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Timestamp: 2019-06-24 21:21:57+00:00

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Währungsumrechnung - Handels- und Steuerrecht
Bilanzierung [ Stand: 10.12.2013 ]
Experte Timm Haase erläutert Währungsumrechnung nach Handels- und nach Steuerrecht.
§ 244 HGB verlangt, dass der Jahresabschluss in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen ist. Diese Regelung macht Überlegungen für den Umgang mit Geschäftsvorfällen in Fremdwährungen notwendig. Es ergibt sich nicht nur eine bloße Umrechnung, vielmehr sind Fragen der Bilanzierung und vor allem der Bewertung zu klären.
Die Regelung des § 256a HGB betrifft alle Unternehmen, die einer Bilanzierungspflicht unterliegen und Geschäftsvorfälle in Fremdwährungen abwickeln.
In § 256a HGB wird für alle bilanzierungspflichtigen Unternehmen die Umrechnung von auf Fremdwährungen lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten in Euro im Jahresabschluss geregelt. Nach dieser im Zuge des BilMoG eingeführten Vorschrift müssen alle auf Fremdwährung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in die Bilanzwährung umgerechnet werden. Für Posten mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr sind dabei das Anschaffungskostenprinzip und das Imparitätsprinzip aufgehoben.
Nach § 256a HGB betrifft die Währungsumrechnung alle Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten, deren Nennbetrag auf Fremdwährung lautet. Entsprechende Regelungen dürften jedoch, auch wenn im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt, gleichfalls auf die Bewertung von Rückstellungen und latenten Steuern anzuwenden sein. Die Bewertungsstetigkeit erfordert weiterhin, dass alle Transaktionen, insbesondere auch Erträge und Aufwendungen, zum Bilanzstichtag in die Bilanzwährung umgerechnet werden. Der Gesetzgeber fordert dagegen keine Umrechnung in der laufenden Buchführung, für Zwecke der Auswertung und Vergleichbarkeit ist eine Umrechnung in der laufenden Buchführung dennoch ratsam.
Aus dem in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB enthaltenen Grundsatz der Einzelbewertung folgt der Schluss, dass eine Umrechnung grundsätzlich für jeden einzelnen Geschäftsvorfall gesondert zu prüfen ist. Weiter erfolgt eine Betrachtung sowohl auf den Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung eines Fremdwährungsgeschäfts sowie auf den jeweiligen Bilanzstichtag.
Überlagert werden die Regelungen des § 256a HGB durch die Spezialvorschriften des § 254 HGB zur Behandlung von Bewertungseinheiten und des § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB zur Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands, für die § 256a HGB demnach keine Anwendung findet.
Für Positionen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr ist bei der Umrechnung
das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) und
das Imparitäts- und Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB)
nicht mehr zu beachten.
Vermögensgegenstände dürfen damit nach der Umrechnung mit einem höheren, Verbindlichkeiten mit einem niedrigeren Wert als bei der Erstbewertung ausgewiesen werden. Für Posten mit Restlaufzeiten über ein Jahr verbleibt es bei der imparitätischen Bewertung wie auch bei der Begrenzung durch das Anschaffungskostenprinzip.
Die Umrechnungsregeln des § 256a HGB beziehen sich nur auf den Zeitpunkt der Folgebewertung. Diese erfolgt zum Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag. Damit bedarf es bei der Folgebewertung keiner Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs.
Nach der Gesetzesbegründung zum BilMoG sollen laufende Geschäftsvorfälle zum Devisenkassakurs umgerechnet werden. In der Literatur wird aus diesem Unterschied zum Devisenkassamittelkurs die Verwendung des Geld- oder Briefkurses bei der erstmaligen Umrechnung abgeleitet. Die Verwendung des Devisenkassamittelkurses bei einem Anschaffungsvorgang würde u.U. zur Erfassung von Aufwendungen oder Erträgen führen. Da Anschaffungsvorgänge jedoch ergebnisneutral erfolgen sollen, deutet dies auf die Erfassung zum Geld- oder Briefkurs hin. Lediglich bei unwesentlichen Erfolgsauswirkungen ist es daher ratsam, bei der erstmaligen Erfassung eine grundsätzliche Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs vorzunehmen.
Bewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten
Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen wie auch die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten werden mit dem Geldkurs im Zeitpunkt der Anschaffung umgerechnet.
Fremdwährungsforderungen sowie flüssige Mittel in fremder Währung werden mit ihrem Briefkurs umgerechnet.
Aus Vereinfachungsgründen wird es als zulässig erachtet, die Zugangsbewertung mit dem Devisenkassamittelkurs durchzuführen, sofern die daraus ergebende Auswirkung auf die Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage nicht als bedeutsam anzusehen ist, DRS 14.14.
Zum Bilanzstichtag erfolgt die Währungsumrechnung zum Devisenkassamittelkurs. Beträgt die Restlaufzeit weniger als ein Jahr ist das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HS 2 HGB) und das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB) zwingend außer Acht zu lassen. Damit kommt es zu einer erfolgswirksamen Umrechnung, die unter dem Posten Sonstige betriebliche Erträge bzw. Sonstige betriebliche Aufwendungen auszuweisen ist.
Weiterhin ist zu beachten, dass u.U. bei den Vermögensgegenständen ein sog. Niederstwerttest durchzuführen ist. Das kommt dann infrage, wenn sich der beizulegende Wert aufgrund des Auslandsmarkts ergibt und damit eine fremde Währung einzubeziehen ist. Daher kommt es zur Annahme der Wiederbeschaffungskosten, die grundsätzlich zum Geldkurs umzurechnen wären, wobei jedoch die Anwendung des Devisenkassamittelkurses aus Vereinfachungsgründen zulässig ist.
Nicht-monetäre Vermögensgegenstände
Zu den nicht-monetären Vermögensgegenständen gehören z.B. Beteiligungen und Wertpapiere sowie Forderungen. Eine Umrechnung erfolgt im Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung mit dem Devisenbriefkurs. Kommt es jedoch zur Gewährung von Fremdwährungen, werden diese mit dem Devisengeldkurs angesetzt. Auch hier kann wieder aus Vereinfachungsgründen der Devisenkassamittelkurs verwendet werden.
Kommt es am Bilanzstichtag zur Aufwertung des Euros, so folgt daraus eine Abschreibung der Fremdwährungsforderungen, da nach § 253 Abs. 4 HGB das strenge Niederstwertprinzip zu beachten ist.
Hat eine Fremdwährungsforderung eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr, so dürfen die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht überschritten werden. Liegt jedoch eine Fremdwährungsforderung vor, deren Restlaufzeit weniger als ein Jahr beträgt, ist das Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip nicht zu beachten.
Eine Zuschreibung einer Forderung zur Korrektur einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung darf maximal bis zur Höhe der historischen Anschaffungskosten durchgeführt werden.
Die Bewertung einer Rückstellung erfolgt mit ihrem Erfüllungsbetrag, § 253 Abs. 1 S. 2 HGB. Beträgt die Laufzeit mehr als ein Jahr, erfolgt eine Abzinsung, § 253 Abs. 2 HGB.
Besteht für das Unternehmen eine Rückstellung, die in fremder Währung zu leisten ist, so erfolgt ihre Bewertung am Bilanzstichtag zum Devisenkassamittelkurs.
Es ist bei der Abzinsung durchaus fraglich, ob die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze auch für die in fremder Währung lautende Schulden anzuwenden sind. Daher kann es u.U. erforderlich sein, von anderen Zinssätzen auszugehen, sofern dadurch das Ziel der tatsächlichen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erfüllt wird. Der abgezinste Barwert der Schuld ist in Euro umzurechnen.
Ein Abgrenzungsposten stellt weder einen Vermögensgegenstand noch eine Verbindlichkeit im eigentlichen Sinne dar, daher entfällt eine Bewertung. Somit findet § 256a HGB auf Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich keine Anwendung. Da bereits im Zeitpunkt der buchhalterischen Erfassung der Aufwendungen und Erträge eine Währungsumrechnung erfolgt, wirken sich spätere Wechselkursänderungen auf Höhe und Auflösung des Abgrenzungspostens nicht aus. Die Auflösung erfolgt nach Maßgabe der zeitlichen Verteilung.
Die Regelung des § 256a HGB ist nicht im Fall von Bewertungseinheiten (§ 254 HGB) anzuwenden. Bei einer Bewertungseinheit wird sowohl das Grund- wie auch das Sicherungsgeschäft als solches beurteilt, siehe auch den Beitrag Bewertungseinheiten.
Im Zeitpunkt der Anschaffung von Vorräten am 15. Dezember 2013 entsteht eine Verbindlichkeit i.H.v. 100.000 US-Dollar. Das Zahlungsziel beträgt 6 Monate.
Geldkurs am 15.12.2013: 1,4112; insgesamt 70.862 Euro
Geldkurs am 31.12.2013: 1,4113; insgesamt 70.857 Euro
Devisenkassamittelkurs am 31.12.2013: 1,4123; insgesamt 70.806 Euro
Die Zugangsbewertung erfolgt zum Geldkurs am 15.12.2013 in Höhe von 70.862 Euro.
Die Folgebewertung am Bilanzstichtag 31.12.2013 erfolgt zum Devisenkassamittelkurs von 70.806 Euro.
Es ergibt sich ein Ergebniseffekt bei der Verbindlichkeit von 56 Euro (nicht realisierter Gewinn). Dieser muss zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2013 erfolgswirksam erfasst werden, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit nicht mehr als ein Jahr beträgt.
Das Zahlungsziel beträgt 15 Monate. Der Ergebniseffekt darf zum Bilanzstichtag nicht erfolgswirksam erfasst werden, da die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Die Verbindlichkeit wird weiterhin in Höhe von 70.862 Euro bilanziert.
Die Grundlagen für die Umrechnung von Fremdwährungen sind im Anhang anzugeben, § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Eine Angabe ist erforderlich, wenn Vermögensgegenstände und Schulden mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassamittelkurs angesetzt und dabei das Anschaffungskostenprinzip durchbrochen wurde.
Bei Finanzanlagen besteht bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht, § 253 Abs. 3 S. 4 HGB. Wurde von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, so ist dies im Anhang zu erläutern.
In der Gewinn- und Verlustrechnung sind Aufwendungen und Erträge aus der Fremdwährungsumrechnung gem. § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB gesondert unter dem Posten „sonstige betriebliche Erträge“ bzw. „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen. Dazu erfolgt entweder ein Davon-Vermerk oder eine Angabe der umrechnungsbedingten Erfolge im Anhang.
Betroffen von Fremdwährungsumrechnungen sind grundsätzlich alle Unternehmen, die einer Bilanzierungspflicht unterliegen und Geschäftsvorfälle in Fremdwährungen abwickeln. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, haben, trotz des in dieser Vorschrift fehlenden Verweises auf die handelsrechtlichen GoB, die materiellen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten, sodass die Methoden der Währungsumrechnung auch bei ihnen den genannten Grundsätzen entsprechen müssen.
Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die Währungsumrechnung grundsätzlich auch für die steuerliche Gewinnermittlung (5 Abs. 1 EStG), soweit das Steuerrecht nicht spezielle steuerliche Bewertungsregelungen vorsieht (§ 5 Abs. 6 EStG).
Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Handelsrechts für das Steuerrecht gilt nicht für § 256a Satz 2 HGB. Dessen aus Praktikabilitätserwägungen eingeführte Nichtbeachtung von Anschaffungskosten-, Realisations- und Imparitätsprinzip bei der Währungsumrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr am Abschlussstichtag stehen regelmäßig spezielle steuerliche Bewertungsvorschriften entgegen.
Zu beachten sind insbesondere die steuerlichen Wertober- und Wertuntergrenzen. So sind zum einen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für Grund und Boden, Beteiligungen und Umlaufvermögen ein Ansatz über die historischen Anschaffungskosten hinaus unzulässig, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 EStG. Zum anderen dürfen Verbindlichkeiten nicht unter ihren historischen Anschaffungskosten angesetzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG.
Für die steuerliche Bewertung von Rückstellungen ergeben sich keine Besonderheiten, da sich die handelsrechtlich zwingende Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostenverhältnisse grundsätzlich nicht auf die Währungsverhältnisse im Erfüllungszeitpunkt erstreckt, sondern der Stichtagskurs zur Anwendung kommt, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f letzter Halbsatz EStG. Hiernach sind für die Bewertung von Rückstellungen die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Die Berücksichtigung zukünftiger Preis- und Kostensteigerungen ist steuerlich unzulässig. Analog zum Handelsrecht ist steuerrechtlich zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen.
In der Steuerbilanz lässt sich eine Durchbrechung des Realisationsprinzips durch Praktikabilitäts- und Vereinfachungserwägungen nicht rechtfertigen. Nicht realisierte Währungsgewinne sind nicht auszuweisen.
Die Bewertung am Bilanzstichtag 31.12.2013 zum Devisenkassamittelkurs führt zu einem Wert von 70.806 Euro.
Es ergibt sich ein Ergebniseffekt bei der Verbindlichkeit von 56 Euro (nicht realisierter Gewinn). Dieser darf zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2013 nicht erfolgswirksam erfasst werden, § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. Die Verbindlichkeit wird weiterhin in Höhe von 70.862 Euro bilanziert. In der Folge kommt es somit zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz.

References: § 244
 § 256
 § 256
 § 256
 § 252
 § 256
 § 254
 § 340
 § 256
 § 256
 § 253
 § 253
 § 253
 § 256
 § 256
 § 284
 § 253
 § 277
 § 4
 § 5
 § 256
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6