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Timestamp: 2019-02-18 12:20:46+00:00

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Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23.08.1999 mit dem Az.: GrS 1/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: GrS 1/97
EStG § 9 Abs. 1 Nr. 7
1. Beteiligt sich der Steuerpflichtige an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes, das seinem Ehepartner gehört und in dem der Steuerpflichtige einen Raum (Arbeits- zimmer) für seine beruflichen Zwecke (§ 19 EStG) nutzt, kann er die auf diesen Raum entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten (AfA) geltend machen.
EStG § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Nr. 7, § 19
Beschluß vom 23. August 1999 - GrS 1/97 -
A. Rechtsfragen, Sachverhalt, Stellungnahme der Beteiligten
1. Sind die in dem Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) aufgestellten Grundsätze zur AfA-Befugnis eines Miteigentümers auf den Fall übertragbar, daß der eine Ehegatte ein häusliches Arbeitszimmer in einem Zweifamilienhaus nutzt, das im Alleineigentum des anderen Ehegatten steht und bei dem der Nichteigentümer-Ehegatte nicht die gesamten, sondern nur einen Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten getragen hat?
4. Falls die Antwort auf die Rechtsfragen zu 1. bis 3. ergibt, daß der Nichteigentümer-Ehegatte entweder bereits dem Grunde nach keinen --tatsächlichen oder fingierten-- Eigenaufwand von AfA abziehen darf oder die Höhe des abziehbaren --tatsächlichen oder fingierten-- Eigenaufwands niedriger ist als der insgesamt auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der gesamten Herstellungs- und Anschaffungskosten: Kann im Falle der (teilweise) unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines häuslichen Arbeitszimmers durch den Alleineigentümer-Ehegatten der diesem entstandene Aufwand in Form der AfA von dem nutzenden Nichteigentümer-Ehegatten als sog. Drittaufwand abgezogen werden?
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Alleineigentümer eines Zweifamilienhauses, das er mit seiner Ehefrau (Klägerin) bewohnt. Einen Raum des Hauses (10,78 v.H. der gesamten Wohnfläche) nutzt die Klägerin aus beruflichen Gründen (§ 19 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) als häusliches Arbeitszimmer.
Die Klägerin nahm zur Finanzierung von Anschaffungskosten des Gebäudes Bauspardarlehen auf, für die sie auch (durch Gehaltsabzug) die laufenden Verpflichtungen trug. Ihr finanzieller Beitrag zum Erwerb des Hauses deckte mehr als die anteiligen Anschaffungskosten des Arbeitszimmers (10,78 v.H.).
Der Kläger machte bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG und die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG für den 200 000 DM übersteigenden Teil der Herstellungskosten als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) kürzte AfA und erhöhte Absetzungen um den auf das Arbeitszimmer entfallenden Anteil und lehnte die Berücksichtigung von auf das Arbeitszimmer entfallenden AfA als Werbungskosten der Klägerin ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 537).
Es fehle an einer tatsächlichen Grundlage für eine Vermutung, der Nichteigentümer-Ehegatte habe seine Mittel vorrangig zur Erlangung der Befugnis zur ausschließlichen Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers zur Verfügung gestellt. Die Errichtung eines Wohnhauses diene zunächst der Befriedigung der gemeinsamen Wohnbedürfnisse und erst nachrangig der Nutzung eines Raumes als Arbeitszimmer. Die Beteiligten würden daher die Mittel zur Finanzierung in erster Linie zur Schaffung der Wohnmöglichkeit beisteuern.
In dem vom Großen Senat (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) entschiedenen Fall machte der Steuerpflichtige erhöhte Absetzungen gemäß § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) geltend. Im Vorlagefall geht es um die Berücksichtigung von AfA gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus nicht- selbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG). Aus der Begründung des Großen Senats folgt (vgl. zu C.III.2.), daß die Voraussetzungen des Abzugs von AfA bei der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten die gleichen wie bei der Gewinnermittlung sind. Das entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH.
Danach sind Betriebsausgaben und Werbungskosten unter den gleichen Voraussetzungen zu berücksichtigen. Wie Betriebsausgaben durch den Betrieb (§ 4 Abs. 4 EStG), so müssen Werbungskosten durch die Tätigkeit im Rahmen einer Einkunftsart veranlaßt sein (z.B. BFH-Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, zu B.II.1., m.w.N.). AfA gehören zu den Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben (§ 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG, BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, zu C.III.1. betr. Werbungskosten, und BFH-Beschluß vom 30. Januar 1995, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, zu C., betr. Betriebsausgaben; BFH-Beschluß in BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830).
a) Für den Miteigentümer eines Grundstücks sind die Anteile der übrigen Miteigentümer im steuerrechtlichen Sinne ebenso fremde Wirtschaftsgüter, wie es das Alleineigentum eines anderen an einem Grundstück für den Nichteigentümer ist. Ein betrieblich genutztes Grundstück ist u.a. in so viele selbständige Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Miteigentümer vorhanden sind (z.B. BFH-Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, m.w.N.); das gilt auch für den Bereich der Überschußermittlung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 30. Juli 1991 IX R 59/89, BFHE 166, 42). In dem vom Großen Senat entschiedenen Fall waren die Miteigentumsanteile an den Praxisräumen zwei Wirtschaftsgüter. Soweit der Steuerpflichtige Herstellungs- kosten auf den Anteil der Ehefrau aufwandte, entfielen sie auf ein für ihn fremdes Wirtschaftsgut. Waren sie dort als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, schließt auch das Alleineigentum des Klägers im Vorlagefall die Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin nicht aus (vgl. auch Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 21 Rdnr. B 440; Weber-Grellet, Der Betrieb --DB-- 1995, 2550, zu II.2.a).
b) Voraussetzung für den Abzug als Werbungskosten (AfA) ist nicht, daß dem Steuerpflichtigen das Wirtschaftsgut, an dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten er sich beteiligt, als Eigentümer zuzurechnen ist. Ausschlaggebend ist vielmehr letztlich, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen im beruflichen Interesse trägt.
Auch im Vorlagefall erwarb die Klägerin durch ihren finanziellen Beitrag nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien kein ihr zuzurechnendes Wirtschaftsgut (dazu BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; Vorlage GrS 1/97, zu III.1.; insoweit a.A. BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 22/98, BFHE 188, 304). Nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 schließt dies jedoch die Berücksichtigung ihrer Aufwendungen als Werbungskosten nicht aus, sofern diese durch ihre berufliche Tätigkeit veranlaßt sind. Im Hinblick auf das Nettoprinzip darf die Berücksichtigung beruflich veranlaßter Aufwendungen nicht daran scheitern, daß sie im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts stehen, das dem Steuerpflichtigen nicht gehört.
a) Die Klägerin ist steuerrechtlich so zu behandeln, als habe sie selbst Anschaffungskosten aufgewendet. Sie finanzierte mit dem Einsatz ihrer bei der Bausparkasse aufgenommenen Darlehen einen Teil der Anschaffungskosten des Gebäudes. Damit wendete sie zwar keine Anschaffungskosten im engeren Sinne auf, denn sie tätigte die Aufwendungen nicht, um ein Wirtschaftsgut (Gebäude/Arbeitszimmer) von einem anderen zu erwerben (vgl. § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, ferner BFH-Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, 794, BStBl III 1966, 672). Die Aufwendungen der Klägerin sind aber mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten vergleichbar. Sie sind deshalb nicht sofort abziehbar, sondern wie Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu behandeln. Dabei orientiert sich der Große Senat daran, wofür die Darlehensvaluta eingesetzt wurde (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, 15, BStBl II 1998, 193). Das Darlehn wurde nicht eingesetzt, um laufende Aufwendungen, sondern um Anschaffungskosten des Gebäudes zu finanzieren.
a) Beteiligt sich ein Ehegatte finanziell an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Hauses, das dem anderen Ehegatten gehört, ist der Eigentümer-Ehegatte grundsätzlich so zu behandeln, als habe er selbst die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764, betr. Miteigentum; w.N. in Beschluß des Großen Senats vom heutigen Tage GrS 2/97, zu C.I.1.). Das trifft im Vorlagefall insoweit zu, als der Beitrag der Klägerin die Anschaffungskosten des Arbeitszimmers übersteigt (vgl. unten zu C.II.2.c).
b) Dies gilt jedoch insoweit nicht, als der Beitrag des Nichteigentümer-Ehegatten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Raumes deckt, den er zu beruflichen Zwecken nutzt. Bereits zivilrechtlich charakterisiert eine Zuwendung, die ein Ehegatte ohne besondere Vereinbarung dem anderen Ehegatten macht, daß sie ein Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27. November 1991 IV ZR 164/90, BGHZ 116, 167, 170), also eines gemeinsamen Ziels, ist. Dieses Ziel wird u.a. durch die jeweilige berufliche Tätigkeit der Ehegatten verwirklicht. Aufwendungen für den beruflich genutzten Teil der gemeinsamen Wohnung wären beim Eigentümer-Ehegatten als allein durch seine berufliche Betätigung veranlaßt anzusehen (vgl. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Rz. 246), und zwar selbst dann, wenn sich der Nichteigentümer-Ehegatte maßgeblich an den Anschaffungskosten dieses Gebäudeteils beteiligt hätte. Entsprechendes muß für den Beitrag des Nichteigentümer-Ehegatten zu den Anschaffungskosten des Hauses gelten; auch dieser Beitrag wird im eigenen beruflichen Interesse aufgewendet, soweit er auf den vom Nichteigentümer-Ehegatten allein genutzten Teil des Gebäudes entfällt.
1. Eine Minderheit des vorlegenden Senats geht von der tatsächlichen Vermutung aus (Vorlage zu II.2.a, aa), Eheleute errichteten ihr Familienheim in Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft. Deshalb würden Herstellungskosten jeweils von demjenigen getragen, der das Wirtschaftsgut für seine betrieblichen oder beruflichen Zwecke nutze.
a) Für eine sog. tatsächliche Vermutung dieser Art ist jedoch kein Raum. Eine tatsächliche Vermutung kommt für die Feststellung von Tatsachen in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VIII R 121/83, BFHE 156, 339, 347, BStBl II 1989, 585; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Rz. 48 ff.; Baumgärtel in FS für K. H. Schwab, 1990, S. 43, 44; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Rz. 120). Sowohl die Frage, ob Aufwendungen des Klägers als von der Klägerin aufgewendet zu werten sind (vgl. dazu Beschluß des Großen Senats in der Sache GrS 2/97, zu C.IV.), als auch die Frage, ob Aufwendungen der Klägerin als vorrangig auf das Arbeitszimmer getätigt anzusehen sind (dazu unten zu C.II.2.), betreffen nicht die Ermittlung des tatsächlichen Sachverhalts.
b) Was für die tatsächliche Vermutung gilt, gilt auch für die unwiderlegliche Vermutung oder Fiktion (Unterstellung), die der vorlegende Senat ebenfalls für möglich hält (vgl. 2. und 4. Vorlagefrage). Auch sie betrifft den Sachverhalt. Die unwiderlegliche Vermutung und die Unterstellung können nur durch Gesetz begründet werden (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 537, BStBl II 1988, 348; Baumbach u.a., Zivilprozeßordnung --ZPO--, 57. Aufl., § 292 Rn. 1 ff.; Stein/Jonas/Leipold, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, § 292, Rdnr. 5; Meßmer, Steuerberater-Jahrbuch --StBJb-- 1977/1978, 65, 115, 126; vgl. auch Vorlage GrS 1/97, zu II.2.b-aa). Eine entsprechende gesetzliche Vorschrift gibt es jedoch nicht.
c) Auch aus der ehelichen Lebensgemeinschaft der Kläger (§ 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB) kann sich keine tatsächliche Vermutung oder gar Fiktion (vgl. Obermeier, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 913, 915) dieser Art ergeben. Im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB), in dem die Kläger leben, bleiben die Vermögen der Ehegatten und deren Verwaltung getrennt (§ 1363 Abs. 2, § 1364 BGB). Grundsätzlich ist jeder einzelne Vermögensgegenstand oder dessen Erwerb einem der Ehegatten gesondert zuzurechnen (vgl. § 1363 BGB, Gernhuber in Münchener Kommentar, § 1363 Rz. 6 ff). Auch das Einkommensteuergesetz geht seit der Abschaffung der Haushaltsbesteuerung nicht (mehr) von den Ehegatten als einer Einheit und deren Leistungsfähigkeit aus (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237, 243). Einkommensteuerrechtlich ist jeder der Ehegatten Steuerpflichtiger i.S. des § 1 Abs. 1 EStG (vgl. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG). Seine individuelle Leistungsfähigkeit soll erfaßt werden (BVerfG-Beschluß vom 17. Januar 1957 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55, 67, 69; BVerfG-Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BStBl II 1982, 717, 725).
Der Grundsatz der Individualbesteuerung der Eheleute wird durch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung (§§ 26, 26b EStG) nicht aufgehoben (BVerfG-Beschluß vom 4. Oktober 1988 1 BvR 843/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1990, 43; BFH-Urteil vom 26. Juli 1983 VIII R 160/80, BFHE 139, 69, BStBl II 1983, 674). Dementsprechend sind die Einkünfte jedes Ehegatten getrennt zu ermitteln (BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 50/94, BFHE 179, 303, BStBl II 1996, 193, zu 4.; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1988, S. 624, m.w.N.). In diesem Bereich stehen sich die Eheleute wie Fremde gegenüber (BFH-Urteil in BFHE 139, 69, BStBl II 1983, 674). Darauf beruht z.B. die Möglichkeit des vertraglichen Leistungsaustauschs zwischen den Ehegatten und seine steuerrechtliche Anerkennung (vgl. auch Groh, DB 1988, 514, 518). Nur "außerhalb der Einkünfteermittlung sind zusammen zu veranlagende Eheleute ... als ein Steuerpflichtiger zu behandeln" (BFH in BFHE 139, 69, 71, BStBl II 1983, 674; z.B. beim Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, BFH-Urteil vom 22. März 1967 VI R 300/66, BFHE 89, 69, BStBl III 1967, 596; ferner BTDrucks 7/1470, S. 299).
a) Die Klägerin muß die Aufwendungen allerdings tatsächlich tragen. Das ist auch dann der Fall, wenn sie (Mit-)Schuldnerin (§ 421 BGB) eines Darlehns ist, mit dem die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes finanziert wird, und bei dem sie die Tilgungen mitträgt. Ihr Tilgungsbeitrag muß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Arbeitszimmers decken.
Im Vorlagefall trug die Klägerin die laufenden Verpflichtungen aus den Bauspardarlehen selbst. Auch wenn sie unter diesen Umständen im Streitjahr das Darlehn noch nicht soweit zurückgezahlt haben sollte, daß der zurückgezahlte Betrag bereits den anteiligen Kosten des Arbeitszimmers entsprach, hindert das die Inanspruchnahme der AfA nicht (BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 60/94, BFH/NV 1996, 600, m.w.N.).
c) Im Vorlagefall hat das FG festgestellt, daß der Beitrag der Ehefrau höher ist als die anteilig auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In diesem Fall sind ihre Aufwendungen auf das Arbeitszimmer "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (s. oben zu C.I.2.b) für die Dauer der beruflichen Nutzung im Wege der AfA als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG; BFH-Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, zu C.V.). Soweit ihr Beitrag über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Arbeitszimmers hinausgeht, ist er dem Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen (s. oben zu C.I.4.b). Das gilt auch für ihren auf das Arbeitszimmer entfallenden und steuerlich noch nicht verbrauchten Beitrag, wenn die berufliche Nutzung endet.

References: § 9
 § 2
 § 7
 § 9
 § 19
 § 7
 § 7
 § 82
 § 9
 § 7
 § 9
 § 2
 § 21
 § 255
 § 9
 § 96
 § 96
 § 292
 § 292
 § 1364
 § 1363
 § 1363
 § 1
 § 26
 § 7