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Timestamp: 2019-07-22 19:15:31+00:00

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Heimunterbringung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Heimunterbringung – Lexikon des Steuerrechts
Pflegekosten, aufgeschlüsselt nach den verschiedenen Pflegestufen, z.B. Einzelpreis Pflegestufe III 80,00 € × 30 Tage &equals;
eventuell besondere Pflegekosten bei Krankheit; z.B. Einzelpreis Pflegestufe III 40,00 € × 8 Tage &equals;
Zu beachten ist, dass bereits beim Vorliegen der Pflegestufe 0 – erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz – eine krankheitsbedingte Heimunterbringung gegeben ist (R 33.3 Abs. 1 EStR). Die Sozialhilfeträger können mit den zugelassenen Pflegeeinrichtungen auch Pflegesätze für Pflegeleistungen unterhalb der Pflegestufe I vereinbaren. Mit dem Sozialhilfeträger ausgehandelte Pflegesätze der Pflegestufe 0 sind von Pflegebedürftigen, die keinen Anspruch auf Sozialhilfe haben, selbst zu tragen. Die Pflegekassen übernehmen diese Aufwendungen nicht.
Der Pflegestufe 0 werden Personen zugeordnet, die auf Pflegeleistungen angewiesen sind, deren Pflegebedürftigkeit aber (noch) nicht den in §§ 14, 15 SGB XI für die Zuordnung zur Pflegestufe I festgelegten Umfang erreicht (→ Pflegekosten).
Durch das FamLeistG vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird ab 2009 § 33a Abs. 3 EStG aufgehoben. Die Pflege- und Betreuungsleistungen, die mit denen einer haushaltsnahen Dienstleistung vergleichbar sind, werden in die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG einbezogen (s.u.). § 35a EStG ist allerdings nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 32). Nach dem Gesetzeswortlaut hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. S.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG«.
Außergewöhnliche Belastungen sind unter den Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR zu berücksichtigen. Pflege- und Dienstleistungen können nur bei dem Personenkreis berücksichtigt werden, bei dem mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht, und bei Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (Pflegestufe 0). Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen. Pflegekosten von Personen, die nicht zu dem o.g. Personenkreis zählen und ambulant gepflegt werden, können ohne weiteren Nachweis auch dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie von einem anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI gesondert in Rechnung gestellt worden sind (→ Pflegekosten, → Behinderte, → Kinderbetreuungskosten).
Eine Steuerermäßigung kommt für den einzelnen Heimbewohner dann in Betracht, wenn in der Abrechnung des Heims
Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 16). Zur Berücksichtigung der Betreuungspauschale im Rahmen des betreuten Wohnens in einer Seniorenresidenz s. FG Nürnberg Urteil vom 13.2.2014 (6 K 1026/13, EFG 2014, 1312, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 18/14, LEXinform 0934652).
Für Bewohner eines Heimes ohne eigenen Haushalt sind Aufwendungen für Dienstleistungen begünstigt, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 11 und 12). S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.
Das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) ist ein Verbraucherschutzgesetz. Es findet auf Verträge Anwendung, bei denen die Überlassung von Wohnraum mit der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden wird. Vertragspartner sind der Unternehmer, z.B. eine Pflegeeinrichtung, und der Verbraucher, z.B. ein älterer Mensch mit Pflegebedarf. Im Mittelpunkt des Gesetzes stehen Vorschriften über den Abschluss und die Umsetzung eines Wohn- und Betreuungsvertrages (ehemals »Heimvertrag«) mit einem Unternehmer, die die Verbraucher besonders schützen sollen. Das BMF-Schreiben vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) spricht in Rz. 29 noch vom Abschluss eines »Heimvertrages«. Die Verwaltungsregelung müsste auch beim Abschluss eines Wohn- und Betreuungsvertrages anzuwenden sein (s.a. FG Nürnberg Urteil vom 13.2.2014, 6 K 1026/13, EFG 2014, 1312) Die Rechtsausführungen des FG wurden durch das BFH-Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) bestätigt (s.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0652823).
sie mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 11) oder
im Heim ein eigenständiger und abgeschlossener Haushalt geführt wird (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 16 und 17).
Das gilt jeweils auch für die von dem Heimbetreiber pauschal erhobenen Kosten, sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist. Darüber hinausgehende Dienstleistungen fallen grundsätzlich nicht unter die Steuerermäßigungsregelung des § 35a EStG, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die jeweilige haushaltsnahe Dienstleistung im Bedarfsfall von dem Heimbewohner abgerufen worden ist. Das gilt sowohl für Dienstleistungen des Heimbetreibers selbst, ggf. mittels eigenen Personals, als auch für Dienstleistungen eines externen Anbieters. Aufwendungen für die Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Pflege- oder Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind begünstigt. Aufwendungen für Pflegekostenergänzungsregelungen oder Beiträge an Einrichtungen (z.B. Solidarkassen), durch welche der Heimbewohner ähnlich einer Versicherung Ansprüche erwirbt, in vertraglich definierten Sachverhalten (z.B. bei Eintritt der Pflegebedürftigkeit) eine Kostenfreistellung oder eine Kostenerstattung zu erhalten, sind nicht begünstigt (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 29).
Zur Berücksichtigung einer Betreuungspauschale als haushaltsnahe Dienstleistung s. BFH Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) sowie Anmerkung vom 2.2.2016 (LEXinform 0652823).
Die Aufwendungen für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten können statt aus der Jahresabrechnung auch mittels einer Bescheinigung der Heimleitung nachgewiesen werden (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 29 i.V.m. Rz. 27 und 28).
auch bei Heimbewohnern gewährt werden (BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 16, 17 und 25). S.a. die Entscheidung des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, EFG 2008, 1888, LEXinform 5006698 Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 28/08). Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) hat der BFH das FG-Urteil vom 5.5.2008 bestätigt. S. dazu auch BMF vom 15.2.2010, BStBl I 2010, 140, Rz. 16 und 17).
Die zumutbare Belastung beträgt bei den Eheleuten nach § 33 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG 9 000 € (Gesamtbetrag der Einkünfte: 150 000 €) bzw. 1 500 € (Gesamtbetrag der Einkünfte 30 000 €).
Berücksichtigungsfähig sind aber auch vom Heimbewohner pauschal erhobene Kosten (hier 19,28 € für Pflegeleistungen), sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 29).
Die besonderen Pflegeaufwendungen der Ehefrau können nach § 33 EStG mit 2 506,40 € berücksichtigt werden. Nach Abzug der zumutbaren Belastung i.H.v. 1 500 € können 1 006,40 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden. Bei einer zumutbaren Belastung von 9 000 € sind die Pflegeaufwendungen nicht nach § 33 EStG zu berücksichtigen.
Für den Teil der Pflegeleistungen, die durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, kann der Stpfl. grundsätzlich die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 32). Dies sind entweder 1 500 € oder die kompletten Pflegeleistungen i.H.v. 2 506,40 €, da die zumutbare Belastung von 9 000 € die tatsächlichen Aufwendungen übersteigt.
Die Eheleute können aber auch die Pflegeaufwendungen der Ehefrau insgesamt (oder auch nur teilweise) der Steuerermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG unterwerfen. Nach dem Wortlaut des § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG und Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) haben die Eheleute ein Wahlrecht. Eine Steuerermäßigung kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.
Für Bewohner eines Heims gilt nach Abschluss eines Heimvertrages (jetzt: Wohn- und Betreuungsvertrag) Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind nach § 35a EStG unabhängig davon begünstigt, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Hausstand führt oder nicht (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 29).
Im zweiten Rechtsgang hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 5.4.2016 (10 K 1081/14 E) entschieden, dass die Unterbringungskosten aufgrund der Größe des Appartements (74,54 qm) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen. Die angemessene Wohnfläche für die pflegebedingte Unterbringung der Klägerin für den Zeitraum bis einschließlich März 2005 bemisst das Gericht auf 35,775 qm. Dies entspricht der Hälfte der angemieteten Wohnung.
Beim BVerfG ist unter dem Az. 2 BvR 180/16 (LEXinform 0950810) noch die Frage anhängig, ob bei Krankheitskosten eine zumutbare Belastung zu berücksichtigen ist (BFH Urteile vom 2.9.2015, VI R 32/13, BStBl II 2016, 151 und VI R 33/13, LEXinform 0929760).
Eine Heimdefinition fehlt sowohl im EStG als auch in den EStR. Das FG Düsseldorf kommt in seinem Urteil vom 21.2.2012 (10 K 2504/10 E, LEXinform 5013554) zu der Rechtsauffassung, dass für die Ermittlung steuerlich berücksichtigungsfähiger Heimunterbringungskosten die Vorschriften des SGB XI heranzuziehen sind (Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 20/12, LEXinform 0929242).
Nach SGB XI werden Pflegeeinrichtungen in ambulante Pflegeeinrichtungen oder Pflegedienste (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und stationäre Pflegeeinrichtungen oder Pflegeheime nach § 71 Abs. 2 SGB XI unterschieden. Ambulante Pflegeeinrichtungen sind solche, die den Pflegebedürftigen in seiner Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich betreuen. Abrechnungsgrundlage, auch mit den Pflegekassen, ist eine Vergütungsvereinbarung bzw. eine Gebührenordnung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrachten Einzelleistungen. In der stationären Pflegeeinrichtung werden Pflegebedürftige gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), daneben untergebracht und verpflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei stationären Pflegeeinrichtungen geschieht die Abrechnung nicht nach für den einzelnen Pflegebedürftigen individuell erbrachten und ihm in Rechnung gestellten Einzelleistungen, sondern nach pauschalierten Pflegesätzen gem. §§ 84 bis 88 SGB XI. Bei ambulanter Pflege wird ein (ambulanter) Pflegevertrag über die Pflegeleistungen abgeschlossen, bei stationärer Pflege wird ein sogenannter Pflege-Wohnvertrag (Heimvertrag) abgeschlossen, in dem darauf hingewiesen wird, dass die stationäre Pflegeeinrichtung durch Abschluss eines Versorgungsvertrages gem. § 72 SGB XI mit den Pflegekassen zur Erbringung vollstationärer Pflegeleistungen zugelassen ist und mit den Pflegekassen eine Pflegesatzvereinbarung gem. §§ 84, 85 SGB XI abgeschlossen wurde. Der Inhalt des Versorgungsvertrages, die Bestimmungen der Pflegesatzvereinbarungen sowie die Regelungen des (für die Vertragsbeziehungen zwischen Pflegekassen und Pflegeeinrichtungen verbindlichen) Rahmenvertrages gem. § 75 Abs. 1 SGB XI sind verbindlich und bilden durch Bezugnahme die Grundlage des Pflege-Wohnvertrages (Heimvertrages) mit dem Pflegebedürftigen (zum Heimvertrag s.a. BGH Urteil vom 8.11.2001, III ZR 14/01, BB 2002, 468, LEXinform 1500919).
Nach dem BFH-Urteil vom 14.11.2013 (VI R 20/12, BStBl II 2014, 456) ist es für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen nicht entscheidend, dass der Stpfl. in einem Heim i.S.d. § 1 HeimG untergebracht ist. Wie bereits oben erläutert, hat der Bund die zivilrechtlichen Vorschriften des Heimgesetzes durch das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) weiterentwickelt. Das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) findet auf Verträge Anwendung, bei denen die Überlassung von Wohnraum mit der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden wird. Der BFH gelangt in seinem Urteil vom 14.11.2013 zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung erfüllt sind, da durch den Wohnstiftvertrag nicht lediglich Wohnraum überlassen wird; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
Bei einer pflege- bzw. krankheitsbedingten Heimunterbringung sind sämtliche Aufwendungen nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (R 33.3 Abs. 2 EStR). Somit stellen sämtliche Unterbringungs- und Pflegekosten Krankheitskosten i.S.v. § 33 EStG dar (s.a. BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und R 33.3 Abs. 2 EStR). Zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Kosten für die krankheitsbedingte Heimunterbringung fallen nur die vom Heim in Rechnung gestellten Unterbringungskosten einschließlich der Kosten für die ärztliche Betreuung und die Pflege, nicht dagegen die vom Stpfl. getragenen Kosten der Lebensführung. Zu den Kosten der Lebensführung zählen auch Taschengeldzahlungen, die dem Stpfl. vom Heim monatlich als »Barbetrag« bzw. »Bar- und Eigengeld« zur freien Verfügung überlassen und dafür auch monatlich in gleicher Höhe in Rechnung gestellt werden (FG München Urteil vom 31.7.2007, 2 K 3041/04, EFG 2007, 1684, LEXinform 5005297, rkr.). Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen (H 33.1 &lsqb;Ersatz von dritter Seite&rsqb; EStH).
Zu dem betroffenen Personenkreis zählen pflegebedürftige Personen, bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht und Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (→ Pflegekosten). Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen (R 33.3 Abs. 1 EStR).
Nach der Rspr. sind auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt – abzüglich einer Haushaltsersparnis – als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war (BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456), nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20.1.2003, BStBl I 2003, 89; H 33.1–33.4 &lsqb;Pflegeaufwendungen&rsqb; EStH). Gegen die Anwendung des Nichtanwendungserlasses hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) entschieden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH: VI R 51/09). Nach dem FG-Urteil sind Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift – abzüglich einer Haushaltsersparnis – nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist. Die Haushaltsersparnis ist i.H.d. üblichen Kosten eines vergleichbaren Haushalts anzusetzen. Aufwendungen der nicht pflegebedürftigen Ehefrau, die mit ihrem pflegebedürftigen Ehemann in ein Pflegeheim übergesiedelt ist, sind nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da diese nicht zwangsläufig sind. An den lediglich norminterpretierenden Nichtanwendungserlass, dem keine Rechtsnormqualität zukommt, ist die Rspr. nicht gebunden. Anderenfalls könnte die Verwaltung durch Nichtanwendungserlasse die Bedeutungslosigkeit höchstrichterlicher Rspr. herbeiführen, würde man von den Instanzgerichten verlangen, entgegen dieser Rspr. Erlasse der Verwaltung durchzusetzen, die gerade auf die Nichtanwendung höchstrichterlicher Rspr. ausgerichtet sind.
Das FG Niedersachsen ist mit Urteil vom 15.12.2015 (12 K 206/14, EFG 2016, 647, LEXinform 5018747, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/16, LEXinform 0950740) der BFH-Rechtsprechung gefolgt und hat entschieden, dass die Kosten für eine Heimunterbringung bzw. das Pauschalentgelt abzüglich einer Haushaltsersparnis nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, wenn die Unterbringung ausschließlich wegen Pflegebedürftigkeit erfolgt, nicht dagegen, wenn die Pflegebedürftigkeit erst während des Heimaufenthalts eintritt.
Bei der Ermittlung der zu berücksichtigenden Aufwendungen ist zu beachten, dass in den Heimkosten auch solche der privaten Lebensführung enthalten sind. Aufwendungen für die Heimunterbringung sind als Krankheitskosten i.S.v. § 33 EStG nur insoweit zu berücksichtigen, als dem Stpfl. zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Es sind lediglich die gegenüber der normalen Lebensführung entstehenden Mehraufwendungen abziehbar, d.h. ersparte Aufwendungen mindern den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Aus Vereinfachungsgründen ist die Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrag (ab 2010: 8 004 €, ab 2013: 8 130 €, ab 2014: 8 354 €, ab 2015: 8 472 € und ab 2016: 8 652 €) anzusetzen (R 33.3. Abs. 2 EStR; H 33.1–33.4 &lsqb;Haushaltsersparnis&rsqb; EStH). Liegen die Voraussetzungen nur während eines Teils des Kj. vor, sind die anteiligen Beträge anzusetzen (1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat; R 33.3 Abs.2 Satz 3 EStR)
Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Stpfl. in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH vom 10.8.1990, III R 2/86, BFH/NV 1991, 231 und vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794). In den beiden Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.
S.a. Sachverhalt Beispiel 1. Die Eheleute EM und EF lösen ihren gemeinsamen Haushalt auf und ziehen in ein Senioren- und Pflegeheim. Für EF ist ein Grad der Behinderung von 90 mit den Merkmalen »G«, »aG« und »B« festgestellt. Nach den Leistungsrechnungen des Heimes wird die Ehefrau der »Pflegestufe I« zugeordnet. In der Abrechnung des Heims wird ein Tagessatz für den Ehemann von 52,69 € berechnet, der sich wie folgt aufgliedert:
Für die Ehefrau sind sämtliche Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da für sie ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit besteht (R 33.3 Abs. 1 EStR). Ausreichend dafür wäre bereits die Pflegestufe 0.
Wegen des Grads der Behinderung von 90 erhält die Ehefrau nach § 33b Abs. 3 EStG einen Behinderten-Pauschbetrag von 1 230 €. Durch die Pauschalierung sind die Pflege- und Heimkosten allerdings abgedeckt.
Nimmt die pflegebedürftige Person einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 33; bestätigt durch BFH Urteil vom 5.6.2014, VI R 12/12, LEXinform 0929022).
abzgl. Haushaltsersparnis 2016
./. 8 652,00 €
13 696,80 €
oder bei einer zumutbaren Belastung von 9 000 €
Für den Teil der Pflegeleistungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Stpfl. grundsätzlich die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 32).
Die Eheleute können aber auch die Pflegeaufwendungen der Ehefrau insgesamt (oder auch nur teilweise) der Steuermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG unterwerfen. Nach dem Wortlaut des § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG und Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) haben die Eheleute ein Wahlrecht. Eine Steuerermäßigung kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.
Für Bewohner eines Heims gilt nach Abschluss eines Heimvertrages Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG unabhängig davon begünstigt, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Hausstand führt oder nicht (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 29).
abzgl. Haushaltsersparnis (2016)
./. 8 652 €
1 500 € × 20 %
abzgl. Haushaltsersparnis (2014)
9 000 € × 20 %
S. Sachverhalt Beispiel 2. Die Eheleute EM und EF lösen ihren gemeinsamen Haushalt auf und ziehen in ein Pflegeheim. In Abwandlung des Beispiels 2 ist der Ehemann wegen Krankheit im Heim untergebracht.
Keine weitere Berücksichtigung der Aufwendungen der Ehefrau, weder nach § 33 noch nach § 35a EStG.
abzgl. Haushaltsersparnis (2016) 2 × 8 652 €
./. 17 304 €
Umstritten ist, ob die Haushaltsersparnis bei Ehegatten doppelt abgezogen werden muss, wenn diese gemeinsam aufgrund ihrer Pflegedürftigkeit bzw. Krankheit in ein Heim umziehen. Nach dem Urteil des FG Nürnberg vom 4.5.2016 (3 K 915/15, EFG 2016, 1440, LEXinform 5019220, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 22/16) ist die Haushaltsersparnis bei beiden Ehegatten anzusetzen, da auch die Unterbringungs-, Verpflegungs- und Betreuungskosten bei beiden als außergewöhnliche Belastungen anerkannt wurden. Der Betrag für die Haushaltsersparnis dient dem Ausgleich der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten. Dieser Betrag ist nach Auffassung des FG bei Ehegatten, die gemeinsam in einem Heim untergebracht sind, höher als bei einer Einzelperson.
Die DATEV-Redaktion stellt unter LEXinform 0922410 einen Mustereinspruch zur Verfügung. S.a. den Pressetext des Bundes der Steuerzahler vom 3.8.2016 unter LEXinform 0950897.
abzgl. Haushaltsersparnis (2016): 2 × 8 652 €
Sämtliche haushaltsnahen Aufwendungen werden nach
§ 35a EStG berücksichtigt
Eine krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung liegt nur dann vor, wenn eine Pflegestufe nach dem SGB XI festgestellt worden ist oder wenn eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (R 33.3 Abs. 1 EStR).
Für die Bewertung, ob die Einschränkung der Alltagskompetenz auf Dauer erheblich ist, sind folgende Schädigungen und Fähigkeitsstörungen maßgebend (§ 45a Abs. 2 SGB XI; → Pflegekosten):
Für einen Unterhaltsberechtigten aufgewendete Krankheitskosten können beim Unterhaltspflichtigen insoweit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, als der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, die Krankheitskosten selbst zu tragen (H 33.1–33.4 &lsqb;Krankheitskosten für Unterhaltsberechtigte&rsqb; EStH; Hessisches FG Urteil vom 15.11.2001, 3 K 2329/99, EFG 2002, 833, LEXinform 0574482, rkr.). Bei der Beurteilung, ob die eigenen Einkünfte und Bezüge nicht ausreichen, ist ein angemessener Betrag für einen zusätzlichen persönlichen Bedarf zu berücksichtigen. Als angemessen kann in Anlehnung an § 21 Abs. 3 BSHG regelmäßig der für den zusätzlichen persönlichen Bedarf erklärte Betrag anerkannt werden, soweit er 1 550 € jährlich nicht übersteigt (BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389).
Zu den Aufwendungen von Eltern erwachsener behinderter Menschen in vollstationärer Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastungen s. BMF vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360; → Behindertenpauschbetrag und H 33.1–33.4 &lsqb;Pflegeaufwendungen für Dritte&rsqb; EStH).
Der pflegebedürftige (Pflegestufe II) vermögenslose Vater A hat seinen eigenen Haushalt aufgelöst und ist während des gesamten Kj. 16 in einem Pflegeheim untergebracht.
Anteil für den typischen Unterhalt i.H.d. Haushaltsersparnis
Der Betrag von 4 776 € ist nach § 33a Abs. 1 EStG in voller Höhe vom Gesamtbetrag der Einkünfte des B abzuziehen.
Da die eigenen Einkünfte und Bezüge des A nicht ausreichen, um dessen Kosten für die normale Lebensführung einschließlich der krankheitsbedingten Heimunterbringung zu bestreiten, ist der von B getragene Anteil, vermindert um die bereits nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigten Aufwendungen, bis zur Höhe von 9 000 € abzuziehen.
./. 4 776 €
Der Höchstbetrag von 9 000 € ist nach Minderung um die zumutbare Belastung nach § 33 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte des B abzuziehen.
Der pflegebedürftige (Pflegestufe II) Vater A hat seinen eigenen Haushalt aufgelöst und ist während des gesamten Kj. 16 in einem Pflegeheim untergebracht.
Für die Heimunterbringung werden insgesamt 37 700 € in Rechnung gestellt. Die Pflegeversicherung übernimmt hiervon 22 344 €. A zahlt aus seinen eigenen anrechenbaren Einkünften und Bezügen einen Betrag von 9 440 € auf die Heimkosten. Die restlichen Heimkosten von 5 916 € (37 700 € ./. 22 344 € ./. 9 440 €) trägt das Sozialamt der Stadt. Das Sozialamt fordert von der Tochter des A 1 316 € für die Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim. Die Tochter wird mit ihrem Ehemann zusammen zur ESt veranlagt (GdE: 73 180 €). Die Aufwendungen i.H.v. 1 316 € machen die Eheleute nach§ 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend.
Nimmt die pflegebedürftige Person den Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus. Das gilt nicht, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf den Stpfl. übertragen wird und dieser für Pflege- und Betreuungsaufwendungen des Kindes aufkommt (BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Rz. 33; BFH Urteil vom 5.6.2014, VI R 12/12, LEXinform 0929022; FinBeh Hamburg vom 19.5.2014, 52 – S 2284 – 024/12).
S. dazu BMF vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360).
Zu den abziehbaren bzw. nicht abziehbaren Aufwendungen nach § 33 EStG s. BMF vom 14.4.2003 (BStBl I 2003, 360).
Anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG können die Stpfl. zusätzlich zu dem nach § 33b Abs. 5 EStG übertragenen Behindertenpauschbetrag auch den Pflegepauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen in Anspruch nehmen (→ Pflegekosten). Dem steht nicht entgegen, dass die gepflegte Person ganzjährig in einem Heim untergebracht ist und nur an den Wochenenden in der Wohnung des Stpfl. betreut wird (BMF vom 14.4.2003, BStBl I 2003, 360; R 33b Abs. 6 EStR). Zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a EStG s. → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Pflegekosten.
Heidenreich, Kosten der Heimunterbringung, NWB Fach 3, 14245; Plenker, Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ab 2009, DB 2009, 191; Behrens, Unterbringung im Alten- und Pflegeheim – Fallkonstellationen und ungeklärte Fragen –, NWB 2014, 217; Adomat, Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Heimunterbringung, Beilage zu NWB 14/2015, 12.

References: § 33
 § 35
 § 35
 § 33
 § 33
 § 35
 § 33
 § 45
 § 65
 § 89
 § 35
 § 35
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 § 33
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 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 71
 § 90
 § 72
 § 75
 BGH 
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 § 65
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 § 21
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