Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4636-PGP
Timestamp: 2018-11-14 16:06:08+00:00

Document:
BNC -Base d'imposition - Plus-values et moins-values - Modalités particulières d'imposition - Réévaluation des immobilisations
4636-PGPBNC -Base d'imposition - Plus-values et moins-values - Modalités particulières d'imposition - Réévaluation des immobilisations2
BOI-BNC-BASE-30-30-20-30-20180704
2018-07-04T09:27:58.000+02:00
D'une manière générale, les gains ou pertes dont l'article 93 du code général des impôts (CGI) prévoit qu'il est tenu compte pour la détermination du bénéfice non commercial ne peuvent résulter que de la cession ou de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, ce qui implique une sortie de ces éléments de l'actif professionnel.
A la différence des règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, la réévaluation de tout ou partie de l'actif inscrit en comptabilité, si elle est légalement possible, ne constitue ni une cession, ni la réalisation d'un élément d'actif susceptible de dégager un résultat ou une plus-value imposable en vertu du 1 de l'article 93 du CGI. Ainsi, alors que l'actif est inscrit pour son montant réévalué dans les comptes de la société, il n'est pas tenu compte de cette valeur comptable sur le plan fiscal, l'actif demeurant inscrit au registre des immobilisations prévu par l'article 99 du CGI pour sa valeur d'origine (CE, arrêt du 21 avril 2017, n° 386896 ECLI:FR:CECHR:2017:386896.20170421).
L'article 238 bis J du CGI et l'article 238 bis I du CGI, combinés aux articles 171 quinquies et suivants de l'annexe II au CGI, et aux articles 171 A et suivants de l'annexe II au CGI, permettent d'appliquer un régime spécifique à la réévaluation des immobilisations affectées à l'exercice de l'activité au 31 décembre 1976.
Remarque : Les commentaires afférents à la réévaluation des immobilisations, exposés ci-après, ne font référence qu'aux aspects spécifiques de son application aux activités de nature libérale. Pour ce qui concerne les activités industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles, il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-40-10-60-10 au II § 80 et suivants.
Il est dérogé, cependant, à cette règle en faveur des activités libérales pour lesquelles un état tenant lieu de bilan doit être établi (CGI, ann. II, art. 171 quinquies).
Ainsi, dès lors qu'un état de cette nature est établi par les personnes qui ne sont pas astreintes par la législation fiscale à produire un bilan, celles-ci peuvent prétendre au bénéfice de la réévaluation de leurs immobilisations (CGI, ann. II, art. 171 quaterdecies).
Il est précisé que les membres des professions non commerciales n'étant pas, en principe, astreints à la tenue d'une comptabilité selon les règles commerciales, les opérations de réévaluation ne sont pas matérialisées par des écritures comptables, mais sont traduites directement dans le tableau des immobilisations.
La faculté de réévaluation est offerte aux personnes exerçant une activité libérale, quel que soit le régime d'imposition auquel elles sont soumises (déclaration contrôlée ou déclaratif spécial).
Il y a lieu, toutefois, d'observer que la production de l'état tenant lieu de bilan présente un caractère purement conservatoire pour les contribuables soumis au régime déclaratif spécial.
Le deuxième alinéa de l'article 171 septies de l'annexe II au CGI dispose que pour les personnes qui, à la date d'entrée en vigueur des articles 171 A et suivants de l'annexe II au CGI, n'ont pas procédé à la réévaluation de leurs immobilisations non amortissables, dans les conditions prévues de l'article 171 quinquies de l'annexe II au CGI à l'article 171 quaterdecies de l'annexe II au CGI, la réévaluation des immobilisations amortissables est indissociable de celle des immobilisations non amortissables.
En revanche, il trouve à s'appliquer, lorsque les opérations de réévaluation des immobilisations non amortissables ne sont pas terminées à la date d'entrée en vigueur.
En outre, le dernier alinéa de l'article 171 septies de l'annexe II au CGI, a permis le fractionnement de la réévaluation des immobilisations sur l'ensemble de la période utile de réalisation de l'opération.
Remarque : Ces coefficients figurent au BOI-ANNX-000107.
Pour assurer l'homogénéité de la présentation des comptes et la neutralité des opérations de réévaluation, l'article 171 E de l'annexe II au CGI prévoit que les valeurs nettes réévaluées des immobilisations amortissables sont présentées à l'actif de l'état tenant lieu de bilan.
- soit, si elle est inférieure, la valeur d'utilité telle qu'elle est définie par l'article 171 octies de l'annexe II au CGI.
Les plus-values dégagées à l'occasion de la réévaluation des immobilisations sont inscrites directement, en franchise de tout impôt, au passif de l'état tenant lieu de bilan :
En matière de bénéfices non commerciaux, il ne peut pas être constitué de provision à raison de la dépréciation d'un élément d'actif (BOI-BNC-BASE-40-10 au I-B-5 § 300 et 310).
La dépréciation constatée sur une immobilisation amortissable présente un caractère irréversible, dans la mesure où elle résulte de l'usage et du temps (amortissement) (BOI-BNC-BASE-50).
L'article 171 H de l'annexe II au CGI précise, par ailleurs, que la réévaluation des immobilisations amortissables ne modifie pas les plans d'amortissements en vigueur au 31 décembre 1976
La correction à appliquer réside dans le rattachement aux résultats de chaque année (à compter du 1er janvier 1977) affectée par des amortissements calculés sur les valeurs réévaluées d'une fraction de la provision spéciale, inscrite au poste « Écart de réévaluation » .
Par cession, il y a lieu d'entendre toute aliénation tels que la vente, l'apport, l'échange, ou retrait d'actif.
L'article 171 undecies de l'annexe II au CGI prévoit expressément que, en cas de cession d'une immobilisation non amortissable réévaluée, la totalité de la plus-value dégagée lors de la réévaluation est virée au crédit d'un compte « Pertes et profits », à la date où intervient l'aliénation de cette immobilisation.
Cette disposition ne fait que constater le changement de nature de la plus-value latente de réévaluation, qui est ainsi transformée en profit effectivement réalisé, dans la mesure où le résultat de la réévaluation est confirmé lors de la sortie de l'élément en cause de l'actif immobilisé.
En principe, une telle moins-value a pu être constatée par la voie d'une provision, si l'événement auquel se rattache la dépréciation de l'immobilisation non amortissable réévaluée a son origine au titre d'une année antérieure à celle où intervient l'aliénation. Toutefois, cette provision revêtant, en toute hypothèse, un caractère purement comptable et ayant dû être réintégrée à ce titre, il y a lieu, en conséquence, de faire application des dispositions énoncées.
La plus-value, dégagée par la réévaluation d'un élément amortissable, enregistrée au poste « Écart de réévaluation » à un compte de provision spéciale est nécessairement rapportée aux résultats au fur et à mesure de l'amortissement dudit élément réévalué et, le cas échéant, pour son montant résiduel à la date de la cession de cet élément.
Le principe général de neutralité comptable et fiscale de l'opération de réévaluation ayant été posé, il y a lieu d'examiner les ajustements qui doivent être effectués afin que cette neutralité soit également assurée au regard de certaines dispositions fiscales spécifiques.
Pour les véhicules de tourisme dont le prix d'acquisition excède une certaine limite et dont l'amortissement n'est que partiellement déductible (BOI-BNC-BASE-50), la réévaluation s'opère dans les conditions suivantes.
Pour la détermination de l'assiette fiscale, les dotations annuelles aux amortissements pratiqués après réévaluation et les reprises de provision spéciale pour réévaluation correspondantes doivent être retenues dans la proportion existant entre le chiffre limite et le prix de revient du véhicule.
Le montant des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition d'un élément donné ne peut, au titre de chaque année, être inférieur au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation (CGI, art. 39 B ; BOI-BNC-BASE-50 et BOI-BIC-AMT-10-50-30).
Le premier alinéa de l'article 171 I de l'annexe II au CGI a pour effet d'assurer, dans cette situation, une exacte compensation des suppléments de produits et de charges trouvant leur origine dans la réévaluation.
À cette fin, il dispose que les amortissements non pratiqués à la date du 31 décembre 1976 sont ajoutés aux résultats imposables des années suivantes, selon les modalités édictées au II de l'article 238 bis J du CGI pour le rapport de la provision spéciale de réévaluation.
Le deuxième alinéa de l'article 171 I de l'annexe II au CGI a pour objet et pour effet de neutraliser le profit résiduel qui résulterait de la compensation imparfaite du produit provenant de la reprise de la production spéciale avec le supplément de la charge d'amortissement.
À cet effet, il dispose que les excédents d'amortissement non admis au point de vue fiscal au 31 décembre 1976 viennent en déduction des résultats imposables des années ultérieures, selon les modalités prévues au premier alinéa de l'article 171 I de l'annexe II au CGI.
En vertu de l'article 171 E de l'annexe II au CGI, les valeurs nettes réévaluées des immobilisations amortissables sont déterminées par application distincte du coefficient effectif de réévaluation aux valeurs d'origine, d'une part, et aux amortissements cumulés correspondants, d'autre part.
Par application de cet article, le calcul d'une insuffisance d'amortissement, au sens de l'article 39 B du CGI, s'opère en comparant la somme des amortissements réévalués et ceux pratiqués depuis la réévaluation au montant cumulé des amortissements linéaires, déterminés en retenant comme base de calcul la valeur d'origine réévaluée de l'immobilisation concernée.
Lorsqu'une insuffisance d'amortissement a été constatée au 31 décembre 1976, le 2 de l'article 171 J de l'annexe II au CGI prévoit expressément que le montant des amortissements effectivement pratiqués, défini au 1 de l'article 171 J de l'annexe II au CGI, pour l'application de l'article 39 B du CGI à dater de la réévaluation, est majoré de la somme résultant de l'application à l'insuffisance, elle-même affectée du coefficient de réévaluation de l'immobilisation concernée, du rapport entre la durée d'utilisation résiduelle appréciée au titre de l'année considérée et celle qui restait à courir au 31 décembre 1976
Conformément aux dispositions du I de l'article 93 quater du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à un régime spécial, défini aux articles 39 duodecies et suivants du CGI (BOI-BNC-BASE-30-30-10).
Le III de l'article 238 bis I du CGI prévoit que la plus-value ou la moins-value de cession des immobilisations non amortissables est calculée à partir de leur valeur non réévaluée.
Compte tenu de la date à laquelle sont matériellement effectuées les opérations de réévaluation, les plus-values de cession portant sur des éléments réévalués entrent généralement dans les catégories des plus-values à long terme soumises à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel (BOI-BNC-BASE-30-30-10 au II-B-1 § 150).
Le résultat fiscal, dégagé par la cession d'une immobilisation réévaluée non amortissable, est égal au résultat enregistré par la comptabilité de l'exploitant, c'est-à-dire au total algébrique formé par la plus-value ou la moins-value, calculée à partir de la valeur réévaluée, et par les sommes rapportées à un compte de pertes et profits.
Cette disposition revient à inverser l'ordre de détermination du court et du long terme, tel qu'il est prévu aux 2 et 3 de l'article 39 duodecies du CGI.
Les seules réévaluations d'actif ayant une portée sur le plan fiscal sont celles qui ont été opérées conformément à la procédure définie par l'article 238 bis I du CGI et l'article 238 bis J du CGI.
Ainsi, la transformation d'une société relevant de l'impôt sur le revenu en une société passible de l'impôt sur les sociétés, qui entraîne les effets d'une cessation d'activité sur le plan fiscal, emporte la taxation immédiate de l'écart de réévaluation de l'actif qui ne peut pas bénéficier du régime d'atténuation conditionnelle prévue au I de l'article 202 ter du CGI.
L'inscription, lors de la transformation d'une société de personnes imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en société de capitaux passible de l'impôt sur les sociétés, au bilan de la société résultant de la transformation, d'un actif qui a précédemment fait l'objet d'une réévaluation à la valeur comptable fixée à la suite de cette réévaluation, fait obstacle à l'imposition, au moment de la cession ultérieure de cet actif, sous le nouveau régime fiscal applicable à la société résultant de la transformation, de la différence entre la valeur comptable à laquelle elle est inscrite à l'actif du bilan de la société transformée et son prix de revient d'origine.
Il suit de là que la plus-value latente correspondant à cet écart de valeur ne peut pas faire l'objet du différé d'impôt prévu par le deuxième alinéa du I de l'article 202 ter du CGI. Le changement de régime fiscal résultant de la transformation de la société entraîne l'imposition immédiate de la plus-value latente résultant de la réévaluation libre précédemment pratiquée, conformément aux dispositions de l'article 202 du CGI (CE, arrêt du 21 avril 2017, n° 386896 ECLI:FR:CECHR:2017:386896.20170421).
Il s'ensuit que les immobilisations doivent continuer à figurer sur le registre des immobilisations prévu par l'article 99 du CGI pour leur prix de revient d'origine et les amortissements à être pratiqués sur la base de ce prix.
/bofip/4636-PGP

References: l'article 93
 l'article 93
 l'article 99

L'article 238
 l'article 238
 § 80
 art. 171
 art. 171
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 171
 § 300

L'article 171

L'article 171
 art. 39
 l'article 171
 l'article 238
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 39
 l'article 171
 l'article 171
 l'article 39
 l'article 93
 l'article 238
 § 150
 l'article 39
 l'article 238
 l'article 238
 l'article 202
 l'article 202
 l'article 202
 l'article 99