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Timestamp: 2017-01-17 11:12:08+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 116 del 25.05.2007
Istanza di interpello - art. 124 DPR 22 dicembre 1986, n. 917 - ALFA SCPA
dell'art. 124 del TUIR, riguardante il consolidato nazionale,
In data 12 dicembre 2006 i consigli di amministrazione di ALFA (di
seguito ALFA) e BETA S.p.A. (di seguito BETA) hanno approvato il progetto di fusione per incorporazione di BETA in ALFA che
sarà sottoposto
all'approvazione delle rispettive Assemblee convocate per il mese di marzo.
Tale operazione straordinaria avrà effetti contabili e fiscali a
partire dalla data di decorrenza degli effetti giuridici della fusione, ossia dalla data dell'ultima delle iscrizioni al registro delle imprese di
... dell'atto di fusione ovvero dalla data successiva a quella indicata in tale atto ed in ogni caso non anteriore al 1 aprile 2007.
Al riguardo, si precisa che le Banche partecipanti all'operazione di
fusione hanno deciso di non optare per la cd. retrodatazione contabile ai sensi dell'art. 2504-bis del c.c. Il principio contabile IFRS 3
"aggregazioni aziendali", infatti, sembrerebbe ritenere che la retrodatazione contabile non sia compatibile con il principio contabile
stesso che considera le fusioni alla stregua di acquisizioni. Pertanto, essendo la
retroattività fiscale strettamente legata a quella contabile, le società partecipanti alla citata operazione straordinaria non potranno optare per la retrodatazione degli effetti della fusione ai fini fiscali di
cui all'art. 172, comma 9, del Tuir.
L'operazione di fusione, inoltre, è sottoposta ad autorizzazione sia
da parte della Banca d'Italia (che è tenuta a verificare altresì la
sostenibilità industriale dell'operazione) che da parte della
Entrambe le banche hanno in essere, con il proprio gruppo di
controllate, il consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117 e seguenti del TUIR.
L'istante rappresenta che l'operazione di fusione è assistita da
valide ragioni economiche, in quanto finalizzata alla realizzazione di un progetto industriale ad elevata valenza strategica grazie alla
complementarietà delle Banche Rete e delle Società Prodotto.
In sostanza, le motivazioni a sostegno dell'operazione sono state
riassunte dall'istante nei seguenti punti:
- raggiungere i comuni obiettivi di crescita di valore attraverso
il rafforzamento della competitività nei mercati di appartenenza
- massimizzare le economie di scala e di scopo
- incrementare le attività a supporto della clientela
- valorizzare le rispettive aree di best practice.
Verificandosi un'ipotesi di fusione per incorporazione di una
società consolidante in una non inclusa nel consolidato, riconducibile all'ambito di applicazione dell'articolo
124, comma 5, del TUIR, ALFA chiede
di poter includere - per effetto della fusione - nel proprio consolidato fiscale le
società già appartenenti al consolidato dell'incorporanda BETA,
senza che si verifichi alcuna interruzione, ai sensi dell'articolo 124 del
TUIR, degli effetti del regime di tassazione di gruppo.
possa proseguire senza soluzione di continuità sia per le società con le
quali ha esercitato l'opzione per il triennio 2005-2007, nonché per quelle
società per le quali l'esercizio dell'opzione è in corso di rinnovo per il
triennio 2007-2009.
Il consolidato fiscale facente capo a BETA, inoltre, prosegue senza
soluzione di continuità in capo alla incorporante ALFA stante la neutralità delle operazioni di fusione ai fini fiscali ovvero, in
subordine, il consolidato fiscale facente capo a BETA si interrompe senza
la produzione degli effetti di cui all'art. 124 del tuir e le società
possono aderire al consolidato fiscale di ALFA, sin dal periodo d'imposta
2007 esercitando la relativa opzione.
Inoltre, i redditi di BETA del periodo d'imposta compreso tra il 1
gennaio 2007 e la data di efficacia della fusione sono inclusi nel reddito complessivo globale della dichiarazione dei redditi del consolidato fiscale
facente capo a ALFA per il periodo d'imposta 2007. La dichiarazione dei
redditi del predetto periodo d'imposta di BETA, viene presentata da ALFA in
qualità di incorporante entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo
alla data in cui ha effetto la fusione.
Sul punto, si precisa che per il periodo 1 gennaio 2007 - 31 marzo
2007 è attesa una perdita fiscale di circa 12 milioni di euro, fermo restando che le componenti positive e negative di reddito che compongono
tale perdita fiscale sono rappresentative dell'ordinario ciclo aziendale.
In merito ai trasferimenti di beni infragruppo in regime di
neutralità fiscale di cui all'art. 123 del Tuir, l'istante osserva che
talune società aderenti al consolidato fiscale facente capo a BETA hanno
effettuato nei periodi di imposta 2004 e 2005 operazioni di
conferimento/cessione di rami di azienda che hanno comportato variazioni in
diminuzione da parte della consolidante BETA per complessivi 14 mln di  nel
2004 e 2 mln di  nel 2005. Nel consolidato di ALFA, invece, non è presente
Con riferimento, inoltre, alla rideterminazione del pro-rata
patrimoniale di cui all'art. 97, comma 2, del Tuir
né il gruppo ALFA né quello facente capo a BETA hanno fruito di alcun connesso beneficio nei
periodi d'imposta 2004 e 2005.
Per quanto concerne l'elemento "perdite fiscali", si rappresenta che
sia con riferimento a ALFA che con riferimento a BETA il reddito complessivo consolidato
è risultato positivo nei periodi d'imposta 2004 e 2005.
caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato
può essere richiesta, mediante l'esercizio del
diritto di interpello ai sensi dell'art. 11 della L. 27 luglio n. 212, la continuazione del consolidato".
Preliminarmente si ricorda che le operazioni straordinarie possono
determinare o meno l'interruzione anticipata del regime di tassazione del consolidato nazionale prima del compimento del triennio, con gli effetti
previsti dall'articolo 124 del Tuir.
Allo scopo di evitare che il regime del consolidato fiscale fosse
soggetto a possibili "strumentalizzazioni" il legislatore ha disciplinato, infatti, specificatamente le ipotesi in cui, in presenza di alcune
operazioni societarie, il regime della tassazione di gruppo non si
interrompe (cfr. art. 11 del d.m. 9 giugno
2004), differenziandole da
quelle nelle quali invece lo stesso regime viene meno (cfr. art. 13 del d.m. 9 giugno 2004 e art.
124, comma 1, primo periodo, del TUIR) e da quelle
per cui occorre una formale istanza del contribuente finalizzata a
richiedere la continuazione del regime di consolidato (cfr. art. 124, comma 5, secondo periodo, del TUIR e art. 13, comma 2, del d.m. 9 giugno 2004).
Pertanto, il quesito dell'istante volto ad ottenere, con riferimento
alla prospettata fusione tra due società consolidanti, l'effetto di non interruzione del consolidato della
società incorporante (ALFA) e di
inclusione in via automatica nel consolidato di quest'ultima delle società già incluse nel consolidato della
società incorporata (BETA), è riconducibile alla fattispecie in cui la continuazione del consolidato
è ammessa a seguito di parere favorevole espresso dall'Agenzia delle Entrate
in risposta ad una specifica istanza di interpello.
In linea generale, si osserva che la disciplina del regime opzionale
del consolidato nazionale è contenuta negli articoli dal 117 al 129 del
TUIR mentre il D.M. 9 giugno 2004 reca le relative disposizioni applicative.
che l'appartenenza al gruppo dipende dalla sussistenza del requisito del c.d. "controllo di diritto" detenuto dalla
società o ente controllante ai
Il regime del consolidato fiscale rappresenta un importante strumento
di pianificazione fiscale a livello di gruppo in quanto offre una serie di
opportunità e vantaggi fiscali (compensazione redditi-perdite prodotte
nell'ambito del gruppo, esclusione da tassazione dei dividendi distribuiti
dalle società consolidate, trasferimenti in "neutralità fiscale" dei beni
strumentali, irrilevanza ai fini del calcolo del pro-rata ex art. 97 del
TUIR delle partecipazioni che si qualificano per la participation exemption
in società consolidate).
Detti vantaggi sono strettamente connessi alla permanenza ed alla
sussistenza del "gruppo di imprese" al punto che il venir meno del requisito
del controllo - durante il periodo triennale di vigenza del consolidato -
determina anche la perdita di alcuni vantaggi fiscali conseguenti
all'ingresso nel consolidato così come stabilito, tra l'altro, dall'art. 124 del TUIR.
Con specifico riferimento alla fattispecie rappresentata, ossia
all'ipotesi di un'operazione straordinaria intervenuta durante il periodo di
vigenza del consolidato, si osserva quanto segue.
Posto che la fusione non determina alcun mutamento nella situazione
di controllo nei confronti delle società già aderenti al consolidato ALFA, occorre invece valutare se il requisito del controllo, ai sensi dell'art. 117 del TUIR, sulle società facenti parte del consolidato BETA viene meno
in corrispondenza dell'operazione in questione.
Sotto questo profilo si ritiene che la società incorporante ALFA -
che succede, ai sensi dell'art. 2504-bis del codice civile, nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della
società incorporata BETA
per effetto della descritta operazione di fusione - soddisfi le condizioni
poste dagli artt. 117 e 120 del TUIR nei confronti delle
controllate da quest'ultima.
In tal senso, quindi, tale operazione non configura una ipotesi di
perdita del requisito del controllo da parte della controllante BETA, ma determina l'assegnazione delle partecipazioni - riferite alle sue
consolidate - a favore della incorporante ALFA.
Tale circostanza, quindi, nel presupposto che continui a risultare
rispettato il complesso delle disposizioni di legge relative al regime della tassazione di gruppo, non precluderebbe la continuazione del consolidato di
BETA in considerazione del fatto che l'operazione di fusione in esame
"trasferisce" il requisito del controllo - così come definito dall'art. 117 del TUIR dalla società BETA alla
società ALFA, senza mutare, peraltro, i
soggetti giuridici controllati.
In virtù delle considerazioni sopra esposte, la scrivente ritiene
che nella fattispecie in esame ALFA possa continuare il regime della tassazione di gruppo includendovi, senza soluzione di
continuità, le società originariamente appartenenti al consolidato BETA.
Queste ultime potranno quindi partecipare al regime del consolidato
fiscale di ALFA già nel periodo d'imposta nel quale ha effetto la fusione e
relativamente alla residua frazione del triennio in cui ha efficacia
l'opzione a suo tempo effettuata dalle stesse società consolidate e dalla
controllante BETA.
ALFA dovrà in tal caso comunicare, entro trenta giorni dalla data di
ricezione della presente risposta, all'Agenzia delle Entrate la conferma della tassazione di gruppo da parte delle predette
società. Detta
comunicazione dovrà avvenire, mediante presentazione in via telematica
della "Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato
nazionale", avendo cura di indicare nella sezione "Dati relativi alla società consolidata" il codice 5 (conferma della tassazione di gruppo)
nella casella "Tipologia comunicazione".
Con riferimento, poi, al consolidato della società incorporata BETA
si ritiene che si producano, limitatamente al caso specifico, gli effetti previsti dall'articolo 13, commi 5 e 6, del d. m. 9 giugno 2004.
Tale disciplina riguarda, infatti, l'ipotesi in cui un soggetto
controllante non riveste più il ruolo di consolidante poiché opta per un
altro consolidato in qualità di consolidata; nel caso di specie, BETA non
riveste più il ruolo di consolidante in quanto incorporata da ALFA.
Dall'applicazione, del richiamato art. 13, commi 5 e 6, del decreto
attuativo consegue che il consolidato di BETA si interrompe senza che si
producano gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del TUIR.
Pertanto, ai sensi dell'articolo 124, comma 4, del TUIR le eventuali
perdite fiscali non ancora utilizzate di tale consolidato dovranno essere
riattribuite alle società che ad esso partecipano, secondo i criteri
eventualmente manifestati in sede di opzione, ai sensi dell'art. 13, comma
8, del decreto attuativo.
Le perdite in tal modo riattribuite assumono natura di perdite
pregresse all'entrata nel consolidato di ALFA, come tali utilizzabili solo
in capo alle società cui si riferiscono, in virtù del rinvio operato dal
citato articolo 13, comma 6, secondo periodo, all'art. 118, comma 2, del TUIR.
Relativamente ai beni ceduti in regime di neutralità a favore di
BETA si osserva che l'incorporazione della società cessionaria, per quanto sopra considerato, non produce gli effetti interruttivi di cui all'articolo
124, comma 1, lett. b), del TUIR.
Resta, comunque, ferma l'applicabilità della norma antielusiva di
cui all'articolo 123, comma 2, del TUIR nell'ipotesi in cui ALFA,
subentrata, per effetto della fusione, nella titolarità dei beni acquisiti
in neutralità fiscale da BETA, decidesse per il successivo conferimento o alienazione.
In merito all' utilizzabilità delle perdite di consolidato, si
ricorda, infine, che l'articolo 2, comma 3, del d.m. 9 giugno 2004 prevede l'ipotesi in cui una controllata aderisca successivamente ad un consolidato
Come evidenziato anche nella circolare 53/E del 20 dicembre 2004, al
paragrafo 4.2.2.2., in caso di subentro di nuove società, nella qualità di consolidate, a regime
già avviato, il consolidante potrà utilizzare le
perdite residue del consolidato anche per compensare gli imponibili positivi
trasferiti al consolidato da società "subentrate" nella tassazione di
Nella particolare ipotesi rappresentata in istanza, di "subentro" per
effetto di una fusione, si precisa inoltre che in sede di fusione l'ammontare complessivo delle perdite fiscali da confrontare con il valore
del patrimonio netto - ai fini dell'applicazione dell'articolo 172, comma 7 del Tuir - deve tener conto
altresì delle eventuali perdite fiscali
maturate dalle società partecipanti alla fusione nei periodi di imposta di
vigenza del consolidato, ancorché trasferite (e non utilizzate)
nell'ambito del consolidato medesimo.
L'ammontare delle perdite fiscali da confrontare con il predetto
limite del patrimonio netto, inoltre, deve tenere conto anche della perdita fiscale della BETA attesa per il periodo che intercorre tra l'inizio del suo
periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica
Tale perdita fiscale, quindi, è stata realizzata in un periodo
d'imposta autonomo ed antecedente rispetto a quello in cui si producono gli effetti tipici dell'operazione di fusione per incorporazione di BETA in ALFA.
Pertanto, ai fini della disciplina del consolidato nazionale, tale
perdita deve considerarsi "pregressa" ai sensi dell'art. 118, comma 2, del Tuir e non può essere inclusa nel reddito complessivo globale della
dichiarazione dei redditi del consolidato fiscale facente capo a ALFA per il periodo d'imposta 2007,
bensì può essere utilizzata, già per il periodo
d'imposta 2007, solo dalla società risultante dalla descritta operazione di fusione, ai sensi dell'art
84, comma 1, del Tuir.
Tanto premesso, ritiene la scrivente, in esito all'esame dell'istanza
di interpello volta ad acquisire il parere sulla prosecuzione del consolidato ai sensi dell'articolo
124, comma 5, del Tuir, che sussistono i
presupposti previsti dalla norma affinché ALFA, quale incorporante di BETA,
assuma la veste di soggetto consolidante nel consolidato in corso tra la
incorporata e le proprie controllate.
Resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo_37-bis, comma 2, del
volto a verificare se l'operazione di fusione richiamata nell'istanza ed
eventuali altri atti, fatti o negozi ad essa collegati, si inseriscano in un
eventuale disegno elusivo, pertanto censurabile.
- Solbiate Olona, 4 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: art. 124
 art. 11
 art. 13
 art.
124
 art. 124
 art. 13
 art. 97
 art. 13
 articolo 13