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Timestamp: 2017-09-23 07:31:01+00:00

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Freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung – und das Alterseinkünftegesetz
12. September 2017 | Einkommensteuer (privat)
Die Frage, ob Leibrenten, die ein bei einem Träger der gesetzlichen Rentenversicherung freiwillig Versicherter von diesem erhält, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind, ist bereits durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sowie des Bundesfinanzhofs beantwortet worden.
Beide Gerichte haben diese Frage inzidenter bejaht. Für das Bundesverfassungsgericht stand es in seinen Beschlüssen vom 29.09.20151 und vom 30.09.20152 ebenso wie für den Bundesfinanzhof in den Urteilen vom 19.01.20103 sowie vom 04.02.20104 außer Frage, dass auch die auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Renten aus der DRV gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Ansonsten hätte sich die in den genannten Verfahren im Vordergrund stehende Auseinandersetzung mit der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung erübrigt.
Einer intensiveren Auseinandersetzung mit dieser Frage seitens des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs bedurfte es auch deswegen nicht, weil die Anwendbarkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG als solche bei Renten freiwillig Versicherter von keinem Beteiligten jemals in Zweifel gezogen worden war.
Der angerufene Bundesfinanzhof weist im Übrigen darauf hin, dass das dem Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) zugrundeliegende System der Neuordnung der Alterseinkünfte die Einbeziehung aller Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung erfordert – unabhängig davon, ob die Renten auf freiwilligen oder auf Pflichtbeiträgen beruhen. Die Gesetzesbegründung des AltEinkG ist insoweit eindeutig, denn es wird dort klargestellt, dass auch bei Nichtpflichtversicherten, selbst wenn ihnen in der Beitragsphase kein steuerfreier Arbeitgeberanteil zugestanden hat, der Besteuerungsanteil für Leibrenten beginnend mit 50 % für die Bestandsrenten und Neuzugänge im Jahr 2005 gerechtfertigt ist5.
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist auch insoweit verfassungsgemäß, wie Altersrenten von Personen, die freiwillig bei einem gesetzlichen Rentenversicherungsträger versichert sind, nach dieser Vorschrift besteuert werden.
Wenn geltend gemacht wird, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstoße gegen den Gleichheitssatz, weil die auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Altersrenten ebenso wie die auf Pflichtbeiträgen beruhenden Altersrenten behandelt würden, setzt sich diese Ansicht zwar vordergründig mit der vom Bundesverfassungsgericht in den von ihnen genannten Beschlüssen geäußerten Auffassung sowie mit der ständigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung auseinander. Wird wird aber versäumt, neue Argumente vorzubringen, die in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung noch nicht beachtet worden sind.
Insoweit wird vertreten, sowohl das Bundesverfassungsgericht als auch der angerufene Bundesfinanzhof hätten dem Gesetzgeber einen zu großen Gestaltungsspielraum eingeräumt, denn sie seien zu Unrecht davon ausgegangen, dass dieser verpflichtet gewesen sei, ein komplexes System umzustrukturieren, und dass eine Einzelfallbetrachtung nicht administrierbar sei. Es fehle indes an der Gestaltungsnotwendigkeit, da in Bezug auf die Besteuerung der von freiwillig Versicherten bezogenen Renteneinkünfte eine Systemänderung auch nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht notwendig gewesen sei. Daher sei nicht nur eine Willkürkontrolle vorzunehmen gewesen, sondern eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände. Die Dringlichkeit, einen vorherigen verfassungsrechtlichen Zustand zu beenden, sei nicht gegeben gewesen, da sich die freiwillige Versicherung eines Selbständigen strukturell von den Arbeitnehmerrenten und den Beamtenpensionen unterscheide, weil dieser seine Beiträge ohne Arbeitgeberbeiträge vollständig aus versteuertem Einkommen erbracht habe.
Genau auf diese Aspekte ist der angerufene Bundesfinanzhof in seinem ersten grundlegenden Urteil zum AltEinkG vom 26.11.20086 indes eingegangen. Er ist aber zu dem Ergebnis gelangt, dass die gleiche Besteuerung der Altersrenten von vormals selbständigen und von vormals angestellten Steuerpflichtigen trotz unterschiedlich hoher steuerlicher Entlastung der korrespondierenden Altersvorsorgebeiträge noch verfassungsrechtlich gerechtfertigt sei und hat sich dabei insbesondere auf die Aspekte der Administrierbarkeit und Praktikabilität berufen. Diese Begründung hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFH/NV 2010, 1253, zudem präzisiert.
In der zuletzt genannten Entscheidung hat der Bundesfinanzhof auch zu dem Aspekt Stellung genommen, dass die Besteuerung der Altersrenten der früher selbständig Tätigen nicht im Fokus des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.20027 gestanden hat. Er hat darauf hingewiesen, dass die Renteneinkünfte Selbständiger genauso wie die beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern gewesen waren und sich der Tenor des Urteils des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 105, 73 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen habe. Zudem habe das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss vom 24.06.19928 zum Ausdruck gebracht, dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in der Bundesrepublik Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung -einschließlich der der selbständigen Berufe- zum Gegenstand haben müsse. Ein Steuerpflichtiger habe daher nicht davon ausgehen können, seine künftigen Rentenbezüge würden unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen, sondern habe damit rechnen müssen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden9.
Auch die Kritik an der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers, die sie als ebenfalls als zu weitgehend ansehen, sowie zu dessen Einschätzungsprärogative bezüglich des Erfordernisses einer handhabbaren und administrierbaren Lösung im Massenverfahren enthält keine Argumente, die vom Bundesverfassungsgericht bzw. dem Bundesfinanzhof nicht bereits erwogen wurden.
Die Gegenansicht vertritt weiterhin die Auffassung, der Neuregelung stehe ein hohes Interesse der einstigen freiwilligen Beitragszahler an der Fortsetzung der bisherigen Besteuerungspraxis entgegen. Dabei gehe es nicht lediglich um ein allgemeines Interesse an dem Fortbestand einer früheren Rechtslage, sondern darum, dass verfassungsrechtlich geschützte Positionen nachträglich teilweise entwertet würden, ohne dass der Betroffene eine Möglichkeit hätte, entsprechende Dispositionen zu treffen.
Auch hier wird übersehen, dass sich sowohl das Bundesverfassungsgericht als auch der Bundesfinanzhof mit dem Vertrauensschutz eines freiwillig Versicherten bereits ausdrücklich beschäftigt haben – wenn auch nicht mit dem von der Gegenansicht gewünschten Ergebnis. Der Bundesfinanzhof hat in seinen Urteilen in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579 und in BFH/NV 2010, 1253 die Rückwirkungsproblematik und den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen problematisiert und deutlich auf den Dispositionsschutz der Steuerpflichtigen hingewiesen, die zum größten Teil freiwillig erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt haben. Der Bundesfinanzhof hat insbesondere das hohe Interesse älterer Menschen an der Beständigkeit der Rechtslage in seine Abwägung einbezogen, ist aber dennoch zu dem Ergebnis gekommen, dass die Neuregelung des AltEinkG nicht gegen Art.20 GG verstößt10.
Soweit ein Verstoß gegen Art. 14 GG gerügt wird, weil die nachgelagerte Besteuerung in das insoweit bereits erworbene eigentumsrechtlich geschützte Rentenrecht eingreife, folgt der Bundesfinanzhof dem ebenfalls nicht.
So hat sich das Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 54 ff. mit der Eigentumsgarantie auseinandergesetzt. Dabei hat das Bundesverfassungsgericht zunächst klargestellt, das Konzept der nachgelagerten Besteuerung beruhe darauf, dass nicht mehr die Erträge des Rentenstammrechts, sondern die tatsächlichen Rentenzuflüsse als Einkommen besteuert werden, auch soweit sie aus eigenen Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen resultieren. Im Anschluss ist es ausdrücklich zu dem Ergebnis gekommen, der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen nicht daran gehindert gewesen, diese neue Zuordnungsentscheidung zu treffen. Als Schranke der Gestaltungsfreiheit hat es lediglich das Verbot der doppelten Besteuerung benannt, indem es formuliert hat, dieses gelte nur, soweit lediglich der Teil der Rentenbezüge besteuert werde, der nicht auf Beiträgen beruhe oder mit Beiträgen korreliere, die aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien11. Davon ist indes im vorliegenden Fall nicht auszugehen.
Auch die Frage, ob bei der Bemessung der doppelten Besteuerung die Nominalbeträge der einstmals gezahlten Rentenversicherungsbeiträge und der seit dem Rentenbeginn gezahlten Leibrenten miteinander zu vergleichen seien, ohne dass ein Kaufkraftausgleich berücksichtigt werde, ist von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, die von den Klägern selbst dargestellt wird, bereits beantwortet und bejaht worden.
Wenn trotzdem noch die Auffassung vertreten wird, durch diese Rechtsprechung sei noch keine Klärung erreicht worden, wird im Kern lediglich die Meinung vertreten, diese Judikatur sei unzutreffend. Daran ändert auch die Begründung nichts, der Ansatz der Nominalwerte bei der Prüfung der doppelten Besteuerung verstoße gegen die im Sechsten Buch Sozialgesetzbuch festgeschriebenen Prinzipien des Rentenrechts. Auch ist dieses Argument nicht für die -insoweit gleich zu behandelnden- berufsständischen Altersversorgungssysteme tragfähig.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23. Juni 2017 – X B 151/16
BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310↩
BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72↩
BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567↩
BFH, Urteile vom 04.02.2010 – X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579; und – X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253↩
s. BT-Drs. 15/2150, S. 41↩
BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b aa↩
BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73↩
BVerfG, Beschluss vom 24.06.1992 – 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87, BVerfGE 86, 369↩
s. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1253, Rz 62↩
Bundesfinanzhof, Entscheidungen in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 42 bis 58; in BFH/NV 2010, 1253, Rz 49 bis 63; sowie in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 45 bis 58; weiterhin BVerfG, Beschlüsse in BStBl II 2016, 310, Rz 66 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 72 ff.↩
BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56↩
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References: § 22
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