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Timestamp: 2017-01-20 03:56:42+00:00

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⭐Fringe benefits e rimborsi spese
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1 Fabio Garrini - Roberto Chiumiento Fringe benefits e rimborsi spese Disciplina operativa e trattamento fiscale2 Fabio Garrini - Roberto Chiumiento Fringe benefits e rimborsi spese Disciplina operativa e trattamento fiscale3 SINTESI Fringe benefits e rimborsi spese creano spesso notevoli difficoltà sia dal punto di vista dell applicazione pratica, sia delle valutazioni di convenienza economica per l azienda che deve attuarli. Senza contare la disciplina della relativa tassazione, su cui l amministrazione finanziaria fornisce con frequenza orientamenti interpretativi. Questo pratico e.book rappresenta una guida sintetica, ma allo stesso tempo completa ed esauriente, su tali tematiche. L AUTORE Fabio Garrini - Dottore commercialista e revisore contabile. Membro e socio fondatore dello Studio di consulenza contabile, tributaria e societaria Virgiliana Consulting in Mantova. Convegnista, collaboratore delle più importanti riviste fiscali nazionali e autore di pubblicazioni in materia fiscale e contabile. Roberto Chiumiento - Avvocato esperto in materie fiscali, già funzionario dell amministrazione finanziaria con competenze inerenti la tassazione dei redditi delle persone fisiche, adempimenti sostituti d imposta, assistenza fiscale e relativa modulistica (Modello Unico PF, Modello 730, Cud e Modello 770). Attualmente direttore tecnico del Caaf Confartigianato, docente e autore di varie pubblicazioni di carattere tecnico scientifico. Copiright 2011 by fisco & tasse 24 INDICE Antonella Donati - Detrazioni 730, Le 100 voci che fanno risparmiare Premessa... pag La qualificazione dei redditi di lavoro dipendente nel TUIR...» 7 2. Regole generali per la determinazione dei redditi di lavoro dipendente...» 9 3. Le erogazioni ai dipendenti: le fattispecie dell art. 51, comma 2 TUIR...» I contributi previdenziali ed assistenziali...» Contributi sanitari ai fondi interni al rapporto di lavoro...» Le spese mediche rimborsate dai fondi, enti e casse sanitarie...» Le polizze assicurative e le erogazioni per spese sanitarie...» Le polizze assicurative e le somme erogate discrezionalmente ai dipendenti...» Somministrazione del vitto, ticket restaurant e servizi di trasporto collettivo...» Le opere e servizi di utilità sociale e le erogazioni per le borse di studio...» Utilizzazione di opere e servizi: alcune ipotesi...» Le erogazioni per asili nido e borse di studio...» Gli oneri deducibili direttamente trattenuti dal datore di lavoro...» I fringe benefits...» Il limite di rilevanza fiscale delle utilità...» Le modalità di attribuzione dei fringe benefits...» Le somme corrisposte al dipendente per l acquisizione del bene o servizio...» I fringe benefits di cui all art. 51, comma 4 tuir e relativi criteri di valorizzazione...» I prestiti ai dipendenti...» L alloggio a disposizione del dipendente...» Gli altri benefits non previsti dal tuir...» Telefoni cellulari destinati ai dipendenti...» La carta di credito...» I servizi di consulenza...» I viaggi...» Trasferta nel Comune...» 63 35 Antonella Donati - Detrazioni 730, Indice Le 100 voci che fanno risparmiare 6. Trasferta al di fuori del Comune... pag Il rimborso forfettario...» Il rimborso analitico...» Il rimborso misto...» La documentazione richiesta...» Trattamento in capo all azienda delle spese di vitto e alloggio...» Imposte dirette...» La detrazione dell IVA sulle spese di vitto e alloggio...» Gestione delle vetture...» Rimborsi chilometrici...» Il trattamento in capo all azienda...» Trattamento in capo al lavoratore...» Coordinamento tra regole del dipendente e regole... dell azienda...» Rimborsi chilometrici: solo costi variabili?...» Rimborsi del costo del noleggio...» Uso promiscuo al dipendente...» Uso promiscuo all amministratore...» 102 46 PREMESSA Antonella Donati - Detrazioni 730, Le 100 voci che fanno risparmiare La presente opera, dopo una breve introduzione riguardante la definizione tributaria dei redditi di lavoro dipendente prevista dal TUIR, a beneficio dei successivi approfondimenti che seguiranno, è finalizzata a descrivere sotto il profilo fiscale i rapporti tra impresa e dipendente e, come già intuibile dal titolo dell opera, si suddivide idealmente in due parti: una prima riguardante i fringe benefits, ossia le remunerazioni in natura che il datore di lavoro può riconoscere a favore del personale dipendente, una seconda relativa ai rimborsi spese, ossia le modalità attraverso le quali il datore di lavoro può rimborsare al dipendente le spese relative ad una trasferta. Premessa La prima parte, sarà dedicata all analisi dei cosiddetti fringe benefits, o più in generale le utilità, intendendo con tale termine le erogazioni che il datore di lavoro può riconoscere al dipendente a vario titolo e che si sostanziano, nei fatti, in remunerazioni in natura, aggiuntive rispetto alla retribuzione monetaria, per le quali il legislatore in molte situazioni e, nel rispetto di determinate condizioni, prevede un trattamento fiscale agevolato. I benefits possono essere tipizzati ossia espressamente previsti dal legislatore nelle disposizioni del TUIR, con relativi criteri di valorizzazione, ovvero possono essere individuati dal datore di lavoro sulla base della prassi aziendale (in questo caso costituisce guida, comunque, il criterio del c.d. valore normale del bene o servizio offerto). Fringe Benefits Da ultimo saranno analizzate nel dettaglio le regole per la tassazione di tali componenti nell ambito del reddito di lavoro dipendente, avendo in particolare riguardo alle attribuzioni esenti o che concorrono solo parzialmente alla base imponibile del lavoratore, fattispecie espressamente contemplate dal TUIR. In quest ambito si ritiene possa essere particolarmente utile l approfondito esame dei risvolti fiscali e conseguenti adempimenti a carico dell impresa in relazione alle polizze assicurative aziendali e ai contributi sanitari. Per tutti gli argomenti affrontati si è ritenuto inoltre opportuno segnalare al lettore le più recenti posizioni di prassi dell amministrazione finanziaria al fine di fornire anche un aggiornato ed autorevole orientamento interpretativo sui vari istituti. La seconda parte della presente opera viene dedicata ai rimborsi spese, ossia le modalità attraverso le quali il datore di lavoro può Rimborsi spese 57 Antonella Donati - Detrazioni Premessa 730, Le 100 voci che fanno risparmiare rifondere al proprio dipendente quanto da questi sostenuto per gli spostamenti legati alla propria attività lavorativa, con l obiettivo comunque di fornire dei punti di riferimento per la gestione delle trasferte dei soggetti che a vario titolo sono impiegati nell attività. Il primo passo sarà in particolare quello di verificare in capo al dipendente il trattamento di tali erogazioni (controllandone la tassabilità o meno) senza comunque trascurarne il corrispondente trattamento in capo all azienda (possibilità di portarne in deduzione il relativo costo). In particolare, la valutazione dei rimborsi spese dovrà essere esaminata da un lato per quanto riguarda le spese di vitto e alloggio (quindi le conseguenze fiscali in capo al dipendente dell erogazione monetaria in suo favore finalizzata a rifondere i costi dallo stesso sostenuti per alberghi, ristoranti, ecc.) dall altro in relazione alle spese relative al trasporto (con particolare attenzione al trattamento dei rimborsi chilometrici). In quest ultima parte, in particolare, oltre a fornire l esame delle regole per il trattamento di tali spese, si andrà anche a ragionare sugli aspetti di convenienza in merito alla gestione del parco auto messo a disposizione del personale che si sposta per lavoro, facendo gli opportuni confronti tra spostamenti con utilizzo da parte del dipendente del proprio mezzo con rimborso chilometrico e vettura di proprietà dell azienda messa a disposizione del lavoratore. Una gestione non sempre facile (anche e soprattutto sotto il profilo delle disposizioni tributarie), ma che se correttamente governata può offrire delle importanti soddisfazioni anche sotto il profilo della convenienza fiscale. 68 1. La qualificazione dei redditi di lavoro dipendente nel TUIR L art. 49, comma 1 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (da ora TUIR) definisce ciò che fiscalmente deve intendersi per redditi di lavoro dipendente. In particolare essi sono quelli: Nozione.. che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla legislazione del lavoro. In pratica gli emolumenti, anche sotto forma di retribuzioni in natura, percepiti sulla base del rapporto giuridico contrattuale, indipendentemente dalla effettiva prestazione lavorativa, rientrano nella categoria dei redditi di lavoro dipendente. Pur non sussistendo un espresso richiamo, da parte del legislatore tributario, alla normativa civilistica, tuttavia appare pertinente riprendere ciò che sancisce l art codice civile in relazione al rapporto di lavoro subordinato. Pertanto, anche ai fini fiscali, è reddito di lavoro dipendente quanto percepito da colui che:.si obbliga, mediante retribuzione, a collaborare nell impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell imprenditore. In tal senso anche la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 dell amministrazione finanziaria, emanata in occasione della riforma dei redditi di lavoro dipendente e dell armonizzazione delle disposizioni fiscali e previdenziali, operata con il d.lgs. n. 314 del 2 settembre Occorre ricordare che la circolare in questione, benché datata, resta un valido ed attuale strumento interpretativo delle disposizioni riguardanti il presente lavoro (1). Da un punto di vista strettamente tributario, pertanto, è irrilevante la differente qualifica o inquadramento contrattuale attribuito al singolo dipendente (operaio, impiegato, quadro o dirigente) laddove il soggetto presti la propria attività lavorativa in posizione di (1) Art. 51 del TUIR in ordine alla base imponibile fiscale dei redditi di lavoro dipendente. 79 dipendenza e sotto la direzione di altri. Secondo la sopra richiamata circolare, infatti, la locuzione: alle dipendenze e sotto la direzione di altri utilizzata all art. 49 TUIR dal legislatore tributario, costituisce la chiave di distinzione del lavoro dipendente da quello autonomo a cui sono applicate altre regole di determinazione del reddito fiscalmente imponibile (2). In sostanza per la prima categoria è necessaria una compresenza logico-giuridica di due soggetti tra i quali sussiste un rapporto di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro. Il lavoratore dipendente fornisce quindi la propria prestazione di lavoro nel luogo ove deciderà il datore di lavoro (3), negli orari da questi indicati, usando di norma strumenti o componenti di capitale forniti dallo stesso datore di lavoro e seguendo le direttive tecniche di questo. Per completezza occorre ricordare che rientrano nel novero dei redditi di lavoro dipendente anche i c.d. redditi a loro equiparati, secondo l elencazione del comma 2 dello stesso art. 49 TUIR che si riporta: pensioni di ogni genere (derivanti dalla cessazione dell attività lavorativa, di invalidità ed indirette) ed assegni ad esse equiparate; somme di cui all art. 429 ultimo comma del codice di procedura civile (interessi sui crediti di lavoro e somme percepite a titolo di rivalutazione monetaria). Dall equiparazione fiscale dei predetti redditi a quelli di lavoro dipendente consegue che laddove il legislatore introduca una qualsiasi disposizione che riguarda i redditi derivanti da un effettivo rapporto di lavoro dipendente, (ad esempio per stabilirne l importo imponibile o per riconoscere deduzioni o detrazioni d imposta, ecc.) la medesima disciplina normativa si intende applicabile, salvo espressa deroga, anche ai redditi equiparati al lavoro dipendente. (2) Art. 54 TUIR. (3) La sede di lavoro è fiscalmente rilevante anche ai fini dell applicazione del regime delle trasferte disciplinate dall art. 51, comma 5 del TUIR (vedi oltre). 810 2. Regole generali per la determinazione dei redditi di lavoro dipendente Ai fini della tassazione degli emolumenti riconducibili al rapporto di lavoro dipendente occorre fare riferimento all articolo 51 del TUIR il quale, al comma 1, prevede che siano imponibili: tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d imposta successivo a quello cui si riferiscono. Da tale definizione si desume il primo, imprescindibile, principio che informa la tassazione dei redditi di lavoro dipendente: il criterio di onnicomprensività, ossia la presunzione di imponibilità di qualsiasi somma (stipendi, salari, superminimi, maggiorazione per lavoro straordinario, mensilità aggiuntive, indennità di varia natura, erogazioni liberali, rimborsi spese forfetari, salvo le specifiche eccezioni espressamente previste) (4) o valore (intendendo con tale espressione la quantificazione dei beni e servizi messi a disposizione dei dipendenti) (5) che il lavoratore riceve in relazione al rapporto di lavoro e quindi anche se l erogazione non è direttamente effettuata dal datore. Onnicomprensività Tale fattispecie è frequente quando il datore di lavoro, sulla base di uno specifico accordo o convenzione stipulato con il terzo erogatore del bene o servizio, decida di riconoscere il benefit ai propri dipendenti (ad esempio il prestito agevolato sulla base di una convenzione con un istituto di credito). Il secondo principio generale di tassazione riguarda la c.d. cassa allargata ossia la riconducibilità al periodo di imposta precedente (con conseguente indicazione nel CUD e Modello 770 Semplificato) Cassa allargata (4) Si veda, ad esempio, la disciplina prevista per le trasferte del dipendente dall art. 51, comma 5 TUIR, con i vari regimi applicabili, alcuni dei quali prevedono un importo / franchigia giornaliero che non concorre alla base imponibile. (5) I c.d. compensi in natura la cui quantificazione monetaria (vedi oltre) è demandata a specifiche norme del TUIR e specificatamente ai commi 3 e 4 dell art. 51 TUIR. 911 di tutte le erogazioni effettuate entro il 12 gennaio dell anno successivo (6). Il reddito deve essere, pertanto, assoggettato a tassazione nel momento e nel periodo di imposta in cui viene percepito dal dipendente ed, in genere, sulla base delle regole generali che prevedono l applicazione delle ordinarie aliquote e scaglioni, salvo le circoscritte deroghe applicabili per gli emolumenti a tassazione separata. Si ricorda, infatti, che il sostituto d imposta è tenuto a determinare un aliquota media sulla base di specifici criteri, per alcune ipotesi riguardanti il lavoro dipendente ed elencate nell art. 17 del TUIR (ad esempio TFR, emolumenti arretrati). Le singole fattispecie elencate nel predetto articolo hanno in comune la caratteristica della formazione nel corso di più anni, ossia dipendono da fatti economici di durata pluriennale, pertanto, non sarebbe corretto imputarli esclusivamente all anno di imposta della loro percezione applicando la tassazione ordinaria. Fermi restando i principi generali sopra descritti, in linea generale, il secondo comma dell articolo 51 del TUIR elenca, invece, tassativamente gli elementi che, in deroga al principio della generalità impositiva sancita dal primo comma, non rappresentano retribuzione e sono, in tutto o in parte, esclusi dall importo assoggettato a tassazione. Va ricordato che per effetto della già richiamata armonizzazione tra le basi imponibili fiscali e contributive ed in base alla vigente formulazione dell art. 12 della legge 153/1969, tali elementi devono essere trattati uniformemente e pertanto dovranno essere esclusi anche dal reddito imponibile ai fini contributivi. Sotto il profilo operativo il datore di lavoro deve determinare il reddito complessivo annuo, sommando tutti gli importi che sono stati corrisposti da lui o da altri al percettore. Nella individuazione della base imponibile il sostituto d imposta (in sede di tassazione della retribuzione mensile e, successivamente in sede di conguaglio di fine anno) dovrà seguire i criteri per la formazione del reddito di lavoro dipendente che rileva fiscalmente, riconoscendo anche le deroghe al criterio di onnicomprensività previste dal secondo comma dell art. 51 ed applicando la disciplina dei benefits, laddove erogati. In particolare sarà necessario verificare se sussistono quote di retribuzione totalmente o parzialmente esenti, operando la ritenuta fiscale sulla differenza. (6) Sempre che le somme siano riferibili al periodo di imposta precedente (ad esempio retribuzione relativa alla mensilità contrattuale di dicembre corrisposta al dipendente il 9 gennaio). 1012 Per chiarezza espositiva, nel presente lavoro, si analizzeranno, di seguito, le ipotesi di non concorrenza alla base imponibile fiscale maggiormente rappresentative ed elencate nel più volte citato art. 51, comma 2 TUIR ed in seguito le altre ipotesi di attribuzioni di vario genere che il datore di lavoro, sulla base di differenti politiche aziendali, può disporre (art. 51, commi 3 e 4) a beneficio dei dipendenti, genericamente qualificati come fringe benefits, con i relativi criteri di quantificazione. 1113 3. Le erogazioni ai dipendenti: le fattispecie dell art. 51, comma 2 TUIR In questo capitolo verranno analizzate le principali erogazioni, in favore dei dipendenti, per le quali il legislatore attribuisce particolare favore fiscale sotto forma di non concorrenza alla base imponibile. Trattasi di una serie di utilità che, ad oggi, sono rappresentate prevalentemente dalla messa a disposizione di specifici servizi. La maggior parte di essi, tuttavia, ai fini della loro esenzione fiscale e contributiva, necessitano della condizione di essere garantiti alla: generalità o ad una o più categorie di dipendenti che possono non coincidere con quelle previste dall art del codice civile (dirigenti, quadri, impiegati ed operai). La categoria, infatti, secondo i chiarimenti dell amministrazione finanziaria è costituita da un raggruppamento omogeneo di dipendenti (7), mentre la generalità potendo non essere intesa come la totalità dei dipendenti dell azienda, può essere ragionevolmente interpretata come la maggioranza degli stessi. La condizione della generalità si può ritenere soddisfatta, infatti, laddove l esclusione dall utilità per alcuni dipendenti sia coerente con la ratio dello specifico beneficio accordato. L elencazione tassativa delle erogazioni si trova nel comma 2 dell art. 51 TUIR, tuttavia si è ritenuto di trattare in questo capitolo anche gli importi individuali (8) delle polizze assicurative, collettive, stipulate dal datore di lavoro, per la loro affinità all ipotesi dei contributi sanitari esenti devoluti a casse o fondi I contributi previdenziali ed assistenziali Questa tipologia di benefit, disciplinata dall art. 51, comma 2, lett. a) TUIR ricomprende la categoria dei contributi, aventi differenti finalità, inerenti il rapporto di lavoro, versati o per disposizione di legge o in conformità a contratti, accordi o regolamenti aziendali. La Norma I contributi previdenziali e assistenziali sono finalizzati a garantire al dipendente future prestazioni sotto forma di erogazioni in forma di capitale o in forma di rendita (prestazione pensionistica) e (7) Circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 e n. 188/E del 16 luglio (8) Più correttamente da inquadrare tra i fringe benefits. 1214 rappresentano benefit esenti da imposizione senza alcun limite. I contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro e/o dal lavoratore ad enti e casse aventi finalità assistenziale non concorrono a formare il reddito imponibile del lavoratore dipendente, per un importo annuo massimo di 3.615,20 euro. Trattasi della contribuzione versata ai fondi, enti o casse contrattualmente previsti per alcune tipologie di lavoratori (F.A.S.I, FASDAC, Qu.A.S. ecc.) finalizzati a garantire agli iscritti, o ai familiari degli iscritti alcune prestazioni sanitarie o a rimborsare le spese mediche sostenute, in virtù delle differenti previsioni di copertura dei vari regolamenti di funzionamento Contributi sanitari ai fondi interni al rapporto di lavoro Fermo restando la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente certificato nel punto 1 del CUD, ai sensi dell art. 51, comma 2, lett. a) TUIR nel limite complessivo annuo di euro 3.615,20 (comprendendo la quota del lavoratore se prevista dallo statuto e quella del datore di lavoro) recentemente il legislatore (9) ha subordinato il riconoscimento del predetto beneficio al rispetto di specifiche condizioni. In estrema sintesi, con due distinti decreti attuativi (10), emanati dal Ministero della salute viene stabilito che il beneficio fiscale spetta esclusivamente nell ipotesi in cui le casse, gli enti sanitari ed in genere i fondi integrativi del servizio sanitario nazionale operino in specifici ambiti di intervento, volti a garantire agli iscritti ben determinate prestazioni sanitarie e socio-sanitarie. In pratica il riconoscimento della deduzione dal reddito del soggetto iscritto dell importo del contributo versato è subordinata alla previsione nei singoli statuti degli enti e all effettiva erogazione di tali prestazioni. Condizioni di esenzione I fondi sanitari, pertanto, devono presentare le seguenti condizioni: l esclusivo fine assistenziale; a partire dall anno 2010, attestino di aver erogato prestazioni sanitarie vincolate appartenenti ad alcune tipologie specificamente elencate, in misura non inferiore al 20% dell ammontare complessivo delle risorse destinate alla copertura di tutte le prestazioni garantite ai propri assistiti. Prestazioni vincolate (9) L articolo 1, comma 197 della legge n. 244/2007 ha modificato l art. 51, comma 2, lett. a) TUIR e l art. 10, comma 1, lett. e-ter) TUIR. (10) Decreti del Ministero della salute 31 marzo 2008 e 27 ottobre15 Nel dettaglio le tipologie di prestazioni vincolate che i Fondi devono necessariamente garantire nella misura sopra evidenziata possono essere così elencate: prestazioni socio-sanitarie rivolte a persone non autosufficienti (assistenza e aiuto domestico o presso strutture residenziali o semiresidenziali); prestazioni orientate al recupero della salute di soggetti temporaneamente resi inabili per malattia o infortunio (ad esempio, dispositivi per disabilità temporanea, cure termali o percorsi di riabilitazione); prestazioni odontoiatriche. Inoltre i fondi, gli enti o le casse (compresi quelli già operanti nell ambito dei vari contratti collettivi di lavoro) sono sottoposti a precisi adempimenti amministrativi come l iscrizione all Anagrafe di fondi sanitari, con relativo invio telematico dell atto costitutivo, il regolamento, il nomenclatore delle prestazioni erogate, il bilancio preventivo e consuntivo, lo schema di modello di adesione che deve compilare il singolo iscritto (o il nucleo familiare). Ai fini del riconoscimento della non concorrenza alla base imponibile dei redditi di lavoro dipendente ed al di là delle nuove e maggiori prestazioni garantite, l art. 51, comma 2, lett. a) richiede sempre che i contributi versati dipendano da una specifica fonte: il contratto collettivo, l accordo o il regolamento aziendale. Di conseguenza gli enti o casse sanitarie devono riguardare la generalità dei dipendenti dell azienda o, per lo meno, una o più categorie ben individuate. Con la circolare n. 50/E del 12 giugno 2002 l Amministrazione finanziaria ha chiarito che i contributi sanitari in oggetto non concorrono a formare la base imponibile del soggetto iscritto ai medesimi, anche laddove i versamenti (anche solo una quota) siano finalizzati all assistenza sanitaria dei familiari (fiscalmente o non fiscalmente a carico del lavoratore). Ciò sempre che siano versati in conformità a disposizioni di contratto, accordo o regolamento aziendale. Contributi per familiari Resta fermo che le spese sanitarie sostenute, che hanno dato luogo al rimborso a fronte dei contributi menzionati, esclusi dalla formazione del reddito del lavoratore dipendente (entro la soglia annua di euro 3.615,20.) non possono essere detratte, ai sensi dell articolo 15, comma 1, lettera c) del TUIR, dall imposta dovuta dal contribuente o da quella dovuta dai familiari non a carico nella propria dichiarazione dei redditi (vedi oltre). 1416 3.3. Le spese mediche rimborsate dai fondi, enti e casse sanitarie Con l introduzione delle previsioni dei decreti, il legislatore non muta, sotto il profilo fiscale il trattamento delle spese mediche rimborsate per effetto dell iscrizione alle predette casse ed enti: il lavoratore, infatti, non può indicare le spese mediche rimborsate nella propria dichiarazione dei redditi, salvo nell ipotesi in cui i contributi effettivamente versati, risultino nel corso dell anno superiori al tetto di euro 3.615,20. In quest ultimo caso, infatti, il datore di lavoro è tenuto ad evidenziare tale circostanza nelle annotazioni del CUD e conseguentemente il contribuente potrà far valere, come onere, la spesa medica eventualmente rimborsata, in proporzione alla quota di contributi eccedente la soglia di legge di euro 3.615,20 che è stata, quindi, assoggettata a ritenuta da parte del datore di lavoro. Il principio da seguire è sempre quello che porta ad escludere in dichiarazione il beneficio fiscale, nel caso in cui il contribuente abbia usufruito della deduzione in sede di determinazione del reddito della categoria di appartenenza. Per i lavoratori dipendenti tale situazione è evidenziata in apposito punto del CUD, per quel che concerne l importo annuo complessivamente versato, con l utilizzo dello spazio annotazioni, finalizzato a fornire la predetta informazione. Se invece la spesa sostenuta a titolo di contributo, ma più di frequente premio o polizza (vedi oltre) non ha fruito a monte di alcun beneficio fiscale (a titolo di detrazione o deduzione) non rileva la circostanza che la successiva spesa sanitaria sia stata rimborsata o meno dall assicurazione, poiché quest ultima potrà sempre essere portata in detrazione (nel caso di spese sanitarie e di assistenza specifica sostenute da soggetti non portatori di handicap) o in deduzione (nel caso di spese mediche e di assistenza specifica sostenute da soggetti portatori di handicap) nella dichiarazione dei redditi. Il caso può riguardare i c.d. premi di assicurazione ed in genere le polizze sanitarie che, talvolta, sono contrattualmente stipulate dal datore di lavoro, delle quali trattiamo nel prossimo paragrafo Le polizze assicurative e le erogazioni per spese sanitarie Occorre primariamente precisare che non tutte le assicurazioni riconducibili al rapporto di lavoro sono fiscalmente esenti da imposizione in quanto occorre distinguerne la finalità ed in talune ipotesi, benché potenzialmente imponibili potrà essere possibile accedere alla franchigia di euro 258,23 prevista, in genere, per i fringe benefits 1517 dal comma 3 dell art. 51 TUIR. In linea generale appare opportuno richiamare quanto precisato dall Agenzia delle entrate nella circolare 23 dicembre 1997, n. 326, punto 2.1, la quale, in tema di premi per assicurazioni pagati dal datore di lavoro ed in virtù dei principi generali di tassazione dei redditi di lavoro dipendente, prevede la concorrenza alla formazione della base imponibile dei premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extra professionali, mentre ne afferma l esclusione da tassazione per i premi relativi ad assicurazioni per infortuni professionali. Queste ultime vengono escluse da tassazione in capo al lavoratore in quanto, fondamentalmente, l interesse a contrarle è del datore di lavoro il quale figura anche come beneficiario della polizza (11). Esse forniscono una copertura da un rischio economico per l impresa, conseguente il possibile infortunio del lavoratore assicurato. I relativi costi devono, quindi, considerarsi afferenti l organizzazione del datore di lavoro e deducibili dallo stesso senza costituire retribuzione imponibile per il lavoratore. Polizze aziendali Una particolare ipotesi di questa tipologia, è stata trattata dall Agenzia delle entrate nell ambito della risoluzione n. 178/E del 9 settembre Una società aveva stipulato una polizza assicurativa volta a garantire la copertura delle perdite di carattere patrimoniale che gli amministratori e i dipendenti della società dovessero subire in seguito ad azioni di responsabilità civile intentate, nei loro confronti o direttamente nei confronti della società, da soggetti terzi lesi da atti compiuti dagli stessi amministratori o dipendenti, nell esercizio dei loro incarichi e funzioni. Per espressa previsione contrattuale, la polizza di assicurazione non copriva i danni cagionati per fatto doloso o fraudolento e la fonte a carico della società, di tenere indenni gli amministratori od i dipendenti, era costituita: per i primi, da una delibera adottata dall assemblea ordinaria dei soci, per i quadri intermedi, dall articolo 5 della legge 13 maggio 1985, n. 190 ( il datore di lavoro è tenuto ad assicurare il quadro intermedio contro il rischio di responsabilità civile verso terzi conseguente a colpa nello svolgimento delle proprie mansioni contrattuali ) e per i dirigenti, dalle previsioni del contratto collettivo di lavoro. L Amministrazione finanziaria con la risposta contenuta nella (11) L Amministrazione finanziaria ha confermato tale ruolo contrattuale dell impresa nella circolare n. 55/E del 4 marzo18 risoluzione sopra richiamata sancisce che sussiste un esclusivo interesse del datore di lavoro alla stipula della polizza, interesse che si sostanzia: nell obbligo, autonomamente assunto, di risarcire il danno patrimoniale subito dall amministratore (o in genere dal dipendente) a causa di un attività da cui trae beneficio la società; nel perseguimento di politiche aziendali rese più efficaci da una attività di gestione snella e libera da remore, grazie alla tranquillità psicologica dei propri amministratori non frenati dal timore di eventuali ripercussioni patrimoniali. Per conseguenza, i premi corrisposti non costituiscano fringe benefit e non concorrano alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Circa i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita, sugli infortuni extra professionali o anche per il rischio morte ed invalidità superiore al 5% (12), versati su base individuale e volontaria (ma anche contrattualmente previsti per tutti i lavoratori e con premio a carico del datore di lavoro) differente è il trattamento fiscale perché in questo caso l importo concorre alla formazione del reddito imponibile del lavoratore nel periodo di paga in cui è avvenuta l erogazione (cfr. circolare n. 326/E del 23 dicembre1997, punto 3.4) sempre che l importo risulti superiore ad euro 258,23; trattasi infatti di fringe benefit ex art. 51, comma 3 TUIR. Le assicurazioni genericamente definite sanitarie tutelano il rischio malattia e consentono, ad esempio, la possibilità per l iscritto di vedersi rimborsate le spese mediche per visite specialistiche, esami diagnostici e degenze ospedaliere con attribuzione di diaria giornaliera. Polizze sanitarie A fronte della corresponsione del premio (anche da previsioni del contratto di lavoro) il legislatore non attribuisce alcun beneficio fiscale, sotto forma di non concorrenza al reddito o detrazione ed è per tale ragione che sarà sempre possibile detrarre o dedurre tutte le spese mediche sostenute, indipendentemente dall eventuale rimborso ottenuto dall assicurazione. Gli articoli 10, comma 1, lett. b) e art. 15, comma 1, lett. c) TUIR in tema di spese sanitarie prevedono, infatti, che: Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese (12) Questi ultimi detraibili nella misura del 19% entro il tetto annuo di euro 1.291,14 per contratti assicurativi (anche derivanti da accordi o contratti collettivi di lavoro) stipulati dal 1 gennaio19 rimborsate per effetto di contributi o premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo né dai redditi che concorrono a formarlo. Si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri (n.d.r. datore di lavoro) concorrono a formare il suo reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la detrazione in sede di ritenuta. Quanto alle assicurazioni collettive stipulate dal datore di lavoro aventi ad oggetto il rischio morte o invalidità permanente non inferiore al 5%, per rischi extra professionali occorre ricordare che le erogazioni in parola concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente, salvo la possibile applicazione della franchigia dei fringe benefits. Tuttavia, a differenza delle assicurazioni sanitarie, il datore di lavoro potrà riconoscere la relativa detrazione prevista dal TUIR, se siano state stipulate in conformità a contratti collettivi, accordi o regolamenti aziendali, in ossequio alle previsioni dell art. 23, comma 3, d.p.r. n. 600/1973. Nell ambito delle operazioni di conguaglio di fine anno, infatti, è necessario riconoscere l agevolazione a titolo di onere detraibile sull imposta determinata sul reddito di lavoro dipendente, in quanto trattasi di importi riconducibili alle previsioni di cui all art. 15, comma 1, lett. f) TUIR (13). Ai sensi di tale disposizione di legge i premi versati per la copertura del rischio morte ed invalidità non inferiore al 5%, o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana sono detraibili nella misura del 19% nei limiti del tetto annuo di euro 1.291,14 (per i lavoratori dipendenti si tiene conto della quota di polizza collettiva certificata nel CUD). Polizze detraibili La detraibilità dei premi collettivi è stata riconosciuta dall amministrazione finanziaria con la risposta n della circolare n. 95/E del 12 maggio 2000 che trattava dell allora detraibile premio per una (13) L articolo 13 del d.lgs. n. 47/2000 specifica che, per i contratti di assicurazione che prevedono la copertura di più rischi aventi un regime fiscale differenziato, nella polizza deve essere evidenziato l importo del premio afferente a ciascun rischio, perché solo per i premi versati in dipendenza di contratti aventi a oggetto il rischio morte o invalidità permanente o non autosufficienza è prevista la detrazione d imposta. Nell ambito dei contratti aventi per oggetto il rischio morte, la circolare n. 29/E del 20 marzo 2001 dell Agenzia delle entrate ha chiarito che vi rientrano non solo quelli che prevedono l erogazione della prestazione esclusivamente in caso di morte, ma anche quelli di tipo misto, che in alternativa ricollegano la prestazione alla permanenza in vita alla scadenza del contratto. In tal caso, però, solo la parte di premio riferibile al rischio morte è detraibile. 1820 polizza vita. Ebbene ancorché i soggetti siano differenti sottoscrittore (datore di lavoro) e assicurato (lavoratore) le polizze collettive, tipico prodotto del mondo del lavoro dipendente, stipulate in nome e per conto del lavoratore danno parimenti diritto alla detrazione di cui all art. 15, comma 1, lett. f), del TUIR relativamente alla quota di premio riferita alla singola posizione individuale. In linea con quanto, da ultimo, affermato il caso trattato dalla risoluzione n. 391/E del 21 dicembre 2007, con la quale una società, in conformità alle disposizioni del contratto collettivo di lavoro che aveva previsto l introduzione di un istituto idoneo a garantire ai dipendenti la copertura assicurativa del tipo Long Term Care (L.T.C. - letteralmente assistenza a lungo termine ) contro il rischio di eventi invalidanti tali da comportare uno stato di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, a causa di malattie o di infortuni, aveva versato una contribuzione proporzionale alla retribuzione annua tabellare dei dipendenti (come da CCNL) al Fondo Unico Nazionale L.T.C. Polizze L.T.C. Solo successivamente il Fondo, con i contributi raccolti (totalmente a carico dei datori di lavoro), provvedeva alla sottoscrizione di contratti di assicurazione con diverse imprese assicuratrici. Secondo l Amministrazione finanziaria il trattamento fiscale dei contributi che alimentano il Fondo L.T.C. è analogo ai premi delle polizze collettive direttamente stipulate dal datore di lavoro: il Fondo si pone alla stregua di un soggetto intermediario per la gestione accentrata e, presumibilmente, più efficace, della garanzia assicurativa del tipo Long Term Care a vantaggio della categoria dei lavoratori dipendenti del settore assicurativo. In altri termini, sembra ragionevole considerare la costituzione del Fondo medesimo un mero strumento organizzativo per la stipula di polizze assicurative analogo al contratto di assicurazione stipulato dal singolo dipendente ovvero alla polizza collettiva stipulata dal datore di lavoro. Naturalmente anche in questo caso, non rinvenendosi un interesse diretto del sostituto d imposta alla stipula del contratto assicurativo, il premio riconducibile alla posizione individuale di ogni lavoratore rappresenta un fringe benefit per lo stesso Le polizze assicurative e le somme erogate discrezionalmente ai dipendenti Sempre in presenza di una polizza assicurativa collettiva stipulata Indennizzo 19 Vedere altro
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 art. 429
 Art. 54
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 art. 17
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 art. 12
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 articolo 1
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 art. 10
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