Dividenden unterliegen beim Kommanditisten dem Halbeinkünfteverfahren. Falls es sich bei dem Kommanditisten um eine Kapitalgesellschaft handelt, sind die Dividenden gem. § 8b Abs. 1 KStG in vollem Umfang steuerfrei.[56]
Veräußert ein Kommanditist die GmbH-Anteile, ist der Veräußerungsgewinn als Sonderbetriebseinnahmen zu versteuern. Wenn der Kommanditist die KG-Beteiligung veräußert, müssen die GmbH-Anteile dem Sonderbetriebsvermögen entnommen werden.[57] Die gleichzeitige Veräußerung der GmbH- und der KG-Beteiligung gilt dagegen als Veräußerung eines Mitunternehmer-Anteils. Dies hat zur Folge, dass ein Veräußerungsgewinn gegebenenfalls gem. § 16 Abs. 4 und § 34 EStG steuerbegünstigt ist.[58]
Für die Aufteilung des Gewinns der GmbH & Co. KG unter den Gesellschaftern fehlt es an steuerlichen Vorschriften. Sie folgt den zivilrechtlichen Regeln der Gewinnverteilung, was sich aus dem § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt.[59] Ob das Steuerrecht jede unter den Gesellschaftern vereinbarte Gewinnverteilung anerkennt, bedarf jedoch einer differenzierten Betrachtung.[60]
Bei der Aufteilung des sich ergebenden Gewinns ist insbesondere der der GmbH zugemessene Anteil von steuerlichem Interesse. Nach der Auffassung des BFH muss der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH ihrem Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der GmbH & Co. KG entsprechen. Unter den Beiträgen, welche die GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG leistet, stehen neben der Leistung einer Kapitalanlage die Führung der Geschäfte für die GmbH & Co. KG und die Übernahme der persönlichen Haftung.[61]
Die Komplementär-GmbH als reines Haftungs- und Geschäftsführungsinstrument ist in der Regel kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG nicht beteiligt. In solchen Fällen hat sie nur Anspruch auf Erstattung sämtlicher Aufwendungen, die durch die Bestellung eines Geschäftsführers entstehen, sowie auf Abgeltung ihres Haftungsrisikos, was in der Regel der Höhe einer banküblichen Avalprovision entspricht.[62] Zu den Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der geschäftsführenden Tätigkeit entstehen, gehören das laufende Gehalt, der Arbeitgeberanteil zu den gesetzlichen Sozialversicherungen bzw. Zuschüsse zur privaten Vorsorge des Geschäftsführers sowie der Aufwand für die betriebliche Altersversorgung des Geschäftsführers.[63]
Bei einer kapitalmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH an einer GmbH & Co. KG muss der Komplementär-GmbH eine angemessene Verzinsung der Einlage eingeräumt werden.[64] Die GmbH muss mindestens eine Gewinnbeteiligung erhalten, die ihr eine angemessene Verzinsung der Stammeinlagen ihrer Gesellschaft ermöglicht. Dies geschieht entweder im Rahmen einer Vorwegverzinsung der Kapitaleinlage oder der Einräumung einer Gewinnquote, die dem Einlageverhältnis entspricht.[65]
Falls die Komplementär-GmbH ihr ganzes Vermögen oder den größten Teil ihres Vermögens als Kapitaleinlage in die GmbH & Co. KG einbringt, kann von einer besonderen Vergütung für die unbeschränkte Haftung abgesehen werden. Denn in diesem Fall besteht kein besonderes Haftungsrisiko für restliches Vermögen. Übersteigt das Haftungsrisiko der GmbH wesentlich ihre Kapitaleinlage oder ist eine GmbH im Innenverhältnis nicht von der Haftung freigestellt, kommt ein Gewinnanteil zur Abgeltung des Haftungsrisikos in Betracht.[66]
Bei einem unangemessen hohen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH ist von einer verdeckten Einlage der Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter auszugehen. Dabei ist den Kommanditisten ein entsprechend höherer und der Komplementär-GmbH entsprechend niedriger Gewinnanteil zuzurechnen.[67] Wird aufgrund eines unangemessen niedrigen Gewinnanteils eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, wird der GmbH zu Lasten der Kommanditisten steuerlich ein höherer Gewinnanteil zugerechnet. Die Differenz zum erhaltenen Gewinnanteil gilt als an Kommanditisten, die zugleich an der GmbH beteiligt sind, ausgeschüttet.[68]
Der Gewinn- bzw. Verlustanteil der Kommanditisten ist in allen Gesellschaftsverträgen geregelt. Der nach der Berücksichtigung der Komplementär-GmbH verbleibende Restgewinn steht den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitaleinlagen zu.[69]
Somit unterliegen die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH einer nach dem Halbeinkünfteverfahren (nach dem UntStRefG 2008 dem Teileinkünfteverfahren) gemilderten Doppelbesteuerung mit Körperschaft- und Einkommensteuer. Die Gewinnanteile der Kommanditisten werden nur mit Einkommensteuer belastet.[70]
In der Regel ist die GmbH alleinige Geschäftsführerin der GmbH & Co. KG. Die GmbH wird ihrerseits durch ihren Geschäftsführer vertreten. Die steuerlichen Folgen hängen davon ab, ob der Geschäftsführer mittelbar oder unmittelbar für die GmbH & Co. KG tätig wird, und ob der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der KG ist oder nicht.[71]
Ist der Geschäftsführer der GmbH gleichzeitig Kommanditist der KG, erzielt er durch seine Geschäftsführungstätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb.[72] Das Gehalt des Kommanditisten, der gleichzeitig der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, ist als Sondervergütung für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen.[73] Dabei ist es gleichgültig, ob die Vergütungen des Geschäftsführers von der GmbH oder von der KG gezahlt werden.
Beschränkt sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG, handelt es sich bei dem Gehalt um einen Vorabgewinn. Bei der KG sind diese Vergütungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben anzusehen.[74] Ist im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden, dass die Komplementär-GmbH eine besondere Vergütung für die Geschäftsführung erhält, ist diese bei der GmbH als Sonderbetriebseinnahme zu behandeln. Ist jedoch der Geschäftsführungsvertrag unmittelbar mit den Geschäftsführern seitens der GmbH & Co. KG abgeschlossen worden und besteht der Gehaltsanspruch unmittelbar gegen die KG, sind die Zahlungen für die Geschäftsführung bei der GmbH als Betriebsausgaben zu behandeln.[75] Wird die Geschäftsvergütung von der GmbH gezahlt, stellen diese Aufwendungen bei der GmbH Sonderaufwand dar. Die Erstattung der Geschäftsführungsaufwendungen oder der Vorabgewinn ist als Sondervergütung anzuerkennen.[76]
Übt die GmbH eine eigene abgrenzbare, wesentliche und gewerbliche Tätigkeit aus, muss eine Aufteilung erfolgen. Der Anteil, der auf die eigene Tätigkeit der GmbH entfällt, stellt bei der Komplementär-GmbH abzugsfähige Betriebsausgaben und bei dem Kommanditisten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.[77]
Ist die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen und am Gewinn der KG beteiligt, ist darauf zu achten, dass die GmbH eine Vergütung für die Geschäftsführung in einer angemessenen Höhe erhält.[78] Wird eine unangemessene Vergütung gezahlt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Bei einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer stellen die Geschäftsvergütungen bei der GmbH Betriebsausgaben und beim Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Ist der Geschäftsführer der GmbH, der gleichzeitig der Geschäftsführer der GmbH & Co. KG ist, lediglich Gesellschafter der Komplementär-GmbH, erzielt er auch in diesem Fall Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.[79]
Zahlt die GmbH & Co. KG der GmbH das Entgelt für die Geschäftsführung, ist der Geschäftsführungsaufwand bei der KG nicht abziehbar.[80] Bei der GmbH handelt es sich dabei um Sondervergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die von der GmbH an den Geschäftsführer gezahlten Vergütungen stellen bei der Komplementär-GmbH Sonderbetriebsausgaben dar.[81] Dabei saldieren sich die Einnahmen und Ausgaben auf der Ebene der GmbH zu Null.[82]
Wird von der GmbH eine unangemessen hohe Vergütung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH gezahlt, liegt in Höhe des unangemessenen Teils der Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Zahlung der KG wird bei der GmbH als Vorabgewinn angesehen.[83]
Wird die Vergütung für die Geschäftsführung direkt von der KG an den Geschäftsführer gezahlt, entsteht bei der GmbH & Co. KG eine Betriebsausgabe, die gewinnmindert anzusetzen ist. Die GmbH ist in diesem Fall nicht berührt.[84]
Bei einer GmbH & Co. KG liegen zwei selbständige Gewerbebetriebe vor. Einerseits bildet die GmbH & Co. KG einen Gewerbebetrieb entweder kraft gewerblicher Betätigung oder kraft gewerblicher Prägung. Andererseits stellt die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform dar.[85] Die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ist Steuerschuldner.[86] Der Gewerbebetrieb ist Steuerobjekt.
Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach einkommensteuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn der GmbH & Co. KG.[87] Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft umfasst dabei den aus der Handelsbilanz der Gesamthand abgeleiteten Steuerbilanzgewinn, sowie die Ergebnisse von Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Mitunternehmer.[88] Damit gehören auch die Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeit, soweit der Empfänger zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, zum Gewerbeertrag.[89] Erhalten die Kommanditisten die Dividenden aus der GmbH, gehen diese hälftig (ab 2008 zu 60 %) als Sonderbetriebseinnahmen in die Ausgangsgröße der Gewerbesteuerberechnung der KG ein.[90]
Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind gesonderte Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG vorzunehmen. So erfolgt nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. eine Hinzurechnung der hälftigen Dauerschuldentgelte.[91] Durch die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG entfällt auf Ebene der GmbH & Co. KG die gewerbesteuerliche Belastung der Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH. Durch diese Kürzungsvorschriften bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wird die gewerbesteuerliche Mehrfachbelastung vermieden.[92]
Die Komplementär-GmbH ist als Kapitalgesellschaft selbständig gewerbesteuerpflichtig. Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag der GmbH ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Der von der GmbH & Co. KG zugewiesene Gewinnanteil ist nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen bzw. der Verlustanteil nach § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen.[93] Hat die Komplementär-GmbH keinen Eigenbetrieb, bleibt sie also gewerbesteuerfrei.[94]
Bei der Erhebung der Gewerbesteuer kann die GmbH & Co. KG nach § 11 Abs. 1 S. 1 Nr.3 GewStG den Freibetrag i.H.v. 24500 € in Anspruch nehmen.[95] Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen, der sich durch Anwendung einer Steuermesszahl auf den Gewerbeertrag errechnet.[96] Die Steuermesszahl für die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft ist gestaffelt. Der ermittelte Steuermessbetrag ist mit dem Hebesatz der jeweiligen Gemeinde zu multiplizieren.[97]
Allerdings ist zu beachten, dass bei gewerblichen Einkünften die Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG in Anspruch genommen werden kann. Dabei wird die Gewerbesteuerbelastung weitgehend reduziert. Die Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG gilt jedoch nur für Gewinnanteile, die die Kommanditisten unmittelbar von der KG beziehen.[98] Insgesamt unterliegt der Gewinn der GmbH & Co. KG nur einmal der Gewerbesteuer.
Die Unternehmensteuerreform 2008 bringt tiefgreifende Änderungen bei der Besteuerung der Unternehmen mit sich. Die Auswirkungen dieser Reform sind im Einzelfall höchst unterschiedlich. Im Folgenden werden die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG näher betrachtet und analysiert.
Eine der wichtigsten Neuregelungen der Unternehmensteuerreform 2008 ist die Einführung einer Begünstigung von thesaurierten Gewinnen. Diese soll dazu führen, dass die ertragsstarken und im internationalen Wettbewerb stehenden Personenunternehmen ähnlich günstige Thesaurierungsbedingungen haben wie Kapitalgesellschaften.
Die in § 34a EStG eingeführte Regelung ermöglicht den Einzel- und Mitunternehmern Einkommen in einer vergleichbarer Weise zu besteuern, wie dies bei Kapitalgesellschaften geschieht.[99] Der nicht entnommene Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit kann auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz von 28, 25 % versteuert werden.[100] Wird der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Steuerpflichtigen entnommen, entfällt der Begünstigungsgrund. Die Entnahme löst eine Nachversteuerung der Gewinne zu einem Steuersatz von 25% aus. Dieser entspricht dem Steuersatz, dem auch Dividendeneinkünfte unterliegen.[101]
Der nach § 34a EStG ermäßigt besteuerte Gewinn wird in die Festsetzung der Einkommensteuer einbezogen und unterliegt dem SolZ und ggf. der Kirchensteuer.[102] Die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns ist betriebs- und personenbezogen und wird bei Mitunternehmern nur bei einer Mindestbeteiligungsquote gewährt. Durch die Thesaurierungsbegünstigung soll die Bildung von Eigenkapital bei Personengesellschaften gefördert werden. Die Mitunternehmer kommen jedoch nur dann in den Genuss der Tarifbegünstigung, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.[103] Auf diese wird später noch näher eingegangen.
Die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG ist auch auf die ermäßigte Steuer anzuwenden, die auf den thesaurierten Gewinn entfällt.[104] Im Ergebnis handelt es sich bei der Regelung des § 34a EStG um eine Steuerstundungsvorschrift.
Die Inanspruchnahme der Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns ist an mehrere Voraussetzungen geknüpft. Eine Vergünstigung wird demjenigen Steuerpflichtigen gewährt, der auf die private Verwendung von Gewinnen verzichtet und seinem Betrieb das erwirtschaftete Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt.[105]
Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige den nicht entnommenen Gewinn aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft sowie aus der selbständige Arbeit auf Antrag ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz versteuern. Der Steuerpflichtige kann dabei die Höhe des begünstigt besteuerten Gewinns für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil frei wählen.[106] Ein Beispiel[107] zeigt welche Alternativen nach den Regelungen der Thesaurierungsbegünstigung in Betracht kommen.
[1] Vgl. SCHIFFERS, J. (2007a), S. 506.
[2] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 448.
[3] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 29, Rn. 1.
[4] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 53.
[5] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 448.
[6] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 29, Rn. 2.
[7] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 150.
[8] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 153.
[9] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 50.
[10] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 34, Rn. 23.
[11] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 154.
[12] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.
[13] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 154.
[14] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 35, Rn. 25.
[15] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 155.
[16] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.
[17] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 156.
[18] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 33, Rn. 19; sowie JACOBS, O. H. (2002), S. 52.
[19] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 52.
[20] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 33, Rn. 20.
[21] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.
[22] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 157.
[23] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 330, Rn. 17.
[24] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 159.
[25] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 391.
[26] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 340, Rn. 56.
[27] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 392.
[28] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 178, Rn. 423.
[29] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 392.
[30] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 256.
[31] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 340, Rn. 57.
[32] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 341, Rn. 59.
[33] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 180, Rn. 430.
[34] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.
[35] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 181, Rn. 430.
[36] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343, Rn. 65.
[37] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343; vgl. ECKL, P.(2005), S. 397, Rn. 66
[38] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343-344; vgl. ECKL, P.(2005), S. 396, Rn. 67.
[39] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.
[40] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 344, Rn. 69.
[41] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 411.
[42] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 345, Rn. 73.
[43] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 411.
[44] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 193, Rn. 460.
[45] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.
[46] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 419.
[47] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 383, Rn. 208.
[48] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 420.
[49] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 383, Rn. 208.
[50] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 235, Rn. 569.
[51] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 236, Rn. 573.
[52] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 393, Rn. 238.
[53] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 166.
[54] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 394-395, Rn. 243.
[55] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 452.
[56] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 167.
[57] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 167.
[58] Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 76.
[59] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 459.
[60] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 168.
[61] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 366, Rn. 144.
[62] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 367, Rn. 149; sowie HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 169.
[63] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 258.
[64] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 368, Rn. 152.
[65] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 464.
[66] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 463-464.
[67] Vgl. ECKL, P.(2005), S. 466.
[68] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2002), S. 372, Rn. 168.
[69] Vgl. ECKL, P. (2005), S. 467.
[70] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 258.
[71] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 170.
[72] Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 81.
[73] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 170.
[74] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 451.
[75] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 256, Rn. 639.
[76] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 172.
[77] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 172.
[78] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 256, Rn. 640.
[79] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 258, Rn. 644.
[80] Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 78.
[81] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 175.
[82] Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 78.
[83] Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 78.
[84] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 453.
[85] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 266.
[86] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 175.
[87] Vgl. HELDE, S.(2005), S. 574.
[88] Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 176.
[89] Vgl. HELDE, S.(2005), S. 575.
[90] Vgl. Kutschker, S. (2004), S. 64.
[91] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 302, Rn. 772.
[92] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 267.
[93] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 454.
[94] Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2002), S. 429, Rn. 30.
[95] Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 453-454.
[96] Vgl. Binz, M. K./Sorg, M. H. (2002), S. 426, Rn. 21.
[97] Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 303, Rn. 774.
[98] Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 267-268.
[99] Vgl. KAMINSKI, B./HOFMANN, K./KAMINSKAITE, R. (2007), S. 164.
[100] Vgl. THIEL, J./STERNER, I. (2007), 1099.
[101] Vgl. BARTH, A. (2008), S. 88, Rn. 29.
[102] Vgl. THIEL, J./STERNER, I. (2007), 1099.
[103] Vgl. VOLB, H. (2007), S.86-87.
[104] Vgl. THIEL, J./STERNER, I. (2007), 1099.
[105] Vgl. KALIGIN, T. (2007), § 34a EStG, Anm. 11.
[106] Vgl. KESSLER, W./ORTMANN-BABEL, M./ZIPFEL, L. (2007a), S. 25, Rn. 51.
[107] s. Anhang I, Abb. 1.
v226830
Universität Augsburg – Wirtschaftswissenschaften, Betriebswirtschaft
unternehmensteuerreform steuerreform gmbh gesellschaftsform unternehmer

References: § 34
 § 8
 § 172
 § 15
 § 8
 § 16
 § 34
 § 15
 § 15
 § 8
 § 9
 § 9
 § 8
 § 11
 § 35
 § 35
 § 34
 § 34
 § 35
 § 34
 § 34
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