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Devengo. 1. Gastos ESTUDIO CABALLERO BUSTAMANTE - PDF
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Clara Segura Redondo
1 Devengo 1. Gastos Para Finney y Miller en su obra Curso de Contabilidad Introducción, el proceso de determinación de la utilidad es una cuestión de relación, o asociación, de los ingresos con sus correspondientes gastos (y ocasionalmente con los costos perdidos). En este sentido existe una relación significativa entre los ingresos y los gastos que se basa en un concepto de causa y efecto, se incurre en gastos con el fin de producir un ingreso, resultando que los gastos son los factores causales de la obtención de ingresos. La mejor manera de medir los resultados de un período, consiste en identificar el importe de los ingresos provenientes de las operaciones, con los costos o flujos de recursos que fueron consumidos en su producción o adquisición, los cuales contribuyeron a la producción de recursos hacia el interior de la empresa. A la asociación de gastos e ingresos o igualación, de acuerdo con Wilcox y San Miguel (1) se le conoce también como asociación de esfuerzos y beneficios, existiendo debido a los muchos tipos de costos, que van desde aquellos que se pueden identificar específicamente con una partida de ingresos dada a aquellos que no guardan una relación en absoluto identificable con elementos específicos de los ingresos y que únicamente pueden identificarse con el tiempo, dos situaciones que se presentan con frecuencia: 1. Identificación Directa. En base a supuestos en base a causa y efecto se busca una asociación directa entre el gasto y el ingreso específico generado. Ejemplos: La comisión pagada a los vendedores por un pedido futuro, que no deben presentarse como gasto sino hasta aquel período en que la venta se realice y se considere ingreso. El salario del personal de ventas que atendió a los clientes del mes de agosto, debe considerarse como gasto en el mes de agosto, mes en que ayudaron a producir el ingreso. 2. Identificación Indirecta. En este caso el costo del activo no vencido o no consumido puede asignarse de manera Sistemática y Racional, asignando gastos en forma proporcional a criterios como el tiempo o vida útil del gasto. Lo ideal es que exista una relación directa, pero en la práctica varias asignaciones son necesarias para enfrentar ingresos y gastos. Ejemplo de ello lo tenemos en los costos empleados en la producción que no pueden identificarse con los productos (gastos indirectos de fabricación) respecto de los cuales se tiene evidencia que generarán beneficios futuros asignándose a las unidades producidas sobre una base sistemática y racional; así como en el caso de las pólizas de seguro, activos depreciables e intangibles que no pueden ser asociados con transacciones específicas de ingresos, que son asignados en función a su vida útil. Por otro lado, activos y servicios consumidos en el período respecto de los cuales no puede medirse objetivamente el beneficio futuro, se consideran gasto del período en que se consumen como es el caso de los gastos generales y de sueldos a ejecutivos de administración o gastos de oficina. Otros ejemplos de tales gastos según Meigs y otros (2) es el caso de ciertos desembolsos de publicidad o programas de entrenamientos de empleados en los cuales no es posible estimar objetivamente el número de períodos contables en que probablemente se va a producir el ingreso; en cuyo caso se carga directamente a gastos de acuerdo con el principio de conservadurismo o prudencia. Independientemente de la teoría de renta adoptada por cada legislación nacional el impuesto no recae sobre rentas brutas, sino más bien sobre rentas netas, entendidas éstas como el resultado de detraer de la renta bruta determinados conceptos o erogaciones (gastos) necesarios para producirla o mantenerla. A continuación se muestra los tres (3) mecanismos u opciones técnicas que existen y que el legislador puede optar: OPCIONES TÉCNICAS PARA DETERMINAR LA RENTA NETA 1. RENTA NETA = RENTA BRUTA DEDUCCION DE OFICIO 2. RENTA NETA = RENTA BRUTA 3. RENTA NETA = RENTA BRUTA GASTOS NECESARIOS (1) Introducción a la Contabilidad Financiera. Compañía Editorial Continental S.A. de C.V. México Página 90. (2) Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. McGrawHill Interamericana S.A. Colombia Página 95.
2 Específicamente en nuestro país, la opción técnica adoptada por el legislador según el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se señala: A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Por consiguiente se puede afirmar se aplica la última de las opciones técnicas, que resulta ser el método más exacto y justo, puesto que permite la deducción de gastos que guarden relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente, en la medida que el gasto no se encuentre limitado o prohibido expresamente, tal como ocurre con los conceptos señalados en el artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta como gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. Produce una disminución en los beneficios económicos futuros. CARACTERÍSTICAS DE UN GASTO No proviene de distribuciones hechas a los socios. 2. Devengo Conforme con lo dispuesto por el artículo 57º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría se aplica como regla general el criterio del devengo sobre los gastos. En efecto textualmente, el mencionado artículo señala Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo (imputación en el ejercicio en que se devenguen) serán de aplicación para la imputación de los gastos. No obstante lo anterior, debe precisarse que la norma no define que debe entenderse por devengo, motivo por el cual recurriremos a lo que dice la doctrina y normas contables. En ese sentido, conforme lo dispuesto en los párrafos 25 y 26 de la NIC 1 se deberán reconocer las transacciones y hechos en el ejercicio en que ocurren; reconociéndose los gastos en el estado de ganancias y pérdidas en base a una asociación con las partidas de ingresos obtenidas, teniendo en cuenta lo siguiente: Implica disminuciones en el patrimonio. OPORTUNIDAD PARA EL RECONOCIMIENTO DEL GASTO Distribución sistemática y racional entre los períodos que beneficia. Asociación directa (simultánea) con el ingreso que genera. En la oportunidad en que se produce si no genera beneficios económicos futuros. Es importante destacar, que para efectos de considerar devengado un servicio debe atenderse a la naturaleza del servicio. Al respecto debe considerarse que existen servicios que se encuentran supeditados a un resultado, el mismo que se verificará al momento de la entrega de lo solicitado. Veamos a continuación el siguiente ejemplo: Se contrató en diciembre de 2002 a una empresa auditora para que la audite sus EE.FF. El servicio de auditoría culminó en el mes de enero de La empresa ha pagado varios adelantos en diciembre de 2002 En que ejercicio se deducirá el gasto de auditoría? Según RTF N se deducirá en el ejercicio 2003 pues se entiende que la utilización o provecho del servicio se produce en la fecha de su culminación, es decir, en la fecha en la que se presenta el informe para el que fue contratado conteniendo su opinión sobre los estados financieros de la empresa. El asunto se complica mucho más cuando a lo anterior se agrega el requerimiento que todo gasto o costo debe sustentarse con un comprobante de pago (literal j) del Artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). Aunque no es expreso existe el criterio que los gastos para ser deducibles deben encontrarse sustentados con comprobantes emitidos en el periodo. A manera de ejemplo veamos que el Tribunal Fiscal falló en la RTF Nº en términos generales que debe repararse el gasto cuando éste se sustenta en una factura emitida en el siguiente ejercicio. En esta resolución se reparó el gasto sustentado en diversas facturas debido a que fueron emitidas en un ejercicio distinto al que se prestó el mismo y se señaló que la provisión efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998) al no contar con el correspondiente comprobante de pago (que debió emitirse a la fecha de culminación del servicio) al cierre del mismo hacía que el gasto no resultara deducible para el ejercicio en que se provisionó (en el caso 1998). Si bien este criterio constituye una restricción formal a la deducibilidad del gasto, excesiva, pero entendible, causa extrañeza el Informe Nº SUNAT/2B0000 que respecto a un tema similar, parece opinar de un modo contrario a lo que venía haciendo la propia Administración y al criterio señalado por el Tribunal Fiscal. En el informe señalado, la Administración ante el caso de un servicio prestado y culminado en el ejercicio 2004 con comprobante emitido en el 2005, analiza temas referidos al IGV como para el Impuesto a la Renta. Respecto del primero se señala que la precisión dispuesta por el artículo 3º del D.S. Nº EF tiene carácter interpretativo desde la vigencia de la modificación efectuada por el D.Leg. Nº 950, entendiéndose que hasta el 31 de octubre de 2005 por fecha en que se emita el comprobante
3 de pago se entenderá la fecha en que éste se emita efectivamente. Respecto a la pregunta si la factura emitida en el 2005 sería deducible para el Impuesto a la Renta del 2004?, se responde de manera bastante menos precisa recordándose que por el criterio del devengo el gasto debe imputarse al ejercicio 2004 (textualmente se señala dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004; independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago) pero no se señala que sea deducible de manera expresa. Se podría pensar que ha cambiado de criterio la Administración, sin embargo, este informe es ambiguo. Es importante destacar que en el caso que en los casos de gastos respecto de los cuales no hubiera surgido la obligación de emitir comprobante de pago no resulta exigible la obligación formal de contar con un comprobante de pago dicho gasto, tal como se advierte de la RTF en la que se señala que intereses podían deducirse sin contar con el respectivo comprobante, toda vez que no podía ser emitido al no haber vencido el plazo para su pago (oportunidad en que se debe emitir el comprobante de pago) Imputación del gasto para efectos tributarios En forma similar a la regulación contable, para efectos fiscales en la determinación de la renta empresarial el artículo 57ºa de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) se establece que la renta se imputará al ejercicio en el cual se devengue, aplicándose analógicamente esta imputación al gasto. Sin embargo, dicho dispositivo no contiene una definición del concepto del devengado ni tampoco indica en que consiste, motivo por el cual nos vemos en la necesidad de recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad, a efectos de encontrar el concepto que requerimos. Debemos advertir que el devengado es un concepto netamente contable y en esa medida la referencia obligatoria es la NIC 1, relacionada con la Revelación de Políticas Contables. En aplicación de dicha Norma, se produce la llamada imputación (reconocimiento) por el método de lo devengado cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando estos se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y reflejándose en los estados financieros a los cuales corresponden. Sobre el particular, GARCÍA MULLÍN, precisa que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándose imputables (i.e., deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago efectivo (3). Si se realiza un análisis desde el punto vista jurídico-tributario, el cual no está alejado del punto de vista contable, es conveniente citar la opinión del tratadista argentino: REIG, quien señala que:...el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual ha adquirido el derecho a percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devenga cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina (4). DEVENGO DEL GASTO CON ENFOQUE TRIBUTARIO SE PRODUJO EL HECHO GENERA- DOR SI SE RECONOCE EL GASTO LA OBLIGACIÓN DE PAGAR A UN TERCERO La regla general que se desprende se ha establecido en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación de las rentas empresariales es el DEVENGO de tal forma que los gastos se imputan a un determinado ejercicio gravable, entendido como aquel período de tiempo en el se genera la renta anualmente, que en el caso peruano coincide con el ejercicio comercial. En dicho período es donde se deben tanto los ingresos (3) Informativo Caballero Bustamante: "Normativa Contable y su Incidencia Tributaria: Criterio Jurisprudencial". Lima, Página 18. (4) REIG, Enrique: "Impuesto a las Ganancias". Décima Edición. Ediciones Macchi. Buenos Aires. Páginas 313 a 314.
4 como los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y producir la renta gravada. Consecuentemente, en principio los gastos de ejercicios anteriores no serían deducibles para la determinación del resultado de otro ejercicio, salvo que cumplan ciertas condiciones que se analizan en el siguiente numeral. Criterios Jurisprudenciales Considera que el concepto de devengado tiene las siguientes características: Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún. Roque García Mullin haciendo una diferenciación de los resultados financieros del método del devengado y del percibido en las operaciones a largo plazo manifiesta que... si se sigue el sistema de percibido, se irá ingresando cada año el monto de lo que efectivamente se perciba; solución similar se aplicará respecto de su costo, con lo cual la utilidad irá surgiendo cada año por las cuotas pagadas en él. Las cuotas futuras, y aún las impagas en el ejercicio, no se reputarán ingresadas. El sistema de lo devengado, en cambio, llevará a computar en el ejercicio que se hace la operación el total del precio, pues es en ese momento que surge el derecho de crédito del titular... (RTF ). Según Reig, citado por Mullin, en su obra Manual del Impuesto a la Renta, el concepto de devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de rédito o gasto y que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, no requiriendo actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, pudiendo inclusive ser una obligación a plazo y de monto no determinado. Que para el propio García Mullin, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles deducibles cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de lo que se desprende que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. Que en 1997, la NIC 1 fue modificada en el extremo referido a la Presentación de los Estados Financieros, a fin de introducir un nuevo elemento para efectos de la aplicación del concepto de devengado, que es la asociación, según el cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos en los cuales se incurre en la generación de ese ingreso, por existir una relación de causa y efecto entre los ingresos y los gastos, modificación que debe ser tomada en cuenta para efectos del análisis de este expediente por tratarse, simplemente, de la incorporación de un criterio que aún cuando en el periodo acotado no estaba expresamente recogido a nivel de las NIC, sí estaba reconocido a nivel doctrinal ( Principio de correlación entre la imputación de réditos o ingresos y gastos ) (RTF ). La RTF referente al caso de pago de comisiones a brokers de seguros para el ejercicio 1997 señala que la Resolución SBS Nº el registro de comisiones debe seguir el mismo devengamiento que tiene la póliza que le dio origen. Además, de conformidad con la RTF procede la deducción de las comisiones de los corredores de seguros en el período de cobertura de la póliza de seguros. Es importante señalar que la RTF señala además que el devengo de un gasto no puede sujetarse al tratamiento contable proporcionado por los otros sujetos involucrados en la operación. En el caso de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerando a estos como imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan hecho efectivos ni sean exigibles. Asimismo, respecto a la obligación de pagarlos, es necesario que se haya producido el hecho sustancial que la originaría, motivo por el cual la doctrina exige que la obligación de pagar no se encuentra sometida a condición alguna que la haga inexistente (RTF ). 3. Excepción al criterio del Devengo La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del criterio del devengo a los gastos: Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a un año (doce meses) que deberá imputarse al igual que el ingreso (de optar por este tratamiento) a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles
5 las cuotas convenidas para el pago (artículo 58º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). El costo de los servicios de construcción relacionados con contratos de construcción a realizarse en más de un periodo respecto del cual se ha optado por diferir el resultado hasta la culminación de la obra (artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la norma. Gastos reparados en un ejercicio por no pagar a su beneficiario perceptor de renta de segunda, cuarta o quinta categoría restringidos en los literales l) y v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta - con anterioridad a la presentación de la Declaración Jurada Gastos de Ejercicios Anteriores Establece el artículo 57º del TUO de la Ley de Renta que excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Acorde con lo anterior, sólo se podrá deducir en el ejercicio gastos que correspondan a periodos posteriores en la medida que el contribuyente no hubiera podido conocer el gasto (que deberá probarse fehacientemente a criterio de la SUNAT), sea porque no pudo determinarse la procedencia de la obligación o su cuantía. Luego se deberá cumplir con el requisito de provisionar en el mismo ejercicio en que se paga. GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES REGLA GENERAL: NO TRANSFERENCIA A EJERCICIOS FUTUROS EJERCICIO X EJERCICIO X + 1 No obstante lo expuesto, en el artículo 57º del TUO de la LIR hasta el ejercicio 2003 se permitía la deducción de gastos de ejercicios anteriores en forma generalizada pero sujeta a determinadas limitaciones. No obstante el mantenimiento de esta excepción en los ejercicios posteriores, a raíz de la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo Nº 945 se ha restringido aún más dicha posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores por medio de la incorporación de mayores requisitos. De este modo la regla general de contabilizar los ingresos y gastos en el período en que ocurren (se devengan) se ve reforzada no existiendo de este modo la posibilidad de trasladarlos a períodos distintos, salvo excepciones previstas en la propia Ley y en virtud al cumplimiento estricto de las condiciones siguientes: a. Por razones ajenas no se conoce el gasto: El contribuyente no consideró el gasto en el ejercicio en que se ha devengado, porque por razones ajenas a éste no lo ha podido conocer oportunamente. El cumplimiento de esta condición es muy difícil de lograr, además el contribuyente deberá contar con algún tipo de prueba, la cual debe ser fehaciente y debidamente respaldada con documentos. Señalamos que es muy difícil que se produzca esta situación, toda vez que de manera normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31 de diciembre de cada año, se otorga un plazo de tres (03) meses aproximadamente para elaborar los Estados Financieros y determinar el impuesto a la renta respectivo. Es importante resaltar en este aspecto, que la deducción tributaria de un gasto procede aún cuando no se encuentre registrado contablemente, salvo en aquellos casos específicos en que la normativa si establece dicha condición; por ende si una empresa no registra un gasto por un error u omisión contable, no obstante conocer el mismo, debe proceder a su deducción vía Declaración Jurada del ejercicio al que corresponde, caso contrario, el mismo no será deducible en ejercicios posteriores. b. No se obtenga un beneficio fiscal: Otra limitación respecto a los gastos de ejercicios anteriores, se refiere al hecho que aún cuando se pueda demostrar la no imputación del desconocimiento al contribuyente, la deducción únicamente procederá, en tanto, la SUNAT compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implique la obtención de algún beneficio fiscal. Ello dará pie para que la Administración Tributaria realice una labor de verificación que puede ser simple o compleja, de acuerdo a los requerimientos que la SUNAT considere para cada caso concreto, en aplicación de las facultades de fiscalización conferidas por el artículo 62º del Código Tributario. Esto puede generar un riesgo en el contribuyente toda vez que en un proceso de fiscalización la SUNAT puede revisar distintos temas como pagos a cuenta,
6 comprobantes de pago, utilización de crédito fiscal, deducción de gastos, retenciones, etc. c. La provisión y el pago: La deducción de los gastos de ejercicios anteriores, procederá en la medida que sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes del cierre del ejercicio en que el mismo se conozca. En el caso específico de los gastos reparados en un ejercicio por no cumplir con su pago al beneficiario regulado en los literales l) y v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37º de la Ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en el ejercicio anterior. De la misma manera, respecto de los monto a pagar por conceptos voluntarios otorgados a los trabajadores sujetos a la limitación del literal l) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra comprendido en este beneficio dada su incorporación dispuesta por la Primera Disposición Complementaria Final del D.Leg. Nº 970 ( ).
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD PARA LA DEDUCCIÓN DEL GASTO
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References: artículo 37
 artículo 44
 artículo 57
 Artículo 44
 resolución 
 artículo 3
 artículo 57
 Resolución 
 artículo 37
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 artículo 62
 artículo 37
 artículo 37
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