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Timestamp: 2019-07-19 16:34:32+00:00

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La suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado en vía económico-administrativa y sus consecuencias a la luz de la reciente doctrina administrativa y jurisprudencial. | GTT
La suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado en vía económico-administrativa y sus consecuencias a la luz de la reciente doctrina administrativa y jurisprudencial.
El presente trabajo tiene por objeto analizar —tomando como punto de partida la reciente doctrina administrativa y jurisprudencial— las principales cuestiones conflictivas que plantea la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado en vía económico-administrativa. Son objeto de estudio, entre otras cuestiones, las relativas a la suspensión de una ejecución sin garantías en caso de daños de imposible o difícil reparación, la percepción de intereses de demora derivados de la suspensión de la reclamación económico-administrativa, la interrupción del plazo de prescripción de la acción administrativa de cobro hasta la resolución de la reclamación o la eventual suspensión de la ejecución de actos dictados en cumplimiento de una resolución habiéndose presentado contra los mismos incidente de ejecución.
Con carácter general los trámites de ejecución de una resolución económico-administrativa no se encuentran, a diferencia de lo que sucede con el procedimiento de apremio, expresamente excluidos de la previsión contenida en el art. 104.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), de conformidad con el cual:
Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro".
En consecuencia, y a la hora de ejecutar el contenido de la resolución que pueda dictar un tribunal económico-administrativo (por ejemplo, aquella resolución a través de la cual se disponga la revisión de una resolución sancionadora) la Inspección de los Tributos deberá de observar el plazo general de seis meses establecido en dicho precepto, que ostenta rango legal. En otro caso, el procedimiento a través del cual se dictase dicha resolución habría caducado.
Como es sabido, la competencia para ejecutar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo corresponde al mismo órgano que hubiese dictado la liquidación o acto objeto de la reclamación económico-administrativa. Tratándose de actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa surge obligación de notificación en el plazo de un mes a contar desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. En efecto, en aplicación de aquello que dispone el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA), procede la aplicación de lo dispuesto en el citado precepto en aquellos casos en los que el único acto de ejecución a realizar sea dictar una nueva liquidación tributaria, pero no en cambio en aquellos otros supuestos en los que se ordene la retroacción de las actuaciones con la finalidad de que se realicen los trámites procedimentales pertinentes, iniciándose entonces el cómputo del citado plazo al finalizar la retroacción de actuaciones ordenada. Y, en caso de incumplimiento, estaremos en presencia de una irregularidad no invalidante que tampoco producirá la caducidad (piénsese que el citado precepto reglamentario no señala efectos por el incumplimiento, de manera que no existe caducidad en el procedimiento afectado), no siendo de aplicación el art. 104 de la LGT y produciendo consecuencias únicamente en lo que respecta al cómputo de los intereses de demora. Por tanto, en caso de incumplimiento del plazo no creemos que pueda estimarse su consideración como interrupción injustificada, que conlleve que no se considere interrumpida la prescripción en relación con las actuaciones anteriores.
Al amparo de la anterior regulación aplicable aquellos eventuales retrasos que pudieran llegar a producirse en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no quedaban sometidos a lo dispuesto por el antiguo Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobaba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). Con carácter adicional, y tal como subrayó el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 3 de mayo de 2011, el plazo de tiempo que mediase entre el instante en el que la Inspección tuviera conocimiento de la resolución económico-administrativa que ordenara retrotraer el procedimiento y aquél en el que ello se produjese, con independencia de las actuaciones que pudieran desarrollarse a continuación (ya consistiesen en completar las diligencias o en dictar directamente una nueva liquidación) no tenían el carácter de «tiempo inspector» a los efectos de lo dispuesto en el art. 31 del citado Real Decreto 939/1986.
Con carácter adicional, aquellas actuaciones de la Inspección de los tributos que pudieran realizarse en ejecución de una resolución económico-administrativa a través de la cual se ordenase la retroacción de actuaciones por motivación insuficiente (caso por ejemplo de la existencia de una insuficiente motivación respecto de la exclusión de determinados gastos o bonificaciones), no cabría hablar de la existencia de actuaciones de la inspección propiamente dichas de cara a la interposición de la reclamación económico-administrativa frente a actos de ejecución sino, más bien, de una prolongación de la parte dispositiva de la resolución económico-administrativa, no pudiendo por ejemplo extenderse las actuaciones a ejercicios o conceptos distintos de los discutidos en la resolución de que se tratase.
Si bien se ha de reconocer que la extensión de la facultad de revisión resulta amplísima, dicha revisión sin restricciones ha de entenderse enmarcada dentro de las funciones y potestades que le vienen asignadas a los tribunales económico-administrativos. Y entre ellas no se encuentra en ningún caso la relativa al desarrollo de la actividad inspectora. No cabe por tanto, cuando no exista vicio formal del procedimiento, una retroacción de actuaciones a los efectos de la realización de nuevas actuaciones hasta lograr el acierto en la determinación de los elementos relevantes. Y menos aún resulta factible que el Tribunal Económico-Administrativo, excediéndose del ejercicio de sus funciones, indique siquiera a la Inspección cómo llevar a cabo el desarrollo de la comprobación a los efectos de la realización de las actuaciones de que se trate.
Por otra parte no suele ser infrecuente que los obligados tributarios, con motivo de los actos de ejecución de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, vuelvan a plantear cuestiones ajenas al acto de ejecución que ya han sido resueltas en sentido desfavorable para sus intereses en la resolución estimatoria parcial de la reclamación que, sobre esos extremos concretos, haya adquirido firmeza, lo cual imposibilita la obtención de un segundo pronunciamiento sobre las mismas.
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 239.4.f) de la LGT los órganos de revisión económico-administrativos han de soslayar, declarándolas inadmisibles, aquellas cuestiones que tengan que ver con pretensiones ya zanjadas en la vía administrativa, ya sea por afectar a actos consentidos y firmes o que reproduzcan otros anteriores que tengan tal condición, o bien por mediar «cosa juzgada», expresión que, dada la materia objeto del precepto (el procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, regulado en el Capítulo IV del Título V de la Ley 58/2003), no alude a la «cosa juzgada judicial», esto es, a la que se produce cuando ha mediado ya una decisión jurisdiccional firme, sino a la meramente administrativa, por haber sido resuelta con ese carácter en dicha vía.
A este respecto el TS tiene declarado en su Sentencia de 20 de septiembre de 2013 que en la nueva reclamación no pueden plantearse cuestiones ya analizadas anteriormente y que adquirieron firmeza. Recuerda además el Alto Tribunal que el art. 68.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa de 2005, a diferencia de lo que sucedía con el art. 111 del antiguo Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA) impide que, en ejecución de una resolución anterior, se vuelvan a plantear aquellas cuestiones decididas por la resolución ejecutada, debiendo ajustarse esta última exactamente a los términos de la resolución. De este modo el TS parece admitir el concepto de «cosa juzgada meramente administrativa», el cual podría quedar amparado por el art. 239.4 f) de la LGT. Y ello con la finalidad de evitar que, frente a un acto dictado en ejecución de una resolución económico-administrativa estimatoria en parte de una reclamación, se vuelvan a plantear cuestiones ya resueltas y zanjadas con un pronunciamiento firme en vía administrativa.
Por nuestra parte estimamos que no cabe la posibilidad de que puedan volver a plantearse aquellas cuestiones que ya fueron tratadas en sentido desestimatorio en la resolución que se trata de ejecutar. Los órganos de revisión económico-administrativa han de inadmitir aquellas cuestiones que tengan que ver con pretensiones ya zanjadas en la vía administrativa, bien por afectar a actos consentidos y firmes o que reproduzcan otros anteriores que tengan tal condición. El citado art. 68.2 del RGRVA impide que en ejecución de una resolución anterior se vuelvan a plantear aquellas cuestiones ya decididas por la resolución ejecutada.
¿Qué vías de recurso existen en relación con los actos de ejecución? En caso de que la ejecución de una concreta resolución o sentencia plantee cuestiones nuevas habrá que interponer reclamación económico-administrativa si se trata de la ejecución de una sentencia judicial e incidente de ejecución si se trata de la ejecución de una resolución administrativa, dado que en la actualidad el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa únicamente prevé esta vía.
Lo cierto es, sin embargo, que la Ley 58/2003 no excluye la reclamación en aquellos supuestos en los que se suscitan cuestiones nuevas con ocasión de la ejecución.
¿Cuál ha de ser el alcance de las facultades de revisión de los órganos económico administrativos habiéndose producido la estimación de un recurso contencioso frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal o incluso de carácter material? Con carácter general ello no impedirá que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo.
A pesar de que, tradicionalmente, si bien con ciertos límites (los derivados de la prescripción y de la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad a la Administración) se ha venido admitiendo la retroacción de actuaciones en los casos de estimación de un recuso por defectos formales, con posterioridad se ha llegado a admitir dicha posibilidad cuando el acto administrativo tributario se anule por defectos sustantivos con carácter general, ya que de lo que se trata es de adecuar en todo momento la actuación administrativa al ordenamiento jurídico con los únicos límites de la subsistencia de los presupuestos de hecho determinantes de la obligación tributaria tras la anulación.
Una vez dictado el pronunciamiento de que se trate otros posibles límites al ejercicio de dicha facultad por parte de la Administración tributaria serían los relativos a la prescripción, interrumpida por la interposición de la reclamación y el recurso, pero mediatizada en sus efectos en función de la consolidada doctrina legal acerca de la distinción entre los vicios de anulabilidad y de nulidad de pleno derecho del acto, no gozando del efecto interruptivo cuando se trate de estos últimos, así como la imposibilidad de la repetición del mismo error por la misma.
De cualquier manera, el hecho de que un Tribunal Económico-Administrativo no resuelva todos los temas suscitados no determina la retroacción de actuaciones, no pudiendo estimarse que se haya producido indefensión y pudiendo plantearse el recurso contencioso-administrativo.
Por tanto, resulta procedente la retroacción de actuaciones en un supuesto de anulación por defectos o vicios formales en orden a la subsanación, si bien ello no constituirá un medio apto para corregir defectos sustantivos en que haya incurrido el acto anulado. Ahora bien, dicha retroacción será improcedente en el supuesto de anulación por motivos de fondo, al margen de la posibilidad de la Administración de girar nueva liquidación en sustitución de la anulada si no se ha producido la prescripción.
Ciertamente la retroacción de actuaciones constituye un expediente idóneo para corregir los defectos formales del acto impugnado, propiciando que se dicte un nuevo acto en el que se subsanen esos defectos, pero no para corregir los defectos sustantivos de la decisión anulada por el Tribunal Económico-Administrativo, dando así a la Administración oportunidad de ajustar su actuación al ordenamiento jurídico, lo cual es totalmente correcto. Ahora bien, el hecho de que no sea posible que el citado Tribunal, por un defecto sustantivo, pueda acordar la retroacción de actuaciones permitiendo a la Administración dictar un nuevo acto (debiendo limitarse a anular la liquidación impugnada) no significa que la Administración tributaria, sin necesidad de tramitar un nuevo procedimiento, no pueda dictar una nueva liquidación tributaria, si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo, teniendo presente que la reclamación económico administrativa que anuló no declaró nulo de pleno derecho el acto recurrido, produciendo efectos interruptivos de la prescripción.
De acuerdo con lo dispuesto por el art. 239.3 de la LGT, la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Y cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
En relación con aquello que interesa al objeto de nuestro análisis en este trabajo, la suspensión de la ejecución del acto o disposición de que se trate resultará procedente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder al recurso su finalidad legítima, no determinando la suspensión acordada en vía administrativa automáticamente que también haya de adoptarse dicha medida en vía jurisdiccional, si bien el órgano jurisdiccional podrá tomar en consideración el juicio o valoración del que se hubiese partido en la vía económico-administrativa.
Y, habiéndose producido la constitución en la vía administrativa de una garantía suficiente con extensión de efectos a la vía jurisdiccional, sin que la Administración haya aportado prueba alguna de que la demora en el ingreso de la deuda garantizada pueda llegar a comportar una vulneración de los intereses generales, en el supuesto de que la deuda tributaria en cuestión presentase un elevado montante cuya ejecución pudiera afectar a la finalidad legítima del recurso, la práctica de la suspensión resultaría procedente.
Con carácter general no resulta trasladable a la vía contencioso-administrativa la suspensión automática aplicable en vía económico-administrativa, debiendo el órgano judicial entrar a resolver sobre la procedencia o no de la suspensión, con o sin garantía, y no constituyendo la justicia cautelar un medio para hacer efectivo el derecho a la presunción de inocencia.
A este respecto ya en sus Sentencias de 5 de octubre de 2004 y de 7 de marzo de 2005 (había precisado el TS, que no resulta trasladable a la vía contencioso-administrativa la suspensión automática de las sanciones aplicable en la vía económico-administrativa, teniendo por tanto el órgano judicial total libertad para decidir acerca de la suspensión ponderando los diversos intereses en conflicto.
Recuérdese además la improcedencia de la exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la sanción y posterior ingreso de la misma a causa de su confirmación judicial ya que, al no resultar ejecutable la sanción, tampoco resulta posible el devengo de dichos intereses . El art. 212.3.b) de la LGT procedió a consagrar a nivel de derecho positivo esa no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la sanción recurrida por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto para la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Esta no exigencia de intereses de demora se mantiene únicamente hasta que finalice el plazo de pago abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa (por ejemplo, la resolución del Tribunal); si bien, en el supuesto de que se acuda a la vía contenciosa y se solicite la suspensión, se abrirá un período de devengo de intereses de demora sobre la sanción desde que se acuerde la suspensión de la misma en la correspondiente pieza separada.
Ahora bien en aquellos supuestos en los que el Tribunal, valorando las circunstancias concurrentes, considera procedente la suspensión de la sanción, ¿se requeriría la prestación de una garantía de cara a la correcta protección de los intereses públicos? Inicialmente podría estimarse a este respecto que ello no sería necesario en atención al carácter no recaudatorio de la sanción y especialmente al hecho de que, de exigirse la misma antes de resolver sobre la conformidad o no a derecho de la infracción que se sanciona, ello sería tanto como presumir la culpabilidad del sancionado con infracción del artículo 24.2 de la CE.
Sin embargo el TS, mediante Sentencia de 27 de septiembre de 2013, rechazó la admisión del citado criterio, concluyendo a tal efecto que el carácter no recaudatorio de la sanción no niega la existencia de otros intereses públicos presentes en su imposición. Añade asimismo el Tribunal que la justicia cautelar no constituye un medio para hacer efectivo el derecho a la presunción de inocencia.
Para el Alto Tribunal la exigencia de caución se imponía en este caso para responder de los perjuicios derivados de la medida cautelar, al no aportarse por la entidad dato alguno para que el citado órgano judicial pudiera apreciar que concurrían motivos por los que no debía garantizarse el interés público.
La suspensión prevista tanto en la LGT 2003 como en el RGRVA se refiere única y exclusivamente a la de la ejecución de los actos inicialmente impugnados en vía económico-administrativa, no contemplándose la posibilidad de suspensión de la ejecución de las resoluciones económico-administrativas, cuya ejecución viene obligada por lo dispuesto en el art. 66.1 del Real Decreto 520/2005, de conformidad con el cual «Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias». De lo dispuesto por el citado precepto reglamentario se infiere por tanto que toda actuación de ejecución llevada a cabo por los órganos de aplicación de los tributos que no se corresponda de forma razonablemente coherente con el contenido de la resolución que se ejecute podrá implicar una vulneración del art. 24.1 de la CE.
No cabe pues la posibilidad de proyectar la suspensión de resoluciones de los procedimientos de revisión sobre la ejecución de los actos inicialmente impugnados en vía económico-administrativa. Y es que dentro de nuestro ordenamiento no se contempla la posibilidad de suspensión de la ejecución de las resoluciones económico-administrativas, las cuales deben ser ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiese acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviese en otras instancias.
La suspensión acordada en vía administrativa no determina de manera automática que igualmente haya de adoptarse dicha medida en vía jurisdiccional. Ahora bien el órgano judicial podrá tomar en consideración el juicio o valoración del que se ha partido en la vía económico-administrativa. Y, habiéndose producido la constitución en vía administrativa de una garantía suficiente con extensión de efectos a la vía jurisdiccional sin que por parte de la Administración se haya aportado prueba alguna de que la demora en el ingreso de la deuda garantizada pueda llegar a comportar una vulneración de los intereses generales, dado el elevado montante de la deuda tributaria cuya ejecución podría afectar a la finalidad legítima del recurso la suspensión resultaría procedente.
Se mantiene además la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha solicitado aquélla, es decir, la suspensión del mismo. Dicha suspensión continuará siempre y cuando la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Existe pues el derecho a la persistencia de la suspensión acordada en vía económico-administrativa hasta que el órgano jurisdiccional adopte una resolución sobre la misma, resultando la eventual apertura del procedimiento de apremio improcedente. La suspensión se prolongará hasta que resuelva el órgano jurisdiccional, pudiendo procederse a ejecutar si no se comunica la interposición del recurso contencioso, pero no cuando la suspensión ya haya sido acordada habiendo podido ser conocida por la Administración.
De acuerdo con la actual doctrina elaborada por el Alto Tribunal (véase por todas ellas la Sentencia del TS de 4 de junio de 2012 únicamente se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria, en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo, que ha interpuesto dicho recurso y que ha solicitado la referida suspensión en el mismo. En efecto, sólo se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria, en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo, que ha interpuesto dicho recurso y que ha solicitado la suspensión en el mismo. Concurriendo los requisitos relativos a la interposición en plazo del recurso contencioso-administrativo (con petición de suspensión) y a la comunicación de esta circunstancia a la Administración tributaria se mantiene o continúa la suspensión, siempre que la garantía que se hubiere aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.
De cualquier manera se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso, habiendo solicitado además la suspensión del mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Y, tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, sin necesidad de prestación de garantía alguna, hasta que se adopte la decisión judicial.
Existe el derecho a la persistencia de la suspensión acordada en vía económico-administrativa hasta que el órgano jurisdiccional adopte una resolución sobre la misma. Así, por ejemplo, en el hipotético caso de que se hubiese presentado una solicitud de suspensión en la vía jurisdiccional habiéndose producido no obstante una falta de extensión de efectos de la garantía a dicha vía jurisdiccional, estaremos en presencia de un incumplimiento formal que no impedirá reconocer que se ha cumplido con la obligación de comunicar a la Administración tributaria la interposición del recurso y la solicitud de suspensión de la ejecución, en el supuesto de que la misma se hubiese producido con anterioridad a haberse dictado la providencia de apremio.
II. Solicitud y concesión de la suspensión. Especial referencia a la aportación de garantías
No resultará procedente la concesión de la suspensión por silencio administrativo positivo en caso de no haber sido resuelta la solicitud en un plazo de 30 días, debiendo rechazarse, además, la aplicación en el ámbito tributario del art. 111.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
Mediante Sentencia de 17 de febrero de 2012 analizó a este respecto el TSJ de Castilla y León un supuesto en el que existió el ofrecimiento al interesado de la posibilidad de aportación de garantías, la cual no fue atendida por el mismo, resultando en consecuencia procedente la denegación de la suspensión, no siendo posible apreciar que la solicitud de suspensión del acto impugnado pudiera concluir con su obtención por silencio administrativo positivo. De conformidad con lo declarado por el Tribunal, «(…) Encontrándonos ante una solicitud de suspensión de ejecución de un acto recurrido en vía económico-administrativa, no resulta aplicable el art. 111 de la Ley 30/92, ni siquiera de forma subsidiaria, debiendo aplicarse en exclusividad lo dispuesto en la Ley General Tributaria y sus disposiciones de desarrollo, con independencia de que la remisión a los arts. 153 y 171, que regulaban los procedimientos especiales de revisión recogidos en la Ley General Tributaria de 1963, deba entenderse referida a los arts. 216 y 249, que regulan los procedimientos especiales de revisión de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A mayor abundamiento, de la Ley General Tributaria no se desprende ningún tipo de remisión al art. 111 de la Ley 30/1992, ni ningún tipo de silencio positivo expreso a la falta de resolución de la petición de suspensión vinculada a la reclamación económico-administrativa, por lo que resulta claro que el precepto invocado por la recurrente no resulta aplicable».
Tal y como tendremos ocasión de analizar detenidamente en el siguiente epígrafe del presente trabajo resultará procedente la suspensión de la ejecución del acto o disposición objeto del recurso, previa aportación de aval, en aquellos supuestos en los que se presuma la existencia de perjuicios a los interesados en caso de ejecución. Esta posibilidad de suspensión prevista en la normativa tributaria se refiere única y exclusivamente a la de ejecución de los actos inicialmente impugnados en vía económico-administrativa que puede, en todo caso, mantenerse en otras instancias.
La suspensión resulta procedente en aquellos casos en los que la ejecución del acto pudiera hacer perder al recurso su finalidad, no determinando automáticamente aquella suspensión acordada en vía administrativa que también haya de adoptarse esta medida en la vía jurisdiccional, si bien el órgano judicial podrá tomar en consideración el juicio o la valoración de la que se haya partido en la vía económico-administrativa, tal y como se ha señalado con anterioridad. Y, habiéndose producido la constitución en vía administrativa de garantía suficiente con extensión de efectos a la vía jurisdiccional sin que la Administración hubiese aportado prueba alguna de que la demora producida en el ingreso de la deuda garantizada pudiera implicar una vulneración de los intereses generales, así como teniendo en cuenta el elevado montante de la deuda tributaria cuya ejecución podría llegar a afectar a la finalidad legítima del recurso, la suspensión resultará procedente.
La suspensión concedida en la vía administrativa, aun cuando lo hubiese sido con extensión de efectos en su caso a la vía contenciosa, ha de comunicarse a la Administración tributaria al interponerse el recurso contencioso-administrativo. En efecto, partiendo de lo dispuesto en el art. 233 de la LGT, la suspensión concedida en la vía administrativa, aun cuando lo hubiese sido con extensión de efectos en su caso a la vía contenciosa, ha de comunicarse a la Administración tributaria al interponerse el recurso contencioso ya que, en otro caso, dicha Administración no tendría conocimiento de tal circunstancia (requisito esencial para que surta efectos y no meramente formal) pudiendo en consecuencia dictar la providencia de apremio y no siendo entonces preceptiva una notificación expresa por la Administración de la finalización de la suspensión y del inicio del periodo voluntario, tras la notificación de la última resolución económico administrativa.
Señala el TEAC mediante Resolución de 30 de septiembre de 2014, dictada a la luz de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que, respecto de las solicitudes de suspensión presentadas desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 hasta el 31 de octubre de 2012 (fecha en que se produce la entrada en vigor de las modificaciones operadas por la Ley 7/2012) el importe de la garantía exigible para la suspensión del acto impugnado tanto con ocasión del recurso de reposición como en el procedimiento económico-administrativo deberá extenderse al importe del acto impugnado, los intereses que la suspensión genere y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión. En relación con dichos recargos habrá de distinguirse entre la suspensión solicitada dentro del período voluntario de ingreso (no produciéndose el devengo de recargo alguno) y la suspensión solicitada dentro del período ejecutivo, en cuyo caso los recargos podrán ser, como es sobradamente conocido, del 5, 10 ó 20% en función del momento en que se solicite dicha suspensión. Ahora bien, respecto de las solicitudes de suspensión presentadas desde el 31 de octubre de 2012 en adelante (fecha en la que tuvo lugar la entrada en vigor de las modificaciones operadas por la Ley 7/2012) el importe de la garantía exigible habrá de extenderse al importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y al recargo del 20%, que constituye el importe del recargo procedente en el caso de ejecución de la garantía.
III. La suspensión de una ejecución sin garantías en caso de que dicha ejecución cause daños de imposible o difícil reparación
Dada la suspensión de un acto impugnado en la vía económico-administrativa, habiéndose producido, por ejemplo, un acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central por el que se inadmitiese a trámite una solicitud de suspensión de la ejecución de una providencia de apremio, y al amparo de lo dispuesto en el art. 233 de la Ley 58/2003, se hace necesario alegar que la referida ejecución cause perjuicios de imposible o difícil reparación, o bien la imposibilidad de aportar garantía, acompañando los documentos exigidos reglamentariamente.
A tal efecto conviene tener presente las actuales previsiones contenidas en materia de suspensión en la citada LGT y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en relación con un supuesto en el que una entidad hubiese solicitado la suspensión del acto impugnado en la vía económico-administrativa al amparo de lo dispuesto en el art. 233.4 de la Ley 58/2003 y, por extensión, del art. 46 del Real Decreto 520/2005.
Los citados preceptos atribuyen al Tribunal Económico-Administrativo la competencia para suspender la ejecución del acto impugnado, con dispensa total o parcial de garantías, basada en la causación de perjuicios de imposible o difícil reparación. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 233.4 de la LGT el tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicho ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación, siendo requisito necesario para la admisión a trámite de la suspensión por esa vía que se alegue y justifique de forma especial que la ejecución del acto impugnado ocasionaría esos perjuicios de imposible o difícil reparación.
De cara a que tenga lugar la suspensión de una ejecución a instancia del interesado será necesario que éste justifique la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación en caso de ejecución, al hilo de la interposición de una reclamación económico-administrativa. Se requiere por tanto una acreditación de los perjuicios derivados de la ejecución, así como de la imposibilidad de aportación de garantía.
Ahora bien, el art. 40.2 del Real Decreto 520/2005, al que se remite el apartado segundo de su art. 46, establece la necesidad de aportar una serie de documentos junto al escrito independiente solicitando la suspensión, especialmente aquellos que acrediten la concurrencia de los perjuicios de difícil o imposible reparación derivados de la ejecución del acto, ya que parece claro que el citado art. 46.2 no impone la suspensión automática y cautelar del acto recurrido por el hecho de formular la solicitud, ni siquiera la admisión a trámite de la misma, sino que se requiere la presentación de los documentos señalados en los apartados c) y d) del citado art. 42.
Así las cosas, en el supuesto de que el interesado se limitase únicamente a pedir la suspensión al amparo de lo establecido en el art. 233 de la Ley sin más consideraciones, y sin acompañar documento justificativo alguno acreditativo de que la ejecución le causase perjuicios de imposible o difícil reparación, no desplegando en consecuencia la actividad probatoria mínima en tal sentido, habría de acordarse la inadmisión de la solicitud de acuerdo con lo señalado en el art. 46.4 del Real Decreto citado, teniéndola por no presentada a todos los efectos.
Significa ello que, faltando por ejemplo la aportación del documento justificativo que acredite la imposibilidad de constitución alguna de las garantías reglamentariamente previstas y la mera alegación de que se le causan daños de imposible o difícil reparación, no procederá la admisión a trámite de la solicitud de suspensión.
De cara a la suspensión de la ejecución de actos de contenido económico y, más precisamente, a la acreditación del requisito relativo a la existencia de daños de difícil o imposible reparación, no resulta procedente la consideración del conocimiento de los datos de los contribuyentes por la Hacienda Pública como un hecho constitutivo, en sí mismo, de daños o perjuicios. Como es sabido, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 233.10 de la LGT y 46 del RGRVA de 2005, tratándose de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o una cantidad líquida como son los requerimientos de información dictados al amparo del art. 93 de la LGT, corresponde al propio Tribunal Económico tomar la decisión acerca de la suspensión del mismo cuando lo solicite el interesado y se justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.
Con carácter general toda suspensión resulta procedente cuando la ejecución del acto pueda hacer perder al recurso su finalidad legítima. La suspensión acordada en vía administrativa no determina de manera automática que igualmente haya de adoptarse dicha medida en vía jurisdiccional, con independencia de que el órgano judicial pueda tomar en consideración el juicio o la valoración de la que se haya partido en la vía económico-administrativa. De este modo, constituyéndose en vía administrativa una garantía suficiente con extensión de sus efectos a la vía jurisdiccional sin que por parte de la Administración se hubiese aportado prueba alguna de que la demora en el ingreso de la deuda garantizada pudiera comportar una vulneración de los intereses generales, dado el elevado montante de la deuda tributaria cuya ejecución podría afectar a la finalidad legítima del recurso, la suspensión practicada resultaría procedente.
Resulta por tanto procedente la suspensión de una ejecución sin garantías en caso de que dicha ejecución cause daños de imposible o difícil reparación, habiéndose producido además una acreditación suficiente de la imposibilidad de constituir aval bancario en garantía, así como de los daños en caso de ejecución derivados del elevado importe de la deuda tributaria impugnada. En cambio, faltando la aportación de documento justificativo que acredite la imposibilidad de constitución de alguna de las garantías reglamentariamente previstas y la mera alegación de que se causan daños de imposible o difícil reparación, no procedería la admisión a trámite de la solicitud de suspensión.
El eventual embargo de bienes efectuado con la finalidad de asegurar el futuro pago de la deuda y el devengo de los recargos de la vía de apremio por sí solos, no podrían ser considerados a estos efectos como perjuicios de imposible o difícil reparación, ya que la mayor o menor capacidad económica de cada contribuyente, por sí sola, no constituye un motivo válido para acceder a la suspensión sin garantía, resultando en consecuencia la práctica de la suspensión improcedente.
Mediante Resolución de 19 de octubre de 2011, el TEAC analizó una solicitud de suspensión de la ejecución de un acto administrativo recurrido con dispensa total de garantía como consecuencia de haber sido declarada en concurso voluntario de acreedores y producirse perjuicios de imposible o difícil reparación. Tal y como concluyó el citado Tribunal no procede la suspensión con dispensa de garantías por perjuicios de imposible o difícil reparación de una manera directa o automática por el hecho de que una entidad se halle incursa en concurso de acreedores, donde la posibilidad de ejecutar el patrimonio del deudor no es absoluta, mientras que los efectos de la suspensión como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación van más allá de la mera interdicción de la ejecución de los bienes que integraban el patrimonio del reclamante, impidiendo la exigencia del pago a posibles responsables o sucesores a los que, por el contrario, no les serían de aplicación las interdicciones sobre ejecución patrimonial establecidas en la Ley Concursal, que sólo afectarían al concursado. Asimismo tampoco podrá basarse en perjuicios de imposible o difícil reparación, en tanto en cuanto es el Juez de lo Mercantil el que debe velar por el hecho de que, aquellas ejecuciones que pudieran derivarse del acto administrativo recurrido no causen perjuicios ni a los acreedores ni al propio concursado.
De entrada señaló el TEAC que no es procedente que en vía económico-administrativa se tome como fundamento de la suspensión una norma de carácter concursal. Tal y como precisa el Tribunal «Los efectos de la suspensión de la ejecución de un acto administrativo consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación van (o pueden ir) más allá de la interdicción de ejecución de los bienes que integran el patrimonio del reclamante, que es la consecuencia patrimonial más trascendente que, a estos efectos, que tiene el concurso de acuerdo con lo previsto en el transcrito artículo 55 de la LC (…) Si se suspende la ejecución del acto, ello va a conllevar que no pueda exigirse el pago a los responsables que sean declarados como tales o a los sucesores que pudiesen existir, mientras que si no se acuerda la suspensión, aunque no se pueda ejecutar el patrimonio del deudor principal consecuencia de encontrarse en concurso de acreedores, se puede exigir el pago a los declarados responsables dado que a ellos no es aplicable la interdicción de ejecución que respecto del patrimonio del concursado establece la LC. Por tanto no es lo mismo ni puede equipararse, la suspensión de la ejecución del acto administrativo recurrido con las limitaciones a la ejecución del patrimonio del concursado que establece la LC".
Añade además el TEAC que la imposibilidad de ejecutar el patrimonio del concursado está exclusivamente vinculada al concurso de acreedores y su desarrollo. Si se acordase la suspensión de la ejecución consecuencia de la interposición de la reclamación económico-administrativa dicha suspensión estaría vinculada no al concurso, sino a la reclamación, y además lo estaría a la reclamación en todas sus instancias. Así, por ejemplo, si se acordase la suspensión y, antes de que recayera resolución definitiva en vía administrativa, se finalizase o se sobreseyera por algún motivo el concurso de acreedores, la suspensión de la ejecución se mantendría (dado que no está vinculada al concurso sino a la reclamación) mientras que el motivo subyacente que la justifica habría desaparecido.
De este modo se declaró la improcedencia de la suspensión con dicha dispensa de manera directa o automática por la referida causa, ya que en dichos casos la posibilidad de ejecutar el patrimonio del deudor no es absoluta, mientras que los efectos de la suspensión en la vía económico-administrativa van más allá, afectando a posibles responsables o sucesores. Habiéndose planteado una solicitud de suspensión de la ejecución de un acto administrativo recurrido ante el mismo con dispensa total de garantías como consecuencia de haber sido declarada la entidad reclamante en concurso voluntario de acreedores y producirse, según ella, perjuicios de imposible o difícil reparación, el TEAC deniega la misma estimando que, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 55 de la Ley 22/2003, relativo a las ejecuciones y apremios, la imposibilidad de ejecutar el patrimonio del deudor por parte de la Administración tributaria no es absoluta, no pudiendo entrarse en cada caso a determinar si el acto administrativo recurrido es ejecutable o no desde el punto de vista concursal, ya que ello supondría atribuirse unas competencias declarativas de las que la vía económico-administrativa carece.
Téngase presente además, que si se suspende la ejecución del acto en la vía económico-administrativa no será posible dirigir acción alguna, no sólo contra el deudor sino también contra los hipotéticos responsables mientras que, si no se acuerda esa suspensión, aunque no se pueda ejecutar el patrimonio del deudor como consecuencia de las prevenciones del art. 55 de la LC, cabría la posibilidad de dirigir la acción contra los responsables, no afectados por esas limitaciones, pudiendo la Administración tributaria en dichos supuestos, a su conveniencia, y si hubiere responsables, no acordar la suspensión en la vía económico-administrativa ya que siempre le quedaría abierta la vía de exigir la deuda a los responsables, lo cual no parece de recibo.
En definitiva, de conformidad con lo señalado por el TEAC, la no suspensión de la ejecución del acto administrativo recurrido no puede causar perjuicios de imposible o difícil reparación en el concursado, dado que cualquier ejecución que pudiese derivarse del acto administrativo recurrido ha de pasar por el filtro del Juez de lo Mercantil (de acuerdo con el art. 8 de la LC), que velará por que tales ejecuciones no causen perjuicios ni a los acreedores ni al propio concursado. Y si de la no suspensión no pueden irrogarse los perjuicios a que se refiere el art. 46 del RGRVA, no puede procederse a la suspensión con fundamento en la citada norma.
Tal y como tiene declarado la Audiencia Nacional a través, entre otras, de sus Sentencias de 25 de junio y 21 de diciembre de 2009, relativa a la suspensión de la ejecución de un acto impugnado por el Tribunal Económico-Administrativo con dispensa total o parcial de garantías en aquellos supuestos en los que dicha ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación, no basta al efecto con alegar la existencia de dificultades económicas que puedan implicar perjuicios irreparables en el supuesto de que hubiera de prestarse alguna de las garantías posibles, sino que se hace necesario, además, acreditar la existencia de esas dificultades que hacen inviable la obtención de las citadas garantías, así como el hecho de que, de ejecutarse el acto, pudiera llegar a ocasionarse esos perjuicios de carácter difícil o irreparable. En otras palabras, resulta necesario acreditar dichos perjuicios y la imposibilidad de ofrecer garantía de clase alguna para obtener dicha suspensión.
De este modo la AN continuó la línea adoptada por el TEAC a lo largo de diversas Resoluciones, encargándose además de confirmar una Resolución del citado Tribunal que inadmitió a trámite una solicitud de suspensión formulada directamente ante el mismo al amparo de lo establecido en los arts. 233.4 de la LGT y 46 del RGRVA y que permiten al Tribunal Económico-Administrativo acordar, en su caso, la suspensión del acto impugnado, con dispensa total o parcial de garantías, en aquellos supuestos en los que se estimase que dicha ejecución pudiera llegar a causar perjuicios de difícil o imposible reparación.
Mediante Sentencia de 19 de abril de 2010 analizaría la AN un supuesto de solicitud de suspensión sin aportación de garantías basado en que la ejecución causaría perjuicios de imposible o difícil reparación. A pesar de que inicialmente el Tribunal Económico-Administrativo declaró la inadmisión a trámite de dicha solicitud, dicha declaración fue posteriormente estimada improcedente por la Audiencia, al existir indicios acerca de la existencia de dichos perjuicios, al margen de la decisión definitiva sobre la procedencia de la misma. De conformidad con lo declarado por la Audiencia es suficiente para dicha admisión con la aportación, junto con la solicitud, de aquellos documentos de los que se deduzca, como mínimo, la existencia de «indicios» de dichos perjuicios. Y ello, como es lógico al margen de la resolución definitiva que adopte el Tribunal Económico-Administrativo, órgano competente para pronunciarse acerca de la procedencia o improcedencia de acceder a lo solicitado.
Por su parte, la SAN de 26 de abril de 2010 relativa a la suspensión de la ejecución del acto o disposición objeto de recurso con exigencia de garantía (la cual habría de alcanzar el principal más los intereses de demora liquidados) analizó un supuesto en el que, con fecha de 29 de septiembre de 2006, se dictaron acuerdos de liquidación por parte de la Oficina Gestora del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al ejercicio 2001 y relativos a dos liquidaciones, finalizando el plazo de pago en período voluntario el 20 de noviembre de 2006. Con fecha de 11 de noviembre de 2006 se formuló reclamación económico-administrativa frente a dichas liquidaciones. Con fecha de 20 de noviembre de 2006, último día del período voluntario de pago, tuvo entrada en el Registro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) un escrito de la sociedad recurrente en el que, tras señalarse que se había interpuesto reclamación, la citada entidad manifestaba que se encontraba en negociaciones para la obtención del aval bancario al objeto de lograr la suspensión automática de las deudas, solicitando mientras tanto la suspensión de la deuda sin garantía. Con fecha de 18 de diciembre de 2006, una vez finalizado el plazo de pago en período voluntario, la citada sociedad solicitó la suspensión automática de la deuda aportando en garantía avales bancarios solidarios. Con fecha de 16 de enero de 2007 la Oficina Gestora, a la luz de dicha solicitud de 18 de diciembre de 2006, y tras requerir a la recurrente para la realización de las subsanación, dictó un acuerdo accediendo a la suspensión, si bien elevando el importe de la garantía un 20% (importe del recargo de apremio), al hallarse ya la deuda en ese preciso instante en vía ejecutiva. Por su parte la actora recurrió dicha Resolución, solicitando la nulidad del recargo de apremio que se le obligaba a garantizar, debido a la falta de notificación de la providencia de apremio.
Tal y como se encarga de precisar la AN, el objeto de la reclamación y la petición de suspensión son las liquidaciones originarias cuya suspensión, in extremis, y sin presentación de garantía alguna, se solicitó el último día de ingreso de la deuda en período voluntario. Dicha solicitud debió haber sido remitida, inmediatamente, al TEAC, que es el único órgano competente para conocer de las peticiones de suspensión, con dispensa total o parcial de garantías, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 233.4 de la LGT y 46 del RGRVA. Y, a pesar de que para la admisión a trámite por parte del Tribunal de la citada solicitud habría que acreditar que la ejecución pudiera llegar a originar perjuicios de imposible o difícil reparación (y no, como sucedió en el concreto supuesto de autos analizado, la falta de culminación de las negociaciones para la obtención de un aval), dicha solicitud, aun siendo infundada, en tanto en cuanto se hubiese basado en dichos perjuicios podría haber suspendido cautelarmente el procedimiento de recaudación, mientras el Tribunal se pronunciaba sobre su admisión o no a trámite, de acuerdo con lo señalado en el art. 46.2 del Reglamento. Y, en el supuesto de que el Tribunal inadmitiese la solicitud, de acuerdo con lo señalado en el art. 46.4 del Reglamento la solicitud de suspensión se tendría por no presentada a todos los efectos, lo que implicaría que ya se habría iniciado la vía de apremio con fecha de 21 de noviembre de 2006.
Lo cierto es que la Oficina Gestora, a la que con fecha de 18 de diciembre de 2006 (es decir, una vez finalizado el plazo de pago en período voluntario) se dirigió la actora solicitando la suspensión automática y aportando los avales correspondientes para garantizar, olvidándose de esa primera solicitud, sin fundamentación alguna y sin que hubiese notificado previamente la providencia de apremio, procedió un mes después a otorgar la suspensión automática, elevando la garantía con el importe del recargo de apremio. Y ello es rechazado por la AN a través de la presente Sentencia, que estima el recurso de la empresa y rebaja la caución al principal y a los intereses de demora que fueron liquidados en su momento.
Quizás en el presente caso la Oficina Gestora debió de haber remitido la solicitud de suspensión sin aportación de garantías (tal y como resultaba procedente) al TEAC. Éste, ante la falta de indicio alguno relativo a la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación, habría inadmitido a trámite dicha solicitud, teniéndose por no presentada a todos los efectos. Y, una vez conocido dicho fallo por la Oficina Gestora ésta, tras dictar y notificar al obligado la correspondiente providencia de apremio, ante la evidencia de haberse iniciado ya el período ejecutivo, hubiera podido ya resolver sobre la suspensión automática solicitada en dicho período, acordándola si bien exigiendo ya que se garantizase, además del principal reclamado, los intereses de demora y el recargo de apremio, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 41.1 del Reglamento de Revisión.
Con posterioridad, a través de su Sentencia de 7 de octubre de 2011 analizó la AN un supuesto en el que la Administración efectuó una valoración de la documentación aportada en su día concluyendo, tras ponderar el conjunto de intereses en conflicto, que existía un perjuicio para la Hacienda Pública y declarando que, dada la situación económica y financiera de la sociedad (tan difícil y precaria) la concesión de la suspensión solicitada y el consiguiente retraso en la ejecución de la deuda tributaria impediría o, al menos, obstaculizaría gravemente la posibilidad de su cobro por parte de la Hacienda Pública. Así las cosas, con motivo de la ponderación de los dos intereses en juego (el público y el privado, los cuales coexisten en tensión en la ejecución de cualquier acto de gravamen) se ofrecía como más necesitado de protección y garantía el interés de la Hacienda Pública.
Pues bien, de conformidad con lo declarado por la AN, respecto de ello se ha de matizar que la referencia normativa a la existencia de «perjuicios» se predica del solicitante de la suspensión y, más precisamente, de su situación económico-financiera, la cual se vería agravada por la ejecución del acto administrativo, de manera que su ejecución habría de producirle unos perjuicios «de imposible o difícil reparación». No se trata, en consecuencia, de una circunstancia referida a la Administración, sino al contribuyente afectado por la ejecución del acto administrativo, mientras no haya recaído una resolución judicial firme.
En consecuencia concluyó la AN que en el presente supuesto asistía la razón a la entidad recurrente, en cuanto la resolución impugnada se había desviado del contenido o del criterio normativo que sirve de parámetro valorativo en la apreciación de aquellas circunstancias que provocan la solicitud de la suspensión.
Dentro del ámbito de los Tribunales Superiores de Justicia se ha de aludir, por ejemplo, a la Sentencia del TSJ de Cataluña de 1 de octubre de 2008, relativa a la suspensión de una ejecución como consecuencia de la interposición de una reclamación económico-administrativa sin necesidad de aportación de garantías en caso de que la ejecución causase daños de imposible o difícil reparación. En dicho pronunciamiento se afirmó que, produciéndose una falta de acreditación, siquiera indiciaria, de los perjuicios alegados, cabrá la posibilidad de subsanación de la solicitud de suspensión en relación con los defectos formales, pero no respecto de los defectos de fondo tales como la justificación de los perjuicios derivados de la ejecución del acto. La suspensión podrá proceder, en su caso, respecto del procedimiento de apremio, pero no en relación con un concreto acto ejecutivo que es mera ejecución de otro anterior. Respecto de este último supuesto únicamente resultaría posible la adopción de una medida cautelar cuando se aprecie que el acto sea nulo de pleno derecho o manifiestamente contrario a la Ley.
Recuérdese a este respecto que, con efectos a partir de la entrada en vigor de la LGT 2003, y aun antes de la entrada en vigor del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, no se exige la acreditación de la causación de daños de imposible o difícil reparación en caso de ejecución. A tal efecto la Sentencia del TSJ de Cataluña de 23 de noviembre de 2009 analizó un supuesto de suspensión de la ejecución con aportación de garantías distintas de las reglamentariamente previstas. Y, habiendo sido formulada la solicitud con anterioridad a la entrada en vigor del citado Real Decreto 520/2005, concluyó el Tribunal que resultaba improcedente la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión, habiéndose producido la inclusión en el escrito de solicitud de la totalidad de los extremos reglamentariamente previstos, por aquel entonces, en el art. 76.5 del antiguo RPREA. La competencia correspondía al Tribunal económico-administrativo y no al órgano de recaudación.
A la suspensión de la ejecución del acto administrativo (si bien en el presente caso con aportación de garantías distintas a las previstas reglamentariamente) se refirió igualmente el TSJ de Canarias en su Sentencia de 29 de junio de 2010, concluyendo el citado Tribunal, al hilo del procedimiento que debía seguirse a este respecto, que no procedía la impugnación autónoma de la resolución de la suspensión, debiendo establecerse en el presente caso una diferenciación respecto a aquellos supuestos de suspensión sin garantías o por la existencia de un error aritmético, material o de hecho.
Téngase presente además que, dada una solicitud de suspensión de una ejecución con garantías distintas a las reglamentariamente previstas, en el supuesto de que se decretase el archivo de la solicitud por falta de presentación de documentos relativos a las garantías ofrecidas, no resultaría procedente dicho archivo, ya que debería haberse ofrecido la posibilidad de subsanación, siempre y cuando se hubiese presentado junto con la solicitud un principio documental suficiente de la garantía, ofreciéndose una justificación razonable de la falta de documentación adicional.
Igualmente el Tribunal Supremo a través, entre otras, de sus Sentencias de 18 de marzo y de 17 y 21 de abril de 2009, relativas a la solicitud de suspensión sin garantía de la deuda tributaria y a la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación en caso de ejecución, vino a confirmar el carácter excluyente de ambas vías de solicitud de la suspensión. En los concretos supuestos analizados por el Tribunal los recurrentes intentaban obtener la misma a través de ambos procedimientos, alegando la imposibilidad de otorgar una garantía necesaria, presentándose simultáneamente dentro del propio procedimiento un aval bancario, con la finalidad de obtener la suspensión automática reconocida en el art. 75 del antiguo RPREA, mientras el Tribunal resolvía la suspensión sin garantía de su art. 76. Tuvo lugar así una contradicción, ya que ambas vías presentan un carácter excluyente. En efecto, si resultaba posible la prestación de garantía no cabía acudir a la vía del art. 76.2 del antiguo Reglamento, contemplada únicamente cuando aquélla no podía ser aportada. Y en dicho supuesto no se discutía la obtención de la suspensión con garantía, si bien se manifestaba la imposibilidad de utilizar de manera simultánea ambas vías, ya que dicha actuación resulta contraria a la propia finalidad del régimen excepcional del citado art. 76.
Por su parte, en las Sentencias de 21 de abril y de 18 de marzo de 2009 analizó el TS el contenido y alcance de la expresión «perjuicios de imposible o difícil reparación». En ambos supuestos el recurrente solicitaba la suspensión sin garantía, argumentando que la ejecución de la liquidación podría llegar a originar perjuicios de imposible o de difícil reparación, ya que la sociedad se encontraba en estado de suspensión de pagos, lo cual resultaba prueba suficiente del cumplimiento de los requisitos del art. 76 del RPREA. Pues también en el presente caso fueron desestimados los recursos interpuestos, declarando el Tribunal, que la suspensión sólo puede otorgarse cuando los perjuicios de imposible o difícil reparación son mayores que las perturbaciones que se pudieran llegar a ocasionar al interés público, lo que aparentemente no constituía el objeto del asunto debatido.
Ante tal situación, resulta exigible el examen del estado patrimonial del solicitante de la suspensión, además de la ponderación de los intereses públicos afectados por la suspensión pretendida. Y es que cuando el contraste de esta ponderación de perjuicios no resulta claramente favorable al administrado, ha de procederse a la denegación de la suspensión, de manera que, a pesar de que resulte patente la imposibilidad de la prestación de la garantía por parte del solicitante, prima el riesgo de no cobrar la deuda tributaria a la vista del estado patrimonial de los recurrentes, inclinándose la ponderación de intereses a favor de la Administración y denegándose en consecuencia la suspensión.
La posibilidad de solicitar la suspensión de la ejecución de una liquidación tributaria habiéndose producido una acreditación insuficiente de la imposibilidad de aportación de garantía fue igualmente objeto de análisis por el TS en su Sentencia de 2 de diciembre de 2009, dictada a la luz de un supuesto de denegación de la suspensión de diversas liquidaciones impugnadas por la propia entidad mercantil recurrente por los conceptos de IS e IVA. Inicialmente el Tribunal de instancia procedió a la desestimación del recurso contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, en virtud de la cual se denegaba la suspensión, fundamentando su fallo en el incumplimiento del requerimiento dirigido al interesado para que acreditase la concurrencia de suficiente garantía, al objeto de poder proceder a la suspensión, de acuerdo con lo establecido en el art. 76.8 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprobaba el antiguo RPREA.
Planteándose la cuestión relativa a la eventual vulneración por parte del TEAR de los arts. 74 y 76 de dicho Reglamento sobre la suspensión del acto impugnado, de conformidad con los cuales no resultaría admisible la denegación de la suspensión fundamentándose únicamente en el incumplimiento del requerimiento de información, el TS rechazó dicho motivo y confirmó la Sentencia, ya que ni la Sentencia recurrida ni la Resolución del TEAR se fundamentaban exclusivamente en la falta de contestación del requerimiento para denegar la suspensión. A juicio del Alto Tribunal, el TEAR actuó correctamente al tener en cuenta el Informe de la Dependencia Regional de Recaudación, que puso de manifiesto la insuficiencia de las garantías ofrecidas, siendo precisamente dicho Informe el que justificaba la necesidad de tener que solicitar el requerimiento de información. Al margen de dicho documento quedó puesto de manifiesto igualmente la insuficiencia de los bienes ofrecidos inicialmente en garantía por el recurrente, a lo que había que sumar además una falta de justificación de la imposibilidad de prestar garantías por parte del recurrente. Y, a la vista de la concurrencia de este conjunto de circunstancias, se produjo la denegación de la suspensión de las liquidaciones, la cual fue considerada como procedente, procediéndose a desestimar el recurso de casación.
Mediante Sentencia de 12 de julio de 2010 analizó el TS un supuesto en el que, con fecha de 5 de mayo de 1995, se dictaron sendas liquidaciones por IRPF contra las que la obligada tributaria formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAR el cual, con fecha de 27 de julio de 1998, estimó en parte, ordenando retrotraer las actuaciones inspectoras a un momento determinado. Contra dicho fallo del TEAR formularon recurso de alzada la interesada y el Director del Departamento de Inspección, siendo resuelto en sentido desestimatorio por el TEAC el 7 de junio de 2001, no constando al efecto que se formulara contra ella recurso contencioso, de manera que dicha resolución adquirió firmeza.
No obstante, de forma simultánea a la interposición de la reclamación económico-administrativa indicada, el 5 de mayo de 1995 se solicitó la suspensión sin garantías de las deudas impugnadas, dictándose resolución denegatoria de esa suspensión por el TEAR el 20 de mayo de 1996. Contra dicha decisión se acudió por la interesada en alzada al TEAC, que desestimó el recurso el 25 de febrero de 2000. Y, frente a dicha Resolución del TEAC la interesada formuló recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional que, con fecha 16 de septiembre de 2002, dictó Sentencia estimatoria, declarando, más de siete años después de pedirse la suspensión, el derecho de la actora a obtener la suspensión de las liquidaciones.
Durante ese período de tiempo transcurrido entre la Resolución denegatoria de la alzada por el TEAC y la Sentencia estimatoria de la Audiencia Nacional la Oficina Nacional de Recaudación, con fecha 19 de febrero de 2001, emitió diligencia de embargo de bienes inmuebles de la interesada. Contra esa diligencia de embargo la interesada acudió al TEAC invocando que disponía de un fallo estimatorio parcial del mismo Tribunal sobre el fondo, de fecha 27 de julio de 1998, que había acordado la retroacción de las actuaciones inspectoras, debiendo estarse a lo que resultase de la nueva actuación sin que, hasta que ésta finalizase, procediese el inicio y desarrollo del procedimiento de apremio tendente al cobro. Y ello sobre la base de la firmeza de la resolución estimatoria citada. Pues bien, a pesar de ello el TEAC, mediante Resolución de 18 de julio de 2002, desestimó la reclamación contra dicha diligencia de embargo, acudiendo la interesada contra ese fallo a la Audiencia Nacional que, por sentencia de 21 de julio de 2005, estimó el recurso, anulando la resolución recurrida y la diligencia de embargo del bien inmueble practicada. Contra esta última sentencia se formuló por el Abogado del Estado recurso de casación, el cual es resuelto por el Tribunal Supremo.
El Alto Tribunal, después de reconocer que las deudas resultantes de las liquidaciones fueron finalmente suspendidas, reconoce que la Sentencia de la Audiencia Nacional que declaró el derecho a la suspensión era posterior a la Resolución del TEAC que confirmó la validez de los embargos por lo que, al objeto de salvar la situación, la Administración tributaria podía exigir la deuda en período voluntario y luego en apremio, dictando las oportunas diligencias de embargo y acudiendo a la figura de la suspensión preventiva de la deuda mientras se decidía acerca de la suspensión. Ello permitiría mantener en suspenso la ejecución de una deuda tributaria a pesar de que hubiesen mediado resoluciones denegatorias de la suspensión en la vía económico-administrativa, y hasta llegar a la vía contenciosa al objeto de obtener de la misma una decisión definitiva sobre el tema, lo que podría producirse en un lapso muy prolongado de tiempo.
De este modo a través de la citada Sentencia de 12 de julio de 2010 el Alto Tribunal terminó negando la posibilidad de inicio de un procedimiento de apremio y subsiguiente diligencia de embargo, de fecha 19 de febrero de 2001, en tanto en cuanto, con fecha de 27 de julio de 1998, el TEAR había estimado en parte la reclamación formulada contra las liquidaciones con retroacción de las actuaciones inspectoras, si bien cuando se dictó dicha diligencia de embargo la citada Resolución no era ya firme, al pender de un doble recurso de alzada ante el TEAC formulada por la interesada y el Director del Departamento de Inspección, que no fue resuelto hasta el 7 de junio de 2001.
Mediante Sentencia de 23 de enero de 2011 analizaría el TS un requerimiento de obtención de información con trascendencia tributaria dirigido a una entidad tasadora en relación a sus actuaciones con sus clientes en dos ejercicios, solicitándose en concreto los datos relativos a: número de referencia catastral de los inmuebles; número de expediente o de referencia asignados a cada actuación de tasación; y ubicación del inmueble valorado, superficie de cada uno de ellos, tipo del inmueble, fecha a la que se refiere la actuación, valor de la tasación e identificación del solicitante del a tasación.
Pues bien, a juicio del Tribunal en el concreto supuesto de autos analizado resultaba improcedente la suspensión de la ejecución de una solicitud de requerimiento de información ya que, por lo que respecta al auto objeto del recurso de casación, nada se argumentó acerca de las exigencias que la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, establece para acceder a la adopción de una medida cautelar de suspensión, sin que tan siquiera pudiera entenderse que seguía el hilo conductor de lo dicho y justificado en el auto denegatorio en el que pudiera encontrase la justificación de lo resuelto.
El TS estimó pues el recurso de casación por infracción del art. 130 de la LJCA, al haberse prescindido absolutamente del análisis del caso y de los motivos alegados bajo los criterios de obligada observancia recogidos en el citado precepto para llegar a una declaración de suspensión, limitándose a decretar la suspensión de plano sin más fundamento ni criterio que el puro voluntarismo ya que, si bien cuando se trata de denegar la medida cautelar solicitada (dado que la Ley exige una serie de criterios acumulativos) bastaría que el análisis de las circunstancias particulares llevara a excluir a unos de los requisitos para hacer innecesario el análisis respecto del resto, en cambio el adoptar la medida cautelar conlleva acompañar a la decisión la justificación de la concurrencia de todos los requisitos exigidos.
En el concreto supuesto de autos analizado, dado el genérico contenido de la información solicitada por el inspector Jefe, sin quedar expresamente vinculada a actas de comprobación de la situación tributaria de sujetos pasivos determinados, ni tampoco con la regulación de la situación tributaria de la propia entidad requerida, resultaba procedente, de conformidad con lo preceptuado en el art. 111.1 de la antigua LGT (art. 93.2 de la vigente Ley 58/2003) acordar la suspensión solicitada, estimando el recurso de súplica.
Para el Alto Tribunal el primer requisito a valorar ha de ser el del periculum in mora, que forma parte de la esencia de la medida cautelar ya que, en definitiva, con él se intenta asegurar que la futura sentencia pueda llevarse a la práctica de modo útil, se trata de evitar que un posible fallo favorable a la pretensión deducida quede desprovisto de eficacia. En el concreto supuesto analizado para la recurrente la no adopción de la medida solicitada produciría la pérdida de la finalidad legítima, puesto que se vería forzada a remitir la información a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) por lo que, aún de estimarse posteriormente el recurso, la Administración habría obtenido la información y podría haberla utilizado. La parte recurrente no concretó si se refería a que dicha información obtenida fuera utilizada respecto a la misma o a terceros solicitantes de las tasaciones. En opinión del Tribunal, una sentencia estimatoria no crearía situaciones irreversibles, sino que en principio conllevaría la devolución de toda la información remitida. Y, respecto de su posible utilización en el tiempo en que se tardase en dictar sentencia, tratándose de un requerimiento de información sobre tasaciones efectuadas por la recurrente, habría que concluir que los clientes solicitantes de tasaciones no son parte en el proceso, no constando además que la parte recurrente poseyese su representación a los efectos de proteger sus intereses, sin perjuicio de que, de iniciarse actuaciones contra los mismos por la información obtenida, pudieran beneficiarse de una sentencia estimatoria que anulara el requerimiento de información. La entidad requerida, de conseguir una sentencia estimatoria, aparte de la devolución de la información, igualmente de iniciarse actuaciones inspectoras por la información obtenida, se beneficiaría de los efectos de la sentencia estimatoria en cuanto al valor y la legítima utilización de la citada información.
A mayor abundamiento estimó el Tribunal que la remisión de la información no producía una situación irreversible respecto del deber de confidencialidad y secreto profesional que le incumbe a la recurrente. Acudiendo de nuevo a la distinción (no suficientemente perfilada en los escritos de la parte recurrente) de los efectos respecto de terceros y respecto de la propia recurrente, respecto de aquellos, en el mejor de los casos se trataría de salvaguardar garantías de contenido constitucional, garantías propias de terceros a los cuales no representan, lo que hacía que careciese de contenido un eventual quebrantamiento de la confidencialidad cuando no puede obviarse que dicho deber de confidencialidad obliga también a los órganos de la Administración Pública servida por funcionarios.
Por lo que respecta a la operatividad del segundo requisito señalado por la recurrente (la ponderación de intereses), si bien describió aquélla los deberes que como sociedad tasadora venía obligada a cumplimentar a favor del Banco de España (lo que le llevó a crear una aplicación informática, sin que de los datos que debía suministrar se hallasen algunos de los que eran objeto de requerimiento lo que, a su juicio, le obligaría a asumir una actividad de recopilación de datos con un elevado coste por el desarrollo de un nuevo software, originándose así graves perjuicios, a diferencia de lo que sucedería en el ámbito de la Administración, que no se vería perjudicada, ya que la información no desaparecería), se encargó de recordar el TS que el Tribunal Constitucional ha dejado sentado que el conocimiento de los datos de los contribuyentes por la Hacienda Pública no puede ser en sí mismo directamente constitutivo de daños o perjuicios de una entidad comparativamente contrastable, no pudiendo desconocerse además que el interés público demanda, en principio, la inmediata cumplimentación, por la entidad afectada del requerimiento de información. Y ello en aplicación del deber constitucional establecido en el art. 31.1 de la Constitución (CE), del que constituye una manifestación concreta y esencial la obligación que a determinadas entidades impone el art. 93 de la LGT.
Por su parte, la Sentencia del TS de 25 de noviembre de 2013, relativa a un supuesto de inadmisión a trámite de una solicitud de suspensión sin garantías del acuerdo impugnado consistente en una declaración de responsabilidad solidaria al amparo de lo dispuesto por el art. 42.2.a) de la LGT, concluyó que no resultaba evidente que a los actos de derivación de responsabilidad al amparo de dicho precepto les fuese trasladable la doctrina sentada respecto a la suspensión automática de los actos adoptados al amparo del art. 42.1.a) de la Ley 58/2003, estimando en consecuencia improcedente dicha suspensión sin aportación de garantías.
En el presente caso se trataba concretamente de analizar en vía contencioso administrativa la conformidad o no a derecho, exclusivamente, de una decisión de un TEAR de no admitir a trámite la suspensión sin garantías de un acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria (ex art. 42.2.a de la Ley 58/2003) al amparo de lo establecido en el art. 46.4 del Real Decreto 520/2005). Inicialmente el reclamante declarado responsable solidario esgrimió, de cara a lograr la suspensión sin garantía de dicho acuerdo de derivación, la naturaleza sancionadora de la citada declaración y los perjuicios de imposible o difícil reparación que le irrogaría la no suspensión.
Tal y como precisa de entrada el Tribunal el primer gran obstáculo existente de cara a acceder a la suspensión en vía judicial se concreta en la existencia de un acto de contenido negativo (inadmisión a trámite) en el que la adopción de la medida cautelar respecto al mismo implica, en definitiva, el otorgamiento de un alcance positivo durante la sustanciación del litigio, efecto que no es el perseguido con la regulación de las medidas cautelares en esta jurisdicción. A la hora de acordar la inadmisión a trámite de una solicitud de suspensión, el órgano judicial podrá entrar a valorar, de acuerdo con lo establecido por el art. 46.4 del RGRVA, si el reclamante ha aportado o no con su escrito documentos de los que se pueda deducir, como mínimo, la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación determinantes de la admisión a trámite de la solicitud.
A tenor de las concretas circunstancias del supuesto de autos planteado, el TS rechazó por falta de prueba, el supuesto periculum in mora existente. Y, respecto a la eventual concurrencia de la apariencia de buen derecho (y, como es lógico, dentro del análisis de la argumentación jurídica en la que fundamentaba su pretensión de fondo la demandante), tomando como punto de partida lo declarado por el propio Tribunal en su Sentencia de 10 de diciembre de 2008 (a través de la cual se inadmitió a trámite una solicitud de suspensión de un acto de derivación de responsabilidad solidaria del art. 38.1 de la antigua LGT en atención a la naturaleza sancionadora de dicha derivación, estimándose procedente aplicar a la misma el régimen de suspensión propio de las sanciones tributarias, acordando su automática suspensión sin caución), afirmó el TS que la doctrina jurisprudencial elaborada en torno al supuesto de responsabilidad establecido en el art. 42.1.a) de la LGT no resulta trasladable al supuesto de responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) de la citada Ley, ya que en este último supuesto el componente sancionador de la responsabilidad exigida no es tan evidente como en el primer supuesto. Debido a ello no podía estimarse la concurrencia de incorrección jurídica en el concreto acto administrativo cuya suspensión se pretendía habiéndose rechazado la posibilidad de proyectar la doctrina jurisprudencial elaborada respecto de los actos de derivación de responsabilidad del art. 42.2.a) de la LGT a aquellos otros supuestos adoptados con arreglo al art. 42.1.a) de dicha Ley.
Recapitulando, ciertamente la suspensión de las liquidaciones tributarias solicitada sin aportación de garantía alguna (posibilidad admitida en las normas reglamentarias reguladoras de las reclamaciones económico-administrativas ya desde la vigencia del antiguo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1981) ha venido planteando diversos problemas.
Con carácter general la solicitud de suspensión de una deuda en esa vía se entiende concedida preventivamente hasta que el órgano competente resuelva sobre la concesión y denegación. Ahora bien, dada la pluralidad de recursos administrativos y contenciosos que pueden llegar a formularse contra la decisión denegatoria de la suspensión y contra la resolución desestimatoria en cuanto al fondo de la reclamación formulada, en la práctica resulta extraordinariamente difícil alcanzar una solución razonable, pudiendo llegar a complicarse la cuestión debido al dilatado período de tiempo que transcurre hasta que se adopta una decisión definitiva sobre el particular.
Como ya sabemos, los arts. 39 a 47 del RGRVA se limitan a señalar únicamente la posibilidad de que la ejecución del acto pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. Ahora bien, la concesión por parte del Tribunal Económico-Administrativo de la suspensión sin garantías podría quedar igualmente condicionada al hecho de que no puedan aportarse las garantías. Esto es, en el supuesto de que el solicitante pudiese aportar las garantías, a pesar de que la ejecución del acto pudiera producir perjuicios de imposible o difícil reparación, cabría plantearse la posibilidad de que el Tribunal denegase la suspensión, en aras de garantizar los intereses de la Hacienda Pública.
Desde nuestro punto de vista, sin embargo, a tenor de lo establecido en los arts. 233.4 de la LGT y 40.2 y 44 del RGRVA, así como en los apartados Cuatro.1.6 a) y 1.10.a) de la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de 21 de diciembre de 2005, cabe extraer que, en aquellos casos en los que se solicite, de acuerdo con los arts. 233.4 de la LGT y 46 del Reglamento, la suspensión con dispensa total o parcial de garantías, el Tribunal Económico-Administrativo habrá de tener en cuenta de manera exclusiva los perjuicios de imposible o difícil reparación, al margen de si se pueden aportar o no garantías. Téngase presente además que el vigente art. 46.2 del RGRVA, a diferencia de lo que sucedía al amparo de la regulación anterior, que nada señalaba a este respecto, admite ya de oficio la suspensión cautelar hasta que se decida sobre la admisión a trámite de la solicitud. El art. 46.3 del Reglamento, con la finalidad de que no se pierda completamente la unicidad de la institución, permite la conexión de las distintas modalidades de suspensión, desde una suspensión automática con garantía ordinaria, a otra, con diferentes garantías o sin garantía, no debiendo existir ningún inconveniente para que se pueda seguir el camino inverso, esto es, desde una suspensión sin garantías a otra con garantía. En resumen, habiéndose producido una acreditación insuficiente de la imposibilidad de aportación de garantías y de los daños en caso de ejecución, la suspensión resulta improcedente.
IV. Percepción de intereses de demora derivados de la suspensión de la reclamación económico-administrativa. La determinación del dies ad quem en la exigencia de los intereses de demora suspensivos
Refiriéndose al alcance de los llamados intereses suspensivos afirmó en su día la Audiencia Nacional mediante Sentencia de 13 de abril de 2011, que no cabe exigir intereses suspensivos pero sí intereses de demora con arreglo a lo dispuesto en los arts. 26.6 de la Ley 58/2003 y 58.2.b) de la antigua Ley de 1963, por el período de tiempo comprendido entre el día siguiente al de finalización del plazo voluntario de pago y la fecha en la que se practicase una nueva liquidación, careciendo de trascendencia a estos efectos del cómputo de intereses el incumplimiento por parte de la Administración de los plazos legales establecidos para dictar la resolución, al no resultar de aplicación el art. 26.4 de la Ley 58/2003, por haberse producido los incumplimientos de plazos por la Administración con anterioridad a la entrada en vigor.
Dada por tanto la ejecución de resoluciones estimatorias parcialmente de reclamaciones o recursos mediante la práctica de un nueva liquidación, de cara a la determinación del interés exigible, así como de la base, período de devengo y, sobre todo, del tipo aplicable a la nueva liquidación, resultan de aplicación las previsiones del art. 26.6 en relación con el 26.5 de la LGT.
Téngase presente a este respecto que la función de los intereses responde a su naturaleza (que no es sancionadora) así como a su causa, que en los intereses de demora no es otra, que satisfacer al acreedor por el retraso en haber podido disponer de recursos que debería haber recibido en un momento establecido. En efecto en los intereses suspensivos la causa es igualmente la satisfacción por un retraso en el pago y cobro, pero viene cualificada por el motivo que ha originado la suspensión (art. 26.6 LGT), respondiendo igualmente a la protección de la seguridad jurídica.
Con carácter general cuando se produce la suspensión en la ejecución de un acto impugnado por haber sido considerado contrario a Derecho, de confirmarse la deuda, está plenamente justificada la exigencia de intereses. Pero esa evidencia no se da cuando, impugnado un acto cuya ejecución se suspende, la resolución es estimatoria en todo o en parte, esto es, cuando da lugar a la práctica de una nueva liquidación de la deuda exigible. El argumento que justifica en el presente caso la improcedencia de la exigencia de intereses de demora no es otro que la imputación al acreedor fiscal de la infracción del Derecho que origina la estimación de la pretensión del deudor.
La Ley 58/2003 atiende al proceder del acreedor fiscal cuando establece la no exigencia de intereses cuando la Administración incumple los plazos que la obligan (arts. 26.4, 150 y 240.2 de la Ley 58/2003). Sin embargo mantiene la exigencia de intereses cuando la Administración incurre en otros incumplimientos (art. 26.5 y 26.6 de la LGT) que, precisamente, le obligan a dictar un nuevo acto de determinación de la deuda para ajustar su actuación a la ley y al Derecho. Esta referencia adquiere una especial trascendencia tratándose de aquellos tributos que establecen la autoliquidación como deber de los administrados, ya que la determinación de la deuda fiscal mediante acto de liquidación, con presunción legal de validez ajustada a Derecho corresponde a la Administración, de modo que, sin negar la exigencia legal a los administrados de practicar autoliquidación, es preciso distinguir, de una parte, la obligación de hacerlo correctamente (con posibilidad de sanción por no hacerlo así); y, de otra, la consideración de ese contenido que no goza de presunción de validez, sino que sólo se puede considerar una propuesta del deudor fiscal a expensas de su confirmación o rectificación por el acreedor fiscal.
Ciertamente a pesar de que la primera liquidación se anule en todo o en parte es evidente que el deudor no ingresa en plazo, cobrando la Administración con retraso. Ahora bien, a pesar de ello carece de fundamento exigir el resarcimiento por el retraso al deudor cuando fue el acreedor fiscal el que determinó contra Derecho la deuda que debía ingresarse, de modo que el retraso tiene como motivo la defensa del Derecho y la realización de la justicia. En el desarrollo razonable de esa argumentación, tanto en el incumplimiento de los plazos como en otras infracciones que determinen la anulación de la exigencia fiscal, las consecuencias que puedan llegar a derivarse no han de perjudicar en ningún caso a la Hacienda Pública. No obstante, al no ser atribuidas a la Administración causante de la demora no parece lógico ni justo que deban proyectarse sobre el administrado tributario que tuvo que impugnar el acto administrativo para que se ajustara a la ley y al Derecho.
Por su parte, el Tribunal Supremo se encargó de precisar en su Sentencia de 18 de julio de 2011 que, habiéndose producido la suspensión cautelar de la deuda tributaria, el cómputo del plazo de prescripción de la acción recaudatoria sólo puede iniciarse cuando la deuda adquiera firmeza y desaparezcan los efectos de la suspensión. De este modo el Alto Tribunal vino a desestimar el recurso interpuesto contra la Sentencia que confirmó la liquidación de intereses de demora correspondientes a la deuda tributaria por el tiempo comprendido entre el día en el que finalizó el período de pago voluntario de la deuda principal y la fecha en la que efectivamente se saldó.
La parte actora alegó que la acción recaudatoria se encontraba prescrita, puesto que transcurrieron más de cuatro años desde que pudo exigírsele el cobro de la cantidad adeudada. Sin embargo, para el Tribunal la liquidación se encontraba cautelarmente suspendida, tanto en vía económico-administrativa como jurisdiccional, por lo que el órgano de recaudación no pudo exigir su cobro, ni pudo arrancar el cómputo del plazo de prescripción. Este plazo sólo pudo iniciarse en la fecha en que se notificó la sentencia impugnada, momento en que la deuda adquirió firmeza y desaparecieron los efectos de la suspensión.
Y, en relación con la improcedencia defendida por la actora de la liquidación de intereses de demora, al haber dilatado la Administración de manera injustificada el ejercicio de la acción de cobro, concluyó el Tribunal que dichos intereses suspensivos fueron exigidos teniendo en cuenta que el acto tributario que discutió resultó ser ajustado a derecho, por lo que el importe debió ser ingresado en su totalidad por el sujeto pasivo al vencimiento del periodo voluntario de pago. La Sentencia tiene no obstante formulados dos Votos Particulares.
Refiriéndose al régimen transitorio de los intereses suspensivos declaró el TS mediante Sentencia de 14 de noviembre de 2011 que, dentro del ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, la D.T. Quinta, apartado tercero, es de aplicación preferente a lo dispuesto en las Disposiciones Transitorias Primera y Tercera, lo que impide que el régimen previsto en el art. 240.2 de la LGT en relación con el art. 26.4 de la citada Ley resulte de aplicación a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley. Estaba aludiendo así el Alto Tribunal a la imposibilidad legal de que la previsión contenida en el citado art. 240.2 de la Ley 58/2003 se extendiera de alguna forma a las reclamaciones interpuestas con anterioridad al 1 de julio de 2005 (un año después de la entrada en vigor de la vigente LGT).
De acuerdo con lo manifestado por el Alto Tribunal en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, el art. 240.2 de la LGT establece el cese del devengo de intereses suspensivos cuando transcurre el año desde el inicio de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa. No obstante, la D.T. Quinta, apartado 3, de la Ley declara expresamente que «Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta Ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley». En consecuencia, y al margen de los razonamientos y de los argumentos efectuados por la sociedad recurrente, el régimen previsto en el art. 240.2 en relación con el 26.4 de la Ley 58/2003 nunca sería de aplicación a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley.
Afirma por otra parte el TEAC en su Resolución de 18 de mayo de 2011, refiriéndose a la prescripción de la acción recaudatoria, que la suspensión de un acto administrativo impide que la Administración pueda ejecutarlo, si bien, una vez que cesa la suspensión, desaparece ese impedimento legítimo y, aunque el acto no sea firme, se ha de proceder a su ejecución dentro del plazo de prescripción de la acción recaudatoria, con los efectos también de prescripción que ello tiene respecto de la acción liquidatoria.
De este modo el TEAC, siguiendo lo declarado en su día por el TS a través, entre otras, de sus Sentencias de 30 de junio y 16 de julio de 2009, clarifica que, si bien la suspensión de un acto administrativo impugnado impide que la Administración pueda ejecutarlo aunque haya un pronunciamiento estimatorio parcial hasta que no sea firme, una vez que cesa la suspensión desaparece ese impedimento legítimo (y aunque el acto no sea firme por estar pendiente de una decisión de un Tribunal), se puede y se debe proceder a su ejecución dentro del plazo de prescripción ya que, de mantenerse la inactividad administrativa durante dicho plazo, se producirá la prescripción de la acción recaudatoria con los efectos que ello tiene respecto de la acción liquidatoria.
En el presente caso el interesado, que había conseguido la suspensión de las liquidaciones ante el TEAR, a la vista del fallo estimatorio parcial que anulaba las liquidaciones, solicitó el levantamiento de la suspensión con devolución del aval prestado, acordándose. El Director General de Tributos interpuso recurso de alzada contra ese fallo, que terminó por resolución estimatoria del TEAC, revocando la resolución recurrida. Dicha Resolución fue confirmada en vía contenciosa rechazando el recurso del particular. Y cuando, después de agotarse esa vía, se dictaron los oportunos acuerdos de ejecución, la acción para exigir el ingreso de la deuda, que ya no estaba suspendida, aunque no era firme, estaba prescrita, habiendo prescrito también la acción para determinar la deuda mediante las oportunas liquidaciones.
Con posterioridad la Resolución del TEAC de 28 de octubre de 2013 señaló que la resolución administrativa o judicial estimatoria relativa a una liquidación, cuando se dicta una segunda liquidación, origina distintos supuestos de cómputo de los intereses de demora, pudiéndose distinguir entre la ejecución de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas que anulan una liquidación y que ordenan la práctica de otra en sustitución de aquélla y la estimación total de un recurso o reclamación, tanto por razones sustantivas como de procedimiento, subsistiendo la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar pero iniciando en todo caso un nuevo procedimiento, entre otros supuestos, el de caducidad y la estimación por razones formales sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula pero acordando la retroacción de actuaciones. Pues bien, el caso de liquidaciones dictadas en ejecución de resoluciones administrativas o judiciales estimatorias en parte por razones sustantivas, que anulan una liquidación ordenando practicar otra en sustitución de aquélla, se exigirán intereses de demora sobre esta nueva liquidación, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, y la fecha final del cómputo será aquella en que se ha dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan, por causas imputables a la Administración, los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones.
Por otro lado a través de una segunda Resolución de idéntica fecha (28 de octubre de 2013) señaló el TEAC que en aquellos supuestos en los que un Tribunal estima totalmente un recurso reclamación, subsistiendo, no obstante, la posibilidad de que la Administración vuelva a liquidar pero iniciando en todo caso un nuevo procedimiento (caso por ejemplo de las estimaciones totales tanto por razones sustantivas como por razones de procedimiento, entre las que cabe citar, entre otros supuestos, los casos de caducidad) se exigirán intereses de demora respecto a esta nueva liquidación, de forma tal que la fecha de inicio y la fecha final del cómputo del interés de demora serán las mismas que hubieran correspondido a la liquidación originaria anulada. Y en aquellos otros supuestos en los que un Tribunal estima por razones formales el recurso interpuesto anulando el acto impugnado pero sin ordenar la práctica de otro en sustitución de aquél, sino que acuerda la retroacción de las actuaciones, la ejecución de la sentencia o resolución habrá de circunscribirse a la anulación del acto inicialmente impugnado y a la orden de retroacción, debiendo además, si se trata de un procedimiento inspector, respetar el plazo prevenido específicamente en el art. 150.5 de la LGT.
En nuestra opinión parece razonable estimar justificada la exigencia de intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el fin del plazo del período voluntario de ingreso del importe de la autoliquidación y el tiempo en que se deba pagar el importe de la liquidación practicada por la Administración. Téngase presente además a este respecto que si la Administración hubiera actuado conforme a Derecho no habría sido necesario ni las impugnaciones ni la práctica de nueva liquidación, siendo imputables ambas causas del retraso en el ingreso exclusivamente al acreedor fiscal.
Tal y como se afirma en la Resolución del TEAC de 26 de abril de 2012, relativa a la determinación del dies ad quem para el devengo de intereses de demora tratándose de una liquidación dictada en ejecución de la estimación parcial de un incidente de ejecución, si tras una primera liquidación en ejecución de la resolución administrativa el interesado interpone frente a ella un incidente de ejecución por estimar que la misma no se ajusta a lo resuelto por el Tribunal y, a resultas de dicho incidente, ha de anularse dicha primera liquidación en ejecución siendo sustituida por otra, no podrán devengarse sino intereses hasta la fecha final del plazo normalmente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada de la reclamación o recurso interpuesto y que finalmente se ejecuta, y no la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada del incidente de ejecución presentado por el interesado.
Adviértase que, en el presente caso, la Administración tributaria no había declarado de oficio la caducidad del procedimiento, habiendo interpuesto el interesado los recursos pertinentes y declarándose la caducidad. Pues bien, a juicio del TEAC dentro del procedimiento que puede iniciar de nuevo la Administración, los recursos interpuestos hasta conseguir la declaración de caducidad no interrumpirán el plazo de prescripción del derecho de la Administración a fijar la deuda (41) . Así, una vez declarada por el órgano de revisión o judicial la caducidad la Hacienda Pública podrá volver a iniciar el procedimiento, si bien teniendo en cuenta que tales recursos o reclamaciones que declararon la caducidad no han interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda.
Para el TEAC la oficina gestora habría de anular la liquidación dictada en ejecución de la Resolución y sustituirla por otra, debiendo necesariamente incorporar la nueva liquidación que se dicte en ejecución de la resolución incorporar intereses de demora. Y, por lo que respecta a la determinación del dies ad quem si, habiéndose practicado una primera liquidación en ejecución de la resolución administrativa el interesado interpusiese frente a ella incidente de ejecución por estimar que la misma no se ajusta a lo resuelto por el Tribunal, y fruto de dicho incidente hubiera de anularse la primera liquidación en ejecución siendo sustituida por otra, en esta segunda no se podrían devengar intereses sino hasta la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la Resolución del Tribunal derivada de la reclamación o recurso interpuesto, la cual es objeto de ejecución, no debiendo estarse a la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada del incidente de ejecución presentado por el interesado.
El interés legal previsto en el art. 26.6 de la LGT para aquellos supuestos en los que la ejecución hubiese estado suspendida con aval resulta también aplicable cuando la liquidación se anula y es sustituida por otra. Y, en el supuesto de que el procedimiento excediese la duración prevista, no procederían intereses siempre que la alzada se hubiese interpuesto con posterioridad al 1 de julio de 2005, a pesar de que la presentación de la reclamación en la instancia fuese anterior.
De este modo el Tribunal estimó que la aplicación del citado art. 26.6 de la LGT resultaría procedente, únicamente en el supuesto de que la solicitud de suspensión hubiese sido posterior a la entrada en vigor de la Ley, produciéndose la anulación de la liquidación inicialmente girada como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa, debiendo girarse a tal efecto una nueva liquidación y resultando procedente la aplicación del art. 26.6 de la Ley 58/2003, el cual habría de ser interpretado de manera conjunta con el apartado quinto del citado precepto.
En opinión del Tribunal, cuando la D.T. 1ª.2 de la LGT establece que «Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley», la utilización del término «procedimiento» se lleva a cabo en referencia a aquello que dispone el art. 26.4 de la LGT, relativo a la inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos. Y, cuando se emplea el término «solicitudes», se está haciendo referencia a lo dispuesto por el art. 26.6 de la citada Ley, en relación con aquellos aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y que la Administración ha de conceder o no previa dicha solicitud. De este modo habría que estar a la fecha de la solicitud de la suspensión al objeto de determinar si resulta o no de aplicación lo dispuesto por el art. 26.6 de la LGT. Y, dado que en el concreto supuesto de autos planteado, la suspensión se produjo una vez que tuvo lugar la entrada en vigor de la Ley 58/2003, habría de aplicarse al caso ratione temporis lo dispuesto en el art. 26.6 de la LGT.
Ya en sus Resoluciones de 16 de febrero y de 1 de marzo de 2012 precisó a este respecto el Tribunal que, en caso de que como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación, los intereses habrían de calcularse de la siguiente forma.
En primer lugar, la base sobre la que se calcularán dichos intereses será la cuota de la nueva liquidación. En cuanto a su período de devengo, la fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva liquidación (con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución), de acuerdo con lo dispuesto por el art. 26.5 LGT. Y, a efectos de determinar el tipo aplicable, como consecuencia de lo prevenido en el apartado 6 del art. 26 LGT, dentro de ese período total de devengo deberán a su vez diferenciarse dos tramos: durante aquel lapso temporal en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señaladas, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento, aplicándose durante el resto del período de devengo, el tipo de interés de demora.
A juicio del TEAC dicha interpretación atiende a cuestiones diferentes, e incluso podría decirse complementarias, evitando el efecto no deseado por la norma de que quien obtiene una resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquidación y su sustitución por otra se vea en peor condición que aquel a quien, por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a las vías de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación.
En resumen, de conformidad con lo declarado por el TEAC, si se anula una primera liquidación de ejecución, en la segunda consecuencia del incidente estimado no cabe exigir intereses sino hasta la fecha final del plazo establecido para ejecutar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo y no la fecha final del plazo establecido para ejecutar la resolución derivada del incidente.
Ciertamente, de acuerdo con lo establecido en los arts. 26.5 de la LGT y 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, preceptos en los que únicamente se prevé un plazo para la ejecución del fallo, si la primera liquidación dictada en ejecución de ese fallo es anulada vía incidente siendo sustituida por otra, en esta segunda no se podrán devengar intereses de demora derivados de la ejecución sino hasta la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la misma y no hasta la fecha final normativamente establecida para ejecutar la resolución derivada del incidente. Téngase presente que se trata de un supuesto en el que no resulta conforme a Derecho la liquidación dictada en ejecución del fallo del Tribunal, tras el incidente planteado por el propio reclamante, motivo por el cual aquélla ha de ser sustituida por otra. Debido a ello estimamos que en dicho supuesto no han de exigirse intereses de demora más allá del plazo del que disponga la Administración para ejecutar correctamente la primera. Y ello tanto si la anulación originaria ha tenido lugar por defectos materiales como por defectos formales, con la consiguiente retroacción de actuaciones en la que, al margen de la anulación del acto de ejecución, el nuevo acto que se dicte no tendrá que incluir los intereses de demora correspondientes al periodo de tiempo empleado para restaurar el orden formal vulnerado.
¿Qué consecuencias pueden llegar a derivarse de la retroacción de actuaciones en el seno de un procedimiento de inspección tributaria? Mediante Resolución de 10 de noviembre de 2009 analizó el TEAC un supuesto en el que, habiéndose ordenado por el Tribunal Económico-Administrativo la retroacción de las actuaciones inspectoras, sumándose el plazo que consumió la Inspección en la realización de las nuevas actuaciones comprobadoras al inicialmente invertido en la primera actuación (téngase presente que ambas constituyen un solo procedimiento) se excedió el consabido plazo máximo de doce meses existente al efecto. Y, cuando se interpuso la primera reclamación, ya había pasado el plazo de prescripción del primer ejercicio comprobado, el efecto interruptivo de la misma no impidió la prescripción.
Se analizaba así por parte del TEAC la posible prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria derivada del incumplimiento del plazo establecido en el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005 en el que, como hemos tenido ocasión de analizar, se fija un plazo de un mes a contar desde que la resolución tiene entrada en el Registro del órgano competente para que, por parte de la Administración gestora, se procedan a notificar al interesado los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación. En el concreto supuesto analizado el interesado estimó que el transcurso de dicho plazo determinaba la caducidad del procedimiento y que el conjunto de todas aquellas actuaciones producidas con anterioridad al nuevo acuerdo de liquidación dictado en ejecución de fallo no interrumpían el plazo de prescripción del derecho a liquidar, originándose además la prescripción del derecho.
De entrada se encargó de precisar el TEAC en dicha Resolución que, a través de un llamado «acto de instrucción» efectuado por el Jefe de la Dependencia, se ejecutó y notificó en plazo el fallo, lo que determinó la anulación de las liquidaciones y la retroacción del procedimiento para que se desarrollasen las nuevas actuaciones inspectoras descritas en la Resolución. Ya en su Resolución de 14 de septiembre de 2006, de carácter ciertamente discutible, estimó el TEAC que el plazo de un mes a que se refiere el citado precepto únicamente resulta aplicable tratándose de aquellos supuestos en los que el acto de ejecución a realizar consiste en dictar una nueva liquidación, así como cuando se ordene la retroacción de las actuaciones a que se refiere el art. 66.4 del RGRVA, el cual no debe contraponerse con aquello que señala el apartado segundo del citado precepto, al no representar el primero de ellos sino una mera especificación o complemento del segundo.
Ahora bien, tal y como reconoció el Tribunal, el transcurso del plazo anteriormente indicado no determina la caducidad del procedimiento, ya que la única consecuencia susceptible de llegar a derivarse de dicho incumplimiento es la relativa al cómputo de los intereses de demora a que se refiere el art. 26.5 de la LGT, tratándose en consecuencia de una mera irregularidad no invalidante del art. 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.
Lo cierto es que, en el concreto supuesto analizado, si bien al inicio de las actuaciones inspectoras dictadas con ejecución de un fallo del Tribunal Económico-Administrativo no le eran aplicables aquellos plazos que contemplaba el antiguo Real Decreto 939/1986, por el que se aprobaba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y, en la actualidad, el art. 150 de la LGT (de manera que no puede hablarse en ese momento de la existencia de una interrupción injustificada de las actuaciones con efectos prescriptorios), también es cierto que, una vez iniciadas dichas actuaciones de ejecución, nos hallamos en presencia de un procedimiento de inspección al que resultan plenamente aplicables aquellas previsiones sobre plazo máximo de resolución e interrupción injustificada del antiguo art. 29.1 y 29.3 de la antigua Ley 1/1998 (actual art. 150.1 y .2 de la LGT 2003). Y, tal y como precisa el TEAC, es razonable que así sea, ya que otra cosa supondría que, por el hecho de haber intervenido un órgano revisor, existan unas actuaciones inspectoras no sujetas a las exigencias legales sobre plazos de su desarrollo, interrupción y finalización.
En definitiva, en la fecha de interposición de la reclamación ya había transcurrido el plazo de prescripción. En efecto, habiéndose ordenado por parte del Tribunal Económico-Administrativo la retroacción de las actuaciones inspectoras, y sumando el plazo que consumió la inspección en la realización de las nuevas actuaciones comprobadoras al inicialmente invertido en la primera actuación (téngase presente que ambas constituyen un solo procedimiento), se excedió el plazo de doce meses. Por tanto, si cuando se interpuso la primera reclamación ya se había producido la prescripción de algún ejercicio comprobado, el efecto interruptivo de la reclamación no evitó dicha prescripción.
En el presente caso, la Administración había defendido que, en cuanto al cómputo del plazo de duración de las actuaciones regulado en el art. 150 de la LGT, debían considerarse por separado los dos grandes períodos en los que se dividen las citadas actuaciones, a saber: de una parte, el período que comienza con el inicio de las actuaciones inspectoras, que concluye con el acuerdo de liquidación; y, de otra parte, el cómputo de forma independiente del período posterior a la Resolución del TEAC, período en que se había ejecutado lo dispuesto en aquélla y que concluía con el acto de liquidación. Y, en base a todo lo anterior, declaró el TEAC a través de la presente Resolución prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de un ejercicio, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada.
Centrando a continuación nuestro análisis en la doctrina jurisprudencial, ¿cuáles han de ser las consecuencias derivadas de un retraso por parte de los órganos competentes de la Inspección tributaria en la ejecución de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos y de los órganos jurisdiccionales? A esta cuestión tuvo ocasión de referirse el TS en su Sentencia de 3 de noviembre de 2009, relativa al período máximo de liquidación de intereses de demora suspensivos en los casos de demora de la Administración en resolver los recursos y reclamaciones formulados por los interesados contra liquidaciones tributarias suspendidas, resultando igualmente extensivo al incumplimiento del plazo máximo para ejecutar las resoluciones de los tribunales del orden contencioso-administrativo.
El Alto Tribunal procedió a aplicar las previsiones establecidas en el art. 26.4 de la LGT, al amparo del cual dejaría de devengarse el interés de demora una vez transcurrido el año a contar desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa a los procedimientos iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, no pudiendo aplicar los anteriores, al no existir en la LGT una Disposición Transitoria que otorgue al art. 26.4 de la LGT efectos retroactivos. Por el contrario, a tenor de lo señalado en la Disposición Primera.2 de la Ley 58/2003, lo dispuesto en el art. 26.4 de la citada Ley resultará de aplicación a aquellos procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de aquélla. De este modo, en aquellos supuestos en los que el procedimiento se hubiese iniciado con anterioridad al 1 de julio de 2004, el contribuyente que se hubiese acogido a la suspensión habría de soportar los intereses derivados del período de tiempo en el que hubiese estado suspendida la ejecución.
En este mismo sentido se pronunció la Audiencia Nacional, entre otras, en sus Sentencias de 26 de noviembre de 2009 y 28 de enero y 17 de mayo de 2010, esgrimiendo a tal efecto lo señalado en la Disposición Transitoria Tercera de la LGT, de conformidad con la cual los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la citada Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión. A juicio del citado órgano judicial no cabría señalar como argumento en contrario que los actos administrativos de liquidación de intereses constituyen un «procedimiento nuevo» al que, al haberse iniciado tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, le resulte de aplicación lo establecido en las Disposiciones Primera.2 y Tercera, ya que las normas transitorias no hablan de «actos administrativos» sino de «procedimientos», de manera que el acto de liquidación de intereses, anterior incluso a la vigencia de la Ley, habrá de regirse por la normativa anterior, al tratarse únicamente de un acto de ejecución de las resoluciones dictadas en un procedimiento cuyos trámites han de atemperarse a la legislación anterior.
Una situación distinta se plantearía tratándose de la ejecución de las resoluciones económico-administrativas y de las sentencias del orden contencioso-administrativo, al ser éstas diversas de las normativas. Tratándose de resoluciones económico-administrativas habrá de tomarse como dies ad quem el último día del plazo de dos meses para acudir a la vía contencioso-administrativa (art. 233.8 de la LGT). Y, en el caso de una sentencia judicial de la jurisdicción contencioso-administrativa, se atenderá a la fecha que resulte de sumar dos meses al día en que la Administración recibió de oficio del órgano jurisdiccional declarando la firmeza, que es el plazo del que dispone la Administración para ejecutar dicha sentencia, tal y como establece el art. 104.2 de la Ley 29/1998, transcurridos los cuales dejarán de devengarse intereses de demora. De este modo puede concluirse que en el concreto supuesto analizado por el TS a través de su Sentencia de 3 de noviembre de 2009 el devengo de intereses de demora resultaba procedente, si bien con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución.
Refiriéndose a un supuesto relativo a la anulación de una liquidación dictada en ejecución de una Resolución del TEAC, posteriormente anulada mediante sentencia judicial firme, se encargó de recordar la AN mediante Sentencia de 28 de febrero de 2013 que resultan disconformes a Derecho aquellos actos que son dictados en ejecución o cumplimiento de una resolución posteriormente anulada por los tribunales. Tal y como precisa el citado órgano judicial la licitud de la ejecución de una resolución administrativa queda sometida al cumplimiento de un requisito de orden institucional, como es que dicha resolución no haya sido objeto de nulidad total o parcial dentro del proceso judicial que se haya seguido contra ella. En otras palabras, aquellos actos administrativos que, por razón de su ejecutividad, puedan dar lugar a una ejecución administrativa y, en particular, al desarrollo de una actividad liquidatoria cuando así lo precise el fallo, no sólo admite un examen extrínseco de la conformidad o adecuación del acto de ejecución con aquél que se pretende llevar a efecto, sino que presupone, además, que dicho acto de cuya ejecución se trate, habiendo sido objeto de impugnación jurisdiccional, puedan mantenerse íntegro tras el desarrollo del proceso correspondiente. En otro caso, es decir, en el supuesto de que se hubiese declarado judicialmente su nulidad con estimación del recurso, la resolución del TEAC desaparecería, siendo objeto de eliminación el presupuesto del que emana la legitimidad.
En suma, concluye la AN que una cosa es que los actos de la Administración sean ejecutivos y otra bien distinta que, tras su anulación jurisdiccional, sea admisible que desplieguen efecto alguno.
V. Principales consecuencias susceptibles de derivarse de la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa.
Como no puede ser de otra manera la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa afectará a la ejecución del acto suspendido. Ahora bien, ello no impedirá dictar una liquidación provisional que tome como elemento el contenido de dicho acto, siendo procedente en el presente caso girar una liquidación provisional tomando en consideración los importes regularizados en otra liquidación precedente que se encontrase recurrida y suspendida.
Cabe recordar además a este respecto que, tras la aprobación de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, se introdujo una modificación en la redacción del art. 233.1 de la LGT, el cual pasó a disponer lo siguiente: «La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían, en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente». En todo caso, como ya se ha analizado, se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se haya podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.Dado un supuesto de impugnación de una providencia de apremio por prescripción de la acción administrativa para el cobro de una deuda inexistente, habiéndose presentado una solicitud de suspensión de la ejecución del acto impugnado en la vía económico-administrativa, ¿habría de reconocerse la existencia de eficacia interruptiva, declarándose la interrupción de la prescripción durante el plazo de tiempo que tarde en resolverse el incidente de suspensión y no existiendo en todo caso prescripción y resultando el apremio procedente? Desde nuestro punto de vista así es, tal y como tuvo ocasión de reconocer además el TS en su Sentencia de 28 de enero de 2010. Se trataba en el presente caso de un pronunciamiento en el que resultaba de aplicación, no ya sólo la antigua LGT de 1963, sino también el antiguo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1981, posteriormente derogado por el de 1986, derogado a su vez éste último tras la entrada en vigor de la LGT 2003 y del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa de 2005. Ratificó así el TS la eficacia interruptiva de la prescripción de la acción administrativa de cobro de una deuda cuando la liquidación correspondiente es objeto de impugnación en la vía económico-administrativa, solicitándose en ella la suspensión, mientras no se resuelva dicha solicitud así como si, una vez resuelta la misma, se acuerda la suspensión de la deuda.
En nuestra opinión, si bien es cierto que la inactividad total en un procedimiento ejecutivo por un plazo superior a cuatro años podría llegar a provocar la prescripción de la acción de cobro (ya que la interposición de una reclamación económico-administrativa sin petición de suspensión no provoca la interrupción de dicha acción), al ser la liquidación ejecutiva aunque no firme, si se solicitase la suspensión, dicha solicitud produciría ya inicialmente el efecto interruptivo hasta que se pronunciase el Tribunal acerca de la suspensión, impidiéndose así a la Administración tributaria el inicio del procedimiento de apremio. Sin embargo, en el concreto supuesto analizado por el Tribunal a través de la presente Sentencia dicha suspensión se mantuvo hasta que se dictó la resolución de la reclamación, ya que el Tribunal no tomó decisión alguna en relación con la suspensión solicitada, impidiendo así a la Administración la exigencia de la deuda hasta la definitiva resolución de la reclamación.
La regla general aplicable es la suspensión automática con aportación de garantía ante los órganos de recaudación, de conformidad con lo establecido por el art. 43 del Reglamento, de manera que resulta complicado poder hablar de la existencia de suspensión preventiva. Téngase presente que, una vez suspendida de manera automática la deuda, parece claro que se interrumpe el plazo de prescripción de la acción administrativa de cobro hasta la resolución de la reclamación. Y, en caso de suspensión fundamentada ante el Tribunal en la argumentación de que la ejecución pueda llegar a causar perjuicios de imposible o difícil reparación o error material, sí que existe una suspensión cautelar de la deuda hasta que el Tribunal decida acerca de su admisión o no a trámite, de acuerdo con lo señalado por el art. 46.2 del Real Decreto.
Así las cosas, la admisión a trámite producirá efectos suspensivos desde la fecha de presentación de la solicitud y la inadmisión a trámite que se tenga por no presentada, con los efectos consiguientes que se produzcan, siendo lo más razonable su exigencia ya en la vía de apremio, de acuerdo con lo señalado por el art. 46.4 del Reglamento. En todo caso, la posterior y definitiva resolución que se dicte otorgando la suspensión, habrá de producir efecto interruptivo de la prescripción. Y la denegación determinará, en el presente caso, que se inicie el plazo establecido en el art. 62.2 de la LGT, en el supuesto de que la deuda se encontrase en período voluntario de ingreso y hubiera de iniciarse o continuar el procedimiento de apremio si dicha deuda estuviera en período ejecutivo.
Dada la impugnación de una providencia de apremio por haberse dictado ésta cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión de la liquidación de la que trae causa, impugnada también en la vía económico-administrativa, y siendo resuelta posteriormente, no resultaría procedente el apremio, careciendo de relevancia a este respecto el posterior desistimiento de la reclamación económico-administrativa formulada contra dicha liquidación.
¿Cómo afecta la suspensión del acto impugnado en vía económico-administrativa a los llamados actos de contenido negativo, esto es, acuerdos denegatorios de las solicitudes de aplazamiento de pago en la vía de gestión? Con carácter general la cuestión relativa a la suspensión de los actos de contenido negativo impugnados en vía económico-administrativa y, en particular, de los acuerdos denegatorios de las solicitudes de aplazamiento de pago, ha sido abordada en numerosas ocasiones tanto por el Tribunal Supremo como por el TEAC. De acuerdo con dicha doctrina como regla general no cabe en materia tributaria la suspensión de los actos de contenido negativo. Ahora bien, tal y como precisó el TS en su Sentencia de 10 de octubre de 2011, dicho criterio no debe aplicarse de modo mecánico, siendo indispensable atender a las circunstancias del caso concreto de cara a proceder a adoptar una decisión.
Los actos denegatorios de aplazamientos de pago generan siempre una obligación positiva de ingresar una cantidad de dinero. Desde dicha perspectiva, cuando se impugna en la vía económico-administrativa la denegación y cautelarmente se pide la suspensión hay que tener en cuenta que el acto originario no sólo tiene un contenido negativo (denegar el aplazamiento), sino que a él se liga, de manera indisoluble, un mandato de dar una cantidad de dinero, cuya suspensión no reúne los aspectos del acto negativo. Siendo en consecuencia admisible la posibilidad de suspensión de ese acto denegatorio (el cual, no obstante, implica al mismo tiempo una obligación de ingresar) la posible inadmisión de esa suspensión debe examinarse, exclusivamente, desde la óptica del art. 40.2 del RGRVA, encargado de regular los requisitos necesarios para su concesión y que, de concurrir, determinarán la suspensión del acto impugnado, de acuerdo con lo establecido en los arts. 43 y siguientes del citado Reglamento.
Señala a este respecto el TEAC en su Resolución de 27 de febrero de 2014 que «(…) El TS ha venido a establecer una reserva en el sentido de que la variedad de la casuística dificulta el establecimiento de una doctrina general haciendo necesario atender al supuesto de hecho analizado —aunque se tome como punto de referencia el criterio general— teniendo en cuenta otros elementos a la hora de valorar si ha de procederse o no a la suspensión de un acto de estas características. Así, en este sentido, debe citarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2012, en la cual el Alto Tribunal ha resuelto en sentido contrario en un supuesto de solicitud de suspensión de un acto de contenido negativo como es la denegación de un aplazamiento. El grueso de la Sentencia podemos extractarlo de nuevo de su Fundamento de Derecho tercero: (…) "Como atinadamente pone de relieve el auto impugnado la tesis sobre la imposibilidad de suspensión de los actos negativos aliñada con la idea de la naturaleza discrecional de peticiones de aplazamiento genera por sí sola esa zona de inmunidad del poder a que antes aludíamos y que es preciso erradicar. No ha de olvidarse, además, que la denegación de aplazamiento solicitada (contenido del acto impugnado) genera una obligación positiva de dar (entrega de una cantidad de dinero determinada). Pues bien, desde esta perspectiva, se derrumba la tesis central del acto impugnado, pues el acto originario no sólo tiene un contenido negativo (denegar el aplazamiento) sino que a él se anuda, indisolublemente, un mandato de dar. Mandato de dar una cantidad de dinero cuya suspensión no reúne los aspectos del acto negativo en que el TEAR funda su resolución"».
Al amparo de lo anterior concluyó el TEAC en la citada Resolución que, a pesar de que en una reclamación económico-administrativa contra un acuerdo denegatorio de un aplazamiento en vía de gestión pueda resultar difícil distinguir la suspensión cautelar del acto impugnado y la resolución que decida el fondo del asunto, que pretende que se otorgue definitivamente el aplazamiento de la deuda (ya que, a través de la medida cautelar, el recurrente puede conseguir ya su objetivo, adelantando y haciendo innecesario en la práctica un pronunciamiento de fondo sobre el recurso contra el aplazamiento), debe entrarse a diferenciar entre la medida cautelar de suspensión solicitada (la cual habrá de ser analizada desde la óptica del cumplimiento o no de los requisitos establecidos en los arts. 40 y siguientes del RGRVA) y el pronunciamiento de fondo sobre la conformidad o no a derecho del acuerdo denegatorio de la suspensión, entrando a dilucidar si el mismo es conforme ya con lo dispuesto en los arts. 65 y 82 de la LGT y 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, relativos a los aplazamientos y fraccionamientos de pago. En particular habrá que entrar a comprobar si se cumple el requisito de la motivación, de especial trascendencia cuando se trata del ejercicio de una facultad discrecional de la Administración.
Desde nuestro punto de vista parece claro que el criterio general es el relativo a la improcedencia de la suspensión de los actos de contenido negativo, si bien las solicitudes de suspensión presentadas con ocasión de los recursos y de las reclamaciones interpuestas contra dichos actos denegatorios (caso, por ejemplo, de las denegaciones de solicitudes de aplazamiento) han de ser objeto de análisis y estudiarse si concurren o no los requisitos y causas para acceder a la suspensión debido a la vertiente positiva (ingreso) que deriva del acto de contenido negativo. Ahora bien, repárese en todo caso que, a través de la citada Resolución de 27 de febrero de 2014, el TEAC no sienta el criterio en los términos que, en el concreto supuesto planteado, había solicitado la Directora recurrente ya que, si bien reitera que, como criterio general, en materia tributaria no procede la suspensión de los actos de contenido negativo, matiza a continuación que las solicitudes de suspensión presentadas con ocasión de los recursos y reclamaciones interpuestos contra estos actos denegatorios —tales como las denegaciones de las solicitudes de aplazamiento— deben ser objeto de análisis y estudiar si concurren los requisitos y causas para acceder a la suspensión debido a la vertiente positiva (el ingreso) que deriva del acto de contenido. Dichas solicitudes habrán de ser inadmitidas cuando no reúnan los requisitos establecidos en el art. 40.2 del RGRVA. Y no resulta óbice a lo anterior que en el caso de que no proceda la suspensión, la denegación otorgue nuevo plazo de ingreso produciéndose un aplazamiento de facto, en la medida en que esto puede llegar a producirse en otras ocasiones como, por ejemplo, cuando se solicita un nuevo aplazamiento en el período voluntario otorgado en el acuerdo de denegación con modificación sustancial de las condiciones.
En consecuencia, el acto de contenido negativo sólo podrá ser revisado en vía administrativa mediante la interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, que habrá de entrar a conocer si se cumplieron todos los trámites precisos exigidos reglamentariamente y si el acuerdo fue suficiente y correctamente motivado, máxime cuando se trata del ejercicio de una facultad discrecional de la Administración.
Para finalizar se ha de señalar que en la práctica no suele ser infrecuente que, en determinados supuestos, existiendo una suspensión derivada de la interposición de reclamación económico-administrativa, se produzca por parte del órgano de recaudación una ejecución anticipada al no respetarse el plazo existente para interponer recurso contencioso-administrativo. Pues bien, en dicho supuesto se ha de estimar que ni el sujeto pasivo ni su avalista se encuentran obligados a anunciar la interposición de dicho recurso, ya que la Dependencia de Recaudación sólo podrá iniciar el procedimiento de apremio una vez concluido el plazo para la interposición de dicho recurso.
VI. La posibilidad de suspender la ejecución de los actos dictados en cumplimiento de una resolución económico-administrativa habiéndose presentado incidente de ejecución contra los mismos.
¿Podría suspenderse la ejecución de los actos dictados en cumplimiento de una resolución económico-administrativa habiéndose presentado incidente de ejecución contra los mismos a que se refiere el art. 68 del RGRVA? Como es sabido dispone el citado precepto reglamentario que, «Si el interesado está disconforme con el nuevo acto que se dicte en ejecución de la resolución, podrá presentar un incidente de ejecución que deberá ser resuelto por el Tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta».
Pensemos por ejemplo en aquel supuesto en virtud del cual, la Oficina Gestora hubiese dictado un acuerdo en ejecución de una resolución de un tribunal económico-administrativo estimatoria en parte de una reclamación, formulándose por parte de la entidad obligada al pago reclamación económico-administrativa dirigida al citado Tribunal con petición de suspensión automática del acto impugnado, aportándose a tal fin aval bancario.
Este fue precisamente el supuesto analizado por el TEAC a través de su Resolución de 2 de abril de 2008. En el presente caso dicha Oficina, además de calificar correctamente dicha reclamación como un incidente de ejecución del fallo del Tribunal cursándola a éste para su decisión, analizó la solicitud de suspensión formulada, teniendo en consideración las previsiones recogidas al efecto en el apartado 1.4 de la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos de 21 de diciembre de 2005, procediendo a inadmitir la misma al no hallarse vinculada dicha solicitud a una reclamación económico-administrativa anterior o simultáneamente interpuesta, teniendo en cuenta además los términos literales contenidos en el citado Apartado 1.4.3., en virtud de los cuales la presentación del incidente no impediría la continuación del procedimiento de recaudación.
Contra dicho acuerdo se formuló reclamación ante el TEAC, que optó por su estimación, al considerar que el art. 68.3 del Reglamento de Revisión, con su remisión efectuada en bloque (esto es, sin excepciones) para la tramitación del incidente a las normas del procedimiento general o abreviado que resultasen aplicables para el recurso o reclamación judicial, posibilita la solicitud de la suspensión del acto dictado en ejecución del fallo, la cual deberá ser tratada como una suspensión más en la vía económico-administrativa sin que, a estos efectos, pueda distinguirse entre reclamación económico-administrativa e incidente de ejecución.
Ciertamente el RGRVA no prevé expresamente en su art. 68 la posibilidad de llevar a cabo la suspensión del acto de ejecución. A mayor abundamiento, la redacción contenida en el Apartado 1.4.3 de la citada Resolución de 21 de diciembre de 2005 parece poner de manifiesto la voluntad de la AEAT en el sentido de impedir dicha suspensión, debido a las conductas dilatorias que suelen adoptar en numerosas ocasiones los reclamantes. Incluso podría llegar a considerarse como discutible que la remisión en bloque efectuada a las normas del procedimiento general o abreviado de la reclamación inicial incluyan también las normas sobre suspensión, pudiendo resultar conveniente adoptar una mayor especificación a este respecto.
Ahora bien, con independencia de todo lo anterior, la posibilidad de que dicho acto de ejecución pueda plantear cuestiones nuevas, no resueltas, ha de permitir, a nuestro juicio, que se pueda solicitar y obtener, en su caso, del Tribunal, la suspensión con el otorgamiento de las oportunas garantías. Téngase presente además que la determinación acerca de si existe o no esa cuestión nueva como la propia inadmisibilidad del incidente corresponde, ex art. 68, al Tribunal. En base a ello concluyó el TEAC en la citada Resolución de 2 de abril de 2008 que resulta posible la ejecución de los actos dictados en ejecución de una resolución económico-administrativa cuando se presente incidente de ejecución contra los mismos.
Juan Calvo Vérgez. Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura. Impuestos, nº 2, Sección Doctrina, Febrero 2015, Año 31, Editorial LA LEY.

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