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Timestamp: 2020-05-29 01:02:19+00:00

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Gli accertamenti tributari e la tutela del segreto professionale | Filodiritto
accertamenti tributari, Fisco, Segreto professionale, diritto tributario
3. L’accesso presso la sede del professionista (articolo 52 comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica n.633/1972)
3.1 Il segreto professionale e l’autorizzazione del PM (articolo 52 comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica633/1972)
4. La tutela del segreto professionale alla luce della sentenza della corte di cassazione a sezioni unite n. 8587/2016
articolo 12 della legge n. 212 del 27/07/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente) che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali ed i connessi limiti che non devono essere travalicati dagli ispettori durate la loro attività accertatrice;
articolo 52 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972 che ha subito non poche modifiche a seguito della legge n. 413/1991, articolo 18, comma 2, lettere g) ed h) (relativa alla procedura che deve essere eseguita dagli organi ispettivi della Pubblica Amministrazione in occasione delle verifiche fiscali). Invero, con tale intervento normativo da un lato, è stata riconosciuta la possibilità di accedere negli studi professionali anche senza preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica (equiparando, così, l’accesso presso gli studi professionali all’accesso presso i locali di attività imprenditoriali) e dall’altro, è stata prevista una duplice forma cautelativa operante:
in una prima fase, mediante la obbligatoria presenza, al momento dell’accesso, del titolare dello studio professionale o di un suo delegato in modo tale da assicurare la concreta possibilità di far valere il segreto professionale (articolo 52, primo comma, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/72);
in una seconda fase, attraverso il rilascio di un’autorizzazione da parte dell’autorità giudiziaria nelle ipotesi in cui, per l’esame di documenti e la richiesta di notizie, dovesse essere eccepito dal professionista il segreto professionale, “(…) ferma restando la norma di cui all’articolo 103 del codice di procedura penale” (articolo 52, terzo comma, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/72).
2. L’accesso presso la sede del professionista (articolo 52 comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972)
In base al succitato dell’articolo 52 comma 1 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972, l’accesso degli ispettori dell’Amministrazione Finanziaria è consentito non solo nei locali destinati all’esercizio di attività industriali, commerciali e agricole, ma anche presso gli studi professionali.
3.1 Il segreto professionale e l’autorizzazione del PM (articolo 52 comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972)
È d’obbligo, a questo punto, specificare che quanto detto va, peraltro, integrato con il disposto dell’articolo 52 comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972 secondo cui, per procedere durante l’accesso all’esame dei documenti o alla richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, è in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina, ferma restando la norma di cui all’articolo 103 del codice di procedura penale sulle garanzie di libertà degli avvocati.
Invero, è d’uopo ribadire che la versione originaria della norma contenuta nell’articolo 52 comma 1 Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972 (precedente alle modifiche introdotte dall’articolo 18 della Legge 413/91), prevedeva una forma di tutela del segreto professionale c.d. “anticipata”: era, infatti, richiesta la preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica per poter accedere nei locali adibiti all’esercizio di un’arte e professione. Nel tempo, però, tale soluzione si è rivelata inadeguata a garantire la minima protezione del segreto professionale, tanto da indurre il legislatore a modificare il disposto de quo e a prevedere la regola secondo cui l’accesso, nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni, deve essere eseguito alla presenza del titolare dello studio o di un suo delegato così da tutelare la sua riservatezza ed eccepire, se del caso, il segreto su alcuni documenti richiesti dai verificatori, con il conseguente obbligo, per questi ultimi, di richiedere l’intervento dell’Autorità Giudiziaria al fine di autorizzare in modo specifico l’esame dei documenti de quibus.
- l’esistenza di indizi di violazione di disposizioni tributarie;
- la gravità di tali indizi;
- la fondatezza o meno dell’eccezione relativa al segreto professionale.
Inoltre, è bene rilevare che nelle more delle decisioni del magistrato, è consentito per i verificatori cautelare la documentazione in argomento, senza procedere ad alcuna consultazione del relativo contenuto, in maniera tale da assicurarne l’integrità fino a quando non sarà concessa l’autorizzazione all’esame di merito; infatti, come chiarito dalla circolare della Guardia di Finanza n. 1/2008 “(…)Le cautele adottate saranno fatte risultare nel processo verbale di verifica, in cui si darà chiara contezza che i documenti cautelati non sono stati in alcun modo visionati dai verificatori, in attesa del nulla osta del magistrato interessato(…)”.
La disciplina del segreto professionale è anche tutelata penalmente; invero, come si è avuto modo di chiarire, attualmente il segreto professionale rileva solo se il professionista lo eccepisce nel corso dell’ispezione, stante la possibilità riconosciuta all’Autorità Giudiziaria di consentire all’organo ispettivo di derogarvi, fatti salvi i limiti imposti dall’articolo 103 del codice di procedura penale in tema di garanzie del difensore.
Questo significa che, nello svolgere una verifica tributaria presso un difensore, i verificatori non potranno procedere ad ispezione e ricerche se non nei due casi suesposti, dovendosi, quindi, limitare alle sole richieste, alla raccolta e all’esame dei documenti consegnati spontaneamente dal professionista. Se alla richiesta di documentazione il difensore dovesse opporre il segreto professionale, i verificatori non dovranno richiedere l’autorizzazione al Procuratore della Repubblica, dovendosi applicare l’articolo 103 del codice di procedura penale che sancisce:
L’articolo 103, comma 7, del codice di procedura penale, disciplina, infine, anche l’inutilizzabilità (ex articolo 191 del codice di procedura penale) dei risultati delle operazioni compiute quando queste siano state eseguite senza osservare le predette disposizioni poste a garanzia del difensore, tra le quali rientra, altresì, l’espresso divieto di sequestro presso il difensore di carte o documenti relativi all’oggetto della difesa, salvo che costituiscano corpo del reato.
In definitiva, le garanzie previste dall’articolo 103 codice di procedura penale per le perquisizioni, le ispezioni ed i sequestri che devono svolgersi presso il difensore, hanno certamente come finalità quella di tutelare l’inviolabilità del diritto di difesa costituzionalmente garantito (articolo 24 della Costituzione).
Peraltro, più nel dettaglio, il Comando Generale della Guardia di Finanza, con la Circolare n.1/2008 ha, anche, precisato che nel particolare caso degli accessi fiscali, la disciplina del segreto professionale deve ricavarsi dall’articolo 200, commi 1 e 2, del codice di procedura penale, ai sensi del quale possono eccepire il segreto professionale gli avvocati (come anche i procuratori legali, i consulenti tecnici, i notai, i medici, i chirurghi, i farmacisti, le ostetriche ed ogni altro esercente una professione sanitaria o esercenti altri uffici e professioni ai quali la legge riconosce la facoltà di astenersi dal deporre).
Inoltre, la violazione del segreto professionale è, anche, penalmente sanzionabile, ex articolo 622 del codice penale, a querela della persona offesa. Orbene, tale norma, impone di non rivelare assolutamente a terzi ciò di cui si viene a conoscenza nell’esercizio della propria professione, salvo che ricorra una giusta causa; di fatto “(…) la ratio incriminatrice dell’art.622 c.p. (…) consiste nella tutela della libertà e della sicurezza del singolo, nel senso che il professionista che, in ragione del suo status, viene a conoscenza dei segreti dei clienti, è tenuto ad assicurarne la riservatezza (…)” (Cass. sent. n. 17674/2009 e n. 8635/1996).
In definitiva, ex articolo 622 del codice penale, il professionista sarà penalmente sanzionato tutte le volte in cui violerà il segreto professionale, al fine di darne mera rivelazione senza giusta causa o al fine di impiegarlo a proprio o ad altrui profitto.
Sul punto il Supremo Collegio si era, però, già espresso con la sentenza a Sezioni Unite n. 11082/2010 con cui aveva chiarito che “La giurisdizione del giudice tributario ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all’impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti del procedimento, ivi compresa l’autorizzazione rilasciata dal Procuratore della Repubblica, ai sensi dell’articolo 52, comma 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, per consentire, nel corso di una verifica fiscale, l’esame di documenti e l’acquisizione di notizie relativamente alle quali il contribuente abbia eccepito l’esistenza del segreto professionale. Gli eventuali vizi di tale autorizzazione, in quanto attinente esclusivamente al procedimento amministrativo di verifica tributaria e produttiva di effetti solo nell’ambito dello stesso, potranno essere dedotti soltanto e nel momento in cui si impugni il provvedimento che conclude l’“iter” di accertamento. Qualora, invece, l’attività di accertamento non sfoci in un atto impositivo - come anche nel caso di adozione di un provvedimento impositivo del tutto avulso dall’esame dei documenti e/o delle notizie secretati - l’autorizzazione del P.M., in quanto ipoteticamente lesiva del diritto soggettivo del contribuente a non subire verifiche fiscali al di fuori dei casi previsti dalla legge, e la connessa compressione dei propri diritti anche costituzionali (in particolare, libertà di domicilio, di corrispondenza, di iniziativa economica), sarà autonomamente impugnabile dinanzi al giudice ordinario, nessun elemento di collegamento potendosi ricavare dall’articolo 7, comma quarto, della legge n. 212 del 2000, che si limita ad attribuire alla giurisdizione del giudice amministrativo, secondo i normali criteri di riparto, l’impugnazione di atti amministrativi a contenuto generale o normativo, ovvero di atti di natura provvedimentale che costituiscano un presupposto dell’esercizio della potestà impositiva.”
La Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n.8587/2016 sembra, dunque, aver voluto chiarire in maniera del tutto inequivocabile sia l’importanza assoluta del segreto professionale all’interno del rapporto (non solo deontologico) che si viene a creare tra cliente e professionista, che la necessaria tutela che deve riconoscersi sia nelle ipotesi in cui il provvedimento tributario sia stato emesso, che nelle ipotesi in cui quest’ultimo non sia stato emesso ovvero impugnato.
1. Articolo 52, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633/1972
a. Accesso e sue modalità
b. Autorizzazione dell’Ufficio
c. Autorizzazione della Procura
d. Presenza del titolare dello studio
- disporre l’accesso di impiegati dell’Amministrazione Finanziaria nei locali destinati all’esercizio di:
e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte e per la repressione della evasione e delle altre violazioni.
- per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, ferma restando la norma di cui all’art. 103 del c.p.p.
2. Articolo103 del Codice di Procedura Penale
a. Comma 1
b. Comma 2
c. Comma 3
d. Comma 4
e. Comma 5
f. Comma 6
g. Comma 7
3. Articolo 200 del Codice di Procedura Penale
4. Articolo 622 del Codice Penale
al giudice tributario nelle ipotesi in cui venga impugnato l’atto impositivo emesso a seguito di una verifica fiscale;
al giudice ordinario nell’ipotesi in cui l’atto impositivo non dovesse essere impugnato ovvero laddove con la verifica fiscale non dovesse essere contestata alcuna violazione fiscale.

References: sentenza 

articolo 12

articolo 52
 articolo 18
 articolo 191
 articolo 622
 articolo 622
 sentenza 
 sentenza 
 Articolo 52
 Articolo103
 Articolo 200
 Articolo 622