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Timestamp: 2018-08-19 11:55:09+00:00

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Centro de Estudios Tributarios - Indemnizaciones por término del contrato de trabajo
Las rentas del trabajo dependiente son una de las rentas más comunes entre los contribuyentes, puesto que éstas son percibidas directamente por la fuerza laboral de nuestro país, la cual está compuesta principalmente por trabajadores dependientes. Quizás desde el punto de vista recaudatorio no sea la renta más beneficiosa, pero proporcionalmente es una de las rentas que puede verse afectada con una de las más altas cargas tributarias en Chile.
Es por ello, que el actual proyecto de reforma tributaria que se encuentra en el Congreso, contempla modificaciones dirigidas a rebajar las distintas tasas del impuesto único de segunda categoría y a la normalización de la tributación mensual con una tributación anual, igualando de esta forma la carga impositiva de las rentas del trabajo dependiente con las del trabajo independiente, éstas últimas afectadas con el impuesto global complementario.
La tributación de las rentas del trabajo dependiente, al contrario de lo que se piensa, es una de las más complejas, porque no solo involucra normas de carácter impositivo, sino también normas de carácter laboral y previsional, entre otras.
A modo de ejemplo, la Ley sobre Impuestos a la Renta1 incluye beneficios tributarios que se encuentran directamente involucrados con las normas previsionales, tales como, el artículo 42 bis que se refiere a los ahorros previsionales voluntarios, el artículo 42 ter que se refiere a los excedentes de libre disposición, el artículo 42 quáter que se refiere a los excedentes de libre disposición que corresponden a depósitos convenidos, etc.
Respecto de las indemnizaciones laborales, el legislador otorgó un tratamiento tributario especial en el Código del Trabajo, con su correspondiente contrapartida en el artículo 17 de la LIR.
Pues bien, el presente reporte abordará el tratamiento tributario que afecta a las indemnizaciones por término de la relación laboral, dando a conocer de esta forma tanto la imposición que las afecta como así también sus beneficios tributarios.
Entenderemos como indemnizaciones legales aquellas que deben pagarse en virtud de la ley, por cumplirse con los supuestos que esta misma establece, y que no constituirán renta, en virtud del inciso primero del artículo 178 del Código del Trabajo.
1. INDEMINIZACIÓN LEGAL POR AÑOS DE SERVICIO2
Esta indemnización se origina cuando el empleador pone término al contrato de trabajo invocando como causal de despido las establecidas en el artículo 161 del Código del Trabajo, es decir, invocando necesidades de la empresa, establecimiento o servicio, o bien el desahucio, teniendo además como condición que la relación laboral haya estado vigente a lo menos por un año.
Esta indemnización, contenida en el inciso 2° del artículo 163, se debe pagar al momento del término del contrato y es equivalente a 30 días de la última remuneración mensual devengada por cada año de servicio y fracción superior a seis meses prestados continuamente a dicho empleador, con un límite máximo de 330 días de remuneración.
Para los efectos anteriores, la última remuneración mensual devengada no podrá exceder de 90 unidades de fomento del último día del mes anterior al pago, de conformidad al artículo 172 del Código del Trabajo.
Por ejemplo, si el contrato de un trabajador, al momento del despido, tiene una vigencia de 1 año, 7 meses y 10 días, tendrá derecho a una indemnización legal por 2 años de servicio, equivalente a 2 meses de la última remuneración mensual devengada.
2. INDEMNIZACIÓN POR AÑOS DE SERVICIO A TODO EVENTO3
Sin perjuicio de lo señalado en el punto anterior, el artículo 164 del Código del Trabajo también permite establecer entre el empleador y el trabajador, a contar del séptimo año de la relación laboral, una indemnización por años de servicio a todo evento, vale decir, cualquiera que sea la causal que origine la desvinculación del trabajador de la empresa dará origen al pago de esta indemnización.
Entre las características de esta indemnización encontramos las siguientes:
3. INDEMNIZACIÓN POR DESAHUCIO Y SUSTITUTIVA DEL AVISO PREVIO4
La indemnización por desahucio nace en beneficio de los trabajadores que tengan poder para representar al empleador, en el caso de los trabajadores de casa particular y los trabajadores que desempeñen cargos de exclusiva confianza del empleador. Esta indemnización se gatilla cuando el empleador no comunica por escrito el desahucio con treinta días de anticipación al trabajador con copia a la inspección del trabajo.
Por su parte, la indemnización sustitutiva del aviso previo tiene su origen cuando el empleador ha invocado como causal de despido del trabajador necesidades de la empresa, establecimiento o servicio y no ha comunicado dicho despido al trabajador, con copia a la Inspección del Trabajo, a lo menos con treinta días de anticipación.
Ambos tipos de indemnizaciones, por desahucio y sustitutiva de aviso previo, constituyen indemnizaciones legales, por lo tanto, son calificadas como ingresos no constitutivos de renta.
Para estos efectos, se ha establecido que el monto de estas indemnizaciones es equivalente a la última remuneración devengada5, la que no podrá ser superior a 906 unidades de fomento del último día del mes anterior al pago7.
4. INDEMNIZACIONES POR VACACIONES O FERIADO8
De conformidad al Código del Trabajo, todo trabajador con más de un año de servicio tendrá derecho a un feriado anual de quince días hábiles, sin considerar el día sábado, con remuneración íntegra. Sin embargo, por mutuo acuerdo, es permitida la acumulación del feriado, pero sólo hasta dos períodos consecutivos.
Si por cualquier circunstancia el trabajador se desvincula de la empresa, sea voluntariamente o por despido, se verá impedido de utilizar este beneficio, en tal caso la ley establece como un modo de compensar dicho derecho el pago de una indemnización en dinero, ya sea por el total del feriado o una proporción si aún no se ha cumplido la anualidad.
Por lo expuesto, cabe entonces preguntarse sobre el tratamiento tributario de las sumas percibidas por el trabajador por los días de feriado que exceden de los periodos de acumulación permitidos por la ley, ante lo cual el Servicio de Impuestos Internos (SII en adelante) mediante la Circular N° 73 de 27/11/1997 y el oficio N° 2045 de 01/09/2011, ha fijado su posición en los siguientes términos:
..”respecto del feriado establecido en el Artículo 73 del Código del Trabajo, la retribución que corresponda con ocasión del retiro del trabajador de la empresa, aún en la parte que exceda de dos períodos básicos acumulados, constituirá una indemnización legal que no tiene el carácter de renta al tenor de lo dispuesto en el Artículo 17, N° 13, de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el Artículo 178 del Código del Trabajo.”
De lo señalado por el SII, podemos concluir entonces, que las indemnizaciones por feriado total o proporcional, según sea el periodo de vigencia del contrato, pagadas al trabajador con motivo de su desvinculación de la empresa, en la medida que cumpla con los requisitos para su derecho, constituyen para este último un ingreso no constitutivo de renta, por constituir una indemnización de carácter legal, en los términos del artículo 178 del Código del Trabajo, aún cuando esta indemnización compense el feriado acumulado más allá de lo permitido por el señalado código.
5. ÚLTIMA REMUNERACIÓN DEVENGADA
Tal como se ha señalado anteriormente, el Código del Trabajo para la valorización y pago de las indemnizaciones establece que se considerará para dichos efectos la última remuneración mensual devengada, la cual no puede exceder de 90 unidades de fomento del último día del mes anterior al pago.
Para estos efectos, la última remuneración mensual devengada comprende toda cantidad que estuviere percibiendo el trabajador por la prestación de sus servicios al momento de terminar el contrato de trabajo, incluidas las imposiciones y cotizaciones de previsión o seguridad social de cargo del trabajador y las regalías o especies avaluadas en dinero, con exclusión de las asignación familiar legal, pagos por sobre tiempo y beneficios o asignaciones que se otorguen en forma esporádica o por una sola vez al año, tales como gratificaciones y aguinaldos de navidad.
En el caso de remuneraciones variables, la indemnización se calculará sobre la base del promedio percibido por el trabajador en los últimos tres meses calendario. Un ejemplo típico de este hecho, es el caso de los trabajadores que se desempeñan como vendedores, donde toda o gran parte de su remuneración está compuesta por estipendios variables como la comisión.
En esta materia, es importante señalar el ordinario N° 4466/308 de septiembre de 1998, emitido por la Dirección del Trabajo, el cual señala que para los efectos de calcular la indemnización legal por años de servicio y la sustitutiva del aviso previo, procede incluir las asignaciones de movilización y colación percibidas en forma mensual.
2 Esta indemnización legal se encuentra regulada en el artículo 163 del Código del Trabajo.
3 Las indemnizaciones a todo evento se encuentran reguladas entre los artículos 164 y 167 del Código del Trabajo.
4 Estas indemnizaciones se encuentran reguladas en el inciso segundo del artículo 161 e cuarto del artículo 162 del Código del Trabajo.
5 La última remuneración devengada comprende las cantidades señaladas en el inciso primero del artículo 172 del Código del Trabajo.
6 Inciso segundo del artículo 172 del Código del Trabajo.
7 Oficio N° 1775 de 20.06.2009
8 El feriado legal está regulado entre los artículos 66 y 76 del Código del Trabajo.
Las indemnizaciones convencionales o contractuales también se ven favorecidas por el beneficio tributario contenido en el artículo 178 del Código del Trabajo, es decir, constituyen un ingreso no constitutivo de renta para quienes las perciben.
1. INDEMNIZACIONES PROVENIENTES DE CONTRATOS COLECTIVOS
De conformidad al artículo 344, inciso 2°, del Código del Trabajo, se define el contrato colectivo en los siguientes términos:
“Contrato colectivo es el celebrado por uno o más empleadores con una o más organizaciones sindicales o con trabajadores que se unan para negociar colectivamente, o con unos y otros, con el objeto de establecer condiciones comunes de trabajo y de remuneraciones por un tiempo determinado.”
Si en el contrato colectivo se establece una indemnización por años de servicio, tales cantidades, como se señaló, no constituyen renta, incluso si en el cálculo para su pago se consideró una remuneración mensual superior a la que establece la ley. Esta afirmación se basa en un pronunciamiento del SII realizado a través del oficio N° 1775, de fecha 20/06/2009, que señala lo siguiente:
“...cuando la empresa pague una indemnización pactada en un contrato colectivo considerando una remuneración mensual superior a 90 Unidades de Fomento, dicha indemnización asumirá el carácter de no renta en su totalidad, cualquiera sea su monto.”
2. INDEMNIZACIONES PROVENIENTES DE CONVENIOS COLECTIVOS
El artículo 351, inciso 1°, del Código del Trabajo define el convenio colectivo de la siguiente manera:
“Convenio colectivo es el suscrito entre uno o más empleadores con una o más organizaciones sindicales o con trabajadores unidos para tal efecto, o con unos y otros, con el fin de establecer condiciones comunes de trabajo y remuneraciones por un tiempo determinado, sin sujeción a las normas de procedimiento de la negociación colectiva reglada ni a los derechos, prerrogativas y obligaciones propias de tal procedimiento.”
Sin embargo, se recuerda que el artículo 178 del mismo Código establece que las indemnizaciones pagadas en virtud de un convenio colectivo no constituirán renta en la medida que este convenio complemente, modifique o remplace cláusulas de un contrato colectivo, es decir, para beneficiarse con la exención tributaria, debe existir continuidad entre los respectivos instrumentos colectivos y tener además como antecedente, próximo o remoto, un contrato colectivo.
En base a lo anterior, el SII en respuesta a una consulta señala lo siguiente, a través del oficio N° 2046, de fecha 01/09/2001 “Las indemnizaciones por años de servicios a que se refiere su consulta, vale decir, aquellas pagadas en virtud de un convenio colectivo que no cumple con los requisitos establecidos por el artículo 178, del Código del Trabajo, esto es, complementar, modificar o reemplazar estipulaciones de contratos colectivos, no se benefician con la liberación de impuestos que establece el inciso 1° de esa misma norma legal. En consecuencia, tales indemnizaciones deben sujetarse a lo establecido en el inciso 2°, del citado artículo 178, del Código del Trabajo, para los fines de aplicar lo dispuesto en el N°13, del artículo 17, de la LIR”.
Sin perjuicio de las indemnizaciones revisadas anteriormente, un trabajador puede obtener otro tipo de indemnizaciones, vale decir, distintas a las establecidas por la ley y distintas a las pactadas en contratos colectivos. Estas indemnizaciones son aquellas establecidas en el contrato individual de trabajo o bien indemnizaciones voluntarias.
Estas dos últimas indemnizaciones, también podrían ser calificadas como ingresos no constitutivos de renta, en virtud del artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta, norma que establece algunas regulaciones, como por ejemplo un tope.
El señalado tope considera un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses, tomando como base una remuneración mensual correspondiente al promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, con exclusión de las gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias. En el caso de los trabajadores que no alcancen a completar veinticuatro meses de labor, pero que tengan un número de meses superior a seis, el citado promedio se calculará de acuerdo con el número de meses efectivamente trabajados.
En relación a la exclusión de las remuneraciones extraordinarias en el cálculo de la remuneración promedio, el SII mediante la Circular N° 29 de fecha 17/05/1991, manifiesta lo siguiente:
“...de la lectura de las disposiciones pertinentes y considerando la naturaleza de la norma tributaria, no puede sino entenderse que no son extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por estipulación contractual de carácter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a concluir que la remuneración es ordinaria en su origen, aunque dependa el nacimiento de la obligación de una contingencia. Así ocurre, por ejemplo, con el sobresueldo y las gratificaciones que establece el artículo 46º del Código del Trabajo. Considerando lo dicho, se sigue que todas aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de trabajo con carácter de permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias, aunque su monto varíe entre uno y otro período de pago como ocurre v.gr. con las comisiones por ventas, compras o servicios, como operaciones normales del negocio, que deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con los llamados bonos de producción que se pagan permanentemente de acuerdo al contrato de trabajo. Por último, en el caso de que se trate de remuneraciones que el empleador paga voluntariamente al trabajador, se considerarán siempre como remuneraciones extraordinarias, atendido lo expresado anteriormente.”
1. INDEMNIZACIONES PACTADAS EN CONTRATOS INDIVIDUALES DE TRABAJO
El código laboral, defina el contrato individual de trabajo en su artículo 7° de la siguiente manera:
En base a la definición, podemos decir que las indemnizaciones pactadas en un contrato individual de trabajo, son aquellas que se acuerdan o pactan entre el empleador y el trabajador en dicho documento.
Estas indemnizaciones pueden calificar como ingreso no constitutivo de renta en la medida que no excedan del tope establecido en el artículo 17 N° 13 de la LIR. En caso contrario, el exceso se afecta al impuesto único de segunda categoría, en los términos que estableció el SII en la Circular N° 29, de fecha 17/05/1991.
“Si las diferencias de indemnizaciones (o su monto total) afectas al impuesto único de Segunda Categoría, provienen de aquellas pactadas en contratos individuales, y por consiguiente, su pago es obligatorio, ellas se entienden devengadas durante cada período mensual en que el trabajador prestó servicios a la empresa.”
Según esta interpretación, si el contrato de trabajo estuvo vigente por 10 años, dicha diferencia se entiende que se ha devengado en dichos lapso de tiempo.
2. INDEMNIZACIONES VOLUNTARIAS
Constituyen indemnizaciones voluntarias aquellas que son pagadas libremente por el empleador, vale decir, sin que exista una obligación legal o contractual. Por lo tanto, su monto queda al albedrío del empleador y no tienen importancia las causales que dieron origen a la desvinculación del trabajador con la empresa.
Igualmente, constituirán indemnización voluntaria aquellas indemnizaciones legales o contractuales que excedan los límites de cada cual. Por ejemplo, si la indemnización legal por años de servicio, según los topes que establece la ley, es por la suma de $3.000.000 y el empleador pagó una indemnización por dicho concepto la suma de $3.800.000, la diferencia de $800.000 representará una indemnización voluntaria.
Este beneficio otorgado por el empleador, podrá ser calificado como un ingreso no constitutivo de renta, en virtud del artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta, en la medida que no exceda los límites que establece esta norma. Por el contrario, de existir un exceso, dicha diferencia constituirá una renta por concepto de remuneración voluntaria, quedando en consecuencia afecta al impuesto único de segunda categoría.
Al respecto, la Circular N° 29, de fecha 17/05/1991, señala lo siguiente: “Aquella parte de las indemnizaciones por años de servicio que exceda del límite máximo que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravará con el impuesto único de Segunda Categoría bajo la modalidad de cálculo especial establecida en el artículo 46º de la Ley de la Renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en más de un período habitual de pago y que se pagan con retraso.”
La norma legal citada, artículo 46 de la LIR, señala que las remuneraciones voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, como lo sería la duración o vigencia del contrato, se entenderá que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de doce meses. En consecuencia, si el contrato de trabajo estuvo vigente por siete meses la indemnización voluntaria, que constituye renta, se entiende devengada en los referidos siete meses, o bien, si el contrato de trabajo ha estado vigente por tres años, se entiende que dicha renta se ha devengado en doce meses.
Debe tenerse en consideración que el SII ha señalado en la misma circular mencionada anteriormente, que las indemnizaciones por retiro estipuladas, tanto en contratos individuales de trabajo o pagadas voluntariamente, que digan relación con un tiempo servido inferior a seis meses, no se encuentra favorecida como un ingreso no renta a que se refiere el artículo 17 N° 13, por lo tanto, se someterá a lo señalado en el párrafo anterior.
Finalmente, en lo que concierne al empleador por el pago de estas sumas, las indemnizaciones voluntarias podrán ser rebajadas como gasto tributario en el ejercicio que se pague, siempre que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 31 N° 6 de la Ley de la Renta, esto es, cuando ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicios, en relación a una norma de carácter común y universal aplicable a todos los trabajadores de la empresa.
Con los siguientes datos, se analizará la situación tributaria de la indemnización recibida por un trabajador dependiente:
Con fecha 20.10.2011, la sociedad Esther S.A. pone término al contrato de trabajo del Sr. Fabián Fernández C., invocando la causal contenida en el inciso primero del artículo 161 del Código del Trabajo (necesidades de la empresa), ante lo cual la Sociedad proporciona los siguientes antecedentes:
Determinación Ingreso No Renta art. 17 Nº13 LIR, disponible para imputaciones

References: artículo 42
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 17
 artículo 178
 artículo 161
 artículo 163
 artículo 172
 artículo 164
 Artículo 73
 Artículo 17
 Artículo 178
 artículo 178
 artículo 163
 artículo 161
 artículo 162
 artículo 172
 artículo 172
 artículo 178
 artículo 344
 artículo 351
 artículo 178
 artículo 178
 artículo 178
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 46
 artículo 7
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 46
 artículo 46
 artículo 17
 artículo 31
 artículo 161