Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ibpb-2-2-4511-80-16-ng
Timestamp: 2018-03-22 13:43:43+00:00

Document:
IBPB-2-2/4511-80/16/NG | Interpretacja indywidualna
Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
IBPB-2-2/4511-80/16/NGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 833/15, wniosku z 9 stycznia 2012 r. (data otrzymania 17 stycznia 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:
w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej – jest prawidłowe,
w zakresie późniejszej wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe.
W dniu 17 stycznia 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej i późniejszą wypłatą zgromadzonych środków. opodatkowania zysków zgromadzonych.
W dniu 13 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-75/12/NG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Skoro zatem zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną opodatkowane na moment przekształcenia, to opodatkowaniu nie będą podlegały po raz drugi w momencie ich wypłaty wspólnikom przez spółkę osobową. Nie do zaakceptowania jest natomiast pogląd wnioskodawcy, że skoro zyski na kapitale zapasowym w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych są „zyskiem podzielonym”, to ani na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ani na moment późniejszej ich wypłaty wspólnikom spółki osobowej nie powstanie obowiązek podatkowy.
Pismem z 18 kwietnia 2012 r. (data nadania w UPT 18 kwietnia 2012 r., data otrzymania 20 kwietnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 21 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-37/12/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 25 maja 2012 r.
Pismem z 19 czerwca 2012 r. (data nadania w UPT 20 czerwca 2012 r., data otrzymania 25 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.
Pismem z 24 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-48/12/NG; IPRP/007-297/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 833/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 12 stycznia 2016 r.
Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „osobą prawną”). Przez kolejne lata wspólnicy kolejnymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali wypracowany w ramach osoby prawnej zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić osobę prawną w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną). Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, iż środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym osoby prawnej, zostaną im wypłacone.
Czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy...
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, opisane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta wskazuje, że opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.
W opinii Wnioskodawcy, przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej osoby prawnej nie mieści się wśród desygnatów przychodu. Jest to bowiem zysk osiągnięty przez osobę prawną, który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Zatem zysk ten został wypracowany przez osobę prawną, a nie spółkę osobową. Tym samym tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Jedyną ewentualną możliwością opodatkowania zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną, które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone jej wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta odnosi się do niepodzielnych zysków wypracowanych przez osobę prawną przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. Pochylić należy się nad wykładnią zwrotu „niepodzielny zysk”, użytego we wskazanej normie prawnej.
W opinii Wnioskodawcy, niepodzielony zysk jest to nadwyżka aktywów, wypracowana w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Odnosząc omawiany kazus do niniejszego zdarzenia należy zauważyć, iż z dniem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników osoby prawnej uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.
Należy podkreślić, iż prezentowany pogląd zyskał akceptację w judykaturze sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1059/09) WSA w Warszawie zauważył, że „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.
Przytoczone orzeczenie (uchylające indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego) zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10). Należy podkreślić, że jest to kontynuacja linii orzeczniczej wyznaczonej poprzednim wyrokiem NSA z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10). Mając na względzie wskazane argumenty należy zauważyć iż wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami Zgromadzenia Wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową.
Zatem, jeżeli na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową, nie będą występowały u Wnioskodawcy „zyski niepodzielone”, a całość wypracowanego zysku zostanie przekazana uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej, to późniejsza wypłata takich środków, dokonywana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników, nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-75/12/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Skoro zatem zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną opodatkowane na moment przekształcenia, to opodatkowaniu nie będą podlegały po raz drugi w momencie ich wypłaty wspólnikom przez spółkę osobową. Nie do zaakceptowania jest natomiast pogląd wnioskodawcy, że skoro zyski na kapitale zapasowym w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych są „zyskiem podzielonym”, to ani na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ani na moment późniejszej ich wypłaty wspólnikom spółki osobowej nie powstanie obowiązek podatkowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 833/15 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 kwietnia 2012 r. Rozpoznając skargę Sąd zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).
Sąd zauważył, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.
Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do „dochodu faktycznie uzyskanego”, co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.
Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.
Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.
Zdaniem Sądu, dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych.” Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk.” Po pierwsze: będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie: niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.
Sąd zauważył, że zdaniem Organu interpretacyjnego pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski, których nie rozdzielono pomiędzy wspólników, ale przekazano na kapitał zapasowy i rezerwowy.
W ocenie Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dokonana przez Organ nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „zyski niepodzielone” trzeba poszukiwać – w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
Jak wynika z cytowanych przepisów, podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Sąd zauważył, że taki pogląd wyraził NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 931/10 stwierdzając, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.
Sąd podkreślił, że jego stanowisko w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. oraz z 8 grudnia 2011 r., jak również w wyrokach z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentował także tutejszy Sąd w wyrokach: z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 841/12, z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12, z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 69/13 oraz inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13.
Sąd zauważył, że takie stanowisko przyjął też NSA w wyroku z 6 maja 2015 r., rozpoznając skargę Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok tut. Sądu dotyczący wspólnika Skarżącego. Jak zaakcentował NSA „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie punktu 8 w ustępie 5 artykułu 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zakładowy czy zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko strony Skarżącej, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.
Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2012 r. stwierdza, co następuje:
Na wstępie zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów na wniosek Wnioskodawcy z 9 stycznia 2012 r. wydał interpretację indywidualną z 13 kwietnia 2012 r. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową w związku z zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształconej i późniejszą wypłatą zgromadzonych środków. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 833/15 orzekł jedynie w kwestii opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej nie wypowiadając się w żaden sposób na temat skutków późniejszej wypłaty tych zysków przez spółkę osobową.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2012 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 r. poz. 1037). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym.
W konsekwencji przekazania zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy i rezerwowy uznać należy, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zysk został podzielony – nie wystąpi zatem „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy i rezerwowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższej argumentacji należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że podjęcie uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przekazanie go na kapitał zapasowy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powoduje, że zysk taki staje się zyskiem podzielonym, a więc nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z późniejszą wypłatą środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przez spółkę osobową.
Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednak wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle, jak chciałby Wnioskodawca. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytowo-akcyjną kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia – może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.
Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytowo-akcyjną kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.
Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez Spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu również później w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową. Nie istnieje żaden przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby być podstawą do postawienia tezy, że z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył zyski spółek kapitałowych od momentu podjęcia uchwały o ich podziale i przekazaniu na kapitały rezerwowe lub zapasowe bez względu na to jaki dalej będzie los tych środków. Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że moment przekształcenia będzie dla wspólników neutralny podatkowo w tym sensie, że w dacie przekształcenia nie będą oni mieli obowiązku opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki przekształcanej. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania zysków zgromadzonych na tych kapitałach, tyle że wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu.
Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie Wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Dla Organu nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne zarówno z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 84 Konstytucji – który stanowi o obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie – oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania. Dlatego do rozstrzygnięcia pozostaje nie to czy taka wypłata podlega opodatkowaniu, bo na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej – lecz to do jakiego źródła należy zaliczyć osiągnięty z tytułu tej wypłaty przychód.
Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z o.o., osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie lub w latach poprzednich staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji tego zysku wspólnikom nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o. wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o. a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o.
W momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. zysków, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.
Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru – to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Podsumowując, podzielony zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. i zgromadzony na jej kapitale zapasowym, choć na dzień przekształcenia nie spowodował powstania u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, to jego wypłata w przyszłości będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.
Wobec przedstawionej powyżej argumentacji prawnej, stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z którym na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową nie będzie miało miejsce opodatkowanie bowiem nie będą występować zyski niepodzielone (zostały bowiem przekazane na kapitał zapasowy), a późniejsza wypłata środków (całości wypracowanego zysku przekazanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej) dokonana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników również nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – nie można było w całości uznać za prawidłowe.
Zaakceptowanie go byłoby sprzeczne z art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej a nade wszystko z Ustawą zasadniczą i jej art. 84.
Prowadziłoby to do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a także do nierównego traktowania podatników. Podatnicy, którzy nie przekształcają spółki kapitałowej w osobową a wypłacają dywidendę muszą ją bowiem opodatkować, natomiast podatnicy, którzy dokonali przekształcenia zyski spółki kapitałowej wypłacą sobie po jej przekształceniu w spółkę osobową bez konieczności odprowadzenia z tego tytułu jakiegokolwiek podatku. Przekształcenie nie ma być sposobem na uchylanie się od opodatkowania i wypłacanie zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową bez opodatkowania. Stąd Organ nie mógł zająć innego stanowiska.
W tym miejscu zauważyć należy, że stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, tożsame stanowiska zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 584/14 oraz 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 583/14 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPBII/2/415-75/12/NG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > IBPB-2-2/4511-80/16/NG

References: art. 14
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 8
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 FSK 
 FSK 
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 24
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 153
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 9
 Art. 24
 art. 9
 art. 21
 art. 24
 art. 9
 art. 84
 art. 8
 art. 5
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 30
 art. 30
 art. 9
 art. 17
 art. 24
 art. 30
 art. 93
 art. 84
 art. 47