Source: https://www.moorestephens.cz/miniserial-8-nejvyznamnejsich-zmen-v-dph-pro-2019/
Timestamp: 2019-09-22 06:03:15+00:00

Document:
Miniseriál 8 nejvýznamnějších změn v DPH pro 2019 - Aktualizace - Moore Stephens
Home — Novinky a názory — Miniseriál 8 nejvýznamnějších změn v DPH pro 2019 – Aktualizace
Miniseriál 8 nejvýznamnějších změn v DPH pro 2019 – Aktualizace
Na přelomu roku jsem Vám v 8 dílech představil nejzásadnější témata z připravovaných změn v oblasti DPH nejenom pro rok 2019. Jelikož se v mezidobí objevily nové skutečnosti jak ve výkladech, tak i legislativě, provedl jsem nezbytnou aktualizaci dílů věnujících se jednatelům a poukazům.
Díl 1. Opravy základu daně u nedobytných pohledávek
Díl 2. Jednoúčelové vs. víceúčelové poukazy vs. slevové kupóny
Díl 3. Dodání a nájem nemovitých věcí ve 2019
Díl 4. FINANČNÍ vs. OPERATIVNÍ LEASING aneb pozor na pronájem movité věci
Díl 5. Jednatel jako samostatná osoba povinná k dani
Díl 6. Poskytnutí přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz
Díl 7. Intrakomunitární dodání zboží a quick fixes
Díl 8. Sazby DPH a novela EET
Český zákonodárce pod tlakem Soudního dvora EU (zejména rozsudky C-330/95 Goldsmiths a C-246/16 Enzo Di Maura) bude umožňovat opravit základ daně u s vysokou pravděpodobností nedobytných pohledávek.
V současné době je umožněno upravit základ daně pouze u přesně vymezených pohledávek v insolvenčním řízení za dlužníky, na které byl prohlášen konkurz (§ 44 ZDPH). Od účinnosti novely zákona o DPH ve 2019 se tento výčet velmi rozšiřuje a již se dostává do souladu se čl. 90 směrnice EU o DPH. Zjednodušeně řečeno, správce daně by měl vybrat pouze tu DPH, která byla dodavateli skutečně uhrazena odběratelem. V nových § 46 – 46g ZDPH budou popsány případy a podmínky, kdy budete moci snížit základ daně u pohledávek, které Vám odběratelé zcela nebo zčásti neuhradí.
Cílem tohoto příspěvku není detailní rozbor navrhovaných paragrafů, ale představení všech plnění, na které se tyto opravy budou vztahovat. Dále si dovolím přidat především upozornění na různé zákeřnosti, které se musí vzít v úvahu při uplatňování tohoto pozitivního instrumentu.
Hned na úvod bych rád zmínil přechodná ustanovení. Zákonodárce určuje, že až nově započatá řízení po účinnosti této novely umožní opravy základu daně dle nových pravidel. Pro praxi to znamená, že správce daně nebude chtít umožnit opravu základu daně u pohledávek vymáhaných v exekučních řízeních, insolvenčních řízeních či řízeních o pozůstalosti, které započaly před účinnosti této novely.
Zastávám názor, že plátce daně může uplatnit přímý účinek směrnice EU o DPH a provést opravu základu daně i u řízení, které započaly před účinností této novely o DPH. Mohu se opřít o rozsudky Soudního dvora EU. V případě, že by se jednalo o významné částky, určitě doporučuji využít svá práva. Čistě z praktického pohledu doporučuji i v těchto případech postupovat v souladu s procesními postupy dle navrhovaných ustanovení novely ZDPH.
Začnu netradičně případy, kdy můžeme na opravu základu daně zapomenout:
Věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli:
kapitálově spojenými osobami (25 % základního kapitálu či hlasovacích práv),
osobami blízkými,
společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy.
Dlužník byl ke dni uzavření smlouvy související s danou pohledávkou nespolehlivým plátcem nebo osobou.
Dlužník není věřiteli dostatečně znám.
Věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, vědět měl a mohl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno.
Dlužník přestal být plátcem.
Zákeřnosti skrývající se v okruzích zapovězených pohledávek:
Je nutné nastavit systém prověřování odběratelů, aby se dostálo podmínkám, že v době uzavření smlouvy nebyl odběratel nespolehlivým plátcem/osobou, a že obchodní partner je spolehlivý, vše v plném souladu s principy péče řádného hospodáře.
Dlužník musí být v době opravy plátcem DPH. Doporučuji sledovat výsledek předběžné otázky ve věci C-127/18 A-PACK CZ. Soudní dvůr EU může tuto podmínku rozmetat.
Výčet pohledávek, u kterých budete moci opravit základ daně:
Jsou vymáhány v exekučním řízení podle exekučního řádu a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky.
Byly vymáhány v exekučním řízení podle exekučního řádu, které skončilo zastavením pro nemajetnost dlužníka.
V insolvenčním řízení se k nim přihlíží a insolvenční soud:
rozhodl o prohlášení konkursu nebo o přeměně reorganizace v konkurs,
ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka nebude zcela nebo zčásti uspokojena,
zastavení insolvenčního řízení, pokud je z rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.
Z výsledku skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že nebudou zcela nebo zčásti uspokojeny.
U takových pohledávek, u kterých bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle a) až d), ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Zákeřnosti skrývající se ve výčtu pohledávek:
Ad a) Opravu základu daně nelze provést pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právním předpisem upravujícím jiné řízení než exekuční řízení podle exekučního řádu.
Ad c) Věřitel je povinen zrušit opravu základu daně v případě zrušení konkursu z následujících důvodů:
zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen dlužníkův úpadek,
zjištění, že není žádný přihlášený věřitel a všechny pohledávky za majetkovou podstatu a pohledávky jim postavené na roveň jsou uspokojeny, nebo
souhlasu všech věřitelů a insolvenčního správce s návrhem dlužníka na zrušení konkursu.
Ad d) V případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka uvedena v seznamu pohledávek a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku, která je zjištěna.
Lhůta pro provedení opravy základu daně jsou 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém:
se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo
došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.
Tato lhůta neběží po dobu exekučního řízení, insolvenčního řízení, řízení o pozůstalosti a správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem nebo v souvislosti se vznikem exekučního titulu, dále od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení.
Zákeřnosti skrývající se ve lhůtě pro opravu základu daně:
Opravu nelze provést dříve, než nastaly skutečnosti umožňující tuto opravu provést. Jedná se především o aktivní vymáhání a splnění formálních podmínek (viz dále).
Výše opravy základu daně se zdá být jasná. Většinou se bude rovnat základu daně u nedobytné pohledávky.
Zákeřnosti skrývající se ve stanovení částky pro opravu základu daně:
Neobdržená úplata se sníží o částku v peněžních prostředcích nebo hodnotu nepeněžitého plnění, které věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky.
V případě, že budete chtít využít možnosti opravy pohledávek, u kterých bylo zahájeno vyjmenované řízení, které dosud neskončilo, a nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, je třeba stanovit výši opravy základu daně kvalifikovaným odhadem. Tento odhad se provede v souladu s dosavadním výsledkem a průběhem příslušného řízení.
Přesnější metodiku zákonodárce nenabízí, avšak při aplikaci 100% hodnoty je třeba si být na 100 % jistý, že pohledávka nebude dobyta.
Tento odhad bude vždy upraven dle aktuálních skutečností s jednou úsměvnou výjimkou:
A to v případě, že je absolutní hodnota rozdílu mezi skutečnou výší opravy základu daně a výši opravy určené kvalifikovaným odhadem nižší než 1 000 Kč.
Ve lhůtě 5 let od uskutečněné opravy základu daně je třeba sledovat další vývoj. Veškeré následné změny ve výši pohledávky (zvýšení, snížení) musí být zohledněny při dodatečné opravě základu daně.
Může dojít k částečné úhradě nebo může být pohledávka zjištěna v jiné hodnotě, než je její hodnota původní, případně se změní kvalifikovaný odhad o více jak 1 000 Kč.
Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky se považuje za samostatné zdanitelné plnění, které je uskutečněno zjednodušeně:
dnem doručení daňového opravného dokladu dlužníkovi v případě snižování základu daně nebo
dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení následné opravy základu daně, která má za následek zvýšení opraveného základu daně.
Z pohledu státní pokladny je to velmi výhodné nastavení. Opravný daňový doklad se vystavuje do 30 dnů ode dne zjištění skutečností, na základě kterých se rozhodl tuto opravu provést (splnění podmínek pro možnost opravu provést ve lhůtě pro opravu), nebo je povinen tuto opravu provést (změna kvalifikovaného odhadu, změna hodnoty pohledávky, následné zrušení opravy).
Zákeřnosti skrývající se ve stanovení dne uskutečnění opravy základu daně:
Když se neprokáže doručení opravného daňového dokladu, nelze opravu základu daně provést.
V případě, že opravný daňový doklad nebude obsahovat veškeré předepsané náležitosti, správce daně může opravu základu daně zamítnout.
Tady si dovolím upozornění, že veškeré opravné daňové doklady se budou přikládat k daňovým přiznáním. Nejspíše kvůli limitům přenosových soustav je zde uvedena dodatečná možnost přiložit pouze seznam opravných daňových dokladů s uvedením všech náležitostí.
Na závěr bych rád uvedl, že se nejedná o libovůli zákonodárce, který by chtěl zpříjemnit život plátcům, ale o doplnění chybějících procesních ustanovení dle požadavků Soudního dvora EU. Bez této novely by se plátci mohli domáhat přímého účinku směrnice EU o DPH, a to v širším rozsahu, než je navrhováno. Rád bych také zopakoval, že nevidím žádnou překážku pro uplatňování těchto práv i před účinností této novely. Rozbory čl. 90 směrnice EU o DPH a zásady neutrality a proporcionality v ustálené judikatuře Soudního dvora EU mluví jasnou řečí.
Součástí novely o DPH je podrobnější úprava zacházení s poukazy (vouchery). Členské státy EU mají za úkol implementovat směrnici Rady (EU) č. 2016/1065, kterou se mění směrnice Rady (EU) č. 2006/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy, a to do 31. 12. 2018. V případě, že členský stát EU implementaci nestihne, plátce se může dovolávat přímého účinku od 1. 1. 2019 nebo v případě, že je pro něj tuzemská legislativa příznivější, může postupovat samozřejmě dle lokálních předpisů.
Český zákonodárce začal s legislativní úpravou nestandardně v předstihu. Od 1. 7. 2017 se setkáváme s § 20a, který je následován rozsáhlou informací GFŘ. Do 30. 6. 2017 správce daně požadoval odvedení DPH z každé přijaté úplaty kromě kaucí bez ohledu na skutečnost, zda bylo nebo nebylo známo, na jaké plnění bude přijatá záloha použita. Na základě judikátu ESD C-419/02 BUPA HOSPITALS se začalo toto zjednodušené posuzování konečně měnit.
Proč popisuji režim DPH u záloh? U jednodušších transakcí se pojem záloha dá přirovnat k platbě za poukaz (voucher).
Poukazem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí listina (anglicky instrument),
se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a
na níž nebo v jejíž související dokumentaci jsou uvedeny tyto údaje:
zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo
osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.
Definice jednorázového poukazu je následující:
Jednoúčelovým poukazem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí poukaz, u kterého jsou v okamžiku jeho vydání o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, známy alespoň tyto údaje:
sazba daně v případě zdanitelného plnění nebo skutečnost, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a
Víceúčelovým poukazem se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí poukaz jiný než jednoúčelový poukaz.
Rád bych zde uvedl, že stravenky se budou považovat za víceúčelové poukazy.
Rád bych zde uvedl, že stravenky se (zřejmě) považují za víceúčelové poukazy v případě, že lze za tento poukaz obdržet zboží nebo služby v odlišných sazbách daně. V případě, že lze za stravenky pořídit zboží nebo služby pouze v jedné sazbě daně, jedná se (zřejmě) o jednoúčelový poukaz. GFŘ chystá samostatnou informaci k poukazům, kde snad vysvětlí všechny nejasnosti v této oblasti.
Na toto téma byly 15. 5. 2019 uzavřeny dva příspěvky na KOOV (Koordinační výbor s Komorou daňových poradců a GFŘ), které s velkou pravděpodobností budou potvrzeny v již zmíněné samostatné informaci GFŘ.
KOOV 541/20.03.19 – zabývá se mimo jiné důsledky pro zaměstnavatele a zaměstnance v případě, že stravenky jsou považovány za jednoúčelové poukazy (SPV)
KOOV 542/20.03.19 – rozebírá související problematiku u stravenek – jednoúčelový poukaz (SPV) vs. víceúčelový poukaz (MPV)
JEDNOÚČELOVÉ POUKAZY
V případě, že emitent jednoúčelového poukazu je ta samá osoba jako poskytovatel služby nebo dodavatel zboží, převod tohoto poukazu se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni převodu tohoto poukazu. Samotné uplatnění poukazu na zaplacení ceny plnění se již nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby.
V případě, že emitent jednoúčelového poukazu je jiná osoba než poskytovatel služby nebo dodavatel zboží, opět platí, že při převodu jednoúčelového poukazu nastává dodání zboží nebo poskytnutí služby, a dále nastává právní fikce, že při uplatnění tohoto poukazu dochází k dodání zboží nebo poskytnutí služby emitentovi. Tato elementární konstrukce v dosavadním znění zákona o DPH chyběla. V případě přijetí poukazu jako částečné úplaty se tato konstrukce samozřejmě použije pouze pro tuto část úplaty.
Než se jednoúčelový poukaz dostane ke konečnému spotřebiteli, může být různě přeprodáván. Tady bych rád upozornil, že u každého úplatného převodu plátcem musí být uplatněna daň. Zároveň lze uplatnit nárok na odpočet v případě splnění obecných podmínek (použití pro ekonomickou činnost, mít daňový doklad apod.). Avšak v případě, že plátce, který si uplatnit nárok na odpočet DPH, tento jednorázový poukaz nevyčerpá nebo dál nepřevede (třeba z důvodu exspirace), musí uplatněný nárok na odpočet opravit za období, kdy se o této skutečnosti dozvěděl. Lhůta pro povinnou opravu nároku na odpočet daně je maximálně 3 roky a začíná běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém plátce mohl nárok na původní odpočet daně uplatnit nejdříve. Po této lhůtě tato povinnost zaniká.
Pro úplnost dodávám, že v případě bezúplatného převodu jednoúčelového poukazu splňujícího podmínky pro dárky malé hodnoty (pro ekonomické účely do 500 Kč dle § 13 odst. 9 zákona o DPH) se DPH neodvádí. V případě bezúplatného převodu jednoúčelového poukazu nesplňujícího tyto podmínky se DPH na výstupu uplatní.
VÍCEÚČELOVÉ POUKAZY
Převod víceúčelového poukazu se pro účely DPH nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Z toho vyplývá, že se čeká až na uplatnění (čerpání) tohoto poukazu. Až po jeho uplatnění dochází k dodání zboží či poskytnutí služeb.
Základem daně je částka, kterou za víceúčelový poukaz uhradil nebo má uhradit konečný spotřebitel, a to bez daně. Jestliže poukaz nebo jeho část uhradila třetí osoba (např. zaměstnavatel), tato úhrada třetí osoby rovněž vstupuje do této částky. Pouze pokud tato částka není známa, je pro základ daně určující peněžní částka uvedená na tomto poukazu nebo na související dokumentaci, snížená o příslušnou daň.
Příklad, kdy je známa částka úhrady za víceúčelový poukaz:
Nominální hodnota víceúčelového poukazu = 1 000 Kč
Konečný spotřebitel za něj zaplatil 400 Kč, dále jeho zaměstnavatel 400 Kč.
Celková hodnota poskytnutého plnění pro konečného spotřebitele = 1 000 Kč.
Základ daně = 800 Kč – příslušná daň.
Příklad, kdy není známa částka úhrady za víceúčelový poukaz:
Základ daně = 1 000 Kč – příslušná daň.
V případě, že je víceúčelový poukaz použit pouze pro část úplaty, pro zbylou část úplaty se použijí běžná pravidla pro stanovení základu daně.
Příklad v případě částečné úhrady víceúčelovým poukazem (známe částku úhrady za poukaz):
Celková hodnota poskytnutého plnění pro konečného spotřebitele = 2 000 Kč.
Základ daně = (800 Kč – příslušná daň) + (1 000 Kč – příslušná daň).
Příklad v případě částečné úhrady víceúčelovým poukazem (neznáme částku úhrady za poukaz):
Základ daně = (1 000 Kč – příslušná daň) + (1 000 Kč – příslušná daň).
Služby vztahující se k převodu víceúčelového poukazu se považují za samostatné služby, které podléhají obecným pravidlům. V případě např. propagačních nebo distribučních služeb vzniklých v přímé souvislosti s víceúčelovým poukazem se budou tyto služby fakturovat samostatně.
Nová úprava pro poukazy se nevztahuje na slevové kupóny.
Největší problém v praxi bude správně rozlišit, zdali se jedná o poukaz nebo slevu. Touto problematikou se mimo jiné bude zabývat připravovaná informace Generálního finančního ředitelství.
Vždy bude záležet na smluvním ujednání. Pro ilustraci vám uvedu jeden složitější případ v několika variantách:
Získání poukazu v hodnotě 600 Kč na nákup kuchyňského vybavení za nasbírané body z předchozích nákupů. Poukaz lze uplatnit v případě nákupu nad 1 000 Kč. SLEVOVÝ KUPÓN (zdanitelné plnění při prodeji vybavení).
Získání poukazu v hodnotě 600 Kč na nákup kuchyňského vybavení za nasbírané body z předchozích nákupů. Poukaz lze uplatnit bez omezení. JEDNOÚČELOVÝ POUKAZ (zdanitelné plnění při předání poukazu).
Získání poukazu v hodnotě 400 Kč na nákup kuchyňského vybavení za nasbírané body z předchozích nákupů. Poukaz lze uplatnit pouze na nákup kuchyňského vybavení do nominální hodnoty poukazu. JEDNOÚČELOVÝ POUKAZ (mimo předmět daně dle § 13 odst. 9 zákona o DPH – dárky malé hodnoty do 500 Kč).
Získání poukazu v hodnotě 400 Kč na nákup kuchyňského vybavení za nasbírané body z předchozích nákupů. Poukaz lze uplatnit i na nákup kuchyňského vybavení nad nominální hodnotu poukazu. JEDNOÚČELOVÝ POUKAZ nebo SLEVOVÝ KUPÓN (dle analogie předchozích případů by se v případě předání poukazu nezdaňovalo a v případě nákupu nad 400 Kč by se zdaňoval pouze rozdíl).
Díl 3. DPH u nemovitých věcí
Tento článek si klade ambiciózně hned tři cíle:
lehce připomenout nejpalčivější problémy u dodání nemovité věci a jejího pronájmu,
uvést související změny pro rok 2019 a
upozornit na omezení zdaňovaného pronájmu od roku 2021.
Naopak se nebudu zabývat sazbami DPH ve vztahu k sociálnímu bydlení. Plánovaná novela v tomto hledisku nechystá žádné změny. Nejen tuto problematiku podrobně řeší Informace GFŘ z 21. 12. 2015.
1. NEJPALČIVĚJŠÍ PROBLÉMY U DODÁNÍ NEMOVITÉ VĚCI A PRONÁJMU
A) Podstatná změna stavby
Zákon o DPH je ve svém § 56 docela jasný. Zjednodušeně lze říci, že osvobozeně od DPH můžeme prodat vybranou nemovitou věc po 5 letech od
první kolaudace (popř. ohlášení) vybrané nemovité věci nebo kolaudace (popř. ohlášení) po podstatné změně dokončené stavby, jednotky či inženýrské sítě nebo
začátku užívání.
Rád bych upozornil na případ, kdy se budete chystat prodat starou budovu, ve které Vám např. před rokem zkolaudovali tzv. podstatnou změnu. Dodání takovéto stavby nebude osvobozeno od DPH!
Podstatnou změnou se dle uvedené Informace GFŘ rozumí:
nástavba o více jak 1 podlaží,
přístavba, kdy dojde o rozšíření podlahové plochy o více jak 50 % oproti původní podlahové ploše, nebo
výše uvedené, kde se nesplní uvedené podmínky, dále opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které mají finanční hodnotu vyšší jak 50 % směrné nebo zjištěné ceny před stavební úpravou.
Pouze opakuji, musí se jednat o stavební úpravy, které podléhají kolaudaci (popř. ohlášení). Podstatná změna startuje znovu 5-letý test pro možnost uplatnění osvobození.
Pro úplnost k termínu „první kolaudace“. Cituji z pěkného a stručného článku svého kolegy Jana Tecla nejen k problematice první kolaudace a stavebních pozemků, který si můžete přečíst zde:
„Za první kolaudační souhlas považuje Finanční správa ten kolaudační souhlas, který umožňuje současné využívání nemovité věci, tudíž se může jednat o druhý nebo i třetí kolaudační souhlas (přitom z pohledu Finanční správy jde o první kolaudační souhlas). Jedná se například o situace, kdy byla nemovitost kolaudována jako bytový dům a nyní po drobných úpravách (nebo bez žádných úprav) dochází k rekolaudaci na hotel. Od okamžiku nové kolaudace se tak začíná počítat nová 5-letá lhůta.
Odborná veřejnost poukazuje na skutečnost, že znovuzavedení lhůty by dle euro-komfortního výkladu mělo nastat pouze v případě, že nové kolaudační rozhodnutí je uděleno v souvislosti se stavební úpravou dotčené budovy. Pouze administrativní změna účelu využití budovy by neměla opětovně zahájit pětiletou testovací lhůtu pro možnost osvobodit dodání nemovitosti. Finanční správa nicméně připouští, že pouhé formální administrativní úkony a změny pojmů (změna zastaralého pojmu „dům pro přestárlé a chudé“ na pojem „domov pro seniory“) nejsou považovány za první (respektive další) kolaudační rozhodnutí, a proto se k nim při počítání lhůty pro využití osvobození nepřihlíží.“
B) Úprava odpočtu DPH z technického zhodnocení
Ještě se zmíním o úpravách odpočtů DPH. V případě, že jste v minulosti (po 1. 1. 2012) provedli na nemovité věci technické zhodnocení, uplatnili si nárok na odpočet DPH, a prodáte tuto nemovitou věc v režimu osvobození od DPH bez nároku na odpočet, je nutnost několik desetin takto uplatněného odpočtu DPH vrátit!
V prosinci 2018 se dokončí technické zhodnocení na skladovací hale za 1,21 mil. Kč (ZD 1,0 mil. Kč; DPH 210 tis. Kč – uplatní se plný nárok na odpočet). Toto technické zhodnocení nepodléhá kolaudaci, tudíž se nepovažuje za podstatnou změnu stavby. Hala má kolaudaci např. z roku 2010. V lednu 2019 se prodá tato stavba kupujícímu, který je plátcem DPH a neposkytl písemný souhlas s tím, že lze použít režim zdanění dle § 56 odst. 5 zákona o DPH. V tomto případě se hala musí prodat v režimu osvobození od DPH bez nároku na odpočet.
12/2018 – plný nárok na odpočet 210.000,- Kč
01/2019 – vrácení 9/10 uplatněného odpočtu, tj. 189.000,- Kč
V případě, že máte zařazeno technické zhodnocení na budově či jednotce po 1. 1. 2012, u kterého jste si uplatnili odpočet DPH, moje doporučení je využít možnost zdanění tohoto prodeje, samozřejmě pouze v případě, je-li to možné.
C) Dodání pozemku
Asi největší problém je u dodávání pozemků. V souladu s evropskou legislativou u dodání stavebního pozemku nelze uplatnit osvobození od DPH. Dle zákona o DPH se za stavební pozemek rozumí pozemek:
na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a
v jehož okolí jsou prováděny nebo byly prováděny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo
může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby dle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.
Výše uvedená Informace GFŘ vysvětluje tento paragraf velmi extenzivně. Můj názor je, že se správce daně snaží udělat z valné většiny pozemků v ČR stavební pozemky, aby se co nejvíce zdaňovalo, což ale určitě není smyslem tohoto osvobození. Z tohoto důvodu doporučuji vždy při samostatném dodávání pozemku ověřit s daňovým poradcem, jestli lze nebo nelze uplatnit osvobození od DPH.
D) Nájem nemovité věci
Stále platí, že plátce daně při dlouhodobém pronájmu nemovité věci jinému plátci, může uplatnit daň. Proč by to dělal?
Zlepší se mu krátící koeficient, tudíž může více uplatňovat z odpočtů DPH např. u režijních nákladů, a
může si uplatňovat plné nároky na odpočet u přímo přiřaditelných přijatých plněních (např. opravy).
2. NAVRHOVANÉ ZMĚNY PRO 2019
Současný návrh novely DPH bohužel nepřináší žádný velký systémový posun. Zákonodárce především reaguje na judikaturu a zpřesňuje definice, avšak také přináší jednu nepříjemnou povinnost pro plátce v podobě sledování významných oprav.
A) Upřesnění počátku běhu 5-leté lhůty
V případě, že se dle novely stavebního zákona (účinnost 1. 1. 2018) nevydává kolaudační souhlas nebo rozhodnutí (ohlášení), a dále obecně ve všech případech dodání nemovitých věcí nevyžadujících kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí se za den, kdy započne běžet 5-letá lhůta, bude považovat ten den, kdy bylo započato první užívání stavby.
V případě, že se na nemovité věci nepodléhající kolaudačnímu souhlasu či rozhodnutí provede tzv. podstatná změna, běh lhůty startuje znova od započetí užívání této nemovité věci po podstatné změně. Je možné, že podstatná změna bude podléhat kolaudačnímu souhlasu či rozhodnutí – v tomto případě lhůta startuje od této skutečnosti.
V praxi to znamená, že osvobození od DPH lze uplatnit u prodeje nemovitých věcí, které nepodléhají kolaudačnímu souhlasu či ohlášení, až po 5 letech od prvního užívání takovéto stavby nebo její podstatné změně.
B) Ubytovací služby nejsou dlouhodobým nájmem
To, že ubytování nelze osvobodit od DPH, platí i v současném znění. Zákonodárce se nejspíše rozhodl tento fakt zdůraznit v souvislosti s rozšiřováním sdílené ekonomiky.
C) Věcné břemeno
Na základě judikatury Soudního dvora EU (C-326/99 Goed Wonen) v případě, že jsou naplněny znaky nájmu, tak se nájmem rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného za úplatu k nemovité věci.
D) Opravy nad 200 tis. Kč
V zákoně o DPH nám zřejmě přibude nový § 78da, který rozšíří povinnost sledovat významné opravy na nemovitých věcech. Významnou opravou se rozumí oprava přesahující 200 tis. Kč bez daně.
V případě, že dojde k převodu nemovité věci v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet během lhůty pro provedení úpravy a byl uplatněn nárok na odpočet z významné opravy, musí se několik desetin tohoto odpočtu vrátit. Lhůta pro provedení této korekce je 10 let, což znamená, že bude nutné 10 let evidovat tyto významné opravy pro každou nemovitost.
Limit se bude posuzovat vždy samostatně za každou dokončenou akci, tudíž například oprava oken za 150 tis. Kč a oprava střechy za 100 tis. Kč by se nemusely nadále sledovat, i když budou dokončeny v jednom zdaňovacím období. Pouze bych rád upozornil, že toto ustanovení nelze obcházet například rozdělením fakturace apod.
V prosinci 2019 bude dokončena výměna oken na budově za 363 tis. Kč (ZD 300 tis. Kč; DPH 63 tis. Kč – uplatněn krácený nárok na odpočet). Zákon o účetnictví nepovažuje tuto akci za technické zhodnocení, zaúčtováno např. na účet 511. V lednu 2020 se uskuteční prodej této budovy kupujícímu, který je plátcem DPH a neposkytl písemný souhlas s tím, že lze použít režim zdanění dle § 56 odst. 5 zákona o DPH. V tomto případě se musí prodat budova v režimu osvobození od DPH bez nároku na odpočet.
12/2019 – krácený nárok na odpočet (třeba 50 %) 31.500,- Kč
01/2020 – vrácení 9/10 uplatněného odpočtu, tj. 28.350,- Kč
Tato povinnost začne platit pro opravy provedené po účinnosti novely.
3. OMEZENÍ ZDAŇOVANÉHO PRONÁJMU OD 2021
Nerad straším takto dopředu, ale pravdou je, že tato změna je také součástí schvalovaného daňového balíčku.
Jedná se o omezení zdaňování pronájmu u následujících nemovitých věcí. Od roku 2021 se již plátce nebude moci rozhodnout, že u nájmu vyjmenované nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatní daň. Jedná se o nájem:
stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
obytného prostoru (např. byt),
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
stavby, v nichž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímaná tato část, tvořeno obytným prostorem,
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
Pronajímáte bytový dům jak plátcům, kde uplatňujete DPH, tak neplátcům, kde musíte uplatnit osvobození od DPH bez nároku na odpočet. V současnosti si například z opravy vchodových dveří můžete uplatnit částečný nárok na odpočet. V případě, že se oprava týká jednotky, kterou pronajímáte plátci, můžete si uplatnit plný nárok na odpočet. V roce 2021 můžete zapomenout na jakýkoli nárok na odpočet DPH, který souvisí s tímto bytovým domem.
V případě, že po 1. 1. 2021 budete takovýto bytový dům stavět nebo pořizovat, nemáte nárok na odpočet při výstavbě či pořízení.
Na závěr bych rád upozornil, že úprava odpočtu při změně vypořádacího koeficientu zůstává. V případě, že jste tento bytový dům postavili či pořídili po 1. 1. 2012 nebo jste na tomto domě provedli technické zhodnocení po 1. 1. 2012 a uplatnili jste si plný či částečný nárok na odpočet DPH, pravděpodobně se Vám pro rok 2021 zhorší vypořádací koeficient. Nájmy, které jste zdaňovali, budou nově osvobozeny. V případě, že Vám klesne vypořádací koeficient za rok 2021 o více jak 10 % oproti roku ukončení TZH či pořízení nemovitosti, budete nuceni provést pro daný rok úpravu odpočtu DPH dle § 78 – 78e zákona o DPH.
Vzorec pro úpravu odpočtu TZH ve výši 100 000 Kč, v roce ukončení uplatněno pouze 80 000 Kč (= vypořádací koeficient 0,8 např. pro rok 2019), je
V případě, že vypořádací koeficient pro rok 2021 klesne na 0,5: 100 000 x (0,5 – 0,8) / 10.
V případě, že pro rok 2022 bude tento koeficient 0,6: 100 000 x (0,6 – 0,8) / 10.
V případě, že pro rok 2023 bude tento koeficient 0,7: úprava se neprovádí (méně jak 10 %).
V případě, že pro rok 2024 bude tento koeficient 0,4: 100 000 x (0,4 – 0,8) / 10.
A tak dále až do roku 2028, nedojde-li do té doby k prodeji nemovitosti. Jednorázová úprava v případě, že dojde např. v roce 2027 k a) zdanitelnému prodeji: 100 000 x (1,0 – 0,8) / 10 x 2; b) osvobozenému prodeji: 100 000 x (0,0 – 0,8) / 10 x 2.
Vývoj v oblasti DPH u nemovitých věcí je velmi dynamický. Jelikož se jedná většinou o významné částky, doporučuji bedlivě sledovat režimy DPH v souvislosti s nemovitými věcmi jak u přijatých plněních, tak plněních uskutečněných. Pro optimální nastavení je mimo jiné také vhodné předpovídat budoucí využití nemovité věci a budoucí investice do nemovitých věcí. Na závěr si neodpustím moje moudro, které se bohužel zformovalo praxí – nevědomost ale i přílišná opatrnost plátce má za následek pouze zbytečné finanční ztráty.
POJEM NAKLÁDAT SE ZBOŽÍM JAKO VLASTNÍK
Nejdříve považuji za nutné připomenout, že DPH se na přechod vlastnictví k věci dívá vlastním pohledem. Je to především z důvodu harmonizace DPH v rámci EU. Kdyby si každý členský stát mohl určovat přechod vlastnictví k věci po svém, byl by v tom velký zmatek.
Český zákon o DPH ve svém § 13 odst. 1 přebírá tuto definici: Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Např. při splátkovém prodeji se kupující stane právním vlastníkem věci až po zaplacení poslední splátky, avšak z pohledu DPH je dodání uskutečněno hned při předání věci, kdy samozřejmě také vznikne povinnost přiznat a uhradit DPH.
FINANČNÍ LEASING DLE SOUČASNÉ SPRÁVNÍ PRAXE
V zákoně o DPH má dodání movité věci prostřednictvím finančního leasingu svou úpravu.
Do 30. 6. 2017 se za dodání movitého majetku také považovalo přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele. Od 1. 7. 2017 se drobně změnila definice a dle současného znění § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH se za dodání movitého majetku také považuje přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele.
Tato definice se snaží přiblížit definici dle čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice EU o DPH, tj. …za dodání zboží se považuje skutečné předání zboží na základě smlouvy o nájmu zboží na dobu určitou nebo o prodeji zboží s odložením platby, v níže je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky.
Dle dostupných informací k novele zákona o DPH s účinností k 1. 7. 2017 se však postoj českého správce daně k finančnímu leasingu nezměnil, navzdory tomu, že se již vědělo o parametrech „převratného“ judikátu Soudního dvora EU C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services. K tomuto judikátu se vrátím o pár vět později.
Chtěl bych opět připomenout, že v případě nesouladu českého zákona o DPH se směrnicí EU o DPH si může plátce DPH vybrat, dle jakého předpisu bude postupovat. Správce daně takovou možnost nemá, ten se musí řídit výhradně českým zákonem o DPH a případně dle svého výkladu tohoto zákona.
Česká správní praxe má k finančnímu leasingu movité věci velmi benevolentní přístup. Stačí jí, že je ve smlouvě ujednána možnost odkupu, nikoli povinnost odkupu, a již není naplněna definice dle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH a tak nedochází k dodání zboží (leasingovou) společností při přenechání movitého majetku uživateli. Tudíž ve výsledku je valná většina smluv na finanční leasing považována z pohledu DPH za prostý pronájem movitého majetku (operativní leasing).
Pro (leasingovou) společnost je tento přístup výhodný. Nemusí odvádět celou částku DPH hned při přenechání zboží uživateli a odvádí DPH postupně v délce trvání smluvního vztahu podle pravidel DPH pro poskytování služeb tohoto typu.
JUDIKÁT SD EU C-164/16 MERCEDES-BENZ FINANCIAL SERVICES
Tento judikát potvrzuje, že DPH se vždy dívá na podstatu transakce, nikoli pouze na formální ujednání smluvních stran takovéto transakce.
Britská společnost nabízela tři typy smluv (názvy smluv jsou upraveny pro lepší pochopení):
Operativní leasing bez jakékoli možnosti odkupu vozidla.
Finanční leasing, kde se celková částka odvedených měsíčních plateb zpravidla rovná celkové kupní ceně vozidla spolu s náklady na financování. K nabytí vlastnictví je nutno při ukončení smlouvy uhradit pouze částku v nepatrné výši („náklady na opci“). Avšak opce nemusí být využita za určitých podmínek.
Hybridní leasingová smlouva, kde jsou měsíční splátky zpravidla nižší než u smlouvy pro finanční leasing, takže jejich celková výše činí přibližně pouze 60 % kupní ceny vozidla včetně nákladů na financování. Pokud si uživatel přeje využít opce odkupu vozidla, musí proto ještě uhradit přibližně 40 % kupní ceny. Tato „vyvazující“ částka má představovat odhadovanou průměrnou zbytkovou hodnotu vozidla na konci smlouvy. Zákazník je tři měsíce před skončením smlouvy dotázán, zda chce využít opce. Podle zjištění předkládajícího soudu využívá opci odkupu vozidla přibližně polovina nájemců.
SD EU nemá pochyby, že u operativního leasingu se jedná o poskytování služeb. SD EU dále konstatuje, že pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, je-li smlouva plněna až do konce (např. pokud součet všech uhrazených splátek bude téměř rovný pořizovací ceně předmětu pronájmu), jedná se o dodání zboží dle čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice EU o DPH. Hybridní leasingová smlouva by se měla z tohoto důvodu považovat za operativní leasing.
FINANČNÍ LEASING PO NOVELE DPH V ROCE 2019
Po účinnosti novely zákona o DPH se nám definice pro dodání zboží prostřednictvím finančního leasingu ještě více přibližuje definici dle směrnice EU o DPH. Její znění bude:
„Přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele.“
Důvodová zpráva sice přímo netvrdí, že správce daně mění svou dlouholetou správní praxi. Nejspíše nechtějí přiznat, že celou dobu byla tato praxe v jasném nesouladu s evropskou legislativou. Nicméně, v důvodové zprávě je velmi podrobně popsán již zmíněný judikát, na který se zákonodárce odkazuje při přípravě novelizovaného ustanovení. Z toho je zřejmé, že po účinnosti novely se již plátce DPH nebude moci odvolávat na nesoulad mezi českou a evropskou legislativu v tomto ohledu.
Na závěr bych rád uvedl to nejpodstatnější. Výše uvedený nový postoj správce daně bude uplatňován až u smluv uzavřených po 31. 12. 2019. Rád bych doplnil, že musí zároveň před tímto datem dojít nejen k uzavření smlouvy, ale také k předání movité věci uživateli, aby se nová úprava opravdu neaplikovala.
Při uzavírání nových nájemných smluv s opcí na odkup pronajímané movité věci doporučuji provést podrobnou analýzu, zda-li se nejedná o dodání zboží v okamžiku předání věci uživateli, během něhož také vznikne povinnost přiznat a uhradit DPH z celé hodnoty tohoto plnění. Pro společnost poskytující takovéto plnění to může znamenat výrazný zásah do jejího cash-flow.
Mnoho povyku pro nic. I takto by se dal shrnout průběh legislativního procesu ohledně změny postavení jednatelů pro účely DPH.
Nejprve hrozilo, že český zákon o DPH bude následovat českou judikaturu a evropskou definici vymezení pojmu osoby povinné k dani. To by znamenalo přičítání příjmů z výkonu činnosti jednatele do obratu a po překročení tohoto obratu by museli čeští jednatelé fakturovat svoji odměnu s DPH. V případě, že by jednatelé již byli plátci DPH, fakturování odměny jednatele s DPH na výstupu by muselo být provedeno již od 04/2019.
Jelikož správce daně nesynchronizoval všechny své procesy a na tak zásadní změnu není v současné době připraven (zejména sladění s daní z příjmů), jednoduchým poslaneckým návrhem upravil změnu a vše poběží jako doposud.
V praxi to znamená, že jednatel si může nadále vybrat, zdali bude pro účely DPH považován za osobu povinnou k dani nebo naopak nadále zůstane mimo působnost českého zákona o DPH.
JEDNATEL JAKO OSOBA POVINNÁ K DANI DLE NSS
Vše odstartovaly rozsudky NSS, zejména 2 Afs 100/2016, které zdůrazňují, že podle českých předpisů výkon funkce jednatele naplňuje znaky samostatně vykonávané ekonomické činnosti, a tudíž je jednatel osobou povinnou k dani pro účely DPH.
Nicméně i již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR (NSS) zmiňuje, že dokud se nezmění současné znění českého zákona o DPH, jednatel si může vybrat, zdali se chce považovat za osobu povinnou k dani, nebo ne.
OSOBA POVINNÁ K DANI DLE ČESKÉ ZÁKONA O DPH
Současné znění § 5 odst. 1 uvádí, že osobou povinnou k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. V definici ekonomické činnosti pod odstavcem 2 máme v současném znění, že za ekonomickou činnost se nepovažují dle českého zákona o DPH činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zákona o dani z příjmů.
Díky tomuto znění si může jednatel vybrat, zdali se bude považovat za osobu povinnou k dani dle závěrů NSS, což by znamenalo se v určitých ustanovených řídit českým zákonem o DPH, nebo zůstane v režimu, zjednodušeně řečeno, mimo DPH, tj. osobou nepovinnou k dani na základě odkazu na zákon o dani z příjmů.
V návrhu novely zákona o DPH tento odkaz zmizel. V důvodové zprávě správce daně neuvedl, jak by si představoval vývoj správní praxe po této změně. Jediný logický závěr je, že by se aplikovaly závěry NSS. Český jednatel by se v tomto případě vždy považoval za osobu povinnou k dani.
Asi bych měl také dodat, že nějaké formální znění smlouvy s jednatelem, nebo podle jakého českého práva je smlouva uzavřena, DPH vůbec nezajímá.
CO BY HROZILO
Rád bych na začátek uvedl, že se jedná především o české jednatele s bydlištěm v ČR, popř. s místem podnikání v ČR. Plátcem DPH v ČR z důvodu překročení obratu (1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích měsíců) se totiž může stát pouze osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku.
Sídlo v tuzemsku u osoby povinné k dani je adresa místa jejího vedení. Nemá-li fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu dle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o DPH. Samotný pobyt u fyzické osoby se stanovuje trochu obtížněji – může to být buď adresa vedená v registru obyvatel nebo místo, kde se obvykle tato osoba zdržuje. Lze alespoň jednoznačně uzavřít, že jednatel ze zahraničí, který má adresu bydliště a zároveň se obvykle zdržuje v zahraničí, se nemusí starat o překročení obratu pro povinnou registraci k českému DPH.
Tady vzniká zajímavý problém. Jelikož i zahraniční jednatel by se mohl považovat za osobu povinnou k dani v ČR (bez nutnosti sledovat obrat pro účely DPH), je možné, že správce daně by chtěl požadovat po příjemci této „služby“ (česká společnost) přiznat a zaplatit DPH, tj. v režimu reverse-charge. Místo plnění je v ČR, poskytovatel je osoba povinná k dani se sídlem v zahraničí. Proč by ne? Samozřejmě by byl přiznán související nárok na odpočet po splnění obecných podmínek.
Takže sledovat obrat by museli určitě čeští jednatelé. Rád bych upozornil, že se nemusí sčítat pouze výše uvedené odměny za jednatelství.
V případě, že jednatel pronajímá nemovité věci v ČR osvobozeně od daně, počítá se i tento příjem do obratu. Uskutečňuje-li pouze tyto činnosti, registrovat se nemusí ani po překročení obratu. Avšak v případě, že např. za čtvrtletí vyfakturuje tento jednatel 990 tis. Kč na pronájmu a poté obdrží 20 tis. Kč jako odměnu za jednatele, stane se plátcem od 1. dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tento jednatel překročil obrat. To samé platí pro finanční, penzijní a pojišťovací činnosti.
V případě, že by jednatel měl odměny pouze za jednatelství, musel by sledovat případné překročení obratu pro povinnou registraci k DPH (1 mil. Kč). Rád bych uvedl, že je pro tyto účely vždy důležité sčítat správné částky.
Základ daně (úplata bez daně) je totiž vše, co má osoba povinná k dani / plátce obdržet. Tudíž to znamená vč. všech benefitů a náhrad – stravenky, soukromé používání automobilu, cestovní náhrady apod.
Moje domněnka, že správce daně by nejraději zachoval status quo a nechal vše při starém, se vyplnila. Pár (nejen) mých postřehů:
Správce daně nechce zřejmě jít přímo proti NSS a také eurokonfortnímu výkladu osoby povinné k dani.
Tato nová úprava by měla dopadnout nejenom na jednatele. Např. členové představenstva či dozorčích orgánů jsou v obdobném postavení.
Správce daně nemůže ignorovat například NKÚ, který se bude zajímat, proč finanční úřady nevybraly DPH z odměn statutárních orgánů od bank (nemají určitě plný nárok na odpočet).
Daň z příjmů fyzických osob zatím nechce ani slyšet o možnosti, že se tento příjem přesune z § 6 (závislá činnost) do § 7 (příjmy z podnikání). Jaká tedy bude hrubá mzda (vč. DPH nebo bez)? Jak pohled bude mít sociální a zdravotní pojištění pro stanovení vyměřovacích základů?
Jelikož by si společnost nemohla nárokovat DPH bez daňového dokladu, začnou lítat faktury od jednatelů do finančního oddělení. Občas ale není žádoucí, aby se vědělo, jaké odměny náleží jednatelům nebo kolik se jim vyplatilo na cestovních náhradách apod.
Jak již bylo zmíněno, i po 1. dubnu 2019 zůstává status quo. Jednatel si může vybrat, zdali bude pro účely DPH považován za osobu povinnou k dani či nikoli. Jedná se o příznivou informaci. Čeští jednatelé se nemusí obávat povinného odvodu DPH z odměn za výkon své činnosti pro společnost. Prozatím.
Díl 6. Služby spojené s vývozem a dovozem zboží
Rozsudek Soudního dvora EU (SDEU) C-288/16 ze dne 29. 6. 2017, který se vztahoval na osvobození služeb přímo vázaných na vývoz a dovoz dle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice č. 2006/112/ES, o DPH (v českém zákoně o DPH se to týká § 69), znamenal trochu přehnanou reakci českého správce daně.
Od 1. 7. 2017 máme v českém zákoně o DPH nejspíše odlišný pohled na služby přepravy a na ostatní služby vázané na vývoz a dovoz zboží. Tuto nelogičnost se snaží negovat Informace Generálního finančního ředitelství (GFŘ), podle které se postupuje u přepravy stejně jako u ostatních služeb, a to od 1. 3. 2018. Ale všichni víme, že zákon má větší váhu než jakákoli informace. Po novele již zákon o DPH bude obsahovat obecně služby vázané na vývoz a dovoz, tj. přeprava se dostane naroveň ostatním službám (např. celní formality, nakládka, vykládka, ostraha).
Jak to tak bývá, když zákonodárce něco ušije horkou jehlou, musí se význam poté náročně vysvětlovat jak odborné veřejnosti, tak zejména samotným plátcům. Proto Komora daňových poradců připravila Koordinační výbor, který měl za cíl vysvětlit terminologii a především na příkladech upřesnit, co správce daně chce osvobozovat, a co ne. Což se myslím povedlo a od 20. 6. 2018 víme, kdo a v jakém případě může uplatnit osvobození u služeb spojených s vývozem a dovozem.
U služeb spojených s vývozem zboží platí a bude platit, že musí existovat přímá vazba na vývoz zboží dle § 66 zákona o DPH a již zmíněného judikátu SDEU, tj. poskytnutí takovýchto služeb svým předmětem musí přispívat ke skutečné realizaci vývozu a zároveň tyto služby musí být poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, zpravidla vlastníkovi zboží, prodejci nebo vývozci ve smyslu čl. 1 bodu 19 písm. a) Nařízení Komise 2015/2446 uvedenému na celním prohlášení.
U služeb spojených s dovozem zboží platí a bude platit, že stačí, aby hodnota těchto služeb byla zahrnuta do základu daně u dovozu zboží dle § 38 zákona o DPH. Poskytovatel těchto služeb nemusí zkoumat, jestli skutečně byla hodnota jeho služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží či nikoli, je dostačující, že tato povinnost vznikla.
Pro úplnost se od novely zákona o DPH rozšiřuje osvobození služeb přímo vázaných na dovoz zboží, pokud je toto zboží při vstupu na území EU dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodného pásma, dočasné použití s úplným osvobozením od cla, nebo aktivního zušlechťovacího styku.
Rád bych upozornil na pár důležitých konsekvencí:
V případě, že děláte subdodávku (např. nakládku zboží) pro dopravce zajišťující pouze přepravu zboží, tedy nikoli přímo pro vývozce, tato služba nebude osvobozena a podléhá běžnému režimu DPH.
V případě, že tato služba bude chybně osvobozena, hrozí doměření DPH vč. souvisejících sankcí v případě, že tuto službu poskytujete tuzemské osobě povinné k dani (společnost, OSVČ).
V případě, že poskytujete službu přímo související s vývozem zboží nebo službu související s dovozem zboží, která má být zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a pro jistotu uplatníte DPH na výstupu, správce daně Vám „poděkuje“.
Avšak příjemce takovéhoto plnění nemá nárok na odpočet, protože dle zákona od DPH mělo být uplatněno osvobození dle § 69 zákona o DPH.
Přepravu zboží je nutné doložit přepravním dokladem, smlouvou o přepravě věci nebo jinými důkazními prostředky.
V případě neposkytnutí těchto důkazních prostředků hrozí, že osvobození dle § 69 zákona o DPH nebude správcem daně uznáno.
I po novele zákona o DPH bude platit, že služby dle § 51 zákona o DPH, tj. služby osvobozené od DPH bez nároku na odpočet (např. finanční či pojišťovací služby), nespadají pod osvobození s nárokem na odpočet dle § 69 zákona o DPH.
Díl 7. Quick fixes při obchodování se zbožím v rámci EU
Nejprve bych se rád zmínil o platnosti a o účinnosti níže uvedených změn.
Platnost SMĚRNICE RADY (EU) 2018/1910 ze dne 4. 12. 2018, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel v systému daně z přidané hodnoty pro obchod mezi členskými státy (dále jen „Směrnice“), je 27. 12. 2018.
Účinnost je stanovena na 1. 1. 2020.
Všechny členské státy EU mají čas do konce roku 2019 na implementaci této Směrnice. V případě, že Česká republika náhodou nestihne tento termín, plátce může využívat přímých účinků ustanovení Směrnice.
Očekávané rychlé změny (quick fixes) mají za cíl jednotného nastavení a zjednodušení určitých pravidel, pokud jde o:
a) konsignační sklady (dále jen call-off stock),
b) přiřazování přepravy u řetězových obchodů,
c) podmínku ověřování DIČ odběratele prostřednictvím aplikace VIES.
Od 1. 1. 2020 bude také přímo účinné PROVÁDĚCÍ NAŘÍZENÍ RADY (EU) 2018/1912 ze dne 4. 12. 2018, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o některá osvobození od daně pro plnění uvnitř Společenství (dále jen „Nařízení“), tj. zejména:
d) prokazování osvobození od DPH u intrakomunitárního dodání zboží.
Rád bych v této fázi dodal, že navzdory posunuté účinnosti je v určitých případech doporučeno postupovat v souladu se závěry těchto platných předpisů i během roku 2019 (např. přiřazování přepravy a prokazování osvobození). V případě sporu lze na tyto platné předpisy poukazovat. V minulosti se tak třeba dělo u určování místa plnění např. u služeb souvisejících s nemovitou věcí.
Směrnice v tomto bodě uvádí: „Pojmem call-off stock se označuje situace, kdy v době přepravy zboží do jiného členského státu dodavatel již zná totožnost pořizovatele zboží, jemuž bude zboží dodáno v pozdější fázi po ukončení přepravy zboží v členském státě určení. Za současného stavu zde vzniká domnělé dodání (v členském státě zahájení přepravy zboží) a domnělé pořízení uvnitř Společenství (v členském státě ukončení přepravy zboží), po kterých následuje „domácí“ dodání v členském státě ukončení přepravy zboží, v němž musí být navíc dodavatel identifikován pro účely DPH. Aby bylo možné se tomuto vyhnout, měla by se tato plnění v případech, kdy probíhají mezi dvěma osobami povinnými k dani, za určitých podmínek považovat za plnění vytvářející jedno dodání osvobozené od daně v členském státě zahájení přepravy a jedno pořízení uvnitř Společenství v členském státě ukončení přepravy.“
Chápání našeho § 16 odst. 4 zákona o DPH podle zápisu z Koordinačního výboru již od roku 2020 nebude platné.
Zjednodušeně řečeno, zahraniční subjekt, který nemá v ČR sídlo nebo provozovnu (už ale bude moci být plátcem), vykáže ve svém souhrnném hlášení přemístění zboží do call-off stock na konkrétního/určeného odběratele v ČR (českému plátci či české identifikované osobě). Avšak tento plátce či tato identifikovaná osoba vykazuje pořízení zboží z EU na ř. 3 či 4 přiznání k DPH až v okamžiku přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (tento okamžik bude záležet především na smlouvě). Přechod tohoto práva musí nastat ve lhůtě 12 měsíců od naskladnění.
V případě nesplnění podmínek (přemístění pro následné dodání určenému plátci nebo určené identifikované osobě v ČR) se musí zahraniční osoba registrovat k DPH v ČR a provést přemístění svého zboží z EU do ČR. Dle Směrnice se konkrétní plátce/identifikovaná osoba v ČR, tj. pořizovatel zboží, může po naskladnění následně změnit. Tato změna musí být podpořena opravou souhrnného hlášení u dodavatele z EU.
Směrnice doplňuje další situace, kdy zahraničnímu subjektu hrozí registrace k DPH v ČR.
Jestliže během 12-ti měsíční lhůty od dodání zboží do skladu v ČR není toto zboží odebráno konkrétním plátcem či konkrétní identifikovanou osobou v ČR (nepřechází právo nakládat se zbožím jako vlastník), má se za to, že dochází k přemístění zboží. Tomu lze zabránit tak, že si zahraniční subjekt toto zboží odveze zpět před uplynutím této lhůty a opraví své souhrnné hlášení.
Ale je-li zboží odesláno nebo přepraveno z ČR do jiné země než členského státu, ze kterého bylo původně přesunuto, aniž by došlo k přechodu práva na odběratele, má se za to, že podmínky pro využití tohoto zjednodušeného režimu přestávají být splněny bezprostředně předtím, než jsou takové odeslání nebo taková přeprava zahájeny.
V případě zničení, ztráty či krádeže zboží se má za to, že podmínky pro využití tohoto zjednodušeného režimu přestávají být splněny v den, kdy bylo zboží skutečně odstraněno či zničeno, nebo nelze-li tento den určit, v den, kdy bylo zjištěno, že je zboží zničeno nebo že chybí.
Dodavatel i odběratel využívající zjednodušený režim „call-off stock“ budou muset vést evidenci dle čl. 54a Nařízení.
Ad b) PŘEPRAVA U ŘETĚZOVÝCH OBCHODŮ
Od roku 2020 se zřejmě v jistých případech odchýlíme od dodacích podmínek INCOTERMS. Směrnice „natvrdo“ přiřazuje přepravu u řetězových obchodů následovně:
Je-li totéž zboží předmětem po sobě následujících dodání, přičemž je odesíláno nebo přepravováno z jednoho členského státu do jiného členského státu od prvního dodavatele přímo konečnému pořizovateli v řetězci, připíše se odeslání nebo přeprava pouze k dodání zprostředkujícímu subjektu.
Odchylně od odstavce 1 se odeslání nebo přeprava připíše pouze k dodání zboží zprostředkujícím subjektem, pokud tento subjekt dodavateli sdělil své identifikační číslo pro DPH, které mu vydal členský stát, ze kterého je zboží odesláno nebo přepraveno.
Pro účely tohoto článku se „zprostředkujícím subjektem“ rozumí dodavatel v rámci řetězce, který není prvním dodavatelem v tomto řetězci, a který zboží odesílá nebo přepravuje sám, nebo na svůj účet prostřednictvím třetí osoby.
Bod 1. – Český plátce se sídlem v ČR (B) dodává zboží, které je přepraveno přímo od dodavatele z Německa (A) odběrateli v Polsku (C). Český plátce není registrován pro účely DPH v Polsku; subjekt A je osoba registrovaná k DPH a usazená v Německu; subjekt C je osoba registrovaná k DPH a usazená v Polsku. V tomto případě bude přeprava přiřazena první dodávce, tj. mezi A a B. Český plátce, který organizuje přepravu, bude moci použít zjednodušený režim pro třístranný obchod bez ohledu znění dodacích podmínek.
Pro úplnost upozorňuji, že pro aplikaci tohoto zjednodušeného režimu bude nadále platit, že přepravu nesmí organizovat polský subjekt. V případě, že polský subjekt bude organizovat přepravu, intrakomunitární dodání bude přiřazeno transakci mezi B a C, což by znamenalo velmi pravděpodobně povinnou registraci českého subjektu v Německu (což ostatně platí již teď na základě judikatury SDEU).
Bod 2. – Pouze v případě, že český subjekt B nahlásí své německé DIČ německému dodavateli A, první dodání bude německé (lokální) dodání zboží a až druhé dodání z Německa do Polska (mezi B a C) bude intrakomunitárním dodáním zboží, které lze osvobodit.
Ad c) DAŇOVÉ IDENTIFIKAČNÍ ČÍSLO
V ČR jsme již zvyklí, že potřebujeme zahraniční DIČ ověřitelné v aplikaci VIES pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu EU (§ 64 zákona o DPH).
Je možné, že v některých členských státech EU v současnosti stačí, že odběratel je osoba povinná k dani (OSVČ či společnost) a směrnice č. 2006/112/ES o společném systému DPH podpořená judikaturou SDEU jim dává v určitých případech za pravdu.
Tento nesoulad lze s jistou dávkou obezřetnosti využít jako argumentaci proti zamítnutí osvobození uplatněného v ČR dle § 64 zákona o DPH kvůli tomuto formálnímu nedostatku.
Od roku 2020 to již nebude možné. Identifikace pro účely DPH (DIČ), které bude muset být ověřitelné v aplikaci VIES, se stane hmotně-právní podmínkou pro možnost uplatnění osvobození od DPH u intrakomunitárního dodání zboží. V této věci dojde ke sjednocení a zvýšení právní jistoty v celé EU.
V rámci novelizace § 64 zákona o DPH pro rok 2020 se diskutuje o tom, v jakém okamžiku je nutné mít k dispozici DIČ zahraničního odběratele pro možnost uplatnit osvobození. Dle mého názoru by český dodavatel měl mít DIČ zahraničního odběratele nejpozději ke dni povinnosti přiznat plnění dle § 22 zákona o DPH, tj. ke dni vystavení daňového dokladu nebo k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno z ČR do EU, nebyl-li před tímto datem vystaven daňový doklad.
Do § 64 zákona o DPH se také dostane nová podmínka, která navazuje na již zmíněné DIČ odběratele – český plátce bude mít povinnost uvést dodání zboží do jiného členského státu EU ve svém souhrnném hlášení.
Ad d) DŮKAZNÍ PROSTŘEDKY PRO OSVOBOZENÍ DODÁNÍ ZBOŽÍ DO EU
Nařízení kvůli větší míře právní jistoty uvádí, kdy bude v každém případě zachováno osvobození od DPH u intrakomunitárního dodání zboží.
Přeprava je organizována prodávajícím
Dodavatel bude moci osvobodit dodání zboží do jiného členského státu v případě, že doloží buď
dva z následujících dokumentů, které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli: dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložný list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží;
jeden z výše uvedených dokumentů v kombinaci s jedním z důkazů prodávajícího a pořizovatele potvrzujících odeslání nebo přepravu, tj. (i) pojistka vztahující se na odeslání nebo přepravu zboží nebo bankovní doklady prokazující úhradu za odeslání nebo přepravu zboží; (ii) úřední dokumenty vydané orgánem veřejné moci, například notářem, potvrzující ukončení přepravy zboží v členském státě určení; (iii) potvrzení skladovatele v členském státě určení o převzetí zboží potvrzující skladování zboží v tomto členském státě, který prvnímu důkazu neprotiřečí, které jsou vydány dvěma různými stranami nezávislými navzájem, na prodávajícím a na pořizovateli.
Přeprava je organizována kupujícím
Dodavatel bude moci osvobodit dodání zboží do jiného členského státu v případě, že doloží
stejné důkazní prostředky jako v případě, kdy přepravu organizuje prodávající, a
písemné potvrzení od pořizovatele, v němž je uvedeno, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno kupujícím nebo na účet kupujícího třetí osobou, s uvedením členského státu určení zboží; toto písemné potvrzení obsahuje: datum vystavení; jméno a adresu pořizovatele; množství a druh zboží; datum a místo ukončení přepravy zboží; v případě dodání dopravního prostředku identifikační číslo tohoto dopravního prostředku; a totožnost fyzické osoby přijímající zboží za pořizovatele. Toto potvrzení bude muset kupující poskytnout prodávajícímu do 10 dnů následujících po dodání.
Díl 8. „Všeobecný“ tuzemský R-CH a snížení sazeb DPH u vybraných plnění
Obě oblasti byly a možná stále jsou plánovány pro rok 2019. Můj osobní názor ale je, že jestli se těchto změn vůbec dočkáme, bude to nejdříve v roce 2020.
„VŠEOBECNÝ“ TUZEMSKÝ REVERSE-CHARGE
Slýchávám plno neúplných informací a PR proslovů, proto jsem se rozhodl v krátkosti sepsat všechny relevantní informace k této oblasti, aby si každý z nás mohl udělat svůj vlastní obrázek na danou problematiku.
Rada EU schválila možnost, že členský stát může přijmout legislativní úpravu pro aplikaci všeobecného přenosu daňové povinnosti na odběratele služby či zboží – to platí samozřejmě pouze mezi plátci DPH. V praxi by to znamenalo, že dodavatel (český plátce DPH) vystaví pro odběratele (také českého plátce DPH) „vždy“ daňový doklad bez DPH a tento odběratel odvede české DPH českému finančnímu úřadu.
Má to však několik háčků:
ČR musí nejprve podat žádost Komisi EU. Dle tiskové zprávy MF ČR již byla tato žádost podána a to v rekordně rychlé době. V případě, že se Komise EU bude domnívat, že nemá k dispozici veškeré potřebné informace, požádá do jednoho měsíce od přijetí žádosti ČR o doplnění. ČR má poté měsíc na doložení chybějících informací. V případě, že žádost obsahuje všechny náležitosti a splňuje všechny podmínky (viz dále), Rada EU na základě doporučení od Komise EU do 3 měsíců udělí povolení členskému státu EU používat všeobecný mechanismus přenesení daňové povinnosti na jeho území. Po získání povolení musí ještě proběhnout novelizace tuzemského zákona o DPH. Dočkáme-li se tohoto ustanovení v české legislativě, bude to asi nejdříve v roce 2020.
Splnění podmínek v žádosti
Jelikož se většina podmínek posuzuje k roku 2014, ČR pravděpodobně bude mít šanci na úspěch. Proč rok 2014? Tyto údaje jsou totiž dostupné. V případě, že bychom posuzovali třeba rok 2018, ČR by měla pravděpodobně smůlu.
Zajímavé určitě bude zdůvodnění, které ČR použije k prokázání, že jiná kontrolní opatření (u nás zřejmě kontrolní hlášení a EET) nejsou dostatečná pro boj proti kolotočovým podvodům.
Povede-li se ČR zavést tento systém všeobecného tuzemského reverse-charge, „všeobecný“ ale určitě nebude. Bude postihovat pouze transakce, které nespadají pod jiné tuzemské R-CH (odpady, stavebně-montážní práce, atd.), a které mají hodnotu nad 17 500 EUR (cca 450 tis. Kč).
Je vhodné také zmínit, že tento režim může členský stát využívat pouze do června 2022.
Shrnutí výše uvedeného:
Tento režim budou moci plátci aplikovat vůči jinému plátci pouze u tuzemských transakcí po zdlouhavém legislativním procesu (2020/2021?)
jen u plnění nad 17 500 EUR (cca 450 tis. Kč) nepodléhajícímu jiným typům tuzemského R-CH
a to pouze do června 2022.
Ministryně financí zmiňuje, že podáním žádosti se dovršuje 5 let tvrdé práce úředníků a dále naznačuje, že zavedením plošného reverse-charge se zlepší výběr daně a sníží podíl karuselových podvodů. Otázky, na které si každý může odpovědět sám, jsou jednoduché:
Vyplatila se pětiletá práce všech možných úředníků, když předpis bude platit max. 2 roky a bude se vztahovat pouze na plnění převyšující cca 450 tis. Kč, nebo se jedná o plýtvání finančních prostředků z kapes daňových poplatníků, které se mohly využít efektivněji?
Nesníží se podíl podvodů na DPH spíše lepší a efektivnější prací daňových úředníků? Po zahlcení daňových subjektů požadavky na zasílání nejrůznějších údajů již přeci v současné spousty relevantních informací mají.
SNÍŽENÍ SAZEB DPH U VYBRANÝCH PLNĚNÍ
Plošné snižování sazeb DPH se bohužel nekoná. Stále zůstáváme u základní sazby ve výši 21 %, 1. snížené sazby ve výši 15 % a 2. snížené sazby ve výši 10 %.
V poslanecké sněmovně se nicméně intenzivně projednává návrh novely z června 2018 týkající se EET. Po zásahu Nejvyššího správního soudu ČR je tato novela důležitá pro spuštění 3. a 4. vlny povinné elektronické evidence tržeb. Po 6 měsících však ještě není ukončeno ani první čtení. Tento předpis má zřejmě před sebou ještě dlouhou a trnitou cestu legislativním procesem. Součástí této novely je také přesunutí vybraných plnění ze současné základní či 1. snížené sazby do 2. snížené sazby.
Navrhovaná účinnost těchto změn je zatím první den sedmého kalendářního měsíce následujícím po dni vyhlášení ve sbírce.
Jedná se ve většině případů o jakousi kompenzaci nákladů na zavedení povinné EET pro dotčené podnikatelské subjekty. Níže sepisuji předložené návrhy a občas připojuji krátkou poznámku:
Přesun ze základní (21 %) do 2. snížené sazby (10 %) – mělo by se jednat o služby s vysokým podílem lidské práce:
opravy obuvi a kožených výrobků (CZ-CPA 95.23),
opravy a úpravy oděvů a textilních výrobků (CZ-CPA 95.29.11),
opravy jízdních kol (CZ-CPA 95.29.12),
kadeřnické a holičské služby (CZ-CPA 96.02).
Přesun z 1. snížené sazby (15 %) do 2. snížené sazby (10 %)
pitná voda (kód nomenklatury celního sazebníku 2201),
Jedná se pouze o vodu dodávanou prostřednictvím vodovodu, např. balená voda či stáčená zůstává v 15% sazbě.
úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí (CZ-CPA 36.00.2),
odvádění a čištění odpadních vod včetně ostatních služeb souvisejících s těmito činnostmi (CZ-CPA 37),
stravovací služby, podávání nápojů, pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až 59 (CZ-CPA 56). V rámci stravovací služby nebo podávání nápojů se nejedná o podání tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24. Nejedná se o podání alkoholických nápojů; to neplatí pro podávání nápojů uvedených pod kódem nomenklatury celního sazebníku 2203 00 10.
Kód nomenklatury celního sazebníku 2203 00 10 obsahuje dodání piva z nádob nad 10 litrů. Z popisu i výkladu vyplývá, že se jedná pouze o poskytnutí točeného piva v rámci stravovací služby. Podpora podávání alkoholického piva však nejspíše nebude mít valnou podporu v EU (dle mého to povede k řízení proti ČR) a ani na Ministerstvu zdravotnictví ČR.
Pravděpodobně také nastanou situace, kdy dodání potravin (tím vedle maloobchodu myslím i take-away prodej např. párku v rohlíku) zůstane v 15% sazbě a poskytnutí stravovací služby (např. párek v rohlíku podávaný ke konzumaci ve stravovacím zařízení) se přesune do 10% sazby.
čištění vnitřních prostor prováděné v domácnostech (CZ-CPA 81.21.10),
Platí i pro společné prostory bytového domu.
služby mytí oken prováděné v domácnostech (CZ-CPA 81.22.11),
domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postižené občany (CZ-CPA 88.10., 88.91).
Pravidelná hromadná přeprava
Jedné změny se v roce 2019 určitě dočkáme. Od února 2019 začne platit 2. snížená sazba (10 %) pro následující položky:
pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel s výjimkou osobní dopravy lyžařskými vlaky (CZ-CPA 49) a
vodní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel (CZ-CPA 50).
Pravidelnou hromadnou dopravou osob se rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů dle příslušných předpisů.
Je nezbytné připomenout, že předmětné plnění vždy musí odpovídat současně číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA platné k 1. lednu 2008, popř. kódu nomenklatury celního sazebníku ve znění k 1. lednu 2018 a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části.

References: čl. 90
 § 46
 čl. 90
 § 20
 § 13
 § 13
 § 56
 § 56
 § 78
 § 56
 § 78
 § 13
 § 13
 čl. 14
 § 13
 čl. 14
 § 5
 § 4
 § 6
 § 7
 čl. 146
 § 69
 § 66
 čl. 1
 § 38
 § 69
 § 69
 § 51
 § 69
 § 16
 čl. 54
 § 64
 § 64
 § 22
 § 64
 § 57