Source: http://kraken.slv.cz/5Afs42/2004
Timestamp: 2018-09-23 19:15:01+00:00

Document:
5Afs42/2004
è. j. 5 Afs 42/2004-61
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce M. J., zast. JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem v Praze, U Bulhara 3, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 28, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2003, è. j. 38 Ca 146/2002-39,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze è. j. 38 Ca 146/2002-39 ze dne 31. 10. 2003 s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem ze dne 31. 10. 2003 è. j. 38 Ca 146/2002-39 zru¹il Mìstský soud v Praze rozhodnutí ¾alovaného Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen ¾alovaný ) ze dne 14. 12. 2001, è. j. FØ-7931/11/01, kterým ¾alovaný zmìnil na základì odvolání ¾alobce rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu-Ji¾ní Mìsto (dále jen správce danì )-dodateèný platební výmìr è. RO699 vydaný pod è. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997 na daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 a ¾alobci dodateènì vymìøil daò ve vý¹i 298 815 Kè.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvod obsa¾ený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a vady pøedchozího správního øízení. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e napadá vý¹e uvedený rozsudek v rozsahu, v jakém nebylo vyhovìno ¾alobnímu návrhu na zru¹ení prvostupòového rozhodnutí, dodateèného platebního výmìru è. RO699 è. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997.
K námitce neplatnosti vý¹e uvedeného dodateèného platebního výmìru stì¾ovatel soudu vytýká, ¾e se v odùvodnìní rozsudku zabýval pouze otázkou úøedního razítka, ale ne ji¾ dal¹ími dùvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudí¾ neplatné, kdy¾ k neplatnosti musí soud pøihlédnout z úøední povinnosti. K tomuto dále stì¾ovatel zmiòuje ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) a vymezuje obsah zde zakotveného práva daòového subjektu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole. Aby tohoto práva mohl stì¾ovatel vyu¾ít, je nutné, aby ve zprávì o kontrole byl nejenom výsledek zji¹tìní správce danì, ale také zpùsob jeho zji¹tìní. Zpùsobem zji¹tìní výsledku uvedeného ve zprávì o kontrole není pak nic jiného, ne¾-li popis prùbìhu dùkazního øízení ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu vèetnì my¹lenkových úvah správce danì, které dùkazní prostøedky se staly dùkazem a proè, popø. proè nebyly nìkteré z navr¾ených dùkazních prostøedkù provedeny, kdy¾ hodnocení dùkazù ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 je souèástí dùkazního øízení. V souladu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod je správce danì s dùkazy, které si opatøil bez souèinnosti s daòovým subjektem, povinen seznámit daòový subjekt v prùbìhu dùkazního øízení, nikoli a¾ v prùbìhu øízení odvolacího, tedy ex post. Dle stì¾ovatele se nelze ztoto¾nit s názorem, ¾e v rámci zásady ka¾dý nech» si chrání svá práva sám , se má daòový subjekt pídit po dùkazech tak, ¾e vyu¾ije svého práva seznámit se s dùkazy nahlí¾ením do spisu. Takto se dá seznámit pouze s dùkazy samotnými, nikoli s jejich hodnocením. Takový názor je v rozporu s èl. 41 Charty základních práv Evropské unie. Proto¾e dodateèný platební výmìr nemusí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 3 daòového øádu obsahovat odùvodnìní, musí být odùvodnìní obsa¾eno ve zprávì o daòové kontrole. Odùvodnìním dodateèného platebního výmìru není nièím jiným, ne¾ zpùsob zji¹tìní výsledku uvedeného ve zprávì o daòové kontrole. Proto¾e stì¾ovatel byl seznámen s dùkazy, které si správce danì obstaral bez jeho souèinnosti, a¾ po tøech letech od sepsání zprávy o daòové kontrole, bylo mu znemo¾nìno realizovat právo dle ustanovení § 16 odst. 1 písm. f) daòového øádu a právo dle èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm a zpráva tedy nemohla být øádnì projednána. Správce danì tak poru¹il ustanovení § 16 odst. 4 písm. f), § 16 odst. 8 a § 31 odst. 4 daòového øádu.
V této souvislosti stì¾ovatel odkazuje na nález Ústavního soudu è. j. IV. ÚS 121/01 a má za to, ¾e v jeho pøípadì byla zpochybnìna samotná zákonnost dodateèného platebního výmìru, který mìl mìstský soud zru¹it. Tato právní otázka byla tedy mìstským soudem posouzena nesprávnì.
Dále stì¾ovatel brojí proti závìru soudu ohlednì námitky ústního jednání pøi odvolacím øízení pøed ¾alovaným. Stì¾ovatel zmiòuje èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stojí nad zákonem o správì daní a poplatkù a z tohoto dovozuje, ¾e správce danì, i za situace, kdy není v zákonì o správì daní a poplatkù zakotvena povinnost rozhodnout o odvolání daòového subjektu pøi ústním jednání, je povinen postupovat v souladu s Listinou. Právo na projednání vìci za pøítomnosti daòového subjektu lze ze zákona o správì daní a poplatkù dovodit z ustanovení § 7 odst. 1 ve spojení s ustanovením § 1 odst. 3 a zákonem è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech. Postup odvolacího orgánu je té¾ v rozporu s è. 41 Charty základních práv Evropské unie. Proto¾e odvolací orgán provádìl nové dùkazní øízení, kdy¾ v rámci odvolacího øízení znovu hodnotil dùkazy a vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu odvolacího øízení nìkteré správci danì ji¾ døíve pøedlo¾ené dùkazní prostøedky pøedlo¾il znovu a navrhl dùkazní prostøedky dal¹í, mìl stì¾ovatel právo být pøi tomto opakovaném dùkazním øízení pøítomen a vysly¹en.
Stì¾ovatel takté¾ napadá závìr soudu o tom, ¾e v daném pøípadì neuplynula stì¾ovatelem v ¾alobì namítaná prekluzivní lhùta k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu. Stì¾ovatel cituje a odkazuje na ustanovení § 32 odst. 1, § 32 odst. 8, § 46 odst. 7, § 46 odst. 1, 5 daòového øádu. Z citovaných ustanovení dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e se daò stanoví a tedy i vymìøuje té¾ rozhodnutím o opravném prostøedku. Stì¾ovatel má za to, ¾e mu byla daò dodateènì vymìøena rozhodnutím o opravném prostøedku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhùty.
S ohledem na shora uvedené navrhuje stì¾ovatel rozsudek mìstského soudu zru¹it.
®alovaný se ke kasaèní nevyjádøil.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu vyplynulo, ¾e správce danì dne 18. 8. 1997 na základì provedené daòové kontroly stì¾ovateli rozhodnutím è. j. 82848/97/011931/5445 dodateènì vymìøil daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 1993 ve vý¹i 314 231 Kè. Podle zprávy o kontrole stì¾ovatel nakoupil v øíjnu 1993 vìt¹í èást pozemkù v lokalitì K. a B. za prùmìrnou poøizovací cenu za 1 m2 pozemku 4,05 Kè. V stejném mìsíci stì¾ovatel vìt¹í èást pozemkù prodal za cenu výraznì ni¾¹í, tj. 0,45 Kè za 1 m2. Proto¾e cena sjednaná pøi prodeji pozemkù byla neúmìrnì nízká vzhledem k cenám stanoveným znalcem a rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou na trhu nebyl stì¾ovatelem uspokojivì dolo¾en, pou¾il správce danì pro domìøení danì ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen ZDP ) pøi domìøení pøíjmù dosa¾ených z prodeje cenu v místì prodeje obvyklou. Proti dodateènému platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. O odvolání rozhodl ¾alovaný dne 14. 12. 2001 tak, ¾e napadený dodateèný platební výmìr zmìnil tak, ¾e daò sní¾il na 298 815 Kè. Rozhodnutí o odvolání napadl stì¾ovatel ¾alobou k Mìstskému soudu v Praze. ®alobou se domáhal zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného a souèasnì navrhoval zru¹it takté¾ rozhodnutí jemu pøedcházející, tj. dodateèný platební výmìr è. j. 82848/97/011931/5445. Mìstský soud vyhovìl ¾alobì podané stì¾ovatelem a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi urèování ceny obvyklé pøi prodeji nemovitostí stì¾ovatelem v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 ZDP. Z odùvodnìní tohoto rozsudku pak vyplývá, ¾e se soud neztoto¾nil s argumentací stì¾ovatele v tom smyslu, ¾e dodateèný platební výmìr je rozhodnutím nezákonným pro stì¾ovatelem vytýkané vady a neshledal jej takté¾ neplatným pro nedostatek otisku úøedního razítka. Vady správního øízení naopak shledal, nebo» ¾alovaný objektivnì nezjistil a nestanovil cenu obvyklou na trhu pøi prodeji srovnatelných nemovitostí, kdy¾ ze spisu není patrno, zda pøi stanovení této ceny byl zohlednìny v¹echny kupní smlouvy, které si správce danì opatøil na základì do¾ádání od FÚ pro Prahu 10. Pøi stanovení vý¹e ceny obvyklé ¾alovaný vylouèil ètyøi kupní smlouvy uzavøené mezi odli¹nými subjekty a vycházel tak pouze ze smluv, kde byl úèastníkem sám stì¾ovatel.
Krajský soud pak ¾alovaného zavázal právním názorem vysloveným na stranì è. 8 pøedmìtného rozsudku, pøípadnì správce danì v tom smyslu, ¾e se v dal¹ím øízení nebudou muset zabývat namítanou neplatností rozhodnutí správních orgánù z dùvodu otisku úøedního razítka, namítaným uplynutím prekluzivní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 ZSDP, jako¾ i skuteèností, ¾e ¾alovaný rozhodl o odvolání stì¾ovatele bez naøízení ústního jednání, nebo» tyto námitky shledal soud neopodstatnìnými.
Nejprve se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou pøípustnosti podané kasaèní stí¾nosti. Podle ustanovení § 104 odst. 2 s. ø. s. kasaèní stí¾nost, která smìøuje jen proti výroku o nákladech øízení nebo proti dùvodùm rozhodnutí soudu, je nepøípustná . Jak plyne z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (viz napø. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 11. 2003, è. j. 2 Ads 57/2003-48), kasaèní stí¾ností smìøující jen proti dùvodùm rozhodnutí je tøeba rozumìt stí¾nost, která smìøuje toliko proti odùvodnìní rozhodnutí soudu a nenapadá výrok tohoto rozhodnutí.
V daném pøípadì stì¾ovatel aèkoliv v kasaèní stí¾nosti výslovnì uvádí, ¾e napadá vý¹e uvedený rozsudek v rozsahu, v jakém nebylo vyhovìno ¾alobnímu návrhu na zru¹ení prvostupòového rozhodnutí, dodateèného platebního výmìru, je z obsahu jeho kasaèních námitek, kde napadá závìry mìstského soudu ohlednì prekluze lhùty pro vymìøení danì a vzná¹í námitku absence ústního jednání v odvolacím øízení, zøejmé, ¾e stì¾ovatel kasaèní stí¾nost nesmìøuje toliko do odùvodnìní zru¹ujícího rozsudku, ale napadá tu jeho èást, ve které mìstský soud vyjádøil závazný právní názor, kterým se bude ¾alovaný v dal¹ím øízení øídit (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
Právním názorem, který má zavazující úèinek, nelze rozumìt nic jiného ne¾ názor, o který se pøímo opírá výrok rozhodnutí (ratio decidendi). Zavazující úèinek naopak nemají právní názory, soudem mimochodem vyslovené, které obvykle hlavní rozhodovací dùvody doprovázejí podpùrnou argumentací. O tento pøípad v¹ak v projednávané vìci nejde.
Obsahem závazného právního názoru v napadeném rozsudku je právní posouzení ¾alobních námitek stì¾ovatele, které smìøovaly jednak proti dodateènému platebnímu výmìru jednak proti rozhodnutí ¾alovaného, a které mìstský soud neshledal opodstatnìnými. Pokud mìstský soud ve zru¹ujícím rozsudku formuloval závazný právní názor tak, ¾e v dal¹ím øízení se v¹ak ¾alovaný, pøípadnì ani správní orgán prvního stupnì, nebude muset zabývat namítanou neplatností rozhodnutí správních orgánù z dùvodù nedostatku v otisku úøedního razítka, namítaným uplynutím prekluzivní lhùty pro vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu, jako¾ i skuteèností, ¾e ¾alovaný rozhodl o odvolání ¾alobce bez naøízení ústního jednání, proto¾e tyto námitky nemají opodstatnìní , stanovil tímto ¾alovanému pokyny k dal¹ímu postupu v odvolacím øízení, do kterého vìc vrátil, resp. v daném pøípadì zú¾il rozsah pøezkumu námitek odvolatele ¾alovaným v novém øízení. Tato èást rozhodnutí není tedy nièím jiným ne¾ rozhodovacím dùvodem (ratio decidendi) a smìøují-li výtky stì¾ovatele do této èásti rozsudku, nelze kasaèní stí¾nost odmítnout jako nepøípustnou ve smyslu ustanovení § 104 odst. 2 s. ø. s.
Jak ji¾ tento soud judikoval (rozsudek è. j. 2 Afs 7/2003 ze dne 8. 1. 2004), je-li v kasaèní stí¾nosti uvedeno, jaké konkrétní vady v øízení èi v úsudku se mìl soud dopustit a z èeho je stì¾ovatel dovozuje, kasaèní stí¾nost obstojí. Pøitom argumentace proti právnímu posouzení jistì musí vycházet z dùvodù napadeného rozsudku; hodnotí-li stì¾ovatel v takovém pøípadì dùvody rozsudku, neznamená to, ¾e se jedná o kasaèní stí¾nost nepøípustnou podle § 104 odst. 2 s. ø. s. .
Kasaèní stí¾nost je v daném pøípadì pøípustná a proto se Nejvy¹¹í správní soud zamìøil na posouzení oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìných námitek.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel výslovnì uplatòuje kasaèní dùvod ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., nebo» se domnívá, ¾e øízení pøed správním orgánem bylo sti¾eno vadami.
Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je stí¾nostním dùvodem nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Namítá-li stì¾ovatel nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, pak Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e nesprávným posouzením právní otázky mù¾e být omyl soudu pøi aplikaci právní normy na zji¹tìný skutkový stav, pøitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy, pokud soud na zji¹tìný skutkový stav pou¾il jiný právní pøedpis, ne¾ který mìl správnì pou¾ít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správnì pou¾itého právní pøedpisu, ne¾ kterou mìl za daného skutkového stavu správnì pou¾ít, anebo aplikoval správný právní pøedpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti pøi výkladu.
Námitka stì¾ovatele, spoèívající v kritice postupu soudu, ¾e nesprávnì posoudil otázku neplatnosti dodateèného platebního výmìru è. j. 82848/97/011931/5445 ze dne 18. 8. 1997, kdy¾ se v odùvodnìní rozsudku zabýval pouze otázkou úøedního razítka, ale ne ji¾ dal¹ími dùvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudí¾ neplatné, kdy¾ k neplatnosti musí soud pøihlédnout z úøední povinnosti, kterou stì¾ovatel podøadil pod kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., spadá podle svého obsahu pod kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel pøedmìtnou námitkou uplatòuje vady øízení pøed soudem.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e mìstský soud byl povinen sám ze své úøední povinnosti zkoumat, zda napadené rozhodnutí trpí neplatností a nad rámec ¾alobních námitek vyhledávat vady, je¾ neplatnost rozhodnutí zakládají.
S názorem stì¾ovatele se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Pøi posuzování pøedmìtné námitky vycházel Nejvy¹¹í správní soud z ní¾e uvedených zákonných ustanovení.
Podle § 75 odst. 2 s. ø. s. soud pøezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù, z nich¾ musí být podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Byl-li závazným podkladem pøezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, pøezkoumá soud k ¾alobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumo¾òuje-li tento zákon ¾alobci napadnout takový úkon samostatnou ¾alobou ve správním soudnictví.
Dle ustanovení § 76 odst. 2 s. ø. s. zjistí-li soud, ¾e rozhodnutí ¾alovaného trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu.
Dle ustanovení § 78 odst. 3 s. ø. s. zru¹uje-li soud rozhodnutí, podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu ni¾¹ího stupnì, které mu pøedcházelo.
Z vý¹e uvedených ustanovení je zøejmé, ¾e pouze k nicotnosti (nulitì) aktu ka¾dý, tedy i soud, pøihlí¾í bez návrhu z úøední povinnosti (viz vý¹e citovaný § 75 odst. 2 s. ø. s.).
Stì¾ovatel nesprávnì v kasaèní stí¾nosti postavil na roveò neplatnost daòového rozhodnutí a nicotnost a usuzuje, ¾e i k neplatnosti je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti.
S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit. Tyto pojmy nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Rozli¹ením tìchto institutù se detailnì zabýval rozsudek tohoto soudu ze dne 12. 1. 2006, è. j. 1 Afs 6/2005 a takté¾ rozsudek roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005 è. j. 6 A 76/2001-96, jejich¾ závìry je vhodné na tomto místì uvést.
Teorie pova¾uje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, ¾e ji¾ vùbec nelze o správním aktu hovoøit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtì¾¹í vady pøíslu¹nosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobì adresáta, neexistence skutkového základu zpùsobující bezobsa¾nost, po¾adavek trestného plnìní, po¾adavek plnìní fakticky nemo¾ného, neurèitost, nesmyslnost èi neexistence vùle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím èasu. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, nebo» mu nesvìdèí presumpce správnosti (srov. Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná èást. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, str. 136-141).
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 daòového øádu je neplatné rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 s. ø., tak nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat urèité intenzity.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci: není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je-li splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné, nebo nepøezkoumatelné.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje nicotnost a neplatnost správního aktu za vzájemnì odli¹né kategorie s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum. Následky nicotnosti nelze svévolnì spojovat s instituty jinými, nýbr¾ je naopak tøeba vykládat nicotnost restriktivnì a s pøihlédnutím k jejímu smyslu, jím¾ je odstranit rozhodnutí, která nikdy nemohla být respektována.
Jak vyplývá z pøilo¾eného spisového materiálu, stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì namítal neplatnost vý¹e uvedeného dodateèného platebního výmìru pouze ve vztahu k velikosti otisku úøedního razítka. V dal¹ích ¾alobních bodech se pak zamìøil na výtky procesního pochybení správce danì, které pak mìstský soud pøezkoumával v tom smìru, zda tyto mohly zpùsobit nezákonnost stì¾ovatelem napadených rozhodnutí.
Vzhledem ke shora uvedenému mìstský soud nepochybil, pokud svùj pøezkum neplatnosti rozhodnutí zamìøil pouze na otázku otisku úøedního razítka. Není správný názor stì¾ovatele, ¾e mìstský soud nesprávnì pominul dal¹í dùvody, pro které je toto rozhodnutí nezákonné a tudí¾ neplatné, kdy¾ k neplatnosti musí soud pøihlédnout z úøední povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e neplatnost rozhodnutí soud zkoumá pouze k námitce úèastníka. V daném pøípadì stì¾ovatel namítal neplatnost pouze ve vztahu k otisku úøedního razítka a mìstský soud takto formulovanou námitku v po¾adovaném rozsahu pøezkoumal. Z úøední povinnosti nad rámce ¾alobních námitek by byl mìstský soud povinen pøihlédnout pouze k nicotnosti rozhodnutí, kterou v¹ak napadená rozhodnutí správce danì ani ¾alovaného netrpí.
Stì¾ovatel tak nesprávnì v kasaèní stí¾nosti smì¹oval institut neplatnosti s institutem nicotnosti rozhodnutí a stejnì tak nesprávnì vyvozoval neplatnost rozhodnutí od jím tvrzené nezákonnosti rozhodnutí.
K institutu nezákonnosti Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na shora ji¾ citované rozhodnutí roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, kde byl tento vymezen následovnì.
Od nicotnosti i neplatnosti je zapotøebí odli¹ovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonné je takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním pøedpisem, a pøitom je¹tì nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo mo¾no usuzovat, ¾e rozhodnutí neexistuje, tj. ¾e je nicotné. Nezákonnost mù¾e být vyvolána buï chybnou aplikací hmotného práva (pak pùjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoøí § 78 odst. 1 s. ø. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepøezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. nebo vad øízení pøedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s.]; tyto vady øízení jsou v¹ak v rámci soudního øízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud poru¹ení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemnì odli¹nými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum.
Vady øízení, které stì¾ovatel v ¾alobì ¾alovanému vytýkal, nebyly vadami, pro nì¾ by bylo mo¾né rozhodnutí správce danì oznaèit za neplatné, kdy¾ daòový øád spojuje neplatnost rozhodnutí s absencí základních obsahových nále¾itostí, nikoli s vadami øízení (§ 32 odst. 7 daòového øádu). Mìstský soud pøezkoumával stì¾ovatelem vytýkané vady v tom smìru, zda mohly tyto pøivodit nezákonnost napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Dospìl k závìru, ¾e pøedchozí daòové øízení je sti¾eno vytýkanými vadami a pro tyto takté¾ mìstský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il.
Postupu mìstského soudu tak nelze nièeho vytknout a Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal naplnìní kasaèního dùvodu ve smyslu ustanovená § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Dále stì¾ovatel brojí proti závìru soudu ohlednì námitky ústního jednání pøi odvolacím øízení pøed ¾alovaným a uplatòuje tak vady øízení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel zmiòuje èl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stojí nad zákonem o správì daní a poplatkù a z tohoto dovozuje, ¾e správce danì, i za situace, kdy není v zákonì o správì daní a poplatkù zakotvena povinnost rozhodnout o odvolání daòového subjektu pøi ústním jednání, je povinen postupovat v souladu s Listinou. Právo na projednání vìci za pøítomnosti daòového subjektu lze ze zákona o správì daní a poplatkù dovodit z ustanovení § 7 odst. 1 ve spojení s ustanovením § 1 odst. 3 a zákonem è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech.
Ani tuto námitku stì¾ovatele neshledává Nejvy¹¹í správní soud opodstatnìnou.
Tvrzení stì¾ovatele, ¾e do¹lo k poru¹ení procesního práva stì¾ovatele tím, ¾e odvolací orgán nerozhodl o odvolání stì¾ovatele pøi ústním jednání, nenalézá oporu ani ve faktickém stavu ani v zákonì.
Podle § 2 odst. 4 daòového øádu je daòové øízení neveøejné. Daòový øád v ¾ádném ze svých ustanovení neukládá správci danì povinnost naøídit ve vìci v¾dy ústní jednání. Øádné opravné prostøedky, jak jsou popsány v èásti ètvrté daòového øádu (§ 48 a násl.) pøedpokládají pochopitelnì úèast na øízení o odvolání, nikoli v¹ak obligatorní naøízení ústního jednání. Èlánek 38 odst. 2 LZPS, mj. i ve svìtle nálezu II. ÚS 623/02, dopadá na soudní ochranu, resp. ochranu poskytovanou orgánem soudního typu. Jestli¾e tedy byl stì¾ovatel pøipu¹tìn do správního øízení a jeho vìc byla v re¾imu platného daòového øádu projednána, nelze úspì¹nì namítat nezákonnost ze shora podaného dùvodu.
Vzhledem k § 31 odst. 2 daòového øádu, podle nìho¾ správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, má správce danì mo¾nost obstarávat si dùkazní prostøedky i bez souèinnosti s daòovým subjektem, nejde-li o takový dùkazní prostøedek, jen¾ si pøítomnost daòového subjektu vy¾aduje, resp. u jeho¾ provádìní musí být daòovému subjektu úèast umo¾nìna.
K poru¹ení práva stì¾ovatele být pøítomen jednání by mohlo dojít pouze za situace, kdy by v odvolacím øízení byla nìkterá z osob vyslýchána v daòovém øízení stì¾ovatele jako svìdek a stì¾ovateli by tak svìdèilo právo zakotvené v ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu-právo klást uvedené osobì otázky-a být tedy pøítomen. Je-li v¹ak správce danì oprávnìn (a fakticky i povinen) zahrnout do závìreèného hodnocení dùkazy i ty skuteènosti, které zjistil jinak ne¾ od daòového subjektu, je daòovému subjektu garantováno právo seznámit se se v¹emi dùkazními prostøedky formou nahlédnutí do správního (daòového) spisu. Výkon takového práva stì¾ovateli s ohledem na rozhodnutí MF è. j. 431/49577/2001 vydaného v prùbìhu odvolacího øízení, kterým bylo plnì vyhovìno odvolání stì¾ovatele proti rozsahu, v jakém mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do spisového materiálu, upøen nebyl. Stì¾ovatel byl na základì vý¹e uvedeného rozhodnutí oprávnìn nahlédnout do celého spisového materiálu, co¾ uèinil dne 1. 8. 2001, kdy byl sepsán u ¾alovaného v rámci odvolacího øízení protokol o ústním jednání. Stì¾ovateli nic nebránilo, aby poté, co se seznámil se spisovým materiálem, svá vyjádøení ke skuteènostem dùle¾itým v daòovém øízení, jako¾ i k provedeným dùkazùm, uèinil písemnou formou, která je pro daòové øízení typická. Dle ustanovení § 48 odst. 7 daòového øádu, do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto, mù¾e odvolatel údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat. Stì¾ovatel tohoto svého práva vyu¾il a dne 12. 9. 2001 své odvolání doplnil. Na doplnìní odvolání bylo v odvolacím øízení ze strany ¾alovaného v rozhodnutí o odvolání reagováno. Dal¹í doplòování dùkazního øízení v odvolacím øízení ji¾ konáno nebylo.
Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e stì¾ovatel nebyl postupem ¾alovaného nijak z úèasti na daòovém øízení vyluèován a jeho práva nebyla v odvolacím øízení zkrácena. Nejvy¹¹í správní soud tak do¹el k závìru, ¾e nebyl naplnìn takté¾ kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Poslední stì¾ovatelova námitka smìøuje do nesprávného právního posouzení, kterého se dle stì¾ovatele dopustil mìstský soud, kdy¾ neshledal, ¾e v pøípadì dodateèného vymìøení danì stì¾ovateli neuplynula v ¾alobì namítaná prekluzivní lhùta k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 daòového øádu.
Stì¾ovatel v této souvislosti cituje a odkazuje na ustanovení § 32 odst. 1, § 32 odst. 8, § 46 odst. 7, § 46 odst. 1, 5 daòového øádu. Z citovaných ustanovení dle stì¾ovatele vyplývá, ¾e se daò stanoví a tedy i vymìøuje té¾ rozhodnutím o opravném prostøedku. Stì¾ovatel má za to, ¾e mu byla daò dodateènì vymìøena rozhodnutím o opravném prostøedku ze dne 14. 12. 2001 po uplynutí prekluzivní lhùty.
V pøípadì pøedmìtné námitky je rozhodující posouzení otázky, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve lhùtì stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu právní moci, èi zda postaèí, aby bylo rozhodnutí vydáno nepravomocnì s tím, ¾e mù¾e nabýt právní moci i pozdìji.
Dle ustanovení § 32 odst. 1 daòového øádu lze v daòovém øízení ukládat povinnosti nebo pøiznávat práva jen rozhodnutím. Rozhodnutí, jimi¾ stanoví správce danì základ danì a daò, sdìluje správce danì daòovému subjektu formou platebního nebo dodateèného platebního výmìru nebo hromadným pøedpisným seznamem (§ 32 odst. 8).
Dle ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu je poslední známou daòovou povinností èástka danì nebo daòová ztráta ve vý¹i, tak jak ji naposled stanovil pravomocnì správce danì, a to bez ohledu, zda daò byla stanovena podle § 46 odst. 5 platebním výmìrem, dodateèným platebním výmìrem nebo rozhodnutím o opravném prostøedku.
Dle odstavce druhého ustanovení § 47 daòového øádu, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Rozhodnutí v daòovém øízení je mo¾no klasifikovat jako individuální správní akt, je¾ je výsledkem aplikaèní èinnosti správního orgánu (správce danì). Individuální správní akty jako individuální správní rozhodnutí pøedstavují výsledek provedeného správního øízení, jeho¾ obsahem je zru¹ení, zmìna nebo zaji¹tìní práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního správního aktu je tedy autoritativnì stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahù nebo postavení úèastníkù øízení. Prostøednictvím daòových rozhodnutích správce danì ukládá povinnosti a pøiznává práva daòovým subjektùm. Platební a dodateèný platební výmìr jsou pak tìmi formami daòových rozhodnutí, které konstitutivnì stanovují vý¹i vymìøené èi dodateènì vymìøené danì a pøedstavují tak významný zásah do sféry daòového subjektu. Aby bylo mo¾no daòové rozhodnutí oznaèit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem k tomu pøíslu¹ným a musí obsahovat v¹echny pøedepsané nále¾itosti. Správce danì je tedy v daòovém øízení povinen dodr¾et procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a takté¾ rozhodnutí musí obsahovat základní formální obsahové nále¾itosti dle ustanovení § 32 odst. 2 daòového øádu. Dal¹í specifickou av¹ak obligatorní vlastností správních aktù je právní moc, s ní¾ jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující, zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhùty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání, èi jiným zákonem stanoveným zpùsobem. Z procesního hlediska jde o koneèný výsledek urèitého postupu správního orgánu.
Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která èiní výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným a nezmìnitelným a vytváøí tak pøeká¾ku bránící novému projednání vìci. Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimoøádných opravných prostøedkù èi rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu.
Aby bylo rozhodnutí v daòovém øízení perfektní, je nutné aby nabylo právní moci. Pøedpoklady pro nabytí právní moci stanoví daòový øád následovnì.
Rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit opravný prostøedek, je v právní moci (§ 32 odst. 12). Jde o pøípady, kdy marnì probìhla odvolací lhùta a odvolání podáno nebylo, dále o pøípady, kdy odvolání podáno bylo a ji¾ je o nìm rozhodnuto (rozhodnutí o odvolání ji¾ bylo i doruèeno) nebo jde o rozhodnutí, proti kterým se odvolat nelze. Rozhodnutí v daòovém
øízení nabývá té¾ právní moci dnem vzdání se odvolání (§ 48 odst. 9), pøípadnì dnem, kdy vzal odvolatel své odvolání zpìt (§ 48 odst. 8). Podání odvolání ve lhùtì stanovené § 48 odst. 5 daòového øádu právní moc napadeného rozhodnutí odkládá. Odvoláním napadené rozhodnutí pak nabude právní moci a¾ rozhodnutím odvolacího orgánu, proti kterému ji¾ není odvolání pøípustné (§ 50 odst. 8 ).
Daòový øád v ustanovení § 47 odst. 1 výslovnì nestanoví, zda je tøeba, aby rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì nabylo ve tøíleté lhùtì právní moci. Daòový øád upravuje vymìøovací øízení v hlavì tøetí. Výsledkem vymìøovacího øízení je správné a úplné stanovení základu danì a stanovení danì, její vymìøení a pøedepsání do evidence daní. Dle ustanovení § 46 odst. 1 daòového øádu podle výsledkù vymìøovacího øízení stanoví správce danì základ danì a její vý¹i, která má být daòovému subjektu vymìøena a pøedepsána. O stanoveném základu danì a vymìøené dani vyrozumí správce danì daòový subjekt platebním výmìrem nebo hromadným pøedpisným seznamem a takto vymìøenou daò souèasnì pøedepí¹e (§ 46 odst. 4). Zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezí daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e. Tento postup se uplatní pøimìøenì i pøi vymìøení danì ni¾¹í, ne¾ byla poslední známá daòová povinnost ( § 46 odst. 7) .
Platební výmìr pøípadnì dodateèný platební výmìr jsou rozhodnutími, které lze napadnout odvoláním (§ 48 odst. 1). Odvolací orgán rozhodnutí pøezkoumá a není-li pøi rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odùvodnìných pøípadech zmìní nebo zru¹í, jinak odvolání zamítne (§ 50 odst. 6). V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení. Není vázán jen návrhy odvolatele (ten mù¾e ve smyslu ustanovení § 48 odst. 7 údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto) a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospìch odvolatele (§ 50 odst. 3). Rozhodnutí daòových orgánù-správce danì a odvolacího orgánu tak tvoøí celek.
Z vý¹e uvedených zákonných ustanovení vyplývá, ¾e vymìøení èi domìøení danì je fází vymìøovacího øízení správce danì, je¾ zaèíná vydáním rozhodnutí ve formì platebního èi dodateèného platebního výmìru, kterým správce danì daòový subjekt vyrozumí o stanoveném základu danì a vymìøené dani a je ukonèen nabytím právní moci vý¹e uvedených rozhodnutí. Teprve v okam¾iku nabytí právní moci je daòová povinnost stanovená tìmito rozhodnutími úplná a nemìnná, kdy¾ do doby rozhodnutí o odvolání lze vý¹i daòové povinnosti stanovené platebním výmìrem pøípadnì dodateèným platebním výmìrem mìnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment ukonèen postup daòového orgánu pøi jejím vymìøení èi domìøení. Na tuto skuteènost nemá vliv ani pøedbì¾ná vykonatelnost daòových rozhodnutí. Jak ji¾ tento soud judikoval-rozhodnutí è. j. 1 Afs 16/2005 ze dne 8. 2. 2006, vykonatelnost znamená takový úèinek rozhodnutí, který spoèívá v tom, ¾e povinnosti ve výroku rozhodnutí stanovené lze vynutit i proti vùli povinného úèastníka. U pøevá¾né vìt¹iny daòových rozhodnutí napadnutelných odvoláním (vèetnì dodateèných platebních výmìrù), není vykonatelnost vázána na právní moc rozhodnutí ale pouze na uplynutí lhùty k plnìní (§ 32 odst. 13 ve spojení s § 48 odst. 12 daòového øádu), a jsou tedy pøedbì¾nì vykonatelné. Vykonatelnost dodateèného platebního výmìru tedy urèuje, kdy je daòový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu ulo¾enou, zatímco právní moc tohoto rozhodnutí urèuje závaznì a s koneènou platností vý¹i daòové povinnosti daòového subjektu za pøíslu¹né zdaòovací období. .
Do doby nabytí právní moci není mo¾né takté¾ hovoøit o poslední známé daòové povinnosti daòového subjektu (§ 41 odst. 1 vìta poslední daòového øádu), nebo» daò je¹tì nebyla pravomocnì stanovena rozhodnutím správce danì. Daòový subjekt je tak do doby rozhodnutí o odvolání omezen na právu podat dodateèné daòové pøiznání (§ 41 odst. 1 daòového øádu) èi vyu¾ít mo¾nosti nápravy rozhodnutí mimoøádnými opravnými prostøedky.
Na tomto místì je tøeba zdùraznit, ¾e daòový øád nestanoví lhùtu pro vyøízení odvolání. V dùsledku absence lhùty pro vyøízení odvolání není vytváøen ¾ádný tlak na rychlost jejich vyøízení. Lhùtu pro vyøízení odvolání stanovilo Ministerstvo financí vnitøním interním pøedpisem-Pokynem è. D-125, jen¾ nemá povahu obecnì závazného pøedpisu. Dle tohoto pokynu mohou finanèní úøady odvolání zèásti nebo zcela vyhovìt nebo odvolání zamítnout ve lhùtì do tøí mìsícù ode dne, kdy odvolání obdr¾ely, pøípadnì v této lhùtì pøedlo¾it odvolání k rozhodnutí odvolacímu orgánu, kterému je pro vyøízení odvolání stanovena lhùta ¹estimìsíèní, která poèíná bì¾et ode dne postoupení odvolání. Ministerstvo financí mù¾e lhùtu prodlou¾it. S nedodr¾ením lhùt pro vyøízení odvolání stanovené vý¹e uvedeným pokynem vzniká daòovému subjektu mo¾nost domáhat se ochrany proti neèinnosti. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-54, který posuzoval neèinnost správce ve vytýkacím øízení danì ve vztahu k pokynu è. D-144, jeho¾ závìry lze plnì aplikovat i na lhùty k vyøízení odvolání).
Odvoláním napadená daòová rozhodnutí v dùsledku absence lhùty pro vyøízení odvolání tak mohou nabýt právní moci se znaèným èasovým odstupem od jejich vydání. Nelze v¹ak akceptovat, aby daòová rozhodnutí nabyla právní moci a¾ po lhùtì stanovené v ustanovení § 47 daòového øádu, jejím¾ marným uplynutím zaniká právo daò vymìøit èi domìøit. Jiný výklad by vedl k tomu, ¾e vý¹e uvedená prekluzivní lhùta by mohla být libovolnì, pøedev¹ím neèinností správního odvolacího orgánu (a to i úèelovì) prodlu¾ována na újmu daòového subjektu. Takový postup by byl v rozporu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého má ka¾dý právo, aby jeho vìc byla projednána bez zbyteèných prùtahù.
Pokud právo správce danì daò vymìøit èi domìøit po uplynutí prekluzivní lhùty zaniká, je nutné, aby do této doby bylo rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì perfektní, tzn. splòovalo v¹echny znaky individuální správního aktu (viz vý¹e). Nelze tedy pøipustit, aby rozhodnutí o vymìøení danì, by» bylo vydáno v zákonem stanovené lhùtì, nabylo právní moci, jako jednoho z obligatorních znakù po uplynutí prekluzivní lhùty a proces vymìøení èi domìøení danì by tak byl dovr¹en a¾ v dobì, kdy právo daò vymìøit èi domìøit správci danì nesvìdèí.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospívá k závìru, ¾e ustanovení § 47 daòového øádu je tøeba vykládat tak, ¾e daò je nutno ve lhùtì 3 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat, vymìøit èi domìøit pravomocnì, tedy nestaèí, kdy¾ je v uvedené prekluzivní lhùtì vydáno nepravomocné rozhodnutí o vymìøení èi domìøení danì.
V projednávané vìci správce danì dne 18. 8. 1997 vydal dodateèný platební výmìr è. j. 82848/97/011931/5445, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1993. Uèinil tak na základì výsledkù provedené daòové kontroly zahájené v tém¾e roce dne 14. 2. 1997. Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, který zalo¾il bìh nové tøíleté prekluzivní lhùty, je v daném pøípadì nutno pova¾ovat zahájení daòové kontroly. V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozhodnutí è. j. 2 Afs 69/2004-52 ze dne 21. 4. 2005, kde mimo jiné konstatoval, ¾e úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzivní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím lhùty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upøesnit, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole.
Lhùta pro domìøení danì stì¾ovateli za zdaòovací období roku 1993 tak zaèala znovu bì¾et od konce roku 1997 a skonèila dne 31. 12. 2000. Z pøedlo¾eného spisového materiálu naopak nevyplývá, ¾e by správce danì èi ¾alovaný uèinili ve vztahu ke stì¾ovateli dal¹í úkon smìøující k domìøení danì, je¾ by vý¹e uvedenou lhùtu prodlou¾il. Lhùta pro domìøení danì tak v daném pøípadì uplynula dne 31. 12. 2000. Aèkoliv správce danì rozhodnutí o domìøení danì-dodateèný platební výmìr vydal dne 18. 8. 1997, tedy v zákonem stanovené lhùtì, rozhodnutí o odvolání, které stì¾ovateli pravomocnì stanovilo daòovou povinnost za zdaòovací období roku 1993, bylo vydáno a¾ dne 14. 12. 2001, tzn. po uplynutí zmínìné prekluzivní lhùty. Navíc stì¾ovateli byla v projednávané vìci daòová povinnost rozhodnutím o odvolání stanovena v jiné vý¹i, ne¾ dodateèným platebním výmìrem. Stì¾ovatel se tak teprve doruèením rozhodnutí o dovolání dovìdìl, jaká je koneèná vý¹e jeho daòové povinnosti.
Jestli¾e mìstský soud dospìl k závìru, ¾e k prekluze práva daò vymìøit a domìøit v pøípadì stì¾ovatele nenastala, dopustil se tímto nesprávného právního hodnocení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Z vý¹e uvedených dùvodù kasaènímu soudu nezbylo ne¾ kasaèní stí¾ností napadené usnesení zru¹it a vrátit mu k dal¹ímu øízení (§ 110 s. ø. s.).
Mìstský soud v Praze je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) a o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 16
 § 31
 § 2
 § 32
 § 16
 § 16
 § 16
 § 31
 soud 
 § 7
 § 1
 § 47
 § 32
 § 32
 § 46
 § 46
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 104
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 § 71
 soud 
 § 76
 § 78
 soud 
 § 75
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 7
 § 1
 soud 
 § 2
 § 31
 § 16
 § 48
 soud 
 soud 
 § 103
 § 47
 § 32
 § 32
 § 46
 § 46
 § 47
 § 32
 § 41
 § 46
 § 47
 § 32
 § 48
 § 47
 § 46
 § 46
 § 48
 soud 
 § 48
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 103
 soud