Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1998/XX980307.HTM
Timestamp: 2019-03-21 20:43:12+00:00

Document:
BFH-Beschluß vom 9.6.1997 (GrS 1/94) BStBl. 1998 II S. 307
KStG 1977 § 8 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 5, § 11 Abs. 1 Satz 1.
Vorlagebeschluß vom 27. Juli 1994 I R 23/93; I R 103/93 (BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27)
Sachverhalte, Anrufungsbeschluß des I. Senats und Stellungnahme der Beteiligten
2. Ist eine Einlage bei der Kapitalgesellschaft auch dann anzunehmen, wenn der Forderungsverzicht i. S. der ersten Vorlagefrage von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird (Drittaufwand)?
3. Löst der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft bei ihm stets den Zufluß des erlassenen Forderungsbetrages nach Art des § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus oder tritt diese Rechtsfolge nur bei bestimmten Formen eines Forderungsverzichtes (z. B. Erlaßvertrag i. S. des § 397 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) ein?
Im Ausgangsfall hatte eine GmbH ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gepachtet. Gesellschafterinnen der GmbH waren A und B, Gesellschafter der GbR waren § und R, die beide auch Geschäftsführer der GmbH waren. § und R waren den Gesellschafterinnen der GmbH verwandtschaftlich verbunden; sie waren Brüder der B, § war außerdem Ehemann der A. Infolge aufgetretener Verluste entstanden bei der GmbH Pachtrückstände, die in ein Darlehen der GbR umgewandelt wurden. Im Jahre 1983 erließen § und R für die GbR die Darlehensforderung von 160.000 DM; zusätzlich erließen sie auch eigene Darlehensforderungen von 12.000 DM. Die GmbH behandelte den Wegfall der Verbindlichkeiten als steuerfreien Sanierungsgewinn; der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm jedoch einen steuerpflichtigen Ertrag an. Nunmehr machte die GmbH geltend, es handle sich um eine Einlage der Gesellschafterinnen. Die Klage hatte Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in GmbH-Rundschau (GmbHR) 1993, 448 veröffentlicht. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.
An einer GmbH waren der Gesellschafter X mit 44 v. H., daneben seine Ehefrau und seine Kinder beteiligt. X war Geschäftsführer der GmbH. Ihm war eine Pensionszusage erteilt worden, für die in der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1988 eine Rückstellung von rd. 600.000 DM gebildet worden war. Zum 1. Oktober 1989 veräußerten die Gesellschafter ihre Anteile. Im Kaufvertrag war vereinbart, daß X die Geschäftsführung niederlegt und auf seinen Pensionsanspruch verzichtet. Die Klägerin löste die Pensionsrückstellung zunächst erfolgserhöhend auf. Später ging sie davon aus, daß die Vermögensmehrung auf einer Einlage des früheren Gesellschafters beruhe und nicht zur Gewinnerhöhung führe. Einspruch und Klage blieben jedoch erfolglos; gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der GmbH.
In diesem Verfahren hatte die B-GmbH Forderungen von 3,9 Mio DM gegenüber der A-GmbH. Alleingesellschafter beider Gesellschaften war S, der auch eigene Forderungen von knapp 700.000 DM gegen die A-GmbH hatte. Die A-GmbH war zum 31. Dezember 1984 bilanziell mit 2,9 Mio DM, unter Berücksichtigung stiller Reserven mit 2,4 Mio DM, überschuldet. Die A-GmbH schloß im April 1986 mit der B-GmbH und mit S Verträge über den Erlaß von Forderungen im Gesamtbetrag von 2,195 Mio DM. Die A-GmbH behandelte die dadurch eingetretene Vermögensmehrung als steuerfreien Sanierungsgewinn. Das FA sah darin jedoch einen außerordentlichen Ertrag und setzte danach die Körperschaftsteuer und das zu versteuernde Einkommen der A-GmbH fest; wäre der Erlaß als Einlage der S behandelt worden, hätte sich ein negativer Einkommensbetrag ergeben. Die Klage der GmbH blieb erfolglos; gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision.
Der Senat sei einhellig der Auffassung, daß für den erlassenden Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung entständen. Die Senatsmehrheit halte eine unterschiedliche Bewertung der Einlage beim Gesellschafter und bei der Kapitalgesellschaft für zulässig, während die Minderheit eine korrespondierende Bewertung als erforderlich ansehe. In diesem Zusammenhang sei auch die Rechtsprechung des VIII. Senats unterschiedlich beurteilt worden, der die Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten auch ohne Einlage in die Kapitalgesellschaft für möglich halte. Außerdem müßten die Folgen für das Anrechnungsverfahren in Betracht gezogen werden. Die Einlage des Gesellschafters sei gliederungsrechtlich in das EK 04 einzustellen, dessen Ausschüttung zu nicht steuerbaren Einkünften führe. Sei der Einlagewert für die Gesellschaft höher als für die Gesellschafter, könnten sich für diese ungerechtfertigte Steuervorteile ergeben.
b) Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist im Vorlageverfahren beigetreten. Es vertritt zur Vorlagefrage die Auffassung, daß eine Einlage beim Gesellschafter und bei der Gesellschaft nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung angenommen werden könne, im übrigen aber für die Kapitalgesellschaft ein außerordentlicher Ertrag entstehe. Der Forderungsverzicht könne nicht anders behandelt werden als eine Abtretung der Forderung durch einen Gesellschafter, bei der diese Folgen ohne weiteres einträten. Die Einlage müsse beim Gesellschafter und bei der Gesellschaft korrespondierend bewertet werden; dies müsse auch geschehen, um die sonst auftretenden Unstimmigkeiten im körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren zu vermeiden. Auch im Gesellschaftsrecht werde auf eine Kapitalerhöhung nur der werthaltige Teil der Forderung angerechnet.
Zur Streitfrage hat auch der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin im Revisionsverfahren I R 58/93 Stellung genommen. Er geht gleichfalls davon aus, daß die Einlage bei der Kapitalgesellschaft mit dem Nennwert der erlassenen Forderung angesetzt werden müsse. Die Besteuerung des Erlasses würde Sanierungen behindern. Außerdem ließe sich eine Einlage in Höhe des Nennbetrags der Verbindlichkeit dadurch erreichen, daß der Gesellschafter einen entsprechenden Barbetrag einlege und diesen zur Tilgung seiner Forderung zurückerhalte. Steuerersparnisse ließen sich durch eine Bewertung der Einlage mit dem Nennwert der Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft nicht erreichen. Käme es auf die gesellschaftsrechtliche Beurteilung der Forderungseinlage an, müsse die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorgelegt werden; denn nach zutreffender Auslegung der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der Europäischen Union (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1977 Nr. L 26 Seite 1) richte sich der Einlagewert einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung entgegen herrschender Auffassung nach ihrem Nennwert.
Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen
Der I. Senat hat den Großen Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der vorgelegten Rechtsfragen angerufen. Sie sind für seine Entscheidung in den anhängigen Revisionsverfahren erheblich. Im übrigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; vom 28. November 1977 GrS 2 - 3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Der I. Senat hat hierzu im Vorlagebeschluß Ausführungen gemacht.
Entscheidung des Großen Senats zu den vorgelegten Rechtsfragen
2. Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat (BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63, 66; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, m. w. N.).
In der Literatur wird die Frage unterschiedlich beantwortet (für Verbuchung des Buchwerts der Verbindlichkeit als Einlage Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1991, 306; Thiel, GmbHR 1992, 20, 23 und Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 1, 4; Hoffmann, Betriebs-Berater - BB - 1991, 773; 1995, 614; ders., DStR 1995, 77; Bullinger, DStR 1993, 225, 228; Häuselmann, BB 1993, 1552; Groh, BB 1993, 1882, 1886; Bruse/von Braunschweig, Der Betrieb - DB - 1993, 2302; Meyer/Scharenberg, DStR 1994, 889; Orth, Finanz-Rundschau - FR - 1994, 251, 391; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 174; Herlinghaus, Forderungsverzichte und Besserungsvereinbarungen zur Sanierung von Kapitalgesellschaften 1994, 44 ff.; Marx, FR 1995, 453; Meilicke/Pohl, FR 1995, 877; Brenner, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1995, 97; 1996, 65; Beiser, StuW 1996, 62, 66; Rautenberg/Schaufenberg, DB 1995, 1345; Roser, DB 1996, 1303; Clemm, Festschrift Haas 1996, 67, 71. Für Bewertung der Einlage mit dem Teilwert der Forderung und Gewinnausweis im übrigen Wassermeyer, DB 1990, 2288; L. Schmidt, DStR 1990, 599; Eppler, DB 1991, 195, 196; Elberg, DStZ 1992, 113, 114; Janssen, Steuerliches Journal 1994, 115, 118; Weber-Grellet, BB 1995, 243, 246; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., § 6 Rz. 440, "Forderungsverzicht").
Führten die erbrachten Leistungen beim Gesellschafter zu Gewinneinkünften i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG und ermittelte er diese durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, so hatte er den Vergütungsanspruch entsprechend der erbrachten Leistung bereits vor dem Forderungserlaß gewinnerhöhend zu aktivieren (vgl. BFH- Urteile vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904 betreffend Mietzins). Führten die Leistungen zu Überschußeinkünften i. S. von § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG oder ermittelte der Gesellschafter seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Vergütung, wie im folgenden darzulegen, spätestens im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zugeflossen. Bei der Ermittlung des der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommens der Kapitalgesellschaft braucht deshalb nicht geprüft zu werden, in welcher Einkunftsart der Gesellschafter die ihm zustehenden Vergütungen versteuert.
1. a) Einnahmen sind einem Steuerpflichtigen im Rahmen von Überschußeinkünften i. S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er wirtschaftlich über sie verfügen kann. Hierfür kommen unterschiedliche Zeitpunkte in Betracht.
Der Zufluß ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (§ 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, § 27 des Aktiengesetzes - AktG -) im Rahmen einer Kapitalerhöhung zu erbringen und dadurch zusätzliche Gesellschafterrechte zu erlangen. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsgütern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; s. auch Tauschgutachten vom 16 Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30). Bei den Überschußeinkünften ergibt sich hieraus der Zufluß von Einnahmen i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
Darüber hinaus führt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zufluß des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zusätzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine Stärkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht führt zu einer Vermehrung des Vermögens und der Ertragsfähigkeit der Gesellschaft und damit zur Erhöhung der Ausschüttungsansprüche des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserlöses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, daß ein Gläubiger mit Zuflußwirkung über seinen Vergütungsanspruch verfügt, wenn er ihn freiwillig und einverständlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt (vgl. BFH in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 unter 2. a). Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluß des Erlaßvertrages bedarf (§ 397 Abs. 1 BGB), ist damit vergleichbar; sie führt gleichfalls zum Zufluß der Vergütung (ebenso Döllerer, a. a. O., S. 211).
3. Diese Überlegungen sind auch maßgebend, wenn der Gesellschafter, wie im Ausgangsfall des Revisionsverfahrens I R 58/93 geschehen, auf einen Pensionsanspruch verzichtet. Der vorlegende Senat hat hierzu entschieden, daß die Pensionsleistung dem Gesellschafter nicht zugeflossen und von ihm nicht zu versteuern sei, und daß deswegen der durch den Erlaß bewirkte Gewinn der Gesellschaft nicht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den Abzug einer Einlage ausgeglichen werden könne (BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804; ähnlich bereits BFH-Urteil vom 3. Mai 1967 I 263/63, BFHE 88, 425, BStBl III 1967, 421; den Zufluß bejahend dagegen Thiel, DStR 1992, 1, 3; Döllerer, a. a. O., S. 174, 182; Paus, DStZ 1993, 657; Meilicke/Heidel, FR 1994, 693; Beiser, StuW 1996, 66; Clemm, a. a. O., 1996, 76; Flies, DStZ 1996, 197, 201; ablehnend Brenner, DStZ 1995, 97, 100; DStZ 1996, 65, 72).
Ein Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann unterschiedliche Gründe haben. Es ist möglich, daß der Erlaß im eigenwirtschaftlichen Interesse des Gläubigers ausgesprochen wird, um zur Gesundung der Kapitalgesellschaft beizutragen und die zu ihr bestehenden Geschäftsbeziehungen aufrechtzuerhalten. So kommt auch im Revisionsverfahren I R 23/93 in Betracht, daß Bruder und Ehemann der Gesellschafterinnen auf ihre Darlehen verzichtet haben, um die Aufrechterhaltung des Pachtverhältnisses oder ihre weitere Beschäftigung als Geschäftsführer zu sichern. Hieraus ergibt sich keine Einlage bei der Gesellschaft. Daß der im eigenen Interesse des Gläubigers ausgesprochene Verzicht auch den ihm nahestehenden Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft zugute kommt, steht dem nicht entgegen. Zu demselben Ergebnis führt es, wenn ein den Gesellschaftern fernstehender Gläubiger im eigenen Interesse auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichtet.

References: § 8
 § 4
 § 5
 § 6
 § 11
 § 11
 § 397
 § 6
 § 2
 § 4
 § 2
 § 4
 § 11
 § 27
 § 11
 § 4