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Timestamp: 2017-12-18 06:59:39+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 15 de febrero de 2010. Impuesto sobre Sociedades. Ajuste en la base imponible por operaciones vinculadas. Prescripción del plazo para liquidar. Desviación de poder - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 15 de febrero de 2010
Impuesto sobre Sociedades: impugnación de liquidación del impuesto en la que se contempla un incremento de la base imponible por el ajuste realizado por operaciones vinculadas por los intereses del préstamo concedido por la entidad recurrente al socio mayoritario. Prescripción del plazo para determinar la deuda tributaria: no cabe la aplicación retroactiva del plazo de cuatro años por lo que debe aplicarse el plazo de cinco años que no han transcurrido ya que la interrupción del plazo de prescripción no se ha producido por paralización injustificada de la actividad de la Administración. Desviación de poder: no se ha acreditado que la actuación de la ONI se haya encaminado a fines distintos que los legal y reglamentariamente encomendados. Principio non bis in idem: no consta que la Inspección Tributaria investigara hechos que constituyeran un ilícito penal ni que se dé la triple identidad necesaria para apreciar la duplicidad sancionadora. Ajustes por operacione vinculadas: el tipo aplicado para valorar el interés del préstamo concedido por la entidad recurrente a su socio mayoritario se ajusta a lo establecido para determinar el precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes.
En la Villa de Madrid, a quince de Febrero de dos mil diez.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 6422/2004 interpuesto por la entidad ASEBUR INVERSIONES S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 13 de mayo de 2004 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1188/2001 en materia de Impeusto sobre Sociedades, ejercicio 1989.
Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Sr. Abogado del Estado.
El recurso tiene su origen en los siguientes
Primero.-Con fecha 30 de marzo de 1998 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad ASEBUR INVERSIONES S.A. Acta A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades y periodo 1989. En ella se hacía constar básicamente que:
1.º) La sociedad en dicho ejercicio estaba sometida al régimen de Transparencia Fiscal, siendo sus socios, durante todo el ejercicio, D. Jenaro, con una participación del 89,26%, D. Rafael, con un grado de participación del 5,37% y D.ª Loreto, con una participación del 5,37%.
2.º) El sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 1989, consignando una base imponible de carácter negativo por importe de 27.296.464 ptas. De acuerdo con la declaración presentada no queda por compensar en sucesivos ejercicios base imponible negativa procedente de ejercicios anteriores.
3.º) A juicio de la Inspección, la base imponible declarada debe incrementarse en 263.407.327 ptas., correspondientes a intereses derivados de un préstamo otorgado por la sociedad a su socio mayoritario D. Jenaro, cuyos saldos, deducidos por la contabilidad de la sociedad, a lo largo del ejercicio han sido:
01-01-89..... 1.889.927.622 ptas.
31-03-89..... 1.855.193.316 ptas.
31-05-89..... 1.815.539.149 ptas.
30-06-89..... 1.769.159.983 ptas.
30-09-89..... 1.747.865.778 ptas.
30-11-89..... 1.804.865.778 ptas.
31-12-89..... 1.826.382.846 ptas.
A tenor de los antecedentes documentales facilitados por la sociedad, ésta no liquidó al socio por el citado préstamo interés alguno sobre dichos saldos. Teniendo en cuenta que se trata de una operación vinculada a tenor de lo establecido en el art. 16.4.b) de la Ley 61/1978, y que la misma ha de valorarse, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes, la Inspección estima razonable la aplicación a este préstamo en el ejercicio 1989 del tipo de interés del 14,5%, por tratarse del mismo tipo de interés que en este ejercicio la entidad ha satisfecho en relación con otros préstamos que le otorgaron las entidades Valyser S.A. y Jasbru S.A. (art. 169.1.b) del Reglamento del Impuesto). Debe, así pues, incrementarse la base imponible del ejercicio en el resultado de la aplicación de dicho tipo de interés sobre los saldos anteriormente reseñados. En consecuencia, la base imponible comprobada del ejercicio queda fijada en 236.110.863 ptas., procediendo su imputación a los socios.
4.º) En el capítulo de la deducción por doble imposición de dividendos, la entidad imputó a los socios una base de 271.884.640 ptas., procedentes de dividendos percibidos por la entidad Banco Español de Crédito en el ejercicio, y que la sociedad ha contabilizado en la rúbrica de ingresos financieros. Sin embargo, la Inspección estima que la base por deducción de dividendos a imputar a los socios debe ser de 103.765.840 ptas., de acuerdo a lo establecido en el art. 382.1, regla tercera, del Reglamento del Impuesto, en conexión con el art. 127.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º) El importe de 75.763.253 ptas. consignado en la declaración por razón de retenciones a cuenta soportadas por la entidad se estima correcto, procediendo su imputación al socio.
6.º) Dada la conexión existente entre la sociedad y D. Jenaro, y teniendo en cuenta la trascendencia tributaria que podría, en su caso, derivarse de los pronunciamientos judiciales que han de recaer en relación con las causas abiertas en aquel momento contra el Sr. Jenaro, ya ante la Audiencia Nacional (juicio oral, en que se estaban enjuiciando varios presuntos delitos que le fueron imputados en autos de procesamiento dictados por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional en fechas 27 de mayo y 23 de diciembre de 1996, fruto de las Diligencias Previas 234/94), ya ante el Tribunal Constitucional (recurso de amparo presentado contra sentencia condenatoria dictada por el Tribunal Supremo en fecha 26 de febrero de 1998, resolviendo recurso de casación contra sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 1997), el Acta se calificó como previa, exclusivamente, y de acuerdo a lo previsto en el art. 50.1 y 2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, hasta tanto se sustanciaran judicialmente de forma definitiva las mentadas causas, y con ello, delimitado de igual manera la relación de hechos que se consideren probados y su calificación jurídica.
7.º) Los hechos indicados anteriormente constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave, en virtud del art. 79.d) de la Ley General Tributaria, redacción Ley 10/1985. De acuerdo con la Disposición Transitoria Única, apartado 2, de la Ley 1/1998, la imposición de sanciones se realizaría mediante un expediente distinto e independiente del derivado de la incoación de este acta, cuyo inicio sería, en su caso, comunicado oportunamente a la representación de la entidad.
8.º) De la liquidación propuesta no resulta deuda alguna a ingresar.
Segundo.-Emitido por el Inspector Actuario el preceptivo Informe ampliatorio al Acta de disconformidad, y puesto de manifiesto el expediente a la interesada para la formulación de alegaciones, la entidad presentó escrito en el que, en síntesis, solicitó la nulidad del Acta incoada.
A la vista de las alegaciones presentadas, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 23 de octubre de 1998, acuerdo de liquidación provisional, en el que confirmó en todos sus extremos la regularización propuesta en el Acta anteriormente descrita. El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad el día 11 de noviembre de 1998.
Tercero.-Contra el referido acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 25 de noviembre de 1998 reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Central, a la que se asignó el número de registro 9486/98.
Cuarto.-Con fecha 20 de mayo de 1998, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó el inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1989. El Instructor del expediente comunicó a la interesada la apertura del mismo, incorporando a dicha comunicación los hechos con posible trascendencia en orden a la determinación de la infracción y su posible sanción, y se le indicaba la posibilidad de presentar alegaciones. Transcurrido el plazo para presentar alegaciones, la entidad no hizo uso de su derecho. El 30 de diciembre de 1998 el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó acto administrativo declarando la caducidad del procedimiento sancionador incoado. En fecha 29 de enero de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica decidió la nueva apertura del expediente, lo que fue comunicado a la entidad el 5 de febrero de 1999. Con fecha 30 de abril de 1999, el Instructor del expediente formuló dos propuestas sancionadoras distintas derivadas de la misma Acta. A la vista de las alegaciones presentadas por la reclamante y de las propuestas de resolución definitivas formuladas por el Instructor, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó con fecha 5 de julio de 1999 dos acuerdos de imposición de sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1989. En el primero de ellos, se sanciona la conducta contemplada en los apartados c) y d) del art. 79 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 10/1985, aplicando sanción del 10% sobre la base imponible negativa declarada por la entidad a compensar en declaraciones futuras (27.296.464 ptas.), conforme a lo previsto en el art. 88.1 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 10/1985, y del 20% sobre la cuantía de la base imponible positiva que resulta a imputar a los socios (236.110.327 ptas.), conforme a lo previsto en el art. 88.2.a) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 10/1985. En el segundo acuerdo, se sanciona la conducta contemplada en el art. 79.d) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 10/1985, aplicando sanción del 50% sobre la cuantía indebidamente imputada a los socios en concepto de deducción por doble imposición de dividendos (16.811.880 ptas.), conforme a lo dispuesto en el art. 88.2.b) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 10/1985. Las deudas tributarias resultantes, en concepto de sanción, ascienden a 49.951.711 y 8.405.940 ptas., respectivamente. Ambos acuerdos fueron notificados a la entidad el 9 de julio de 1999.
Quinto.-Contra los citados acuerdos de imposición de sanción se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 22 de julio de 1999, a la que se asignó el número de registro 5643/99.
Tras la puesta de manifiesto del expediente relativo a la reclamación 9486/98, la interesada presentó con fecha 20 de julio de 2000 escrito de alegaciones en el que expuso sus motivos de oposición al acto de liquidación impugnado.
En cuanto a la reclamación num. 5643/99, relativa a las sanciones, la interesada presentó, con fecha 20 de junio de 2001, escrito de alegaciones.
Con fecha 26 de octubre de 2001 el TEAC dictó resolución en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad ASEBUR INVERSIONES S.A. contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de inspección, de fecha 23 de octubre de 1998 y contra acuerdos de imposición de sanción, de fecha 5 de julio de 1999, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, por importes de 0 ptas., (0 €), 8.405.940 ptas. (50.520,72 €) y 49.951.711 ptas. (300.215,83 €), respectivamente, en los que acordó: 1.º) Estimar en parte la reclamación con R.G. 9486/98, confirmando el acuerdo de liquidación impugnado en lo relativo al incremento de la base imponible y anulándolo en lo referente a la imputación a los socios de la deducción por doble imposición de dividendos; 2.º) Estimar la reclamación con R.G. 5643/99, anulando las sanciones impuestas.
Sexto.-Contra la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2001 la representación procesal de ASEBUR INVERSIONES S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 13 de mayo de 2004, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Asebur Inversiones S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".
Séptimo.-Contra la anterior sentencia ASEBUR INVERSIONES S.A. preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo", que, una vez tenido por preparado en Providencia de 8 de junio de 2004, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y admitido que fue el recurso en Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 4 de octubre de 2005 y formalizada por la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de febrero de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Primero.-La sentencia recurrida, después de señalar el objeto del recurso y las actuaciones administrativas antecedentes, relató los diferentes motivos en que la entidad recurrente fundaba su pretensión impugnatoria
Pasando a analizar las cuestiones planteadas, comenzó por examinar los motivos de nulidad de las actuaciones inspectoras aducidos por la recurrente. Se alegaba en primer lugar la nulidad por desviación de poder, al utilizarse el procedimiento de inspección tributaria para alimentar un procedimiento diferente como es un proceso penal.
Consideraba la recurrente que había existido vulneración del principio "non bis in idem" y que se daba en el equipo de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras el motivo de abstención señalado en el art. 28.2.d) de la Ley 30/1992. La alegación de posibles irregularidades en la tramitación del expediente administrativo se completaba con la aducida ausencia de competencia de la Oficina Nacional de Inspección para las actuaciones inspectoras.
Adujo la recurrente la aplicación de la prescripción con el cortejo de problemas que plantea: determinación del plazo de prescripción; alcance retroactivo del nuevo y más reducido plazo de prescripción que introdujo el art. 24 de la Ley 1/1998, modificando el art. 64 de la Ley General Tributaria; retroactividad del nuevo plazo de prescripción de cuatro años en el aspecto sancionador tributario.
Especial atención dedica la sentencia recurrida a la duración de las actuaciones inspectoras y a si su incumplimiento implica la caducidad de la acción administrativa y la perención del expediente administrativo. Íntimamente relacionada con esta cuestión está la interrupción de la prescripción y la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses.
Respecto a los motivos de fondo la única cuestión que se discute es la aplicación de las normas de vinculación en el caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, con los consecuentes problemas de ajuste por vinculación y devengo de intereses presuntos.
En último término, la sentencia analiza el problema de no aportación en vía jurisdiccional de prueba alguna por la parte recurrente que permita sostener su tesis de falta de normalidad en el tipo de interés aplicado.
Segundo.-Los motivos de casación que articula la entidad recurrente son los siguientes:
1.º) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 20 de diciembre de 1996 hasta el 30 de marzo de 1998 (fecha de firma de las actas). El proyecto de regularización sólo se puede hacer en Acta y no en Diligencia (Reglamento General de la Inspección de los Tributos) y su reiteración mucho menos podrá interrumpir la prescripción. Vulneración de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria y del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de Jurisprudencia que se citará. Vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución al tratar de forma discriminatoria a este contribuyente respecto de otros, conforme a sentencia de la propia Audiencia Nacional que se citará y que se invocó expresamente por esta parte.
2.º) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Interrupción injustificada de las Actuaciones Inspectoras durante más de seis meses tanto desde la fecha de firma del Acta (30 de marzo de 1998) como desde la presentación del escrito de alegaciones contra la misma hasta la notificación del acto administrativo de liquidación (11 de noviembre de 1998). Vulneración de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria y del art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como de Jurisprudencia de esta Sala que se cita.
3.º) Aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero.
4.º) Nulidad por desviación de poder (arts. 63 de la Ley de Procedimiento Administrativo y 70.2 de la Ley Jurisdiccional) al incorporarse por decisión de la ONI a las funciones del equipo actuario la de investigación penal en un proceso concreto y que produce el efecto de vulnerar el art. 25 de la Constitución (principio del "non bis in idem") y los derechos recogidos en el art. 24.2 de la Constitución. Por lo tanto, nulidad de peno derecho de las actuaciones en aplicación del art. 62.1.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo. Forzosa preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro, lo que implicaba la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal.
5.º) Concurrencia de causas de abstención en el Equipo n.º 20 de la ONI que desarrolló las actuaciones inspectoras.-
6.º) Ausencia de competencia de la ONI para las actuaciones inspectoras, al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción de los recurrentes y su competencia. Vulneración del art. 93 de la Ley General Tributaria y, por lo tanto, del art. 62.1.b) de la Ley de Procedimiento Administrativo.
7.º) Con carácter subsidiario, inaplicabilidad de las normas de vinculación en caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios. Aplicación de la interpretación de la sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996, en la que se establece de forma apodíctica que a las operaciones entre sociedades transparentes y sus socios no se les aplica el art. 16.3 y 4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La finalidad del art. 16.4.b) LIS en la relación sociedad-socio consiste en impedir que por la vía del préstamo al socio se impida la tributación de los dividendos o de las devoluciones de aportaciones, pero esta finalidad carece de sentido en la transparencia fiscal porque la finalidad del régimen es el levantamiento del velo jurídico y por ello el reparto de dividendos no tributa al haber tributado anteriormente la base imponible imputada (art. 374.3 RIS).
8.º) Con carácter subsidiario, vulneración del art. 114 de la Ley General Tributaria en cuanto al ajuste por vinculación y devengo y tipo de intereses presuntos.
Tercero.-1. En los dos primero motivos de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la recurrente alega la existencia de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, con fundamento, en esencia, en tres argumentos diferentes:
a) Transcurso del plazo de cuatro años, habida cuenta de la ausencia de progreso efectivo en las actuaciones inspectoras desde el 20 de diciembre de 1996 hasta la fecha de la firma de las Actas.
b) Vulneración de los arts. 14 y 24 de la Constitución, al tratar el órgano judicial de forma diferente casos idénticos.
c) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde la fecha de la firma de las actas hasta la notificación del acto administrativo de liquidación.
2. Descritos los términos en los que se plantea el debate en los dos primeros motivos de casación, es de tener en cuenta lo siguiente:
1.º) El plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años y cuatro para las sanciones. Pues bien, teniendo en cuenta que estamos ante la regularización del ejercicio de 1989, el "dies a quo" comienza en la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto, es decir el 25 de julio de 1990, por lo que desde esta fecha hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, el 23 de diciembre de 1994, es evidente que no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años, pero sí el de cuatro años para las sanciones.
Ahora bien al haberse anulado por la resolución del Tribunal Central hoy impugnada la imposición de las sanciones, no procede entrar en consideraciones en relación con este tema.
2.º) Solicita la recurrente la aplicación de la prescripción por paralización durante más de seis meses de las actuaciones en el procedimiento de comprobación, señalando que desde el 20 de diciembre de 1996 la sociedad no aportó ningún justificante nuevo a la Inspección ni se efectuó ninguna comprobación diferente de otros datos y, sin embargo, el acta se incoó con fecha 30 de marzo de 1998, por lo que entiende que todas las actuaciones inspectoras realizadas en ese intervalo temporal tienen como única finalidad aparentar progreso en las mismas, con el objetivo de que se considere interrumpida la prescripción. A este respecto, del examen de la documentación obrante en el expediente se desprende lo siguiente:
a) Con fecha 20 de diciembre de 1996, se extendió en el domicilio de la sociedad diligencia en la que se hace constar la aportación por parte del representante legal de la entidad de determinada documentación solicitada por la Inspección en actuaciones anteriores, así como de los libros oficiales de contabilidad y libros de actas, señalando que "se aplazan las actuaciones hasta nueva fecha, que se comunicará en debida forma a la representación del contribuyente una vez se haya realizado un análisis y comprobación de lo entregado y manifestado...".
b) El día 6 de mayo de 1997 se notificó al representante legal de la entidad la reanudación de las actuaciones de comprobación tributaria, citándole para comparecer en el domicilio social y fiscal de la entidad el día 19 de mayo de 1997.
c) Con fecha 14 de mayo de 1997, se presentó por la representante legal de la sociedad escrito en el que, "por compromisos adquiridos con anterioridad", solicita el aplazamiento de la visita inspectora fijada para el día 19 de mayo al día 23 del mismo mes.
d) El día 23 de mayo de 1997 se extendió diligencia en la que se hace constar la presentación a la representante de la sociedad del proyecto de regularización tributaria de los periodos objeto de comprobación, solicitando aquélla que le sea otorgado un tiempo prudencial 'para el estudio de dicho proyecto, a cuyo término comunicará a la Inspección en qué día concreto se procederá a la reanudación de las actuaciones.
e) El día 23 de octubre de 1997 se extendió diligencia en la que se hace constar que, habiendo transcurrido cinco meses desde la presentación a la representante de la sociedad del proyecto de regularización tributaria, sin que por su parte se haya puesto en conocimiento de la Inspección en qué día concreto se podría proceder a la reanudación de las actuaciones, la Inspección juzga conveniente proseguir con las mismas, para lo cual citaba a la representación de la entidad el día 6 de noviembre en las dependencias de la ONI.
f) Posteriormente, se extendieron diligencias los días 6 de noviembre de 1997, 19 de enero de 1998 y 18 de marzo de 1998, ultimando las actuaciones y comunicando a la entidad la cuantificación del proyecto de regularización y la fecha para la firma de las actas, que tuvo lugar el 30 de marzo de 1998.
3.º) La recurrente alega que entre la fecha de presentación de alegaciones al Acta y la fecha de notificación del acto de liquidación transcurrieron más de seis meses. En sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.
Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección . (En idéntico sentido, sentencia de esta Sección de 21 de mayo de 2009; rec. cas. 1690/2003, F.D.4.º). En este sentido, de la documentación obrante en el expediente se desprende que: a) La entidad presentó con fecha 7 de mayo de 1998 escrito de alegaciones al Acta por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, incoada el 30 de marzo del mismo año; b) Con fecha 23 de octubre de 1998, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó el acuerdo de liquidación impugnado; c) El día 28 de octubre de 1998 tuvo lugar un intento de notificación del mencionado acuerdo en el domicilio señalado al efecto por D.ª Milagros, administrador único de la sociedad, extendiendo el Agente Tributario que lo realizó Diligencia en la que se hace constar "que no está la persona que se ocupa de estos asuntos, y que ha dejado instrucciones para que no recojan nada hasta que ella vuelta". Dicha diligencia es firmada por D.ª María Dolores, en calidad de recepcionista, a quien se entrega un duplicado de la misma; d) El día 4 de noviembre de 1998 se personaron dos Agentes Tributarios en el domicilio anteriormente señalado para intentar de nuevo la notificación del acto administrativo impugnado, junto con otras liquidaciones practicadas, haciendo constar que "la persona que nos abre la puerta nos indica que D.ª Milagros está de vacaciones hasta el día 11 de noviembre y que no está autorizado para recoger nada". La persona que atendió a los Agentes Tributarios se negó a firmar la diligencia, pero recogió un duplicado de la misma; e) Con fecha 11 de noviembre de 1998, D.ª Milagros recogió y firmó el acuse de recibo de la liquidación a que se refiere el presente expediente. De lo anterior se desprende que, desde el día 28 de octubre de 1998, existieron varios intentos de notificación del acto de liquidación, que resultaron infructuosos por motivos ajenos a la inspección, por lo que no se puede considerar que existió una paralización injustificada de actuaciones. No se aprecia, por tanto, inactividad por parte de la Inspección, de forma que no concurren las circunstancias necesarias para la aplicación de lo dispuesto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que requiere que exista una interrupción de las actuaciones superior a seis meses, injustificada y no imputable al contribuyente.
Las consideraciones que preceden comportan que haya de concluirse que las actuaciones inspectoras anteriores al Acta incoada gozan de efectos interruptivos de la prescripción, al no haber existido paralización injustificada por tiempo superior a seis meses, debiendo, pues, estarse, como "dies ad quem" del computo prescriptivo, al 23 de diciembre de 1994, en que se notifica el inicio de las actuaciones inspectoras en relación al sujeto pasivo y por el Impuesto y ejercicio objeto de regularización; poniendo en relación los parámetros temporales que aquí juegan -25 de julio de 1990 a 23 de diciembre de 1994- se comprueba, sin dificultad, que no ha transcurrido el plazo de prescripción que resulta exigible, debiéndose rechazar las alegaciones de la recurrente según las cuales las diligencias extendidas a partir del 20 de diciembre de 1996 no suponen avance de la comprobación sino que tienen solamente por finalidad interrumpir la prescripción.
Es necesario destacar que, como se refleja en los hechos anteriormente expuestos, en varias ocasiones (14 de mayo de 1997, 23 de mayo de 1997...) fue la propia entidad recurrente quien ocasionó la dilación de las actuaciones. Por tanto, puesto que no existió ninguna suspensión de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, habiendo quedado interrumpido el plazo de prescripción mediante la comunicación de inicio de actuaciones, que tuvo lugar el 23 de diciembre de 1994, no concurre causa alguna de prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el ejercicio 1989.
Cuarto.-Dentro todavía del primer motivo casacional, la entidad recurrente aduce, asimismo, la vulneración de los arts. 14 y 24, ambos de la CE, al haber tratado, a su juicio, el órgano judicial de forma diferente casos idénticos. En concreto, alude a la Sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2002 cuyos hechos -se dice- coincidían exactamente con los planteados en este caso y se referían incluso a otro de los imputados en el denominado "Caso Banesto" (don Jon), resolución en la que la Sala Sentenciadora, haciendo aplicación de la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en su Sentencia de 11 de febrero de 2002, admitió la existencia de "diligencias de argucia", consideró transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras prevista en el art. 31.4 del R.G.I.T. y apreció la existencia de prescripción. Para la entidad recurrente, la Sala de instancia "se encontraba obligada a aplicar" la doctrina de la sentencia que se aduce de contraste "o, alternativamente, a motivar el cambio de criterio" (pág. 26); y no habiéndolo hecho así, se habrían vulnerado los citados arts. 14 y 24 de la CE.
Pues bien, tampoco podemos acoger esta alegación formulada por la representación procesal de la recurrente. A este respecto, debe recordarse que, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional, para que pueda apreciarse la existencia de vulneración del principio de igualdad en la aplicación judicial del Derecho han de darse diversos requisitos:
a) En primer lugar, "la acreditación de un tertium comparationis, ya que el juicio de igualdad sólo puede realizarse sobre la comparación entre la Sentencia impugnada y las precedentes resoluciones del mismo órgano judicial en que casos sustancialmente iguales hayan sido resueltos de forma contradictoria".
b) En segundo lugar, "la identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de Sala, sino también la de la Sección, al considerarse cada una de éstas como órgano jurisdiccional con entidad diferenciada suficiente para desvirtuar una supuesta desigualdad en la aplicación de la Ley".
c) En tercer lugar, "la existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de "la referencia a otro" exigible en todo alegato de discriminación en aplicación de la Ley, excluyente de la comparación consigo mismo".
d) En cuarto lugar, "el tratamiento desigual ha de concretarse en la quiebra injustificada del criterio aplicativo consolidado y mantenido hasta entonces por el órgano jurisdiccional o de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la perspectiva jurídica con la que se enjuició (entre otras muchas, SSTC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 4; 27/2006, de 30 de enero, FJ 3), respondiendo así a una ratio decidendi sólo válida para el caso concreto decidido, sin vocación de permanencia o generalidad, y ello a fin de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia". Y es que "lo que prohíbe el principio de igualdad en la aplicación de la Ley es el cambio irreflexivo o arbitrario, lo cual equivale a mantener que el cambio es legítimo cuando es razonado, razonable y con vocación de futuro, esto es, destinado a ser mantenido con cierta continuidad con fundamento en razones jurídicas objetivas que excluyan todo significado de resolución ad personam, siendo ilegítimo si constituye tan sólo una ruptura ocasional en una línea que se viene manteniendo con normal uniformidad antes de la decisión divergente o se continúa con posterioridad". Por esta razón "no podrá apreciarse la lesión de este derecho fundamental cuando puede constatarse que el cambio de criterio se efectúa con vocación de generalidad, ya sea porque en la resolución se explicitan las razones que llevan a apartarse de sus decisiones precedentes o porque se deduzca de otros elementos de juicio externos, como podrían ser posteriores pronunciamientos coincidentes con la línea abierta en la Sentencia impugnada, que permitan apreciar dicho cambio como solución genérica aplicable en casos futuros y no como fruto de un mero voluntarismo selectivo frente a casos anteriores resueltos de modo diverso" (STC 339/2006, de 11 de diciembre, FJ 2; en idénticos términos, STC 2/2007, de 15 de enero, FJ 2; y, en la misma línea, entre las más recientes, SSTC 39/2007, de 26 de febrero, FD 2; y 105/2009, de 4 de mayo, FD 5).
A la luz de la doctrina expuesta, es evidente que no puede apreciarse la desigualdad de trato que denuncia la recurrente. Es sabido que sobre quién esgrime la desigualdad recae la carga de probar que los casos enjuiciados en la Sentencia impugnada y la que ofrece como término de comparación son idénticos. Y, como se comprenderá, difícilmente puede apreciarse esta identidad cuando lo que se examina en ambas Sentencias --a los efectos de comprobar si ha transcurrido o no el plazo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria-- son diligencias inspectoras diferentes, de distintas fechas, enmarcadas en procedimientos de comprobación e investigación tributaria dirigidos contra obligados tributarios diversos, cuyo contenido, además, no se demuestra -al menos no lo prueba la recurrente- que sea idéntico.
Quinto.-En relación con el tercer motivo de casación -- aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años establecido por la Ley 1/1998--, como acertadamente recuerda la sentencia de instancia, el art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera.1 de la misma, modificaron el art. 64 LGT en el sentido de reducir a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en el mismo se mencionan y que son los mismos que en su redacción original.
De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2.º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley, (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT", hasta la fecha de 1.º de enero de 1999 . La apuesta por tal transitoriedad vino justificada por la idea de no causar perjuicios ni a la Administración tributaria (al acortarse su plazo para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o imponer sanciones) ni al contribuyente (al acotarse, también, su plazo para reclamar la devolución de los ingresos indebidamente realizados).
Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más reducido, plazo de prescripción fueron resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la Inspección de los Tributos y se adaptó a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria; en el apartado 3 de la citada Disposición Final Cuarta se señalaba expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, y en la nueva redacción dada por dicha Ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT, el citado plazo de prescripción (ahora de cuatro años) "se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señala el Preámbulo del Real Decreto, tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se lleva a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.
Tal formulación parecía ratificar los precedentes y reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la materia. Efectivamente, por todas puede citarse la STS de 6 de febrero de 1999, según la cual "la prescripción tributaria ha de regirse por la legalidad vigente al tiempo en que deba ser apreciada, no, salvo disposición expresa de la Ley, por la en vigor en el momento de producirse el hecho imponible o devengo.
Sin embargo, en la STS de 25 de septiembre de 2001, en la que se resuelve el recurso en interés de ley formulado por el Abogado del Estado contra la anterior sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de junio de 2.000, el Tribunal Supremo llega a la conclusión de que la expresada frase del Real Decreto 136/2000, -"con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles"-, "no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical", introduciendo en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".
La matización del Tribunal Supremo es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.
Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.
En ambos casos, sin perjuicio de la interrupción de que la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente.
Sin embargo, la anterior matización ha sido entendida por esta Sala dejando a salvo los supuestos referidos exclusivamente al aspecto sancionador tributario. Desde una perspectiva de constitucionalidad, la retroactividad de las disposiciones sancionadoras más favorables, deducida a contrario sensu de art. 9.3 de la Constitución, obliga a mantener la presente excepción en relación con la anterior matización del Tribunal Supremo, siendo, en consecuencia, de aplicación, en todo caso, el plazo prescriptivo de cuatro años, "con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles", cuando, como se ha expresado, el acto impugnado tiene un exclusivo carácter sancionador. Y, desde la perspectiva de legalidad ordinaria ha de llegarse a idéntica conclusión, de conformidad con el art. 4.3 de la citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, en el cual se establece que "las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".
En el supuesto que se examina hay que partir, conforme a la doctrina anteriormente expuesta, de que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, y cuatro para las sanciones. Pues bien, teniendo en cuenta que estamos ante la regularización del ejercicio de 1989, el "dies a quo" comienza en la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto, es decir, el 25 de julio de 1990, por lo que desde esta fecha hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, el 23 de diciembre de 1994, es evidente que no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años, pero sí el de cuatro años para las sanciones. Por eso el TEAC anuló las sanciones impuestas.
Sexto.-En el cuarto motivo de casación la representación procesal de la recurrente alega la infracción de los arts. 63 de la LRJAP y PAC y 70.2 LJCA, del principio non bis in idem recogido en el art. 25 de la CE, así como de "los derechos recogidos" en el art. 24.2 de la CE, por la desviación de poder que se habría producido al participar el equipo actuario de la O.N.I. en la investigación penal, lo que, a su juicio, conllevaría la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras en aplicación del art. 62.1.a) de la LRJAP y PAC. A este respecto, pone de relieve la recurrente que la preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro debió provocar que se interrumpiera el procedimiento de comprobación seguido con el Sr. Jenaro hasta que existiera pronunciamiento en el proceso penal.
A) En particular, las lesiones que se invocan se habrían producido al haber "simultaneado" el Equipo núm. 20 de la O.N.I. las "funciones propias" de la Inspección de los Tributos con las de colaboración en dos procesos concretos de investigación (los conocidos como casos Argentia Trust y Banesto). Dicha colaboración, además -se alega- no se habría producido a instancia del Juzgado de Instrucción de la Audiencia Nacional, sino de la propia Administración tributaria, "buscando hacer coincidir en una misma Dependencia y funcionarios ambas funciones de investigación penal y comprobación tributaria". Puntualiza la recurrente que no ve inconveniente alguno en que la Inspección de los Tributos pueda colaborar en la instrucción de un proceso penal, "pero -dice- sólo eso y de forma independiente y separada de cualquier procedimiento administrativo", y siempre "con el conocimiento de los imputados para que puedan ejercer plenamente los derechos que en el proceso penal le son reconocidos" en los arts. 24 y 25 CE. Considera la recurrente que esa colaboración de la Inspección en la instrucción penal supondría desviación de poder, en esencia: porque entre las funciones que atribuyen a la Inspección el art. 140 de la L.G.T. y los arts. 1 y 2 del R.G.I.T. no se encontraría la investigación penal; porque en los arts. 112.3 y 113.1 de la L.G.T. no se dispone que "se pueda realizar una investigación penal concreta utilizando un procedimiento de inspección tributaria"; porque el art. 15.2 del R.G.I.T. sólo permite la colaboración de la Inspección de los Tributos con el Poder Judicial "en los términos y casos previstos en las leyes".
B) Pues bien, planteado el debate en los términos señalados, nuestra respuesta a este motivo de casación debe comenzar por negar los hechos sobre los que el recurrente basa su queja. Dicho sin más preámbulos: no es cierto que los actuarios de la O.N.I. hayan " utilizado un procedimiento administrativo para realizar una investigación penal ". Lo que, según la documentación que consta en autos, realmente ha tenido lugar es, de un lado, y como refleja la Resolución del T.E.A.C. de 16 de noviembre de 2001, la elaboración por la Inspección de "diversos informes y suministro" de información relativa a la recurrente y algunas de sus sociedades " en cumplimiento de los requerimientos formulados por el Juzgado Central de Instrucción n.º 3 de la Audiencia Nacional, en la querella criminal interpuesta contra D. Jenaro y otros, por los delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas y apropiación indebida " (FD Cuarto); y, de otro lado, el acceso, con la oportuna autorización judicial, de determinados inspectores actuarios a las Diligencias Previas núm. 234/1994 seguidas en el Juzgado de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional, con la finalidad de facilitar a dichos actuarios -esta es la única labor que llevaron a cabo- las actuaciones de comprobación e investigación tributaria cerca del Sr. Jenaro.
Es evidente que esta Sala no puede hacer ningún pronunciamiento -porque se trata de una cuestión que se sitúa extramuros de este proceso- acerca de la conformidad a Derecho del suministro concreto de información con trascendencia punitiva que hizo la Inspección de los Tributos a un órgano de la jurisdicción penal que instruía un proceso penal contra el Sr. Jenaro, a requerimiento de dicho órgano. Aunque, desde luego, frente a lo que mantiene la representación del recurrente, dicha actuación de la Administración encaja sin ningún esfuerzo en el art. 133.1 de la L.G.T., en virtud del cual, "los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto", entre otras causas, "la investigación o persecución de delitos públicos por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público" [letra b)], como es el caso; precepto al que debe añadirse el art. 15.2 del R.G.I.T., en virtud del cual, la Inspección de los Tributos desarrollará las actuaciones "que requieran el auxilio y colaboración funcional con los demás órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas o con los órganos de los Poderes Legislativo y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes".
Por lo que se refiere al acceso de la Inspección a las citadas Diligencias Previas, es cierto que, como consecuencia de una solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, el Magistrado Juez del Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional dictó Providencia, de fecha 4 de julio de 1995, en la que "en virtud de lo acordado en las Diligencias Previas 234/94, seguidas ante este Juzgado en virtud de querella del Ministerio Fiscal, por delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros, contra Jenaro y doce personas más", comunicaba "que por resolución de esa misma fecha había acordado autorizar a la Agencia Tributaria, tener acceso a esas Diligencias Previas, en lo relativo a los datos de naturaleza económica y financiera que obraban en las mismas sobre el conjunto de personas físicas y jurídicas relacionadas" por el citado Director " en el anexo adjuntado en su comunicación, en cuanto a las operaciones de EUMAN-VALYSER, PROMOCIONES HOTELERAS, ISOLUXWAT, DORNA- OILDOR, OASIS, CARBUROS METÁLICOS, PORTIC, así como las operaciones realizadas con sociedades instrumentales del GRUPO BANESTO ".
Se trata, como puede comprobarse, de una autorización para que sólo determinados funcionarios de la Inspección -aquellos que estaban relacionados en el Anexo a la solicitud del Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria, y que figuran en el escrito de 4 de julio de 1995 de la Jefa de la Oficina Nacional de Inspección- pudieran acceder a determinada información " de naturaleza económica y financiera " precisa -así se afirma en el referido escrito- "para llevar a cabo la toma de datos de las citadas diligencias, necesarias para llevar a cabo la comprobación tributaria de las Entidades y personas vinculadas al Grupo Banesto". Y esta es una autorización -por más que se empecine la representación procesal de la parte actora en mantener lo contrario- que viene amparada por el art. 112.3 de la L.G.T., precepto que dispone que "los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de que conozcan, respetando, en todo caso, el secreto de las diligencias sumariales".
La Administración, pues, sólo tuvo acceso a datos con trascendencia tributaria; y no consta que los inspectores actuarios autorizados no respetaran el secreto de las diligencias sumariales, transmitieran la información obtenida en las Diligencias Previas núm. 234/1994 a terceros no autorizados o, en fin, la utilizaran para otra cosa distinta que cumplir la función que le tiene encomendada la Ley: regularizar la situación tributaria del Sr. Jenaro dictando la correspondiente liquidación tributaria (la de fecha 26 de octubre de 1998, notificada al sujeto pasivo el 30 del mismo mes).
A la vista de lo señalado, no cabe apreciar la desviación de poder que denuncia la representación procesal de la parte recurrente, esto es, "el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico" (art. 70.2, párrafo segundo, LJCA). A este respecto, debe recordarse que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, "la desviación de poder, constitucionalmente conectada con las facultades de control de los Tribunales sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, y el sometimiento de ésta a los fines que la justifican (artículo 106.1 de la Constitución) es definida en nuestro ordenamiento jurídico como el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el ordenamiento jurídico y de este concepto legal, la doctrina y la jurisprudencia destacan las siguientes notas características:
b) La actividad administrativa tanto puede consistir en un hacer activo como en una deliberada pasividad, cuando concurre en el órgano administrativo competente una obligación específica de actuación positiva, de conformidad con la reiterada jurisprudencia de esta Sala contenida, entre otras, en las Sentencias de 5 de octubre de 1983 y 3 de febrero de 1984 .
c) Aunque el terreno más apropiado para su prolífico desarrollo es el de la llamada actividad discrecional de la Administración, no existe obstáculo que impida, apriorísticamente, su aplicación a la actividad reglada, pues si el vicio de desviación de poder es más difícil aislarlo en el uso de las potestades o facultades regladas, no lo es menos que nada se opone a la eventual coexistencia genérica en los elementos reglados del acto producido, precisamente para encubrir una desviación del fin público específico asignado por la norma, como reconoce la Sentencia de 8 de noviembre de 1978 .
d) La desviación de poder puede concurrir con otros vicios de nulidad del acto, pues si la doctrina jurisprudencial ha tendido a adoptar la posición que sostiene que las infracciones legales tienen un trato preferente y deben resolverse en primer término para restablecer por el cauce del recurso jurisdiccional el derecho vulnerado, lo cierto es que la existencia de otras infracciones en el acto administrativo no excluye y antes bien posibilita y es medio para lograrla, la desviación de poder, de conformidad con las Sentencias de 30 de noviembre de 1981 y 10 de noviembre de 1983 .
e) En cuanto a la prueba de los hechos en la desviación de poder, siendo genéricamente grave la dificultad de una prueba directa, resulta viable acudir a las presunciones que exigen unos datos completamente acreditados al amparo del artículo 1249 del Código Civil , con un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano y a tenor del artículo 1253 del Código Civil se derive en la persecución de un fin distinto del previsto en la norma la existencia de tal desviación, como reconoce entre otras la Sentencia de 10 de octubre de 1987 .
f) La prueba de los hechos corresponde a quien ejercita la pretensión y el artículo 1214 del Código Civil puede alterarse según los casos, aplicando el criterio de la finalidad, en virtud del principio de buena fe en su vertiente procesal y hay datos de hecho fáciles de probar para una de las partes que sin embargo pueden resultar de difícil acreditamiento para otra.
g) Finalmente, la necesaria constatación de que en la génesis del acto administrativo se ha detectado la concurrencia de una causa ilícita, reflejada en la disfunción manifiesta entre el fin objetivo que emana de su naturaleza y de su integración en el ordenamiento jurídico y el fin subjetivo instrumental propuesto por el órgano decisorio, se erigen como elementos determinantes que vienen declarando reiteradas Sentencias de esta Sala (entre otras las de 6 de marzo de 1992, 25 de febrero de 1993, 2 de abril y 27 de abril de 1993 ) que insisten en que el vicio de desviación de poder, consagrado a nivel constitucional en el artículo 106.1 , precisa para poder ser apreciado que quien lo invoque alegue los supuestos de hecho en que se funde, los pruebe cumplidamente, no se funde en meras opiniones subjetivas ni suspicacias interpretativas, ni tampoco se base en una oculta intención que lo determine " [Sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11169/2004), FD Segundo; y, en idénticos términos, entre las más recientes, Sentencia de 10 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3031/2004), FD Quinto; Sentencia de 5 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 773/2004), FD Quinto; Sentencia de 26 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 8122/2002), FD Tercero; y Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. ordinario núm. 85/2003), FD Sexto].
Pues bien, aplicando la doctrina jurisprudencial precedente al caso examinado, y abundando en nuestras anteriores reflexiones, debe ponerse de manifiesto que en modo alguno se ha acreditado que el Equipo actuario número 20 de la O.N.I. haya llevado a cabo una actividad diferente de la que legal y reglamentariamente tiene encomendada, esto es, la de verificar la conducta fiscal de la parte recurrente y comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas ante la Hacienda Pública, actividad que culminó con el levantamiento del acta correspondiente y la práctica de la liquidación tributaria oportuna. Una vez más, nos vemos en la obligación de poner de relieve que nada se dijo sobre este particular durante el procedimiento administrativo; ni se solicitó el recibimiento a prueba para demostrar lo que, como hemos dicho, no se vislumbra ni a simple vista ni después de un análisis riguroso de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección tributaria. Lo único que ofrece la parte actora son afirmaciones apodícticas basadas en meras conjeturas sin fundamento alguno a las que, por razones evidentes, esta Sala no puede en absoluto atender.
C) Como tampoco podemos acoger la alegada vulneración del principio non bis in idem reconocido en el art. 25.1 de la CE ni la del art. 24.2 de la CE. La representación procesal de la parte recurrente considera infringido dicho principio porque -según arguye- "debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino también a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo", máxime -explica- "cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos" [cita, en este sentido, las SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FFJJ 3 y 4; 177/1999, de 11 de octubre; y la Sentencia de este Tribunal Supremo de 23 de julio de 1998 (recurso núm. 5.422/1995)]. Además, al hilo de la denuncia de la infracción de los citados preceptos, señala el recurrente que la "preeminencia del proceso penal sobre cualquier otro" implicaba "la obligada interrupción de las actuaciones administrativas de comprobación tributaria a resultas del proceso penal".
Pues bien, sobre este particular, conviene precisar, antes que nada, que, efectivamente, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la vertiente formal o procesal de la prohibición de bis in idem " se concreta en la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal " [STC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c); en el mismo sentido, STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4)]. La " subordinación de los actos de la Administración de imposición de sanciones a la Autoridad judicial -ha señalado el máximo intérprete de la Constitución-, exige que la colisión entre una actuación jurisdiccional y una actuación administrativa haya de resolverse en favor de la primera " (STC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3). Premisa esta de la que se derivan tres consecuencias: a) " el necesario control a posteriori por la Autoridad judicial de los actos administrativos mediante el oportuno recurso "; b) " la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores, en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta según el Código Penal o las leyes penales especiales, mientras la Autoridad judicial no se haya pronunciado sobre ellos "; y c) " la necesidad de respetar la cosa juzgada " [SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 3; y 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c)].
Y, debido, precisamente, a la vis atractiva del proceso penal, la L.G.T. vigente en el momento de autos -lo mismo que la actual [art. 180.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ]- establecía en el art. 77.6 -desarrollado por el art. 66 del R.G.I.T.- que "en los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal"; disponiendo, asimismo, para evitar la vulneración del art. 25.1 de la CE, que "la sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa" y que "de no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".
Sin embargo, no consta que la Inspección tributaria investigara hechos que constituyeran ilícito penal conforme a las normas entonces vigentes; ni que en el curso de las actuaciones de comprobación (limitadas) seguidas los actuarios apreciaran que los obligados tributarios hubieran realizado un delito contra la Hacienda Pública o cualquier otro delito. Nada de esto figura - insistimos- en ninguna de las diligencias y comunicaciones que integran el voluminoso expediente administrativo, todas ellas recibidas -y en algunos casos firmadas- por el representante de la entidad inspeccionada; ni nada especifica sobre el particular la representación procesal de la parte actora. En este sentido, esta Sala no acierta a comprender en virtud de qué precepto legal, reglamentario o constitucional el Equipo núm. 20 de las O.N.I. debió paralizar las actuaciones inspectoras hasta que concluyera con sentencia firme un proceso penal en el que se investigaban " delitos de falsedad en documento mercantil, maquinación para alterar el precio de las cosas, apropiación indebida y otros ".
Sentado lo anterior, hay que rechazar a limine la alegada vulneración del principio non bis in idem, habida cuenta de que ni concurre el presupuesto de hecho que el Tribunal Constitucional ha venido reclamando para considerar aplicable la prohibición de bis in idem ni se da la duplicidad sancionadora necesaria para declarar vulnerado el art. 25.1 de la CE. En efecto, de acuerdo con la doctrina sentada reiteradamente por el Tribunal Constitucional, la triple identidad de sujetos, hechos y fundamentos constituye " el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem , sea éste sustantivo o procesal " (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3), y " delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE , ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento " (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3). Y, en el caso que enjuiciamos, no existe identidad en el presupuesto de hecho desencadenante de la responsabilidad penal y de la responsabilidad tributaria, ya que ésta última se debe al incumplimiento por el contribuyente de la obligación de contribuir en los términos legalmente exigibles.
Por otra parte, la representación procesal de la parte recurrente infiere la vulneración del art. 25.1 CE de la concurrencia de un procedimiento penal y de un procedimiento administrativo. Afirma, exactamente, que la cuestión "que es[a] parte sustenta encuentra su apoyo en el art. 25.1 de la Constitución, en cuanto incorpora el principio "non bis in idem", y porque debe aplicarse no sólo al acto en sí de la imposición de sanciones, sino a la interdicción del doble procedimiento penal y administrativo", "más aún cuando ha sido la propia Administración la que vincula el resultado de ambos procedimientos". Ciertamente, existe una vertiente formal o procesal del principio que examinamos que " impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta " (STC 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; en la misma línea, STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3), en tanto que semejante posibilidad entrañaría " una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado " (SSTC 77/1983, de 3 de octubre, FJ 4; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3)". Sin embargo, el Tribunal Constitucional ha dejado claro que el presupuesto para la aplicación del non bis in idem procesal "es que se inicie un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos enjuiciados en otro que ha concluido con una resolución judicial que produzca el efecto de cosa juzgada" (SSTC 229/2003, de 18 diciembre, FJ 3), y, como hemos señalado repetidas veces -y acertadamente subraya el Abogado del Estado (págs. 7 y 8 del escrito de oposición)-, el procedimiento penal y el de comprobación tributaria seguidos con el Sr. Jenaro no tuvieron lugar por los mismos hechos.
Finalmente, por lo que respecta a la tercera de las cuestiones que se plantean en relación con el primer motivo casacional -a saber, que la utilización de un procedimiento administrativo para aportar sus resultados en un proceso penal resulte contraria a los derechos reconocidos en el art. 24.2 CE- ha de ser también desestimada, fundamentalmente, por dos razones. De una parte, porque el recurrente no especifica qué concretos derechos de los establecidos en el art. 24.2 CE han resultado vulnerados como consecuencia de la colaboración que tuvo lugar entre la jurisdicción penal y la Inspección de los Tributos en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por el Equipo número 20 de la O.N.I.; y de otra parte, porque, aunque cita dos Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las que se examinó el derecho de los sujetos a que no se utilice en su contra la información que han aportado bajo coacción, como una de las vertientes del derecho a no autoincriminarse reconocido en el art. 6.1 CEDH y 24.2 CE [la Sentencias de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido) y de 19 de septiembre de 2000 (caso I.J.L., GM.R. y A.K.P. c. Reino Unido], tampoco se detalla en el escrito de interposición del recurso de casación qué concreta información de la recabada por el referido Equipo actuario en el marco de las actuaciones inspectoras se utilizó en el proceso penal seguido contra el Sr. Jenaro que comportara la violación de las garantías establecidas en el art. 24.2 CE.
Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido.
Séptimo.-Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de la parte recurrente alega que el equipo núm. 20 de la O.N.I. debió abstenerse y no desarrollar las actuaciones inspectoras al haber participado en la investigación penal que tuvo lugar por los mismos hechos. A su juicio, en la medida en que la propia O.N.I. considera interrelacionados el proceso penal seguido con el Sr. Jenaro y el de comprobación tributaria -razón por la cual el acta tiene naturaleza de previa-, podría afirmarse que estamos "ante un solo procedimiento", motivo por el cual concurrirían dos de las causas de abstención previstas en el art. 28.2 de la LRJAP y PAC, en particular, "haber tenido intervención como perito o testigo en el procedimiento de que se trate" [letra d)] y "tener interés personal en el asunto de que se trate o en otro cuya resolución pudiera influir la de aquél" [letra a)]. Aunque no se citan en el escrito del recurso, es preciso poner al citado art. 28.2 en conexión con el art. 29.1 LRJAP y PAC, que dispone que "en los casos previstos en el artículo anterior podrá promoverse recusación por los interesados en cualquier momento de la tramitación del procedimiento", así como con el art. 77 LRJAP y PAC, en virtud del cual, "las cuestiones incidentales que se susciten en el procedimiento, incluso las que se refieran al a nulidad de actuaciones, no suspenderán la tramitación del mismo, salvo la recusación".
Pues bien, aunque " es cierto que debe reconocerse a los contribuyentes un derecho a la objetividad de los órganos de la Administración que tienen atribuida la gestión tributaria, conectado con lo establecido en el artículo 103 CE y que se garantiza con la delimitación objetiva de la competencia y con el régimen de la abstención y recusación " [Sentencias de 24 de mayo de 2005 (rec. cas. núms. 6243/2000 y 6239/2000), FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; y de 14 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 6206/2000), FD Cuarto], a la luz de los hechos que constan en autos y de las normas aplicables, es evidente que no cabe acoger el presente motivo de casación. En primer lugar, ya hemos dicho que no es cierto que la investigación penal tuviera lugar en relación con los mismos hechos examinados en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria ni, desde luego, que, pueda identificarse el procedimiento inspector con los procesos abiertos ante la Audiencia Nacional (juicio oral, en el que se estaban enjuiciando varios presuntos delitos de los que se imputaba al Sr. Jenaro en el Auto de procesamiento dictado por el Juzgado Central de Instrucción núm. 3 de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 1996, fruto de las Diligencias Previas núm. 234/1994) o -incluso- ante el Tribunal Constitucional (recurso de amparo presentado contra Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 1998, que resolvía el recurso de casación instado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 1997, que condenó al actor como autor de un delito de apropiación indebida en concurso ideal con un delito de falsedad en documento mercantil). Y es que, efectivamente, una cosa es que de los procesos judiciales pudieran llegar a derivarse, eventualmente, hechos con trascendencia tributaria que, por razones obvias, habrían de ser tenidos en cuenta por la Administración tributaria y otra muy distinta que en tales procesos se enjuicien los mismos hechos que en las actuaciones inspectoras que examinamos en esta sede, lo que, obviamente, hubiera debido determinar -y, con toda seguridad, hubiera determinado- que los actuarios de la Inspección paralizaran el procedimiento administrativo hasta que la autoridad judicial dictara Sentencia firme [art. 77.6 L.G.T.].
En segundo lugar, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación que establecen los citados arts. 28 y 29 de la LRJAP y PAC no permiten su aplicación analógica y no puede asimilarse la condición de "actuario" o miembros de un equipo de inspección -en este caso, el núm. 20 de la O.N.I.- a la de "perito". Así lo ha puesto de manifiesto esta Sala y Sección en reiteradas ocasiones al afirmar, teniendo presente la dicción del mencionado art. 28.2.d) LRJAP y PAC, que no " procede la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal ", razón por la cual " no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación " [Sentencias de 11 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 158/2004), FD Cuarto; y de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004), FD Tercero].
Como tampoco puede afirmarse que dichos inspectores actuarios tengan un "interés particular" que colisione con el "interés general" perseguido en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del Sr. Jenaro. La Administración tributaria, "en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general"; "y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución" [entre muchas otras, Sentencia de 29 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 5002/2001), FD Quinto].
Finalmente, a mayor abundamiento, es evidente que la parte recurrente debió esgrimir la causa de abstención y recusación que alega en esta sede en el momento en que apreció su concurrencia durante el procedimiento de comprobación tributaria. El apartado 1 del art. 29 de la LRJAP y PAC dispone que los interesados pueden promover la recusación "en cualquier momento de la tramitación del procedimiento".
En fin, como señalamos en la Sentencia de esta Sección de 1 de abril de 1996 (rec. cas. núm. 6388/1991), las causas de abstención del art. 28 de la LRJAP y PAC " han de ser alegadas en todo caso durante la tramitación del procedimiento en que intervienen las personas en quienes las causas de abstención concurren ", porque, en caso contrario -como aquí ha sucedido-, " se ha[bría] privado a quienes se reprocha el dictar una resolución mediando causa de abstención del mecanismo de defensa legalmente previsto, así como de que resolviera la recusación invocada el órgano competente para ello " (FD Tercero).
Si a los motivos expuestos añadimos que, de conformidad con el art. 28.3 de la LRJAP y PAC, "la actuación de las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido" -como dijimos en la Sentencia de 26 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 3963/1999), " [s]e trata de una actuación siempre irregular sometida a sospecha de parcialidad que anuda responsabilidades de diversa índole, pero que no comporta siempre la ineficacia del acto de que se trate, salvo que el contenido de éste resulte afectado ciertamente de esa falta de objetividad que se sospecha por razón de la incompatibilidad de su autor y que por ello incurra en una infracción del ordenamiento jurídico determinante de su nulidad o anulabilidad " (FD Quinto; véase también la Sentencia de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 429/1997), FD Octavo)-, resulta de una radical evidencia que el motivo debe ser desestimado.
Octavo.-Como sexto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la recurrente alega la infracción del art. 93 de la L.G.T y del art. 62.1.b) de la LJCA , "al no ser cierto el motivo invocado para sostener la adscripción" de la entidad ASEBUR INVERSIONES S.A. a la O.N.I. "y su competencia".
A tenor de lo dispuesto apartado Dos.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la A.E.A.T., "el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la adscripción al ámbito de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general exclusivo de la Oficina Nacional de Inspección, de obligados tributarios que extiendan su operativa a gran parte del territorio nacional, o bien presenten posición destacada en su sector, elevado volumen de operaciones, o se acojan al Régimen de Tributación Consolidada. La citada resolución se notificará al obligado tributario y a la Delegación de la Agencia correspondiente a su domicilio", añadiendo el apartado Dos.3 que "El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general de la Oficina Nacional de Inspección a otras personas o Entidades vinculadas o relacionadas con las comprendidas en el número anterior, a propuesta del Jefe de la misma. Este acuerdo se notificará en la forma prevista en dicho número", siendo así que obra en el expediente la notificación a la entidad recurrente del acuerdo de adscripción a la ONI dictado por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, con fecha 29 de noviembre de 1994, por tratarse de entidad vinculada con otras ya adscritas a la ONI, sin que el hecho de que no conste que el acuerdo fuese dictado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y de que no obre en el expediente la propuesta del Jefe de la ONI implique vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión.
Noveno.-1. En los dos últimos motivos de casación se alega por la recurrente, con carácter subsidiario, inaplicabilidad de las normas de vinculación en el caso de operaciones entre sociedades transparentes y sus socios, con supuesta infracción de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 1996 y de las normas legales que se mencionan, como es el art. 114 de la Ley General Tributaria.
2. Recuerda la sentencia recurrida que las operaciones de financiación (préstamos) realizadas entre una sociedad y sus socios son operaciones vinculadas, que pueden no devengar intereses, pero que deben ajustarse fiscalmente por disposición legal. Ajustes fiscales de operaciones vinculadas que además han sido examinados por la Jurisprudencia en la sentencia de 2 de noviembre de 1999 (recurso 1245/95), en la que se sienta el criterio de que a los préstamos sin interés, otorgados por una sociedad a sus socios y a otras sociedades vinculadas a la primera, le son de aplicación los ajustes fiscales regulados en el art. 16.3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y no la presunción de intereses regulada en el art. 3.3 de la misma Ley 61/1978.
En el caso de referencia la omisión de intereses carece de transcendencia, porque el ajuste por intereses de las operaciones de financiación se hace a la sociedad..., en concepto de prestamista, en tanto que los socios D.... y D...., son prestatarios. Si fuera a la inversa, la Inspección de Hacienda no hubiera podido proponer ajuste fiscal por operaciones vinculadas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sí la aplicación de la presunción legal de intereses del art. 3.º3, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.
En lo que atañe al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el art. 16-3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que disponía que cuando se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".
El art. 168 del RIS RD 2631/1982 establece la aplicación de métodos indiciarios: " a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento " y en el Art. 169 del referido Reglamento se recogen los métodos indiciarios.
Esta claro que dentro de estos criterios de valoración mencionados queda incluido, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, el interés del 14,5% utilizado por la Inspección centrado en el tipo de interés que en el mismo ejercicio la sociedad recurrente estableció en relación con otro préstamo otorgado a la entidad Valyser S.A. y Jasbru S.A., ello al amparo del art. 169.1.b) del RIS que permite a la Administración utilizar como método indiciario a tales fines el "Precio/s aplicado/s en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo en cuenta la relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas".
En relación con la carga de la prueba, dice la sentencia recurrida que la parte actora, pese a lo alegado, no ha aportado en esta vía jurisdiccional prueba alguna que permita sostener su alegato de falta de normalidad en el tipo de interés aplicado.
En el supuesto que se examina, sosteniendo la Administración, desde el inicio, la existencia de un incremento de patrimonio por intereses del préstamo concedido por la recurrente al socio mayoritario y habiendo quedado acreditado que D. Jenaro mantuvo una deuda con dicha sociedad a lo largo del ejercicio sin satisfacer por ello interes alguno, como consecuencia de un préstamo otorgado en años precedentes, resulta patente que la carga de probar la no percepción de dicha suma o la existencia de un interés de mercado diferente al aplicado en el Acta de disconformidad o, en suma, de desvirtuar los hechos apreciados por la Inspección en este punto correspondía a la mercantil recurrente, estimando la Sala al respecto que no se ha acreditado y sigue sin acreditarse por la parte recurrente, con incumplimiento del principio de la carga de la prueba, que dicha suma no le fuera abonada, resultando particularmente ilustrativo que no se haya practicado prueba alguna a tal fin y que la entidad prestamista reconozca la efectiva y real percepción de sumas en concepto de intereses entregadas por el prestatario.
3. La cuestión que aquí se plantea es la relativa a determinar si es o no conforme a Derecho el incremento de base imponible practicado por la Inspección por intereses del préstamo concedido al socio mayoritario. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16.3: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
Lo dispuesto en el citado art. 16.3 es aplicable no sólo a las operaciones entre sociedades vinculadas que se realicen a un precio superior o inferior al de mercado, sino también a aquellas en las que no se haya pactado precio, es decir, que sean gratuitas, dado que el no admitir esta última posibilidad llevaría a privar al citado precepto de gran parte de su eficacia, tendente, sobre todo, a evitar la transferencia o discrecional fijación de beneficios entre entidades no independientes. Dicha norma juega en un marco especial y distinto de aquél en el que operan las entidades independientes entre sí, y con la finalidad de evitar la transferencia o discrecional fijación de beneficios entre las entidades vinculadas, fija un criterio objetivo de valoración de ingresos y gastos. La mencionada Ley opta por el precio o "precios que serían acordados en condiciones de mercado entre sociedades independientes", como cirterio único y obligado de valoración en los supuestos que contempla y, por tanto, lo que contiene es una declaración legal de imperativo cumplimiento, que obra con la eficacia de una presunción "iures et de iure", y excluye cualquier posibilidad de prueba en contrario.
Por su parte, el apartado 4 del citado art. 16 establece que "lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:... b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, ascendientes o descendientes e cualquiera de ellos...".
En el supuesto que nos ocupa, D. Jenaro, socio mayoritario de la sociedad recurrente, mantuvo una deuda con la misma a lo largo del ejercicio, sin satisfacer interés alguno. Se trata, por tanto, de una operación de cesión de capitales o préstamo realizada entre personas vinculadas, --la sociedad y su socio prestatario--, conforme a lo previsto en el art. 16.4.b) de la Ley 61/1978. En primer lugar, la recurrente alega al respecto que no se acreditan en las actuaciones los saldos a favor de la sociedad sobre su socio, ni la existencia del préstamo a Valyser S.A. En este sentido, hay que señalar que la existencia de las cantidades adeudadas por D. Jenaro a la sociedad se derivan de la propia contabilidad de ésta, reflejadas en el movimiento de la cuenta corriente que la entidad mantiene con el Sr. Jenaro. De la misma fuente, la contabilidad de la sociedad, se desprende la existencia de los préstamos otorgados por la entidad recurrente a las entidades Valyser S.A. y Jasbru S.A. Por otra parte, es preciso destacar que la recurrente no planteó en sus alegaciones ante la Inspección discrepancia alguna acerca de la prueba de la realidad de los citados préstamos, cuya existencia era aceptada por ella misma en dichas alegaciones. De todo lo expuesto se desprende que la cesión de capitales llevada a cabo entre la sociedad Asebur Inversiones S.A., como prestamista, y su socio D. Jenaro, como prestatario, ha de valorarse por el precio que se habría pactado entre partes independientes.
Una vez determinada la procedencia de la aplicación del art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se debe analizar si el tipo de interés aplicado por la Inspección se ajusta o no al " precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes". Tal valoración no plantea ningún problema en el caso de que las operaciones realizadas sean similares a otras que se efectúen en el mismo mercado entre sociedades independientes; sin embargo, cuando ello no ocurra, tendrán que utilizarse otros sistemas para realizar la referida valoración, lo cual supone que los medios utilizados deben ser los adecuados a tal fin y, en concreto, los preceptuados por el art. 52 de la Ley General Tributaria, siendo de aplicación, además, lo dispuesto en el art. 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, respecto de la valoración de las operaciones vinculadas. En el supuesto que se examina, la Inspección utilizó en la valoración de los intereses devengados por la entidad el tipo de interés del 14,5%, tipo igual o inferior al aplicado en el ejercicio en las operaciones de préstamo realizadas por la sociedad recurrente con las entidades Valyser S.A. y Jasbru S.A., señalando la Inspección en su informe que se trata de préstamos de características similares al concedido al socio. Ante esta cuestión, la sociedad recurrente alega que debió aplicarse el tipo de interés legal, conforme exige el art. 4.2 y 4 del Real Decreto 2027/1985 . A este respecto, es preciso destacar que el tipo de interés legal del dinero es el que se ha de tomar en cuenta como rendimiento mínimo en las operaciones de cesión de capitales, según se establece en el art. 7.º de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, y en los arts. 3.º, 4.º y 5.º y la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 2027/1985, a efectos de calcular el ingreso a cuenta que está obligado a realizar el prestatario, pero, sin embargo, la normativa del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de lo establecido en el art. 16.3 de la Ley 61/1978, no contiene referencia alguna al tipo de interés legal, sino que permite a la Administración aplicar el método de valoración que estime más conveniente para calcular el "precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes". Teniendo en cuenta lo anterior, el tipo de interés aplicado por la Inspección es conforme a Derecho, puesto que se ajusta a lo dispuesto en el art. 169.1.b) del Real Decreto 2631/1982 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que indica como método aplicable en la valoración de operaciones vinculadas, entre otros, los "precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada, teniendo por cuenta la relación comercial entre empresas o personas no vinculadas".
El supuesto que contempla la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 19 de enero de 1996 , que invoca la parte recurrente, no resulta de aplicación al caso que nos ocupa, por referirse dicha resolución al supuesto en que un socio de una sociedad transparente realiza un préstamo a la sociedad, en cuyo caso, señala la indicada Sentencia, al no existir en la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una norma similar, simétrica y recíproca a la contenida en el art. 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al socio persona física le sería aplicable la presunción legal establecida en el art. 3.3 de la Ley 44/1978, que es una presunción "iuris tantum", y, por tanto, si prueba que no percibió intereses por el préstamo concedido, no le sería imputable interés presunto alguno; añadiendo la referida Sentencia que este defecto legal ha sido subsanado por la Ley 18/1991, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al extender el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas. Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa, es la sociedad la que realiza el préstamo al socio, por lo que resulta plenamente aplicable a aquélla lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del art. 16 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, de forma que los intereses devengados a favor de la sociedad deben valorarse a precios de mercado, independientemente de que la sociedad pueda probar que ha percibido intereses por un importe distinto o incluso que no pactó interés alguno por el préstamo correspondiente. De ahí que, deba colegirse que la cesión de capitales llevada a cabo entre la sociedad Valores Castellanos S.A. como prestamista, y su socio, D. Jenaro, como prestatario, ha de valorarse por el precio que se habría pactado entre partes independientes.
En relación con la carga de la prueba en el ámbito tributario, la parte recurrente entiende que, a la vista del art. 114 de la Ley General Tributaria, se extrae la conclusión de que es la ONI la que pretende hacer valer la existencia de unos ingresos por intereses presuntos a favor de la entidad recurrente; por lo tanto, la carga de la prueba pesa sobre la ONI. Esta obligación de la ONI se cumple si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la ONI y en el expediente administrativo no constan acreditados los hechos en los que la ONI sostiene sus argumentos. No es la entidad recurrente la que debe probar la existencia del supuesto préstamo ni del tipo de mercado aplicable, es la Administración la que debe probarlo y no lo ha hecho.
Pero es lo cierto que, como ha entendido la jurisprudencia de esta Sala, en Derecho Tributario la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas (sentencia de 22 de enero de 2000).
En la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 1995 se señala que procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala Tercera, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en sentencia de 20 y 13 de marzo y 24 de enero de 1989 y reiterada en las sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994.
Como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente a través del procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Tales consideraciones resultan plenamente de aplicación al caso de autos pues, como dice la sentencia recurrida, al sostener la Administración, desde el principio, la existencia de un incremento de patrimonio por intereses del préstamo concedido por la empresa recurrente al socio mayoritario y habiendo quedado acreditado que D. Jenaro mantuvo una deuda con dicha sociedad a lo largo del ejercicio 1989 sin satisfacer interés alguno, como consecuencia de un préstamo otorgado en años precedentes, resulta patente que la carga de probar la no percepción de dicha suma correspondía a la sociedad recurrente, resultando particularmente ilustrativo que no se haya practicado prueba alguna a tal fin y que la entidad prestamista haya reconocido la efectiva y real percepción de sumas en concepto de intereses entregados por el prestatario.
Décimo.-En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA, señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por ASEBUR INVERSIONES contra la Sentencia de fecha 13 de mayo de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1188/2001, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.-
Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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 Resolución 
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 artículo 64
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 Resolución 
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 artículo 1249
 artículo 1253
 artículo 1214
 artículo 106
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 artículo 103
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 Resolución 
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 Real Decreto 
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