Source: https://m.grin.com/document/190076
Timestamp: 2019-08-24 01:11:18+00:00

Document:
von Thomas Siegel (Autor)
3. Der Begriff der Land- und Forstwirtschaft
4. Der Begriff des Waldes
5. Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten
6. Die einkommenssteuerliche Behandlung des Verkaufs kleinerer Privatwaldungen
8. Beratungsempfehlung
In der Praxis ist erkennbar, dass immer mehr Privatpersonen danach streben Wald zu besitzen. Die Motive dafür sind nach Erfahrung des Verfassers unterschiedlich. Das Spektrum reicht von der privaten Erholungssuche in diesem Wald über die Gewinnung von Brennholz für eigene Zwecke bzw. für den Verkauf bis hin zur Wertanlage.
Der Besitz von Wald ist in vielerlei Hinsicht mit Besonderheiten verbunden. Zum einen ist der Unterhalt eines Waldes mit viel Aufwand verbunden (laufende Pflege, Abwehr von Sturm- und Schädlingsschäden) und zum anderen handelt es sich bei Waldungen um sehr langfristige Investitionen, weil je nach Umtriebszeit, also der Zeit zwischen der Aufforstung und der Holzernte, ein sehr langer Zeitraum zwischen Investition und Deinvestition liegt.
Bei dem Verkauf von Waldungen kann es, insbesondere im Einzugsbereich von Groß­städten, zu erheblichen Veräußerungserlösen kommen. Entsprechend greift die Finanz­verwaltung diese Fälle immer mehr auf und die Beraterschaft hat sich mit der Finanz­verwaltung über die einkommenssteuerliche Behandlung des Verkaufs fachlich ausein­ander zu setzen. Der Waldverkäufer bzw. seine Berater sind in der Regel bestrebt, in dem Verkauf einen Akt der Liebhaberei zu erkennen, der nicht steuerbar ist.[1] Dagegen wird die Finanzverwaltung gewinnbringende Verkäufe, sofern nicht schon die Vor­aussetzungen des § 23 EStG (privates Veräußerungsgeschäft) erfüllt sind, als steuer­pflichtigen Vorgang im Rahmen eines Forstbetriebes bewerten, um so diesen Ver­äußerungsvorgang besteuern zu können.
Voraussetzung für die Handhabung im Sinne der Finanzverwaltung ist, dass die ver­äußerte Waldfläche steuerlich als forstwirtschaftlicher Betrieb, Teilbetrieb oder als einzelne forstwirtschaftliche Grundstücksfläche zu behandeln ist.[2] Demgemäß muss zunächst untersucht werden, wie die Begriffe „Land- und Forstwirtschaft“ und „Wald“ definiert sind, um sodann eine Abgrenzung der Forstwirtschaft zu den anderen Ein­kunftsarten und zur Liebhaberei zu beschreiben, um daraufhin die einkommens­steuerliche Behandlung des Verkaufs von kleineren Privatwaldungen steuerlich zu untersuchen.
Nicht Gegenstand dieser Abhandlung ist der Verkauf von sogenannten „Bauern­waldungen“. Das sind Waldgrundstücke die von Landwirten mit einem existierenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb veräußert werden.
In § 13 Abs. 1 EStG ist beschrieben, welche Einkünfte als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Einkommensbesteuerung unterliegen. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gehören zu den Gewinneinkünften gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Vor­aussetzung für die Einordnung in diese Gewinneinkunftsart ist gemäß § 15 Abs. 2 je­doch, dass diese Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und eine plan­mäßige, selbständige und nachhaltige Tätigkeit mit Beteiligung am allgemeinen wirt­schaftlichen Verkehr vorliegt.[3] Ein landwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des § 13 EStG ist somit eine organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit, mit der die land- und forstwirt­schaftliche Betätigung im vorstehenden Sinne, ausgeübt wird.[4] Unter Forstwirtschaft wird die nachhaltig ausgeübte selbständige Tätigkeit verstanden, die auf die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Naturhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte beruht.[5]
„Ein Wald ist eine Pflanzenformation, die im Wesentlichen aus Bäumen aufgebaut ist und eine so große Fläche bedeckt, dass sich darauf ein charakteristisches Waldklima entwickeln kann.“[6] Die Entstehung eines Waldes kann auf natürliche Weise (Samen­flug, etc.) oder planmäßig durch Menschenhand (Aufforstung) erfolgen. Lose Baum­reihen, die ein Grundstück durchziehen oder einrahmen oder einzelne Bäume sind kein Wald. Ihre Beseitigung ist somit keine Forstwirtschaft.[7]
Der Verkauf eines Waldgrundstückes kann einkommenssteuerlich theoretisch folgenden Einkunftsarten zugerechnet werden:
a. der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG, wenn die Waldung dem land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen zugerechnet wird
b. einem Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 EStG, wenn die Waldung dem Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes zugerechnet wurde
c. den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit im Sinne von § 18 EStG, wenn der Wald im steuerlichen Betriebsvermögen der selbständigen Tätigkeit auszuweisen war
d. den sonstigen Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegt
Die Fälle b) und c) werden regelmäßig keine praktische Bedeutung haben.
Sofern keine der oben aufgeführten Einkunftsarten vorliegt, ist der Verkauf des Wald­grundstücks als Liebhaberei zu werten. Ein Überschuss oder Verlust aus dieser Betätigung bleibt einkommenssteuerlich außer Ansatz, da die Liebhaberei zu keiner Einkunftsart zählt.[8] Bei der Liebhaberei handelt es sich um eine Betätigung, die nicht Ausdruck eines wirtschaftlichen, auf Erzielung von Erträgen gerichteten Verhaltens ist, sondern auf privaten Neigungen beruht.[9]
Der Bundesfinanzhof hat sich in einem Urteil vom 26.06.1985[10] zur Veräußerung von kleineren Privatwaldungen geäußert. Die Finanzverwaltung hat unter anderem mit einer OFD Verfügung vom 22.07.1986[11] reagiert. Grundtenor der BFH Rechtssprechung ist, dass die einkommenssteuerliche Einordnung des Verkaufs von kleineren Privat­waldungen regelmäßig von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Diese Umstände sind nach der BFH Rechtssprechung und der ergänzenden Literaturmeinung folgende:
a) Welchen Zweck verfolgt der Steuerpflichtige mit der Aufforstung bzw. welchen Zweck verfolgt er mit der Anschaffung eines Waldgrundstückes?
Nach BFH vom 13.04.1989[12] stellt die planmäßige Aufforstung eines nicht unbedeutenden Areals ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass die Gewinnerzielung durch Holznutzung beabsichtigt ist.
Folge: Ist bei der Aufforstung bzw. Anschaffung die Motivation erkennbar, dass damit Holzerlöse erzielt werden sollen, spricht dies für die Annahme eines Forstbetriebes.
b) Inwieweit liegt eine nachhaltige Bewirtschaftung des Waldgrundstückes vor?
Hierbei wird zwischen sogenannten Nachhaltsbetrieben und aussetzenden Forst­betrieben unterschieden.
Nachhaltsbetriebe sind solche, die nach Holzarten und Altersklassen so bestückt sind, dass ein alljährlicher Einschlag möglich ist.[13]
Aussetzende Forstbetriebe haben in der Regel keine alljährlichen Holzeinschläge, weil der Grad der Bestockung, die Altersklasse und die Holzart dies nicht zulassen. Hierbei muss aber berücksichtigt werden, dass auch aussetzende Betriebe forstwirt­schaftliche Betriebe darstellen können. Der zwischenzeitliche Eigentümer, der vor dem Einschlag keine Einnahmen durch Holzverkäufe erzielt, kann Forstwirt sein, weil er an dem jährlichen Wertzuwachs des Holzes teilnimmt.[14]
Folge: Je intensiver die Bewirtschaftung der Waldfläche vorgenommen wird, desto mehr spricht dies für die Annahme eines Forstbetriebes.
Da aber auch bei aussetzenden Betrieben Waldpflegearbeiten regelmäßig not­wendig sind (Abwehr und Beseitigung von Schäden wegen Sturm und Schäd­lingen), ist weiterhin von Bedeutung ob:
c) der Steuerpflichtige selbst die Bewirtschaftung vornimmt oder durch Dritte er­ledigen lässt.
Folge: Je weniger der Besitzer der Waldfläche selbst die Bewirtschaftung vor­nimmt, sondern sie durch Dritte durchführen lässt, desto mehr spricht dies für die Annahme einer Liebhaberei. Von Bedeutung ist in diesem Zu­sammenhang auch, ob entsprechende waldwirtschaftliche Geräte vor­gehalten werden (je mehr diese vorhanden sind, spricht dies für die An­nahme eines Forstbetriebes). Auch dem Beruf des Besitzers des Waldes kommt eine Indizwirkung zu. Je weiter dieser vom Beruf des Forstwirtes ent­fernt ist, desto weniger kann ein Forstbetrieb angenommen werden.
d) Nach der BFH Rechtssprechung[15] ist weiterhin von Bedeutung, welche Größe das Waldgrundstück hat. Der BFH hat sich in seiner Rechtssprechung nicht auf eine Mindestgröße zur Annahme eines Forstbetriebes geäußert. Er betont jedoch, dass eine gewisse Mindestgröße vorhanden sein muss, damit eine Gewinnerzielungs­absicht bei kleineren Privatwaldungen gegeben ist. Nach OFD Nürnberg vom 22.07.1986, a. a. O., ist die Feststellung, ob eine Waldfläche einen Forstbetrieb dar­stellt nicht nur anhand der Größe des Grundstücks zu beurteilen, vielmehr sind weitere gewichtige Merkmale des Einzelfalls (Art des Nutzholzes, Altersklasse, Zweck der Aufforstung, Bewirtschaftung des Waldes) heranzuziehen.
Folge: Mit zunehmender Größe des Waldgrundstücks steigt die Wahrscheinlich­keit, dass ein Forstbetrieb angenommen wird.
e) Weiterhin hat der BFH für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebes das Merkmal der Gewinnerzielungsmöglichkeit angesprochen. Nach BFH vom 13.04.1989[16] ist bei einem zu erwartendem Gewinn aus der Verwertung des Holzes von weniger als EUR 500,00 eine Gewinnerzielungsabsicht nicht ausgeschlossen, es muss jedoch geprüft werden, ob mit den Flächen ggf. andere Zwecke verfolgt werden. Die Rentabilität eines Waldes kann zum Beispiel auch durch die Ein­stufung des Selben in Bann-, Ur- oder Naturwald beeinträchtigt sein.
Folge: Je eher die objektive Gewinnerzielungsabsicht für das Waldgrundstück gegeben ist, desto mehr spricht dies für die Annahme eines Forstbetriebes.
f) Schließlich hat der BFH in seiner Entscheidung vom 13.04.1985[17] darauf hingewiesen, dass die Struktur des Baumbestandes (insbesondere Anzahl der Altersklassen) für die Beurteilung, ob ein Forstbetrieb vorliegt, von Bedeutung ist.
Folge: Je weniger Altersklassen vorhanden sind, desto eher wird Liebhaberei bei dem Waldgrundstück anzunehmen sein.
Wie oben aufgeführt hat der BFH keine abschließenden Kriterien festgelegt, wann die Veräußerung eines Privatwaldes einkommenssteuerpflichtig im Sinne von § 13 EStG ist oder Liebhaberei, welche nicht steuerbar ist, darstellt. Die Steuerpflicht ist vielmehr am Einzelfall zu beurteilen und anhand von mehreren Kriterien festzumachen. Die Aus­prägung der einzelnen Kriterien kann unterschiedlich sein. Entscheidend ist, wie der BFH ausführt, das Gesamtbild.[18] Eine entscheidende Bedeutung bei der Beurteilung ist jedoch in dem Zweck der Aufforstung bzw. dem Zweck des Erwerbs zu sehen und in der Größe des veräußerten Grundstücks. Die Größe des Grundstücks ist ein wichtiger Anhaltspunkt dafür, ob die Bewirtschaftung einer Waldfläche während der gesamten Umtriebszeit zu einem Totalgewinn führen kann. Kleinere Forstflächen können auf­grund der hohen Fixkosten insbesondere bei Fremdbewirtschaftung ungleich schwerer zu einem Gesamtgewinn führen als größere Waldflächen.
[1] Weber-Grellet: Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2, Anm. 22.
[2] Walter: Altehöfer u. a., Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Anm. 1123.
[3] Bauer: Altehöfer u. a., Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Anm. 38.
[4] Felsmann: Felsmann u. a., Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte Abteilung A Anm. 12.
[5] BFH Anmerkung vom 20.01.2004, IV R 6/03.
[6] Burschel, Peter und Huss, Jürgen: Grundriss des Waldbaus, 2. Auflage, S. 39 f.
[7] RFH vom 22.07.1942, Reichssteuerblatt, S. 872.
[8] Niemeier u. a.: Einkommensteuer grüne Reihe, 22. Auflagen, S. 58.
[9] BFH, Bundessteuerblatt 1980 II, S. 152.
[10] IV R 149/83, Bundessteuerblatt 1985 II, S. 549.
[11] OFD Nürnberg, S. 22.32 - 463/ St 21.
[12] HFR 1989, S. 605.
[13] Märkle/ Hiller: Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Auflage, Anm. 160.
[14] FG Baden-Württemberg vom 28.03.2000, EFG 2001, S. 0343.
[15] BFH Urteil vom 26.06.1985, a. a. O.
[16] Bundessteuerblatt II, S. 718.
[17] HFR 1989, S. 605.
[18] BFH vom 26.06.1985, a. a. O.
9783656145813
9783656146117
v190076
einkommensteuerliche behandlung verkaufs privatwaldungen

References: § 23
 § 13
 § 2
 § 15
 § 13
 § 13
 § 15
 § 18
 § 22
 § 23
 § 13
 § 2