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⭐Prof. Dr. Karlheinz Küting / Prof. Dr. Peter Lorson / Raphael Eichenlaub / Dr. Marc Toebe *
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1 102. Jahrgang Heft 1/2011 Seite 1 Prof. Dr. Karlheinz Küting / Prof. Dr. Peter Lorson / Raphael Eichenlaub / Dr. Marc Toebe * Die Ausschüttungssperre im neuen deutschen Bilanzrecht nach 268 Abs.8 HGB Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG hat der deutsche Gesetzgeber die außerbilanzielle Ausschüttungssperre erstmalig in einer gesonderten Gesetzesvorschrift in 268 Abs. 8 HGB kodifiziert und damit die gestiegene Bedeutung der Ausschüttungssperre betont. Hintergrund dieser Regelung ist der vom Gesetzgeber neuerdings versuchte Spagat zwischen der Aufrechterhaltung der klassischen Prinzipien des deutschen Bilanzrechts und dem angelsächsisch geprägten Grundgedanken, durch den Jahresabschluss entscheidungsnützliche Informationen bereitzustellen. Die Ausschüttungssperre bezieht sich auf drei bilanzielle Sachverhalte, zwei wahlweise ansetzbare Aktivposten sowie über die Anschaffungskosten bewertete Vermögensgegenstände. Der Beitrag beleuchtet die Gesetzesvorschrift, deckt dabei konzeptionelle Schwächen auf und bietet potentielle Lösungen an. I. Einleitung Der handelsrechtliche Jahresabschluss verfolgt als wichtiges Ziel auch die Selbstinformation des Kaufmanns über den unbedenklich entziehbaren Periodenerfolg. Ermittelt wird dieser Periodenerfolg vereinfachend unter Beachtung der interagierenden Prinzipien des Gläubigerschutzes, der Vorsicht und der Objektivierung 1. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG 2 verfolgt der deutsche Gesetzgeber nun erstmalig zusätzlich auch das Ziel, das HGB-Bilanzrecht zu einer vollwertigen Alternative zu den IFRS vor allem zu den IFRS für KMU auszubauen 3. Prägend für das Bilanzverständnis nach IFRS ist aber das * Prof. Dr. Karlheinz Küting ist Direktor des Centrums für Bilanzierung und Prüfung (CBP) an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken. Prof. Dr. Peter Lorson ist Inhaber des Lehrstuhls für Unternehmensrechnung und Controlling an der Universität Rostock. Dipl.-Kfm. Raphael Eichenlaub ist wissenschaftlicher Mitarbeiter am Centrum für Bilanzierung und Prüfung an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken. Dr. Marc Toebe ist wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Unternehmensrechnung und Controlling an der Universität Rostock. 1 Vgl. Berndt, Wahrheits- und Fairnesskonzeptionen in der Rechnungslegung, BGBl. I 2009, 1102 ff. 3 Vgl. Ernst/Naumann, Das neue Bilanzrecht, 2009, S Vgl. Pellens u.a., Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl. 2008, S. 112 f. 5 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, 12. Aufl. 2010, S. 99f. 6 Vgl. BT-Drucks /16, S. 35, 50; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995, 269 HGB Rz. 21. Kritisch hierzu Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentierung Bilanzierung, 2. Aufl. 2011, 268 HGB Rz Informationsprinzip in der Fassung, dass ein IFRS-Abschluss entscheidungsnützliche Informationen 4 zur Verfügung stellen soll. Dabei sind sowohl rein formal betrachtet die für einen potentiellen Einzelabschluss relevanten Normen als auch diejenigen für Konzernabschlüsse frei von jeglicher Zahlungsbemessungsfunktion. Dieses Ziel wird von den IFRS explizit auch gar nicht verfolgt. Faktisch dient der Konzernabschluss nach IFRS aber auch der Zahlungsbemessung, da sich z.b. die Dividendenausschüttung oder die Vergütung des Managements ebenfalls an dem Konzernergebnis orientiert 5. Die These ist allgemein anerkannt, dass der Zweck einer Rechnung deren Inhalt bestimmt. Folglich hätte der Gesetzgeber auch zwei Bilanzen (bzw. Jahresabschlüsse) nach divergierenden Normen fordern müssen, wenn er zwei (annähernd) gleichrangige Bilanzzwecke verfolgt: eine Ausschüttungsbilanz und eine Informationsbilanz. Stattdessen unternimmt der Gesetzgeber mit dem BilMoG den fragwürdigen Versuch, divergierende Zwecke gleichzeitig in einem einzigen Rechenwerk zu vereinen. Teil des versuchten und gleichermaßen gewagten Spagats zwischen einer Aufrechterhaltung der bewährten Prinzipien des deutschen Bilanzrechts (wie z.b. Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip) und der Stärkung der angelsächsisch geprägten Informationsfunktion sind die hier zu betrachtenden Ausschüttungs- und Abführungssperren, die laut Regierungsbegründung dem Gläubigerschutz dienen sollen 6. Ihre Funktion besteht darin, ausgewählte mit der Intention der Stärkung der Informationsfunktion unternommene Verstöße gegen die bewährten Prinzipien des klassischen deutschen Bilanzrechts zu heilen. Allerdings ist spätestens seit Stützel bekannt, dass die Bilanztheorie heute notwendig von dem Vorurteil ausgehen [muss, d.verf.], dass jedem Zweck seine eigene Bewertung, jedem Bilanzzweck2 2 GmbHR 1/2011 seine eigene Bilanz entspricht 7. Entsprechend kann eine Bilanz, die als alleiniges Ziel die Information (potentieller) Investoren kennt, nicht zugleich auch dem Zweckkonglomerat einer deutschen Handelsbilanz gerecht werden. Sie kann es nicht und soll es auch nicht 8. Allerdings stellt weder das Institut der Ausschüttungssperren für das deutsche Handelsbilanzrecht eine neue Thematik dar noch ist dessen Nutzung im Kontext der Internationalisierung des deutschen Bilanzrechts überraschend. So war z.b. bereits im HGB a.f. vorgeschrieben, bei wahlweiser Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs eine Bilanzierungshilfe nach 269 HGB a.f. zu bilden, die einer Ausschüttungssperre unterlag 9. Gleiches galt für die in 274 Abs.2 S.3 HGB a.f. kodifizierte Ausschüttungssperre bezüglich aktiver latenter Steuern. Zudem wurde dem Gesetzgeber bereits seit Jahren empfohlen, die Informationsfunktion zu stärken und die Zulassung der damit verbundenen Fremdkörper im deutschen Bilanzrecht durch Ausschüttungssperren zu kompensieren, um die Zahlungsbemessungsfunktion nicht zu gefährden 10. Neben den handelsrechtlichen Ausschüttungssperren existieren auch gesellschaftsrechtliche Ausschüttungssperren. Hier ist insbesondere die in 30 GmbHG normierte Ausschüttungssperre zu nennen 11. Die Ausschüttungssperre wurde im Rahmen des BilMoG erstmalig in einer gesonderten Gesetzesvorschrift in 268 Abs. 8 HGB kodifiziert und besitzt damit ihre Gültigkeit für Kapitalgesellschaften und Kapital & Co. Gesellschaften 12. Von dieser Vorschrift erfasst sind die nach den klassischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung noch nicht realisierten Erträge aus der Bilanzierung bestimmter Aktiva. In Höhe dieser Beträge, abzüglich hierfür gebildeter passiver latenter Steuern, sind Ausschüttungen frei verfügbarer Eigenkapitalbestandteile unzulässig. Die Ausschüttungssperren verhindern damit, dass die aus dem Ansatz respektive der Bewertung der Posten resultierenden und mit Unsicherheit behafteten Erträge ausgeschüttet werden. Explizit erstreckt sich der Regelungsbereich von 268 Abs. 8 HGB auf wahlweise aktivierte selbst geschaffene Vermögensgegenstände des immateriellen Anlagevermögens, das Deckungsvermögen von Pensionsverpflichtungen sowie aktive latente Steuern. Damit dient die Ausschüttungssperre konkret der Bestimmung der Grenze der Gewinnausschüttung [in, d.verf.] dergestalt, dass die ohne die Inanspruchnahme der Aktivierungswahlrechte oder ohne die Existenz zweckgebundener Vermögensgegenstände des 246 Abs.2 S.2 HGB maximal zulässigen ausschüttbaren Gewinne ermittelt werden 13.Zudem kennt das HGB auch eine als rechnungslegungsausgewiesene Ausschüttungssperre für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 14, die allerdings nicht ausdrücklich in 268 Abs. 8 HGB genannt wird. Demnach muss für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen eine Rücklage bereits bei der Aufstellung der Bilanz gebildet werden. Die Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 HGB stellt eine bilanzorientierte Ausschüttungssperre dar. Diese richtet sich grundsätzlich im Gegensatz zu der im RegE vorgesehenen erfolgsorientierten Ausschüttungssperre, die sich an der Gewinn- und Verlustrechnung orientierte 15 nach den jeweiligen Bilanzansätzen und teilt somit das Schicksal der entsprechenden Posten in den Folgeperioden. Es erfolgt eine bilanzielle Betrachtungsweise, indem die noch aktivierten, unrealisierten Erträge der Ausschüttungs- und Abführungssperre unterliegen. Ziel dieses Beitrags ist es, den Regelungsinhalt der Ausschüttungssperre zu erläutern. Dies beinhaltet neben der ausführlichen Erörterung der von der Ausschüttung betroffenen Posten (und der aufgrund des Gesetzestexts resultierenden Schwächen) ebenso die Bestimmung des Ausschüttungspotenzials sowie die in diesem Kontext zu tätigen Anhangangaben und die Rechtsfolgen bei einer Nichtbeachtung. Da die Wirkung der handelsrechtlichen Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit den gesellschaftsrechtlichen Regelungen zur Bestimmung des potentiellen Ausschüttungsbetrags steht, wird unter III. auf die Interdependenzen zwischen diesen Regelungen eingegangen. Zum Abschluss erfolgen Anregungen zur Nutzung von Ausschüttungssperren im Rahmen von variablen Vergütungssystemen. II. Ausschüttungssperren gemäß 268 Abs. 8 HGB 1. Regelungsinhalt Für Kapitalgesellschaften ist in 268 Abs.8 HGB eine Ausschüttungssperre für in der Bilanz ausgewiesene selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern, den Betrag, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen (Aktivüberhang), sowie die Differenz aus (höherem) Zeitwert und Anschaffungskosten der zur Deckung der Altersversorgungsverpflichtungen nach 246 Abs.2 S.2 HGB vorhandenen Vermögensgegenstände abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern kodifiziert. Die Höhe der Ausschüttungssperre ermittelt sich demnach grundsätzlich nach dem bilanziellen Ansatz der Vermögensgegenstände oder Sonderposten, da es sich um eine bilanzorientierte Ausschüttungssperre handelt 16. Das deutsche Steuerrecht kennt keine Ausschüttungssperre. Die handelsrechtlichen Ausschüttungssperren gemäß 268 Abs. 8 HGB führen zu keinen steuerbilanziellen Konsequenzen Stützel, ZfB 1967, 320ff. 8 Vgl. Küting/Kaiser, Corporate Finance 2010, S Vgl. ausführlich hierzu Commandeur in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, 5. Aufl ff., 269 HGB Rz. 1 ff. 10 Vgl. Kahle, Internationale Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf Handels- und Steuerbilanz, 2002, S. 255; Ballwieser, KoR 2001, 160 ff.; Schulze-Osterloh, Harmonisierung der Rechnungslegung und Kapitalschutz, in Schruff (Hrsg.), Bilanzrecht unter dem Einfluß internationaler Reformzwänge, 1996, S Vgl. unten III Für die Anwendung bei Kommanditgesellschaften vgl. unten II Marx/Dallmann in Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.), Bilanzrecht Kommentar, 2002, 268 HGB Rz. 111 (2009). 14 Vgl. 266 Abs. 3 Nr. A.III.2. HGB i.v.m. 272 Abs. 4 HGB. 15 Vgl. zu dieser Entwicklung ausführlich Keßler, Pensionsverpflichtungen nach neuem HGB und IFRS, in Küting/Weber/ Kußmaul (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen Band 16, 2010, S.243 ff. 16 Vgl. oben I. 17 Zu den potentiellen Auswirkungen auf die steuerliche Organschaft vgl. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 629 (634f.).3 GmbHR 1/ a) Ausschüttungssperre aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Der Gesetzgeber hat im Zuge des BilMoG in 248 Abs.2 S. 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens verankert, nachdem zuvor im HGB ein Aktivierungsverbot gegeben war 18. Das Aktivierungswahlrecht ermöglicht Unternehmen selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 19 aktivisch abzugrenzen, dann allerdings verbunden mit einem erheblichen Dokumentationserfordernis 20. Die Aktivierung von selbst geschaffenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten sowie ähnlichen Werten und Rechten ist gemäß 248 Abs.2 S.2 HGB analog zu IAS 38 verboten. Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts bestimmen sich die Herstellungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands nach 255 Abs. 2 a HGB i.v.m. 255 Abs.2 HGB 21. Als Herstellungskosten des selbst geschaffenen Vermögensgegenstands gelten die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen. Die Entwicklungskosten stellen daher die spezifischen Herstellungskosten von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dar. Generell ist festzuhalten, dass eine Ausschüttungssperre im IFRS-Bilanzrecht nicht bekannt ist. Im Gegensatz zum deutschen Bilanzrecht ist somit die Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen nach IFRS nicht mit einer Ausschüttungssperre versehen. Da den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen nur schwer ein objektiver Wert 22 zugewiesen werden kann, ist im deutschen Bilanzrecht bei der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen die Ausschüttungssperre nach 268 Abs.8 S.1 HGB ( Werden selbst geschaffene immaterielle 18 Vgl. Baetge/Fey/Weber/Sommerhoff in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechungslegung Einzelabschluss, 5.Aufl ff., 248 HGB Rz. 17ff. (2010). 19 Eine bedeutende Rolle spielen die selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte insbesondere in der Automobil- und Maschinenbauindustrie. Vgl. zu einer empirischen Untersuchung zur Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen deutscher IFRS-Bilanzierer Küting, PiR 2008, 315 ff. 20 Vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 7 f.; vgl. auch Laubach/Kraus/ Bornhofen, DB Beilage 5/2009, S Vgl. ausführlich zu den Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Küting/Ellmann in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, 5. Aufl ff., 255 HGB Rz. 389ff. (2010). 22 BR-Drucks. 344/08, S Vgl. dazu auch II.1.b). 24 Vgl. 253 Abs.3 S. 3 HGB; vgl. ausführlich hierzu Brösel/ Olbrich in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, 5. Aufl ff., 253 HGB Rz. 571 ff. (2010). 25 Vgl. ausführlich zur Diskussion wann ein immaterieller VG einem Wertverzehr unterliegt Küting/Ellmann, Immaterielles Vermögen, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 277f. 26 Vgl. zu den Gründen Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. (2008): Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG) v , URL: BilMoG-RegE.pdf Stand: Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn [...] ) zu berücksichtigen. Die Problematik der Zuweisung eines objektiven Werts liegt in den mit der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen verbundenen Bilanzierungsentscheidungen, die von Ermessensspielräumen geprägt sind: Neben der Trennung von der Forschungs- und der Entwicklungsphase ist eine Entscheidung hinsichtlich des Aktivierungszeitpunkts innerhalb der Entwicklungsphase durch den Bilanzierenden vorzunehmen. Beide Bilanzierungsentscheidungen besitzen eine Auswirkung auf die Höhe des Wertansatzes des immateriellen Vermögensgegenstands. Indem die Aktivierung der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände mit einer Ausschüttungssperre belegt wird, wird der Problematik der objektiven Wertermittlung und der schweren Nachvollziehbarkeit der Werthaltigkeit dieses Bilanzpostens durch den deutschen Gesetzgeber Ausdruck verliehen. Die Höhe der Ausschüttungssperre auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß 268 Abs.8 S.1 HGB bezieht sich nicht auf den vollen Betrag der aktivierten Vermögensgegenstände, sondern bestimmt sich aus der Differenz zwischen dem Bilanzwert selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände und den darauf abgegrenzten passiven latenten Steuern. Denn nach 5 Abs.2 EStG ist die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagenvermögens nicht zulässig. Auf die dadurch entstehende Wertdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz sind (ergebnismindernd) passive latente Steuern abzugrenzen. Eine Saldierung des aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands mit den darauf gebildeten passiven latenten Steuern ist wegen der rein bilanzbezogenen Ermittlung der Höhe der Ausschüttungssperre systematisch korrekt, da die Bildung der passiven latenten Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung gerade zu einer teilweisen Kompensation der durch Aktivierung der Posten entstandenen Erträge führt. Diese Systematik führt allerdings im Falle eines Überhangs an aktiven latenten Steuern, der gemäß 268 Abs.8 S.2 HGB (aktive latente Steuern passive latente Steuern) selbst ausschüttungsgesperrt ist, zu einer zweifachen Erfassung der (bereits) auf die aktivierten immateriellen Vermögensgegenstände gebildeten passiven latenten Steuern. Im Ergebnis wird damit ein Betrag ausschüttungsgesperrt, der sich aus Gläubigerschutzgesichtspunkten als zu niedrig erweist 23. Da die Höhe der Ausschüttungssperre von dem bilanziellen Buchwert der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände (abzüglich der darauf gebildeten passiven latenten Steuern) abhängt, teilt die Ausschüttungssperre (wie die passiven latenten Steuern) das Schicksal der Wertentwicklung des Vermögensgegenstands im Zeitablauf. Der Buchwert eines zeitlich begrenzt nutzbaren immateriellen Vermögensgegenstands wird durch planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen ( 253 Abs. 3 S. 1 bis 3 HGB) gemindert. Dementsprechend ist auch die Höhe der Ausschüttungssperre in den Folgeperioden anzupassen. Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, sind lediglich außerplanmäßig abzuschreiben 24. Liegt eine dauerhafte Wertminderung für diese Vermögensgegenstände vor, ist die Höhe der Ausschüttungssperre anzupassen 25. Die Forderung des DRSC, selbst geschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einem Wertaufholungsverbot zu versehen 26,4 4 GmbHR 1/2011 hat der Gesetzgeber im Zuge des BilMoG nicht umgesetzt. Folglich wirkt sich die durch eine Wertaufholung gemäß 253 Abs.5 S.1 HGB vorgenommene Zuschreibung gleichzeitig erhöhend auf den ausschüttungsgesperrten Betrag aus 27. Wird der selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand des Anlagevermögens veräußert, entfällt die Ursache für den auf den immateriellen Vermögensgegenstand entfallenden ausschüttungsgesperrten Betrag gemäß 268 Abs. 8 S. 1 HGB, so dass der ausschüttungsgesperrte Betrag i.s.d. 268 Abs.8 HGB in Höhe des Abgangswerts des immateriellen Vermögensgegenstands abzüglich der darauf gebildeten passiven latenten Steuer vermindert wird 28. Zu einer beispielhaften Veranschaulichung der Funktionsweise der Ausschüttungssperre bei der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird auf den nächsten Gliederungspunkt verwiesen. Dort wird auch noch einmal das Problem der Doppelerfassung passiver latenter Steuern bei der Ermittlung der Ausschüttungssperre aufgegriffen. b) Ausschüttungssperre aus dem Ansatz aktiver latenter Steuern Im Zusammenhang mit dem Ansatz von aktiven latenten Steuern greift wie unter II.1. aufgeführt die Ausschüttungssperre i.s.v. 268 Abs.8 HGB 29.Dabeiistesunerheblich, ob die Bildung der latenten Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral, wie es im Rahmen der Übergangsregelungen (Art. 67 Abs. 6 S. 1 EGHGB) bzw. in Ausnahmefällen im Zugangszeitpunkt möglich ist, erfolgt 30. Dies geht allein schon aus dem Wortlaut des 268 Abs. 8 HGB hervor, wonach eine bilanzorientierte Betrachtung vorzunehmen ist. Der bilanzielle Charakter der aktiven latenten Steuern als Sonderposten eigener Art bringt bereits die damit verbundene Unsicherheit hinsichtlich eines zukünftigen Nutzenpotentials zum Ausdruck. Dies gilt umso mehr, als nun auch aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge zu bilden sind 31.Umzu gewährleisten, dass die unsicheren unrealisierten Eigenkapitalbestandteile an das Unternehmen gebunden bleiben und dem Gläubigerschutzprinzip Rechnung getragen wird, obliegt der Betrag, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen, nach 268 Abs.8 S.2 HGB der Ausschüttungssperre. Bei der Bestimmung des Ausschüttungssperrbetrags ist insbesondere Folgendes zu beachten: Einerseits erlaubt es das Saldierungswahlrecht des 274 Abs. 1 S. 3 HGB, die aktiven und passiven latenten Steuern entweder in einer Größe saldiert oder jeweils unverrechnet als letzte Position im Bilanzgliederungsschema nach 266 HGB auszuweisen. Für die Beurteilung der Ausschüttungssperre ist es allerdings unerheblich, ob der Ausweis des Aktivüberhangs in der Bilanz saldiert oder unsaldiert erfolgt 32. Andererseits wird nach der beschriebenen gesetzlichen Systematik zur Ermittlung der Ausschüttungssperre durch die Doppelberücksichtigung der passiven latenten Steuern ein zu niedriger Betrag der Ausschüttung entzogen. Denn die passiven latenten Steuern, die bei den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen oder den nach 246 Abs. 2 HGB zum Zeitwert bewerteten Vermögensgegenständen zu berücksichtigen sind, sollen nach dem Wortlaut des Gesetzes auch in die Ermittlung des Ausschüttungssperrbetrags einbezogen werden, der für bilanziell angesetzte aktive latente Steuern zu ermitteln ist. In Höhe der auf die beiden erstgenannten Posten gebildeten passiven latenten Steuern besteht folglich eine Ausschüttungsentsperrung. Die Problematik wird anhand des nachfolgenden Sachverhalts beispielhaft dargestellt. Beispiel: In der betrachteten Periode wurde ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand i.h.v. 80 GE aktiviert. Darauf wurden, bei einem angenommenen Steuersatz von 20%, passive latente Steuern von 16 GE abgegrenzt. Fall a): Es bestehen aktive latente Steuern i.h.v. 100 GE und passive latente Steuern von insgesamt 36 GE. Fall b): Wie a), jedoch ohne Ausweis des bestehenden Aktivüberhangs an aktiven latenten Steuern. Fall c): Es bestehen aktive latente Steuern i.h.v. 100 GE und passive latente Steuern von insgesamt 105 GE. Lösung: Fall a): Der Ausschüttungssperrbetrag, der auf den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand entfällt, beträgt 64 GE (80./. 16). Nach 268 Abs.8 S.2 HGB ist auch der Betrag ausschüttungsgesperrt, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. Der übersteigende Betrag beläuft sich im konkreten Fall auf 64 GE (100./. 36). In der Summe ergibt sich somit ein Ausschüttungssperrbetrag von 128 GE ( ). Nach dieser Vorgehensweise werden jedoch die auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände gebildeten passiven latenten Steuern doppelt, nämlich auch bei der Ermittlung des die passiven latenten Steuern übersteigenden Betrags an aktiven latenten Steuern, berücksichtigt. Ohne diese Doppelberücksichtigung ergibt sich ein um 16 GE höherer ausschüttungsgesperrter Betrag von 144 GE ( ). Damit korrespondierend ist auch der aus den vorgenannten Sachverhalten resultierte Ergebnis- bzw. Eigenkapitaleffekt. Die Aktivierung des selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands führt zu einer Ergebniserhöhung von 80 GE. Der Ansatz des Aktivüberhangs an latenten Steuern führt zu einem Steuerertrag von netto 64 GE (+ 100./. 36). Daraus resultiert ein Ergebnis- bzw. Eigenkapitaleffekt i.h.v. insgesamt 144 GE ( ). Nach gesetzlicher Vorgehensweise läge folglich eine zu niedrige Ausschüttungssperre von 16 GE (144./. 128) vor. 27 Vgl. zu diesem Absatz Gelhausen/Fey/Kämpfer, Ausschüttungssperre, in Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Düsseldorf 2009, Rz. 26; für eine beispielhafte Darstellung vgl. Küting/Ellmann, aao (Fn. 21), Rz Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn.27), Rz Vgl. ausführlich zur bilanziellen Behandlung latenter Steuern Küting/Seel, Latente Steuern, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 499 ff.; Spanheimer/Simlacher in Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss, 5. Aufl ff., 274 HGB Rz. 1ff. (2010). 30 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn. 27), Rz. 27, 47; Kaya/ Borgwardt, StuB 2010, 727 (730). 31 Vgl. hierzu Küting/Seel, aao (Fn. 29), S. 508ff. 32 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S.113.5 GmbHR 1/ Hergestellte immaterielle Anlagegüter Angepasster Aktivüberhang Aktiva Passive latente Steuern Summe ( ) Ausschüttungssperre 144 Eine teilweise Ausschüttungsentsperrung unsicherer Erträge aus dem Ansatz aktiver latenter Steuern ist systematisch unbegründet und verfehlt den mit der Ausschüttungssperre verbundenen Zweck. Daher ist die Berücksichtigung von passiven latenten Steuern, die mit ausschüttungsgesperrten Posten gemäß 268 Abs.8 S.1 u. 3 HGB in Verbindung stehen, bei der Bestimmung der Höhe des Ausschüttungssperrbetrags eines aktivischen Überhangs latenter Steuern entgegen dem Wortlaut der Vorschrift nicht zulässig 33. Fall b): Sofern von dem Ansatzwahlrecht gemäß 274 Abs.1 S.2 HGB kein Gebrauch gemacht und daher der Aktivüberhang nicht angesetzt wird, ist bei dem selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand auch keine passive latente Steuer mehr zu berücksichtigen. Der mit seiner Bildung in Zusammenhang stehende gegenläufige Ergebniseffekt wurde durch die Saldierung mit aktiven latenten Steuern bereits neutralisiert. Folglich bezieht sich die Ausschüttungssperre auf die vollen (Brutto-)Beträge. Aktiva Passive latente Steuern Hergestellte immaterielle Anlagegüter 80 Ausschüttungssperre 80 Der ausschüttungsfähige Betrag der Periode bleibt im Vergleich zu Fall a) unberührt, da ein höherer steuerlicher Ertrag aus der Berücksichtigung des Aktivüberhangs an latenten Steuern (100 GE./. 36 GE = 64 GE) in voller Höhe ausschüttungsgesperrt wäre. Sowohl der Ergebniseffekt als auch der Ausschüttungssperrbetrag sind daher im Vergleich zum Fall a) um 64 GE niedriger. Damit ist die oben dargestellte Ermittlungsmethode konsistent mit solchen Fällen, in denen das Aktivierungswahlrecht für einen Aktivüberhang an latenten Steuern nicht in Anspruch genommen wird 34. Fall c): Nach dem Wortlaut 268 Abs.8 HGB beträgt die Ausschüttungssperre insgesamt 64 GE (80./. 16), da ein Passivüberhang an latenten Steuern besteht. Die doppelte 33 Vgl. ebenso Zülch/Hoffmann, DB 2010, 909 (910); Ellrott/Huber in Budde u.a. (Hrsg.), Beck scher Bilanz-Komm., 7. Aufl. 2010, 268 HGB Rz. 143, m.w.n. 34 A.A. Hoffmann/Lüdenbach, aao (Fn. 6), Rz. 132b. 35 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn.27), Rz Vgl. ausführlich hierzu Keßler, aao (Fn. 15), S.235ff. 37 Vgl. 268 Abs. 8 S.3 HGB. 38 D.h. Zeitwert./. Anschaffungskosten. Bei den Anschaffungskosten handelt es sich um die historischen Anschaffungskosten. Vgl. hierzu Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn. 27), Rz. 33ff. 39 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 87; Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn. 27), Rz. 30; Ellrott/Huber aao (Fn. 33), Rz Berücksichtigung der passiven latenten Steuer, die in Zusammenhang mit dem selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand steht, führt auch in diesem Fall zu einem den Sinn und Zweck der Vorschrift widersprechenden Ergebnis. Denn bei nur einmaliger Berücksichtigung der Entsperrungswirkung des auf den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand entfallenden passiven latenten Steuerbetrags ergibt sich eine um 11 GE höhere Ausschüttungssperre von 75 GE ( /. [105./. 16]). Hergestellte immaterielle Anlagegüter Angepasste latente Steuern Aktiva Passive latente Steuern Summe (105./. 16) Ausschüttungssperre 75 Zu diesem Grenzfall kann es jedoch nur dann kommen, sofern der Passivüberhang latenter Steuern kleiner ist als die Summe der passiven latenten Steuern, die mit ausschüttungsgesperrten Posten gemäß 268 Abs.8 S.1 u. 3 HGB in Verbindung stehen. Da es in diesem Fall faktisch zu einem der in 268 Abs. 8 HGB genannten Fällen nämlich einem ausschüttungsgesperrten Aktivüberhang kommt, ist die partielle doppelte Berücksichtigung entgegen des Gesetzeswortlauts auch hier nicht als zulässig zu erachten. In den Folgeperioden folgt die Höhe der Ausschüttungssperre grundsätzlich dem Schicksal des jeweiligen Bilanzpostens. Bezüglich der Steuerlatenz richten sich die ausschüttungsgesperrten Beträge nach dem bilanziellen Ansatz der aktiven Steuerlatenz abzüglich der passiven latenten Steuern. Da es jedoch bei dieser Verrechnung zu der oben dargestellten systematisch inkorrekten doppelten Erfassung kommen kann, reicht eine einseitige Betrachtung des saldierten Betrags nicht aus 35. So ist neben dem Aktivüberhang ebenso der Entwicklung der passiven latenten Steuern, die bereits mit anderen ausschüttungsgesperrten Beträgen ( 268 Abs.8 S.1 u. 3 HGB) verrechnet wurden, Rechnung zu tragen und entsprechend nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift keine erneute (doppelte) Berücksichtigung vorzunehmen. c) Ausschüttungssperre aus der Bewertung des Deckungsvermögens von Pensionsverpflichtungen Die Beträge bezüglich des Zweckvermögens von Pensionsverpflichtungen nach 253 Abs.1 S.4 HGB 36 unterliegen gemäß 268 Abs.8 S.3 HGB der Ausschüttungssperre, sofern die am Bilanzstichtag ermittelten Wertansätze die Anschaffungskosten übersteigen. Dabei handelt es sich um unrealisierte Erträge der Periode oder vorangegangener Perioden, die durch eine gesetzlich geregelte Ausnahme gegen das Anschaffungskostenprinzip verstoßen. In diesem Kontext gebildete passive latente Steuern gemäß 274 Abs.1 HGB sind vom Sperrbetrag abzuziehen 37. Die Ausschüttungssperre bezieht sich auf den Betrag, der die Anschaffungskosten übersteigt 38 (abzüglich hierfür gebildeter passive latente Steuern) und hängt folglich nicht von einem ausgewiesenen Aktivüberhang ab 39. Bei der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrags verbietet der Einzelbewertungsgrundsatz die Aufrechnung 116 6 GmbHR 1/2011 der Erträge aus der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit den Aufwendungen aus außerplanmäßigen Abschreibungen anderer Vermögensgegenstände i.s.d. 246 Abs.2 S.2 HGB 40. Der Einzelbewertungsgrundsatz grenzt den Geltungsbereich des Imparitäts- und des Realisationsprinzips ab, um die Wirksamkeit der Ausschüttungssperre sicherzustellen. Anhand eines Beispiels soll die Wirkung der Ausschüttungssperre und des Einzelbewertungsgrundsatzes verdeutlicht werden. Beispiel: Im Jahr t1 steigt der beizulegende Zeitwert des VG 1 (Teil des Deckungsvermögens) von den bilanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.h.v. 70 GE auf 100 GE. Ein zweiter Vermögensgegenstand des Deckungsvermögens wird aufgrund gleichbleibenden Werts weiterhin mit den ursprünglichen Anschaffungsoder Herstellungskosten von 80 GE ausgewiesen. Der Wertansatz der Pensionsverpflichtung beträgt 160 GE. Im Jahr t2 steigt der beizulegende Zeitwert von VG 1 auf 110, während gleichzeitig VG 2 um 10 GE abgeschrieben wird. Der Wertansatz der Pensionsverpflichtung steigt auf 165 GE. Der angenommene Steuersatz beträgt 30%. Berechnung: Periode VG1 VG2 Passive latente Steuern gemäß Pensionsverpflichtung 274 HGB Anschaffungskosten t1 Zeitwert (= Buchwert) Ausschüttungssperre gemäß 268 Abs /. 70./. 9 = 21 HGB t2 Zeitwert (= Buchwert) Ausschüttungssperre gemäß 268 Abs /. 70./. 12 = 28 HGB Das bilanzierende Unternehmen weist im Jahr t1 einen ausschüttungsgesperrten Betrag i.h.v. 21 GE auf. In der Periode t2 wird zwar unter Außerachtlassung weiterer Geschäftsvorfälle ein Gesamtjahresfehlbetrag von 8 GE (+ 10./.10./. 3./. 5) erzielt. Gleichzeitig steigt aber die Ausschüttungssperre gemäß 268 Abs. 8 HGB um 7 GE. Auch bei dem Zweckvermögen i.s.d. 246 Abs.2 S.2 HGB folgt die Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrags dem jeweiligen Buchwert des Zweckvermögens, so dass gestiegene (bzw. gesunkene) Zeitwerte den gesperrten Betrag erhöhen (bzw. verringern), so lange sie über den Anschaffungskosten liegen. Die Ausschüttungssperre bezüglich des Zweckvermögens kann somit zum einen durch einen Zeitwert, der kleiner oder gleich den Anschaffungskosten ist, entfallen oder zum anderen, wenn die im Zweckvermögen enthaltenen Gewinne realisiert sind. In der Höhe des gewinnrealisierten Betrags ist es nicht gerechtfertigt, das Vermögen des Bilanzierenden vor einer Auszehrung durch Ausschüttung zu schützen, da der Ertrag durch einen Umsatzakt bestätigt ist. Entsteht beispielsweise durch die Wertsteigerung eines börsennotierten Wertpapiers über seine Anschaffungskosten ein Ertrag und wird dieser in den Folgejahren durch Verkauf und Reinvestition des Wertpapiers in einem anderen Vermögensgegenstand realisiert 41,entfällt die Ausschüttungssperre Ausschüttungspotential Das Ausschüttungspotential umfasst die Gewinne, die unter Berücksichtigung der Ausschüttungssperren höchstens ausgekehrt werden dürfen. Die Ausschüttungsobergrenze einer Periode bestimmt sich daher nach dem Überschuss der verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags (analoges Vorgehen für Jahresüberschüsse respektive Jahresfehlbeträge) über diejenigen angesetzten Beträge, für die eine Ausschüttungssperre verhängt wird, unter Berücksichtigung passiver latenter Steuern, die aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bzw. der Neubewertung der Vermögensgegenstände eines Planvermögens über ihre Anschaffungskosten hinaus gebildet wurden 43. Der Begriff der frei verfügbaren Rücklagen bringt zum Ausdruck, dass eine Beschränkung auf Gewinnrücklagen zu eng ist. Der bereits vor BilMoG in der Praxis nahezu einhelligen Auffassung folgend, sind nunmehr grundsätzlich auch sämtliche frei verfügbaren Kapitalrücklagen zu berücksichtigen 44. Frei verfügbar sind Rücklagen dann, wenn sie weder gesetzlich noch gesellschaftsvertraglich verwendungs- bzw. ausschüttungsbeschränkt sind. Zu den frei verfügbaren Rücklagen zählen bei Aktiengesellschaften insbesondere die satzungsmäßigen und die anderen Gewinnrücklagen ( 266 Abs. 3 A.III. 3., 4. HGB) sowie die Kapitalrücklage gemäß 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die nicht den Verwendungsbeschränkungen des 150 Abs.3 u. 4 AktG unterliegen 45. Bei der GmbH sind in der Regel die Gewinnrücklagen frei verfügbar. Grundsätzlich gilt dies ebenso für die Kapitalrücklagen. Allerdings nicht für solche, die aus einer vereinfachten Kapitalherabsetzung oder aus Eingeforderten Nachschüssen nach 42 Abs.2 S.2 u. 3 GmbHG resultieren 46.Darüber hinaus ist bei der GmbH die gesellschaftsrechtliche Ausschüttungssperre zu berücksichtigen 47. Das Ausschüttungspotential ermittelt sich wie folgt: (a) Jahresüberschuss/-fehlbetrag der Periode + (b) frei verfügbare Rücklagen + (c) Gewinnvortrag./. (d) Verlustvortrag./. Ausschüttungssperre 268 Abs. 8 HGB48 = max. zulässige Ausschüttung der Periode. 40 Gl.A. Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn. 27), Rz Ein praktisches Problem kann hierbei die Informationsbeschaffung darstellen. 42 Vgl. Küting/Kessler/Keßler, Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S.356f. 43 Zur Berücksichtigung latenter Steuern vgl. ausführlich oben II.1.b). 44 Vgl. BT-Drucks /16, S Vgl. auch Lanfermann/Röhricht, DStR 2009, 1216ff. 46 Vgl. Schildbach, Der handelsrechtliche Jahresabschluss, 9.Aufl. 2009, S Vgl. unten III Unter der Berücksichtigung latenter Steuern. Vgl. ausführlich hierzu oben II.1.b).7 GmbHR 1/ Konkret bedeutet dies, dass die Wertsumme der Eigenkapitalbestandteile (a) bis (d) nach einer Ausschüttung mindestens der Summe der gemäß 268 Abs.8 HGB ermittelten Sperrbeträge entsprechen muss. Umgekehrt formuliert: Die maximale Ausschüttungshöhe darf die Summe aus (a) bis (d) abzüglich der Ausschüttungssperrbeträge nicht übertreffen. Wird dabei ein Betrag kleiner oder gleich Null ermittelt, müssen Ausschüttungen gemäß 268 Abs. 8 HGB unterbleiben. Ausgewiesene Gewinne sind dann zu thesaurieren. 3. Anhangangaben Die Anhangangabe nach 285 Nr.28 HGB soll in erster Linie dem Gläubigerschutz dienen 49. Sie verpflichtet den Bilanzierenden zur Angabe des Gesamtbetrags der Beträge i.s.d. 268 Abs.8 HGB. Dabei ist eine Aufschlüsselung in folgende drei Kategorien vorzunehmen: Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern, Beträge aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert i.s.d. 246 Abs.2 S.2 HGB, jeweils abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern. Durch den Abzug der für die jeweiligen Posten gebildeten passiven latenten Steuern erfolgt ein Nettoausweis im Anhang 50. Dem Abschlussadressaten wird damit transparent gemacht, in welcher Höhe frei verwendbare Eigenkapitalbestandteile 51 mindestens in der Bilanz verbleiben müssen. Es darf also nur dann ausgeschüttet werden, wenn im Unternehmen jederzeit frei verwendbare Eigenkapitalbestandteile vorhanden sind, die den gesperrten Betrag übersteigen. Es wird allerdings nicht ersichtlich, ob der ausgewiesene Bilanzgewinn tatsächlich ganz oder teilweise ausschüttungsgesperrt ist. Erforderlich dafür sind Angaben über die Beträge der frei verfügbaren Eigenkapitalbestandteile, die nach den derzeitigen Regelungen aber nicht gefordert werden. Vor diesem Hintergrund ist es insbesondere aus Gründen der Informationsvermittlung für zweckmäßig zu erachten, den Gesamtbetrag der ausschüttungsgesperrten Beträge in Beziehung zu den freien Rücklagen zu setzen 52.Erfolgt eine Gegenüberstellung der frei verwendbaren Eigenkapitalbestandteile mit dem aus 268 Abs. 8 HGB resultierenden Gesamtbetrag, wird für den externen Leser ersichtlich, inwiefern sich die Ausschüttungssperre auf den Bilanzgewinn auswirkt. Folgende Darstellung wäre z.b. zur Ergänzung vorstellbar 53 : Gesamtbetrag ausschüttungsgesperrter Beträge./. frei verfügbare Eigenkapitalbestandteile Kapitalrücklagen i.s.d. 272 Abs. 2 Nr Vgl. BR-Drucks. 344/08, S Vgl. Kaya/Borgwardt, StuB 2010, 727 (731). 51 Darunter ist die Summe aus den Posten (a) bis (d) in oben II.2. zu verstehen. 52 Gl.A. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (591). 53 Vgl. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (591). 54 Vgl. 331 Abs. 1 Nr. 1d HGB. 55 Vgl. 322 Abs. 4 HGB. 56 Vgl. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (590), m.w.n. 57 Vgl. 172 Abs. 4 HGB. andere Gewinnrücklagen Gewinnvortrag (bzw../. Verlustvortrag) aus dem Vorjahr Jahresüberschuss = ausschüttungsgesperrter Betrag i.s.d. 268 Abs. 8 HGB, der nicht durch frei verfügbare Eigenkapitalteile gedeckt ist. Nach diesem Schema kann (darf) keine Ausschüttung vorgenommen werden, wenn der so ermittelte Betrag größer oder gleich Null ist, d.h. mögliche Gewinne müssen thesauriert werden. Ein negativer Betrag hingegen stellt das Ausschüttungspotential dar. Beispiel: In einem Unternehmen wird ein Ausschüttungssperrbetrag i.h.v. 140 GE ermittelt. Zur Deckung dieses Betrags stehen die Kapitalrücklage i.s.d. 272 HGB von 40 GE, andere Gewinnrücklagen von 30 GE, ein Verlustvortrag von 5 GE und ein Jahresüberschuss des abgelaufenen Geschäftsjahrs von 40 GE zur Verfügung. Demnach beträgt der ausschüttungsgesperrte Betrag, der nicht durch frei verfügbare Eigenkapitalteile gedeckt ist, 35 GE (140./. ( / ). 4. Rechtsfolgen einer Verletzung der Ausschüttungssperre Hinsichtlich der Rechtsfolgen einer Verletzung von Vorschriften zur Ausschüttungssperre ist zu unterscheiden zwischen Verstößen gegen Rechnungslegungsgrundsätze und einer Verletzung der Behandlung der ausschüttungsgesperrten Beträge. Fehlende oder falsche Anhangangaben stellen einen Verstoß gegen Vorschriften zum Jahresabschluss dar und sind mit einem Bußgeld bedroht 54. Außerdem ist ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats mit einer Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bedroht, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Jahresabschluss unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden. Je nach Schwere des Verstoßes ist zudem der Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss einzuschränken 55. Die Ausschüttungssperre von mit Unsicherheit behafteten Erträgen dient dem Gläubigerschutz. Gewinnverwendungsbeschlüsse bei Aktiengesellschaften sind daher gemäß 241 Nr.3 AktG insoweit nichtig, als eine beschlossene Ausschüttung auch die nach 268 Abs.8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge umfasst. Gleiches gilt für die GmbH, wobei jedoch auch (zulässige) Entnahmebeschlüsse entsprechend teilnichtig sein können Abs.8 HGB ist ein Schutzgesetz i.s.v. 823 Abs.3 BGB, so dass die Ausschüttung von ausschüttungsgesperrten Beträgen zu persönlichen Regresspflichten führen kann. 5. Haftungsregelung für Kommanditisten Einlagen von Kommanditisten gelten den Gläubigern gegenüber unter bestimmten Bedingungen als nicht geleistet. Als nicht geleistet gelten solche Einlagen, die an den Kommanditisten zurückbezahlt werden oder aber die durch Entnahmen den Betrag des Kapitalanteils unter den Betrag der geleisteten Einlage herabmindern. Dies gilt auch, wenn ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, obgleich sein Kapitalanteil durch Verluste unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert wird. Dem Zweck der Ausschüttungssperre folgend, sind bei der Berechnung des entsprechenden Kapitalanteils die Beträge i.s.d. 268 Abs.8 HGB nicht zu berücksichtigen 57.8 8 GmbHR 1/2011 III. Gesellschaftsrechtliche Besonderheiten 1. Ausschüttungssperre und Gewinnverwendung Das Institut der Ausschüttungssperre schränkt als lex specialis die nach gesellschaftsrechtlichen Regelungen zulässigen Gewinnausschüttungen ( 57 Abs. 3, 174 AktG; 29 Abs.1 GmbHG) oder aber Entnahmen ein, führt jedoch bei Aktiengesellschaften nicht zu Änderungen hinsichtlich der Thesaurierungskompetenz der Verwaltung. Ausgehend vom Jahresergebnis, gemindert um einen Verlustvortrag, nicht jedoch um ausschüttungsgesperrte Beträge, sind zunächst die gesetzliche und die etwaige satzungsmäßige Rücklage zu dotieren 58.Aucheinemögliche Dotierung der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 59 (vor Berücksichtigung der satzungsmäßigen Rücklage) erfolgt ohne Einfluss von Ausschüttungssperrbeträgen. Ein ausschüttungsgesperrter Teilbetrag des Jahresüberschusses ist daher unabhängig vom konkreten Verwendungsvorschlag grundsätzlich auf die Thesaurierungskompetenz der Verwaltung anzurechnen 60. Die Vorgehensweise illustriert nachstehendes Beispiel: Ausgangssituation: freie Rücklagen 5 GE Verlustvortrag 20 GE Jahresüberschuss 200 GE Anschaffungskosten für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 10 GE satzungsmäßige Rücklagenzuführung bis zu 50% möglich (soll erfolgen) ausschüttungsgesperrter Betrag 50 GE Hieraus wären folgende Konsequenzen für die Dotierung der Rücklagen zu ziehen: Einstellung in die gesetzliche Rücklage: 5% von (200./. 20) = 9GE Dotierung der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen: 5 (freie Rücklage) + 5 (Jahresergebnis) = 10 GE Einstellung in die satzungsmäßige Rücklage: 50% von (200./. 20./. 9./. 5) = 83 GE Im Ergebnis übersteigt der Betrag der frei verfügbaren Rücklagen (83 GE) den ausschüttungsgesperrten Betrag von 50 GE, so dass der verbleibende Bilanzgewinn von 83 GE der Gewinnverwendungsentscheidung der Hauptversammlung unterliegt. Beläuft sich abweichend dazu der ausschüttungsgesperrte Betrag auf 100 GE, so unterliegt der Bilanzgewinn von 83 GE einer Ausschüttungsbegrenzung von 66 GE (83./. [100./. 83]); die Hauptversammlung kann lediglich über eine Ausschüttung i.h.v. 66 GE beschließen. Dabei kann der Restbetrag von 17 GE vorgetragen oder durch Beschluss der Hauptversammlung in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden. Bei der Einstellung in die Gewinnrücklagen ist zu beachten, dass aktienrechtlich keine Grundlage besteht, aufgrund derer eine Entnahmekompetenz der Aktionäre in den Folgeperioden hergeleitet werden könnte. Im GmbH-Recht stellt sich diese Problematik unbeschadet des 30 GmbHG nicht, da die Gesellschafter grundsätzlich auch auf die in Vorjahren gebildeten, frei gewordenen Rücklagen zugreifen können 61. Die Kompetenz der Verwaltung, den ausschüttungsgesperrten Betrag vorab in die Gewinnrücklagen einzustellen, kann hingegen gesetzlich nicht hergeleitet werden. 2. Ausschüttungssperre nach 30 GmbHG Neben der handelsrechtlichen Ausschüttungssperre existiert im Gesellschaftsrecht eine weitere unmittelbare Ausschüttungssperre in 30 GmbHG. Diese Vorschrift stellt die zentrale Gläubigerschutzbestimmung zur Erhaltung des Stammkapitals im GmbH-Recht dar 62 und ist als wichtigste Grundlage der Kapitalerhaltung wesentlich für den das ganze GmbH-Recht beherrschenden Grundsatz der Aufbringung und Erhaltung des Stammkapitals 63. Demnach soll eine Schmälerung des Stammkapitals verhindert werden, das von den Gesellschaftern zu erbringen und der GmbH zu erhalten ist 64. Für dieses Kapital ist in 30 Abs.1 S.1 GmbHG ein grundsätzliches Auszahlungsverbot kodifiziert, sofern es zur Deckung des Stammkapitals benötigt wird. Umgekehrt formuliert kann also derjenige Teil des Reinvermögens ausgekehrt werden, der den Betrag des Stammkapitals übersteigt 65. Von dieser Regelung explizit ausgenommen sind die Sachverhalte in 30 Abs.1 S.2 u. 3 GmbHG. Demgemäß ist die Anwendung des Auszahlungsverbots ausgeschlossen für Leistungen bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags 66 sowie dessen Berücksichtigung auf die Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen 67. Geschützt i.s.d. 30 GmbHG ist dagegen nicht die Verwirtschaftung des Stammkapitals. Abzugrenzen hiervon sind Verluste, die von der Geschäftsführung verursacht wurden und nicht im Interesse der GmbH liegen 68.Einedazuparalleleaktienrechtliche Vorschrift besteht nicht, da hier deutlich restriktivere Bestimmungen zu der Ausschüttung existieren. So kann eine Ausschüttung nach 57 Abs. 3 AktG lediglich in Höhe des ausgewiesenen Bilanzgewinns vorgenommen werden 69. Dadurch wirken sich indirekt die Beschränkungen auf das Grundkapital, die Kapitalrücklage und die gesetzliche Rücklage aus Abführungssperre und Gewinnabführungsverträge ( 301 S. 1 AktG) Besteht zwischen zwei Gesellschaften ein Gewinnabführungsvertrag, so darf eine Gesellschaft, gleichgültig welche Vereinbarungen über die Berechnung des abzuführenden Gewinns getroffen worden sind, als ihren Gewinn höchstens den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag, den Zuführungsbetrag zur gesetzlichen Rücklage und den nach 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag, abführen. Demgegenüber hat die Ausschüttungssperre gemäß 30 GmbHG keine Auswirkungen auf einen Gewinnabführungsvertrag Vgl. 58 Abs. 1 AktG. 59 Vgl. 272 Abs. 4 HGB. 60 Vgl. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (589); Simon, NZG 2009, 1081 (1085). 61 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, aao (Fn.27), Rz Vgl. hierzu Joost, GmbHR 1983, 285ff. 63 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, 30 Rz Vgl. ausführlich hierzu Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 6.Aufl. 2009, 30 Rz. 1ff. 65 Vgl. Altmeppen, aao (Fn. 64), 30 Rz Vgl. ausführlich Winter, DStR 2007, 1484ff. 67 Vgl. Hueck/Fastrich, aao (Fn. 63), 30 Rz Vgl. Altmeppen, aao (Fn. 64), 30 Rz Vgl. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (585). 70 Vgl. oben II Vgl. 30 Abs. 1 S.2 GmbHG.9 GmbHR 1/ Eine Gewinnabführungsbeschränkung tritt nicht ein, wenn die freien Rücklagen der abführungspflichtigen Gesellschaft ausreichend hoch dotiert sind. Der abführbare Betrag ermittelt sich wie folgt 72 : Jahresüberschuss Verlustvortrag aus dem Vorjahr Einstellung in die gesetzliche Rücklage + Gewinnvortrag/während der Vertragsdauer gebildete Gewinnrücklagen Ausschüttungssperrbetrag (Gesamtbetrag nach 268 Abs.8 HGB abzüglich freie Rücklagen) = maximal abführbarer Betrag. Zu den frei verfügbaren Rücklagen zählen während der Vertragslaufzeit gebildete Gewinnrücklagen bzw. vorgetragene Gewinne sowie andere Gewinnrücklagen oder ein Gewinnvortrag aus der Zeit vor Abschluss des Gewinnabführungsvertrags, so dass diese, soweit nach 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt, nicht aufgelöst und anschließend ausgeschüttet werden dürfen. Wurden in Vorjahren ausschüttungsgesperrte Beträge in andere Gewinnrücklagen eingestellt, so können diese Beträge in Folgejahren entgegen dem Wortlaut von 301 S.2 AktG dann nicht als Gewinn abgeführt werden, wenn die Ausschüttungssperre greift. Verlustübernahmen gemäß 302 Abs. 2 AktG sind nicht zu modifizieren, auch wenn der Verlustübernahmebetrag durch Sachverhalte, die unter 268 Abs.8 HGB fallen, gemindert wird. Fraglich ist hingegen, ob während der Vertragsdauer gebildete andere Gewinnrücklagen zum Ausgleich entstandener Jahresfehlbeträge verwendet werden dürfen, wenn sie durch eine Ausschüttungssperre belegt sind. Dies ist zweifelhaft, weil eine Minderung der Verlustausgleichsverpflichtung des Vertragspartners durch Rücklagenverwendung im Ergebnis der Abführung eigentlich abführungsgesperrter Gewinnrücklagen gleichkommt. Hier wird die Auffassung vertreten, dass beide Ansichten durchaus plausibel sind. 72 Vgl. Gelhausen/Althoff, WPg 2009, 584 (589). 73 Vgl. ausführlich hierzu Heiden, Pro-forma-Berichterstattung, in Küting/Weber/Kußmaul (Hrsg.), Bilanz-, Prüfungs- und Steuerwesen Band 1, 2006; Küting/Weber, Die Bilanzanalyse, 9. Aufl. 2009, S. 333 ff. 74 Vgl. dazu Kempe/Zimmermann, Accounting 2009, S. 6ff. 75 Vgl. auch Fall c) im Beispiel oben II.1.b). 76 Vgl. oben II.1.b). IV. Berücksichtigung von Ausschüttungssperren im Rahmen von variablen Vergütungssystemen Anteilseignern steht nur der um die Ausschüttungssperre nach 268 Abs.8 HGB gekürzte Betrag des frei verwendbaren Eigenkapitals für Ausschüttungen zur Verfügung. Sperrbeträge sollten daher auch bei der Bemessung von erfolgsabhängigen Vergütungen von z.b. Geschäftsbereichsleitern Berücksichtigung finden, soweit Bilanzierungsspielräume bewusst genutzt werden. Ziel ist eine Neutralisierung der Auswirkungen bewusster Bilanzpolitik, die erfolgsabhängig Vergütete begünstigen, nicht hingegen die Anteilseigner. Beispielhaft dafür ist die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, die unter Zugrundelegung der Kennzahlen EBIT 73, Jahresüberschuss oder Eigenkapitalrendite zu entsprechenden Vergütungseffekten führen, ohne dass sich das Ausschüttungspotential erhöht. Abhilfe schaffen solche Kennzahlen, die Veränderungen von Ausschüttungssperrbeträgen berücksichtigen, z.b. Jahresüberschuss nach Anpassungen an Veränderungen der Ausschüttungssperrbeträge 74. V. Fazit Der deutsche Gesetzgeber hat im Zuge des BilMoG die Ausschüttungssperre erstmalig in einer gesonderten Gesetzesvorschrift in 268 Abs. 8 HGB kodifiziert und damit die gestiegene Bedeutung der Ausschüttungssperre betont. Hintergrund dieser Regelung ist der vom Gesetzgeber neuerdings versuchte Spagat zwischen der Aufrechterhaltung der klassischen Prinzipien des deutschen Bilanzrechts (wie Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip) und dem angelsächsisch geprägten Grundgedanken, durch den Jahresabschluss entscheidungsnützliche Informationen bereit zu stellen. Die Ausschüttungssperre dient dem Zweck, den konträren Jahresabschlusszielen gerecht zu werden. Konkret spiegelt sich die Stärkung der Informationsfunktion insbesondere in drei Sachverhalten wieder: wahlweise aktivierte selbst geschaffene Vermögensgegenstände des immateriellen Anlagevermögens, das Deckungsvermögen von Pensionsverpflichtungen sowie das Wahlrecht zum Ansatz eines Aktivüberhangs latenter Steuern. Da der handelsrechtliche Jahresabschluss weiterhin als Ausschüttungsbemessungsgrundlage fungiert, wird bei der Aktivierung solcher mit Unsicherheit behafteter Aktivposten die Notwendigkeit einer Ausschüttungssperre ersichtlich. Nichtsdestotrotz stellt sich die Frage, inwieweit die Ausschüttungssperre, die dem Gläubigerschutz dienen soll, die Abkehr von den klassischen handelsrechtlichen Aktivierungs- und Bewertungsprinzipien heilen kann. Denn die in 268 Abs.8 HGB angeführten Sachverhalte stellen keine bzw. zu hoch bewertete Vermögensgegenstände dar. Neben dieser grundsätzlichen Kritik an den Gründen, aus denen die Ausschüttungssperre resultiert, bestehen darüber hinaus konzeptionelle Schwächen im Rahmen der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrags. Denn die passiven latenten Steuern, die bei den selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen oder den nach 246 Abs. 2 HGB zum Zeitwert bewerteten Vermögensgegenständen zu berücksichtigen sind, gehen auch in die Ermittlung des Aktivüberhangs an latenten Steuern ein 75. Diese systematisch unbegründete teilweise Ausschüttungsentsperrung unsicherer Erträge aus dem Ansatz aktiver latenter Steuern spricht gegen den Sinn und Zweck, der mit der Ausschüttungssperre verbunden ist. Die Berücksichtigung von passiven latenten Steuern, die mit ausschüttungsgesperrten Posten gemäß 268 Abs.8 S.1 u. 3 HGB in Verbindung stehen, ist bei der Bestimmung der Höhe des Ausschüttungssperrbetrags in Folge eines aktivischen Überhangs latenter Steuern entgegen dem Wortlaut der Vorschrift nicht zulässig 76. Weiter sollte durch eine Vorschrift, die im Sinne des Gläubigerschutzes steht, ersichtlich sein, ob bzw. welcher Teil des Bilanzgewinns tatsächlich ausgekehrt werden darf. Durch die Anhangangabe in 285 Nr.28 HGB wird jedoch lediglich ersichtlich, in welcher Höhe frei verwendbare Eigenkapitalbestandteile mindestens in der Bilanz verbleiben müssen. Aus diesem Grund sollte die Anhangangabe in der Weise erweitert werden, dass die ausschüttungsgesperrten Beträge i.s.d. 268 Abs. 8 HGB den frei verwendbaren Eigenkapitalbestandteilen gegenübergestellt werden und damit ersichtlich wird, ob die Ausschüt-10 10 GmbHR 1/2011 tungssperre einen Einfluss auf die Ausschüttung des Bilanzgewinns hat. Für den Ausweis des ausschüttungsgesperrten Betrags existiert keine Regelung, so dass der nicht zur Ausschüttung verwendete Betrag entweder als Gewinn vorgetragen oder in die Rücklagen der Gesellschaft eingestellt werden kann 77. Für den Bilanzierenden bedeutet die Ausschüttungssperre einen erheblichen Mehraufwand, da er im Kontext der Ausschüttungspolitik neben der Eigenkapitalstruktur und den spezifischen gesellschaftsrechtlichen Normen auch die relevanten handelsbilanziellen Normen berücksichtigen muss. Darüber hinaus müssen Konzernunternehmen im Falle einer Gewinnabführung die mögliche Veränderung der Berechnung des Höchstbetrags beachten. Die Notwendigkeit einer Erweiterung der Ausschüttungssperre verdeutlicht damit nicht nur den Bruch mit den klassischen Prinzipien des deutschen Bilanzrechts, sondern führt zu einem weiteren Anstieg der Kosten und den Anforderungen bei der Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. 77 Damit verbundene Auswirkungen auf die Ergebnisverwendung der Folgejahre sind allerdings zu berücksichtigen. Vgl. hierzu oben III.1. Dr. Gottfried E. Breuninger/Dr. Magnus Müller * Erwerb und Veräußerung eigener Anteile nach dem BilMoG Steuerrechtliche Behandlung Chaos perfekt? Die handelsbilanzielle Behandlung eigener Anteile ist durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG gesetzlich neu geregelt worden. Die Folgen dieser Neuregelung für die steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile werden derzeit kontrovers diskutiert. Aus steuerrechtlicher Sicht stellen sich nicht zuletzt auch nach der Aufhebung des BMF-Schreibens aus dem Jahr 1998 zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Aktien durch das BMF-Schreiben vom zahlreiche offene und ungeklärte Fragen. Die Autoren geben im Lichte der bisherigen steuerlichen Behandlung eigener Anteile einen Überblick über die steuerrechtlichen Implikationen der Neuregelung, erläutern anhand eines Beispielsfalls deren handels- und steuerrechtliche Konsequenzen und entwickeln daraus ein steuerrechtlich stimmiges Konzept. I. Problemstellung Der Erwerb eigener Anteile ist seit jeher Gegenstand eines Streits über die zwitterhafte Rechtsnatur eigener Anteile gewesen 1. Während die Vertreter der Wirtschaftsguts- Auffassung eigene Anteile im Hinblick auf die jederzeitige Veräußerbarkeit als Wirtschaftsgut und damit den Erwerb als Anschaffung der Gesellschaft und als Veräußerung durch den bisherigen Gesellschafter angesehen haben 2, geht eine andere Auffassung von einer Teilliquidation aus 3. Danach ist bei der Gesellschaft der Erwerb eigener Anteile ähnlich einer Kapitalherabsetzung und die Veräußerung der eigenen Anteile als Kapitalerhöhung zu behandeln. Der Streit rührt auch teilweise von der besonderen gesellschaftsrechtlichen und bilanziellen Behandlung, wonach in Bezug auf eigene Anteile die Stimmrechte und das Gewinnbezugsrecht ruhen 4. Außerdem war nach bisherigem Recht gemäß 272 Abs.4 HGB a.f. 5 eine Rücklage für eigene Anteile zu bilden, welche zu einer Ausschüttungssperre führte. Besondere Fragen ergeben sich bei einer sog. Keinmann-GmbH, bei der alle Anteile durch die GmbH erworben werden 6, im Aktienrecht sind besondere Beschränkungen bzgl. des Erwerbs eigener Aktien geregelt 7. Durch die Neuregelung der Behandlung eigener Anteile durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG 8 stellen sich diese Fragen sozusagen in einem neuen Kontext (s. unten III.). Zur Verdeutlichung soll folgender Beispielsfall dienen: Zum beträgt das gezeichnete Kapital der A- GmbH 100T. und die Kapitalrücklage 900T.. ImJahr 2009 erwirbt die A-GmbH 5% eigene Anteile zum fair market value von 200T.. Am stelltdieA- GmbH ihre Bilanz auf das BiMoG um. Im Jahr 2010 erwirbt die A-GmbH weitere 5% eigene Anteile zum fair market value von ebenfalls 200T.. Ende 2010 veräußert die A-GmbH sämtliche eigene Anteile zu einem Kaufpreis von 500 T.. Es soll dabei von folgender Bilanz der A-GmbH zum ausgegangen werden: * Dr. Gottfried E. Breuninger ist Rechtsanwalt und Partner, Dr. Magnus Müller ist Rechtsanwalt und Associate bei Allen & Overy LLP, München. 1 Der Streit um die Doppelnatur beinhaltete die Frage, ob eigene Anteile als Wirtschaftsgut qualifizieren oder als bloßer Korrekturposten zum Eigenkapital. 2 Vgl. z.b. Blumenberg/Roßner, GmbHR 2008, 1079 (1080); Breuninger, DStZ 1991, 420 (424); Ebling in Blümich, EStG/ KStG/GewStG, 17 EStG Rz. 147; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 17 EStG Rz. 91; Frotscher, EStG, 17 Rz. 66; Prinz/v.Freeden, FR 2005, 533 (534); Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684 (688). 3 Vgl. Thiel, FS L. Schmidt, 1993, S. 569 f.; Thiel, DB 1998, 1583 ff. 4 Für die AG vgl. 71b AktG, für die GmbH allgemeine Meinung; vgl. nur BGH v II ZR 45/94, GmbHR 1995, Letztmalig anzuwenden auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das vor dem beginnende Geschäftsjahr, vgl. Art. 66 Abs. 3 EGHGB. 6 Vgl. dazu Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, 33 Rz Vgl. 71 ff. AktG mit einer grundsätzlichen Beschränkung auf 10 % des Grundkapitals. 8 BGBl. I 2009, 1102 ff. Mehr anzeigen
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References: BGH 
 Art. 66
 Art. 437
 Art. 437
 Art. 437
 Art. 437