Source: https://boletinjuridico.gtt.es/retroaccion-de-actuaciones-inspectoras-plazo-en-que-deben-finalizar-el-articulo-150-5-de-la-lgt/
Timestamp: 2017-12-12 10:17:00+00:00

Document:
septiembre 22, 2014 Boletín Jurídico
La norma que regula el plazo especial de que dispone la Administración para la ejecución de las resoluciones económico administrativas y judiciales que anulan un acto administrativo dictado por la Inspección de los Tributos, dando lugar a la retroacción de actuaciones, se aloja en el primer párrafo del artículo 150.5 de la vigente LGT que, en la línea de proporcionar seguridad jurídica al contribuyente, dispone que: “cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo (es decir, doce meses) o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”.
Se mantiene en la doctrina una importante duda –decía GARCÍA NOVOA– con relación al alcance del concepto de “actuaciones inspectoras” y es la de si las actuaciones de ejecución de resoluciones económico– administrativas o judiciales que mandan reponer actuaciones son actuaciones inspectoras. La Administración suele entender que la llamada “fase de ejecución”, es decir, aquellos supuestos en que la estimación de una reclamación o de un recurso supone la retroacción de actuaciones, no forma ya parte del procedimiento de aplicación de los tributos en que se dictó la resolución anulada, apoyándose en el artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión (“los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación”), pero el artículo 150.5 LGT establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos en estos supuestos en los que se ordena retroacción dentro del precepto titulado “Plazo de las actuaciones inspectoras”.
Por tanto, por supuesto que en las nuevas actuaciones a desarrollar la Administración dispone de las mismas facultades que las propias del procedimiento inspector pero, ¿es que realmente puede defenderse con solvencia que esa fase de ejecución presenta una naturaleza distinta al procedimiento de inspección en cuyo desarrollo inicial se incurrió en un vicio invalidante? Y, en la misma lógica, ¿es que en algún caso no debiera resultar aplicable el mismo régimen jurídico a todos los efectos? Con todo y con ello, aún cabría apuntar a este respecto si no debería mantenerse, además, la aplicación analógica del artículo 150.5 LGT/2003 para los supuestos de “ejecución” de recursos o reclamaciones de los que resulta la anulación de acuerdos de liquidación en procedimientos de verificación de datos o comprobación limitada, o de acuerdos de imposición de sanciones.Conforme a lo dispuesto en el precepto transcrito, dice LÓPEZ CANDELA, cuando opere una retroacción de actuaciones acordada por una resolución judicial o de un Tribunal Económico–Administrativo, Central o Regional, y hayan de tener lugar actuaciones en ejecución de dicha resolución, ese tipo de ejecuciones han de calificarse como actuaciones inspectoras, y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, tal como entendían las SSTS de fecha 6 de junio de 2003 (rec. 5328/97) y de 4 de octubre de 2004 (rec. 425/1999), cuyo criterio ha seguido siendo aplicado por algunos Tribunales, pese a la entrada en vigor del artículo 150.5 de la LGT 58/2003, eludiendo, con ello, su contenido.Esta cuestión queda claramente resuelta en la vigente ley, toda vez que el artículo 150.5 se ubica, precisamente, en el precepto relativo al “plazo de las actuaciones inspectoras”.
En la jurisprudencia, dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 (cas.núm. 1908/2008) que “el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene unámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico–administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquel fuera inferior, computándose el plazodesde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución esta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, esta última dictada recurso de casación en interés de ley. Sin embargo, tal como acabamos de indicar, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente”.
Así las cosas, para la STS de 19 de diciembre de 2011 el artículo 150 de la Ley 58/2003 saldó el debate sobre la no aplicación del artículo 150.5 a los supuestos de mera ejecución indicando que “cuando una resolución judicial o económico–administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina, como consecuencia más relevante, la ausencia de eficacia interruptiva de la prescripción”.
El Abogado del Estado volvió a negar la aplicación del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003. Sostuvo que no estábamos ante un supuesto de retroacción de actuaciones sino de simple cumplimiento de lo dispuesto por la resolución del TEAC, para el que no estaba contemplado el precepto indicado.Sobre el particular, y a los efectos del artículo 150 de la Ley 58/2003, ya dijo la Sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. 1908/08, FJ 5º) que “cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o Sentencia dictada”. Luego, el dato decisivo para despejar la incógnita no reside en si se trata de una retroacción de actuaciones o de la simple ejecución de la Sentencia o resolución económico–administrativa, línea que no siempre resulta fácil de trazar, sino de determinar cuál era la Ley vigente y aplicable a la liquidación dictada por la Oficina Nacional de Inspección el 4 de enero de 2005 en ejecución de la resolución del TEAC.
Pues bien, la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantuvo la tesis de que cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutaban una resolución de un Tribunal económico–administrativo o una Sentencia de un Tribunal contencioso–administrativo no estaban propiamente ejerciendo una actividad inspectora (Sentencias de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, entre otras), sino “una función de ejecución económico–administrativa o judicial que no constituye, propiamente, actuación inspectora de comprobación e investigación” (SSTS de 11 de julio y 18 de septiembre de 2008); de ahí que, aun cuando estas actuaciones las llevaran a cabo los órganos de la Inspección de los tributos, podían hacerlo dejando lapsos de inactividad superiores a seis meses sin que por ello se produjeran los efectos sobre la prescripción previstos en el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección.
Y si la ejecución conllevaba la comunicación de inicio de un nuevo procedimiento de inspección, se trataba de unas “segundas actuaciones inspectoras (las primeras concluyeroncon las liquidaciones anuladas)” (STS de 20 de enero de 2003).Sin embargo, la situación cambió con el artículo 150.5 de la Ley 58/2003. Este precepto obliga ahora a entender, en relación con el alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, que “cuando una resolución judicial o económico administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican”.Incluso, aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones, o retroacción procedimental, hay que entender aplicable la misma regla.
No puede, por tanto, ser de invocación la Disposición Transitoria Tercera en su apartado primero de dicha Ley 58/2003, la cual indica que “1. Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley –que se produjo, como hemos dicho, el 1 de julio de 2004– se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente …”. Y ello ha de entenderse así pues, de lo contrario, podría tener lugar una aplicación permanente y continuada de la Ley 230/1963, si se produjesen sucesivas retroacciones de actuaciones, dando origen a otras tantas actuaciones inspectoras, que habrían de seguir el criterio del Tribunal Supremo sentado en las Sentencias anteriormente citadas de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004, en el contexto de la Ley 230/1963.
En ese momento, la Ley General Tributaria en vigor era la de 1963, no la de 2003, que no fue de aplicación hasta el 1 de julio de 2004, como establece su Disposición Final Undécima.La recurrente sostenía que era aplicable la actual Ley de 2003 y, por ende, su artículo 150.5 porque el acuerdo de ejecución fue notificado a la sociedad en fecha 24 de enero de 2005. La pretensión de la actora estaba huérfana de cualquier cita de precepto legal que la apoyase, porque efectivamente no había artículo o disposición en la que se pudiera sustentar. Para fijar la fecha concreta de inicio del procedimiento de ejecución la Sentencia de la Sala Tercera de 19 de diciembre de 2011 recordó que el artículo 150.5 LGT establece que “el momento de la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución es el que tiene que tomarse en consideración para fijar el cómputo del plazo que le resta a la Administración tributaria para hacerlo”.
La fecha a tener en cuenta no es, pues, la de la notificación del acuerdo de ejecución al sujeto pasivo, sino cuando la “Inspección” recibió la comunicación de la resolución judicial o económico–administrativa. Como puede observarse, el propio Tribunal Supremo hace referencia al órgano concreto que debe recibir la resolución del Tribunal para que se inicie el plazo utilizando la expresión la Inspección. La utilización de esta expresión deja pocas dudas, a efectos de la adecuada exégesis del artículo 150.5 de la LGT, acerca de no poder considerar en ningún caso la fecha de la notificación de la resolución al propio interesado; el órgano que debe recibir la notificación para que se pueda considerar iniciado el plazo a que se refiere ese precepto es el que liquidó (la Inspección) y no otro.
Se trata de una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales, judiciales o económico–administrativos, que ordenan dicha retroacción lo digan o no expresamente utilizando la expresión “retrotraer las actuaciones”. Por consiguiente, habrá de estarse a la relación existente entre los fundamentos de derecho y el fallo de la resolución, como bien dice SOLER ROCH. En algunas Delegaciones de la Agencia Tributaria se ha mantenido la opinión de que el artículo 150.5 de la LGT solo sería aplicable cuando la liquidación inicial se haya anulado por razones formales y no por razones de fondo (Informe 48/07, de 7 de mayo de 2007, del Servicio Jurídico Regional de la Agencia Tributaria en Castilla y León). En la doctrina, ESEVERRI MARTÍNEZ sostiene que la anulación de liquidaciones consecuencia de procedimientos de inspección con orden de retroacción de actuaciones (presupuesto habilitante del mandato del artículo 150.5 LGT) solo es posible dictarla cuando se haya producido indefensión al contribuyente, por lo tanto, en los casos en que la liquidación tributaria queda anulada por cuestiones formales sin entrar a considerar el fondo del asunto litigioso.
A juicio de ESEVERRI, la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión solo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente pues, sólo en tales supuestos, cobra sentido la orden de reposición de actuaciones para que se limen los defectos que imposibilitaron el ejercicio de defensa por el obligado tributario. Así lo ordena el artículo 239.4 LGT cuando, tras apuntar que la resolución puede ser de inadmisibilidad, estimatoria o desestimatoria, pudiendo ser anulado el acto impugnado en todo o en parte por razones de Derecho sustantivo o por defectos formales, añade: “Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal” (en parecidos términos se expresa también el artículo 66.4 RGRVA).
Para FALCÓN Y TELLA, en cambio, una interpretación restrictiva del 150.5 desconocería el contenido del artículo 239.3 de la LGT 58/2003, que considera como supuesto de retroacción el que tenga lugar por razones de Derecho sustantivo o por meros defectos formales. Es claro para FALCÓN que el artículo 150.5 LGT, párrafo primero, en relación con el 239.3 LGT, se refiere tanto a la estimación parcial por razones formales como a la estimación parcial por razones de fondo, pues el artículo 239.3 LGT dice expresamente, en su primer párrafo, que la estimación, total o parcial, puede ser “por razones de Derecho sustantivo o por defectos formales”. En cualquier caso, el párrafo segundo del artículo 239.3 LGT no excluye que también se produzca retroacción de actuaciones cuando se produce una estimación parcial por razones de fondo. Así se deduce, con toda claridad, del artículo 63.3, primer párrafo, del Reglamento de desarrollo de la LGT 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, según el cual “cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule, total o parcialmente, el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido”.
Es evidente que si no hubiera reposición o retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación total o parcial del acto impugnado por razones de fondo, no tendría sentido alguno prever la conservación de los actos o trámites no afectados por la causa de anulación. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 4 de abril de 2013 (cas. unif. doctr. núm. 3369/2012) entiende que “el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión solo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente” (FD 3º).
En principio, no parece acorde con la finalidad de la norma una interpretación excesivamente rígida y formalista del artículo 150.5 de la LGT, en el sentido de que no cabe considerar como requisito necesario para la pertinente aplicación de dicho precepto el que la resolución del órgano económico–administrativo ordene explícitamente “la retroacción”, sino que basta que el órgano inspector se vea obligado a desarrollar actuaciones orientadas a la correcta ejecución del fallo, aunque este último se base en razones sustanciales o de fondo.
Sobre este tema, FALCÓN Y TELLA se ha opuesto expresamente a una interpretación formalista, basada en atender únicamente a la literalidad del fallo, de modo que el artículo 150.5 de la LGT se considere aplicable solo si el fallo de la resolución ordena expresamente la “retroacción” de las actuaciones inspectoras; entiende este autor, por el contrario, que procede una interpretación del precepto basada en el contenido de las resoluciones objeto de ejecución, llegando a incluir en el ámbito de este precepto una resolución que trate de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, porque tal sustitución “supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones o retroacción procedimental”, que estaría sujeta al plazo especial de ejecución fijado por la LGT.
Pues bien, la cuestión relativa a si la aplicación del artículo 150.5 LGT exige un pronunciamiento expreso del fallo que se ejecuta en el que se ordene la retrocesión de actuaciones, ha sido resuelta en sentido negativo por la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 –de la que también se hace eco la STS de 19 de diciembre de 2011– apelando a un doble argumento: “porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o Sentencia dictada” y, como inevitablemente sucede en todos estos casos, “porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado … era de retroacción de actuaciones” atendiendo a la naturaleza de las actuaciones necesarias para su ejecución (FD 5º). No en vano, los actos de ejecución deben atenerse “a los pronunciamientos que el fallo de la Sentencia dictada contenga y a los que sean consecuencia natural de la esencia jurídica de la situación resuelta” (STS de 20 de septiembre de 2005).
En definitiva, la interpretación que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere el precepto del artículo 150.5 de la LGT sea expresa u ordenada por el Tribunal judicial o económico–administrativo ha sido rechazada por el Tribunal Supremo que, en Sentencia de 18 de octubre de 2013 (casa. unif. doctr. núm.830/2012), ha dicho que “debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico–administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aun cuando literalmente no se ordene, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar” (FD 5º).
Si las actuaciones que debe llevar a cabo la Administración como consecuencia de la ejecución de una resolución de un órgano administrativo o judicial que ordena la retroacción de las actuaciones tienen la consideración de “actuaciones inspectoras”, su naturaleza de “actuaciones inspectoras” implica que sea perfectamente aplicable la previsión legal establecida en el mismo artículo 150.2 de la LGT que señala que la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario implica, entre otras consecuencias, que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada.
En consecuencia, la Sentencia de 12 de junio de 2013 (cas. 1921/2012) mantiene que “si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo después de la entrada en vigor de la nueva ley, habrá que estar a las consecuencias y periodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento, por lo que una vez sobrepasado el plazo de seis meses a que se refiere el mismo debe tenerse en cuenta lo que dispone el artículo 150.2.a) LGT, que impide considerar interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por tanto, la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial” (FD 5º in fine), doctrina que se reitera en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 (casa. unif. doctr. núm. 495/2011).
En esencia, como nos enseña MARTÍN QUERALT, la cuestión de los efectos jurídicos que debe producir la superación del plazo de los seis meses que, como máximo, tiene la Administración para ejecutar el fallo que ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, se resume en la eficacia que la vigencia del apartado segundo de ese artículo 150 LGT puede tener también en la ejecución de la retroacción de actuaciones. Dicho de otro modo, superado el plazo de los seis meses del artículo 150.5 de la LGT, el problema es si podría entenderse que se dan los mismos efectos que se incluyen en el artículo 150.2.a) LGT, al establecer que si bien “la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento”, sí que producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras y b) los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 LGT.
Esta tesis, sin embargo, puede presentar un serio inconveniente. Y es que su plena validez exige interpretar que el artículo 68 LGT, al ordenar que “el plazo de prescripción del derecho a liquidar se interrumpe: b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase…”, no tiene plena operatividad, en cuanto que asocia a la interposición de reclamaciones y recursos la interrupción de la prescripción de la obligación tributaria.
Eso es, a juicio de MARTÍN QUERALT, lo que ha venido a considerar el Tribunal Supremo, el cual, en la Sentencia de 4 de abril de 2013 (rec. 3369/2013), ha defendido la misma conclusión: “La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT, es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan”.
En las Sentencias de 4 de abril de 2006 (rec. 22/2004) y 11 de julio de 2007 (rec. 53/2005), citadas asimismo en la Sentencia de 16 de mayo de 2011 (rec. 615/2008), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo inadmite sendos recursos de casación en interés de ley por ser clara la interpretación que se hace en instancia del artículo 31.4 del antiguo Reglamento de Inspección (hoy 150.5 de la Ley 58/2003) en relación con los procedimientos de gestión tributaria en los que se llevan a cabo comprobaciones (entonces artículos 121 y 123 de la Ley 230/1963. En concreto se recurren una Sentencia del TSJ de Valencia y otra del TSJ de Canarias, en las que se estima prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, como consecuencia de que, estimada una reclamación económico-administrativa contra una liquidación de gestión, por falta de motivación, la Administración notificó liquidación derivada del fallo pasados seis meses, excediéndose del plazo de interrupción justificada. El Tribunal Supremo entendió que “carecería de sentido que esta garantía (la eliminación del efecto interruptivo de la prescripcion en casos de interrupción injustificada del procedimiento por más de 6 meses) no se tuviese en cuenta en estos casos por el simple hecho de que las actuaciones no se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos”.
En definitiva el legislador configura los plazos como esenciales, penaliza aquellas actuaciones de la Administración que no son conformes a Derecho e incluso establece límites temporales a la “segunda oportunidad” de liquidar, siendo todas estas normas trasunto del principio constitucional de seguridad jurídica recogido en el artículo 9.3 de la Constitución (resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 14 de marzo de 2014, reclamación núm. 46–01301–2014, y de 22 de noviembre de 2013, reclamación núm. 12–01136–2013).
El TEAC, en resoluciones de 26 de octubre de 2010 (RG 00/04337/09), reiterada en resolución de 26 de abril de 2012 (RG 00–04979–2011), siguiendo al Tribunal Supremo en la Sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. No 1908/2008), y trazando un paralelismo entre el articulo 150 y el 104 LGT, concluye que: “el artículo 104.5 de la Ley 58/2003 suprime todos los efectos jurídicos que eventualmente pudieran dimanar de aquel procedimiento caducado, en una clara voluntad de eliminar todo rastro jurídico del procedimiento instruido, salvaguardando, eso sí, el Derecho sustantivo del órgano administrativo actuante para el que, simplemente, el procedimiento caducado es inocuo, ni lo perjudica ni interrumpe el plazo de prescripción. La preservación de esos efectos legales, derivados de la propia caducidad del procedimiento, exigen que tampoco interrumpa el cómputo del plazo de prescripción del derecho sustantivo a determinar la deuda, el recurso o reclamación dirigido a que sea declarada la caducidad del procedimiento, pues de lo contrario, vaciando de contenido el artículo 104.5 LGT, resultaría totalmente indiferente que la Administración finalizase o no las actuaciones de procedimiento de gestión en el plazo de seis meses o no y que cumpliese o no con su obligación de apreciar de oficio tal caducidad, pues bastaría con que los interesados, aun ostentando la razón, dedujesen recursos o reclamaciones para conseguir tal declaración de caducidad, pues en todo caso siempre permanecería interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria”.
En relación con este último precepto se ha entendido que la competencia para la ejecución de la resolución corresponde al órgano que dictó el acto cuya anulación, total o parcial, se declara en la resolución dictada por el órgano de revisión. La competencia para la ejecución implica su ejercicio en un procedimiento distinto –el procedimiento de ejecución– que no es, en principio, parte del procedimiento que dio lugar al acto impugnado. Este criterio de autonomía procedimental, destacado por la doctrina como una de la novedades a reseñar del Reglamento General de Revisión, viene especialmente proclamado en el segundo párrafo del artículo 66.2, según el cual: “Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de la impugnación”. De este modo, los actos de ejecución realizados por el propio órgano que dictó el acto revisado no forman parte del procedimiento revisado, esto es, del procedimiento de gestión, inspección o recaudación.
Se impone así, como dice SOLER ROCH, el criterio de la autonomía frente al de la continuidad que, ya durante la vigencia de la anterior Ley General Tributaria, fue confirmado por el Tribunal Supremo, en particular en relación con las actuaciones del procedimiento de inspección, estableciendo con claridad que “cuando los órganos competentes de la Inspección de los Tributos ejecutan una resolución de un Tribunal económico– administrativo o una Sentencia de un Tribunal contencioso–administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora”.
A su juicio, el debate entre autonomía y continuidad a partir de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la LGT es, hasta cierto punto, un debate artificial. La propia norma pone de manifiesto que, si bien el procedimiento originario se reanuda, lo hace en ejecución de una resolución o Sentencia y por ello se refiere al “órgano competente para ejecutar la resolución”; la cuestión es que ejecutar el fallo consiste, precisamente, en continuar el procedimiento a partir del momento de la retroacción y lo único que hace dicha norma es garantizar que el cómputo de los plazos de que la Administración dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras no se verá alterado en perjuicio del contribuyente.
También se plantean problemas de compatibilidad, en lo relativo a la notificación de los actos resultantes de la ejecución, entre el primer párrafo del mencionado 66.2 cuando dice en su primer párrafo que “los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico–administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución” y el plazo que contempla el artículo 150.5 de la LGT.
Lo mismo podría aplicarse al confuso artículo 197.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, e introducido por Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, el cual expresa: “8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, estas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la citada ley …”.
El precepto ha sido duramente criticado por FALCÓN TELLA, por considerar que restringe las garantías del artículo 150.5. Se trata –dice– de un grosero intento de la Administración de limitar la aplicación del artículo 150.5 a los supuestos en que la Sentencia o resolución que se ejecuta “haya ordenado la retroacción de actuaciones”.
El problema que surge, si el artículo 150.5 no es aplicable, es que lo lógico sería entender que, si solo hay retroacción de actuaciones cuando tal retroacción se ordena expresamente en el fallo, no pueden realizarse actuaciones inspectoras en ejecución de una Sentencia o resolución que no haya ordenado expresamente dicha retroacción de actuaciones. Los impulsores de la norma que comentamos intentan salvar este escollo en la primera parte del nuevo apartado 8 del artículo 197 del Reglamento de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección, afirmando que en cualquier supuesto de ejecución de una Sentencia o resolución, “los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003”, es decir, examinar libros y cualquier antecedente, entrar en locales, requerir datos del obligado, etc. En resumen, se pueden realizar todas las actuaciones inspectoras que sean necesarias.
Ciertamente esta interpretación parece tener apoyo en el tenor literal del artículo 150.5, que se refiere a los supuestos en que se “ordene la retroacción de actuaciones”, pero en Derecho las cosas son lo que son, con independencia de las denominaciones, y por tanto o hay retroacción o no la hay.
Para HERRERO DE EGAÑA, en cambio, cuya opinión hago mía, tanto la ubicación sistemática del precepto, al final del artículo y por lo tanto no comprendido en las excepciones del apartado segundo, como la previsión expresa de que el período mínimo de seis meses no es solo cuando la retroacción se produzca “con posterioridad a la ampliación del plazo” –como, en cambio, admite el segundo párrafo de este apartado– conducen a entender que en estos casos no cabe acudir a la ampliación: en el supuesto de retroacción de las actuaciones la comprobación deberá concluir imperativamente y sin posibilidad de ampliación en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de doce meses, con un mínimo de seis meses. Subyace en ello una idea de sanción por las irregularidades que han determinado la retroacción y de respeto por el principio general de conservación de actos y trámites del artículo 66 LRJ–PAC.
« Circular 22/2014 FEMP. Ampliación del plazo para la devolución de las liquidaciones negativas de la Participación en los Impuestos del Estado.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 19 Mayo de 2014. Rec. 3775/2010. Nº de Recurso: 3775/2010. Ponente: Fernández Montalvo, Rafael. »
Recursos base imponible Inspección Catastro Providencia de apremio TEAC Embargo Procedimiento Administrativo Aplazamiento-fraccionamiento Administración electrónica IIVTNU IBI Notificaciones electrónicas tasas Apremio Contratos públicos Sujetos pasivos Notificaciones Tarifas Prescripción Devolución de ingresos indebidos Responsables Pago Hecho imponible Beneficios fiscales Devengo y periodo impositivo Concursal Protección de datos Recaudación Telefonía móvil Suspensión Intereses y recargos Costas IAE Administración Local Exención Sancionador No sujeción Ordenanzas liquidación Deuda tributaria Usufructo Sanción cuestion de inconstitucionalidad valor catastral

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 resolución 
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 resolución 
 artículo 31
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
 artículo 66
 artículo 239
 artículo 150
 artículo 239
 artículo 239
 artículo 63
 Real Decreto 
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 artículo 150
in fine
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 27
 artículo 68
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 31
 artículo 9
 resolución 
 artículo 104
 artículo 104
 resolución 
 resolución 
 artículo 66
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 150
 artículo 197
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 142
 artículo 66
 Real Decreto 
 artículo 150
 artículo 150
 artículo 150
 resolución 
 artículo 150
 resolución 
 artículo 197
 artículo 142
 artículo 150
 artículo 66