Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=63595&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-24 03:25:27+00:00

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1. Ermittlung der Höhe der Einkünfte aus Beteiligungsveräußerung2. Forderungsverzicht (Honorare) eines Gesellschafter Geschäftsführers
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des B., Adr.Bw., vertreten durch LBG WTHD u. BeratungsGmbH, 1030 Wien, Boerhaavegasse 6/3, gegen den gem. § 200 BAO vorläufigen Bescheid des Finanzamtes Neunkirchen Wr. Neustadt, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer für 2006 wird abgeändert und der Spruchbestandteil Vorläufigkeit hat zu entfallen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (Bw.) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der A. GmbH (ehemals B. GmbH). In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 machte der Bw ua unter der KZ 802 Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen (§ 31, Hälftesteuersatz) in Höhe von € 134.908,28 geltend. Mit Schreiben vom 24. September 2008 wurde der Bw ua aufgefordert nähere Ausführungen bzw Unterlagen bezüglich der Veräußerung der Beteiligung an der Fa. A. GmbH (Verträge, Treuhandvereinbarungen, etc) sowie Nachweis zur berechneten Honorarrückstellung iHv € 93.847,03 vorzulegen. Mit Schreiben vom 29.12.2009 (nach mehrmaligen Fristverlängerungen, s. E-Akt 2006/S 31) legte der Bw den Kaufvertrag betreffend 50% der Geschäftsanteile sowie den Treuhandvertrag vor. Weiters führte der Bw hinsichtlich des Kaufvertrages betreffend 50% der Geschäftsanteile aus: Gesamtkaufpreis € 400.000,00 für 100% der Geschäftsanteile, 50% davon, also € 200.000,00 effektiver Zufluss in seinen Privatbereich - Treuhandvertrag über 50% - Erklärung zu Honorarrückstellung Die Honorarrückstellung sei in die Kaufpreisberechnung als Eigenkapital miteinbezogen worden, wobei der Betrag von € 93.847,03 (siehe Bilanz zum 31.12.2005) wie folgt: Versteuerte Honorarrückstellung 93.847,03 (s. E-Bescheid vom 23.5.2006) Unversteuerte Honorarrückstellung 1.000,00 Ausgewiesene Rückstellung 94.847,03 angesetzt wurde. Dem Schreiben beigelegt wurde eine Aufstellung der Berechnung der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen: Verkaufserlös 200.000,00 Eigenkapital der Beteiligung zum Verkaufszeitpunkt 65.091,73 130.183,45 davon 50% 50% davon Nennkapital 36.336,42 Honorarrückst. Versteuert 93.847,03 Summe EK 130.183,45 Verlust/Gewinn aus dem Verkauf 134.908,28 Weiters beigelegt wurde ein Protokoll über eine außerordentliche Generalversammlung der Fa. A. aufgenommen am 20. Juli 2006 (s. E-Akt/2006, S 44ff) anwesend der Bw sowie F. als selbständig zeichnungs- und vertretungsbefugter Geschäftsführer der in Gründung befindlichen C. GmbH. Dabei wurden laut Tagesordnung im Wesentlichen nachstehende Beschlüsse gefasst: Erster Punkt: Sitzverlegung von D. nach E. Zweiter Punkt: Umstellung des Stammkapitals auf Euro und diesbezügliche Anpassung des Gesellschaftsvertrages an die Bestimmungen des 1. Euro-Justizbegleitgesetzes Dritter Punkt: Erhöhung des Stammkapitals von € 36.336,42 um € 213.663,58 auf € 250.000,00. "...Zur Übernahme des Erhöhungsbetrages von € 213.663,58 wird unter Verzicht der übrigen Gesellschafter auf deren Bezugsrecht die in Gründung befindliche C. GmbH zugelassen, die den gesamten Erhöhungsbetrag von € 213.663,58 innerhalb von zwei Wochen nach Eintragung der C. GmbH im Firmenbuch auf das Gesellschaftskonto zu zahlen hat."
Punkt IV. Stammkapital: Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt € 250.000,00 und ist von den Gesellschaftern mit folgenden, jeweils zur Gänze einbezahlten Stammeinlagen übernommen: Bw. € 36.336,42 C. € 213.663,58 € 250.000,00 Vierter Punkt: Neufassung des Gesellschaftsvertrages "I. Die Firma lautet: "A. GmbH"
1. Gegenstand des Unternehmens ist die industrielle Fertigung von Elastromerprodukten, die Ausübung der Vermögensverwaltung sowie die Durchführung von Leasing-Finanzierungen für Mobilien und Immobilien, sowie die Beteiligung an gleichartigen und verwandten Unternehmen, der Erwerb, die Pacht und Verpachtung solcher Unternehmungen sowie die Geschäftsführung solcher Unternehmungen; 2. die Errichtung und der Betrieb von Zweigniederlassungen sowie von Betriebsstätten im In- und Ausland."
Mit Notariatsakt vom 20. Juli 2006 (s. E-Akt 2006/S 55f) wurde Herr F. mit Wirkung vom Tag der Eintragung im Firmenbuch zum alleinigen selbständigen zeichnungs- und vertretungsbefugten Geschäftsführer der in Gründung befindlichen C. GmbH bestellt. Mit Abtretungsvertrag vom 20. Juli 2006 (s- E-Akt/2006, S 57f) abgeschlossen zwischen dem Bw als Verkäufer und abtretender Gesellschafter einerseits und der C. GmbH veräußerte der Bw seinen zu diesem Zeitpunkt bestehenden 100%igen Geschäftsanteil (repräsentiert durch eine voll einbezahlte Stammeinlage in Höhe von € 36.336,41) an der A. GmbH, an die in Gründung befindliche C. GmbH zum Abtretungspreis von € 400.000,00. Laut Punkt 12 wird der Vertrag automatisch mit der Eintragung der kaufenden Gesellschaft in das Firmenbuch rechtswirksam. Ebenfalls mit 20. Juli 2006 wurde ein Treuhandvertrag (s. E-Akt 2006/S 63f) abgeschlossen zwischen dem Bw als Treugeber einerseits und der C. GmbH errichtet. I. Vertragsgegenstand "1. Im Firmenbuch des Landesgerichtes G. ist unter FN X. die Fa. A. GmbH eingetragen. Das Stammkapital der Gesellschaft ist mit ATS 500.000,-- ausgewiesen.
..." Über Vorhalt vom 11. Februar 2009 teilte der Bw Folgendes mit: 1. Anteilsverkauf
Dem Schreiben beigelegt wurde: 1. Angebot an die H. GmbH samt Faxprotokoll 2. Projektdarstellung samt Kaufpreisermittlung Mit Vorhalt vom 7. April 2009 wurde der Bw aufgefordert die gesonderte Vereinbarung betreffend den treuhändigen Hälfteanteil vorzulegen bzw den Zahlungsfluss nachzuweisen. Mit Schreiben vom 20. Mai 2009 nahm der Bw dazu wie folgt Stellung: "a) die Fa. J. GmbH habe insgesamt einen Betrag von € 206.831,80 aufgewendet, welche zu einem Betrag von € 106.831,80 an die A. GmbH zwecks Kapitalerhöhung und zu einem Betrag von € 100.000,00 mittels Barscheck an ihn persönlich geflossen seien. Der Barscheck sei von ihm persönlich eingelöst und zur Bezahlung von Energierechnungen der Fa. K. GmbH verwendet worden. b) Die Fa. C. GmbH habe insgesamt einen Betrag von € 206.831,80 aufgewendet, welche zur Gänze an die A. GmbH bezahlt und wie folgt verbucht worden sei: - € 106.831,80 Kapitalerhöhung - € 100.000,00 VK Bw. Über diese Zahlungen würden in den einzelnen Buchhaltungen entsprechende Bankbuchungsbelege vorliegen, welche jedoch keine zusätzliche Vereinbarung oder Quittierung umfassen würde, da der vereinbarte Kaufpreis von € 200.000 an den Bw überwiesen worden sei und dies den Vertragsparteien genügt hätte. Diesem Schreiben legte der Bw die entsprechenden Bestätigungen der Firmen J. und C. GmbH bei. Aus denen jeweils hervorgeht, dass jeweils 25% Geschäftsanteile an der A. GmbH erworben worden sind. Mit vorläufigem Bescheid gem. § 200 BAO betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 datiert vom 3. Juni 2009 wurden die "Sonstigen Einkünfte" in Höhe von € 288.663,58 festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, dass die Veranlagung gemäß
§ 200 BAO vorläufig erfolge, weil der Umfang der Abgabepflicht von den Ergebnissen eines noch nicht beendeten Rechtsmittelverfahrens abhängig sei. Aus der Aktenlage ergäbe sich, dass 50% der Anteile an der A. GmbH im Jahr 2006 verkauft worden und eine Kapitalerhöhung vorgenommen worden sei, wobei der verbleibende 50% Anteil von Fa. C. GmbH treuhändig gehalten werde. Die den 50%igen Kapitalanteil betreffende Kapitalerhöhung sei im Zuge der Verkaufsabwicklung des Hälfteanteils nicht an den verkaufenden Gesellschafter, sondern direkt an die GmbH ausbezahlt worden, gelte jedoch beim Gesellschafter als zugeflossen und würde in weiterer Folge eine Erhöhung der Anschaffungskosten für den Hälfteanteil darstellen (€ 18.168,21 + € 106.831,80= € 125.000 Anschaffungskosten für den verbleibenden Anteil, die bei Verkauf in Abzug zu bringen seien). Die Honorarrückstellung hätte auf die Einkünfte aus Veräußerung der Beteiligung keinen Einfluss und würde auch in den vorgelegten Verträgen nicht erwähnt werden. Ermittlung der Einkünfte 200.000 ausbezahlt erhalten aus Beteiligungsveräußerung 2006 106.831,79 Kapitalerhöhung Daher laut nebenstehender Berechnung: -18.168,21 ½ Anschaffungskosten 288.663,58 Mit Eingabe vom 3. Juli 2009 erhob der Bw gegen den oa Bescheid Berufung. Begründend wurde wie folgt ausgeführt: "Ermittlung der sonstigen Einkünfte seitens des FA:
Ansatz FA von 288.663,58
ist dzt. nicht nachvollziehbar
Mit Schreiben vom 15. September 2009 (s. E-Akt 2006, S 103ff) wurde die Ergänzung zur Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid vom 3. Juli 2009 nachgereicht. Sachverhalt: "Der Bw war Gründungsgesellschafter der A. GmbH (ehemals: B. GmbH) und leistete im Gründungsjahr 1994 das Stammkapital in Höhe von ATS 250.000,--. Im Hinblick auf den anstehenden Verkauf seines Geschäftsanteiles leistete B. im ersten Halbjahr 2006 die restliche Stammeinlage von ATS 250.000,00 - die Einzahlung der ausstehenden Einlage wurde im Firmenbuch am 30.5.2006 eingetragen - und verzichtete zusammen mit seiner Gattin zum 31.3.2006 auf die Forderungen aus noch nicht bezahlten Geschäftsführerbezügen in Höhe von insgesamt € 94.847,03 (davon entfielen € 86.126,29 auf Herrn B. und € 8.720,74 auf seine Gattin).
In dem am 28. März 2012 im Beisein der steuerlichen Vertreterin des Bw und der Vertreterin des Finanzamtes stattgefundenen Erörterungsgespräches, wurde Nachstehendes festgehalten: "1. Berechnung der Höhe der Einkünfte aus Beteiligungsveräußerung:
Das Finanzamt vertritt demgegenüber die Ansicht, dass unter Pkt. II der Treuhandvereinbarung vereinbart wurde, dass der Bw. für den von der C. GmbH treuhändig gehaltenen Hälfteanteil einen Betrag von € 200.000,00 zu zahlen hat. Diese € 200.000,00 stellen nach Ansicht des Finanzamtes Anschaffungskosten 2006 dar und vermindern nicht den Veräußerungserlös von € 400.000,00.
Mit Eingabe vom 18. Juli 2012 (eingelangt am 20. Juli 2012) wurde zu den im Zuge des Erörterungsgespräches aufgeworfenen Fragen wie folgt Stellung genommen: "Kurzdarstellung des Sachverhaltes:
Um dieses Ziel zu erreichen, wäre die Aufnahme dieser "fiktiven Zahlungsverpflichtung" zwar nicht notwendig gewesen, da sich die Reduzierung des zivilrechtlichen Abtretungspreises laut Abtretungsvertrag auf € 200.000 in wirtschaftlicher Hinsicht schon aus der Zusammenschau mit dem Treuhandvertrag ergibt. Daher ist die Aufnahme dieser fiktiven Zahlungsverpflichtung im Treuhandvertrag als Klarstellung des Parteiwillens zu verstehen: nämlich, dass die Käuferseite bloß
€ 200.000,-- für den Anteilserwerb zu zahlen hat (also nicht den vertraglichen Abtretungspreis in Höhe von € 400.000,-- schuldet) und die "Zahlungsverpflichtung" seitens des Bw laut Treuhandvertrag in Wahrheit mit dem Abtretungspreis iHv € 400.000,-- aufzurechnen bzw vom Bw nicht zu entrichten ist. Daher haben die Vertragspartner auch beide Zahlungsverpflichtungen (Abtretungspreis und Zahlungsverpflichtung lt. Treuhandvertrag) einer gesonderten Verrechnung und Quittierung vorbehalten um rechtliche Unstimmigkeiten bezüglich der Kaufpreisentrichtung von vornherein zu vermeiden.
P. C. Summe
Anteil C. gesamt
relationen vor Kapitalerh.
Mit Schreiben vom 10. August 2012 wurde das oa Schreiben der steuerlichen Vertretung der Bw dem Finanzamt zur Stellungnahme übermittelt. Mit Antwortschreiben vom 6. September 2012 (eingelangt beim UFS am 12. September 2012) nahm die Vertreterin des Finanzamtes dazu wie folgt Stellung: "§ Gemäß
§ 21 Abs 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend.
In der Treuhanderklärung wird ausgeführt, dass C. GmbH von der eingezahlten Stammeinlage den Hälfteanteil, nämlich € 125.000,--, treuhändig für den Bw hält. Weiters wird vertraglich ausgeführt, dass der Bw für den Hälfteanteil € 200.000,-- zu zahlen hat, worüber eine gesonderte Vereinbarung betreffend Verrechnung und Quittierung getroffen wird. Im Schreiben des Bw vom 20.5.2009 an das Finanzamt gab der Bw bekannt, dass er € 200.000,-- persönlich erhalten habe und € 213.663,60 an die Fa. A. GmbH für die Kapitalerhöhung einbezahlt wurden, die angeforderten gesonderten Vereinbarungen wurden nicht vorgelegt.
Beilage: Eine Information des bundesweiten Fachbereiches betreffend Mitarbeiterbeteiligungsmodell: Ertragsteuerliche Behandlung einer alinearen Ausschüttung, die im Zuge einer Kapitalerhöhung zugunsten des Altgesellschafters vereinbart wird (s. UFS Akt). Mit Schreiben vom 30. Oktober 2012 (eingelangt beim UFS am 5. November 2012) nahm die steuerliche Vertretung des Bw dazu wie folgt Stellung: "In seinem Schreiben vom 6.9.2012 (siehe Seite 2, dritter Absatz) führt das Finanzamt völlig korrekt an, dass im Schreiben vom Bw vom 20. Mai 2009 die Fa. J. GmbH angeführt wurde, die im Zuge des A. -Anteilserwerbes durch C. GmbH vom Bw € 206.831,80 überweisen hat (davon € 100.000,-- an Bw und € 106.831,80 an A. zur Kapitalerhöhung). Tatsächlich erfolgte die Überweisung iHv € 206.831,80 jedoch nicht durch die Fa. J. GmbH, sondern durch die AP. GmbH, FN 44144v, die nunmehr unter der Bezeichung P. GmbH firmiert. Aufgrund der Namensgleichheit ist dem Bw im Schreiben vom 6.9. 2012 ein Fehler unterlaufen.
Wir möchten nochmals darauf hinweisen, dass zwei fremde, bisher an A. nicht beteiligte Gesellschaften (C. und P.) bereit waren, die A.
über eine alineare Kapitalerhöhung - die im Übrigen zu einer Verwässerung der Beteiligung des von der Kapitalerhöhung ausgeschlossenen Bw auf 50% führte - mit zusätzlichem Eigenkapital auszustatten. Hierfür waren ausschließlich wirtschaftliche Überlegungen auschlaggebend, denen eine von der R. GmbH durchgeführte Due Diligence Prüfung vorausging (vgl. hierzu bereits unsere Ausführungen in den Aufzählungspunkten auf Seite 2 und 3 unseres Schreibens vom 18. Juli 2012).
Auf diese Forderung über € 86.126,29 hat der Bw am 31.3.2006 im Hinblick auf den anstehenden Anteilskauf verzichtet. Wir haben in der Berufungsergänzung vom 15.9.2009 ausgeführt, dass dieser Forderungsverzicht beim Bw als laufende Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen ist (vgl. EStRL Rz 669 sowie Doralt, ESt-Kommentar § 4 Tz 213). In eventu - sofern die Behörde einen gesellschaftlich veranlassten Forderungsverzicht erblickt - wäre der gemeine Wert der Forderung den Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der A. zuzurechnen (vgl. EStRL Rz 2595 ff).
Dieses Schreiben wurde dem Finanzamt am 29. November 2012 zur Kenntnisnahme und Wahrung des Parteiengehörs übermittelt. Mit e-mail vom 6. Dezember 2012 nahm das Finanzamt dazu wie folgt Stellung: "Der Forderungsverzicht erfolgte aus gesellschaftsrechtlichen Gründen "im Hinblick auf den anstehenden Anteilsverkauf" und ist daher bei Berechnung der Einkünfte aus Beteiligungsveräußerung zu berücksichtigen. Die Forderung betrug insgesamt 86.126,29 €, wovon € 2000,00 in Abzug zu bringen sind, da diese nicht versteuert wurden, sodass € 84.126,29 als Forderungsverzicht zu berücksichtigen sind.
Mit Schreiben vom 10. Dezember 2012 wurde diese e-mail der steuerlichen Vertretung zur Kenntnis gebracht. Seitens der steuerlichen Vertretung erfolgt dazu keine weitere Äußerung (s. AV. vom 8. Jänner 2013/UFS-Akt). Über die Berufung wurde erwogen:
Der UFS geht vom nachstehenden Sachverhalt aus: Der Bw ist im Jahr 2006 Gesellschafter - Geschäftsführer der A. GmbH und zu 100% daran beteiligt. Mit Vertrag vom 20.7.2006 veräußerte der Bw seinen 100%igen Anteil an der A. GmbH an die in Gründung befindliche C. GmbH zum Abtretungspreis von € 400.000,--. Ebenfalls mit 20.7.2006 wurde in einer ao Generalversammlung bei der A. GmbH der Beschluss gefasst das Stammkapital von € 36.336,42 um € 213.663,58 auf € 250.000,-- zu erhöhen, wobei die Übernahme der Kapitalerhöhung ausschließlich durch die C. GmbH erfolgte. Weiters wurde in dem zwischen dem Bw und der C. GmbH abgeschlossenen Treuhandvertrag - ebenfalls datiert vom 20.7.2006 - vereinbart, dass die C. GmbH den einer voll eingezahlten Stammeinlage von € 125.000,-- entsprechenden Hälfteanteil treuhändig für den Bw hält, der hierfür den Betrag von € 200.000,-- an die C. GmbH zu zahlen hat. Diese Zahlungsverpflichtung des Bw iHv € 200.000,-- wurde mit der Kaufpreisverpflichtung der C. GmbH iHv € 400.000,00 gegenverrechnet, wodurch sich ein Kaufpreis der C. GmbH für den 50% igen Anteil (in wirtschaftlicher Hinsicht) in Höhe von € 200.000,-- ergeben hat. Im Hinblick auf den anstehenden Anteilsverkauf der A. GmbH an die C. GmbH hat der Bw auf Forderungen in Höhe von € 86.126,29 (Stand 31.12.2005) verzichtet. Strittig ist im vorliegenden Fall, 1. ob die anteilige Kapitalerhöhung in Höhe von € 106.831,79 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes des 50% Anteiles des Bw an der A. GmbH zu berücksichtigen ist und 2. ob der im Hinblick auf den anstehenden Anteilsverkauf an die C. GmbH erklärte Forderungsverzicht des Bw als laufende Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist oder ob darin eine gesellschaftliche Veranlassung zu erblicken ist und der gemeine Wert der Forderung des Bw in voller Höhe den Anschaffungskosten des Bw an seiner Beteiligung der A. GmbH zuzurechnen ist und 50% davon bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes entsprechend zu berücksichtigen sind. Ad.1.
Ermittlung des Veräußerungserlöses einer Beteiligung:
§ 31 Abs 1 EStG 1988 gehören zu den sonstigen Einkünften die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteiles an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Als Einkünfte sind gemäß
§ 31 Abs 3 EStG 1988 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös (Abs. 1) einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Veräußerungserlös ist alles, was der Erwerber als Gegenleistung für die Erlangung der Beteiligung aufwendet. Der Veräußerungserlös ist nach dem Zuflussprinzip (§ 19) zu erfassen. Zu den Anschaffungskosten zählt alles, was der Erwerber aufwendet, um die Beteiligung zu erwerben; auch nachträgliche Anschaffungskosten wie zB Gesellschafterzuschüsse, verdeckte Ausschüttungen und Kapitalerhöhungen gehören zu den Anschaffungskosten des Anteils (Doralt/Kempf, EStG8, § 31 Tz 128,129). Ad. 1. Kapitalerhöhung:
Der Bw ist zu 100% an der A. GmbH beteiligt. Das Stammkapital beträgt € 36.336,42. Im Streitjahr veräußerte der Bw 100% seiner Anteile an der A. GmbH an die C. GmbH um einen Abtretungspreis von € 400.000,-- Aus der Zusammenschau des Abtretungs- und Treuhandvertrages (beide wurden zeitgleich am 20.7.2006 abgeschlossen) ergibt sich, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die C. GmbH vom Bw nur 50% der Anteile an der A. GmbH im Wert von € 200.000,-- erworben hat. Der Bw hält daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise weiterhin 50% der Anteile. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist festzuhalten, dass der Treuhandvertrag abgeschlossen zwischen der C. GmbH und der P. GmbH nur das Rechtsverhältnis zwischen den beiden Gesellschaften betrifft und den Anteilsverkauf vom Bw weder in zivilrechtlicher noch in steuerrechtlicher Hinsicht berührt. Das Finanzamt vertritt in seinen Stellungnahmen (datiert vom 6. September 2012 und 6. Dezember 2012) die Auffassung, dass beim Bw die anteilige Kapitalerhöhung in Höhe von € 106.831,80 als Veräußerungserlös zu berücksichtigen ist ("€ 200.000,-- an den Bw ausbezahlt zuzüglich € 106.831,80 an Kapitalerhöhung an die C. GmbH bezahlt, um die 50% Beteiligung aufrechtzuerhalten"). Wie bereits ausgeführt, ist Veräußerungserlös alles, was der Erwerber (= C. GmbH) als Gegenleistung für die Erlangung der Beteiligung aufwenden muss. Umgelegt auf den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die C. GmbH für 100% der Anteile des Bw an der A. GmbH einen Kaufpreis in Höhe von € 400.000,-- gezahlt hat. Als Gegenleistung des Bw dafür, dass die C. GmbH den einer voll eingezahlten Stammeinlage von € 125.000,-- entsprechenden Hälfteanteil treuhändig für ihn hält, zahlte dieser € 200.000,--. Dem Bw sind daher defacto für seinen Hälfteanteil € 200.000,-- zugeflossen. Die in der außerordentlichen Generalversammlung vom 20. Juli 2006 vereinbarte Kapitalerhöhung in Höhe von € 213.553,58, welche zur Gänze von der C. GmbH übernommen wird, ist somit ausschließlich den steuerlichen Anschaffungskosten des Geschäftsanteiles der C. GmbH zuzurechnen. Alineare bzw schräge Einlagen (das sind Einlagen, die nicht dem Anteil am Kapital entsprechen) sind grundsätzlich zulässig und führen zu entsprechend unterschiedlichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Die Anschaffungskosten der einzelnen Gesellschafter sind demnach unterschiedlich hoch (s. Doralt, EStG11, § 4 Tz 460). Weder dem Abtretungs- noch dem Treuhandvertrag zu entnehmen, dass die alineare Kapitalerhöhung - ausschließlich übernommen von der C. GmbH - Bedingung für die Anteilsabtretung war und dem Bw wurde keine Vorzugsdividende eingeräumt. Beides sind jedoch laut VwGH Erkenntnis vom 14.12.2005, 2002/13/0053 Kriterien um eine alineare Kapitalerhöhung in eine der Anteilskaufpreisaufbringung dienende Maßnahme umdeuten zu können. Der steuerlichen Vertretung ist daher zuzustimmen, dass die Kapitalerhöhung dem Bw nicht zugeflossen ist und eine solche Hinzurechnung in den Veräußerungsgewinntatbeständen der §§ 19 und 31 keinerlei Deckung findet. Wenn das Finanzamt die Ansicht vertritt, dass die Zahlung von € 106.831,80 (= 50% der Kapitalerhöhung) für die Kapitalerhöhung des Veräußeres (= Bw.) zu einer Bereicherung des Bw führt und beim ihm als zugeflossen gilt, ist entgegenzuhalten, dass eine allfällige Bereicherung des Bw erst im Falle des § 31 Abs 2 Z 1 leg cit (Abwicklungsguthaben oder gegebenenfalls bei einer allfälligen Veräußerung einen höheren Preis) schlagend werden könnte. Denn als Veräußerung im Sinne dieser Bestimmung gelten auch der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung (Liquidation) oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung. Die vom Finanzamt vorgebrachte Info des BMF vom 12.8.2012 betreffend "Kapitalerhöhung im Zusammenhang mit alinearen Ausschüttungen" kann für den Standpunkt des Finanzamtes nicht ins Treffen geführt werden, da im vorliegenden Fall keine alineare Gewinnausschüttung zugunsten des Bw vereinbart worden ist. Wenn das Finanzamt in der e-mail vom 6. Dezember 2012 ausführt, dass "Im Hinblick darauf, dass Veräußerungserlös alles ist, was der Erwerber der Anteile aufbringen muss, ist die anteilige Kapitalerhöhung in Höhe von € 106.831,80 als Veräußerungserlös zu berücksichtigen... (€ 200.000,-- an Bw ausbezahlt zuzüglich € 106.831,80 an Kapitalerhöhung an GmbH bezahlt, um die 50% aufrechtzuerhalten. Variante: Zahlung von € 106.831,80 an den Gesellschafter und dieser bezahlt den Betrag für die Kapitalerhöhung in die GmbH ein), dann übersieht das Finanzamt, dass der Bw zwar 50% seiner Anteile verkauft hat, er aber keine 50% neu erworben hat. Die laut Abtretungsvertrag ausschließliche Übernahme der Kapitalerhöhung in Höhe von € 213.663,60 durch die Erwerberin (= C. GmbH) kann daher nicht dem Bw als nachträgliche Anschaffungskosten seines in wirtschaftlicher Hinsicht weiterhin in seinem Besitz befindlichen 50% Anteiles zugerechnet werden. Aufgrund der oa Ausführungen ist nach Ansicht des UFS die anteilige Kapitalerhöhung in Höhe von € 106.831,79 bei der Ermittlung des Veräußerungserlöses beim Bw außer Ansatz zu lassen. 2. Forderungsverzicht: Der UFS hat in seiner Entscheidung vom 23.9.2011, RV/1613-W/07 über die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2002 den fiktiven Zufluss der nicht ausbezahlten Geschäftsführerbezüge iHv € 84.126,29 aufgrund der beherrschenden Gesellschafterstellung des Geschäftsführers (Bw) und mangels Nachweis einer permanenten Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft bestätigt. In den nicht verfahrensgegenständlichen Jahren 2004 und 2005 wurden ebenfalls Geschäftsführerbezüge iHv gesamt € 2.000,-- nicht an den Bw ausbezahlt. Somit belief sich die Verbindlichkeit gegenüber dem Bw aus nicht ausbezahlten Geschäftsführerbezügen in der A. GmbH zum 31.12.2005 auf € 86.129,29. Im Hinblick auf den anstehenden Anteilsverkauf hat der Bw auf seine Forderung in Höhe von € 86.126,29 verzichtet. Für die Frage, ob eine Vermögenszuwendung durch die Stellung als Gesellschafter veranlasst ist, kommt es maßgeblich darauf an, ob sie auch einander fremd gegenüber stehende Personen gesetzt hätten (vgl VwGH 26. Mai 1998, 94/14/0042). Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft können eine Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber dem Gesellschafter bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensvermehrung. Übernimmt der Gesellschafter Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft Verpflichtungen der Gesellschaft, so sind die Aufwendungen keine Betriebsausgaben, sondern Einlagen, da die Sicherung der Geschäftsführerbezüge nur eine Folge des Fortbestandes der Gesellschaft ist (VwGH 24.1.1990, 86/13/0162). Nach Ansicht des UFS hat der Bw im Hinblick auf den Anteilsverkauf an die C. GmbH auf seine Honorarforderungen verzichtet. Der Verzicht erfolgte daher aus seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung heraus und ist daher im Sinne der oa Ausführungen als Einlage zu beurteilen. Der gemeine Wert der Forderung des Bw ist in voller Höhe den Anschaffungskosten des Bw an seiner Beteiligung der A. GmbH zuzurechnen und somit sind 50% hiervon bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes entsprechend zu berücksichtigen. Betreffend der Höhe der Honorarforderungen ist festzuhalten, dass die in den Jahren 2004 und 2005 in der GmbH rückgestellten Honorarforderungen in Höhe von € 2.000,-- beim Bw nicht versteuert worden sind, somit sind diese auch nicht als nachträgliche Anschaffungskosten beim Bw im Zuge der Ermittlung des Veräußerungserlöses seiner Beteiligung in Abzug zu bringen. Nach Ansicht des UFS sind daher - wie vom Finanzamt in der e-mail vom 6. Dezember 2012 vertreten - nur 50% von € 84.126,29 als Forderungsverzicht in Abzug zu bringen. Zusammenfassend ergibt sich nach Ansicht des UFS daher folgende Berechnung des Veräußerungsgewinnes der Beteiligung des Bw in €: Veräußerungserlös für den 50% Anteil 200.000,00 Abzüglich Anschaffungskosten für den 50% Anteil (Stammeinlage) -18.168,21 Abzüglich Anschaffungskosten 50% (Forderungsverzicht) -42.063,15 Sonstige Einkünfte gem. § 29 iVm § 31 EStG 139.768,64 3. Vorläufigkeit:
§ 200 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Ist die Ungewissheit beseitigt, so ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige zu ersetzen. Da zum Zeitpunkt der Erlassung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2006 (3. Juni 2009) der Ausgang des Berufungsverfahrens betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1999 - 2002 noch nicht absehbar war, erging dieser vorläufig. Da mittlerweile das Verfahren mit Berufungsentscheidung vom 23.September 2011, RV/1613-W/07 beendet worden ist, ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige zu ersetzen. Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden. Ergeht auch an Finanzamt Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 16. Jänner 2013 nach oben

References: § 200
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