Source: https://interpretacje-podatkowe.org/majatek/0114-kdip2-3-4010-116-2017-1-dp
Timestamp: 2018-11-18 14:07:43+00:00

Document:
♦ › Majątek › 0114-KDIP2-3.4010.116.2017.1.DP
W zakresie konsekwencji podatkowych: połączenia spółek kapitałowych i objęcia majątku spółki przejmowanej oraz przekazania majątku spółki przejmowanej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
konsekwencji podatkowych połączenia spółek kapitałowych i objęcia majątku spółki przejmowanej (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
konsekwencji podatkowych przekazania majątku spółki przejmowanej (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 5 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek kapitałowych i objęcia majątku spółki przejmowanej oraz konsekwencji przekazania majątku spółki przejmowanej.
Spółka A jest sto procentowym udziałowcem spółki B; Spółka B nie posiada udziałów w żadnym podmiocie. Spółka A – poza udziałami w B – nie posiada w chwili obecnej innych znaczących aktywów ani nie prowadzi znaczącej działalności, poza działalnością produkcyjną w niewielkim rozmiarze dotyczącą produkcji płyt parkingowych UL 5000, którą to działalność prowadzi w wynajmowanej nieruchomości, z zatrudnieniem nie przekraczającym 10 osób; oba podmioty są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością mającymi siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W składzie udziałowców są trzy osoby fizyczne, które są również stronami postępowania w niniejszym postępowaniu /udziałowcy A/ . B posiada nieruchomości biurowe, które aktualnie wynajmuje najemcom na zasadzie najmu komercyjnego na cele biurowe. Spółka B ma w chwili obecnej zaciągnięte bankowe zobowiązania kredytowe /inwestycyjne/ w zakresie remontów i modernizacji swoich budynków komercyjnych, dokonuje wydatków na w/w cele remontowe i modernizacyjne w w/w budynkach oraz odlicza podatek VAT z faktur budowlanych; Spółka B dokonała znacznych wydatków remontowych i modernizacyjnych w swoich budynkach, a od faktur dokumentujących te wydatki odliczała podatek VAT naliczony; Spółka ta będzie dokonywać w dalszym ciągu tego typu nakładów. Obecnie udziałowcy A rozważają połączenie obu podmiotów z uwagi na redukcję kosztów; nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla bytu dwóch podmiotów, z których działalność jednego z nich – Spółki A – koncentruje się na działalności holdingowej /tj. posiadaniu sto procent udziałów w drugim podmiocie, działalność wytwórcza ma charakter uboczny/, przy czym tylko ten drugi podmiot – B prowadzi faktyczną działalność komercyjną w większym rozmiarze. W toku analizy sposobu połączenia obu podmiotów zwrócono uwagę na następujące aspekty ekonomiczne:
Spółka B odliczyła podatek VAT z faktur modernizacyjnych i remontowych, w tym nabycia nakładów podwyższających wartość środka trwałego /budynku komercyjnego/; w przypadku połączenia poprzez przejęcie spółki B, ta ostatnia spółka utraci osobowość prawną, numer identyfikacji podatkowej NIP oraz zostanie wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych; może to pociągnąć za sobą obowiązek korekty /zwrotu/ podatku VAT naliczonego /odliczonego wcześniej przez Spółkę B/, a to z uwagi na zmianę przeznaczenia nakładów, od których był odliczany VAT – nakłady te utracą one związek z działalnością opodatkowaną B, gdyż ta ostatnia spółka na skutek połączenia przez przejęcie przestanie istnieć jako podatnik VAT.
Spółka B zaciągnęła kredyt bankowy, w oparciu o zindywidualizowaną analizę kredytową tej konkretnej Spółki i ustanowiła stosowne zabezpieczenia hipoteczne; połączenie Spółki B przez jej przejęcie przez Spółkę A /która nie była stroną tej umowy kredytowej/ – pociągnie za sobą konieczność zmiany umowy kredytowej lub podpisania nowej umowy, albowiem z punktu widzenia banku Spółka B – jako oznaczony kredytobiorca, z danym numerem KRS oraz NIP – przestaje istnieć. Spółka A jako ewentualny następca prawny w wyniku połączenia, posiada inny numer KRS, NIP i wymaga indywidualnej /nowej/ oceny kredytowej. Dodatkowo zważywszy, iż obie spółki mają kapitał zakładowy w różnej wysokości /kapitał zakładowy spółki B jest wyższy niż kapitał zakładowy spółki A/, spółka przejmująca A miałaby kapitał zakładowy niższy niż B jako kredytobiorca, co mogłoby pogorszyć ocenę kredytową spółki A jako spółki przejmującej, a tym samym wpłynąć na pogorszenie warunków dalszego kredytowania.
Połączenie spowoduje redukcję kosztów administracyjnych – księgowych i biurowych, związanych z prowadzeniem dwóch spółek.
Skala działalności Spółki B jest znacznie wyższa niż działalność spółki A – przejęcie spółki córki /B/ przez Spółkę matkę /A/ będzie praco- i czasochłonne, co ma związek z przepisywaniem licznych umów najmu oraz umów z dostawcami /media itp./ na spółkę A jako spółkę przejmującą. Odwrotny sposób połączenia będzie wymagał mniej pracy i czasu, albowiem skala działalności spółki A jest znacznie mniejsza.
Ogół powołanych okoliczności doprowadził udziałowców Spółki A do przekonania, iż korzystnym z punktu widzenia ekonomicznego połączeniem będzie przejęcie spółki A przez spółkę B /tj. przejęcie spółki-matki przez spółkę-córkę/.
Połączenie odbędzie się w następujący sposób:
Spółka B przejmie cały majątek Spółki A – w tym należące do spółki A udziały w spółce B, które ulegną w całości unicestwieniu.
Unicestwieniu ulegną również wszystkie udziały osób fizycznych /udziałowców A/ w spółce A.
W zamian za unicestwione udziały osób fizycznych w spółce A, tymże osobom fizycznym zostaną przydzielone udziały w spółce B – dokładnie w takich samych proporcjach udziału w kapitale zakładowym, co w spółce A; łączna wartość nominalna nowo przydzielonych udziałów będzie odpowiadać kapitałowi zakładowemu Spółki B, aby połączenie nie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki B, co mogłoby wiązać się z koniecznością ogłoszenia przez Spółkę B wezwania wierzycieli do zgłaszania roszczeń oraz trzymiesięcznego okresu oczekiwania na ewentualne zgłoszenia wierzycieli.
Czy spółka przejmująca Spółkę B będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej Spółki A?
Czy spółka przejmowana A będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania całości majątku na rzecz spółki przejmującej B?
Czy dotychczasowi udziałowcy spółki przejmowanej A będący osobami fizycznymi – będą zobowiązane na dzień połączenia do rozpoznania przychodu stanowiącego nadwyżkę wartości nominalnej nowo przydzielanych im udziałów w spółce B ponad wartość nominalną wcześniej posiadanych przez nich udziałów w spółce A, które ulegną unicestwieniu na skutek połączenia?
Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie podatku od osób fizycznych udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.
Ad. 1. Spółka przejmująca (B) nie będzie obowiązana do rozpoznania – na dzień połączenia – przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej (A).
Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przy połączeniu nie stanowi dla spółki przejmującej (B) dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (B) majątku spółki przejmowanej (A) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej (A).
Równocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 i 4a przepisu tego nie nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania; jeżeli połączenie spółek nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W ocenie wnioskodawców, przesłanki określone w art. 10 ust. 4 i 4a updop nie występują w niniejszej sprawie; kierunek i sposób połączenia nie służy uniknięciu lub uchyleniu się od opodatkowania, lecz zachowaniu przez spółkę B tożsamości podatkowej dla celów rozliczenia podatku VAT – w szczególności z uwzględnieniem faktu, iż Spółka ta odliczała podatek VAT od nakładów i zamierza dalej prowadzić działalność opodatkowaną w celu zachowania związku nabytych nakładów budowlanych /modernizacyjnych i remontowych/ z działalnością opodatkowaną VAT. Niezależnie od tego, połączenie w proponowany sposób służy zachowaniu umowy kredytowej w dotychczasowej postaci, bez ryzyka jej rozwiązania lub pogorszenia warunków spłaty kredytu, a także uproszczeniu struktury kapitałowej i oszczędnościach na kosztach administracyjnych.
Za powyższym stanowiskiem przemawia również okoliczność, iż w spółce przejmującej – po dokonaniu połączenia – zostanie zachowana ta sama struktura własnościowa co w spółce przejmowanej, zarówno dotycząca tego samego kręgu udziałowców, jak i proporcji udziałów przez nich posiadanych. Nie mamy tutaj do czynienia ze ekonomicznym przekazaniem majątku łączących się spółek między różnymi osobami /właścicielami spółki przejmującej lub przejmowanej/, które to przekazanie w normalnym toku sprawy byłoby opodatkowane; wręcz przeciwnie, krąg właścicieli, oraz ich procentowy udział w majątku spółki przejmowanej i przejmującej pozostają te same. Stąd też wniosek, iż operacja ta nie ma na celu unikania lub uchylenia się od opodatkowania.
Ad. 2. Spółka przejmowana (A) nie będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania całości majątku na rzecz spółki przejmującej (B).
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w ogóle rozpoznania przychodu podatkowego po stronie spółki przejmowanej, w przypadku przekazania przez nią majątku na rzecz spółki przejmującej w przypadku połączenia. Spółka przejmowana przekazuje swój majątek spółce przejmującej nieodpłatnie – bez żadnego ekwiwalentu – a przyczyną gospodarczą tej operacji jest połączenie spółek, nie zaś jakakolwiek odpłatna transakcja.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:
dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
Stosownie do treści art. 10 ust. 5 Ustawy CIT przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza połączyć się z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są jeszcze trzy osoby fizyczne. Połączenie spółek nastąpi poprzez inkorporację, tj. w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie majątek należący do spółki przejmowanej, w efekcie czego udziały spółki przejmowanej ulegną unicestwieniu. Udziałowcy spółki przejmowanej otrzymają w zamian udziały w spółce przejmującej z zachowaniem proporcji udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Celem połączenia jest likwidacja podmiotu, który prowadzi działalność w ograniczonym zakresie i uproszczenie struktury właścicielskiej udziałowców obu spółek. Połączenie pozwoli na obniżenie kosztów działalności tych podmiotów, kosztów obsługi biurowej, obsługi księgowej, czy kosztów zarządzania.
Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT stanowi o możliwości opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa. Przepis ten znajduje (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 i ust. 4a tej ustawy). W wyniku planowanego połączenia dojdzie bowiem do przejęcia przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej, a w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, udziałowcy spółki przejmowanej będą posiadali tyle samo udziałów Spółki przejmującej co posiadali w spółce przejmowanej. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku Spółki przejmowanej przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 i ust. 4a tej ustawy. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 4a updop stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Treść regulacji art. 10 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2.
0114-KDIP2-3.4010.116.2017.1.DP
0114-KDIP3-2.4014.77.2017.1.LS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.78.2017.1.AM | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-3.4010.166.2017.1.PS | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 10
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 14