Source: http://www.ateneoweb.com/approfondimenti-fiscali/note-minime-sul-regime-fiscale-delle-remunerazioni-derivanti-da-un-contratto-di-associazione-in-partecipazione-e-di-cointeressenza.html
Timestamp: 2016-10-25 03:14:51+00:00

Document:
1. Istituti non marginali nel contesto delle possibili erogazioni da una società di capitali a terzi sono il contratto di associazione in partecipazione ex 2549 c.c. e quello di cointeressenza ex art. 2554 c.c.; nell'associazione in partecipazione l'associante attribuisce all'associato una partecipazione agli utili e alle perdite previo un determinato apporto che ne costituisce una caratteristica necessaria ed il cui oggetto può essere sia di lavoro che di capitale che misto1; nella cointeressenza, al modello della cointeressenza impropria nella quale è esclusa qualsiasi partecipazione alle perdite ovvero agli esiti dell'impresa restando fermo l'apporto, si affianca quello della cointeressenza propria che, invece, conserva la partecipazione agli utili ed alle perdite senza, però, alcun apporto.
2. In ordine all'associazione in partecipazione, premessa la non autonoma soggettività dell'associazione in partecipazione in ragione della non più discussa natura non associativa ma corrispettiva/finanziaria del contratto2, in base al combinato disposto degli artt. 44, primo comma, lett. f), 53, secondo comma, lett. c), e 109, nono comma, lett. b), del TUIR così come novellati a seguito della riforma Tremonti (D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344), i relativi proventi hanno una disciplina alternativa3 in ragione della natura di quanto apportato.
Infine, un profilo attinente ad un eventuale concorso di norme è quello della possibile indeducibilità ex art. 60 del TUIR delle erogazioni effettuate dall'associante ad associati legati da rapporti familiari che abbiano apportato esclusivamente opere e servizi e, quindi, le cui remunerazioni siano classificate alla stregua di un reddito di lavoro autonomo deducibile per l'associante11. La conclusione dell'indeducibilità, sempre ove fondata nel caso dell'associante imprenditore individuale, pare non condivisibile laddove l'associante sia una società di capitali12 dal momento che l'equiparazione della stessa all'imprenditore individuale presupporrebbe un superamento della personalità giuridica, tale da equiparare, a tali fini, la situazione del socio unico o di maggioranza della società a quella dell'imprenditore individuale, al momento privo di un supporto normativo esplicito.
3. L'art. 47, secondo comma, del TUIR, richiamando la disciplina dei dividendi13, distingue la base imponibile per l'associato non imprenditore alla luce della natura qualificata o meno dell'apporto, individuando la prima presenza di un valore apportato superiore al 5% o 25% del patrimonio netto contabile dell'associante, così come risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della stipula del contratto di associazione, a seconda che i titoli siano o meno negoziati in mercati regolamentati14, con regole diverse, invece, per le imprese minori.
Ove l'associato sia imprenditore, la natura qualificata o meno dell'apporto non avrà, invece, rilievo e l'erogazione verrà assoggettata alle regole di qualificazione e di determinazione del reddito di impresa: con riduzione, da un lato, per l'imprenditore individuale al 40% della base imponibile nel solo caso in cui l'apporto è di capitale o misto e base imponibile intera se l'apporto è di altro genere o se l'associante è residente in Paesi della c.d. black list15; per l'imprenditore collettivo societario soggetto passivo dell'IRES con riduzione al 5% e misura intera laddove, se configurabile da parte di una società assoggettata ad IRES, l'apporto sia stato di opere e servizi.
4. La disciplina non è omogenea fra associazione in partecipazione e cointeressenza in ragione del rilievo che assumono sia la mancata partecipazione ai risultati dell'impresa e con essa la diversa posizione dell'associato rispetto al cointeressato in punto di controllo sull'impresa o sullo svolgimento dell'affare e di rendiconto ex art. 2552 c.c. che l'assenza di qualsiasi apporto nella cointeressenza impropria. Se, in generale, la scelta di qualificare le erogazioni alla stregua di dividendi intende tutelare l'esigenza di colpire utili dissimulati da interessi passivi e, in quanto tali, deducibili, non dovrebbero, però, essere assimilate ai dividendi le remunerazioni dei contratti di cointeressenza impropria nei quali il terzo ha diritto solo agli utili e non anche alle perdite in assenza di qualsiasi apporto16; se così è, l'erogazione sarebbe qualificabile alla stregua di un interesse e, dunque, qualificabile come costo deducibile a fronte della sua imponibilità in capo al cointeressato17.
5. Una questione di valutazione attiene alla circostanza secondo cui l'apporto non abbia ad oggetto denaro ma tradizionali beni in natura, diritti o contratti.
7. Poiché i contratti in esame, alla luce della funzione economica nuova loro riconosciuta dal legislatore tributario nell'averne assimilato la remunerazione ai dividendi, possono essere considerati alla stregua di beni plusvalenti, gli stessi, laddove ceduti, sono suscettibili di generare, in virtù della natura imprenditoriale o meno del cedente, plusvalenze o minusvalenze patrimoniali comprese nel reddito di impresa ex artt. 58, 86 e 87 del TUIR oppure plusvalenze o minusvalenze speculative classificate come redditi diversi ex art. 67 del TUIR24.
8. Si deve, peraltro, appurare se possa o meno dare luogo a reddito diverso assoggettato alla disciplina di cui agli artt. 67 e 68 del TUIR la cessione di un contratto di cointeressenza propria in cui l'apporto sia costituito da opere e servizi.
9. Nel senso della non imponibilità non sembra militare il rinvio che l'art. 67, primo comma, lett. c) e c-bis), del TUIR opera ai soli contratti di cui all'art. 109, comma nono, lett. d), del TUIR il quale nega la deducibilità per l'associante imprenditore della remunerazione della cointeressenza propria in cui l'oggetto dell'apporto sia diverso da opere e servizi25 dal momento che il rinvio stesso assimilerebbe la fattispecie a quella (della cessione) di una partecipazione ove vi sia un apporto tradizionale ovvero diverso da quello di opere e servizi; ma, forse, vi è di più nel senso che l'assimilazione potrebbe operare in ogni caso a condizione che vi sia un qualche apporto anche di opere e di servizi26, ipotesi, questa, di apporto che potrebbe frequentemente ricorrere nel caso di persone fisiche non imprenditori.
10. Pertanto, se la qualificazione come reddito diverso non pare dubbia per la remunerazione di cointeressenze proprie con apporto di capitale il dubbio resterebbe per gli apporti misti o di sole opere e servizi e per la cessione di contratti di cointeressenza impropria senza alcun apporto.
11. In ordine, infine, alla cessione del contratto da parte di un soggetto che possa accedere al regime della c.d. pex, ex art. 87 del TUIR, se, da un lato, la qualificazione della remunerazione alla stregua di un dividendo giustifica l'assimilazione del contratto alla plusvalenza derivante da una partecipazione societaria così come operata dall'art. 87, terzo comma, del TUIR, un elemento ostativo, almeno dal punto di vista formale, potrebbe essere la difficoltà di iscrivere il bene ceduto i.e. il contratto di cointeressenza, fra le immobilizzazioni finanziarie così come richiesto, in via generale, dall'art. 87, primo comma, del TUIR27; ad altra conclusione si potrebbe, però, giungere se si adottasse un approccio interpretativo più funzionale al ruolo che l'immobilizzazione svolge nella disciplina dell'esenzione e, quindi, al significato che la natura non speculativa dell'acquisto (ovvero della stipula del contatto) possa svolgere.
12. In ragione della natura non associativa ma sinallagmatica del contratto di associazione in partecipazione che di cointeressenza, la prestazione dell'associato o del cointeressato sarebbe imponibile ai fini IVA salva, se del caso, la sua natura esente28 o esclusa29.
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References: art. 2554
 art. 60
 art. 2552
 art. 67
 art. 87
 Cass.