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ACCERTAMENTO SULLA BASE DEGLI STUDI DI SETTORE - PDF
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1 55 ACCERTAMENTO SULLA BASE DEGLI STUDI DI SETTORE L. 146/98 10 Prassi Circ. Agenzia delle Entrate n. 10; Circ. Agenzia delle Entrate n. 32; Circ. Agenzia delle Entrate n. 38; Circ. Agenzia delle Entrate n. 31; Circ. Agenzia delle Entrate n. 58; Ris. Agenzia delle Entrate n. 330; Circ. Agenzia delle Entrate n. 5; Circ. Agenzia delle Entrate n. 31; Circ. Agenzia delle Entrate n. 44; Circ. Agenzia delle Entrate n. 4; Circ. Agenzia delle Entrate n. 13; Circ. Agenzia delle Entrate n. 19; Ris. Agenzia delle Entrate n. 40; Circ. Agenzia delle Entrate n. 30; Circ. Agenzia delle Entrate n. 28; Circ. Agenzia delle Entrate n. 30; Circ. Agenzia delle Entrate n. 41; Circ. Agenzia delle Entrate n. 8; Circ. Agenzia delle Entrate n. 30 Giurisprudenza Cass n. 2891; Cass n ; Cass n ; Cass. SS.UU n ; Cass n ; Cass n. 3923; Cass n. 5399; Cass n ; Cass n PREMESSA Gli studi di settore, elaborati attraverso la raccolta sistematica di dati contabili ed extracontabili, sia di carattere fiscale che di tipo strutturale, relativi a determinate attività economiche nei settori del commercio, servizi, manifatture e professioni, rappresentano uno strumento per la ricostruzione induttiva dei ricavi e compensi nei confronti dei soggetti con ricavi o compensi dichiarati non superiori a ,00 euro. 2 REVISIONE ORDINARIA DEGLI STUDI DI SETTORE Al fine di mantenere, nel medio periodo, la rappresentatività della situazione economica cui si riferiscono, gli studi di settore devono essere sottoposti a revisione al massimo ogni tre anni dalla data della loro entrata in vigore ovvero da quella dell ultima revisione, sentito il parere della Commissione di esperti per gli studi di settore (art. 10-bis della L. 146/98). L attività di revisione deve essere programmata annualmente con provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate da emanare entro il mese di febbraio di ciascun anno (circ. Agenzia delle Entrate n. 31, 2.1). Osservatori regionali Il monitoraggio delle realtà economiche territoriali per fornire elementi utili alla revisione degli studi di settore è effettuato dagli Osservatori regionali, istituiti con provv. Direttore Agenzia delle Entrate
2 2.1 TERMINI DI PUBBLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE I termini di pubblicazione degli studi di settore e delle relative integrazioni sono stati più volte modificati negli anni recenti. Di seguito in forma tabellare sono riassunti i principali interventi in materia. Descrizione Norma Efficacia A partire dall anno 2009 gli studi di settore devono essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il 30.9 del periodo d imposta nel quale entrano in vigore Art. 1 co. 1 del DPR 195/99, come modificato dall art. 33 co. 1 del DL 112/2008, conv. L. 133/2008 Per i periodi 2009 e 2010 Approvazione degli studi di settore Il termine di pubblicazione dei decreti di approvazione di nuovi studi di settore e degli studi di settore in revisione per il 2011 è rinviato dal al DPCM , attuativo dell art. 1 co. 2 del DL 225/2010, conv. L. 10/2011 Per il periodo 2011 Gli studi di settore devono essere pubblicati nella Gazzetta Ufficiale entro il del periodo d imposta nel quale entrano in vigore Art. 1 co. 1-bis del DPR 195/99, come inserito dall art. 23 co. 28 lett. a) del DL 98/2011 Dall anno 2012 Eventuali integrazioni, indispensabili per tenere conto degli andamenti economici Approvazione delle integrazioni agli studi di settore e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, o per aggiornare o istituire gli indicatori di coerenza, compresi quelli previsti dall art. 10-bis della L. 146/98, devono essere pubblicate in Gazzetta Ufficiale entro il 31.3 del periodo d imposta successivo a quello della loro entrata in vigore Art. 1 co. 1-bis del DPR 195/99, come inserito dall art. 23 co. 28 lett. a) del DL 98/2011 A partire dagli studi di settore utilizzabili per il periodo d imposta 2011 Art. 10 co. 13 Le integrazioni agli studi di settore devono essere pubblicate nella Gazzetta Ufficiale entro il secondo periodo del DL 201/2011, come inserito dall art. 5 co. 1 del DL 16/2012 (conv. L. 44/2012) Limitatamente all annualità ELABORAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE SU BASE REGIONALE E COMUNALE Allo scopo di attuare il federalismo fiscale, l art. 83 co. 19 e 20 del DL 112/2008 (conv. L. 133/2008) ha disposto che, a decorrere dall , gli studi di settore siano elaborati, sentite le associazioni nazionali di categoria, anche su base regionale o comunale. Sono stati elaborati su base regionale gli studi relativi all edilizia ed al settore tessile-abbigliamento. Disposizioni attuative In attuazione della predetta disciplina è stato emanato il DM che detta le regole di elaborazione degli studi: 1184
3 nel rispetto di criteri di gradualità, entro il ; garantendo la partecipazione dei Comuni. La predisposizione degli studi di settore su base regionale o comunale può avvenire compatibilmente con le modalità indicate dal co. 1 secondo periodo dell art. 62-bis del DL 331/93, secondo cui l elaborazione degli studi di settore avviene individuando campioni significativi di contribuenti per ogni settore economico preso in esame. 3 REVISIONE CONGIUNTURALE DEGLI STUDI DI SETTORE Al fine di tenere conto degli effetti che la crisi economico-finanziaria manifestatasi dal 2008 ha provocato su determinati settori o aree territoriali, l art. 8 del DL 185/2008 (conv. L. 2/2009) ha previsto la possibilità di integrare gli studi di settore anche oltre i termini per la revisione ordinaria degli studi (art. 1 co. 1 del DPR 195/99). Le informazioni necessarie alla predisposizione degli strumenti correttivi più adeguati ad affrontare la crisi sono reperite tenendo conto dei dati della contabilità nazionale, degli elementi acquisibili presso istituti ed enti specializzati nell analisi economica, delle segnalazioni degli Osservatori regionali per gli studi di settore (art. 8 ultimo periodo del DL 185/2008). 3.1 AMBITO APPLICATIVO La revisione congiunturale: non riguarda necessariamente tutti gli studi di settore, ma è circoscritta a quei settori economici o aree territoriali in relazione ai quali l attività di monitoraggio ha rilevato flessioni negative dell attività determinate dalla crisi; opera in maniera differente da uno studio all altro in quanto i correttivi agiscono su variabili diverse; coinvolge sia gli studi di settore revisionati, sia quelli già in vigore per i precedenti periodi d imposta. 3.2 PROVVEDIMENTI ATTUATIVI L integrazione degli studi di settore è disposta tramite apposito decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze, previo parere della Commissione di Esperti per gli studi di settore. Per il periodo d imposta 2012 (UNICO 2013), i correttivi operanti in sede di applicazione degli studi di settore sono di quattro tipi: interventi relativi all analisi di normalità economica, tra i quali è previsto un correttivo all indicatore durata delle scorte ; correttivi specifici per la crisi, tra i quali consta lo strumento che neutralizza l effetto del rincaro del carburante per le categorie maggiormente colpite; correttivi congiunturali di settore, che provvedono, cluster per cluster, a modificare la funzione di ricavo dei contribuenti non congrui, per tenere conto della contrazione dei margini e del minor uso dei beni strumentali; correttivi congiunturali individuali, operanti per i soggetti non congrui che presentano nel 2012 una riduzione dei costi variabili dichiarati rispetto al biennio precedente. Per i professionisti è data la possibilità di indicare la percentuale di compensi relativi alle attività iniziate e completate nell anno e quella dei compensi relativi alle altre attività (saldi di anni pre- 1185
4 cedenti o acconti): in questo modo i correttivi dovrebbero poter cogliere le situazioni di ritardati e dilazionati incassi da parte dei clienti. 4 SOGGETTI INTERESSATI DAGLI STUDI DI SETTORE Gli studi di settore trovano applicazione nei confronti dei contribuenti che svolgono in maniera prevalente una delle attività economiche (d impresa o di arti e professioni) per le quali risulta approvato il relativo studio di settore, indipendentemente dal regime di contabilità adottato. Tali soggetti devono provvedere alla compilazione degli appositi modelli, con l indicazione dei dati contabili ed extracontabili rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore. Soggetto a partecipazione pubblica L Agenzia delle Entrate, con la circ n. 8 ( 6.4), ha affermato l applicabilità degli studi di settore ad una spa a capitale interamente pubblico, in quanto l attuale disciplina sugli studi non pone alcuna preclusione basata sulla veste giuridica del soggetto nei cui confronti è possibile effettuare la ricostruzione presuntiva dei ricavi. Tuttavia precisa l Agenzia delle Entrate, tenuto conto delle specifiche caratteristiche del soggetto in questione, gli eventuali controlli effettuabili sulla base degli studi di settore devono essere sempre valutati nel merito della loro sostenibilità. Tale indicazione trova fondamento nella natura della compagine sociale e nella tipologia di evasione contrastata dagli studi di settore, basata sull omessa certificazione dei corrispettivi. 4.1 CAUSE DI ESCLUSIONE Nella tabella di seguito riportata sono indicati i soggetti nei cui confronti gli studi di settore non trovano applicazione con l indicazione della fonte normativa o di prassi che lo prevede. CAUSE DI ESCLUSIONE Fonte Art. 10 co. 4 della L. 146/98 Soggetti Dichiarano ricavi (art. 85 co. 1 del TUIR, escluse le lett. c), d) ed e)) 1 o compensi (art. 54 co. 1 del TUIR) di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione ( ,00 euro) Iniziano o cessano l attività nel periodo d imposta, salvo i casi di: cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione; mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti Si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività Art. 1 co. 113 della L. 244/2007 C.M n. 110/E, circ. Agenzia delle Entrate n. 31 e ris. Agenzia delle Entrate n. 104 Fruiscono del regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità 2 Determinano il reddito con criteri forfetari Sono incaricati delle vendite a domicilio 1186
5 CAUSE DI ESCLUSIONE Fonte segue Soggetti Sono classificati in una categoria reddituale diversa (ad esempio, reddito di lavoro autonomo invece che reddito d impresa) da quella prevista dal quadro degli elementi contabili del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore approvato per l attività esercitata 3 Società cooperative a mutualità prevalente di cui all art c.c. Soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali Art. 5 del DM Soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta: dal codice Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi ; dal codice Attività di Bancoposta Soggetti esercenti attività d impresa, cui si applicano gli studi di settore, per il periodo d imposta in cui cessa di avere applicazione il regime dei contribuenti minimi (art. 1 co. 96 ss. della L. 244/2007) Soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività di affitto d aziende - codice Sono, pertanto, esclusi i ricavi derivanti dalla cessione di azioni o quote di partecipazione al capitale di società ed enti di cui all art. 73 del TUIR, di strumenti finanziari similari alle azioni, di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi dai precedenti. 2 La circ. Agenzia delle Entrate n. 8 ( 6.6) ha precisato che i contribuenti che usufruiscono, dal 2012, del regime degli ex minimi, di cui all art. 27 co. 3 del DL 98/2011, sono soggetti agli studi di settore. Tuttavia, la sussistenza dei requisiti di cui ai commi 96 e 99 dell articolo 1 della legge n. 244 del 2007 potrebbe configurare anche una situazione di marginalità economica. 3 Così, un lavoratore autonomo non compilerà il modello per la comunicazione dei dati rilevanti qualora questo contenga un quadro (F) destinato ad accogliere i dati contabili riguardanti l esercizio dell attività in forma d impresa (circ. Agenzia delle Entrate n. 58, 9.1) Limite dei ricavi o compensi I decreti di approvazione degli studi di settore possono stabilire l applicabilità degli studi medesimi a soggetti che dichiarano fino a euro ,00 di ricavi o compensi (art. 10 co. 4 della L. 146/98). Tuttavia, i decreti ministeriali finora emanati (da ultimo, la serie di DM ) hanno previsto una soglia massima pari a ,00 euro. Pertanto, nei confronti dei contribuenti che dichiarano ricavi o compensi superiori alla suddetta soglia non sono applicabili gli studi di settore. Mera prosecuzione di altra attività - Ragguaglio ad anno dei ricavi Con la circ n. 8 ( 6.1, quesito 2), l Agenzia delle Entrate ha affermato che, in caso di avvio di un attività costituituente mera prosecuzione di una precedente svolta da altri soggetti: il contribuente che prosegue l attività è soggetto agli studi di settore anche se quello di cui si prosegue l attività ne era escluso per una delle cause previste dal co. 4 dell art. 10 della L. 146/98; per verificare il superamento del limite di ,00 euro, ai fini dell esclusione dagli studi di settore, l ammontare dei ricavi conseguiti nel primo 1187
6 periodo d imposta va ragguagliato al periodo di svolgimento dell attività o alla durata del periodo Periodo di non normale svolgimento dell attività A titolo esemplificativo, si considerano di non normale svolgimento dell attività: i periodi nei quali l impresa è in liquidazione ordinaria, in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare; i periodi nei quali non è ancora iniziata l attività produttiva prevista dall oggetto sociale; ad esempio, perché: la costruzione dell impianto da utilizzare per lo svolgimento dell attività si è protratta oltre il primo periodo d imposta, per cause non dipendenti dalla volontà dell imprenditore; non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell attività, a condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente un attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di altra attività produttiva di beni e servizi, sempreché l attività di ricerca non consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di proventi; il periodo di interruzione dell attività che si è protratto tutto l anno a causa di lavori di ristrutturazione dei locali, qualora la ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l attività; il periodo in cui l imprenditore individuale o la società hanno affittato l unica azienda; il periodo di sospensione dell attività ai fini amministrativi, qualora sia stata data comunicazione alla Camera di Commercio; il periodo nel corso del quale è stata modificata l attività, nell ipotesi in cui le attività succedutesi siano contraddistinte da codici attività rientranti in studi di settore diversi; per le attività professionali, il periodo in cui si è verificata l interruzione dell attività per la maggior parte dell anno a causa di provvedimenti disciplinari. I soggetti interessati da un periodo di non normale svolgimento dell attività devono indicare le ragioni che hanno impedito lo svolgimento dell attività in maniera regolare nel campo Note aggiuntive di GE.RI.CO. Modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata La modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata costituisce una causa di esclusione riconducibile al non normale svolgimento dell attività. L Agenzia delle Entrate (circ n. 8, 6.1, quesito 1) ha precisato che rientra in tale fattispecie l avvio, nel corso del periodo d imposta, di una seconda attività che risulti prevalente, in termini di ricavi/compensi, rispetto alla prima. Nello specifico, si legge che tale situazione può essere ricondotta ad una modifica nel corso del periodo d imposta dell attività esercitata, in quanto la nuova attività iniziata nel corso dell anno sostituisce, in termini di prevalenza dei ricavi, l attività precedente. [..] La società cui si fa 1188
7 riferimento nel quesito non è, pertanto, soggetta all applicazione degli studi di settore, in quanto si trova in un periodo di non normale svolgimento dell attività per quanto concerne lo strumento presuntivo. Inoltre, poiché in caso di non normale svolgimento dell attività, permane l obbligo di presentare la dichiarazione dei dati rilevanti, il modello da presentare è quello afferente lo studio di settore relativo all attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il periodo d imposta considerato, prescindendo dalla circostanza che detta attività sia quella iniziata o cessata Inizio/cessazione dell attività nei sei mesi e mera prosecuzione Ai sensi della lett. b) del co. 4 dell art. 10 della L. 146/98, i contribuenti sono esclusi dagli studi di settore in relazione al periodo d imposta in cui hanno iniziato o cessato l attività, salvi i casi di: cessazione e inizio dell attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione; mera prosecuzione dell attività svolta da altri soggetti. La causa di esclusione relativa all inizio dell attività deve essere riferita all attività svolta nel suo complesso dal contribuente (circ. Agenzia delle Entrate n. 8, 6.1, quesito 1). Pertanto, in caso di svolgimento di più attività, l esclusione dall applicazione degli studi per inizio attività è riferibile solo alla prima delle attività svolte. Inizio e cessazione dell attività nello stesso anno Il contribuente che inizia e cessa l attività nel corso del medesimo periodo d imposta rientra in due fattispecie di esclusione dall applicazione degli studi di settore (per inizio e per cessazione dell attività). Posto che nei quadri contabili di UNICO si può indicare un solo codice di esclusione dall applicazione degli studi di settore, il contribuente è tenuto ad inserire solo la causa di esclusione relativa all inizio dell attività (codice 1) ed a presentare eventualmente, se previsto, il modello INE (risposta n. 9 delle FAQ pubblicate sul sito Internet dell Agenzia delle Entrate, di cui al comunicato stampa n. 120). Cessazione e riavvio dell attività entro sei mesi La cessazione dell attività e il successivo riavvio della medesima da parte dello stesso contribuente entro sei mesi dalla cessazione non comporta l esclusione dagli studi di settore soltanto se sussistono contemporaneamente tutti e tre i seguenti presupposti: perfetta identità tra il soggetto che cessa l attività e successivamente la riavvia; arco temporale non superiore a sei mesi tra cessazione e successivo riavvio; omogeneità tra l attività cessata e quella successivamente riavviata (circ. Agenzia delle Entrate n. 31, 4.1). Per quanto riguarda il primo presupposto, la circostanza che debba esservi perfetta identità tra il soggetto che cessa l attività e successivamente la riavvia implica, di fatto, la neutralizzazione della causa di esclusione esclusivamente nei confronti delle persone fisiche/imprenditori individuali. Infatti, per i soggetti diversi dalle persone fisiche (società di persone e società di capitali), la cessazione dell attività determina l estinzione della posizione fiscale del soggetto e, quindi, fa venir meno uno dei requisiti essenziali per l applicabilità della norma in oggetto. 1189
8 Con riferimento a tali soggetti, occorre inoltre valutare la causa di esclusione conseguente al non normale svolgimento dell attività. Per quanto concerne il requisito dell intervallo di sei mesi tra cessazione e riavvio: rilevano sia le cessioni e successivi riavvii entro sei mesi che si perfezionano all interno del medesimo periodo d imposta, sia quelli che ricadono a cavallo di due periodi d imposta consecutivi; il computo dei mesi deve essere effettuato a decorrere dalla data di chiusura dell attività, quale risultante sulla base della comunicazione effettuata ai competenti uffici dell Agenzia delle Entrate con l apposita modulistica (mod. AA9/11 e AA7/10), considerando come mese intero le frazioni di esso pari o superiori a 15 giorni. Infine, per quanto concerne il terzo presupposto, l omogeneità tra l attività cessata e quella avviata entro i successivi sei mesi si verifica: quando le attività sono contraddistinte dal medesimo codice attività; quando le attività, seppur contraddistinte da codici diversi, sono comprese nel medesimo studio di settore. Mera prosecuzione dell attività altrui La mera prosecuzione di un attività già precedentemente in essere non comporta l esclusione dagli studi di settore. Ciò può verificarsi, alternativamente, nei casi di: operazioni aventi per oggetto la circolazione di complessi aziendali (quali compravendite, affitti, successioni o donazioni), per effetto delle quali l avente causa (cessionario, affittuario, erede o donatario) avvia un attività che è la naturale prosecuzione di quella precedentemente esercitata dal dante causa (cedente, concedente, de cuius o donante); operazioni aventi per oggetto la soggettività dell impresa gestita in forma societaria (quali trasformazioni, fusioni e scissioni), per effetto delle quali la società risultante dall operazione prosegue l attività precedentemente esercitata dalla società trasformata, scissa, incorporata o fusa. In questi casi, l applicabilità dell accertamento sulla base degli studi di settore riguarda esclusivamente il periodo d imposta del soggetto che prosegue nell esercizio dell attività altrui, mentre per il soggetto che cessa l attività, che si trasforma o che si estingue per effetto di scissione o fusione, rimane applicabile la causa di esclusione rappresentata dalla cessazione dell attività nel periodo d imposta. Indicazione nel modello di comunicazione dei dati rilevanti. La ricorrenza di una delle situazioni di cessazione/prosecuzione dell attività deve essere indicata nel frontespizio del modello di comunicazione dei dati rilevanti, indicando, tra i seguenti, l apposito codice: inizio dell attività da parte dello stesso soggetto entro sei mesi dalla sua cessazione, nel corso dello stesso periodo d imposta codice 1; cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta ed inizio della stessa nel periodo d imposta successivo, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla cessazione codice 2; 1190
9 avvio nel periodo d imposta di un attività costituente mera prosecuzione di quella svolta da altri soggetti codice 3; periodo d imposta diverso da dodici mesi codice 4; cessazione dell attività nel corso del periodo d imposta, senza successivo inizio della stessa entro i successivi sei mesi da parte dello stesso soggetto codice Ulteriori esclusioni dall accertamento in base agli studi di settore L art. 5 del DM dispone l esclusione dell utilizzo dei risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore per l azione di accertamento di cui all art. 10 della L. 146/98 nei confronti dei seguenti contribuenti: società cooperative a mutualità prevalente di cui all art c.c.; soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali; soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta: dal codice Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi ; dal codice Attività di Bancoposta ; soggetti esercenti attività d impresa, cui si applicano gli studi di settore, per il periodo d imposta in cui cessa di avere applicazione il regime dei contribuenti minimi (dal 2012, regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile e i lavoratori in mobilità); soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività di affitto d aziende - codice Si segnala che, limitatamente all annualità 2010, l esclusione dall accertamento basato sugli studi di settore riguardava solo le società cooperative a mutualità prevalente, i soggetti che redigevano il bilancio in base agli IAS e i soggetti che esercitavano in maniera prevalente l attività di garanzia fidi e di Bancoposta. Limitatamente all annualità 2011, ai predetti soggetti si sono aggiunti gli esercenti attività d impresa che, nel precedente periodo d imposta, si erano avvalsi del regime dei contribuenti minimi e i soggetti che esercitavano in maniera prevalente l attività di affitto d aziende. A partire dal periodo d imposta 2012, tali esclusioni sono state previste a regime. Per questi soggetti, i risultati dell applicazione degli studi di settore: sono utilizzati esclusivamente per la selezione delle posizioni soggettive da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie; non rilevano ai fini dell applicazione dell art. 10 co. 4-bis della L. 146/98 (esonero dagli accertamenti presuntivi). La norma citata è stata abrogata dall art. 10 co. 12 del DL n. 201 (conv. L n. 214) e mantiene una residua operatività limitatamente alle attività di accertamento effettuate in relazione alle annualità 2010 e precedenti. 4.2 CAUSE DI INAPPLICABILITÀ Di seguito sono indicate le cause d inapplicabilità degli studi di settore come previste dai decreti di approvazione degli studi di settore. 1191
10 Cause di inapplicabilità Fonte Soggetti Decreti di approvazione degli studi di settore (DM , DM , DM ) Società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate. Società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi. Con riferimento alle società cooperative, la ris. Agenzia delle Entrate n. 330 ha precisato che gli studi di settore: non si applicano alle cooperative che svolgono attività esclusivamente a favore di soci, associati o utenti (cfr. C.M n. 110, 6.5); trovano applicazione nelle cooperative a mutualità prevalente (ma non esclusiva). In quest ultima ipotesi, gli uffici dovranno, volta per volta, verificare, ai fini dell applicabilità degli studi di settore, la sussistenza dei requisiti di mutualità prevalente e tenere conto delle particolari situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti. Impresa sociale Con la circ n. 29 ( 10), l Agenzia delle Entrate ha precisato che l impresa sociale di cui al DLgs n. 155, è soggetta agli studi di settore. Alla stessa sono applicabili i chiarimenti già forniti con riferimento alle cooperative a mutualità prevalente. 5 DISCIPLINA PER LE IMPRESE MULTIATTIVITÀ Il DM ha abrogato le cause di inapplicabilità degli studi di settore per i soggetti che esercitano: due o più attività d impresa ( multiattività ); la propria attività attraverso l utilizzo di più punti di vendita e di più punti di produzione ( multipunto ). Il provvedimento ha previsto nuovi criteri per l applicazione degli studi per le imprese multiattività. Per le imprese multipunto si applicano gli studi di settore secondo le regole ordinarie. Infatti, il DM prevede l applicazione dell obbligo di annotazione separata dei ricavi e delle nuove regole per l applicazione degli studi di settore limitatamente alle imprese multiattività. 5.1 ANNOTAZIONE SEPARATA DEI RICAVI Le imprese che esercitano due o più attività, per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore, sono tenute ad annotare separatamente i ricavi: relativi alle diverse attività esercitate; derivanti dall attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a ricavo fisso (art. 1 co. 1 del DM ). In relazione alle modalità di annotazione separata dei ricavi, il contribuente può utilizzare il metodo ritenuto più idoneo (es. codici causali, registri sezionali, schede extracontabili). 1192
11 Decorrenza La disposizione si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al (vale a dire, dal periodo d imposta 2007, per i soggetti solari ). 5.2 CRITERIO DELL ATTIVITÀ PREVALENTE Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione degli studi di settore deve essere utilizzato dai soggetti che esercitano in maniera prevalente una delle attività per le quali risultano approvati i relativi studi di settore, intendendosi per tale quella dalla quale deriva la maggiore entità di ricavi nel periodo d imposta (art. 1 co. 2 del DM ). Ai fini della determinazione dei ricavi relativi alle attività prevalenti, occorre computare anche gli aggi e i ricavi fissi considerati per l importo dell aggio percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei beni (circ. Agenzia delle Entrate 31/2008, 4). Ai fini dell applicazione degli studi di settore, l impresa che esercita due o più attività deve: preliminarmente, verificare la sussistenza dell obbligo di annotazione separata, nel caso in cui almeno una, tra le attività esercitate, sia soggetta agli studi di settore; successivamente, verificare quale tra le attività esercitate produca maggiori ricavi; quindi, applicare lo studio di settore relativo a quest ultima attività Computo delle attività appartenenti ad uno stesso studio di settore Nell ambito dell attività prevalente devono essere computate tutte le attività facenti parte del medesimo studio di settore, ancorché contraddistinte da diversi codici attività Esercizio contemporaneo di attività soggette agli studi e ai parametri I predetti criteri di determinazione dell attività prevalente si applicano anche nel caso in cui il contribuente svolga più attività, di cui alcune soggette alla disciplina degli studi di settore ed altre a quella dei parametri Indicazione dei dati nella comunicazione dei dati rilevanti Le istruzioni alla compilazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti (Parte generale) precisano che i dati (contabili ed extracontabili) da indicare nel modello relativo allo studio di settore prevalente devono essere forniti tenendo conto del complesso dell attività d impresa esercitata. Così, ad esempio, i contribuenti che esercitano, prevalentemente, un attività d impresa soggetta a studi di settore e un altra soggetta a parametri da cui derivino ricavi superiori al 30% di quelli complessivamente dichiarati, sono tenuti alla compilazione del modello dei dati rilevanti ai fini dell applicazione dello studio di settore relativo all attività prevalente, indicando in esso anche i dati relativi all attività soggetta a parametri Esemplificazioni La circ. Agenzia delle Entrate n. 31 ( 4) indica alcune applicazioni delle regole enunciate nei precedenti. 1193
12 ES ES ES Un impresa consegue ricavi complessivi pari a ,00 euro, derivanti da diverse attività nelle misure seguenti: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U): ,00 euro (20%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U): ,00 euro (40%); ricavi derivanti dall attività Z (studio UG42U): ,00 euro (40%). In tal caso, risultano prevalenti le attività comprese nello studio UG41U (60% dei ricavi totali). Il contribuente applicherà tale studio di settore e compilerà il relativo modello, con l indicazione dei dati (contabili ed extracontabili) riferiti all intera attività d impresa esercitata. Un impresa consegue ricavi complessivi pari a ,00 euro, così composti: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U): ,00 euro (20%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U): ,00 euro (55%); ricavi derivanti dall attività Z (parametri): ,00 euro (25%). Nella fattispecie risultano prevalenti le attività comprese nello studio UG41U (75% dei ricavi totali). Il contribuente applicherà lo studio di settore UG41U e compilerà il relativo modello, con l indicazione dei dati (contabili ed extracontabili) riferiti all intera attività d impresa esercitata. Un impresa consegue ricavi complessivi pari a ,00 euro, così composti: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U): ,00 euro (40%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG42U): ,00 euro (10%); ricavi derivanti dall attività Z (parametri): ,00 euro (50%). Il contribuente applicherà i parametri in quanto i ricavi derivanti dall attività Z risultano prevalenti (50% dei ricavi totali) rispetto a quelli delle attività X e Y. 5.3 UTILIZZABILITÀ IN SEDE DI ACCERTAMENTO DEI RISULTATI DERIVANTI DAGLI STUDI SETTORE Il DM detta le condizioni per l utilizzo in sede di accertamento dei risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore nei confronti dei soggetti che esercitano due o più attività d impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore. Se i ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle considerate dallo studio di settore relativo all attività prevalente: sono pari o inferiori al 30% dei ricavi complessivi, i risultati derivanti dagli studi di settore sono direttamente utilizzabili in sede di accertamento; sono superiori al 30% dell ammontare totale dei ricavi dichiarati, i risultati derivanti dall applicazione degli studi di settore possono essere utilizzati solo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo (art. 2 del DM ) Decorrenza La suddetta disciplina si applica a decorrere dal periodo d imposta in corso al (2008, per i soggetti solari ). Limitatamente al periodo d imposta in corso al (anno 2007, per i soggetti solari ), il DM aveva previsto l applicazione di una disciplina transitoria. Si trattava della medesima disciplina a regime alla quale era applicata un inferiore percentuale di ricavi derivanti delle attività non prevalenti: 20%, anziché 30%. 1194
13 Utilizzo, in sede di accertamento, dei risultati derivanti dagli studi di settore ricavi delle attività non prevalenti pari o inferiori al 30% dei ricavi complessivi ricavi delle attività non prevalenti superiori al 30% dei ricavi complessivi consentito non consentito utilizzo solo per selezione delle posizioni da sottoporre a controllo Fig. 2 - Condizioni per l utilizzo dei risultati derivanti dagli studi di settore Criteri di utilizzo dei risultati degli studi di settore Se i risultati derivanti dagli studi di settore sono direttamente utilizzabili in sede di accertamento, il loro impiego da parte dell Amministrazione finanziaria deve essere orientato a criteri di ragionevolezza (circ. Agenzia delle Entrate n. 31). Ciò è necessario in quanto l esercizio contestuale di attività prevalenti e non prevalenti potrebbe determinare una stima dei ricavi presunti non corretta posto che la medesima stima è operata mediante lo studio di settore relativo alla sola attività prevalente. Tale circostanza potrebbe ricorrere nei casi in cui: l incidenza dei ricavi delle attività non prevalenti, su quelli complessivi, sia prossima alla soglia del 30%; le attività non prevalenti siano disomogenee rispetto a quelle considerate dallo studio di settore applicabile. 6 MODELLO DI COMUNICAZIONE DEI DATI RILEVANTI Il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore: costituisce parte integrante del modello UNICO; deve essere compilato dai soggetti che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività con riferimento alle quali sono stati approvati i relativi studi di settore. L individuazione dell attività prevalente deve essere effettuata con riferimento ad una stessa categoria reddituale. Pertanto, se il contribuente svolge diverse attività, alcune delle quali in forma d impresa ed altre in forma di lavoro autonomo, dovrà determinare sia l attività prevalente relativa al complesso delle attività svolte in forma d impresa, sia l attività prevalente relativa al complesso delle attività svolte in forma di lavoro autonomo, indicando separatamente quelle che producono una categoria di reddito e quelle che producono l altra. Al riguardo: se le attività prevalenti per le due categorie reddituali sono contraddistinte da codici attività riguardanti due studi di settore differenti, il contribuente dovrà applicare i diversi studi eventualmente approvati per ciascuna di esse; se le attività prevalenti per le due categorie reddituali sono contraddistinte da codici attività compresi nello stesso studio di settore, il contribuente dovrà applicarlo sia per l attività d impresa che per quella di lavoro autonomo (in un caso sarà compilato il quadro F e nell altro il quadro G). 1195
14 6.1 DATI RILEVANTI AI FINI DELL APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE I dati di natura contabile ed extracontabile rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore sono individuati nei decreti di approvazione dei singoli studi. Rilevanza delle variazioni fiscali I dati contabili da indicare nei quadri F o G e nel quadro X del modello di comunicazione ai fini degli studi di settore devono essere forniti tenendo conto delle eventuali variazioni fiscali determinate dall applicazione di disposizioni tributarie. Ad esempio, le spese e i componenti negativi relativi ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli utilizzati nell esercizio dell impresa sono indicati tenendo conto dei criteri di deducibilità di cui all art. 164 del TUIR. I dati contabili contenuti nei quadri destinati all indicazione di dati strutturali devono, invece, essere desunti dalle scritture contabili, senza considerare eventuali variazioni fiscali derivanti dall applicazione di disposizioni tributarie. Contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare I contribuenti con periodo d imposta non coincidente con l anno solare devono comunicare i dati che nel modello sono richiesti con riferimento al tenendo conto della situazione esistente alla data di chiusura del periodo d imposta. Contribuenti che hanno cessato l attività I contribuenti che hanno cessato l attività e sono interessati da una causa di esclusione devono comunicare i dati che nel modello sono richiesti con riferimento al tenendo in considerazione la situazione esistente alla data di cessazione dell attività. Analoghe indicazioni valgono per i contribuenti che hanno cessato l attività prima del e l hanno nuovamente iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, nel periodo d imposta successivo. Compilazione del modello per gli ex contribuenti minimi I soggetti che, nei periodi d imposta 2011 o precedenti, hanno cessato di avvalersi del regime dei contribuenti minimi (di cui alla L. 244/2007) devono fornire i dati contabili da indicare nei quadri F, G e X, senza tenere conto degli effetti derivanti dal principio di cassa, applicato nei periodi d imposta di fruizione del regime (istruzioni alla compilazione della comunicazione dei dati rilevanti per il Parte generale). Così, ad esempio, il costo del venduto da considerare per la stima dei ricavi deve coincidere con il costo effettivamente sostenuto per l acquisto dei beni o servizi da cui originano i ricavi dichiarati dal contribuente (tale costo va indicato al netto dell IVA esposta in fattura). Il valore delle esistenze iniziali e delle rimanenze finali, da indicare nel quadro F, di conseguenza, deve essere determinato in relazione alle merci effettivamente giacenti in magazzino, anche se le stesse, sulla base delle disposizioni previste dal regime dei minimi, sono già state dedotte integralmente nel periodo d imposta di acquisto. Analogamente, devono essere individuati i valori delle quote di ammortamento relativi ai beni di costo unitario superiore a 516,46 euro, strumentali all esercizio dell attività d impresa, ovvero di lavoro autonomo, acquistati durante i periodi d imposta in cui il contribuente si è avvalso del regime dei minimi; tali valori, determinati sulla base dei criteri ordinariamente previsti dal TUIR, devono essere indicati nei quadri F o G del modello di comunicazione. 1196
15 Un contribuente ha acquistato nel 2010 (ultimo anno nel quale ha applicato il regime dei minimi) un bene strumentale all esercizio dell attività d impresa, le cui spese d acquisto, pari a 8.000,00 euro + IVA, sono state integralmente dedotte nel 2010, in ottemperanza al principio di cassa vigente durante il regime agevolato. Considerando che per la tipologia di bene acquistato il coefficiente di ammortamento è pari al 25%, in sede di compilazione del quadro F della comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore per il 2012, occorre indicare: al rigo F20, l importo di 2.000,00 euro, corrispondente alla terza quota di ammortamento relativa al bene strumentale; al rigo F29, l importo di 8.000,00 euro, relativo al valore del bene al netto dell IVA. ES Tale modo di procedere può determinare una divergenza tra i dati reddituali da indicare nei modelli degli studi di settore e quelli da indicare nei quadri RE, RF o RG di UNICO CASI DI ESCLUSIONE DAGLI STUDI DI SETTORE CON OBBLIGO DI COMPILA- ZIONE DEL MODELLO Sono tenuti a compilare il modello di comunicazione dei dati rilevanti, ancorché esclusi dall accertamento in base agli studi di settore: i soggetti che hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore a ,00 euro e inferiore a ,00 euro; i soggetti che rientrano in una delle cause di esclusione previste nelle ipotesi di: cessazione dell attività; liquidazione ordinaria; non normale svolgimento dell attività, ad eccezione delle ipotesi di liquidazione coatta amministrativa o fallimentare (art. 1 co. 19 ultimo periodo della L. 296/2006); i soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari (ad eccezione dei quadri F e G dei dati contabili); per tali soggetti, i dati comunicati sono utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell impresa sono coerenti con i ricavi/compensi dichiarati (C.M n. 110/E, 6.2); le società cooperative a mutualità prevalente di cui all art c.c.; i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali; i soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività contraddistinta: dal codice Attività dei consorzi di garanzia collettiva fidi ; dal codice Attività di Bancoposta ; soggetti esercenti attività di impresa che, nel precedente periodo di imposta, si sono avvalsi del regime dei contribuenti minimi e hanno cessato di avvalersene per il periodo d imposta 2012; i soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività di affitto d aziende - codice Nei modelli di comunicazione dei dati rilevanti, è predisposto il quadro V - Ulteriori dati specifici nel quale, barrando la specifica casella, il contribuente può indicare se si trova in una delle seguenti 1197
16 condizioni: esercizio dell attività sotto forma di cooperativa a mutualità prevalente, redazione del bilancio secondo gli IAS, oppure applicazione del regime dei minimi nel periodo d imposta precedente. Invece, i soggetti che esercitano in maniera prevalente l attività di Consorzio di garanzia collettiva fidi, Bancoposta ed Affitto di aziende devono fornire le informazioni necessarie ai fini del diverso utilizzo delle risultanze dello studio di settore attraverso la semplice compilazione del frontespizio del modello di comunicazione dei dati rilevanti relativo all attività prevalente esercitata (circ. Agenzia delle Entrate n. 30, 5.7). Nella risposta n. 14 delle FAQ pubblicate sul sito Internet dell Agenzia delle Entrate, di cui al comunicato stampa n. 120, è stato precisato che: se la cooperativa a mutualità prevalente è costituita da utenti non imprenditori e opera esclusivamente a favore degli utenti stessi, sussiste una causa di inapplicabilità dagli studi di settore, con conseguente esonero dalla presentazione della comunicazione dei dati rilevanti; qualora i consorzi di garanzia collettiva fidi siano costituiti sotto forma di società cooperativa, società consortile o consorzio e operino esclusivamente a favore delle imprese socie o associate, sussiste una causa di inapplicabilità dagli studi di settore che li esonera dalla presentazione del modello. Prospetto esemplificativo Nella tabella seguente sono indicati, a titolo esemplificativo, gli obblighi dichiarativi ai fini degli studi di settore di alcune tipologie di soggetti. Soggetto con ricavi o compensi compresi tra e Soggetto con ricavi o compensi superiori a Inizio dell attività nel corso del 2012 Inizio, nel corso del 2012, di una attività che costituisce mera continuazione di una precedente esercitata da un altro soggetto Cessazione dell attività nel corso del 2012 Cessazione dell attività e inizio della stessa, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla cessazione Periodo d imposta diverso da 12 mesi Nel 2012 l imprenditore affitta l unica azienda Codice relativo Comunicazione Applicabilità alla causa di dei dati rilevanti Modello INE dello studio di esclusione da ai fini degli studi settore indicare in di settore UNICO 2013 SÌ NO NO "3" NO SÌ NO "4" NO SÌ NO "1" SÌ NO SÌ Nessuno SÌ NO NO "2" SÌ NO SÌ Nessuno SÌ NO SÌ Nessuno SÌ NO NO "7" 1198
17 Impresa in liquidazione ordinaria nel 2012 Impresa in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare nel 2012 Determinazione del reddito con criteri forfetari Comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore Modello INE Applicabilità dello studio di settore Codice relativo alla causa di esclusione da indicare in UNICO 2013 SÌ NO NO "5" SÌ NO NO "6" SÌ Vanno compilati i soli dati strutturali NO NO "8" Incaricati vendite a domicilio NO NO NO "9" Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro elementi contabili Impresa che redige il bilancio in base agli IAS NO SÌ NO "10" SÌ NO NO 12 Imprese in liquidazione Nel seguente prospetto si riepilogano gli obblighi dichiarativi ai fini degli studi di settore in capo alle imprese in liquidazione, secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 8 ( 6.3). Dichiarazione dei redditi Accertamento studi di settore Presentazione modello studi di settore Periodo ante liquidazione Esclusione Sì (codice esclusione 2 - periodo di cessazione dell attività) Periodo/i post liquidazione Sì (codice esclusione 5 - non normale svolgimento dell attività per liquidazione ordinaria) Esclusione (c.d. dichiarazioni intermedie ) Riepilogativa Esclusione No 1 1 Non devono essere presentati neppure i modelli parametri contabili o INE, in quanto i dati degli studi relativi alle frazioni di periodo d imposta collegati al quadro del reddito d impresa sono già stati portati a conoscenza dell Agenzia delle Entrate. Non normale svolgimento dell attività - Assenza di dati per il calcolo della congruità I contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività e che non dispongono di alcuni dati fondamentali per il calcolo della congruità in GE.RI.CO., devono limitarsi a salvare la posizione e trasmetterla in allegato ad UNI- CO (cfr. istruzioni alla compilazione della comunicazione dei dati rilevanti - Parte generale). 6.3 COMPOSIZIONE DEL MODELLO In generale, i modelli di comunicazione dei dati rilevanti possono essere composti dai quadri seguenti: 1199
18 ES quadro relativo alle imprese multiattività; quadro A, che accoglie le informazioni relative al personale addetto all attività; quadro B, ove vanno indicati i dati relativi all unità locale destinata all esercizio dell attività (es. ubicazione, superficie dei locali, spese per servizi); quadro C, relativo alle modalità di svolgimento dell attività (es. tipologia di clientela, modalità di produzione); quadro D, che accoglie le informazioni relative ad elementi specifici dell attività (es. materie utilizzate, organizzazione dell attività, destinazione dei prodotti); quadro E, relativo ai beni strumentali; quadro F, riservato all indicazione dei dati contabili degli esercenti attività d impresa; quadro G, riservato all indicazione dei dati contabili degli esercenti attività di arti e professioni; quadro X, che accoglie i dati necessari per rendere operativi eventuali correttivi predisposti per lo specifico studio (i dati richiesti sono differenti da un modello all altro e possono essere più o meno dettagliati in relazione alle modalità di esercizio dell attività); quadro V, nel quale devono essere indicate le cause di esclusione dall accertamento basato sugli studi di settore previste dall art. 5 del DM ; quadro T, nel quale vanno indicate le ulteriori informazioni necessarie ad adeguare le risultanze dello studio di settore alla situazione di crisi economica. Occorre segnalare che: i modelli di comunicazione non necessariamente sono composti da tutti i suddetti quadri; le informazioni richieste nei quadri non sono standardizzate, ma variano da uno studio all altro in relazione alle caratteristiche specifiche delle attività cui si riferiscono. Prospetto Imprese multiattività Sono tenuti alla presentazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti con la compilazione del prospetto in esame i soggetti che esercitano due o più attività d impresa, non rientranti nel medesimo studio di settore, qualora l importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore relativo all attività prevalente, superi il 30% dell ammontare totale dei ricavi dichiarati. Un impresa consegue ricavi complessivi per ,00 euro, così suddivisi: ricavi derivanti dall attività X (studio UG41U), pari a ,00 euro (18%); ricavi derivanti dall attività Y (studio UG41U), pari a ,00 euro (36%); ricavi derivanti dall attività Z (studio UG42U), pari a ,00 euro (46%). Il contribuente dovrà utilizzare il modello di comunicazione dei dati rilevanti per l applicazione dello studio di settore UG41U (attività prevalente con il 54% dei ricavi) e compilare il prospetto Imprese multiattività con l indicazione dei dati (contabili ed extracontabili) riferiti all intera attività d impresa esercitata. 1200
53 ACCERTAMENTO SULLA BASE DEGLI STUDI DI SETTORE L. 146/98 Prassi Circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2005 n. 10; Circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2005 n. 32; Circ. Agenzia delle Entrate 12.6.2007 n. 38;

References: Cass. 
 Art. 1
 art. 33
 art. 1
 Art. 1
 art. 23
 art. 10
 Art. 1
 art. 23
 Art. 10
 art. 5
 art. 83
 art. 62
 art. 8
 Art. 10
 Art. 1
 Art. 5
 art. 73
 art. 27
 articolo 1
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 164
 art. 5