Source: http://kraken.slv.cz/1Afs2/2009
Timestamp: 2018-07-21 19:42:56+00:00

Document:
1Afs2/2009
1 Afs 2/2009-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì: MVM ®atec s. r. o. v likvidaci, se sídlem Oblouková 219, PSÈ 438 01 ®atec, zastoupené JUDr. Pavlem Cibulkou, advokátem se sídlem Mostecká 2580, 438 01 ®atec, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 1. 2007, è. j. 514/07-1200, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 8. 2008, è. j. 15 Ca 69/2007-27,
Rozhodnutím ze dne 23. 1. 2007 zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 20. 2. 2006, è. j. 8750/06/203970/1768, vydanému Finanèním úøadem v ®atci (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobkyni dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 6. 5. 2003 do 31. 12. 2003 ve vý¹i 160 890 Kè. Dùvodem domìøení byla skuteènost, ¾e ¾alobkynì sní¾ila své pøíjmy o èástku 64 836 za zaji¹tìní a poskytnutí stravy svým zamìstnancùm a souèasnì uplatnila jako daòovì uznatelný výdaj èástku vyplacenou tìmto zamìstnancùm jako stravné dle zákona è. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Do¹lo tak k duplicitnímu uplatnìní výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù a souèasnì ke sní¾ení pøíjmù, a tedy k poru¹ení § 23 a 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Správce danì za daòovì úèinné výdaje rovnì¾ neuznal náklady vynalo¾ené ¾alobkyní na základì faktur pøijatých od spoleèností LABEL-SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o., a GRIPITOR s. r. o., nebo» ¾alobkynì neprokázala, ¾e by fakturované práce byly ze strany tìchto spoleèností provedeny.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, av¹ak krajský soud neshledal ¾alobní námitky dùvodnými a ¾alobu rozsudkem ze dne 22. 8. 2008 zamítl.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì namítla, ¾e závìry správce danì v otázce duplicitního uplatnìní daòových výdajù za stravu podle faktury è. 27/03 jsou nesprávné. ®alobkynì byla odbìratelem (spoleèností Zlaté chmelové údolí s. r. o., jí¾ poskytovala zamìstnance k práci na chmelu) uvedena v omyl. Jednatel této spoleènosti, Ing. Kodìra, toti¾ zástupci ¾alobkynì s odstupem dvou let od vystavení faktury pøedlo¾il pod záminkou formálního doplnìní listinných podkladù k podpisu pøedávací protokol, který v¹ak obsahovì nesouhlasí se smlouvou uzavøenou mezi ¾alobkyní a spoleèností Zlaté chmelové údolí s. r. o. Tento protokol ¾alobkynì neobdr¾ela a spoleènost Zlaté chmelové údolí s. r. o. si jej pøipojila jako pøílohu k faktuøe è. 27/03. Rozpor mezi dodateènì pøedlo¾eným protokolem a fakturou è. 27/03 vedl správce danì k nesprávnému závìru o duplicitnì uplatnìných daòových výdajích. Pøíloha nebyla souèástí faktury, správce danì ji získal od spoleènosti Zlaté chmelové údolí dodateènì. ®alobkynì v¹ak úètovala podle faktury a nikoliv podle pøílohy: v uvedené faktuøe nicménì ¾ádná èástka za stravu uvedena nebyla, a tudí¾ nemohla ovlivnit vý¹i výdajù u ¾alobkynì.
Spoleènost Zlaté chmelové údolí s. r. o. navíc v tomto protokolu vychází z výmìry 50 ha chmelnic, aèkoliv podle mínìní ¾alobkynì takovou výmìrou nikdy nedisponovala a podle evidence Ústøedního kontrolního a zku¹ebního ústavu zemìdìlského pìstovala chmel pouze na cca 30 ha chmelnic. ®alobkynì pova¾uje za nesprávný závìr krajského soudu, ¾e výmìra chmelnic nemá ¾ádný vliv na odeèet èástek za stravu, ubytování a dopravu, nebo» od velikosti chmelnice se odvíjí i potøeba pracovních sil, jejich stravování, ubytování a doprava. Krajský soud se meritem tohoto problému vùbec nezabýval a odmítl provést ¾alobkyní navr¾ené dùkazy, mimo jiné zprávou Ústøedního kontrolního a zku¹ebního ústavu zemìdìlského, poboèka ®atec, o evidované plo¹e chmelnic spoleènosti Zlaté chmelové údolí s. r. o.
®alobkynì na podporu tìchto svých stanovisek uvedla, ¾e správce danì zahájil rovnì¾ daòovou kontrolu (doposud neskonèenou) u jednatele ¾alobkynì, pana Vlastimila Luke¹e, za roky 2002 a 2003. Jednalo se o stejný skutkový stav a správce danì také nejprve oznaèil výdaje za stravné za duplicitní. Pozdìji v¹ak svùj závìr pøehodnotil s odkazem na zji¹tìní, ¾e o stravì nebylo dle faktury úètováno ani u ¾alobkynì, ani na stranì spoleènosti Zlaté chmelové údolí s. r. o., a s odkazem na § 5 odst. 5 zákona è. 119/1992 Sb. K tomu ¾alobkynì pøilo¾ila kopii protokolu o ústním jednání ze dne 30. 10. 2008, è. j. 43914/08/203970/6338.
V dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì brojí proti neuznání nákladù na základì pøijatých faktur od spoleèností LABEL-SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o., a GRIPITOR s. r. o. Podle ¾alobkynì není z postupu správce danì a ¾alovaného zøejmé, jak byly dùkazy pøedlo¾ené k této otázce hodnoceny. Jednotlivé dùkazy, pøedkládané ¾alobkyní k prokázání prací provedených tìmito spoleènostmi, byly toliko odmítány vìt¹inou s dovìtkem, ¾e je nelze oznaèit za vhodný dùkazní prostøedek . Hodnocení dùkazù pøitom musí být daòovému subjektu patrné ze správy o kontrole, k èemu¾ ¾alobkynì odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu sp. zn. 3 Afs 21/2003. Podle ¾alobkynì do¹lo v této souvislosti k poru¹ení § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), podle nìj¾ správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není pøitom vázán jen návrhy daòových subjektù. ®alobkyni se na rozdíl od správce danì a ¾alovaného podaøilo s èasovým odstupem jednatele spoleèností LABEL-SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA, s. r. o., kontaktovat a získat od nich písemná a úøednì ovìøená prohlá¹ení, která potvrzují spolupráci s ¾alobkyni, jako¾ i zaplacení pøíslu¹ných faktur. ®alobkynì ji¾ v ¾alobì trvala na provedení dal¹ích dùkazù, a to mj. svìdeckými výpovìïmi jednatelù v¹ech vý¹e uvedených spoleèností. Je¹tì pøed rozhodnutím krajského soudu pøedlo¾ila ¾alobkynì èestné prohlá¹ení jednatele spoleènosti EMENDA, s. r. o., av¹ak krajský soud tento dùkaz s odkazem na § 75 odst. 1 s. ø. s. odmítl. Dal¹í dùkazy v podobì èestných prohlá¹ení jednatelù spoleèností LABEL-SP s. r. o. a DEMONT & POM s. r. o. se podaøilo ¾alobkyni opatøit a¾ dne 16. 10. 2008. Podle ¾alobkynì mìl krajský soud zkoumat, zda zji¹tìný skutkový stav skýtá oporu výroku rozhodnutí ¾alovaného a zda mù¾e takto zji¹tìný stav obstát èi zda vy¾aduje dùkazní doplnìní; soud mù¾e provádìt i dokazování (§ 77 s. ø. s.), aby mohl vìc øádnì posoudit. K tomu ¾alobkynì cituje rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 15 Ca 609/2000. Podle ¾alobkynì jsou sice dodateènì pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení jednatelù dùkazy opatøenými pozdìji, av¹ak i pøi respektování ustanovení § 75 odst. 1 a § 109 odst. 4 s. ø. s. tyto dùkazní prostøedky prokazují, resp. osvìdèují, skutkový stav, který existoval v dobì rozhodování správního orgánu. ®alobkyní navrhované dokazování by tak smìøovalo výluènì ke zji¹tìní skutkového stavu vìci v dobì vydání správního rozhodnutí.
®alobkynì v kasaèní stí¾nosti pøedkládá, obdobnì jako v ¾alobì, dva okruhy problémù vyvìrajících z daòové kontroly provedené správcem danì u ¾alobkynì-jednak otázku stravného, jednak otázku provedení úklidových a pomocných prací nìkolika spoleènostmi pro ¾alobkyni. Nejvy¹¹í správní soud proto nejprve samostatnì posoudil problematiku stravného, a posléze se vìnoval otázce unesení dùkazního bøemene ¾alobkyní v pøípadì zmiòovaných prací.
Podle § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku (zisk nebo ztráta), a u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví, z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Hospodáøský výsledek nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji se pøitom zvy¹uje o èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy a o èástky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajù [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 a 2]. Podle § 24 tého¾ zákona se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy (mimo jiné i zákonem è. 119/1992 Sb.). Koneènì § 5 odst. 5 zákona è. 119/1992 Sb. v pøíslu¹ném znìní stanoví, ¾e zabezpeèí-li zamìstnavatel zamìstnanci na pracovní cestì plnì bezplatné stravování, stravné neposkytuje; zabezpeèí-li bezplatné stravování èásteènì, stravné úmìrnì krátí, a to nejménì o 20 % a nejvý¹e o 40 % z urèené vý¹e stravného za ka¾dé bezplatnì poskytnuté jídlo, které má charakter snídanì, obìda nebo veèeøe. Z citovaných právních pøedpisù mimo jiné vyplývá, ¾e je-li zamìstnanec na pracovní cestì, je jeho zamìstnavatel oprávnìn volit mezi poskytnutím stravného (diet) èi zaji¹tìním celodenního stravování. Ve vztahu k dani z pøíjmù má pak tato volba ten následek, ¾e jako daòovì uznatelný výdaj mù¾e zamìstnavatel uplatnit pouze èástku vynalo¾enou na zvolenou mo¾nost stravování; není v¹ak mo¾né sní¾it pøíjmy èi zvý¹it výdaje o èástky vyplývající z obou tìchto mo¾ností.
V projednávaném pøípadì vy¹el Nejvy¹¹í správní soud zejména z toho, ¾e strany neèiní spornou skuteènost, ¾e ¾alobkynì zamìstnávala studenty-brigádníky, kterým vyplácela diety (stravné) podle zákona è. 119/1992 Sb. Ze správního spisu nevyplývá, zda zamìstnanci ¾alobkynì skuteènì byli na pracovní cestì, nicménì ¾alobkynì ani tuto skuteènost tvrzenou správcem danì nijak nezpochybòuje. Spor je ze strany ¾alobkynì de facto veden o pøílohu k faktuøe è. 27/03 (pøedávací protokol). Touto fakturou ¾alobkynì vyúètovala spoleènosti Zlaté chmelové údolí s. r. o. èástku za práci svých zamìstnancù (studentù) odvedenou na chmelnici spoleènosti Zlaté chmelové údolí s. r. o. ve vý¹i 226 381,45 Kè bez danì z pøidané hodnoty. V pøíloze k této faktuøe je uvedeno následující:
MVM ®atec s. r. o. Pøíloha k faktuøe 2703-pøedávací protokol Poèet odpracovaných hodin 4948,5 x 58,85 Kè = 291 217,45 Kè Strava, ubytování, doprava-64 836,00 Kè Celkem k fakturaci 226 381,45 Kè
Dále je zde uveden podpis dodavatele-Vlastimila Luke¹e (jednatele ¾alobkynì) a odbìratele-Ing. Ivana Kodìry. Protokol je datován 1. 9. 2003 a podepsán v Lounech.
Z èlánku IV. odst. 10) smlouvy o provedení skliznì chmele na rok 2003 uzavøené mezi ¾alobkyní a spoleèností Zlaté chmelové údolí s. r. o. pak plyne, ¾e dodavatel (¾alobkynì) se zavazuje uhradit na základì faktury vystavené odbìratelem (spoleènost Zlaté chmelové údolí s. r. o.) a v souladu s výkazem stravy celodenní stravu svých pracovníkù zaji¹»ovanou odbìratelem za cenu uvedenou v pøíloze (za osobu a den vèetnì danì z pøidané hodnoty) pøi koneèném vyúètování formou odpoètu od koneèné platby nebo pøímou úhradou pøi obdr¾ení smluvní èástky. Z pøílohy ke smlouvì vyplývá, ¾e cena stravy byla stanovena na 100 Kè za osobu a den vèetnì danì z pøidané hodnoty. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pøedávací protokol pøipojený k faktuøe è. 27/03 odpovídá citovanému ujednání smlouvy (jde o vyúètování stravného formou odpoètu od koneèné platby, tedy o jeden z dohodnutých zpùsobù úhrady stravného), a není zøejmé, z èeho ¾alobkynì dovozuje, ¾e by byl pøedávací protokol s touto smlouvou v rozporu.
Z uvedené protokolu tedy vyplývá, ¾e èástka na faktuøe (pøíjem ¾alobkynì) je ji¾ sní¾ena o èástku za stravné, ubytování a dopravu zamìstnancù ¾alobkynì; ¾alobkynì v¹ak souèasnì vyplatila svým zamìstnancùm diety, které uplatnila jako daòovì uznatelný výdaj. Z toho správce danì a poté i ¾alovaný logicky dovodili, ¾e ¾alobkynì si o èástku 64 836 Kè neoprávnìnì sní¾ila své pøíjmy a upravili jí proto v souladu se zákonem o tuto èástku základ danì. Pochybnosti by v tomto ohledu mohla vyvolávat pouze skuteènost, ¾e èástka 64 836 Kè je v pøedávacím protokolu uvedena nejen jako èástka za stravné, ale i za ubytování a dopravu. Èástku za ubytování a dopravu by na rozdíl od stravného nebylo mo¾no pova¾ovat za neoprávnìné zvý¹ení pøíjmù. ®alobkynì nicménì v tomto ohledu nic nenamítá a navíc ze smlouvy o provedení skliznì na rok 2003 plyne (viz èlánek VII. Bod 1), ¾e dopravu pracovníkù obstarávala ¾alobkynì a nikoliv spoleènost Zlaté chmelové údolí s. r. o. (nebyl tedy dùvod ji zahrnovat do odpoètu od koneèné platby). V pøíloze k této smlouvì je pak cena za ubytování pro¹krtnutá, tudí¾ nemohla být ¾alobkyní hrazena, resp. odeètena od koneèné platby.
®alobkynì nicménì v této souvislosti namítá, ¾e byla jednatelem spoleènosti Zlaté chmelové údolí s. r. o., Ing. Kodìrou, uvedena v omyl v souvislosti s podpisem tohoto protokolu, který ani neobdr¾ela. Nejvy¹¹í správní soud se nicménì ztoto¾òuje se závìry správce danì a ¾alovaného k této otázce. ®alobkynì ji¾ v protokolu o ústním jednání ze dne 10. 1. 2005, è. j. 736/05/203930/6338, kdy bylo jednáno v této vìci poprvé, uvedla, ¾e pøíloha byla vyhotovena panem Kodìrou, pøílohu ¾alobkynì podepsala, ale neobdr¾ela. ®alobkynì ani nenaznaèila jakékoliv èasové nesrovnalosti v této vìci (¾e byl protokol podepsán a¾ po dvou letech, jak tvrdí nyní). V dal¹ím prùbìhu daòového a soudního øízení pak ¾alobkynì neposkytla ani nenavrhla ¾ádný dùkaz, který by mohl její tvrzení o jednání pana Ing. Kodìry v této vìci prokázat. Potom v situaci, kdy pøíloha k faktuøe odpovídá pøíslu¹nému smluvnímu ujednání (opaèné tvrzení ¾alobkynì v tomto smìru je mylné) a ¾alobkynì nerozporuje ani to, ¾e pøílohu podepsala, nelze závìrùm ¾alovaného a krajského soudu nic vytknout.
Závìr správce danì o zkrácení pøíjmù nemù¾e zvrátit ani tvrzení ¾alobkynì o nesprávné výmìøe chmelnice Zlatého chmelového údolí s. r. o., z ní¾ mìla údajnì pøedmìtná pøíloha vycházet. Lze jistì souhlasit s ¾alobkyní, ¾e velikost chmelnice má vliv na poèet pracovních sil, které jsou potøeba k jejímu sklizení, a tím pádem i na vý¹i výdajù za stravu, dopravu a ubytování pracovníkù. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu rovnì¾ vùbec není zøejmé, jak by velikost chmelnice mohla mít vliv na to, ¾e od èástky za odvedenou práci byla odeètena èástka za stravu. Argumentace ¾alobkynì výmìrou chmelnice v souvislosti s odeètením nákladù za stravu v¹ak postrádá logiku: bez ohledu na to, zda chmelnice mìla 50 ha nebo 30 ha, byla tato chmelnice sklízena pracovníky, kterým musela být poskytována strava. Tato strava byla poskytnuta v èástce 64 836 Kè. Pokud mìla ¾alobkynì za to, ¾e se mìlo jednat o èástku ni¾¹í, mohla tuto skuteènost v prùbìhu daòového øízení namítnout a prokázat (napøíklad pøedlo¾ením výkazù stravy, o nich¾ hovoøí smlouva o provedení skliznì chmele na rok 2003), nic takového ale neuèinila. Z tìchto dùvodù neshledal Nejvy¹¹í správní soud pochybení na stranì krajského soudu, pokud nepøikroèil k provedení dùkazu zprávou Ústøedního kontrolního a zku¹ebního ústavu zemìdìlského, poboèka ®atec, které by smìøovalo pouze ke zji¹tìní výmìry chmelnic spoleènosti Zlaté chmelové údolí s. r. o.
Koneènì ¾alobkynì v souvislosti s otázkou stravného poukazuje na skuteènost, ¾e správce danì v jiném obdobném pøípadì zaujal ve vztahu ke stravnému odli¹ný názor. ®alobkynì poukazuje na daòovou kontrolu provádìnou u jednatele ¾alobkynì a na protokol o ústním jednání z této kontroly vyhotovený dne 30. 10. 2008. Nejvy¹¹í správní soud musel tuto námitku hodnotit v souladu s § 109 odst. 4 s. ø. s., podle nìj¾ Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí krajského soudu. Jde o zakotvení principu zákazu novot v kasaèním øízením, které je koncipované jako mimoøádný opravný prostøedek proti rozhodnutím krajských soudù. Posuzovaná skuteènost nastala a byla uplatnìna a¾ po vydání rozsudku krajským soudem: kasaèní soud k ní proto nemohl pøihlédnout. Na okraj lze pouze poznamenat, ¾e sama skuteènost, ¾e správce danì zvolil v jedné vìci jeden postup, nezakládá nezákonnost jiného postupu správce danì ve vìci druhé.
Nejvy¹¹í správní soud následnì pøikroèil k pøezkoumání rozsudku krajského soudu ve vìci pomocných a úklidových prací, je¾ mìly pro ¾alobkyni provést spoleènosti LABEL-SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o., a GRIPITOR s. r. o. ®alobkynì v této vìci není spokojená s hodnocením dùkazù ze strany správce danì a ¾alovaného a namítá poru¹ení § 31 odst. 2 daòového øádu.
Podle § 31 odst. 2 správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. V¾dy v¹ak provede navr¾ené dùkazní prostøedky, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. O provádìní svìdecké výpovìdi správce danì daòový subjekt vèas vyrozumí, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení. Tyto povinnosti správce danì v¹ak není mo¾né vnímat izolovanì a je tøeba je èíst v souvislosti s dal¹ími ustanoveními daòového øádu. Pro projednávaný pøípad je pøitom urèující § 31 odst. 9 daòového øádu stanovící povinnost daòovému subjektu (¾alobkyni) prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. V poslednì citovaném ustanovení je obsa¾eno dùkazní bøemeno daòového subjektu, které je povinen nést daòovém øízení.
V protokolu o ústním jednání ze dne 10. 1. 2005, è. j. 736/05/203930/6338 je uvedeno, ¾e v úèetnictví jsou zaúètovány náklady týkající se úklidových a pomocných prací od vý¹e uvedených spoleèností. Dle vyjádøení ¾alobkynì se jednalo o pomocné práce na pile a v jarních a podzimních mìsících o práce na chmelu. Správce danì od do¾ádaných správcù danì zjistil, ¾e spoleènosti LABEL-SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA, s. r. o., jsou dlouhodobì nekontaktní a jejich jednatelé nemìli v roce 2003 na území Èeské republiky povolený pobyt. Spoleènost GRIPITOR s. r. o. je nekontaktní od roku 2004, jednatel má povolený pobyt do 30. 6. 2006, av¹ak z hlavní knihy této spoleènosti vyplývá, ¾e ¾alobkynì nebyla v roce 2003 jejím odbìratelem. Správce danì dne 11. 4. 2005 vyzval ¾alobkyni k prokázání jaké konkrétní práce, kdy a kým byly provedeny, k dolo¾ení evidencí a smluv. Jako dùkazy ¾alobkynì kromì fakturace v¹ak pøedlo¾ila pouze smlouvy uzavøené s tìmito spoleènostmi. Ve zprávì o kontrole pak správce danì shrnul a zhodnotil shromá¾dìné dùkazy a vyjádøení ¾alobkynì a dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì neprokázala, ¾e by pøedmìtné spoleènosti skuteènì vykonávaly deklarované práce. Aèkoliv je argumentace správce danì ve zprávì o kontrole u jednotlivých spoleèností témìø toto¾ná, nelze mu jen z tohoto dùvodu vytýkat, ¾e by se s pøedlo¾enými dùkazy øádnì nevypoøádal. Správce danì uvedl, ¾e pøedlo¾ené smlouvy (kromì faktur jediný pøedlo¾ený dùkazní prostøedek) jsou v nìkterých pøípadech bez data, ze smluv není jasné, kdo za vý¹e uvedené spoleènosti jednal. ®alobkynì v¹ak zejména nedolo¾ila ¾ádné evidence ani jiné dùkazní prostøedky, které by potvrzovaly faktický výkon tìchto prací, aè k tomu byla vyzývána, a proto své dùkazní bøemeno neunesla. S tímto závìrem se ztoto¾nil krajský soud a Nejvy¹¹í správní soud nevidí dùvod, proè by s ním nemìl souhlasit. Pøedlo¾ení smluvních ujednání èi faktur toti¾ není samo o sobì zpùsobilé prokázat, ¾e skuteènì do¹lo k plnìní (k výkonu prací), to zejména za situace, kdy správce danì pojme podlo¾ené podezøení, ¾e plnìní realizováno nebylo.
Za dùkaz prokazující pomocné práce od vý¹e uvedených spoleèností nelze pova¾ovat ani ¾alobkyní dále pøedlo¾ené výpisy z obchodního rejstøíku tìchto spoleèností, jejich osvìdèení o registraci k dani z pøidané hodnoty èi ¾ivnostenská oprávnìní, která demonstrují pouze to, ¾e pøedmìtné spoleènosti byly zalo¾eny, ¾e jsou registrovány k dani a ¾e mají oprávnìní vykonávat podnikatelskou èinnost v urèité oblasti. Nemohou v¹ak být dokladem toho, ¾e tuto èinnost skuteènì vykonávají, a u¾ vùbec nemohou prokazovat, ¾e do¹lo k výkonu této èinnosti v konkrétním pøípadì ¾alobkynì.
Dùkazní situaci pak nemohly zvrátit ani výkazy øeziva pøedlo¾ené ¾alobkyní v odvolacím øízení, o nich¾ tvrdila, ¾e jsou asi z roku 2003. Podle ¾alobkynì jsou tyto výkazy pou¾ívány na pile, av¹ak nejsou archivovány. Dále pøedlo¾ila pracovní výkazy a rùzné záznamy z roku 2005 s tím, ¾e od roku 2006 jsou záznamy a zápisy archivovány. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto bodu ztoto¾òuje se závìrem ¾alovaného: ¾alobkyní poskytnuté výkazy øeziva nemohly pocházet z roku 2003, nebo» jsou na nich uvedená lednová data. ®alobkynì v¹ak vznikla zápisem do obchodního rejstøíku a¾ dne 6. 5. 2003. Pro posouzení prací, které mìly být provedeny v roce 2003 jsou pak zcela nerozhodné jak zápisy a záznamy z roku 2005, tak i uji¹tìní ¾alobkynì, ¾e od roku 2006 je ve¹kerá evidence archivována.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e ¾alobkynì své dùkazní bøemeno neunesla a správce danì i ¾alovaný neporu¹ili § 31 odst. 2 daòového øádu, nebo» skutkový stav vìci zjistili dostateènì a své závìry odùvodnili. Neunesení dùkazního bøemen ze strany ¾alobkynì nelze klást k tí¾i správci danì.
®alobkynì se v kasaèním øízení domáhala provedení dùkazù-èestných prohlá¹ení jednatelù spoleèností LABEL-SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA, s. r. o., které v rámci daòového øízení nenavrhla. Pøi jejich posuzování musel kasaèní soud vyjít z toho, ¾e k domìøení danì v daném pøípadì do¹lo na základì závìru správce danì (¾alovaného) o neunesení dùkazního bøemene ¾alobkyní. Takový závìr musel ¾alovaný uèinit k urèitému èasovému okam¾iku (den vydání rozhodnutí v odvolacím øízení) poté, co ¾alobkyni umo¾nil pøedlo¾it jakékoliv jí dostupné dùkazy pøípadnì navrhnout provedení jiných. Jestli¾e v¹ak ¾alobkynì neunesla svoje dùkazní bøemeno v rámci daòového øízení (nepøedlo¾ila ani nenavrhla dùkazy, které by mohly vyvrátit závìr správce danì a ¾alovaného, ¾e k provedení prací nedo¹lo), nemù¾e tento nedostatek napravovat v soudním øízení: pøipu¹tìní takového postupu by nutnì vedlo k absurdní situaci, kdy by daòové subjekty nepøedkládaly v daòovém øízení dùkazy, aè by k tomu byly vyzvány, a tyto pøedkládaly a¾ správnímu soudu. Jakkoliv obecnì mù¾e správní soud doplòovat dokazování ve správním øízení (§ 77 s. ø. s.), nemù¾e tato skuteènost popøít jeden ze základních principù daòového øízení, jím¾ je povinnost daòového subjektu prokázat to, co tvrdí, pøípadnì k èemu je správcem danì vyzván, a nemù¾e souèasnì posouvat správní soudy do role jakési tøetí a ètvrté instance v rámci daòového øízení. Shodný názor ostatnì zaujal zdej¹í soud ji¾ v rozsudku ze dne 19. 8. 2004, è. j. 3 Afs 2/2003-58, www.nssoud.cz: neunesl-li daòový subjekt dùkazní bøemeno v daòovém øízení (§ 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), dodateèná náprava pøedkládáním nových dùkazù v øízení pøed soudem není mo¾ná. K novým dùkazùm vyvracejícím závìr správce danì a ¾alovaného o neunesení dùkazního bøemene ¾alobkyní pøedlo¾eným a¾ v kasaèním øízení tak Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøihlí¾et. Chyby se nedopustil ani krajský soud, pokud ze stejného dùvodu nepøikroèil k dokazování svìdeckými výpovìïmi jednatelù zmiòovaných spoleèností a èestným prohlá¹ením jednatele spoleènosti EMENDA, s. r. o., jak to ostatnì pøesvìdèivì odùvodnil ve svém rozsudku.
Pokud ¾alobkynì poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem (sp. zn. 15 Ca 609/2000), pak právní názor v nìm obsa¾ený nelze na stávající pøípad aplikovat. Podle tohoto rozsudku toti¾ mù¾e soud v pøípadì neunesení dùkazního bøemene daòovým subjektem v daòovém øízení sám dùkazy provést, av¹ak za splnìní dvou podmínek: musí se jednat pouze o ovìøení toho, zda skutkový stav existující v dobì napadeného daòového rozhodnutí byl zji¹tìn v dostateèné míøe, a zejména musí jít o dùkazy navr¾ené daòovým subjektem ji¾ v rámci daòového øízení. V projednávaném pøípadì v¹ak byla prohlá¹ení jednatelù vý¹e uvedených spoleèností pøedlo¾ena a¾ v øízení soudním.

References: soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 5
 § 31
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 75
 § 109
 soud 
 § 23
 § 24
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud