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Standard. zur. Eingeschränkten Revision. Herausgegeben von. Treuhand-Kammer und STV USF Schweiz. Treuhänder-Verband - PDF
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Friederike Hoch
1 Standard zur Eingeschränkten Revision Herausgegeben von Treuhand-Kammer und STV USF Schweiz. Treuhänder-Verband Version 6.0 vom 6. Juni 2006
2 Inhaltsverzeichnis Seite Inhaltsverzeichnis 1 0 Einleitung 2 1 Wesen der Eingeschränkten Revision 3 2 Prüfungsansatz 8 3 Risikobeurteilung 9 4 Prüfungsplanung 11 5 Wesentlichkeit 14 6 Prüfungshandlungen 16 7 Dokumentation der Prüfung 20 8 Berichterstattung 21 9 Überschuldung einer Aktiengesellschaft 23 Anhänge A Gesetzesbestimmungen 25 B Auftragsbestätigung 28 C Beispiele möglicher Prüfungshandlungen 32 D Vollständigkeitserklärung 56 E Berichterstattung 61 F Unternehmensfortführung 70 G Verhalten bei Überschuldung einer Aktiengesellschaft 74 1
3 0 Einleitung Zweck dieses Standards ist die Erstellung von Grundsätzen und Erläuterungen zu den Berufspflichten des Abschlussprüfers bei einer Eingeschränkten Revision einer Jahresrechnung, Form und Inhalt des Berichts, welchen der Abschlussprüfer in Verbindung mit der Eingeschränkten Revision erstattet. Dieser Standard ist für Mitglieder der Treuhand-Kammer sowie des Schweizerischen Treuhänder-Verbandes verbindlich. Standards können nicht für jeden denkbaren Sachverhalt vorgeben, was zu tun ist. Stattdessen muss der Abschlussprüfer von seinem Ermessensspielraum in einer Weise Gebrauch machen, die allgemeinen Berufsgrundsätzen entspricht ("professional judgement"). 2
4 1 Wesen der Eingeschränkten Revision 1.1 Gesetzliche Grundlagen Die Eingeschränkte Revision ist in folgenden Artikeln des Schweizerischen Obligationenrechts (OR) geregelt (siehe Anhang A): Art. 727 Art. 727a Art. 727c Art. 728 Art c Art a (gemeinsame Bestimmungen für Ordentliche und Eingeschränkte Revision) Die Eingeschränkte Revision basiert auf der international verbreiteten Review und umfasst zusätzlich die vom Gesetz geforderten angemessenen Detailprüfungen. Es handelt sich um eine gesetzlich vorgeschriebene, auf KMU ausgerichtete Prüfung der Jahresrechnung, bei der Umfang und Tiefe der Prüfungshandlungen und dadurch die Prüfsicherheit deutlich geringer sind als bei der Ordentlichen Revision. Die Eingeschränkte Revision kommt nach Art. 727 OR für Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten, zur Anwendung: Bilanzsumme von 10 Millionen Franken, Umsatzerlös von 20 Millionen Franken, 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. Zu beachten ist, dass sich die Vorschriften zur Eingeschränkten Revision ausschliesslich auf die Revision der Jahresrechnung beziehen. Eine Konzernrechnung ist in allen Fällen ordentlich zu prüfen, auch wenn die genannten Grössenkriterien nicht erreicht werden. Wo das Gesetz eine andere Prüfung oder eine andere Bestätigung einer zugelassenen Revisorin oder eines zugelassenen Revisors verlangt, ist keine eingeschränkte Prüfung zulässig. Gegebenenfalls sind besondere Vorschriften zu beachten. 1.2 Ziel und Grundsätze der Eingeschränkten Revision Ziel der Eingeschränkten Revision einer Jahresrechnung ist eine Aussage des Abschlussprüfers darüber, ob er auf Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung sowie der Vorschlag zur 3
5 Verwendung des Bilanzgewinns nicht in allen wesentlichen Punkten Gesetz und Statuten entsprechen. Diese Aussage macht der Abschlussprüfer aufgrund von Befragungen, analytischen und gegebenenfalls weiteren Prüfungshandlungen, welche nicht alle Nachweise liefern, die im Rahmen einer Ordentlichen Revision verlangt würden. Bei einer Ordentlichen Revision bringt der Abschlussprüfer die hohe Urteilssicherheit ("high assurance") in einer positiv formulierten Zusicherung ("positive assurance") zum Ausdruck. Eine Eingeschränkte Revision liefert eine deutlich weniger hohe Urteilssicherheit darüber, dass die geprüfte Jahresrechnung keine wesentlichen Fehlaussagen enthält ("moderate assurance"). Dies kommt in der negativ formulierten Zusicherung des Abschlussprüfers ("negative assurance") zum Ausdruck. Für die verantwortungsbewusste Berufsausübung eines Abschlussprüfers gelten auch bei einer Eingeschränkten Revision insbesondere folgende allgemeine Grundsätze: (a) Unabhängigkeit; (b) Integrität; (c) Objektivität; (d) Kompetenz und Sorgfalt; (e) Verschwiegenheit; (f) professionelles Verhalten und (g) Befolgung der gesetzlichen Vorschriften und Standards. Die Bestimmungen von Art. 728 OR über die Unabhängigkeit bei der Ordentlichen Revision gelten grundsätzlich auch für die Eingeschränkte Revision. Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind unter bestimmten Bedingungen (Art. 729 OR) explizit zulässig. Für weitere Ausführungen bezüglich Unabhängigkeit wird auf die Richtlinien der Berufsverbände verwiesen. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden. In keinem Fall darf die gleiche Person, welche die Bücher führt und die Jahresrechnung erstellt, auch die Prüfung durchführen. Der Abschlussprüfer muss die Eingeschränkte Revision mit einer kritischen Grundhaltung planen und durchführen. Er muss sich bewusst sein, dass es Umstände geben kann, die dazu führen, dass die Jahresrechnung wesentliche Fehlaussagen enthält. 4
6 Eine kritische Grundhaltung bedeutet, dass der Abschlussprüfer die Stichhaltigkeit erlangter Informationen und Unterlagen hinterfragt sowie auf Hinweise achtet, welche die Verlässlichkeit von Dokumenten oder von Erklärungen der Unternehmensleitung widerlegen oder in Frage stellen. Dieser Grundhaltung bedarf es während des ganzen Prüfungsprozesses. Damit verringert der Abschlussprüfer z.b. das Risiko, dass er verdächtige Umstände übersieht oder übermässig verallgemeinert, wenn er aus Prüfungsfeststellungen Schlüsse zieht oder dass er von falschen Annahmen ausgeht, wenn er Prüfungshandlungen bestimmt sowie deren Ergebnisse beurteilt. Anderseits ergeben die vom Gesetz vorgesehenen Prüfungshandlungen naturgemäss oftmals nur begrenzt fundierte und stichhaltige Nachweise. Der Abschlussprüfer darf sich deshalb bei der Planung und Durchführung seiner Arbeiten auf plausible Ergebnisse abstützen. Er kann mangels gegenteiliger Hinweise von der Richtigkeit erhaltener Auskünfte und Unterlagen ausgehen (Grundsatz von Treu und Glauben). Die Verantwortung des Abschlussprüfers besteht darin, aufgrund seiner Prüfung eine Aussage über die Jahresrechnung zu machen. Für die Erstellung, Bekanntgabe und Publikation der Jahresrechnung sowie die Buchführung ist die Unternehmensleitung verantwortlich (bei einer AG der Verwaltungsrat: Art. 716a Abs. 1 Ziffer 1 OR). 1.3 Spezialfragen zur Mandatsannahme und -fortführung Pflicht zur Ordentlichen Revision Der Prüfer vergewissert sich bei Mandatsannahme bzw. vor Prüfbeginn, dass die zu prüfende Gesellschaft nicht die Voraussetzungen für eine Ordentliche Revision erfüllt. Sieht das Gesetz für die vorgelegte Jahresrechnung zwingend eine Ordentliche Revision vor, lehnt der Prüfer die Durchführung einer Eingeschränkten Revision ab und führt sofern er dazu befähigt ist und von der Unternehmensleitung (bei einer AG dem Verwaltungsrat) ermächtigt ist eine Ordentliche Revision durch. Wird dies von der Unternehmensleitung (bei einer AG dem Verwaltungsrat) verweigert, informiert der Prüfer die Generalversammlung schriftlich und tritt als Revisionsstelle zurück. 5
7 1.3.2 Unzulässige Einschränkung des Prüfungsumfangs Bei einer unzulässigen Einschränkung des Prüfungsumfangs ist das Mandat abzulehnen bzw. niederzulegen. 1.4 Umfang einer Eingeschränkten Revision Der Begriff Umfang einer Eingeschränkten Revision bezieht sich auf die Prüfungshandlungen, welche unter den jeweiligen Umständen erforderlich erscheinen, damit die Eingeschränkte Revision ihr Ziel erreicht. Die Prüfungshandlungen sind so auszugestalten, dass das Risiko von Fehlaussagen vertretbar ist. Der Umfang der Prüfungshandlungen muss sich nach den konkreten Umständen in jedem Einzelfall richten. Jedoch ist der Umfang entsprechend dem Charakter der Eingeschränkten Revision geringer als bei einer Ordentlichen Revision. Namentlich finden keine Prüfung des Internen Kontrollsystems, keine Inventurbeobachtung und Drittbestätigungen die Prüfung beschränkt sich grundsätzlich auf beim geprüften Unternehmen intern verfügbare Informationen sowie keine Befragungen oder weiteren Prüfungen zur Aufdeckung von deliktischen Handlungen und weiteren Gesetzesverstössen statt. 1.5 Prüfungsgegenstand Zu prüfen sind einzig die Gesetzes- und Statutenkonformität der Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und gegebenenfalls Anhang) sowie des Antrags des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns. Hingegen stellen die Einhaltung besonderer Regelwerke (z.b. Swiss GAAP FER, IFRS) sowie die Existenz eines Internen Kontrollsystems keine Prüfungsgegenstände dar. Betreffend Anzeigepflicht bei Überschuldung wird auf Ziffer 9 verwiesen. Andere Anzeigepflichten durch die Revisionsstelle bestehen nicht. 6
8 1.6 Auftragsbestätigung (Anhang B) Der Abschlussprüfer muss sich mit dem Abschlussersteller über die Bedingungen der Eingeschränkten Revision einig sein. Es empfiehlt sich, die vereinbarten Bedingungen in einer Auftragsbestätigung festzuhalten. Eine Auftragsbestätigung ist hilfreich bei der Planung der Eingeschränkten Revision. Dass der Abschlussprüfer eine Auftragsbestätigung abgibt, welche die hauptsächlichen Bedingungen des Mandats dokumentiert, liegt in seinem eigenen Interesse wie auch in dem des Abschlusserstellers. Das Schreiben bestätigt die Mandatsannahme durch den Abschlussprüfer und hilft, Missverständnisse zu vermeiden, etwa hinsichtlich Zielen und Umfang der Prüfung, Reichweite der Verantwortung des Erstellers und des Abschlussprüfers und Form zu erstattender Berichte. 7
9 2 Prüfungsansatz Der Prüfer erarbeitet sich zunächst ein Verständnis des Unternehmens. Gestützt auf dieses Verständnis und die Ergebnisse von analytischen Prüfungshandlungen beurteilt er das inhärente Risiko auf der Ebene der Jahresrechnung als Ganzes sowie deren einzelnen Positionen. Für seine Prüfungsplanung legt er eine Wesentlichkeitsgrenze fest. Diese Erkenntnisse fliessen in eine Prüfungsplanung ein, in welcher er grundsätzlich über das Vorgehen entscheidet sowie konkrete Prüfschritte festlegt. Neben Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen umfassen diese auch angemessene Detailprüfungen. Entsprechend dem Charakter der Eingeschränkten Revision handelt es sich bei letzteren um elementare Detailprüfungen. Nach Abschluss der Prüfungshandlungen beurteilt er die Jahresrechnung als Ganzes und erstattet den Revisionsbericht. Bei allfällig festgestellten Fehlaussagen empfiehlt er deren Korrektur. 8
10 3 Risikobeurteilung 3.1 Tätigkeit und Umfeld des Unternehmens Bei der Planung einer Eingeschränkten Revision muss sich der Abschlussprüfer Kenntnisse der Tätigkeit und des Umfelds des Unternehmens aneignen oder seine Kenntnisse auf einen aktuellen Stand bringen. Diese Kenntnisse umfassen beispielsweise die Organisation, die wichtigsten Elemente des Geschäftsmodells, das Rechnungswesen, die Standorte, die Eigentümer und sonstige nahe stehende Parteien, sowie die Arten von Vermögenswerten, Verbindlichkeiten, Erträgen und Aufwendungen des Unternehmens. Der Abschlussprüfer benötigt diese Kenntnisse, damit er Befragungen relevanter Personen vornehmen und angemessene Prüfungshandlungen planen sowie die Antworten und anderweitigen Informationen einschätzen kann. 3.2 Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Risikobeurteilung Der Abschlussprüfer muss in der Planungsphase der Prüfung analytische Prüfungshandlungen durchführen, die ihm dabei helfen, die Unternehmenstätigkeit zu verstehen und mögliche Risikobereiche festzustellen. Analytische Prüfungshandlungen können Hinweise auf Aspekte der Unternehmenstätigkeit geben, die dem Abschlussprüfer noch nicht bekannt waren und dienen zum Entscheid über Art, Zeitpunkt und Umfang anderer Prüfungshandlungen. Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Planung beziehen sich sowohl auf finanzielle als auch auf nicht finanzielle Informationen (z.b. das Verhältnis zwischen Umsatzerlösen und Verkaufsfläche oder verkauften Mengen). 3.3 Beurteilung des inhärenten Risikos Gestützt auf sein Verständnis des Unternehmens und dessen Tätigkeit beurteilt der Abschlussprüfer das den einzelnen Positionen der Jahresrechnung inhärente Risiko, dass diese eine wesentliche Falschdarstellung enthalten. Das inhärente Risiko hängt unter anderem von folgenden Faktoren ab: Ausmass, in dem ein bestimmter Posten vom Ermessen der Unternehmensleitung (Bewertungsentscheide) betroffen ist Komplexität der zugrunde liegenden Transaktionen Anfälligkeit auf Wertschwankungen aufgrund von Markteinflüssen, der Branche im Allgemeinen etc. 9
11 Abhängigkeit von künftigen Ereignissen und Entscheiden Wesentlichkeit der Position Einem erhöhten inhärenten Risiko ist mit weitergehenden Prüfungshandlungen Rechnung zu tragen. Gewisse Risiken, z.b. die Fortführungsfähigkeit (Anhang F), beziehen sich nicht auf einzelne Bilanzpositionen, sondern sind bei der Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes im Falle der Fortführungsfähigkeit in Bezug auf die Wertbasis zu berücksichtigen. 10
12 4 Prüfungsplanung 4.1 Grundsätzliches Der Abschlussprüfer plant die Arbeiten so, dass der Auftrag zielgerichtet ausgeführt wird. Dazu entwickelt er eine Prüfungsplanung, in der das Vorgehen allgemein festgelegt wird, sowie ein Prüfungsprogramm, in dem die einzelnen Prüfungshandlungen konkret festgelegt werden. Verwendet der Abschlussprüfer Arbeiten eines anderen Abschlussprüfers oder eines Experten, muss er sich davon überzeugen, dass die Arbeiten für Zwecke der Eingeschränkten Revision geeignet sind. 4.2 Prüfungsplanung Die Prüfungsplanung wird sich im Falle einer Eingeschränkten Revision weitgehend auf die Definition von Positionen, die mit angemessenen Detailprüfungen zu prüfen sind sowie auf das Vorgehen beschränken. Neben der Wesentlichkeit der einzelnen Positionen ist insbesondere auch auf die inhärenten Risiken abzustellen. Auch eine betragsmässig kleine Position in der Jahresrechnung kann eine wesentliche Falschdarstellung beinhalten. In einfachen Verhältnissen kann direkt zum Prüfungsprogramm (siehe Abschnitt 4.4) geschritten werden. 4.3 Prüfziele Bei der Prüfungsplanung überlegt sich der Abschlussprüfer, welche Prüfziele er mit seinen Prüfungshandlungen erreichen will. Als Prüfziele kommen die nachstehenden Kriterien in Frage Vorhandensein Das Vorhandensein ist insbesondere in Bezug auf die Aktiven wichtig. Infolge des Verbots der Bilanzierung fiktiver Verbindlichkeiten ist dies aber auch für die Passiven zu beachten. In der Regel kann mit elementaren Detailprüfungen die bei einer Eingeschränkten Revision erwartete, begrenzte Prüfsicherheit erlangt werden. 11
13 4.3.2 Rechte bzw. Verpflichtungen Rechte bedeutet, dass das Unternehmen an den bilanzierten Aktiven auch die entsprechenden Rechte in der Regel das Eigentum, z.b. bei Finanzierungsleasing ein Nutzungsrecht besitzt. Verpflichtungen müssen solche des Unternehmens (und nicht zum Beispiel des Eigentümers) sein. Oft helfen beim Kunden regelmässig vorhandene Auszüge aus öffentlichen Registern oder Korrespondenzen bei der Feststellung. Darüber hinaus wird in erster Linie auf Befragungen abzustellen sein Eintritt Die verbuchten Transaktionen (oder andere Ereignisse) haben effektiv in der Berichtsperiode stattgefunden und sind dem Unternehmen zuzuordnen. Analytische Prüfungen sowie Detailprüfungen im Bereich der Abgrenzungen vermitteln eine begrenzte Prüfsicherheit Vollständigkeit Die Vollständigkeit bezieht sich auf alle Teile der Jahresrechnung. Es müssen sämtliche Vermögenswerte, Verbindlichkeiten, Abgrenzungen und Rückstellungen bilanziert und sämtliche Transaktionen in der Erfolgsrechnung abgebildet werden. Auch die Anhangsangaben müssen vollständig sein. Die Vollständigkeit ist eine anspruchvolle Aussage. Der Prüfer muss aufgrund seines Verständnisses des Unternehmens eine Vorstellung entwickeln, welche Werte und Transaktionen er in der Jahresrechnung erwartet. Befragungen von Personen, die nicht an der Erstellung der Jahresrechnung beteiligt sind, Analytische Prüfungen sowie die Prüfung von Ereignissen nach Bilanzstichtag vermögen eine begrenzte Prüfsicherheit zu vermitteln Bewertung Bei der Bewertung der monetären Aktiven kann von einem Nominalwert, allenfalls abzüglich angemessener Wertberichtigungen (z.b. Delkredere) ausgegangen werden, der mit einfachen Detailprüfungen zu prüfen ist. Der Wert der nicht monetären Aktiven (Vorräte, Sach- und Immaterielle Anlagen) sowie der Beteiligungen hängt von der Entwicklung der künftigen daraus fliessenden Erträge ab. Kostenwerte können einen Anhaltspunkt liefern. Befragung und analytische Prüfungen ergeben die vom Gesetz vorgesehene begrenzte Prüfsicherheit. 12
14 Monetäre Verbindlichkeiten können in der Regel mit einfachen Detailprüfungen beurteilt werden. Im Bereich der Abgrenzungen leisten analytische Prüfungen gute Dienste. Bei der Prüfung der Rückstellungen sind Befragungen und analytische Prüfungshandlungen (zum Beispiel bei Garantierückstellungen) taugliche Prüfungshandlungen. Keinesfalls gehört das Einholen von Drittbestätigungen zur Eingeschränkten Revision Erfassung und Periodenabgrenzung Geschäftsvorfälle oder Ereignisse wurden betragsmässig richtig erfasst sowie Ein- und Auszahlungen zeitlich zutreffend abgegrenzt. Der Revisor stützt sich wie bei der Vollständigkeit weitgehend auf analytische Prüfungen und die Prüfung der Ereignisse nach dem Bilanzstichtag Darstellung und Offenlegung Darstellung und Offenlegung sind vom Prüfer aufgrund seiner Kenntnisse des Gesamtunternehmens sowie der einzelnen Positionen zu beurteilen. 4.4 Prüfungsprogramm Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen muss der Abschlussprüfer professionelles Ermessen anwenden. Er richtet sich dabei in erster Linie nach seinen Kenntnissen aus Prüfungen von Abschlüssen früherer Perioden sowie dem inhärenten Risiko und der Wesentlichkeit der einzelnen Positionen der Jahresrechnung. Bei der Erstellung des Prüfprogramms kann auf Beilage C abgestellt werden. Diese zählt mögliche, jedoch nicht in jedem Fall vorzunehmende Prüfungshandlungen auf. Sofern mehrere Mitarbeiter an der Prüfung beteiligt sind, empfiehlt sich ein schriftliches Programm. Bei der Auswahl konkreter Prüfungshandlungen berücksichtigt er sowohl deren Effektivität im konkreten Fall als auch deren Effizienz. Bei der Zuteilung der Arbeiten an die einzelnen Teammitglieder stellt er auf deren Erfahrung und spezifischen Kenntnisse ab. 13
15 5 Wesentlichkeit 5.1 Was ist wesentlich? Es gelten dieselben allgemein anerkannten Grundsätze wie bei einer Ordentlichen Revision. Wesentlich sind Informationen in der Jahresrechnung, die werden sie weggelassen oder falsch dargestellt den Adressaten der Jahresrechnung in den darauf basierenden Entscheidungen beeinflussen. Die Wesentlichkeit ist in erster Linie eine qualitative Grösse, ein Schwellenwert. Fehlen solche Schwellen (z.b. Verlust statt Gewinn, Überschuldung) wird in der Praxis jedoch in der Regel mit quantitativen (Hilfs-) Grössen operiert. Das professionelle Ermessen ist sowohl bei der Festlegung der Wesentlichkeit als auch bei der Beurteilung von Fehlaussagen erheblich. 5.2 Festlegung der Wesentlichkeit bei der Prüfungsplanung Bei profitablen Unternehmen mit genügendem Eigenkapital wird die Wesentlichkeit in der Regel aufgrund des Gewinns vor Steuern bestimmt. Sind die Ergebnisse gesteuert z.b. durch Bildung oder Auflösung von Stillen Reserven ist vom effektiven Ergebnis auszugehen. In Verlustsituationen oder bei geringem Eigenkapital ist ein kleiner Prozentsatz des Eigenkapitals eine mögliche Grösse. Für die Ausgestaltung der Prüfungshandlungen auf einzelnen Positionen der Jahresrechnung wird oft von einem tieferen Wesentlichkeitsbetrag ausgegangen, um dem Risiko, dass mehrere Fehlaussagen bestehen können, Rechnung zu tragen. 5.3 Beurteilung festgestellter Fehlaussagen Während der Prüfung festgestellte Fehlaussagen werden laufend in einer Zusammenstellung nachgeführt, mit Ausnahme jener, die derart gering sind, dass auch ihre Summe voraussichtlich unwesentlich sein wird. In der Regel versucht der Prüfer den Abschlussersteller zur Korrektur festgestellter Fehlaussagen gemäss seiner Zusammenstellung zu bewegen. Wird dies verweigert, so muss er beurteilen, ob die Jahresrechnung dadurch eine wesentliche Fehlaussage vermittelt. Ist dies der Fall, wird er eine Einschränkung seiner Prüfungsaussage formulieren. Ein anderes Bild vermittelt 14
16 eine Jahresrechnung zunächst bei Überschreiten eines Schwellenwerts (z.b. Überschuldung). Sind solche Schwellenwerte nicht tangiert, wird in der Regel dann von einer wesentlichen Fehlaussage der Jahresrechnung ausgegangen, wenn der Einfluss der Summe der festgestellten Fehlaussagen die in der Planungsphase festgelegte Wesentlichkeitsgrenze übersteigt. Innerhalb gewisser Grenzen besteht jedoch ein Ermessensspielraum. 15
17 6 Prüfungshandlungen 6.1 Arten von Prüfungshandlungen Art. 729 a OR nennt die folgenden drei Kategorien von möglichen Prüfungshandlungen Befragungen Befragungen von Mitarbeitern des Rechnungswesens sowie Mitgliedern der Unternehmensleitung sind ein effizientes Mittel zur Informationsbeschaffung. Soweit von der Kompetenz und Ehrlichkeit der befragten Personen auszugehen ist, sind sie im Rahmen einer Eingeschränkten Revision als Prüfungsnachweise geeignet. Wichtig ist eine angemessene Vorbereitung der Befragung. Der Prüfer muss sich genau überlegen, welche Aussagen der Jahresrechnung er mit der Befragung prüfen will. Auch ist es wesentlich, dass möglichst an der Quelle der in die Jahresrechnung einfliessenden Informationen auch ausserhalb des Rechnungswesens befragt wird und sowohl die Komplexität der Materie als auch die Position des Befragten bei der Auswahl des interviewenden Prüfers berücksichtigt wird. Die Fragen und Antworten sind zu dokumentieren. Wesentliche Aussagen sind vom Kunden allenfalls schriftlich zu bestätigen, um Missverständnisse zu vermeiden. Der Prüfer darf sich bei der Prüfung wesentlicher Jahresabschlussposten nicht ausschliesslich auf Befragungen stützen. Die mittels Befragungen erhaltenen Prüfungsnachweise sind mit analytischen und/oder angemessenen Detailprüfungen über die relevanten Aussagen der Jahresrechnung zu ergänzen. Die erhaltenen Antworten sind kritisch zu würdigen. Insbesondere geht der Prüfer Diskrepanzen zu seinem Verständnis des geprüften Unternehmens und andern nicht plausiblen Auskünften nach. Dies ist auch bei Befragungen, die sich an analytische Prüfungshandlungen anschliessen, sehr wichtig. Ist die Plausibilität der Auskünfte gegeben, darf sich der Abschlussprüfer darauf abstützen Analytische Prüfungshandlungen Analytische Prüfungshandlungen können bei der Planung, Durchführung sowie beim Abschluss der Eingeschränkten Revision (Beurteilung der Jahresrechnung als Ganzes) Anwendung finden. 16
18 Sie bestehen in der Analyse wesentlicher Kennzahlen und Trends, einschliesslich der Beurteilung von Veränderungen und Relationen, die von anderen relevanten Informationen oder von prognostizierten Beträgen abweichen. Analytische Prüfungshandlungen beinhalten Schlussfolgerungen aus Vergleichen der Finanzinformationen des Unternehmens z.b. mit: Vergleichbaren Informationen über Vorperioden. Voraussichtlichen Ergebnissen des Unternehmens wie etwa Budgets, Prognosen oder diesbezüglichen Erwartungen des Abschlussprüfers (z.b. Schätzung von Abschreibungen). Informationen aus der Branche (z.b. Vergleich des Verhältnisses von Umsatzerlösen zu Forderungen mit einem Branchendurchschnitt oder mit anderen Unternehmen derselben Branche von vergleichbarer Grösse). Analytische Prüfungshandlungen beinhalten auch Schlussfolgerungen aus Relationen: Zwischen einzelnen Finanzinformationen, von denen erwartet wird, dass sie Erfahrungsgrössen entsprechen (z.b. Bruttomarge in Prozenten). Zwischen Finanzinformationen und relevanten nichtfinanziellen Informationen (z.b. Saläraufwand im Verhältnis zur Anzahl Mitarbeiter). Plant der Abschlussprüfer ergebnisorientierte Prüfungshandlungen in Form analytischer Prüfungshandlungen, muss er eine Anzahl Faktoren berücksichtigen wie etwa: Zielsetzung der analytischen Prüfungshandlungen und inwieweit er sich auf deren Ergebnisse abstützen kann Verfügbarkeit sowohl von finanziellen (z.b. Budgets oder Prognosen) als auch von nichtfinanziellen Informationen (z.b. Anzahl produzierte oder verkaufte Einheiten). Verlässlichkeit der verfügbaren Informationen (werden z.b. Budgets hinreichend sorgfältig erstellt). Relevanz der verfügbaren Informationen (wurden z.b. Budgets in Form erwarteter Ergebnisse oder unrealistischer Zielvorgaben erstellt). Vergleichbarkeit der verfügbaren Informationen (z.b. können allgemeine Branchendaten der Ergänzung bedürfen, damit sie vergleichbar sind mit Daten eines Unternehmens, das Spezialprodukte herstellt und verkauft). Eventuell sind die Daten des Unternehmens um Bestand und Veränderung von stillen Reserven zu bereinigen Kenntnisse aus früheren Prüfungen insbesondere der Probleme, die in Vorperioden zu Abschlusskorrekturen geführt haben. 17
19 Analytische Prüfungen liefern bei der Prüfung der Erfolgsrechnung wertvolle Prüfungsnachweise. Für wesentliche Bilanzpositionen sind sie in der Regel mit den vom Gesetzgeber explizit vorgesehenen angemessenen Detailprüfungen zu ergänzen, insbesondere wenn die Analysen nicht plausible Relationen oder Entwicklungen aufzeigen. Das Risiko liegt darin, dass sich zwei oder mehrere Fehlaussagen teilweise kompensieren können und deshalb bei analytischen Prüfungen nicht erkannt werden. Für eine begrenzte Prüfsicherheit ist es notwendig, die im Rahmen der Abweichungsanalyse erhaltenen Aussagen zu plausibilisieren Angemessene Detailprüfungen Bei einer Eingeschränkten Revision sind elementare Detailprüfungen namentlich von Bestand und Bewertung vorzusehen. Auf die Anwendung repräsentativer Stichprobenverfahren ist zu verzichten. Bestandesprüfungen sind möglich durch Abstimmung mit detaillierten Listen, Einsicht in Belege, Abstimmung mit Auszügen, Durchsicht von Belegen in neuer Rechnung etc. Bewertungsprüfungen können etwa mittels Belegprüfungen, Abstimmung mit Preislisten etc. durchgeführt werden. 6.2 Abfolge der Prüfungshandlungen Allgemein In vielen Fällen wird nur eine effiziente Kombination aller drei Arten von Prüfungshandlungen die vom Gesetzgeber vorgesehene eingeschränkte Prüfsicherheit erbringen. Der Abschlussprüfer entscheidet situativ, ob er mit Befragungen beginnen und die Ergebnisse mit analytischen Prüfungshandlungen erhärten will oder umgekehrt. Gerade im Fall von Unsicherheiten oder bei wesentlichen Bilanzpositionen sind sodann gewisse angemessene Detailprüfungen durchzuführen. Eine Liste mit Beispielen möglicher Prüfungshandlungen findet sich in Anhang C. Weder sind diese Prüfungshandlungen abschliessend noch sollen sie alle bei jeder Eingeschränkten Revision Anwendung finden. Sie umfassen neben Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen mögliche angemessene Detailprüfungen über Vollständigkeit, Bestand und Bewertung der einzelnen Abschlusspositionen. 18
20 6.2.2 Empfohlene Prüfungshandlungen Diese sind in der Regel und sofern anwendbar auf den wesentlichen Positionen der Jahresrechnung durchzuführen. Sie umfassen schwergewichtig Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und grundlegende Detailprüfungen wie z.b. Fremdwährungsumrechnung, Abstimmung mit Nebenbüchern etc Weiterführende Prüfungshandlungen Solche Prüfungen werden in der Regel nur dann durchgeführt, wenn z.b. aufgrund der durchgeführten empfohlenen Prüfungshandlungen wesentliche Fehlaussagen angenommen werden müssen oder ein erhöhtes inhärentes Risiko einer Falschaussage in der Jahresrechnung besteht. Hier sind Detailprüfungen stärker vertreten Gesamturteil bei Prüfungsbeendigung Der Abschlussprüfer muss sich gegen Ende der Prüfung ein Gesamturteil darüber bilden, ob die Jahresrechnung als Ganzes seinen Kenntnissen über Tätigkeit und Umfeld des Unternehmens entspricht. Die Schlussfolgerungen sollen jene Überlegungen erhärten, die zuvor aus der Prüfung einzelner Teile der Jahresrechnung gezogen wurden. Daraus ist ein Gesamturteil über die Angemessenheit der Jahresrechnung zu formulieren. Allerdings können sie auch aufzeigen, ob und in welchen Bereichen es weiterer Prüfungshandlungen bedarf Vollständigkeitserklärung (Anhang D) Der Abschlussersteller bestätigt dem Prüfer die Vollständigkeit des Jahresrechnung sowie die Richtigkeit der erteilten Auskünfte und zur Verfügung gestellten Unterlagen schriftlich Prüfungshandlungen, welche nicht Bestandteil einer Eingeschränkten Revision darstellen Diese Art von Prüfungshandlungen stellen nicht Bestandteil einer Eingeschränkten Revision dar. Der Prüfer muss das nicht weiter begründen. Solche Prüfungshandlungen sind unter Umständen bei anderen Prüfungen (z.b. bei der ordentlichen Revision) angebracht. Während es denkbar ist, dass ein Prüfer diese in einem Einzelfall vornehmen will, dürfen sie unter keinen Umständen als zwingend angenommen werden. 19
21 7 Dokumentation der Prüfung 7.1 Allgemeines Der Abschlussprüfer muss wichtige Sachverhalte dokumentieren als Nachweis dafür, dass die Prüfungs-Aussage gestützt wird, und die Eingeschränkte Revision in Übereinstimmung mit diesem Standard vorgenommen wurde. Die Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen müssen während mindestens 10 Jahren aufbewahrt werden. Zu dokumentieren sind insbesondere die Planung und die Durchführung der Prüfarbeiten. Die wichtigsten Dokumente sind i.d.r. zu datieren und mit einem Vermerk des Autors oder derjenigen Person zu versehen, die das Revisionsmandat leitet. Ein kurzes Memorandum, welches die abschliessende Durchsicht der Prüfungsdokumentation durch den leitenden Revisor dokumentiert, ist zu empfehlen. 7.2 Jahresakten Art und Umfang der jährlichen Prüfungsdokumentation richten sich nach den konkreten Umständen. Zu dokumentieren sind neben allfälligen Überlegungen zur Unabhängigkeit auch das Verständnis des Unternehmens Wesentlichkeitsüberlegungen Ergebnisse von analytischen Prüfungen im Rahmen der Prüfungsplanung Inhärente Risiken sowie die darauf basierende Prüfungsplanung das Prüfprogramm mit den einzelnen Prüfungshandlungen entdeckte Fehlaussagen und deren Disposition erhaltene Prüfungsnachweise und deren Beurteilung durch den Prüfer. Korrespondenzen und Gesprächsprotokolle mit dem Kunden können ebenfalls Prüfungsnachweise darstellen. Zudem sind je eine unterzeichnete Jahresrechnung und Vollständigkeitserklärung Bestandteil der Jahresakten. 7.3 Dauerakten Diese enthalten insbesondere über mehrere Jahre gültige wichtige Verträge, Registerauszüge, Statuten, etc. 20
22 8 Berichterstattung Der Bericht des Abschlussprüfers über die Eingeschränkte Revision muss eine klar formulierte negative Zusicherung über die Jahresrechnung enthalten. Im Hinblick darauf muss der Abschlussprüfer die aus den erlangten Nachweisen gezogenen Schlussfolgerungen in ihrer Gesamtheit bewerten. Der Bericht umschreibt den Umfang des Auftrags, um dem Leser ein Verständnis der Art der Arbeiten zu ermöglichen und klar zu stellen, dass keine Ordentliche Revision stattgefunden hat und somit auch kein Prüfungsurteil im Sinne einer ordentlichen Revision abgegeben wird. Für die Eingeschränkte Revisions-Aussage gilt Folgendes: (a) Festzuhalten ist, dass der Abschlussprüfer aufgrund der Eingeschränkten Revision auf keine Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung sowie der Vorschlag zur Verwendung des Bilanzgewinns nicht dem Gesetz und den Statuten entsprechen (negative Zusicherung). (b) Ist der Abschlussprüfer jedoch auf Sachverhalte gestossen, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung und/oder der Vorschlag zur Verwendung des Bilanzgewinns nicht dem Gesetz und den Statuten entsprechen, oder muss er solche Sachverhalte annehmen, so sind diese darzulegen. Dabei ist sofern praktikabel die (mögliche) Auswirkung auf die Jahresrechnung zu quantifizieren und es ist entweder: (i) (ii) eine Einschränkung der negativen Zusicherung anzubringen ("qualification of the negative assurance"); oder eine verneinende Aussage zu machen ("adverse statement"), wonach die Jahresrechnung nicht dem Gesetz und den Statuten entspricht. Dies ist angebracht, wenn der Sachverhalt das von der Jahresrechnung vermittelte Gesamtbild so grundlegend verändert, dass der Abschlussprüfer zum Schluss kommt, mit einer Einschränkung der negativen Zusicherung werde die irreführende oder unvollständige Natur der Jahresrechnung nicht angemessen offen gelegt; oder (iii) gar keine Aussage zu machen, falls die mögliche Auswirkung des angenommenen Sachverhalts das von der Jahresrechnung vermittelte Gesamtbild grundlegend verändert, sodass der Abschlussprüfer zum Schluss kommt, dass überhaupt keine Zusicherung gegeben werden kann. (c) Liegt eine wesentliche Beschränkung des Umfangs der Eingeschränkten Revision vor, ist diese zu umschreiben und es ist entweder: (i) eine Einschränkung der negativen Zusicherung anzubringen ("qualification of the negative assurance") mit Bezug auf die möglichen 21
23 (ii) Korrekturen der Jahresrechnung, welche der Abschlussprüfer für notwendig halten könnte, wenn die Beschränkung nicht vorläge, oder gar keine Aussage zu machen. Dies ist angebracht, wenn die mögliche Auswirkung der Beschränkung des Umfangs der Eingeschränkten Revision das von der Jahresrechnung vermittelte Gesamtbild grundlegend verändert, sodass der Abschlussprüfer zum Schluss kommt, dass überhaupt keine Zusicherung gegeben werden kann. Der Bericht ist auf den Zeitpunkt zu datieren, zu dem die Eingeschränkte Revision beendet worden ist. Dies schliesst Prüfungshandlungen bezüglich Ereignissen ein, die bis zum Berichtsdatum eingetreten sind. Da die Verantwortung des Abschlussprüfers darin besteht, über die von der Unternehmensleitung erstellte und bekannt gegebene Jahresrechnung zu berichten, darf der Abschlussprüfer den Bericht frühestens auf den Zeitpunkt datieren, zu dem die Unternehmensleitung (z.b. AG Verwaltungsrat) die Jahresrechnung formell gutgeheissen hat. Der Bericht enthält keine Abnahme- oder Rückweisungsempfehlung an die Generalversammlung. Berichtsmuster stets den konkreten Umständen anzupassen finden sich in Anhang E. Können die Fortführungsfähigkeit der Unternehmenstätigkeit oder Aussagen in der Jahresrechnung vom Prüfer objektiv nicht abschliessend beurteilt werden, so ist im Anschluss an die Prüfungsaussage ein Zusatz (Emphasis of Matter) anzubringen. Objektive Unüberprüfbarkeit beruht stets auf der Entwicklung in der Zukunft und ist klar von Sachverhalten, die im Rahmen der Eingeschränkten Revision nicht geprüft werden können, sowie Einschränkungen des Prüfumfangs abzugrenzen. Zudem ist eine angemessene Offenlegung im Anhang erforderlich, andernfalls eine eingeschränkte oder verneinende Prüfungsaussage erforderlich wird. 22
24 9 Überschuldung einer Aktiengesellschaft Art Zeigt die letzte Jahresbilanz, dass die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven nicht mehr gedeckt ist, so beruft der Verwaltungsrat unverzüglich eine Generalversammlung ein und beantragt ihr Sanierungsmassnahmen. 2 Wenn begründete Besorgnis einer Überschuldung besteht, muss eine Zwischenbilanz erstellt und diese einem zugelassenen Revisor zur Prüfung vorgelegt werden. Ergibt sich aus der Zwischenbilanz, dass die Forderungen der Gesellschaftsgläubiger weder zu Fortführungs- noch zu Veräusserungswerten gedeckt sind, so hat der Verwaltungsrat den Richter zu benachrichtigen, sofern nicht Gesellschaftsgläubiger im Ausmass dieser Unterdeckung im Rang hinter alle anderen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten. 3 Verfügt die Gesellschaft über keine Revisionsstelle, so obliegen dem zugelassenen Revisor die Anzeigepflichten der eingeschränkt prüfenden Revisionsstelle. Bei der Prüfung der Zwischenbilanzen im Falle einer begründeten Besorgnis einer Überschuldung einer AG gemäss Artikel 725 Absatz 2 OR (GmbH: Art. 817 OR) handelt es sich weder um eine eingeschränkte noch um eine ordentliche Prüfung. Für diesen speziellen Prüfungsfall, der unabhängig von der Art der Prüfung der Jahresrechnung zu behandeln ist, wird auf separate Berufsregeln verwiesen. Zu beachten ist, dass sich die begründete Besorgnis einer Überschuldung sehr oft während der (eingeschränkten) Prüfung der Jahresrechnung ergibt, wobei die Organe der Gesellschaft diese Besorgnis keineswegs in jedem Fall teilen. Die Jahresrechnung entspricht in diesem Fall der Zwischenbilanz zu Fortführungswerten und ist gemäss separaten Berufsregeln zu prüfen. Die Gesellschaft ist nicht verpflichtet, die Zwischenbilanzen von der Revisionsstelle prüfen zu lassen, vielmehr kann sie dazu eine/n zugelassene/n Revisorin oder Revisor ihrer Wahl beiziehen. Im Falle einer offensichtlichen Überschuldung muss sich die Revisionsstelle jedoch von der umgehenden Prüfung der Zwischenbilanzen überzeugen, z.b. in dem sie sich ein Exemplar des Prüfberichts aushändigen lässt, da die Pflicht zur ersatzweisen Benachrichtigung des Richters bei ihr verbleibt. Solange sie gutgläubig davon ausgehen darf, die Prüfung der Zwischenbilanzen finde statt und die Organe der Gesellschaft kommen ihren Obliegenheiten nach, treffen sie keine weiteren Pflichten. Allerdings wird sie sich bei dieser Sachlage stets überlegen, ob sie nicht zurücktreten soll. Wenn die Revisionsstelle klare und stichhaltige Informationen von kompetenter Stelle aus der Unternehmung (bei einer AG: Geschäftsleitung oder VR) erhält, wonach diese offensichtlich überschuldet ist, oder sie die Überschuldung im Zuge der Prüfung der Jahresrechnung feststellt, muss sie den Verwaltungsrat an seine Pflichten namentlich die Erstellung und Vorlage zur Prüfung einer Zwischenbilanz erinnern. Die Anzeigepflicht beschränkt sich auf die Benachrichtigung des Richters, wenn dies der Verwaltungsrat trotz offensichtlicher Überschuldung unterlässt. Andere Gesetzesverstösse (gegen 23
25 das Organisationsreglement, Art. 725 Abs. 1 OR, etc.) sind hingegen nicht zu melden. Weitere Erläuterungen finden sich in Anhang G. 24
26 Anhang A Gesetzesbestimmungen I. Revisionspflicht 1. Ordentliche Revision Art Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen: 1. Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die: a. Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben, b. Anleihensobligationen ausstehend haben, c. mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen; 2. Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten: a. Bilanzsumme von 10 Millionen Franken, b. Umsatzerlös von 20 Millionen Franken, c. 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt; 3. Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind. 2 Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen. 3 Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird. 2. Eingeschränkte Revision Art. 727a 1 Sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben, so muss die Gesellschaft ihre Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle eingeschränkt prüfen lassen. 2 Mit der Zustimmung sämtlicher Aktionäre kann auf die eingeschränkte Revision verzichtet werden, wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat. 3 Der Verwaltungsrat kann die Aktionäre schriftlich um Zustimmung ersuchen. Er kann für die Beantwortung eine Frist von mindestens 20 Tagen ansetzen und darauf hinweisen, dass das Ausbleiben einer Antwort als Zustimmung gilt. 4 Haben die Aktionäre auf eine eingeschränkte Revision verzichtet, so gilt dieser Verzicht auch für die nachfolgenden Jahre. Jeder Aktionär hat jedoch das Recht, spätestens 10 Tage vor der Generalversammlung eine eingeschränkte Revision zu verlangen. Die Generalversammlung muss diesfalls die Revisionsstelle wählen. 5 Soweit erforderlich passt der Verwaltungsrat die Statuten an und meldet dem Handelsregister die Löschung oder die Eintragung der Revisionsstelle an. 2. Bei eingeschränkter Revision Art. 727c Die Gesellschaften, die zur eingeschränkten Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisor nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 bezeichnen. 25
27 IV. Eingeschränkte Revision (Review) 1. Unabhängigkeit der Revisionsstelle Art Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. 2 Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden. 2. Aufgaben der Revisionsstelle a. Gegenstand und Umfang der Prüfung Art. 729a 1 Die Revisionsstelle prüft, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass: 1. die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht; 2. der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht. 2 Die Prüfung beschränkt sich auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen. 3 Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle b. Revisionsbericht Art. 729b 1 Die Revisionsstelle erstattet der Generalversammlung schriftlich einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision. Dieser Bericht enthält: 1. einen Hinweis auf die eingeschränkte Natur der Revision; 2. eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung; 3. Angaben zur Unabhängigkeit und gegebenenfalls zum Mitwirken bei der Buchführung und zu anderen Dienstleistungen, die für die zu prüfende Gesellschaft erbracht wurden; 4. Angaben zur Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung. 2 Der Bericht muss von der Person unterzeichnet werden, die die Revision geleitet hat. c. Anzeigepflicht Art. 729c Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revisionsstelle das Gericht. V. Gemeinsame Bstimmungen 1. Wahl der Revisionsstelle Art Die Generalversammlung wählt die Revisionsstelle. 2 Als Revisionsstelle können eine oder mehrere natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften gewählt werden. 3 Finanzkontrollen der öffentlichen Hand oder deren Mitarbeiter können als Revisionsstelle gewählt werden, wenn sie die Anforderungen dieses Gesetzes erfüllen. Die Vorschriften über die Unabhängigkeit gelten sinngemäss. 4 Wenigstens ein Mitglied der Revisionsstelle muss seinen Wohnsitz, seinen Sitz oder eine eingetragene Zweigniederlassung in der Schweiz haben. 26
28 2. Amtsdauer der Revisionsstelle Art. 730a 1 Die Revisionsstelle wird für ein bis drei Geschäftsjahre gewählt. Ihr Amt endet mit der Abnahme der letzten Jahresrechnung. Eine Wiederwahl ist möglich. 2 Bei der ordentlichen Revision darf die Person, die die Revision leitet, das Mandat längstens während sieben Jahren ausführen. Sie darf das gleiche Mandat erst nach einem Unterbruch von drei Jahren wieder aufnehmen. 3 Tritt eine Revisionsstelle zurück, so hat sie den Verwaltungsrat über die Gründe zu informieren; dieser teilt sie der nächsten Generalversammlung mit. 4 Die Generalversammlung kann die Revisionsstelle jederzeit mit sofortiger Wirkung abberufen. 3. Auskunft und Geheimhaltung Art. 730b 1 Der Verwaltungsrat übergibt der Revisionsstelle alle Unterlagen und erteilt ihr die Auskünfte, die sie für die Erfüllung ihrer Aufgaben benötigt, auf Verlangen auch schriftlich. 2 Die Revisionsstelle wahrt das Geheimnis über ihre Feststellungen, soweit sie nicht von Gesetzes wegen zur Bekanntgabe verpflichtet ist. Sie wahrt bei der Berichterstattung, bei der Erstattung von Anzeigen und bei der Auskunftserteilung an die Generalversammlung die Geschäftsgeheimnisse der Gesellschaft. 4. Dokumentation und Aufbewahrung Art. 730c 1 Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren. Elektronische Daten müssen während der gleichen Zeitperiode wieder lesbar gemacht werden können. 2 Die Unterlagen müssen es ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen. 5. Abnahme der Rechnung und Gewinnverwendung Art Bei Gesellschaften, die verpflichtet sind, ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle prüfen zu lassen, muss der Revisionsbericht vorliegen, bevor die Generalversammlung die Jahresrechnung und die Konzernrechnung genehmigt und über die Verwendung des Bilanzgewinns beschliesst. 2 Wird eine ordentliche Revision durchgeführt, so muss die Revisionsstelle an der Generalversammlung anwesend sein. Die Generalversammlung kann durch einstimmigen Beschluss auf die Anwesenheit der Revisionsstelle verzichten. 3 Liegt der erforderliche Revisionsbericht nicht vor, so sind die Beschlüsse zur Genehmigung der Jahresrechnung und der Konzernrechnung sowie zur Verwendung des Bilanzgewinnes nichtig. Werden die Bestimmungen über die Anwesenheit der Revisionsstelle missachtet, so sind diese Beschlüsse anfechtbar. 27
29 Anhang B Auftragsbestätigung Zum Inhalt des Bestätigungsschreibens gehört Folgendes: Auftragserteilende Gesellschaft und zu prüfende Jahresrechnung Ziel der zu erbringenden Dienstleistung. Feststellung der Verantwortung der Unternehmensleitung (z.b. Verwaltungsrat) für die Jahresrechnung. Umfang der Eingeschränkten Revision (einschliesslich einer Bezugnahme auf den vorliegenden Standard). Erfordernis des uneingeschränkten Zugangs zu den für die Eingeschränkte Revision benötigten Aufzeichnungen, Dokumenten und anderen Informationen. Feststellung, dass die Eingeschränkte Revision, verglichen mit einer Ordentlichen Revision, weniger hohe Sicherheit dafür bietet, dass Fehlaussagen des Jahresrechnung aufgedeckt werden, und dass keine Prüfungen hinsichtlich deliktischer Handlungen (z.b. Betrug oder Unterschlagung) erfolgen. Feststellung, dass der Revisor bei seiner Tätigkeit von der Richtigkeit der erhaltenen Auskünfte und Unterlagen ausgehen kann, so lange keine gegenteiligen Hinweise vorliegen (Grundsatz von Treu und Glauben). Feststellung, dass keine Ordentliche Revision stattfindet und somit kein Prüfungsurteil abgegeben wird. Beispiel eines Bestätigungsschreibens An den Verwaltungsrat [1] der... [2] Die Generalversammlung Ihrer Gesellschaft vom... hat uns [3] als Revisionsstelle im Sinne des Obligationenrechts (Art. 727ff. OR) der... [2] gewählt. Gerne erklären wir die Annahme dieser Wahl und legen Ihnen dar, wie wir den Auftrag zur Vornahme einer Eingeschränkten Revision der Jahresrechnung [4] für das am... [5] abgeschlossene Geschäftsjahr [6] verstehen. 1. Ziel und Grundsätze der Eingeschränkten Revision Die Eingeschränkte Revision erfolgt mit dem Ziel einer Aussage darüber, ob wir auf Sachverhalte gestossen sind, die uns zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung sowie der Vorschlag zur Verwendung des Bilanzgewinns [4] nicht in allen wesentlichen Punkten Gesetz und Statuten entspricht. 28
30 Für die Erstellung der Jahresrechnung [4] ist... [7] verantwortlich. Diese Verantwortung beinhaltet auch eine ordnungsmässige Buchführung, eine angemessene interne Kontrolle, die Auswahl und Anwendung von Regeln ordnungsmässiger Rechnungslegung und die Sicherung der Vermögenswerte des Unternehmens. Wir werden diese Eingeschränkte Revision nach dem Standard zur Eingeschränkten Revision vornehmen. Danach wird die Eingeschränkte Revision so geplant und durchgeführt, dass wenn auch mit deutlich weniger Sicherheit als bei einer Ordentlichen Revision ausgesagt werden kann, ob der Abschlussprüfer auf Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung [4] nicht frei von wesentlichen Fehlaussagen im vorstehenden Sinne ist. Der Abschlussprüfer kann bei seiner Prüfung von der Richtigkeit der erhaltenen Auskünfte und Unterlagen ausgehen, so lange keine gegenteiligen Hinweise vorliegen (Grundsatz von Treu und Glauben). Entsprechend dem Charakter der Eingeschränkten Revision ist der Umfang der Prüfungshandlungen geringer als bei einer Ordentlichen Revision. Namentlich finden keine Prüfung des Internen Kontrollsystems, keine Inventurbeobachtung und Drittbestätigungen die Prüfung beschränkt sich grundsätzlich auf beim geprüften Unternehmen intern verfügbare Informationen sowie keine gezielten Befragungen oder weiteren Prüfungen zur Aufdeckung von deliktischen Handlungen und weiteren Gesetzesverstössen (z.b. betreffend direkte Steuern, Mehrwertsteuern, Sozialversicherungen, Umweltschutz) statt. Die Eingeschränkte Revision besteht in erster Linie aus Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen in Bezug auf finanzielle Daten sowie angemessenen Detailprüfungen. Wir werden keine Ordentliche Revision vornehmen. Wir gehen davon aus, dass uns alle Aufzeichnungen, Unterlagen und sonstigen Informationen in der von uns gewünschten Form zur Verfügung stehen werden, die wir für unsere Eingeschränkte Revision benötigen. Als Teil der Eingeschränkten Revision werden wir bei den Verantwortlichen eine schriftliche Bestätigung der uns bei der Eingeschränkten Revision gegebenen Auskünfte einholen. 29

References: Art. 727
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 728
 Art. 727
 Art. 728
 Art. 716
 Art. 729
 Art. 817
 Art. 725
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 729
 Art. 729
 Art. 729
 Art. 730
 Art. 730
 Art. 730