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Timestamp: 2016-10-21 09:09:34+00:00

Document:
2C_1221/2013 (04.09.2014)
2C_1221/2013 2C_1222/2013 {T�0/2} � � Arr�t du 4 septembre 2014
Imp�t f�d�ral direct et imp�t cantonal et communal 2008, amendes fiscales,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 16 octobre 2013.
N� en 1943, X.________, chimiste de formation, travaillait aupr�s de l'entreprise A.________ SA et �tait domicili� dans le canton de Vaud jusqu'� la fin de l'ann�e 2007. Au 1
er�janvier 2008, il a transf�r� son domicile � B.________, o� il poss�de un chalet, avant de prendre sa retraite au 1
er�mars 2008.
�Le 3 mars 2008, il a touch� un versement en capital d'un montant de 933'550 fr. du Fonds de Pensions A.________ � titre de 2
�me�pilier. Le 12 mars 2008, l'institution de pr�voyance a �tabli la d�claration de prestations en capital (formulaire 563) en faisant �tat de ce versement. L'adresse mentionn�e sur ce formulaire �tait celle de X.________ en Valais.
�Le 18 mars 2009, X.________ a d�pos� sa d�claration en mati�re d'imp�t cantonal et communal (ci-apr�s ICC) et d'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s IFD) pour l'ann�e 2008. Il n'a pas d�clar� comme revenu la prestation en capital du 2
�me�pilier, mais a pris en consid�ration ce montant dans sa fortune d�clar�e.
�Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s le Service cantonal), inform� par la transmission de la d�claration du Fonds de Pensions A.________, a constat� que le montant de 933'550 fr. n'avait pas �t� d�clar� comme revenu par X.________. Par d�cision du 27 janvier 2010, il a proc�d� � une imposition annuelle s�par�e de ce montant en mati�re d'ICC et d'IFD, d�cision qui est entr�e en force sans faire l'objet d'une r�clamation.
Le 12 mars 2010, le Service cantonal a ouvert une proc�dure pour tentative de soustraction fiscale � l'encontre de X.________ en lien avec la non-d�claration de 933'550 fr. Le 29 mars 2010, le contribuable a indiqu� au Service cantonal que, selon le responsable de sa caisse de pension, son capital deuxi�me pilier �tait d�clar� aupr�s de l'Etat du Valais d�s son versement, de sorte que lui-m�me n'avait plus de formalit� � remplir.
�Par d�cision du 21 septembre 2010, l'administration cantonale valaisanne de l'IFD a prononc� une amende de 14'314 fr. � l'encontre de X.________ pour tentative de soustraction fiscale concernant l'ann�e 2008, ce qui correspondait aux 2/3 de l'imp�t soustrait. Le m�me jour, le contribuable a �galement �t� condamn� par le Service cantonal, pour tentative de soustraction fiscale, � une amende de 24'893 fr. pour l'imp�t cantonal et de 24'893 fr. pour l'imp�t communal, montants �quivalant aux 2/3 des imp�ts soustraits.
�Par d�cisions du 11 avril 2011, les r�clamations form�es par X.________ ont �t� partiellement admises par la Direction du Service cantonal. Celle-ci, tenant compte du fait que la mise en danger de la cr�ance fiscale �tait amoindrie par l'obligation impos�e aux institutions de pr�voyance de communiquer aux autorit�s de taxation les versements effectu�s � leurs assur�s et des probl�mes de sant� rencontr�s par le contribuable, a r�duit les amendes au tiers de l'imp�t soustrait, � savoir 7'157 fr. pour l'IFD, 12'477 fr. pour l'imp�t cantonal et 12'477 fr. pour l'imp�t communal.
�Statuant sur recours de X.________, la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s la Commission de recours), par d�cision du 16 octobre 2013, a admis le recours et annul� les prononc�s attaqu�s, consid�rant que l'on ne pouvait retenir que le contribuable avait agi intentionnellement.
Contre la d�cision du 16 octobre 2013, le Service cantonal a form� un recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral. Il conclut � l'admission du recours en mati�re d'IFD, � la confirmation de la d�cision sur r�clamation du 11 avril 2011, subsidiairement au renvoi de la cause � la Commission de recours pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Il formule des conclusions semblables en ce qui concerne l'ICC.
X.________ a pris position en se r�f�rant � la d�cision de la Commission cantonale de recours, dont implicitement il propose le maintien. La Commission de recours n'a pas d�pos� d'observations, concluant au rejet du recours tout en renvoyant � sa d�cision. L'Administration f�d�rale des contributions d�clare renoncer � d�poser des d�terminations et s'en remet � justice.
La Commission de recours a rendu un seul arr�t, tout en pr�sentant des motivations distinctes pour chaque cat�gorie d'imp�t (IFD et ICC); le recourant a lui aussi pr�sent� un seul m�moire, mais s�par� les deux imp�ts dans son argumentation, ce qui correspond aux exigences de la jurisprudence. (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_1221/2013), l'autre l'IFD (2C_1222/2013). Comme l'�tat de fait et la question juridique litigieuse se recoupent pour les deux cat�gories d'imp�ts, les causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.1.�La d�cision attaqu�e rel�ve du droit public (cf. art. 82 let. a LTF) et a �t� rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976; RS/VS 642.1; ci-apr�s: LF) sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct du 14 d�cembre 1990 [LIFD; RS 642.11], ainsi que l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], la tentative de soustraction fiscale �tant r�gl�e au Titre 6, chapitre 1 LHID).
D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le Service cantonal qui a qualit� pour recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 in fine LIFD et 73 al. 2 LHID, le recours est en principe recevable concernant les deux cat�gories d'imp�ts.
�II. Imp�t f�d�ral direct
Le litige concerne l'amende inflig�e � l'intim� par le recourant pour tentative de soustraction fiscale concernant la p�riode fiscale 2008. La Commission de recours a annul� l'amende au motif que la condition subjective de l'intention n'�tait pas r�alis�e, ce que conteste le Service cantonal, en invoquant une violation de l'art. 176 al. 1 LIFD.
3.1.�Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire � l'imp�t sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes pr�paratoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consomm�e (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite r�prim� correspond, sur le plan objectif, � celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la proc�dure de taxation, il suffit que le contribuable donne � l'autorit� fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une d�claration d'imp�t incompl�te et qui n'est pas conforme � la v�rit� au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorit� de taxation doit d�couvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la d�cision de taxation ne soit entr�e en force, car, ensuite, la soustraction est consomm�e (arr�ts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2).
En l'esp�ce, il a �t� constat� que la d�claration d'imp�t 2008 de l'intim� �tait incompl�te au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, puisqu'elle ne mentionnait pas, � titre de revenu, la prestation en capital de 933'550 fr. vers�e au contribuable par le Fonds de Pensions A.________ le 3 mars 2008. Inform�es par l'institution de pr�voyance qui a annonc� ce versement le 12 mars 2008, les autorit�s fiscales se sont aper�ues de l'absence de cet �l�ment du revenu avant que la taxation d�finitive 2008 n'entre en force. Par cons�quent, les �l�ments objectifs de la tentative de soustraction r�prim�e � l'art. 176 al. 1 LIFD sont r�unis, ce qui n'est du reste pas contest�.
3.2.�Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose, contrairement � la soustraction consomm�e qui peut �tre commise par n�gligence (cf. art. 175 LIFD), un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volont� (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combin� des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol �ventuel suffit (arr�ts 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 700). Il n'est toutefois pas ais� de distinguer le dol �ventuel de la n�gligence consciente (arr�t 4A_97/2014 du 26 juin 2014 consid. 4.3.2). Il y a dol �ventuel lorsque l'auteur envisage le r�sultat dommageable, mais agit n�anmoins, m�me s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas o� il se produirait (ATF 138 V 74 consid. 8.2 p. 83; 137 IV 1 consid. 4.2.3 p. 4; en lien avec la tentative de soustraction fiscale, arr�t 2C_290/2011 du 12 septembre 2011 consid. 2.1).
Etablir la conscience et la volont� rel�ve de la constatation des faits qui lie le Tribunal f�d�ral (cf. art. 105 al. 1 LTF; ). En revanche, v�rifier si l'autorit� s'est fond�e sur la notion exacte d'intention est une question de droit que le Tribunal f�d�ral revoit librement (arr�ts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II 153 et les arr�ts cit�s).
�Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit �tre consid�r�e comme apport�e lorsqu'il est �tabli de fa�on suffisamment s�re que le contribuable �tait conscient que les informations donn�es �taient incorrectes ou incompl�tes, ce qui doit s'�tablir en fonction de l'ensemble du comportement de l'int�ress� lors de la d�claration (arr�t 2C_533/2012 du 19 f�vrier 2013 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, il faut pr�sumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorit�s fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol �ventuel, afin d'obtenir une taxation moins �lev�e; cette pr�somption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine � imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable � fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incompl�tes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirm� notamment in arr�t 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4, in RDAF 2012 II 324 et les arr�ts cit�s).
3.3.�En l'esp�ce, la Commission de recours a constat� que le contribuable reconnaissait n'avoir pas annonc� le versement en capital de 933'550 fr. de sa caisse du deuxi�me pilier sous la section "Autres revenus" de sa d�claration 2008. Elle a toutefois ni� la r�alisation de l'�l�ment subjectif de l'infraction. Pour parvenir � cette conclusion, la Commission de recours s'est fond�e sur diff�rents �l�ments. Elle a tout d'abord pris en compte les d�clarations du contribuable lors de son audition par une d�l�gation de ladite Commission et les explications qu'il avait donn�es par �crit. Il en r�sultait en substance que celui-ci avait toujours affirm� qu'il n'avait pas eu l'intention de frauder le fisc, mais que dans le canton de Vaud o� il �tait domicili� auparavant, la proc�dure �tait diff�rente. Or, selon les renseignements qu'il avait pris dans ce canton, la proc�dure de d�claration de la prestation en capital se faisait automatiquement. Il soutenait que sa caisse de pension lui avait indiqu� que son capital de deuxi�me pilier �tait d�clar� d�s son versement aupr�s de l'Etat du Valais et que ce montant allait faire l'objet d'une imposition s�par�e imm�diate. Dans sa d�claration 2008, la prestation en capital avait �t� d�clar� dans sa fortune, comme le d�montrait la diff�rence avec la fortune d�clar�e en 2007 selon le syst�me VS-Tax. La Commission de recours a aussi tenu compte du fait que, selon l'art. 136 al. 1 let. d LF, les institutions de pr�voyance devaient produire une attestation � l'autorit� de taxation pour chaque p�riode fiscale sur les prestations fournies � leurs preneurs, attestation que le Fonds de Pensions A.________ avait �tablie le 12 mars 2008. L'autorit� de taxation avait ainsi toutes les informations utiles permettant de v�rifier l'�volution de la fortune du contribuable, ce qui ne pouvait �chapper � ce dernier. Se fondant sur l'ensemble de ces �l�ments, elle a estim� qu'il ne s'av�rait pas possible de consid�rer, avec un degr� de vraisemblance suffisant, que X.________ �tait conscient du caract�re inexact de sa d�claration. De plus, l'inexactitude de la d�claration pouvait s'expliquer par la mauvaise connaissance par le contribuable des dispositions et de la proc�dure fiscale.
3.4.�Il en d�coule que, pour d�terminer si le contribuable avait agi intentionnellement, la Commission de recours s'est interrog�e sur le contexte dans lequel l'inexactitude dans la d�claration 2008 est survenue, ce qui est conforme � la jurisprudence. Elle a suivi les explications donn�es � plusieurs reprises par le contribuable et confirm�es lors de son audition, notamment s'agissant de sa m�connaissance de la proc�dure. Sur la base de ces �l�ments, qui rel�vent des faits et permettent de cerner le for int�rieur, la Commission de recours a abouti � la conclusion qu'il n'�tait pas possible d'admettre, avec un degr� de vraisemblance suffisant, que le contribuable �tait conscient du caract�re inexact de sa d�claration, ce qui exclut toute intention. Un tel raisonnement ne m�conna�t pas la notion juridique de dol �ventuel et on ne voit pas qu'il proc�de d'une violation du droit f�d�ral.
3.5.�La position du recours, qui soutient l'inverse, ne peut �tre suivie.
3.5.1.�Le Service cantonal ne se plaint pas que les faits auraient �t� �tablis de mani�re manifestement inexacte ou arbitraire, de sorte que la Cour de c�ans n'a pas � remettre en cause les constatations de la d�cision entreprise qui lui ont permis d'appr�cier le for int�rieur du contribuable (art. 106 al. 2 LTF). Ces �l�ments doivent �tre tenus pour acquis.
3.5.2.�Le recourant reproche � la Commission de recours d'avoir, en niant la condition subjective de la tentative de soustraction, manifestement m�connu plusieurs jurisprudences. Il perd cependant de vue, dans son raisonnement, que la d�cision attaqu�e ne se fonde pas sur des �l�ments qui, pris s�par�ment, ne sont peut-�tre pas suffisants pour exclure le dol �ventuel, mais envisage le contexte dans son ensemble, comme le pr�conise la jurisprudence.
�Ainsi, il est vrai que, comme le rel�ve le recourant, la jurisprudence a pos� que ce n'est pas parce que d'autres autorit�s sont amen�es � collaborer avec les autorit�s fiscales et que ces derni�res sont en mesure de reconna�tre l'inexactitude de la d�claration que le contribuable peut s'en pr�valoir pour d�montrer son absence d'intention de commettre une infraction fiscale (cf. arr�ts 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 3.2, in RF 67/2012 700; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 4.3, in RDAF 2003 II 632).
�En l'esp�ce toutefois, la d�cision attaqu�e, m�me si elle est peut-�tre r�dig�e de fa�on maladroite sur ce point, n'exclut pas l'infraction au seul motif que la caisse de pension devait faire une d�claration � l'autorit� fiscale conform�ment � l'art. 136 let. d LF, ce qui ne serait effectivement pas pertinent. Elle tient aussi compte des d�clarations du contribuable selon lesquelles il avait re�u une information de son institution de pr�voyance lui indiquant que, comme elle devait d�clarer le montant, celui-ci allait faire l'objet d'une imposition s�par�e imm�diate; il n'avait donc plus de d�marche � accomplir. D�terminer si cette indication permettait de douter que l'intim� avait conscience du caract�re inexact de sa d�claration rel�ve de l'appr�ciation des preuves. Or, comme indiqu�, le recourant ne se plaint pas d'arbitraire � ce propos.
�Le recourant se pr�vaut �galement d'un arr�t de 1996 selon lequel le fait que l'autorit� de taxation puisse d�duire de l'augmentation de fortune qu'un revenu n'a pas �t� d�clar� ne remplace pas une d�claration compl�te du revenu (arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.365/1994 du 21 octobre 1996 consid. 2b, in RDAF 1997 II 646 confirm� notamment in arr�ts 2P.15/2004 du 22 d�cembre 2004 consid. 5.3 et 2C_304/2013 du 22 octobre 2013 consid. 3.3).
�A nouveau, la position de la d�cision entreprise n'est pas en contradiction avec cette jurisprudence. En effet, il n'est pas contest� que la d�claration n'�tait pas compl�te. En revanche, pour �valuer le caract�re intentionnel ou non d'une tentative de soustraction fiscale, la jurisprudence pr�cit�e n'exclut pas de prendre en compte, � titre d'indice, le fait que le contribuable ait lui-m�me indiqu� une augmentation de fortune �quivalent au montant non d�clar� � titre de revenu dans sa d�claration. Or, c'est cet �l�ment, ajout� � la m�connaissance de la proc�dure valaisanne du contribuable confort� par les d�clarations de sa caisse de pension, qui ont conduit la Commission de recours � conclure qu'il ne s'av�rait pas possible de consid�rer avec un degr� de vraisemblance suffisant que le contribuable �tait conscient du caract�re inexact de sa d�claration.
�On ne voit donc pas que la d�cision entreprise aille � l'encontre des jurisprudences cit�es par le Service cantonal.
3.6.�Dans ces circonstances le recours doit �tre rejet� en ce qu'il concerne l'IFD.
�III. Imp�t cantonal et communal
L'art. 56 al. 2 LHID, qui impose de r�primer la tentative de soustraction, contient des r�gles similaires � l'art. 176 LIFD. Quant au droit cantonal, l'art. 204 al. 1 LF, consacr� � la tentative de soustraction, reprend la r�gle pr�vue � l'art. 56 al. 2 LHID (arr�t 2C_908/2012 du 23 avril 2012 consid. 4, in RDAF 2012 II 324). Il peut donc �tre renvoy� aux d�veloppements pr�sent�s en relation avec l'IFD.
�Par cons�quent, le recours doit �galement �tre rejet� en ce qu'il concerne l'ICC.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis � la charge du canton du Valais, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de d�pens � l'intim�, qui n'�tait pas repr�sent� par un mandataire professionnel devant le Tribunal f�d�ral (art. 68 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 III 127 consid. 4 p. 136).
Le recours est rejet� en ce qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct 2008.
Le recours est rejet� en ce qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal 2008.
Les frais judiciaires, fix�s � 3'000 fr., sont mis � la charge du canton du Valais.

References: ATF 
 art. 71
 art. 82
 art. 86
 art. 150
 art. 146
in fine
 art. 175
 art. 12
 art. 333
 art. 105
 ATF