Source: http://kraken.slv.cz/2Afs11/2008
Timestamp: 2018-06-22 23:12:05+00:00

Document:
2Afs11/2008
2 Afs 11/2008-101
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: R. H., bytem Fryèovice 136, zastoupeného advokátem Mgr. Radimem Kubicou se sídlem O. Lysohorského 702, Frýdek-Místek, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 17. 10. 2007, è. j. 22 Ca 131/2006-50,
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ostravì. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl ¾aloby stì¾ovatele proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 27. 2. 2006, è. j. FØ-14278/110/2004, è. j. 14714/110/2004, è. j. 14718/110/2004 a è. j. 14719/110/2004, kterými byla zamítnuta stì¾ovatelova odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm è. 1040000431, è. 1040000429, è. 1040000428 a è. 1040000427 na daò z pøíjmù fyzických osob za roky 2002, 2001, 2000 a 1999 vydaným Finanèním úøadem ve Frýdku-Místku (dále jen správce danì ) dne 15. 6. 2004 pod è. j. 108535/04/362912/4784, è. j. 108532/04/362912/4784, è. j. 108523/04/362912/4784 a è. j. 108521/04/362912/4784. Dále tímto rozsudkem zamítl i ¾alobu stì¾ovatele proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 10. 2005, è. j. 14276/130/2004, kterým bylo ke stì¾ovatelovu odvolání zmìnìno rozhodnutí správce danì ze dne 11. 5. 2004, è. j. 94592/04/362900/6765, o registraci stì¾ovatele jako plátce danì z pøidané hodnoty.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b), c) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, vady øízení pøed správním orgánem, zmateènost øízení pøed soudem a nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozsudku krajského soudu.
Stì¾ovatel brojí nejprve proti tomu, ¾e bylo jediným rozsudkem krajského soudu rozhodnuto o pìti ¾alobách proti pìti rozhodnutím, pøesto¾e se sice jednalo o toto¾ného správce danì a ¾alobce, nicménì ètyøi napadená rozhodnutí se týkala dodateènì vymìøené danì z pøíjmù fyzických osob, jedno pak registrace plátce danì z pøidané hodnoty. Stì¾ovatel vytýká krajskému soudu, ¾e shrnul ¾alobní body jednotlivých ¾alob do dvanácti souhrnných ¾alobních bodù, jimi¾ se pak zabýval v nahodilém poøadí.
V jednom z tìchto ¾alobních bodù krajský soud pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e je nepøípustné, ¾e rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty neobsahuje odùvodnìní, av¹ak pøi posuzování øízení jako celku zároveò zjistil, ¾e dùvody pro registraci byly seznatelné ze zprávy o daòové kontrole, tak¾e stì¾ovatel mìl dostateèný prostor pro napadení rozhodnutí odvoláním. Stì¾ovatel ov¹em pøipomíná, ¾e proti rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty podal odvolání ji¾ 7. 6. 2004, zatímco zpráva o daòové kontrole byla projednána a¾ 10. 6. 2004, navíc v této zprávì byl popisován pouze prùbìh kontroly danì z pøíjmù fyzických osob a k dani z pøidané hodnoty tu bylo konstatováno pouze tolik, ¾e bylo zji¹tìno pøekroèení obratu pro povinnou registraci k dani z pøidané hodnoty za 10.-12. mìsíc 1999, tak¾e daòový subjekt byl zaregistrován z úøední povinnosti. Zásadní podklad pro registraci, toti¾ úøední záznam è. j. 92269/04/362932/1243 ze dne 5. 5. 2004, byl ov¹em zmínìn teprve v rozhodnutí o odvolání. Mo¾nost podat odvolání, pøi nich¾ je odvolatel nucen spekulovat, proti èemu se vlastnì odvolává, nelze oznaèit za mo¾nost napadnout adekvátním zpùsobem postup správce danì. Stì¾ovateli se to povedlo pouze díky schopnostem daòové poradkynì.
Ve vztahu k rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty dále pøipomíná svou námitku, ¾e v nìm správce danì nesprávnì identifikoval právní pøedpis, podle nìj¾ postupoval, kdy¾ pou¾il formulaci ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù , tedy znìní platné k 30. 4. 2004, pøesto¾e mìl postupovat dle znìní úèinného v dobì vzniku údajné registraèní povinnosti. K tvrzení krajského soudu, ¾e toto pochybení bylo napraveno ji¾ tím, ¾e stì¾ovatel správnì pochopil, co mìl správce danì na mysli, stì¾ovatel pøipomíná, ¾e není jeho úkolem napravovat vady øízení, ostatnì z jeho obecného odvolání nelze dovodit, ¾e nebyl uveden v omyl tím, ¾e správce danì uvedl nesprávný právní pøedpis.
Zejména pak trvá na tom, ¾e nemìlo být pou¾ito stanovení danì podle pomùcek, nebo» k jejich pou¾ití správce danì pøistoupil proto, ¾e stì¾ovatel nereagoval na výzvu, na ni¾ ov¹em on nemohl reagovat z toho dùvodu, ¾e byl ve vazbì. Jeho daòová poradkynì pak nereagovala pro nedostatek informací a omezenou mo¾nost pøístupu ke stì¾ovateli, která znemo¾òovala, aby mohla úèinnì chránit stì¾ovatelovy zájmy. ®alovaný sice tvrdil, ¾e tuto nemo¾nost setkání nezavinil správce danì; podle stì¾ovatele je v¹ak rozhodné, ¾e se v obou pøípadech jednalo o státní orgány, z nich¾ jeden setkání znemo¾nil a druhý nechal dopadnout daòové dùsledky tohoto znemo¾nìní. Krajský soud se pak nijak nevypoøádal s námitkou poru¹ení § 6 odst. 1 zákona è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky, podle nìj¾ má zástupce daòového subjektu jednat podle jeho pøíkazù. Stì¾ovatel také pøipomíná limity mo¾né zmìny stanovení danì podle pomùcek dané ustanovením § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), v odvolacím øízení, na kterou poukazoval ¾alovaný. Za nepøíhodný oznaèuje stì¾ovatel argument krajského soudu povinností správce danì nevystavovat se nebezpeèí prekluze. Nepøíhodnost tohoto argumentu vidí stì¾ovatel v tom, ¾e o tomto nebezpeèí nebylo mo¾no v prvé polovinì roku 2004 hovoøit, kdy¾ daòová kontrola byla zahájena v roce 2003, a vytýká krajskému soudu, ¾e naopak pøehlédl, ¾e odvolací øízení trvalo bezdùvodnì 17 mìsícù. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tvrzením krajského soudu, ¾e mohl dùkazy dodat pozdìji, a tvrdí, ¾e tak krajský soud zavádí novou zásadu daòového øízení, podle ní¾ by daòový subjekt mohl je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení zvrátit dosavadní zákonný postup správce danì stanoviv¹ího daò podle pomùcek tím, ¾e zaène dokazovat. Takové pravidlo nastolující právní nejistotu na stranì správce danì je sice pro stì¾ovatele nevýhodné, ostatní daòové subjekty je v¹ak jistì uvítají.
Stì¾ovatel brojí i proti tomu, jak byly pomùcky v jeho pøípadì pou¾ity, respektive zkombinovány s dokazováním, kdy¾ výsledkem byl závìr správce danì, ¾e v nìkterých pøípadech stì¾ovatel dosahoval pøi prodeji ojetých aut více ne¾ stoprocentní mar¾e. Krom toho mìly být podle pomùcek stanoveny i ceny kupní, nejen ceny prodejní, namísto toho v¹ak správce danì zpochybnil doklady o pøíjmech, nikoli v¹ak doklady o výdajích. Stì¾ovatel sice nezpochybòuje, ¾e i pøi stanovení základu danì podle pomùcek mohou být podle § 31 odst. 6 daòového øádu pou¾ity také vlastní poznatky správce danì získané pøi zdaòování u dotèeného subjektu, nelze v¹ak toto pravidlo vykládat tak, ¾e správce danì vyu¾ije ty èásti dokazování, keré se mu hodí, a ty ostatní nahradí právì pomùckami. Správce danì tak pou¾il jako pomùcku ceník ojetých vozidel, ale nijak nezohlednil skuteènost, ¾e dová¾eny byly i vozy nabourané èi po¹kozené, co¾ se na jejich cenì, kdy¾ je stì¾ovatel kupoval, muselo projevit. Pøitom krajský soud nijak nereflektoval ani na stì¾ovatelùv návrh, aby byl dle obdobných pomùcek jako pøi urèení prodejních cen sestaven i ceník cen obvyklých na trhu v SRN. Výpoètový postup správce danì naopak vedl k nesmyslnému zji¹tìní, ¾e v roce 2001 stì¾ovatel údajnì dosáhl z devatenácti ojetých vozidel, pøevá¾nì nejni¾¹í cenové tøídy, základu danì prùmìrnì 74 811 Kè na jeden vùz, co¾ je napøíklad u star¹ích Favoritù èi Felicií zcela vzdáleno realitì. Zároveò správce danì chybnì urèil tyto výstupní ceny, jak ostatnì pøipustil i ¾alovaný, kdy¾ ve vyjádøení k ¾alobì uvedl, ¾e vý¹e pøíjmù bylo mo¾no urèit jen kvalifikovaným odhadem, pøesto¾e jinde uvedl, ¾e nezná zpùsob tvorby prùmìrných cen ojetých vozidel ani portfolio pro tuto tvorbu. Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, ¾e pøesto¾e byly automobily prodávány v rámci autobazaru, byly jako pomùcka pou¾ity ceny pro koneèného spotøebitele, co¾ bylo zdùvodnìno tím, ¾e stì¾ovatel v dokazování tvrdil, ¾e automobily prodával autobazaru bez písemné smlouvy a bez provize. K tìmto zji¹tìním správce danì pøihlédl i pøesto, ¾e jinak zji¹tìní plynoucí z dokazování zpochybnil. Stì¾ovatel oproti tomu pøipomíná, ¾e v odvolání po¾adoval naopak zohlednìní této provize. K tvrzení krajského soudu, ¾e pomùcky nemohou nikdy vìrnì zobrazit pøíjmy daòového subjektu, stì¾ovatel pøipomíná, ¾e namítal zcela zásadní rozpory, jako byl právì prodej nikoli za ceny urèené zákazníkovi, ale velkoobchodu, v daném pøípadì autobazaru, a to mnohdy za vozidla bouraná èi po¹kozená.
Stì¾ovatel je nespokojen také s tím, ¾e obrat jako podmínka pro registraci plátce danì z pøidané hodnoty byl vyèíslen na základì pomùcek, co¾ je v rozporu s § 5 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty i s daòovým øádem, konkrétnì s jeho § 31 odst. 5, podle nìj¾ lze podle pomùcek stanovit daòovou povinnost, ale nikoli jiné skuteènosti èi povinnosti. Pomìrnì ¹iroce je tak vymezeno, jaké povinnosti mají být poru¹eny, aby zdùvodnily pou¾ití pomùcek, pomìrnì úzce je naopak urèeno, ¾e na základì pomùcek lze urèit jen daòovou povinnost, a nikoli jakoukoli povinnost èi cokoli jiného, napøíklad zmìnit místní pøíslu¹nost daòového subjektu v dùsledku pøestìhování do Kolína èi urèit vý¹i penále. Obrat není toté¾ jako daòová povinnost, tak¾e není mo¾né jej podle pomùcek urèit, jak to správce danì-v rozporu se zákonem, a tedy i se zásadou obsa¾enou v § 2 odst. 1 daòového øádu-udìlal. ®alovaný to sice popírá a tvrdí, ¾e byl obrat vyèíslen dle katalogu cen a objemu prodaných osobních automobilù, ale krajský soud to naopak potvrzuje a oznaèuje za správné. Takové rozhodnutí je ov¹em dle stì¾ovatele nepøezkoumatelné a zmateèné, zvlá¹tì kdy¾ krajský soud aplikoval znìní zákona o dani z pøidané hodnoty úèinné v roce 2003, podle nìj¾ dani podléhají osoby, jejich¾ obrat za nejbli¾¹ích 12 po sobì jdoucích mìsícù pøekroèil èástku 2 000 000 Kè, ov¹em v roce 1999 bylo podmínkou pøekroèení èástky 750 000 Kè za tøi po sobì jdoucí mìsíce. Navíc pokud krajský soud vy¹el chybnì ze znìní zákona úèinného v roce 2003, nemohl ani k závìru o povinnosti registrace dospìt, kdy¾ správce danì registraci opøel o zji¹tìní, ¾e stì¾ovatelovy pøíjmy dosáhly v období leden a¾ bøezen èástky 1 100 100 Kè, tak¾e podmínka obratu ve vý¹i 2 000 000 Kè za 12 mìsícù nebyla naplnìna. Je tak poznat, ¾e ani ¾alovanému ani krajskému soudu nebylo zcela jasné, jaká zákonná dikce má být vlastnì aplikována.
Stì¾ovatel také kritizuje, ¾e ¾alovaný zmìnil rozhodnutí správce danì o stì¾ovatelovì registraci, kdy¾ posunul datum registrace z 1. 2. 2000 na 1. 5. 1999. Krajský soud se jednak velkoryse povznesl nad znìní § 50 odst. 5 daòového øádu a jednak nezohlednil, ¾e datum bylo ¾alovaným urèeno chybnì, kdy¾ ¾alovaný vy¹el zèásti z údajù deklarovaných stì¾ovatelem, by» tyto údaje oznaèil za rozporné se skutkovým stavem. Takový postup, tedy pou¾ití chybných údajù, ov¹em odporuje § 31 odst. 6 daòového øádu.
Stì¾ovatel také namítá, ¾e se krajský soud vùbec nezabýval jeho námitkou týkající se toho, ¾e se ¾alovaný øádnì nevypoøádal s tím, ¾e správce danì rozhodl o registraci stì¾ovatele k dani z pøidané hodnoty i na základì úøedního záznamu z 5. 5. 2004, který sestavil na základì v té dobì je¹tì neukonèené daòové kontroly. Takový postup odporuje i judikatuøe, podle ní¾ správce danì tí¾í dùkazní bøemeno, pokud chce rozhodnout o registraci daòového subjektu. Úøední záznam ov¹em podle § 13 daòového øádu není veøejnou listinou, slou¾í pouze pro potøeby správce danì a povahu dùkazu ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu má pouze tehdy, pokud jde o úøední záznam o místním ¹etøení, naopak jiné úøední záznamy jsou fakticky jen dùkazem, který si správce danì sám sestavil, na takovém dùkazu ov¹em nelze zalo¾it celé rozhodnutí. Tuto námitku krajský soud oznaèil v rozsudku jako desátý ¾alobní bod, jeho¾ obsah sice rekapituloval, ale nijak na nìj nezareagoval.
Krajský soud se také nijak nevyjádøil k námitce prùtahù v øízení daných tím, ¾e odvolací øízení proti rozhodnutí o registraci trvalo bezmála 17 mìsícù a proti rozhodnutím o dodateèném vymìøení danì podle pomùcek pak 19 mìsícù, èím¾ byl poru¹en interní pokyn D-125 stanovující délku øízení.
®alovaný také poru¹il ustanovení § 50 odst. 7 daòového øádu, kdy¾ se nevypoøádal s námitkou absence odùvodnìní v prvostupòovém rozhodnutí o registraci a namísto toho pouze zahrnul do svého rozhodnutí úvahy, které do nìj mìl zahrnout ji¾ správce danì. Krajský soud sice uznal, ¾e správce danì a ¾alovaný postupovali nesprávnì, kdy¾ prvostupòové rozhodnutí nebylo odùvodnìno, se samotnou námitkou následkù absence odùvodnìní se v¹ak ji¾ nevypoøádal.
Stejnì tak se krajský soud omezil na odsouhlasení správnosti stanovení danì podle pomùcek, ale nezabýval se námitkou o zjevné ekonomické nesmyslnosti úvahy správce danì, podle nìj¾ lze prodat vozidlo ©koda Felicie dovezené ze SRN i 4,5 krát drá¾.
Závìrem pak stì¾ovatel namítá, ¾e platební výmìry vydané Finanèním úøadem ve Frýdku-Místku je nutno pokládat za rozhodnutí vydaná neexistujícím subjektem, nebo» v¹echny úøady v ÈR jsou ve smyslu § 3 zákona è. 219/2000 Sb., o majetku Èeské republiky a jejím vystupování v právních vztazích, pouze organizaèními slo¾kami státu bez právní subjektivity, a tedy i bez zpùsobilosti vydávat rozhodnutí zasahující do práv a povinností tøetích osob. Právnickou osobou je toliko Èeská republika a jedná-li jejím jménem finanèní úøad, nesmí tak èinit jménem svým, tak¾e v rozhodnutí musí být oznaèeno, ¾e jej vydává Èeská republika, Finanèní úøad ve Frýdku-Místku.
Z tìchto dùvodù navrhuje, aby byl napadený rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení vyvrací tvrzení, ¾e rozhodnutí o registraci neobsahuje odùvodnìní, poukazem na to, ¾e je v nìm øádnì uvedeno, ¾e obrat stì¾ovatele pøesáhl za dané období èástku 750 tisíc Kè za nejbli¾¹í tøi po sobì jdoucí kalendáøní mìsíce, èím¾ byly u stì¾ovatele splnìny podmínky pro registraci k dani z pøidané hodnoty z titulu pøekroèení zákonem stanoveného obratu. Pokud chtìl znát stì¾ovatel dal¹í okolnosti vydání tohoto rozhodnutí, nic mu nebránilo vyu¾ít práva nahlí¾et do spisu. Dále ¾alovaný znovu upozoròuje na fakt, ¾e správce danì skuteènì urèil datum zaèátku registrace chybnì, kdy¾ plátcem danì z pøidané hodnoty se osoba stává ze zákona od prvního dne druhého mìsíce následujícího po mìsíci, kdy stanovený obrat pøekroèila, a to bylo ve stì¾ovatelovì pøípadì v bøeznu 1999, jak vyplynulo ze souètu obratù za leden, únor a bøezen toho roku. Pøipomíná také, ¾e z obsahu odùvodnìní napadeného rozhodnutí je zjevné, podle jakého znìní zákona o dani z pøidané hodnoty správce danì postupoval. Nedùvodná je i výtka ohlednì stanovení obratu za pou¾ití pomùcek, kdy¾ podle nich byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob, ov¹em pøi stanovení obratu vycházel správce danì i ¾alovaný ze zji¹tìného skutkového stavu, tedy z pøíjmù vyplývajících z pøehledu kupních smluv a penì¾ního deníku stì¾ovatele a z katalogových cen automobilù platných v daném období. Podkladem pro toto rozhodnutí pøitom nebyl jen úøední záznam správce danì z 5. 5. 2004, ale zejména dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem, tedy penì¾ní deník a pøehled kupních smluv.
Co se týèe domìøené danì z pøíjmù fyzických osob, ¾alovaný pøipomíná, ¾e ke zpochybnìní údajù z kupních smluv do¹lo poté, co svìdkové uvedení na smlouvách jako kupující vypovìdìli, ¾e pøedlo¾ené kupní smlouvy nikdy neuzavøeli, nezaplatili uvádìnou kupní cenu a osobní automobily podle kupních smluv nikdy nevlastnili. K pøíkladu, jím¾ stì¾ovatel prokazuje chybnost pou¾ití pomùcek ve svém pøípadì, ¾alovaný pøipomíná, ¾e pøi tvorbì pomùcky nevy¹el ani z èástky 73 000 Kè uvádìné stì¾ovatelem, ani z èástky 185 000 Kè, za ni¾ bylo vozidlo prodáno autobazarem J. P., ale z èástky 139 000 Kè odpovídající katalogové cenì. K námitce, ¾e stì¾ovateli nebyly známy dùvody vydání rozhodnutí, co¾ mu znemo¾nilo úèinnì se odvolat, poukazuje ¾alovaný na zprávu o daòové kontrole, která byla známa zástupkyni stì¾ovatele; ta na ni také v doplnìní odvolání reagovala. K mo¾nosti zru¹it vydané rozhodnutí o dani stanovené podle § 31 odst. 5 daòového øádu a vyu¾ít získané dùkazní prostøedky i pøi dodr¾ení zásady dvojinstanènosti ¾alovaný odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 211/2004, z nìj¾ dovozuje, ¾e i v odvolacím øízení je v tomto pøípadì mo¾né provádìt dokazování smìøující ke zji¹tìní, zda správce danì postupoval správnì, kdy¾ se rozhodl vymìøit daò za pou¾ití pomùcek. Závìrem pak ¾alovaný setrvává na tom, ¾e bylo namístì daò vymìøit podle pomùcek, proto¾e stì¾ovatel neprokázal vý¹i svých pøíjmù, a pøi samotném urèení vý¹e daòové povinnosti postupoval správce danì v souladu se zákonem, by» pøi stanovení danì podle pomùcek nelze dosáhnout úplné pøesnosti, ale jeho výsledkem byl i v tomto pøípadì kvalifikovaný odhad daòové povinnosti stì¾ovatele. Ze v¹ech tìchto dùvodù navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného správního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e dne 21. 7. 2003 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob za roky 1999, 2000, 2001 a 2002. Tato daòová kontrola byla uzavøena zprávou ze dne 11. 5. 2004, è. j. 93967/04/362932/1243, která byla se stì¾ovatelem projednána dne 10. 6. 2004. Z ní a z pøipojeného daòového spisu vyplynulo, ¾e se stì¾ovatel zabýval nákupem a prodejem osobních automobilù dová¾ených ze SRN, které dále prodával prostøednictvím autobazaru POSTL, kde byly sepsány kupní smlouvy na jejich prodej. Tyto smlouvy stì¾ovatel podle svého vyjádøení pouze podepsal a obdr¾el kupní èástku v souladu s nimi, pokladní doklad ov¹em obdr¾el jen nìkdy. Za zprostøedkování autobazaru neplatil, ani s ním nesepisoval smlouvy o obstarání prodeje. Správce danì pojav pochybnosti o správnosti vý¹e zúètovaných zdanitelných pøíjmù pøedvolal k podání svìdeckých výpovìdí ètyøi osoby, které osobní automobily podle smluv koupily. V¹ichni svìdci shodnì vypovìdìli, ¾e pøedlo¾ené kupní smlouvy neuzavøeli, nepodepsali, nezaplatili uvádìnou kupní cenu a osobní automobily podle smluv nikdy nevlastnili. Poté, co stì¾ovatel zmìnil daòového poradce, byl vyzván k podání vysvìtlení ke správné vý¹i zaúètovaných pøíjmù s ohledem na tyto svìdecké výpovìdi. Jeho nová daòová poradkynì si nejprve vy¾ádala èas na seznámení se s daòovým spisem a úèetnictvím stì¾ovatele. Poté byl stì¾ovatel vyzván podle § 31 odst. 9 daòového øádu, aby do patnácti dnù pøedlo¾il dùkazní prostøedky a prokázal správnou vý¹i zaúètovaných pøíjmù. Stì¾ovatelova daòová poradkynì ov¹em postupnì podávala ¾ádosti o prodlou¾ení této lhùty z dùvodu, ¾e je stì¾ovatel vazebnì stíhán pro trestný èin krácení danì, poplatku a jiné povinné platby, a ona k nìmu nemá povolen pøístup. Prvním dvìma ¾ádostem správce danì vyhovìl, o tøetí nerozhodl a tím ¾ádanou lhùtu akceptoval, ani poté v¹ak stì¾ovatel ¾ádné dùkazy nepøedlo¾il. Za této situace pøikroèil správce danì k stanovení daòové povinnosti podle pomùcek a urèil rozdíly u danì z pøíjmù fyzických osob za uvedená ètyøi období v celkové vý¹i 1 162 167 Kè. Krom toho zjistil pøi stanovení danì za rok 1999 pøekroèení obratu pro povinnou registraci k dani z pøidané hodnoty za mìsíce øíjen a¾ prosinec 1999, kdy¾ pøipomnìl, ¾e podle § 5 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, se stávají plátcem danì osoby podléhající dani, jejich¾ obrat za tøi pøedcházející po sobì jdoucí kalendáøní mìsíce pøesáhne èástku 750 000 Kè. Proto stì¾ovatele zaregistroval jako plátce danì z pøidané hodnoty z úøední povinnosti od 1. 2. 2000.
Na tomto základì vydal správce danì vý¹e oznaèené rozhodnutí ze dne 11. 5. 2004, kterým rozhodl o registraci stì¾ovatele k dani z pøidané hodnoty s úèinností od 1. 2. 2000. Proti nìmu podal stì¾ovatel odvolání, v nìm¾ trval na tom, ¾e dle svého øádnì vedeného úèetnictví potøebnou èástku obratu nepøekroèil. Vytkl napadenému rozhodnutí také absenci odùvodnìní, pou¾ití právního pøedpisu ve znìní neúèinném v roce 2000, a pøipomnìl, ¾e na základì pomùcek lze stanovit daòovou povinnost, nikoli v¹ak vý¹i obratu.
K tomuto odvolání ¾alovaný rozhodnutí správce danì zmìnil svým rozhodnutím ze dne 5. 10. 2005, a to tak, ¾e úèinnost registrace plátce danì stanovil ji¾ na 1. 5. 1999, kdy¾ se sice ztoto¾nil s tím, ¾e daò mìla být domìøena podle pomùcek, ov¹em správce danì nesprávnì vyhodnotil období, ve kterém byl stì¾ovatelem pøekroèen limit obratu rozhodný pro povinnou registraci k dani z pøidané hodnoty, kdy¾ tímto obdobím byly ji¾ mìsíce leden, únor a bøezen 1999, kdy stì¾ovatelovy pøíjmy dosáhly úhrnné vý¹e 1 100 100 Kè. Tento svùj závìr opøel ¾alovaný o úøední záznam o stanovení danì podle pomùcek ze dne 5. 5. 2004, o objem prodaných automobilù za jednotlivé mìsíce, jak jsou uvedeny v pøehledu kupních smluv a penì¾ním deníku stì¾ovatele, a o ceny zji¹tìné správcem danì jako katalogové ceny automobilù platné v pøedmìtném období prodeje. Tato zji¹tìní pøevedl ¾alovaný také do formy tabulky. Ke stì¾ovatelovým námitkám pak uvedl, ¾e správce danì stanovil podle pomùcek jak pøíjmy a výdaje, tak i nezdanitelné èásti základu danì, pøièem¾ vycházel ze znìní zákona o dani z pøidané hodnoty úèinného v pøedmìtném období; z pouhého pou¾ití spojení ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù nelze dovozovat, ¾e se jednalo o znìní platné v jiné dobì.
Proti tomuto rozhodnutí podal stì¾ovatel ¾alobu ke Krajskému soudu v Ostravì, v ní¾ uplatnil obdobné námitky, jako následnì v té èásti kasaèní stí¾nosti, která se vztahuje k rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty.
Dále vydal správce danì na základì zji¹tìní z té¾e daòové kontroly ètveøici dodateèných platebních výmìrù, jimi¾ stì¾ovateli domìøil daò z pøíjmù fyzických osob za roky 1999, 2000, 2001 a 2002. Proti nim podal stì¾ovatel jedno odvolání, je¾ postupnì doplòoval a namítal, ¾e rozhodovat mù¾e pouze Èeská republika, a nikoli její organizaèní slo¾ky, brojil proti zpùsobu stanovení danì, tedy proti tomu, ¾e byla daò stanovena podle pomùcek, a proti tomu, jak byly tyto pomùcky pou¾ity a jak byly stanoveny rozhodné vý¹e cen.
®alovaný vydal v reakci na toto odvolání ètyøi vý¹e uvedená rozhodnutí ze dne 27. 2. 2006, jimi¾ sní¾il èástku dodateènì vymìøené danì za roky 1999 a 2000 a zamítl stì¾ovatelova odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm za roky 2001 a 2002. K námitce o tom, kdo je pøíslu¹ný vydávat rozhodnutí, odkázal ¾alovaný na zákon è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech. K odùvodnìnosti stanovení danì podle pomùcek pak pøipomnìl, ¾e stì¾ovatel vìdomì úètoval o nesprávných úèetních dokladech a tyto pøedlo¾il ke kontrole správnosti vykázaného základu danì. Pou¾ité pomùcky pak ¾alovaný oznaèil za souladné s § 31 odst. 6 daòového øádu. K výtce nereálnosti vý¹e mar¾e zji¹tìné u stì¾ovatele správcem danì ¾alovaný uvedl, ¾e lze jistì polemizovat o tom, jaká vý¹e mar¾e je reálná u podnikatele, který prokazuje pøíjmy fiktivními kupními smlouvami a sám oficiálnì vykazuje mar¾i ve vý¹i 2%, která se po odeètení provozní re¾ie a pojistného mìní na ztrátu. Na konkrétních pøíkladech pak ¾alovaný dolo¾il, ¾e pomùckou katalogu prodejních cen byl stì¾ovatelùv pøíjem stanoven sice ve vy¹¹í vý¹i ne¾ sám pøiznával, ale zároveò ni¾¹í, ne¾ byl skuteènì inkasován od koneèného pøíjemce vozidla. K údajné nesplnitelnosti výzvy k prokázání nìkterých skuteèností pak ¾alovaný poukázal na trojí prodlou¾ení lhùty k dolo¾ení tìchto skuteèností, jimi¾ byla tato lhùta prodlou¾ena celkem o 129 dní, i na to, ¾e stì¾ovateli nebyla touto výzvou ulo¾ena ¾ádná povinnost, kterou by musel splnit osobnì, ostatnì stì¾ovatel si svou daòovou zástupkyni zvolil ji¾ skoro mìsíc pøed pøevzetím této výzvy a ji¾ pøedtím mìl zvoleného jiného daòového zástupce. Upozornil stì¾ovatele také na to, ¾e nové dùkazy mohl pøedkládat v doplnìní odvolání a¾ do doby vydání rozhodnutí odvolacího orgánu, kdy ji¾ ve vazbì nebyl a nenacházel se tak ve stavu dùkazní nouze z objektivních pøíèin .
I proti ka¾dému z tìchto ètyø rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu ke Krajskému soudu v Ostravì, v nich¾ opìt uplatnil v zásadì obdobné námitky jako v té èásti kasaèní stí¾nosti, je¾ se vztahovala k dodateèným platebním výmìrùm na daò z pøíjmù fyzických osob. Krajský soud v Ostravì nejprve spojil tyto ètyøi ¾aloby týkající se danì z pøíjmù fyzických osob svým usnesením ze dne 24. 5. 2006, è. j. 22 Ca 131/2006-34, ke spoleènému projednání, a usnesením ze dne 18. 9. 2007, è. j. 22 Ca 131/2006-44, k nim pøipojil i ¾alobu týkající se registrace k dani z pøidané hodnoty. Na ústním jednání pak v¹echny tyto ¾aloby zamítl svým rozsudkem ze dne 17. 10. 2007.
V nìm krajský soud nejprve odmítl stì¾ovatelùv názor, ¾e mìla pøedmìtná rozhodnutí vydat pøímo Èeská republika, kdy¾ pøipomnìl, ¾e zákon o majetku Èeské republiky po¾aduje vystupování organizaèních slo¾ek jménem republiky jen tam, kde zvlá¹tní zákon nestanoví nìco jiného, jak potvrzuje i judikatura Nejvy¹¹ího soudu. Zde je takovým zvlá¹tním zákonem zákon o územních finanèních orgánech ve svém § 1 a § 2, jak na nìj odkázal i ¾alovaný, by» podle krajského soudu ponìkud struènì, a proto snad i málo pøesvìdèivì. Ztoto¾nil se se stì¾ovatelem i v názoru na nepøípustnost situace nezpravení daòového subjektu o dùvodech rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty, pøipomnìl v¹ak také, ¾e je tøeba hodnotit daòové øízení jako celek, a tímto pohledem oznaèil za dostateèné, ¾e dùvody registrace k dani z pøidané hodnoty vyplynuly ze zprávy o daòové kontrole, je¾ byla se stì¾ovatelem projednána je¹tì pøed vydáním rozhodnutí o registraci, tak¾e mohl toto rozhodnutí napadnout v odvolacím øízení. Právì v nìm pak byly reparovány vady prvostupòového rozhodnutí, tak¾e na zákonnost øízení jako celku ji¾ nemohly mít vliv. Ani nevýsti¾ná identifikace aplikovaných právních pøedpisù nezalo¾ila v daném pøípadì nezákonnost, nebo» z rozhodnutí i stì¾ovatelových podání je zjevné, ¾e stì¾ovateli, správci danì i ¾alovanému bylo zøejmé, ¾e je postupováno podle znìní úèinného do 31. 3. 2000. Krajský soud schválil i postup správce danì a ¾alovaného v dobì, kdy byl stì¾ovatel sám ve vazbì, nebo» pokud by v této dobì v øízení nepostupovali, vystavili by vymìøovanou daò nebezpeèí prekluze podle § 47 daòového øádu. Správce danì ¹etøil stì¾ovatelova práva tím, ¾e jednal s jeho zástupcem, v dobì odvolacího øízení pak ji¾ stì¾ovatel ve vazbì nebyl a nic mu nebránilo po¾adovaná vysvìtlení poskytnout. Za lichý oznaèil krajský soud stì¾ovatelùv poukaz na § 50 odst. 5 daòového øádu, kdy¾ daòové øízení není ovládáno zásadou koncentrace a ¾alovaný musel vycházet ze skutkového stavu v dobì vydání svého rozhodnutí, tak¾e stì¾ovatel mohl podat po¾adované dùkazy i v dobì odvolacího øízení a pøechod stanovení danì pomùckami tak zvrátit zpìt na stanovení dokazováním. Ke stì¾ovatelovì námitce nepøípustnosti pou¾ití dílèích poznatkù o základu danì pak poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, sp. zn. 2 Afs 190/2004, publ. pod è. 675/2005 Sb. NSS, vyjadøující opaèný názor. Daò pøitom vskutku nebylo mo¾no stanovit dokazováním, kdy¾ byla prokázána existence fiktivních smluv, na èem¾ nic nemìní ani ponìkud ne¹»astná argumentace ¾alovaného, ¾e pomùckami dospìl vlastnì k ni¾¹í daòové povinnosti, ne¾ kdyby postupoval dokazováním. Dále pak nelze ¾alovanému a správci danì vytýkat, ¾e neuznali minimální provizi autobazaru, kdy¾ v tom vycházeli z tvrzení samotného stì¾ovatele, ¾e s autobazarem ¾ádné smlouvy nesepisoval a provizi neplatil. Pomùcky zvolil správce danì také vhodnì, kdy¾ vy¹el z ceníku ojetých vozidel prodávaných v Èeské republice, jakkoliv jistì není mo¾no oèekávat, ¾e by jakákoli pomùcka pøesnì odrazila realitu a zohlednila úplnì v¹echna diferenciaèní kritéria, kdy¾ jejím cílem je realitì se pouze pøiblí¾it. Na základì pomùcek byl pak nutnì stanoven i stì¾ovatelùv obrat vedoucí k jeho registraci k dani z pøidané hodnoty. Ostatnì ani § 5 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty, který za plátce danì oznaèuje osoby, jejich¾ obrat za nejbli¾¹ích 12 po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù pøesáhne èástku 2 000 000 Kè, ani na nìj navázaný § 2 odst. 2 písm. c) tého¾ zákona definující, co to obrat je, neurèují závazný postup, jak obrat zjistit, tak¾e je tøeba vyjít i zde z § 31 daòového øádu. Ten umo¾òuje stanovení daòové povinnosti pøednostnì dokazováním, jinak podle pomùcek, èi koneènì podle dohody mezi správcem danì a daòovým subjektem, tak¾e ani stanovení obratu nemusí být dáno výhradnì dokazováním.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravì v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Prvou ze svých námitek stì¾ovatel brojí proti tomu, ¾e bylo o pìtici jeho ¾alob rozhodnuto jediným rozsudkem. Tato skuteènost si ov¹em podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nezaslou¾í kritiku, ale naopak. Jevem kritizovaným ze strany tohoto soudu toti¾ je spí¹e bezúèelné rozdìlování vìcí, jak na to bylo ji¾ poukazováno napøíklad v rozsudku ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 As 53/2004 (publ. na www.nssoud.cz). Naopak slouèení vìcí v takových pøípadech, jako je pøípad nyní posuzovaný, tedy v pøípadech, kdy jsou rùznými správními ¾alobami napadena rozhodnutí mezi tými¾ úèastníky øízení, je¾ spolu vìcnì souvisejí, je tøeba pokládat za postup rozumný a respektující jak práva úèastníkù øízení, tak zásady procesní ekonomie. Na vhodnosti spojení vìcí v tomto pøípadì nic nemìní ani to, ¾e se ètyøi z napadených rozhodnutí týkala danì z pøíjmù fyzických osob, zatímco rozhodnutí páté registrace k dani z pøidané hodnoty, nebo» v¹echna tato rozhodnutí byla dùsledkem jediné daòové kontroly a jediného vymìøení danì podle pomùcek a byla tak spolu tìsnì spjata.
Co se druhé stì¾ovatelovy námitky týèe, Nejvy¹¹í správní soud neshledává, ¾e by byl stì¾ovatel v dùsledku postupu správce danì nucen spekulovat, proti èemu se vlastnì odvolává.
Jednak je toti¾ potøeba pøipomenout, ¾e i pøes úspornost odùvodnìní rozhodnutí o registraci stì¾ovatele k dani z pøidané hodnoty, je¾ je ov¹em pro prvostupòová rozhodnutí finanèních úøadù charakteristická a je zákonem obecnì umo¾nìna v ustanovení § 32 odst. 3 daòového øádu, bylo z tohoto rozhodnutí zjevné, ¾e stì¾ovatel je k dani z pøidané hodnoty registrován pro pøekroèení konkrétní èástky obratu v konkrétním období. Pøitom za situace, kdy nemohl pøehlédnout, ¾e u nìj ji¾ témìø rok probíhá daòová kontrola, mohl i pøedpokládat, ¾e tato registrace bude právì dùsledkem zji¹tìní plynoucích z daòové kontroly, a» u¾ pøímo, tedy z dokazování provádìného pøi daòové kontrole, èi zprostøedkovanì pøes jiná zji¹tìní, k nim¾ správce danì v tomto øízení dospìl, jak tomu také v tomto pøípadì bylo. Nic stì¾ovateli, respektive jeho daòové poradkyni, pøitom nebránilo nahlédnout do daòového spisu, èeho¾ také vyu¾ila dne 14. 6. 2004. Nelze pøehlédnout ani to, ¾e jak toto nahlédnutí do spisu, tak projednání zprávy o daòové kontrole probìhlo v dobì, kdy stì¾ovateli stále bì¾ela tøicetidenní lhùta pro podání odvolání, je¾ poèala bì¾et po doruèení rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty dne 25. 5. 2004, tak¾e stì¾ovatel mohl své odvolání v reakci na zji¹tìní uèinìná pøi projednání zprávy o daòové kontrole èi pøi nahlí¾ení do spisu, kde se nacházel i onen úøední záznam ze dne 5. 5. 2004, doplnit. Nelze tak shledat, ¾e by byl stì¾ovatel v tomto ohledu na svých právech jakkoli zkrácen, kdy¾ následné odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného ji¾ patrnì uspokojilo svým rozsahem i jej.
Námitku, ¾e byl stì¾ovatel zkrácen na svých právech tím, ¾e správce danì identifikoval pou¾ité znìní zákona o dani z pøíjmù ve svém rozhodnutí spojením ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù , je nutno oznaèit za úèelovou. Pokud stì¾ovatel tímto spojením odùvodòuje svou domnìnku, ¾e správce danì patrnì rozhodoval na základì zákona o dani z pøidané hodnoty ve znìní úèinném do 30. 4. 2004, je tøeba se podivit, jak mu s touto domnìnkou ladily jiné èásti rozhodnutí správce danì, zejména urèení rozhodné vý¹e obratu. Jinak øeèeno, za situace, kdy je notorickou zásadou, ¾e pro aplikaci daòového práva hmotného je typické u¾ití zákonù ve znìní úèinném v rozhodné dobì, pøièem¾ dobou rozhodnou je tøeba rozumìt okam¾ik, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost (§ 57 odst. 2 daòového øádu). , jak bylo potvrzeno napø. v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 1 Afs 139/2006 (publ. na www.nssoud.cz), a kdy skuteènost, ¾e správce danì rozhoduje podle znìní zákona úèinného ve ètvrtém ètvrtletí roku 1999 byla zjevná i z toho, jak byla v rozhodnutí vymezena rozhodná vý¹e obratu, je bezdùvodné podsouvat správci danì my¹lenku, ¾e zákonem ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù myslel zákon ve znìní úèinném do 30. 4. 2004, nebo» takové datum by neodpovídalo ani dobì rozhodné pro urèení daòové povinnosti, a dokonce ani dobì vydání rozhodnutí samotného. Lze tak sice správci danì vytknout, ¾e formulace ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù je ménì pøesná, ne¾ urèení rozhodného znìní jasným datem, v daném pøípadì v¹ak toto spojení nemohlo vyvolat u stì¾ovatele pochybnosti, které namítá.
Ke klíèové otázce oprávnìnosti vymìøení danì podle pomùcek musí i zdej¹í soud konstatovat, ¾e tyto podmínky splnìny byly, by» k tomuto závìru dospívá z ponìkud jiných dùvodù ne¾ krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud toti¾ shledává, ¾e tyto podmínky byly dány ji¾ proto, ¾e stì¾ovatel nevyhovìl výzvì správce danì ze dne 1. 12. 2003. Stì¾ovatel toti¾ popisuje v kasaèní stí¾nosti prùbìh vìcí ponìkud jednostrannì, kdy¾ líèí takøka drakonický postup správce danì ve vìci této výzvy a opomíjí pøitom zmínit i fakt, ¾e správce danì ke stì¾ovatelovì ¾ádosti dvakrát výslovnì prodlou¾il lhùtu k prokázání skuteèností svými rozhodnutími ze dne 3. 12. 2003 a 21. 1. 2004, jednou pak konkludentnì ve smyslu § 14 odst. 4 daòového øádu. Nelze tak jeho postup oznaèit za pøíli¹ formalistický a pøíkrý èi pøehlí¾ející stì¾ovatelovy obtí¾e pøi domluvì s daòovou poradkyní dané jeho vazebním stíháním. Zdej¹í soud toto konstatuje pøi plném vìdomí skuteènosti, ¾e jednotlivé orgány veøejné moci jsou spolu provázány a nemohou alibisticky pøehlí¾et navzájem svá jednání ve vztahu k tým¾ osobám a má-li být procesní postavení úèastníka v jednom øízení zhor¹eno z dùvodu jiného øízení pøed orgánem veøejné moci, je k tomu tøeba pøihlí¾et. Takto posoudil zdej¹í soud napøíklad znemo¾nìní dostavení se k ústnímu jednání v dùsledku pobytu ¾alobce ve výkonu trestu, na které krajský soud zareagoval bez dal¹ího tím, ¾e ve vìci jednal a rozhodl v jeho nepøítomnosti. Takový postup zdej¹í soud v rozsudku ze dne 11. 7. 2007, sp. zn. 2 Azs 11/2007 (publ. na www.nssoud.cz), oznaèil za chybný a formalistický. V nyní posuzovaném pøípadì se v¹ak jedná o situaci odli¹nou a zdej¹í soud shledává, ¾e správce danì svým opakovaným vyhovìním ¾ádostem o prodlou¾ení lhùty postupoval zcela pøimìøenì a vhodnì vyvá¾il zájem na vèasném vymìøení a domìøení danì a rychlosti øízení-pøièem¾ legitimnost tohoto zájmu mohla být pozdìji sotva zneplatnìna délkou øízení odvolacího, ostatnì nijak excesivní-se zásadou souèinnosti s daòovým subjektem zakotvenou i v § 2 odst. 2 daòového øádu, podle nìj¾ platí: Správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Správce danì tuto zásadu respektoval tím, ¾e se vyhnul obìma extrémním øe¹ením, tedy jak nevyhovìní hned prvé ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty a okam¾itému vymìøení danì podle pomùcek bez ohledu na stì¾ovatelovu komplikovanou procesní situaci, tak i neustálému dal¹ímu a dal¹ímu prodlu¾ování lhùty, ani¾ by bylo zjevné, kdy tato situace skonèí. O tom pak, ¾e stì¾ovatel po¾adované skuteènosti nedolo¾il a nevysvìtlil, není mezi úèastníky sporu, stejnì jako o tom, ¾e bez nich nebylo mo¾no daò stanovit øádnì dokazováním, tak¾e podmínky § 31 odst. 5 daòového øádu lze oznaèit za splnìné. Nelze se naopak v tomto bodì ztoto¾nit s pøíli¹ vstøícným postojem krajského soudu a jeho tvrzením, ¾e stì¾ovatel mohl podat po¾adované dùkazy i v dobì odvolacího øízení a pøechod stanovení danì tak zvrátit zpìt na stanovení dokazováním. Tento názor protiøeèí dosavadní judikatuøe zdej¹ího soudu, konkrétnì rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, sp. zn. 2 Afs 111/2005 (publ. pod è. 1302/2007 Sb. NSS), kde soud provedl tuto úvahu: Zkoumat splnìní zákonných povinností daòového subjektu a to, zda nedostatek èi absence dùkazù neumo¾òuje ji¾ stanovit daò dokazování, musí odvolací orgán k okam¾iku rozhodnutí správce danì prvního stupnì. Na podporu tohoto závìru lze argumentovat jednak gramatickým výkladem § 50 odst. 5 vìty druhé daò. ø. (Shledá-li odvolací orgán, ¾e tyto zákonné podmínky byly dodr¾eny, odvolání pro jeho neodùvodnìnost zamítne.), která pou¾itím minulého èasu naznaèuje, ¾e pøezkumná èinnost odvolacího orgánu zde má míøit do minulosti (tj. do doby rozhodnutí správce danì prvního stupnì), a nikoli zji¹»ovat skutkový stav podle dùkazní situace v dobì rozhodování odvolacího orgánu. Dal¹ím argumentem ve prospìch tohoto závìru je argument teleologický: Jakkoli i odvolací orgán je v daòovém øízení plnohodnotnou skutkovou instancí, z povahy dvoustupòového daòového øízení, z principu subsidiarity a ze zásady ekonomie øízení vyplývá, ¾e to má být právì správce danì prvního stupnì, u nìho¾ má být tì¾i¹tì skutkového zji¹»ování v daòovém øízení. Odvolací instance má být pøevá¾nì instancí pøezkumnou, u ní¾ skutková zji¹tìní mohou být zásadnì spí¹e doplòována, by» nìkdy i dosti významným zpùsobem. Posouzení, zda lze stanovit daòovou povinnost dokazováním, anebo zda je nutno ji stanovit podle pomùcek, je ov¹em jednou ze zásadních a z hlediska prùbìhu procesu stanovení vý¹e daòové povinnosti prvotních výhybek daòového øízení, zalo¾ených na skutkové (tj. pøedev¹ím dùkazní) dimenzi daòového øízení. Je na odvolacím orgánu, aby zji¹»oval, zda správce danì pøi rozhodnutí, kterou cestou se na oné výhybce má dát, uèinil zadost své zákonné povinnosti dbát na to, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, pøièem¾ v tom není vázán jen návrhy daòových subjektù (§ 31 odst. 2 daò. ø.). V rámci toho musí odvolací orgán samozøejmì také zkoumat, zda správce danì prvního stupnì postupoval v potøebné souèinnosti s daòovým subjektem (§ 2 odst. 2 daò. ø.), tj. zda byl daòový subjekt patøiènì (tedy zejména dostateènì konkrétnì, jednoznaènì a srozumitelnì) informován o tom, jaké rozhodné skutkové okolnosti má prokázat, a zda daòovému subjektu k shromá¾dìní a opatøení dùkazù, k navr¾ení dùkazù, je¾ má zajistit sám správce danì, k reakci na provedené dùkazy a k pøípadným dal¹ím doplòujícím dùkazním návrhùm byl poskytnut patøièný èasový prostor odpovídající povaze a slo¾itosti prokazovaných skuteèností a povaze a slo¾itosti provádìných èi navrhovaných dùkazù. Pokud tomu tak bylo, nelze ne¾ mít za to, ¾e je vìcí daòového subjektu, aby dùkazy k rozhodnutí o tom, na kterou stranu výhybky se daòové øízení vydá (tj. zda cestou dokazování, anebo stanovení danì podle pomùcek, pøíp. sjednáním danì), umo¾nil shromá¾dit ji¾ v øízení pøed správcem danì prvního stupnì; dodateèné dohánìní jeho dùkazních povinností v øízení odvolacím je pro úèely rozhodnutí, zda daòovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo podle pomùcek, nepøípustné. Vý¹e uvedené zásady ov¹em nevyluèují, a to je nutno zdùraznit, dokazování pøed odvolacím orgánem smìøující k tomu, aby bylo zji¹tìno, jestli správce danì prvního stupnì postupoval správnì pøi zji¹»ování, zda daòovou povinnost lze stanovit dokazováním, anebo zda ji je tøeba urèit podle pomùcek; znamená to tedy, ¾e lze pøed odvolacím orgánem zejména provádìt dùkazy, které neprovedl správce danì prvního stupnì nebo které provedl, ale podle názoru daòového subjektu k nim nesprávnì nepøihlédl èi je nesprávnì hodnotil, má-li tím být ovìøena jejich relevance z hlediska posouzení, jakou cestou se má daòové øízení na výhybce mezi stanovením daòové povinnosti dokazováním nebo podle pomùcek vydat. Postoj krajského soudu je tak v této vìci a¾ pøíli¹ vstøícný vùèi opo¾dìným dùkazùm daòových subjektù, jak si pov¹iml i stì¾ovatel sám, a Nejvy¹¹í správní soud se s touto vstøícností neztoto¾òuje. To v¹ak nemìní nic na tom, ¾e krajský soud i zdej¹í soud dospìly toto¾nì k závìru o nedùvodnosti stì¾ovatelovy námitky o údajném nesplnìní podmínek § 31 odst. 5 daòového øádu, tak¾e na zákonnosti rozsudku krajského soudu tato neshoda nic nemìní.
Ve stì¾ovatelovì námitce ohlednì toho, jaké pomùcky byly zvoleny, naopak zdej¹í soud nemù¾e ne¾ se ztoto¾nit s tím, jak tuto vìc posoudil krajský soud. Ten ostatnì nesprávnost názoru stì¾ovatele, podle nìj¾ správce danì nemohl zohlednit krom pou¾itých pomùcek i doklady o výdajích získané bìhem daòové kontroly, prokázal zejména judikaturou soudu zdej¹ího, konkrétnì rozsudkem sp. zn. 2 Afs 190/2004. Podle nìj platí, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek nejsou z okruhu pomùcek podle § 31 odst. 6 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, vylouèeny poznatky, které správce danì získal pøi daòové kontrole. Skuteènì nic tak správci danì nebránilo, aby zohlednil i ty poznatky, které nebylo tøeba zpochybòovat, kdy¾ úèetnictví o svých výdajích vedl stì¾ovatel takovým zpùsobem, ¾e z nìj správce danì mohl vyjít. Pokud pak naopak o svých pøíjmech úètoval stì¾ovatel na základì dokladù, je¾ vycházejí z fiktivních smluv, na nich¾ jsou údajnì podepsáni lidé, kteøí je nikdy nepodepsali, nelze vyèítat správci danì, ¾e na takových podkladech postavené úèetnictví jako základ pro stanovení danì dokazováním neuznal a nemohl uznat.
Co se týèe konkrétních pomùcek, které správce danì zvolil, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í je pøezkoumávat zpùsobem, který po¾aduje stì¾ovatel, kdy¾ mo¾nost zpochybnìní pou¾itých pomùcek v dal¹ích fázích øízení je limitována zpùsobem, který rekapituloval zdej¹í soud ve svém rozsudku ze dne 31. 7. 2007, sp. zn. 8 Afs 128/2005 (publ. pod è. 1356/2007 Sb. NSS): Podle § 31 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, musí být i na základì pomùcek daò stanovena dostateènì spolehlivì. Pou¾ití pomùcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné vý¹e danì, tedy usilovat o to, aby se výsledná daò pokud mo¾no co nejvíce blí¾ila realitì. Za pomùcku tudí¾ nemù¾e být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemù¾e vést k takovému kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení. Odvolací orgán a následnì ani správní soudy nejsou dle § 50 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, oprávnìny pøezkoumávat volbu a pou¾ití pomùcek správcem danì, pokud se správce danì pohyboval v mezích jemu svìøené správní úvahy, tedy pokud nepou¾il zcela zjevnì nesprávný èi nelogický postup pøi stanovení danì, který by za pomùcku nebylo mo¾né oznaèovat. Jestli¾e by v¹ak k takovému pochybení správce danì do¹lo, nebylo by takové rozhodnutí mo¾no pova¾ovat za rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, a § 50 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, by tudí¾ pøezkumu takového rozhodnutí správce danì nebránil. V pøípadì pomùcek zvolených zde správcem danì ov¹em nelze shledat, ¾e by byly zalo¾eny na zjevnì nesprávných údajích, poèetních chybách èi ¾e by odporovaly elementárním zásadám logického my¹lení. Správce danì pouze dospìl k nezvykle vysoké vý¹i stì¾ovatelova zisku, ta je v¹ak u prodeje bouraných èi po¹kozených vozidel za urèitých podmínek prodeje, které zdej¹ímu soudu nepøíslu¹í konkretizovat, snadno pøedstavitelná a byla ostatnì patrnì i tím dùvodem, proè u stì¾ovatele byla vykonána daòová kontrola. Stejnì tak zdej¹ímu soudu nepøíslu¹í-a to ani v reakci na kasaèní námitku-posuzovat, zda prodej vozidla ©koda Felicie nìkolikanásobnì drá¾, ne¾ byla cena dovozní, odrá¾í spí¹e nedostateèné pøiblí¾ení pomùcek realitì v pøípadì konkrétního prodeje vozidla, èi naopak vzdálení stì¾ovatele pøijatelným standardùm prodeje ojetých vozidel.
Stì¾ovatel dále brojí i proti tomu, ¾e na základì údajù urèených podle pomùcek správce danì nejen domìøil daò, ale i stanovil vý¹i obratu rozhodnou pro registraci stì¾ovatele k dani z pøidané hodnoty. I v tomto bodì se zdej¹í soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, který zdùraznil pøedev¹ím to, ¾e postupy dokazování a jeho procesních alternativ stanovených spoleènì s ním v § 31 daòového øádu se vztahují i na urèení vý¹e obratu pro úèely danì z pøidané hodnoty. K tomu zdej¹í soud pouze dodává, ¾e takový názor je souladný i se systematickým výkladem daòového øádu. Spojení daòová povinnost toti¾ nelze chápat tak úzce, jak to èiní stì¾ovatel, jemu¾ daòová povinnost splývá toliko s vý¹í danì, nýbr¾ je tøeba jej chápat ¹íøeji, tak jak je to pøi urèení smyslu daòového øízení vymezeno v § 1 odst. 2 vìta prvá daòového øádu: Správou danì se rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì. Zji¹tìním a stanovením (popøípadì i splnìním) daòových povinností tak není jen urèení vý¹e danì v platebním výmìru èi daòovém pøiznání, ale i vyhledávání daòových subjektù, napøíklad formou jejich registrace k dani, jejími¾ plátci mají ze zákona být. Není tak nejmen¹ího dùvodu, proè by výsledkù stanovení danì podle pomùcek nemìlo být pou¾ito i pro urèení vý¹e obratu rozhodného pro registraci k dani, ostatnì stì¾ovatel ani neposkytuje ¾ádné opaèné a pøesto konstruktivní øe¹ení toho, jak by podle nìj mìla být vý¹e obratu urèena u subjektu, jen¾ úètuje na základì dokladù podlo¾ených fiktivními smlouvami. Není zcela zjevné, zda by podle stì¾ovatele mìla být tato situace øe¹ena spí¹e tím, ¾e by správce danì pro úèely registrace k dani z pøidané hodnoty vzal takové doklady podepsané osobami, které je zjevnì nepodepsaly, vá¾nì, nebo radìji tím, ¾e by subjekty zakládající své úèetnictví na takových dokladech osvobodil od povinnosti být pøi skuteèném dosa¾ení urèité vý¹e obratu registrovány k dani z pøidané hodnoty.
Stì¾ovatel koneènì vytýká krajskému soudu, ¾e vycházel ze znìní zákona o dani z pøidané hodnoty úèinného v roce 2003, kdy¾ urèil ve svém rozsudku limit pro registraci k této dani èástkou 2 000 000 Kè za nejbli¾¹ích nejvý¹e 12 pøedcházejících po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù. Stì¾ovatel ji¾ ov¹em pøehlí¾í, ¾e krajský soud pou¾ívá toto znìní na místì, kde se sna¾í dobrat toho, jakými zpùsoby lze stanovit vý¹i obratu u daòového subjektu a jak je obrat v tìchto pøedpisech definován, tedy na místì, kde vykládá procesní pøedpisy. Urèující tak pro nìj není v tomto bodì samotná vý¹e limitu, ale komplexní znìní tohoto zákonného ustanovení, z nìho¾ se sna¾í dovodit, zda ¾alovaný postupoval procesnì správnì, kdy¾ i u vý¹e obratu vy¹el ze zji¹tìní podlo¾ených pou¾itými pomùckami. K pou¾ití naposledy úèinného znìní zákona è. 588/1992 Sb. tak krajský soud vede procesní pøíkaz adresovaný mu v § 75 odst. 1 s. ø. s., podle nìj¾ pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Tato zásada pøezkumu ve správním soudnictví je sice prolomena vý¹e zmiòovanou zásadou pou¾ití daòových pøedpisù v jejich znìní úèinném v dobì, kdy nastaly skuteènosti zakládající daòovou povinnost, ta se v¹ak vztahuje pouze k posouzení hmotných povinností, nikoli k urèení pou¾itých procesních pravidel. Vede sice k urèité nepøehlednosti, ¾e tam, kde krajský soud hledá samotnou správnou vý¹i limitu obratu, vychází ze znìní § 5 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty úèinného v dobì tvrzeného pøekroèení tohoto limitu, zatímco tam, kde definuje správný procesní postup, vychází ze znìní úèinného v dobì rozhodování ¾alovaného, respektive ze znìní naposledy úèinného, tato nepøehlednost v¹ak rozhodnì nezakládá zmateènost, jak tvrdí stì¾ovatel.
Stì¾ovatel také vytýká krajskému soudu, ¾e se v pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného, jím¾ bylo posunuto datum registrace k dani z pøidané hodnoty, povznesl nad ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu. Je tøeba uvést na pravou míru, ¾e se nad nì krajský soud nepovznesl, nebo» toto ustanovení se na toto jediné z pìti pøezkoumávaných rozhodnutí nemohlo pou¾ít, proto¾e dopadá jen na odvolání smìøující proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek nebo o dani sjednané za øízení , dopadlo tak v nyní posuzovaném pøípadì na ètveøici rozhodnutí ¾alovaného týkajících se dodateèných platebních výmìrù, nikoli v¹ak na rozhodnutí pøezkoumávající rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty. Stì¾ovatelùv pøístup by ostatnì vedl absurdnì i k tomu, ¾e by sám v odvolání proti tomuto rozhodnutí mohl napadat právì a pouze to, zda v jeho pøípadì mìly být pøi souvisejícím urèování vý¹e obratu, z nìj¾ bylo pøi úvaze o jeho registraci k dani vycházeno, pou¾ity pomùcky, a nikoli napøíklad to, jaká vý¹e zákonného limitu obratu se na nìj vztahovala, jak naopak v odvolání èiní.
Co se pak týèe toho, ¾e se krajský soud údajnì nevypoøádal se stì¾ovatelovou námitkou, ¾e správce danì nemìl vycházet z úøedního záznamu ze dne 5. 5. 2004, je tøeba pøipomenout, ¾e krajský soud naopak právì v otázce procesních nedostatkù prvostupòového rozhodnutí o registraci k dani z pøidané hodnoty se stì¾ovatelem souhlasil, a to právì v tom bodì, ¾e z tohoto rozhodnutí nebylo plnì zjevné, z jakých úvah správce danì vycházel, kdy¾ tyto úvahy zùstaly skryty pouze ve spise, typicky právì v onom úøedním záznamu. Zároveò ale krajský soud upozornil na to, ¾e tyto vady byly napraveny v rozhodnutí ¾alovaného o odvolání v této vìci, k èemu¾ mù¾e zdej¹í soud u¾ pouze doplnit, ¾e v tomto rozhodnutí ¾alovaný jednak uvedl ji¾ pøímo dùvody registrace a jednak se vypoøádal i se samotnou pou¾itelností úøedního záznamu. Tu stì¾ovatel opìt zpochybòuje i v kasaèní stí¾nosti i pøesto, ¾e ¾alovaný ve svém rozhodnutí jasnì uvedl, ¾e vycházel nejen z nìj, ale i z vyjmenovaných dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelem. Je ostatnì podivné zpochybòovat dùkazní hodnotu úøedního záznamu o stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ tato listina není dùkazem o skuteènostech, které by mohly být mezi stì¾ovatelem a správcem danì spornými, ale toliko záznamem úvah správce danì o tom, jaké pomùcky mají být pou¾ity a proè, co¾ je otázka, se kterou se zdej¹í soud ji¾ dostateènì vypoøádal vý¹e.
K namítanému nedodr¾ení lhùty pro vyøízení odvolání zakotvené v interním pokynu D-125 pak Nejvy¹¹í správní soud pøitakává v tom smìru, ¾e tyto pokyny skuteènì jednotlivé orgány finanèní správy zavazují, jak bylo konstatováno napø. v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 28. 4. 2005, sp. zn. 2 Ans 1/2005 (publ. pod è. 605/2005 Sb. NSS), nicménì v pøípadì pokynu urèujícího lhùty pro rozhodnutí si lze jen stì¾í pøedstavit, ¾e by její nedodr¾ení mohlo vést ke zru¹ení napadeného rozhodnutí pøi soudním pøezkumu a jeho vrácení k dal¹ímu øízení. Takový postup by toti¾ daòové øízení dále výraznì prodlu¾oval a byl by tak v pøímém rozporu s cílem samotného pokynu.
U stì¾ovatelovy závìreèné kasaèní námitky se pak lze pouze podivit, proè i na pùdì kasaèní stí¾nosti lpí na tom, ¾e v daòovém øízení má jednat primárnì Èeská republika, a nikoli jednotlivé finanèní úøady a finanèní øeditelství. Poukazování ¾alovaného i krajského soudu na zákon è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, jen¾ stanoví, jaké orgány jednají v daòovém øízení, je setrvalé, pøesvìdèivé a správné a Nejvy¹¹í správní soud u¾ snad ani nenachází dal¹í argumenty, jimi¾ by stì¾ovatele pøesvìdèil, aby vzal tuto zákonnou normu a její dùsledky na vìdomí, stejnì jako miliony daòových subjektù v této zemi, je¾ jsou stejnì jako on konfrontovány s rozhodnutími vydávanými jménem finanèních úøadù a finanèních øeditelství, a nikoli jménem Èeské republiky.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., èi ¾e by byly v posuzovaném pøípadì dány vady øízení ve smyslu písmene b) tého¾ ustanovení, zmateènost ve smyslu jeho písmene c) èi nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí podle písmene d).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a Finanènímu øeditelství v Ostravì náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 6
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 5
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 31
 soud 
 § 13
 § 31
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 3
 § 31
 soud 
 § 31
 § 5
 § 31
 soud 
 soud 
 § 1
 § 2
 soud 
 § 47
 soud 
 § 50
 § 5
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 50
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 1
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 5
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud