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Timestamp: 2020-07-06 16:52:13+00:00

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Coronavirus et procédures fiscales : la suspension des délais - Le Club des Juristes
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Par Victor Camatta, Pierre-Marie Roch, et Ronan Vallerie, avocats, Bredin Prat
Publiée et entrée en vigueur le 24 mars dernier [1], la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020 d’urgence pour faire face à l’épidémie de covid-19 a introduit une série de dispositifs exceptionnels rendus nécessaires par la crise dite « du coronavirus ».
Déclarant l’état d’urgence sanitaire pour une durée de deux mois – sauf prorogation par une loi ou cessation anticipée par décret en Conseil des ministres –, la loi du 23 mars 2020 a également habilité le gouvernement à prendre par ordonnances, sur le fondement de l’article 38 de la Constitution, plusieurs mesures nécessaires à la gestion de la crise et relevant normalement du domaine de la loi.
Le 26 mars dernier, vingt-cinq ordonnances ont été publiées sur le fondement de cette habilitation [2].
Plusieurs des mesures exceptionnelles adoptées dans ce contexte de crise ont un impact sur les délais applicables en procédure fiscale et ce, du contrôle fiscal jusqu’à la question prioritaire de constitutionnalité.
À propos de celle-ci, la loi organique n° 2020-365 du 30 mars 2020 d’urgence pour faire face à l’épidémie de covid-19 a ainsi suspendu du 31 mars [3] au 30 juin 2020 le délai dans lequel le Conseil d’État ou la Cour de cassation doit se prononcer sur le renvoi d’une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel et celui dans lequel ce dernier doit statuer sur une telle question [4].
Les nombreux autres délais applicables en procédure fiscale sont, quant à eux, essentiellement régis par les dispositions de l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période. Cette ordonnance aménage un certain nombre de délais applicables en matière de rectification, de recouvrement ou encore de contentieux [5].
S’inspirant pour partie de dispositions adoptées dans le cadre des événements de mai 1968 [6], l’aménagement des délais introduit par l’ordonnance citée au paragraphe précédent repose sur l’instauration d’une « période juridiquement protégée » [7].
Celle-ci, comprise « entre le 12 mars 2020 et l’expiration d’un délai d’un mois à compter de la date de cessation de l’état d’urgence sanitaire » [8], admet une double fonction. Elle sert, tout d’abord, à interrompre certains délais, notamment ceux applicables aux recours contentieux, qui « ont expiré ou qui expirent » au cours de cette période. Mais elle correspond également à une « période blanche » durant laquelle d’autres délais, tels que ceux applicables aux procédures de rectification, sont suspendus, quelle que soit par ailleurs la date de leur terme.
Déterminer la durée effective de cette période s’avère, à ce jour, un exercice délicat, pour au moins deux raisons.
D’une part, corrélée à la durée de l’état d’urgence sanitaire, cette période est susceptible d’évoluer du fait de la prorogation ou de la cessation anticipée de ce dernier.
D’autre part, la succession de plusieurs sous-périodes au sein de la « période juridiquement protégée » [9] et la coexistence de règles différentes de computation des délais [10] rendent, en tout état de cause, malaisée la fixation du jour exact où cette période est censée prendre fin [11]. Du point de vue des contribuables, une approche prudente consistera à cet égard à privilégier, selon le contexte et autant que faire se peut, le terme de la « période juridiquement protégée » leur étant le moins favorable, soit le 23 juin 2020 inclus [12], pour les délais qui leur sont applicables, ou le 24 juin 2020 inclus [13], pour ceux applicables à l’Administration.
Si certaines incertitudes, telles que celle portant sur la durée exacte de la « période juridiquement protégée » ou sur la prise en compte de certains délais (V. ci-après), pourraient mériter une clarification [14], la volonté des pouvoirs publics d’appréhender, dès le 26 mars et dans l’urgence, un maximum de situations doit être saluée.
Du point de vue de la procédure fiscale, le champ d’application de l’ordonnance précitée du 25 mars 2020 est ainsi particulièrement large, cette dernière couvrant aussi bien les délais applicables aux procédures de rectification et de recouvrement de l’impôt (1), que ceux applicables au contentieux fiscal stricto sensu (2).
La suspension des délais applicables aux procédures de rectification et de recouvrement de l’impôt
En matière de rectification et de recouvrement de l’impôt, le principe retenu par l’ordonnance du 25 mars 2020 est celui d’une suspension du cours des délais durant la « période juridiquement protégée ».
Ce principe s’applique, d’abord, au droit de reprise de l’Administration.
On relève, à titre liminaire, que, selon une annonce effectuée le ministre de l’action et des comptes publics, au cours d’un entretien télévisé diffusé au 20 heures de TF1 le 31 mars 2020, instruction aurait été donnée aux services fiscaux « de suspendre les contrôles qui existaient avant la crise et qui auraient pu continuer, voire être notifiés, juste après la crise du coronavirus et de ne pas faire les contrôles fiscaux notamment dans les domaines qui sont arrêtés, l’activité de restauration… enfin, on connaît la multitude d’activités qui connaissent soit pas d’activité soit très peu d’activité (…) » [15].
Cette approche nous paraît d’autant plus justifiée que le 1 du I de l’article 10 de l’ordonnance prévoit une suspension, au cours de la « période juridiquement protégée », des délais accordés à l’Administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du LPF (est également concerné le délai prévu par C. douanes, art. 354). Sont en particulier concernés les délais de reprise applicables en matière d’impôts directs, d’impôt sur la fortune immobilière, d’impôt de solidarité sur la fortune, de taxes sur le chiffre d’affaires et de droits d’enregistrement et assimilés.
Cette suspension ne vaut que pour les délais pour lesquels la prescription est acquise au 31 décembre 2020. Compte tenu de la généralité des termes de l’article 10, les délais concernés devraient être non seulement des délais initiaux mais également des délais prorogés (e.g. en application de LPF, art. L. 188 A) ou interrompus (e.g. en application de LPF, art. L. 189) [16].
En pratique, compte tenu de la « période juridiquement protégée » telle que définie par les textes en vigueur, le droit de reprise de l’Administration devant initialement se prescrire le 31 décembre 2020 devrait pouvoir être exercé, pour les impôts concernés, jusqu’au 15 avril 2021 inclus [17].
Se pose la question de la durée du délai qui courra à compter de la notification d’une proposition de rectification et dans lequel l’Administration devra notamment mettre en recouvrement le rappel d’impôt proposé. En effet, la notification d’une proposition de rectification interrompt le délai de prescription du droit de reprise (LPF, art. L. 189), c’est-à-dire qu’elle efface le délai de prescription acquis et fait courir un nouveau délai de même durée que l’ancien (C. civ., art. 2231). Cette durée sera-t-elle celle légalement prévue ou faudra-t-il y ajouter la durée de la « période juridiquement protégée » ? La suspension se distingue de la prorogation dans la mesure où elle n’augmente pas la durée du délai de prescription mais « en arrête temporairement le cours » (C. civ., art. 2230) : la durée de ce délai n’est donc pas modifiée par l’ordonnance, c’est son mouvement qui est momentanément stoppé. En conséquence, il nous semble que la durée du nouveau délai, issu de l’interruption, sera la durée légale du délai interrompu. Au demeurant, cette solution serait opportune puisque, si les circonstances actuelles justifient un aménagement des délais en cours, rien ne légitimerait que de nouveaux délais, nés après la crise, voient leur durée augmentée d’une durée égale à celle de la « période juridiquement protégée ».
À noter que les délais de prescription arrivant à échéance après le 31 décembre 2020 ne sont, quant à eux, pas suspendus et demeurent donc calculés dans les conditions de droit commun.
Le principe d’une suspension des délais s’applique, ensuite, aux délais applicables au cours des procédures de rectification.
Les 2 et 3 du I de l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020 prévoient ainsi une suspension de délais prévus par les dispositions du titre II du LPF (c’est-à-dire, LPF, art. L. 10 à L. 189), à l’exception toutefois des délais de prescription prévus par les articles L. 168 à L. 189 du LPF, ainsi que par l’article 32 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 (loi « ESSOC ») [18].
Les délais ainsi suspendus sont ceux accordés « à l’Administration ou à toute personne ou entité ». Aussi, en dépit de l’article 6 de l’ordonnance qui dispose que le titre II, au sein duquel figure l’article 10, s’applique aux administrations et aux personnes chargées d’une mission de service public administratif, il est permis de considérer que le 2 de l’article 10 vise également les contribuables [19].
En pratique, les délais accordés aux contribuables visés par le 2 du I de l’article 10 de l’ordonnance devraient être principalement :
le délai de trente jours, prévu par les articles L. 67, L. 68 et L. 73 du LPF, pour régulariser, le cas échéant, leur situation suite à la notification d’une mise en demeure préalable à la mise en œuvre de la procédure de taxation d’office ou d’évaluation d’office ;
le délai minimum de deux mois, prévu par l’article L. 16 A du LPF, pour répondre à une demande d’éclaircissements ou de justifications, ainsi que le délai de trente jours prévu au même article pour répondre à une mise en demeure de compléter sa réponse ;
le délai de trente jours, prévu par l’article L. 11 du LPF, pour répondre à une demande de renseignements ou à une proposition de rectification (qui peut, dans ce dernier cas, être prorogé de trente jours sur demande du contribuable en application de l’article L. 57 du LPF) ;
le délai de trente jours, prévu par l’article R* 59-1 du LPF, pour saisir, en cas de rejet de ses observations par l’Administration, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, la commission nationale des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires ou le comité consultatif du crédit d’impôt pour dépense de recherches ;
le délai de trente jours, prévu par l’article R* 64-2 du LPF, pour demander que le litige soit soumis à l’avis du comité consultatif de l’abus de droit fiscal ;
ou encore le délai accordé, en application de l’article L. 54 C du LPF, pour exercer un recours hiérarchique en cas de contrôle sur pièces [20].
Les délais accordés à l’administration fiscale visés par le 2 et le 3 du I de l’article 10 de l’ordonnance devraient, quant à eux, être notamment :
le délai d’un an (le cas échéant prorogé), prévu par l’article L. 12 du LPF, pour procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu ;
le délai de trois mois, prévu par l’article L. 52 du LPF, pour procéder à la vérification sur place de la comptabilité des contribuables dont le montant annuel du chiffre d’affaires ou des recettes brutes n’excède pas certaines limites ;
le délai de soixante jours, prévu par l’article L. 57 A du LPF, pour répondre aux observations du contribuable lorsqu’est concerné un contribuable dont le chiffre d’affaires n’excède pas certaines limites ;
ou encore le délai de 9 mois, prévu par l’article 32 de la loi ESSOC, qui correspond à la durée cumulée des contrôles administratifs successifs ou simultanés, sur place ou sur pièces, des établissements de certaines PME situées dans les régions Hauts-de-France et Auvergne-Rhône-Alpes.
Enfin, l’ordonnance du 25 mars dernier aménage la suspension des délais de prescription de l’action en recouvrement.
En vertu de l’article 11 de l’ordonnance, sont ainsi suspendus les délais de prescription – généralement de quatre ans voire six ans dans certains cas – qui étaient en cours au 12 mars 2020 ou qui ont commencé ou commenceront à courir au cours de la « période juridiquement protégée ».
À noter que ces délais sont suspendus jusqu’au terme d’un délai de deux mois suivant la fin de la « période juridiquement protégée », soit jusqu’au 25 août 2020 [21].
[1] Conformément au décret de promulgation et en application de l’alinéa 2 de l’article 1er du Code civil, aux termes duquel « En cas d’urgence, entrent en vigueur dès leur publication les lois dont le décret de promulgation le prescrit […] ».
[2] D’autres séries d’ordonnances ont depuis été adoptées pour faire face à la crise, dont cinq publiées au journal officiel le 28 mars 2020 et sept le 2 avril 2020.
[3] Date de publication de la loi et de son entrée en vigueur, conformément à son décret de promulgation et en application de l’alinéa 2 de l’article 1er du Code civil.
[4] Pour autant, dans cet intervalle de temps, la loi organique n’interdit ni au justiciable de former une question prioritaire de constitutionnalité ni au juge de statuer sur une telle question ; V. Cons. const., 26 mars 2020, n° 2020-799 DC, pt 5.
[5] Si la présente étude se borne à donner à voir les aménagements des délais liés aux procédures fiscales, envisagées du point de vue du contentieux fiscal lato sensu, il convient toutefois de garder à l’esprit que le champ de l’ordonnance est plus large et englobe, au sein même de la matière fiscale, d’autres délais. Tel est le cas notamment des délais accordés à l’Administration pour statuer sur une demande de rescrit ou d’agrément, notamment lorsque le silence de celle-ci fait naître une décision implicite d’acceptation.
[6] L. n° 68-696, 31 juill. 1968, relative aux forclusions encourues du fait des événements de mai et juin 1968 et prorogeant divers délais : JO 2 août 1968, p. 7519 ; Ph. Métais et E. Valette, « Les délais procéduraux pendant l’état d’urgence sanitaire : mode d’emploi », https://www.leclubdesjuristes.com/les-delais-proceduraux-pendant-letat-durgence-sanitaire-mode-demploi/.
[7] Selon l’expression employée dans Circ. min. justice, 26 mars 2020, n° CIV/01/20.
[8] Ord. n° 2020-306, 25 mars 2020, relative à la prorogation des délais échus pendant la période d’urgence sanitaire et à l’adaptation des procédures pendant cette même période, art. 1er.
[9] C’est-à-dire, outre la durée séparant le 12 mars 2020 du début de l’état d’urgence sanitaire, la durée de l’état d’urgence sanitaire lui-même et le délai d’un mois à compter de la date de cessation de celui-ci.
[10] D’une part, les règles applicables aux délais de prescription, posées aux articles 2228 et suivants du Code civil, ne sont pas les mêmes que celles applicables aux délais de procédure, posées aux articles 640 et suivants du Code de procédure civile. D’autre part, les délais administratifs non contentieux sont par principe des délais non francs tandis que les délais administratifs contentieux sont, au contraire, des délais francs, V. not., Rép. contentieux administratif Dalloz, V° Délai, par V. Haïm.
[11] Le législateur de 1968 avait été plus prévoyant et avait veillé à épargner aux justiciables les difficultés engendrées par un texte insuffisamment précis. Le rapport fait au nom de la Commission des lois constitutionnelles, de législation, du suffrage universel, du règlement et d’administration générale, sur le projet de loi relatif aux forclusions encourues du fait des grèves survenues en mai 1968, présenté devant le Sénat par M. Pierre Marcilhac y expose ainsi : « Votre commission, après avoir étudié attentivement ces dispositions, a jugé nécessaire de proposer un amendement substituant à la formule « dans le mois suivant la date de publication de la présente loi », la mention du 31 août 1968. Cette précision, apportée également à d’autres articles, a le mérite d’éviter de rechercher si le délai est franc ou non et, surtout, d’informer les intéressés du délai exact dont ils disposent pour accomplir les formalités et actes requis, la date de publication d’une loi étant incertaine jusqu’à sa réalisation » (p. 8).
[12] En adoptant une approche possible en vertu de laquelle le délai de deux mois de l’état d’urgence sanitaire serait décompté du 24 mars à 00 h 00 au 24 mai à 00 h 00 et le délai d’un mois serait décompté du 24 mai 00 h 00 au 24 juin à 00 h 00.
[13] En adoptant une approche possible selon laquelle le délai d’un mois serait un délai franc, la « période juridiquement protégée » inclurait le 25 juin 2020 (elle se terminerait plus tard encore si chaque sous-période devait être déterminée selon des délais francs).
[14] L’administration fiscale a, dès le 3 avril 2020, publié au BOFiP des commentaires assortis d’exemples, dans une division « COVID19 », créée pour l’occasion, de la série « Dispositions juridiques communes ». Leur lecture laisse toutefois subsister à ce stade des interrogations sur les modalités de computation des délais.
[15] V. aussi, M.-P. Antoni, Coronavirus : le point de vue des entreprises sur les mesures fiscales exceptionnelles de soutien aux entreprises : Dr. fisc. 2020, n° 14, act. 115.
[16] Ce que confirme l’exemple 2 du BOI-DJC-COVID19-20, 3 avril 2020, § 20 qui prévoit la suspension d’un délai de reprise qui avait commencé à courir suite à la notification d’une proposition de rectification ayant interrompu le délai initial.
[17] Soit 295 jours (nombre de jours entre le 12 mars 2020, début de la « période juridiquement protégée », et le 31 décembre 2020) à compter du 25 juin 2020, selon une approche favorable à l’Administration. En l’absence de précision expresse en ce sens et sous réserve des précisions que pourrait apporter l’Administration, le calcul en jours nous semble être le plus approprié au regard de la lettre de l’article 2228 du Code civil qui dispose que la prescription se compte par jours. Les commentaires administratifs précités, qui retiennent des dates de fin de période de référence théoriques (4 ou 12 juin) semblent adopter ici une approche contradictoire. D’une part, dans l’exemple du BOI-DJC-COVID19-10, 3 avril 2020, § 110, la durée de la suspension du délai de reprise est décomptée en mois (dans l’exemple, trois mois (12 mars – 12 juin), le délai de reprise prorogé expirant alors le 31 mars 2020, soit 31 décembre 2020 + trois mois). D’autre part, dans les exemples du BOI-DJC-COVID19-20, 3 avril 2020, § 20, la durée de suspension du délai de reprise est décomptée en jours (dans l’exemple, 85 jours (12 mars – 4 juin inclus), le délai de reprise prorogé expirant alors le 26 mars 2021, soit 31 décembre 2020 + 85 jours, ce qui revient in fine à décompter 295 jours à compter du 5 juin inclus).
[18] V. Dr. fisc. 2018, n° 37, act. 388 – sont également visés les délais prévus par les dispositions de l’article L. 198 A du LPF en matière d’instruction sur place des demandes de remboursement de crédit de TVA ainsi que par les dispositions des articles 67 D et 345 bis du Code des douanes.
[19] Ce que confirme le rapport au président de la République relatif à l’ordonnance du 25 mars 2020 ainsi que le BOI-DJC-COVID19-20, 3 avril 2020, § 30.
[20] Pour définir le délai dans lequel le recours hiérarchique doit être fait, l’article L. 54 C du CGI fait référence au « délai imparti pour l’introduction d’un recours contentieux », c’est-à-dire en principe aux délais prévus aux articles R* 196-1 et suivants du CGI. Si ces délais figurent au sein du titre III du LPF (et ne sont donc a priori pas visés par l’article 10 de l’ordonnance du 25 mars 2020), il y a lieu à notre sens de considérer que ces délais sont au cas particulier bien prévus par l’article L. 54 C du CGI lui-même, s’incorporent à celui-ci et peuvent donc bénéficier du mécanisme de suspension.
[21] Selon une approche favorable à l’Administration, en vertu de laquelle le terme de la « période juridiquement protégée » serait fixé au 24 juin 2020 et un délai franc de deux mois commencerait à courir le 25 juin 2020 ; dans l’exemple donné au BOFiP, le délai de deux mois semble toutefois devoir être considéré comme non franc (BOI-DJC-COVID19-10, 3 avril 2020, § 140, faisant dans l’exemple courir le délai de deux mois le 12 juin 2020, soit jusqu’au 12 août 2020, un délai de 1 mois et 6 jours (correspondant à la durée qui restait à courir le 12 mars 2020) commençant à courir à compter de cette dernière date, soit jusqu’au 18 septembre 2020).
À lire sur le même sujet : « Coronavirus et contentieux fiscaux : la prorogation des délais ».
Que dit le droit ? Coronavirus et contentieux fiscaux : la prorogation des délais
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References: art. 354
 art. 2231
 art. 2230
 art. 1
 § 20
 § 110
 § 20
in fine
 § 30
 § 140