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Timestamp: 2020-01-21 19:29:10+00:00

Document:
Processo: 2513/11.0BELRS
Relator: PATRÍCIA MANUEL PIRES
Descritores: FUNDAMENTAÇÃO;
DESPACHO REVERSÃO;
23.º LGT/8.º RGIT;
PRESSUPOSTOS GESTÃO DE FACTO.
Sumário: I - O despacho de reversão, tem a natureza de ato administrativo, estando sujeito ao dever de fundamentação a eles intrínseco. A validade formal do ato está concatenada com a questão de saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, sendo que a validade substancial do ato está relacionada com a questão de saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
II - O despacho de reversão encontra-se formalmente fundamentado com a alegação do exercício efetivo do cargo e de indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao executado revertido, não se exigindo que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
III - A prova dos pressupostos de facto da gerência compete à Administração Tributária, não existindo presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função. Para efeitos da gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de atos isolados, mas antes pela existência de uma atividade continuada.
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a oposição intentada por E……. e A……., no âmbito do processo de execução fiscal nº 3492200501049…. e apensos, inicialmente instaurada pelo Serviço de Finanças de Loures 4, contra a sociedade “E....... O......., lda”, e contra si revertida, para a cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos anos 2003, 2006, 2007, 2008 e 2009, e coimas fiscais dos anos de 2006 a 2011, no montante total de €28.971,77.
A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:
“I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a oposição à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que o despacho de reversão não se encontrava fundamentado.
II – Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em determinar se o despacho de reversão se encontra ou não fundamentado.
III – Da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial consta que o oponente foi nomeado gerente e que a forma de obrigar a sociedade era com a intervenção de qualquer dos gerentes nomeados, sendo a estrutura da gerência dada aos sócios.
IV – Por outro lado, o oponente na sua p.i. afirma que exerceu a gerência da sociedade, pelo que a gerência de facto está comprovada.
V – Contudo, na douta sentença ficou decidido que o despacho de reversão não se encontrava fundamentado, tendo-se anulado aquele acto.
VI – A responsabilidade do oponente é subsidiária nos termos do art.º 24.º n.º 1, alínea b) da LGT.
VI - Sendo que, a forma de efectivar a responsabilidade, mencionada na alínea anterior, é através da reversão do processo de execução fiscal, conforme determina o n.º 1 do art.º 23.º da LGT.
VII - Ora, no caso em apreço, foi ordenada a reversão contra o responsável subsidiário e oponente nestes autos.
VIII - E o regime jurídico da responsabilidade subsidiária vigente assenta fundamentalmente na administração de facto, ou seja, no pressuposto de que só os administradores que exerçam efectivamente o cargo, poderão ser responsabilizados pelas dívidas fiscais das sociedades, relativamente ao período da sua administração.
IX - Ora, como consta dos autos a Administração Tributária, doravante AT, apurou que não eram conhecidos bens à devedora originária, para satisfação da quantia exequenda, bem como do acrescido.
X - Como se constata da leitura do despacho de reversão do mesmo resultam suficientemente claros os pressupostos da reversão operada, em conformidade com o disposto no preceito citado.
XI - Tem sido entendimento unânime do STA que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente — cfr. Ac. STA de 10.07.2002, proc. nº 026680,entre outros.
XII - “A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº4 do artº 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido” - cfr. Ac. STA de 29.10.2014, proc. nº 925/13, disponível no site www.dgsi.pt
XIII - Mas, ainda que se admitisse que o oponente, actuou esporadicamente na sua condição de gerente, tal não seria suficiente para a eximir da responsabilidade porque “a jurisprudência tem vindo também a entender que a lei não exige, para a responsabilização dos gerentes pelas dívidas fiscais das sociedades, que estes exerçam uma administração continuada, nem em todas as áreas por que se desenvolve a actividade da sociedade, bastando que pratiquem actos exteriorizadores da vontade e que vinculem a sociedade”. – vide Ac. do TCAN, de 06/07/2006, proferido no proc. n.º 00129/98
XIV – Em sede de oposição, é ao responsável subsidiário que incumbe o ónus da prova de que não exerceu a administração de facto ou que, não foi por sua culpa que se delapidou o património da sociedade, prova que não foi feita.
XV – Por outro lado, o oponente afirmou que era gerente da sociedade, sendo parte legítima do processo de execução fiscal.
XVI – Na verdade, estando o despacho de reversão fundamentado e sendo as dívidas relativas a IVA e, não estando cessada a sociedade, o oponente não foi diligente porquanto não cessou a actividade para efeitos de IVA, tendo-lhe sido emitidas as liquidações oficiosas, tal como o consagrado no art.º 29.º, n.º 2 do CIVA, nem mesmo no prazo limite de pagamento o oponente as veio substituir consolidando-se as mesmas bem como as coimas a elas relativas pela falta de entrega quer do imposto quer da declaração periódica, sendo os mesmos devidos, pelo que a douta sentença errou ao decidir em sentido contrário, devendo a mesma ser revogada.
XVII – Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal “ad quo”, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, em clara e manifesta violação dos requisitos legalmente consignados nos art.ºs 153.º do CPPT, art.ºs 23.º, 24.º e 77.º da LGT bem como do art.º 64.º do CSC e do art.º 135.º do NCPA.”
O Recorrido apresentou as contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“1- A Recorrente interpôs o presente recurso rejeitando a verificação da falta de fundamentação do despacho de reversão por si proferido;
2- No entanto, das alegações da mesma, na continuidade do despacho de reversão e da contestação da oposição à execução, a Recorrente continua a não consolidar suficientemente os requisitos indispensáveis à aplicação desse instituto.
3- Resulta do artigo 24° da LGT que a responsabilidade daí decorrente é atribuída em função do cargo de gerente e reportada ao período em que é exercida essa gerência, sendo entendimento maioritário o afastamento da hipótese de se verificar qualquer presunção legal de gerência/administração de facto.
4- A Recorrente continua a não materializar o exercício da gerência de facto pelo Recorrido, não sendo suficiente a referência à qualificação do mesmo como tal na certidão permanente da sociedade em causa.
5- Sendo que, não invocou, nem provou a prática de actos materiais pelo Recorrido que demonstrassem o exercício da gerência de facto, nem que permitissem delimitar a época em que a mesma eventualmente tivesse ocorrido.
6- A gerência de facto deve ser corporalizada, pela referência à prática de um conjunto de actos no sentido do prosseguimento do objecto social da mesma, seja contactos com fornecedores, ordens e instruções, processamento de salários, que fossem susceptíveís de demonstrar que efectivamente o Recorrido representava a sociedade em causa, sob pena de não ficar demonstrada, tal como ocorreu nos autos,
7- Pelo que, não tendo ficado evidenciada a verificação do exercício desse cargo pelo Recorrido na época do não pagamento dos tributos, tal como era ónus da Recorrente, não é possível sequer aferir se estamos perante a aplicação da alínea a) ou b) do artigo 24° da LGT, o que inviabiliza as possibilidades de defesa do Recorrido e gerador de uma situação de incerteza e ambiguidade jurídicas, o que não é admissível.
8- Pelo que, o presente recurso carece de total fundamento, não se mostrando violadas as disposições resultantes dos artigos 153° do CPT, 23°, 24° e 77° da LGT, 64° do CSC e 135° do NCPA, devendo a decisão do Tribunal “a quo” se manter na íntegra.”
1) - No Serviço de Finanças de Loures-4 corre termos a execução fiscal n.º 3492200501049... e apensos contra a sociedade “E....... O......., Lda.”, por dívidas de IVA dos anos de 2003, 2006, 2007, 2008 e 2009 e coimas fiscais, no valor total de € 28.971,77 (cfr. processo instrutor apenso);
2) – Os oponentes foram desde a constituição da sociedade os seus sócios-gerentes, obrigando-se a sociedade com a intervenção de qualquer um deles, de acordo com a certidão permanente de fls. 10 do processo instrutor apenso;
3)- A oponente A....... foi diagnosticada, em 27/06/2002, lesão medular cervico-dorsal, com potencial de recuperação muito reservado (cfr. fls. 19 dos presentes autos);
4) – Os oponentes são utentes da Santa Casa da Misericórdia de V….. – Casa do Idoso, Zona do C….., desde 13/02/2004 (cfr. fls. 20 e 21 dos presentes autos);
5) – Em 28/09/2011 foi lavrado o “Auto de diligências” com o seguinte teor: «(…) verificamos não poder cumpri-lo em virtude de não terem sido localizados quaisquer bens susceptíveis de serem penhorados na área destes serviços, nem constar que os possua em qualquer outra parte. (…)» (cfr. fls. 8 do processo instrutor);
6)- Em 28/11/2011 foi elaborada informação com o seguinte teor: «Face ao resultado das diligências efectuadas para efectivação de penhora constantes da tramitação do processo, conforme Auto de Diligências a fls. 8, inexistindo bens/direitos, sou de opinião que os autos deverão ser preparados com vista ao chamamento à execução dos responsáveis subsidiários por via da reversão, conforme Certidão Permanente. (…)» (cfr. fls. 13 do processo instrutor);
7) - Por despacho de 28/09/2011 do Chefe de Finanças de Loures-4, que aqui se dá por integralmente reproduzido, exarado na informação referida no ponto anterior, foi determinado a preparação do processo para efeitos de reversão da execução, com a seguinte fundamentação «Em face da informação supra prepare-se o processo com vista à reversão contra o(s) gerente(s) identificado(s), para exercício do direito de audição prévia, nos termos do disposto nos artigos 23.º, e n.º 4 do artigo 60.º da LGT, fixando-se o prazo de 8 dias a contar da data de notificação, podendo aquele direito ser exercido por forma escrita ou oral.» (cfr. fls. 13 do processo instrutor);
8) – O oponente foi notificado em 29/09/2011 para exercício do direito de audição prévia, na qualidade de responsável subsidiário, nos termos constantes de fls. 14 a 22 do processo instrutor;
9) – A execução foi revertida por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Loures-4, contra os aqui oponentes, com a mesma fundamentação constante do despacho de audição para reversão (cfr. fls. 33 e segs. do processo instrutor apenso);
10) - Os oponentes foram citados na execução por reversão (cfr. processo administrativo apenso);
11)- A oposição deu deduzida em 02/12/2011 (cfr. fls. 8 dos presentes autos);
12) – Em 04/04/2013 a Oponente A....... faleceu (cfr. assento de óbito de fls. 75).
O Tribunal a quo considerou como “factualidade não provada o seguinte: “Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos para além dos referidos supra.”, evidenciando como motivação da matéria de facto que: “O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos com base nos documentos juntos aos autos, os quais não foram impugnados”.
Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração.[1]
Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identifica, por referência à sua enumeração efetuada em 1.ª instância:
9. A 20 de outubro de 2011, foi emitido despacho de reversão contra E....... O....... no âmbito dos processos de execução fiscal nº 3492200501049... e apensos, melhor identificados no número 13, com o seguinte teor:
“Face às diligências de fls. 8, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra E....... O....... contribuinte nº 1664744..., morador em LAR DO IDOSO-ZONA INDUSTRIAL DA E……-C…..-V….-6110-….. V…. R…. na qualidade de responsável Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Artº 160.º do CPPT para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (nº5 do Artº 23º da LGT).
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24./nº1/b) LGT].
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA
Nº PROCESSO : 3492200501049...
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 28.971,11 EUR
1)	TOTAL DE ACRESCIDOS 0,00 EUR
TOTAL 28.971,11EUR “
*conforme anexo.
(cfr. despacho de reversão junto ao PEF apenso a fls. 30 a 32);
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
13.	Os processos de execução fiscal melhor identificados em 1., respeitam às dívidas, períodos de tributação e prazos de pagamento voluntário que infra se identificam:
(cfr. fls. 16 e verso e 17 dos autos);
13.	A 28 de setembro de 2011, foi emitido projeto de despacho de reversão intitulado de “Despacho para audição (reversão)” contra E....... O.......no âmbito dos processos de execução fiscal nº 3492200501049... e apensos, melhor identificados no número anterior, constando no item “Projeto da Reversão” o seguinte:
·	“ Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artº 23º/nº2 da Lei Geral Tributária).
·	Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [artº 24º/nº1 alínea b) da LGT].
·	Existindo reversões de coimas, são efectuadas nos termos da alínea c) do nº1 do artº 148º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em conjugação com a alínea b) do nº1 do artº 8º do Regime Geral das Infracções Tributárias.” (cfr. fls. 14 do PEF apenso)”.
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a presente oposição deduzida contra o processo de execução fiscal nº 349220501049.... e apensos, para a cobrança coerciva de dívidas de IVA dos anos de 2003, 2006, 2007, 2008 e 2009, e coimas referentes aos anos 2006 a 2011, tudo no valor global de €28.971,77, por falta de fundamentação formal do despacho de reversão, tendo, em consequência, decretado a sua anulação.
Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se a sentença padece de erro de julgamento por, face aos factos apurados, ser indiscutível que o despacho de reversão se encontra formalmente fundamentado, respondendo-se afirmativamente a essa questão, importa aferir se estão verificados os pressupostos da reversão por alegada ilegitimidade do responsável subsidiário, vício que resultou prejudicado face à procedência do vício formal de falta de fundamentação do despacho de reversão.
A Recorrente defende que se constata da leitura do despacho de reversão que resultam suficientemente claros os pressupostos da reversão operada.
Mais consignando que tem sido entendimento unânime da jurisprudência do STA que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu, bastando-se a fundamentação formal do despacho de reversão com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (nº4 do artº 23º da LGT) não se impondo que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
Contra-alega o Recorrido sustentando que resulta do artigo 24.° da LGT que a responsabilidade daí decorrente é atribuída em função do cargo de gerente e reportada ao período em que é exercida essa gerência, sendo entendimento maioritário o afastamento da hipótese de se verificar qualquer presunção legal de gerência/administração de facto.
Mais evidenciando que a Recorrente continua a não materializar o exercício da gerência de facto pelo Recorrido, não sendo suficiente a referência à qualificação do mesmo como tal na certidão permanente da sociedade em causa.
Conclui, desta feita, que a Administração Tributária não invocou, nem provou a prática de atos materiais pelo Recorrido que demonstrassem o exercício da gerência de facto, nem que permitissem delimitar a época em que a mesma eventualmente tivesse ocorrido.
Posto isto, vejamos, então, se está ou não devidamente fundamentado o despacho de reversão.
Para o Tribunal a quo, a resposta é negativa, tendo, no julgado, nesse sentido, sido aduzido o seguinte discurso:
“Do despacho de reversão não é feita qualquer referência ao exercício da gerência de facto e no que respeita às coimas, sendo a responsabilidade do oponente, enquanto responsável subsidiário, de natureza civil extracontratual e não se verificando qualquer o pressuposto da culpa, necessário à imputação da responsabilidade subsidiária da oponente, carece o despacho de reversão da necessária fundamentação.
Face ao exposto, resta concluir que o despacho de reversão não está fundamentado de facto.
A omissão da fundamentação de facto não permite dizer que existe erro nos pressupostos de facto. Esta omissão constitui falta de fundamentação (vide Ac. do STA de 15/04/2009, processo n.º 65/09, disponível em htpp://www.dgsi.pt/).
Termos em que se anula o acto de reversão, com fundamento na sua ilegalidade, por falta de fundamentação (artigos 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT e 135.º do CPA)”.
O despacho de reversão, embora proferido num processo judicial, tem a natureza de ato administrativo, porquanto terá de obedecer, por um lado, aos requisitos gerais dos atos administrativos, enunciados no, à data, artigo 123.º do CPA, e por outro lado, ao dever de fundamentação a eles intrínseco, consagrado no artigo 124.º do mesmo diploma.
O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”[2].
“[ a] fundamentação há de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do ato, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respetivo ato (fundamentação por adesão ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do ato.
A violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação – artigo 99.º, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de ato, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Pelo que um ato está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível, no sentido de explícita”[3]
Traduz-se isto em dizer que o contribuinte, no caso o Revertido, ora Recorrido, deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram ao ato de reversão, ou seja, deve ser dado, ainda que de forma sucinta, nota do “itinerário cognoscitivo e valorativo” seguido para a tomada da decisão, pois só dessa forma pode analisar a decisão e ponderar se a pretende contestar.
Neste particular, importa ter presente a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material do ato, sendo que a validade formal do ato está concatenada com a questão de saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, sendo que a validade substancial do ato está relacionada com a questão de saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Conforme doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0784/10, de 03 de novembro de 2010: “O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02).”
In casu, o Tribunal a quo convocou, como visto, a falta de fundamentação formal do despacho de reversão, cuja validade formal do ato está, como visto, dependente do juízo final que se realize quanto a nele terem sido vertidos os pressupostos de que a lei faz depender a sua prática.
Com efeito, neste âmbito, importa convocar a Jurisprudência do STA proferida em Plenário da Secção de Contencioso Tributário, proferido no processo nº 0458/13, de 16 de outubro de 2013, segundo a qual o despacho de reversão encontra-se fundamentado com a “alegação do exercício efetivo do cargo e de indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao executado revertido”.
Atentando no despacho de reversão e respetivo projeto de reversão, encontra-se densificada a alegação do exercício efetivo do cargo e a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao executado revertido, não se exigindo que dele constem os factos concretos nos quais a Administração Tributária fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
No caso dos autos, e contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo entende-se que no despacho de reversão e bem assim no projeto de decisão se encontram vertidos os referidos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária e a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, como evidenciámos anteriormente, indispensáveis ao reconhecimento da validade formal do ato de reversão, pelo que contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, o despacho de reversão, conforme propugnado pela Recorrente, encontra-se formalmente fundamentado.
Aqui chegados, importa, ora, apreciar a questão da ilegitimidade do Recorrido, por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária.
Cumpre, desde já, evidenciar que quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o artigo 204.º, n.º 1, al. b), do CPPT, que a oposição pode ter como fundamento a “[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida”.
Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda, logo leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial, razão pela qual rege a lei vigente no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, conforme entendimento jurisprudencial unânime.
No caso vertente, sendo aplicável, como visto, a lei vigente à data da prática dos factos tributários e encontrando-nos face à reversão de dívidas de IVA dos anos de 2003, 2006, 2007, 2008 e 2009, e coimas dos anos de 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, é aplicável, nessa medida, o regime constante dos artigos 23.º e 24.º da LGT, quanto às dívidas de IVA, e o artigo 8.º do RGIT relativamente às coimas.
Vejamos, então, o que dispõe a lei sobre a matéria dos autos.
De harmonia com o disposto no artigo 23.º, nº 1 e 2, da LGT:
“1 - A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.”
Resultando, por sua vez, do teor do artigo 24.º, n.º 1, do mesmo diploma legal que :
“[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”
Do teor do normativo legal 24.º da LGT supratranscrito resultam dois regimes distintos da responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual o gestor é responsabilizado, a saber, a responsabilidade pela diminuição do património e a responsabilidade pela falta de pagamento.
Enquanto, a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do nº1, do artigo 24º da LGT, a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b), do nº1, do artigo 24º da LGT.
O citado artigo 24.º da LGT, introduziu nas suas alíneas a) e b), uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:
- as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cfr. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT);
- as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova de culpa dos mesmos na insuficiência do património social.
Convoque-se, neste particular, o Acórdão do STA proferido no recurso nº 0944/10, de 2 de março de 2011, disponível para consulta em www.dgsi.pt, que refere que:
“I - Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções.
II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.
III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova.
IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência.”
Como doutrinado no citado Aresto, não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário, resultando apenas uma presunção legal, mas apenas da culpa do administrador pela insuficiência do património da sociedade originária devedora.
Quanto às coimas, como visto, o regime legal está regulado no artigo 8.º do RGIT, estatuindo o mesmo que:
“1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:
a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infrações por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa coletiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento”.
Do teor do citado artigo 8.º, do RGIT, resultam semelhanças, em termos estruturais, com o artigo 24.º, n.º 1, da LGT. No entanto, é de sublinhar que, em termos de culpa, ao contrário do que sucede no âmbito de LGT, em nenhum dos casos a lei presume a culpa do responsável ou a sua imputabilidade pela falta de pagamento.
De todo o modo, a análise da gerência de facto é preliminar à culpa pela falta de pagamento. Com efeito, a responsabilidade dos administradores ou gerentes por dívidas tributárias vencidas no período do exercício do cargo dispensa a Administração Tributária da prova da respetiva culpa no incumprimento, porém não a dispensa da alegação e prova da gerência de facto.
Significa, então, que a prova dos pressupostos de facto da gerência compete à Administração Tributária, não existindo presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário, podemos ter, isso sim, uma presunção judicial, a aferir pelos elementos fornecidos pelas partes, e que o tribunal deve valorar em sede de matéria de facto[4].
Ora, delimitado o regime legal e analisando-o à luz do recorte probatório dos autos, e face à factualidade constante da sentença recorrida devidamente estabilizada, vejamos, então, se estão reunidos os pressupostos legais para se efetivar a reversão.
A Recorrente alega, desde logo, que o Oponente afirma que exerceu a gerência da sociedade, pelo que a gerência de facto está comprovada, mais sublinhando que tal gerência se infere da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial da qual consta que foi nomeado gerente e que a forma de obrigar a sociedade era com a intervenção de qualquer dos gerentes nomeados, sendo a estrutura da gerência dada aos sócios.
Aduz, in fine, que mesmo que se admitisse que o Oponente, atuou esporadicamente na sua condição de gerente, tal não seria suficiente para a eximir da responsabilidade porque “a jurisprudência tem vindo também a entender que a lei não exige, para a responsabilização dos gerentes pelas dívidas fiscais das sociedades, que estes exerçam uma administração continuada, nem em todas as áreas por que se desenvolve a actividade da sociedade, bastando que pratiquem actos exteriorizadores da vontade e que vinculem a sociedade”, até porque , em sede de oposição, é ao responsável subsidiário que incumbe o ónus da prova de que não exerceu a administração de facto ou que, não foi por sua culpa que se delapidou o património da sociedade, prova que não foi feita.
Dissente o Recorrido alegando, para o efeito, que não foi materializado o exercício da gerência de facto pelo Recorrido, não sendo suficiente a referência à qualificação do mesmo como tal na certidão permanente da sociedade em causa, quando, de resto, nem tão-pouco foi invocada e provada a prática de atos materiais pelo Recorrido que demonstrassem o exercício da gerência de facto, nem que permitissem delimitar a época em que a mesma eventualmente tivesse ocorrido.
Mais sustenta que a gerência de facto deve ser corporalizada, pela referência à prática de um conjunto de atos no sentido do prosseguimento do objeto social da mesma, seja contactos com fornecedores, ordens e instruções, processamento de salários, que fossem suscetíveis de demonstrar que efetivamente o Recorrido representava a sociedade em causa, sob pena de não ficar demonstrada, tal como ocorreu nos autos.
Importa, desde já, relevar que atentando na p.i. verifica-se que o Recorrido assume a gestão da empresa, porém, e contrariamente ao evidenciado pela Recorrente, delimita-a a um concreto período temporal, ou seja, assume que praticou atos de gerência até 13 de fevereiro de 2004, altura em que alega houve lugar “ao internamento dos oponentes na Casa do Idoso, da Santa Casa da Misericórdia de V……. R……”.
Ora, atentando no probatório verifica-se que todas as dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal em discussão na presente lide, têm data limite de pagamento voluntário posterior à aludida data, sendo que quanto ao alcance da expressão “prazo legal de pagamento” já se pronunciou o Plenário da Secção do Contencioso Tributário do STA, no processo n.º 1087/14 de 15 de abril de 2015, no sentido de que: “As obrigações tributárias vencem-se no termo do prazo legal para pagamento voluntário, à semelhança do que sucede com as obrigações jurídicas em geral, que só podem ser objecto de acção executiva quando sejam certas e exigíveis.”, razão pela qual competia à Administração Tributária demonstrar a prática, efetiva, de atos materiais de gestão pelo Recorrido.
Com efeito, ainda que se encontre provada a gerência de direito, continua a caber à Administração Tributária provar que à designação correspondeu o efetivo exercício da função, e isto porque para efeitos de responsabilização do gerente, não basta a mera designação desacompanhada de qualquer concretização.
É certo que, como visto, a Recorrente convoca a certidão da Conservatória do Registo Comercial de forma a atestar a gerência de facto do Recorrido, mas a verdade é que não logra provimento esse entendimento, uma vez que a designação e cessação de funções, por qualquer causa que não seja o decurso do tempo, dos membros dos órgãos de administração e de fiscalização das sociedades são atos sujeitos a registo obrigatório, logo de tais documentos apenas se pode extrair a gerência de direito em nada permitindo inferir e retirar a prática de atos materiais de gestão (cfr. artigos 3.º, nº.1, al.m), e 15.º, nº.1, do Código do Registo Comercial).
Dito de outro modo, constando do registo comercial que determinada pessoa foi nomeada gerente de uma sociedade comercial, tal acarreta a desnecessidade de fazer a prova de que essa pessoa mantém essa qualidade, sendo esta que, se quiser afastar o facto presumido, tem de demonstrar que já não a tem. Mas, a verdade é que o que se presume com base no registo (presunção “juris tantum”) é que a pessoa nele indicada como sendo administrador ou gerente de uma sociedade comercial tem essa qualidade jurídica, mas não que exerceu de facto as funções correspondentes ao seu cargo.
Note-se que, para se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de atos isolados, mas antes pela existência de uma atividade continuada. Dir-se-á, portanto, que a gerência é, assim, antes do mais, a investidura num poder[5].
Ora, em face do referido, e conforme resulta expresso da factualidade provada, é manifesto que a Entidade Exequente não alegou, nem provou factos, que indiciem, de forma segura e inequívoca, o exercício da gerência de facto. Acresce que da demais documentação carreada para os autos, concretamente, dos elementos constantes no processo de execução fiscal, não resulta qualquer documento que permita extrair a conclusão de que o Recorrido, nos períodos visados, exerceu, de facto, a gerência da sociedade, razão pela qual é ilegítima a reversão operada quanto às dívidas de IVA.
Quanto às coimas, toda a fundamentação expendida anteriormente é inteiramente transponível sendo ainda mais evidente a Ilegitimidade do Recorrido, atenta, como visto, a inexistência de qualquer presunção de culpa, sendo que, in casu, não é feita qualquer alusão à culpa do Oponente, a qual, como já referido, não se presume em nenhuma das alíneas do citado artigo 8.º do RGIT. De relevar, neste particular, que em nada releva, a alegação concernente à falta de diligência de cessação da atividade contemplada nas conclusões XVI, desde logo, porque não é contemporânea da reversão, sendo que, em rigor e per se, não serviria para fazer prova do juízo de culpa do Recorrido.
Como se doutrinou em recente Aresto do STA, datado de 13.03.2019, proferido no processo nº 0447/13.2 BEVIS “[r]ecai sobre a AT o ónus da prova da culpa do demandado, atento o regime consagrado no artigo 8º do RGIT, (…) e nem sequer carrearam para os autos elementos sobre as decisões de aplicação de coima de forma a apurar as datas de cometimento das infrações e as datas da notificação dessas decisões, de modo a apurar o regime dessa responsabilidade à luz do disposto no artigo 8º do RGIT.
Ora, (…), tanto no caso da responsabilidade pela insuficiência patrimonial prevista na alínea a) do artigo 8º do RGIT, como na responsabilidade pela falta de pagamento prevista na alínea b), recai sobre a Fazenda Pública o ónus da prova dos respectivos pressupostos de culpa ou imputabilidade. E nesta parte a Fazenda Pública não alegou e nem fez prova de quaisquer factos donde se pudesse concluir por tal juízo de culpa ou imputabilidade.
Assim sendo, a ação sempre teria que ser decidida em desfavor da parte onerada com o ónus da prova, ou seja, em desfavor da Fazenda Pública, uma vez que não se mostram reunidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária previstos no referido preceito legal.”
Assim, face ao exposto procede a oposição com base na ilegitimidade do Recorrido, com a consequente extinção dos processos de execução fiscal nº 3492200501049... e apensos contra o revertido E....... O........
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
- Conceder provimento ao recurso jurisdicional na parte referente ao vício de falta de fundamentação.
-Julgar, em substituição, procedente o vício de ilegitimidade e, em conformidade, procedente a Oposição Judicial, com a consequente extinção dos processos de execução fiscal nº 3492200501049... e apensos contra o revertido E....... O........
Patrícia Manuel Pires
[2] cfr. v.g. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 05431/12, de 5 de junho de 2010; Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 00027/10.4, de 14 de março de 2012.
[3] In Acórdão do STA proferido no processo n.º 209/08, de 2 de abril de 2008.
[4] Vide, designadamente, Aresto do STA proferido no recurso nº 0944/10, de 2 de março de 2011.
[5] Sobre o traço distintivo entre gerente de direito e gerente de facto, vide, designadamente, Acórdão proferido pelo TCA Norte, no processo01417/05.0BEVIS, de 16 de abril de 2015.

References: artigo 24
 artigo 24
 artigo 60
 artigo 662
 artigo 662
 artigo 281
In casu
 artigo 639
 artigo 282
 artigo 24
 artigo 123
 artigo 124
 artigo 268
 artigo 99
In casu
 artigo 204
 artigo 8
 artigo 23
 artigo 24
 artigo 24
 artigo 24
 artigo 24
 artigo 24
 artigo 24
 artigo 8
 artigo 8
 artigo 24
in fine
in casu
 artigo 8
 artigo 8
 artigo 8
 artigo 8