Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0113-kdipt1-2-4012-734-2018-1-sm
Timestamp: 2019-01-17 07:57:06+00:00

Document:
0113-KDIPT1-2.4012.734.2018.1.SM | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółki › 0113-KDIPT1-2.4012.734.2018.1.SM
Zarządzający są z tytułu zawartej umowy podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, i są zobowiązani, świadczone przez siebie usługi zarządzania na rzecz Spółki, udokumentować wystawionymi na Spółkę fakturami.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania Zarządzających za podatników podatku VAT z tytułu wykonywania tych czynności;
sposobu dokumentowania czynności wykonywalnych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania
W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania Zarządzających za podatników podatku VAT z tytułu wykonywania tych czynności oraz sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana X,
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y,
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej także Spółką) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pan X jest członkiem zarządu Spółki, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Zarządzanie X. Złożył także zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT, zgłaszając się jako podatnik VAT czynny.
Pan Y jest prezesem zarządu Spółki, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Z. Y. Złożył także zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT, zgłaszając się jako podatnik VAT czynny.
Spółka zawarła ze wskazanymi osobami umowy o świadczenie usług zarządzania (tzw. kontrakty menedżerskie). Zawarcie przez zarządzających ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką miało związek z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Ponadto w umowach tych postanowiono, że ich celem jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki.
Umowy te zostały zawarte po wygaśnięciu umów, w zakresie których składano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego, a organ wydał interpretację (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.298.2017.2.SJ z 13 listopada 2017 r.), uznając osoby wykonujące usługi zarządzania za podatników VAT. Obecnie zawarte umowy zawierają te same postanowienia co umowy, w zakresie których wypowiadał się organ we wskazanej interpretacji.
Na podstawie ww. umów osoby świadczące usługi zarządzania zobowiązały się do wykonywania z najwyższą starannością właściwą dla zawodowego charakteru działalności następujących zadań:
prowadzenia spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków Zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
realizacji wyznaczonych im Celów Zarządczych,
reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji;
uczestniczenia w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
opracowywanie oraz realizacja, po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami przedsiębiorstwa Spółki ze względu na pełnioną funkcję;
wykonywanie czynności za pracodawcę w sprawach z zakresu prawa pracy zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.);
troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki.
Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, wykonujący zobowiązani są do przestrzegania procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Usługi mają być wykonywane w czasie i miejscu zgodnym z przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania.
Świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na zarządzającym ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki. Zarządzający jest ponadto zobowiązany do osobistego świadczenia usług zarządzania i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
W umowach, w zakresie których organ wypowiadał się w wydanej Wnioskodawcom interpretacji (sygn. 0112- KDIL1-1.4012.298.2017.2.SJ z 13 listopada 2017 r.), w której uznano, że Wnioskodawcy wykonujący usługi zarządzania są podatnikami VAT, postanowiono, że Spółka wyposażała ich w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy i ponosiła koszty ich wykorzystywania.
W nowych umowach, będących przedmiotem niniejszego wniosku postanowiono, że to Zarządzający posiadają narzędzia niezbędne do należytego wykonywania Umowy oraz zobowiązują się do świadczenia Usług za pomocą posiadanych przez siebie narzędzi.
W zakresie odpowiedzialności osób wykonujących umowę świadczenie usług zarządzania, postanowiono, że Zarządzający zobowiązani są do naprawienia szkody wyrządzonej Spółce lub osobom trzecim, o ile jest to wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania przez nich obowiązków określonych Umową. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.
Odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000 zł (słownie: dziesięć milionów złotych).
Z tytułu wykonywania umów, osobom zarządzającym przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Zarządzających określonych celów Spółki). Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie uzupełniające wynosi 30% sumy wynagrodzeń podstawowych Zarządzającego przysługujących w poprzednim roku obrotowym.
W umowach ustalono, że Zarządzający po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego są zobowiązani do przekazania Spółce faktury za Usługi wykonane w danym miesiącu wraz z informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług, a także liczbą dni niezdolności do świadczenia Usług.
Natomiast Spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej faktury.
Kontrola merytoryczna polega w szczególności na sprawdzeniu, czy dane zawarte w fakturze odpowiadają rzeczywistości, natomiast kontrola formalno-rachunkowa polega w szczególności na ustaleniu, czy faktura posiada wszystkie elementy prawidłowego dowodu księgowego. W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Podstawowe za dany miesiąc przysługuje w ustalonej kwocie, podzielonej przez liczbę dni w tym miesiącu, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu.
Osoby zarządzające, które zawarły ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania zarejestrowały działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest m.in. świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tych działalności Zarządzający świadczą, jako członkowie zarządu, usługi na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania zaliczane są przez zarządzających do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Osoby zarządzające, które zawarły ze Spółką nowe umowy o świadczenie usług zarządzania, zawarły także ze spółką umowy najmu tzw. narzędzi tj.: pomieszczeń biurowych znajdujących się w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem, komputera przenośnego z dostępem do Internetu, telefonu komórkowego, pojazdu o napędzie elektrycznym (typu meleks) umożliwiającego poruszanie się po terenie spółki.
Dla osób wykonujących czynności zarządzania w ramach zawartych umów istotne jest czy występują w tej relacji jako podatnicy VAT. Od tego zależy sposób opodatkowania, a także dokumentowania transakcji wynikających z zawartych umów.
Należy zwrócić uwagę, że zagadnienie przedstawione we wniosku jest istotne zarówno dla osób Zarządzających (czy są podatnikami podatku od towarów i usług) jak i Spółki (na podstawie jakiego dokumentu dokonywanie jest rozliczenie, w szczególności czy jest to faktura VAT).
Kwestia jaki dokument stanowi podstawę rozliczenia Zarządzających ze Spółką nie jest trywialna, ponieważ za nim idzie szereg domniemań. Jeżeli Zarządzający są podatnikami VAT, to powinni wystawiać fakturę VAT za wykonywane spółce usługi. Spółka otrzymując fakturę, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w pełnej wysokości lub proporcjonalnie zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, o ile dokonuje sprzedaży zwolnionej). Natomiast w wypadku gdyby Spółka otrzymała fakturę VAT od Zarządzających, którzy nie byliby w ramach wykonywanych czynności podatnikami VAT, to podatek wykazany na takiej fakturze w ogóle nie podlegałby odliczeniu. Wynika to z tego, że czynność taka w ogóle nie podlegałaby podatkowi VAT, a więc nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a innym dokumentem będącym rachunkiem (w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej).
Zatem, z punktu widzenia Spółki ważną kwestią jest ustalenie czy osoby zarządzające Spółką i wykonujące swoje czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego, są podatnikami VAT. W przypadku uznania przez osoby zarządzające swoich czynności jako opodatkowanych VAT, Spółka otrzymywać będzie faktury VAT (tak też postanowiono w umowie). Od prawidłowego rozpoznania swojej pozycji jako podatnika VAT przez osobę wykonująca usługi w ramach zawartej umowy zależeć będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę.
Czy osoby zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania wykonują te usługi jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako podatnicy VAT?
Czy, ze względu na ewentualne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, Spółka powinna otrzymać fakturę VAT za wykonywane usługi przez osoby Zarządzające czy powinien to być inny dokument księgowy, np. rachunek?
Zdaniem Zainteresowanych, osoby zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania wykonują te usługi jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako podatnicy VAT.
W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług przez osoby, z którymi Spółka zawarła umowę o świadczenie usług zarządzania.
Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT;
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Powyższe przepisy były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSA i WSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, dotyczącym wprawdzie bycia podatnikiem przez biegłego sądowego, jednak interpretacja tego przepisu zawarta w tej uchwale ma też odniesienie do innych podmiotów (wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. o sygn. I FSK 1479/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania kontraktu menedżerskiego).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15.
W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.
Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (a obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworząc więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę.
W orzecznictwie podnosi się (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. o sygnaturze I FSK 1645/11), że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie stanowi właściwej implementacji przepisów dyrektywy 112. Przede wszystkim definicja podatnika VAT, która powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.
Ponadto, zastosowana w polskiej ustawie o VAT, definicja wskazuje, że wyłączone z VAT są wskazane w tym przepisie czynności jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy takiej konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda umowa cywilna kreuje bowiem taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Co prawda ustawa stwierdza, że te prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, lecz postanowienia te w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych. Postanowienia te – nawet jeśli nie zostaną wyraźnie przewidziane przez strony – w istocie współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie (podobnie podnosi się w piśmiennictwie m.in. w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. XI, eLex, Wolters Kluwer, 2018).
Powołane orzecznictwo i piśmiennictwo zgodnie wskazują, że przepis polskiej ustawy o VAT używa pojęcia nieadekwatnego do tego, który został użyty w treści art. 10 dyrektywy 112. Ustawodawca krajowy używając pojęć „zlecający wykonanie czynności” i „wykonujący zlecane czynności” sugeruje zastosowanie przepisów dotyczących zlecenia na gruncie prawa polskiego. Natomiast ustawodawca unijny stanowi w tym miejscu o umowach zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Przedstawiona argumentacja doprowadziła NSA (sygn. I FSK 1645/11) do wniosku, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.
Dokonując wykładni prounijnej, art. 10 dyrektywy 112 należy czytać w następujący sposób: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Analizując status podatkowy członków zarządu Spółki w kontekście zawieranej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy dokonać oceny w kontekście przedstawionych powyżej kryteriów.
Art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k. s. h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 k. s. h., członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. W szczególności rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (wyroki Sądu Najwyższego z 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 i z 23 marca 2012 r. sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNA-PiUS 1999 nr 14, poz. 465, a także por. S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową. PPH 2014, nr 1, s 33 i n.). Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 83/15 wskazał, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Sąd wskazał, że w piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek.
Sąd podzielił poglądy wyrażone w Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n., że zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności.
Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stosując przy tym prounijną wykładnię wskazanego przepisu. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.
W interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów o sygn. PT3.8101.11.2017 z dnia 6 października 2017 r. powtórzono wskazane powyżej przesłanki.
W świetle przedstawionych wcześniej regulacji oraz orzecznictwa, nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:
Analizując poszczególne warunki przytoczone powyżej, należy zauważyć, że wykorzystywanie przez Zarządzających własnej infrastruktury do świadczenia usług powoduje, że zarządzający ponosi w tym zakresie ryzyko ekonomiczne.
W zakresie odpowiedzialności warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.
W umowach o świadczenie usług zarządzania zawieranych ze Spółką zastrzeżono, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Umowa o świadczenie usług zawiera postanowienie o obowiązku ubezpieczenia odpowiedzialności Zarządzających (od odpowiedzialności cywilnej), także w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich.
Zatem jednoznacznie postanowiono, że osobami ponoszącymi odpowiedzialność są Zarządzający. Odpowiedzialność Zarządzających wynika z kontraktu (z zawartej umowy) Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa – bo ten rodzaj odpowiedzialności wynika z mocy prawa i nie charakteru odpowiedzialności kontraktowej. W świetle przytoczonego orzecznictwa, oznacza to, że zakres odpowiedzialności Zarządzającego można uznać za wykraczające poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Prowadzi to także do wniosku, że stosunek pomiędzy Spółką, a Zarządzającym ma cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego, a nie stosunku łączącego pracownika i pracodawcę.
Powyższe przemawia za stwierdzaniem, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy, osoby Zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie umowy o świadczenie usług wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
Skoro umowa przewiduje i wprowadza odpowiedzialność wobec osób trzecich należy uznać, że warunek dotyczący odpowiedzialności nie jest spełniony – a Zarządzający są podatnikami VAT.
Zagadnienie przedstawione we wniosku jest istotne zarówno dla osób Zarządzających (czy są podatnikami podatku od towarów i usług) jak i Spółki (na podstawie jakiego dokumentu dokonywanie jest rozliczenie, w szczególności czy jest to faktura VAT).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, skoro odpłatne świadczenie usług przez Zarządzających będzie opodatkowane podatkiem VAT, czynności te powinny być dokumentowane fakturami VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, a tym samym czy będą oni z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.
Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.
Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.
Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.
Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.
Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie są spełnione dwa z wyżej wskazanych warunków, tj. warunek wykonywania czynności oraz warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Zarządzający zobowiązują się do świadczenia Usług za pomocą posiadanych przez siebie narzędzi oraz ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa wyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
Tym samym, pomimo spełnienia przez Zarządzających jednego z warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczącego wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Zarządzających za podatników VAT wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działania Zarządzających na rzecz Spółki mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zarządzający są więc z tytułu zawartej umowy podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, ustalenia sposobu dokumentowania czynności wykonywalnych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.
Z kolei, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku, stwierdzić należy, że skoro Zarządzający z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania są podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, oraz – jak wskazano we wniosku – złożyli zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT, zgłaszając się jako podatnicy VAT czynni, to stosownie do powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – Zarządzający są zobowiązani, świadczone przez siebie usługi zarządzania na rzecz Spółki, udokumentować wystawionymi na Spółkę fakturami.
W konsekwencji, mając na uwadze powyższe Spółka powinna otrzymać od Zarządzających faktury.
Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym w szczególności prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. usług zarządzania, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na informacji wynikającej z opisu sprawy, że przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania zaliczane są przez Zarządzających do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0113-KDIPT1-2.4012.734.2018.1.SM
0114-KDIP2-2.4010.431.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 31
 art. 2
 art. 13
 art. 10
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 13
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 4
 art. 10
 art. 4
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 FSK 
 art. 15
 art. 10
 art. 10
 art. 9

Art. 201
 art. 201
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 13
 art. 10
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 FSK 
 art. 4
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 86
 art. 15
 art. 106
 art. 14
 art. 13
 art. 3