Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-privat/rentenbesteuerung-verfassungsgemaess-3102114
Timestamp: 2020-07-03 11:12:42+00:00

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Rentenbesteuerung verfassungsgemäß | Rechtslupe
Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat sich bereits mehr­fach zu den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Besteue­rung von Alters­be­zü­gen geäu­ßert. Im Anschluss an sei­nen Beschluss vom 26.03.1980 [1] mahn­te der Ers­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt mit Beschluss vom 24.06.1992 eine "dem Gleich­heits­satz ent­spre­chen­de umfas­sen­de Rege­lung der Besteue­rung aller Alters­be­zü­ge" an, wozu auch die Alters­be­zü­ge der Selb­stän­di­gen gehör­ten [2]. Eine Frist zur Neu­re­ge­lung wur­de dem Gesetz­ge­ber dabei nicht gesetzt [3].
Im Urteil vom 06.03.2002 [4] stell­te der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts für das Streit­jahr 1996 fest, dass die unter­schied­li­che Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen nach § 19 EStG einer­seits und der Ren­ten nicht­selb­stän­dig Täti­ger aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 22 EStG ande­rer­seits mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar ist. Dem Gesetz­ge­ber wur­de auf­ge­tra­gen, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1.01.2005 eine ver­fas­sungs­kon­for­me Neu­re­ge­lung zu schaf­fen.
Zur Vor­be­rei­tung der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung wur­de eine Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ein­ge­setzt, die am 11.03.2003 ihren Abschluss­be­richt erstat­te­te [5]. Auf die­ser Grund­la­ge wur­de das Gesetz zur Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen erar­bei­tet, das zum 1.01.2005 in Kraft getre­ten ist [6].
Mit Beschluss vom 13.02.2008 [7] nahm der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt Ver­fas­sungs­be­schwer­den nicht zur Ent­schei­dung an, mit denen für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2005 eine zu nied­ri­ge ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re von Bei­trä­gen zu pri­va­ten Lebens- und Ren­ten­ver­si­che­run­gen, gerügt wor­den war. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sah die Annah­me­vor­aus­set­zun­gen des § 93a Abs. 2 BVerfGG nicht als erfüllt an, weil den Ver­fas­sungs­be­schwer­den vor dem Hin­ter­grund des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ren­ten­be­steue­rung [4] und der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­be­zü­ge durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz die hin­rei­chen­de Aus­sicht auf Erfolg feh­le.
Der Rent­ner des ers­ten Ver­fah­rens [8] war rund drei Jah­re lang als ange­stell­ter Wirt­schafts­prü­fer nicht­selb­stän­dig und im Übri­gen selb­stän­dig tätig. Er bezahl­te Bei­trä­ge an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung; für ins­ge­samt 17 Jah­re lagen die­se ober­halb der Höchst­bei­trä­ge. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2005 bean­trag­te er, sei­ne Ren­ten­ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach Maß­ga­be der Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb Satz 2 EStG nur in Höhe des Ertrags­an­teils zu besteu­ern. Dem folg­te das Finanz­ge­richt Müns­ter – einer Revi­si­ons­ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs [9] fol­gend nur für die 4, 05 % der Ren­ten­ein­künf­te, die auf Bei­trä­gen ober­halb des Höchst­bei­tra­ges beru­hen, nicht jedoch im Übri­gen [10].
Der Rent­ner des zwei­ten Ver­fah­rens [11] war auf­grund einer vor­her­ge­hen­den ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Tätig­keit auch als Beam­ter berech­tigt, frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu leis­ten. Als pen­sio­nier­ter Beam­ter bezieht er seit 2005 Ver­sor­gungs­be­zü­ge und dane­ben eine Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Er bean­trag­te, die Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nur mit dem Ertrags­an­teil zu ver­steu­ern. Hier­von abwei­chend leg­te das Finanz­amt einen Besteue­rungs­an­teil von 50 % zugrun­de. Die Kla­ge des Rent­ners blieb vor dem Finanz­ge­richt Baden-Würrtem­berg [12] eben­so ohne ohne Erfolg wie die nach­fol­gen­de Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof [13]
Der Rent­ner des drit­ten Ver­fah­rens [14] war auf­grund einer vor­he­ri­gen ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Tätig­keit auch als Beam­ter berech­tigt, frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur Ren­ten­ver­si­che­rung bei der Ärz­te­ver­sor­gung zu leis­ten. Sei­ne Alters­ru­he­ren­te der Ärz­te­ver­sor­gung, die er neben Ver­sor­gungs­be­zü­gen als pen­sio­nier­ter Beam­ter bezieht, wur­de bis 2004 mit einem Ertrags­an­teil von 27 % und ab 2005 mit einem Besteue­rungs­an­teil von 50 % besteu­ert. Ein­spruch und Kla­ge des Rent­ners blie­ben vor dem Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt [15] wie vor dem Bun­des­fi­nanz­hof [16] eben­falls ohne Erfolg.
Die der ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts zugrun­de­lie­gen­den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes vom 05.07.2004 [17] ver­let­zen den Rent­ner nicht in Grund­rech­ten oder grund­rechts­glei­chen Rech­ten. Sie füh­ren weder zu einer sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lung des Rent­ners als Selb­stän­di­gem im Ver­hält­nis zu nicht­selb­stän­dig Täti­gen, zu Pflicht­ver­si­cher­ten oder den Bezie­hern einer pri­va­ten Ren­te noch zu einer Ver­let­zung der Eigen­tums­ga­ra­tie oder einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Dop­pel­be­steue­rung des Rent­ners. Der mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz voll­zo­ge­ne Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten ist auch nicht unter dem Gesichts­punkt des Rück­wir­kungs­ver­bots ver­fas­sungs­recht­lich oder des rechts­staat­lich (Art.20 Abs. 3 GG) gebo­te­nen Ver­trau­ens­schut­zes zu bean­stan­den.
Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen [18]. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen [19]. Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen [20].
Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum [21]. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit [22].
Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit [23] dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss [24].
Bei der Aus­ge­stal­tung eines steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne einer Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [25].
Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung [26] vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung.
Die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung beruht dar­auf, dass jede gesetz­li­che Rege­lung ver­all­ge­mei­nern muss. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt [27]. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen [28]. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen [29].
Muss der Gesetz­ge­ber kom­ple­xe Rege­lungs­sys­te­me umge­stal­ten, steht ihm grund­sätz­lich ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zu [30]. Eine erheb­li­che Ungleich­be­hand­lung, die jeg­li­chen sach­li­chen Grun­des ent­behrt, weil alle vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Rege­lungs­zie­le auch unter Ver­mei­dung der unglei­chen Behand­lung und ohne Inkauf­nah­me ande­rer Nach­tei­le erreicht wer­den kön­nen, braucht von den Betrof­fe­nen jedoch nicht hin­ge­nom­men zu wer­den [31]. Zudem fin­det der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum bei der Neu­ord­nung der Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und der Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung sei­ne Gren­ze [32].
Kern­punkt der Neu­ord­nung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­te aus der soge­nann­ten Basis­ver­sor­gung – unter ande­rem den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und aus Ren­ten­ver­si­che­run­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be b EStG – ist der Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung mit dem steu­er­li­chen Abzug der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge bei den aktiv Erwerbs­tä­ti­gen bis zu einem Höchst­be­trag von 20.000 € bezie­hungs­wei­se 40.000 € und der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te in Form von Leib­ren­ten und sons­ti­gen Leis­tun­gen in vol­ler Höhe nach Ablauf der Über­gangs­re­ge­lung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zu Recht ange­nom­men, dass der Gesetz­ge­ber mit die­ser neu­en Aus­rich­tung auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung, soweit sie in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung zu einer die gesam­ten Ren­ten­ein­nah­men umfas­sen­den Besteue­rung führt, grund­sätz­lich eine fol­ge­rich­ti­ge und den Gleich­heits­satz nicht ver­let­zen­de Rege­lung geschaf­fen und auch die durch das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung [33] gezo­ge­nen Gren­zen sei­nes Gestal­tungs­spiel­raums nicht über­schrit­ten hat, solan­ge und soweit die Bei­trags­leis­tun­gen "steu­er­frei" gestellt wer­den.
Die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung muss sowohl die Auf­bau- als auch die Aus­zah­lungs­pha­se von Alters­ein­künf­ten in den Blick neh­men, also ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend erfol­gen [34], weil das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung ent­we­der durch eine Steu­er­frei­stel­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (in der Auf­bau­pha­se) oder durch Nicht­be­steue­rung von Alters­ein­künf­ten, die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men stam­men, (in der Aus­zah­lungs­pha­se) beach­tet wer­den kann. Für den vor­lie­gen­den Fall bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob und inwie­weit die ab dem Ver­an­la­gungs­jahr 2005 bestehen­den steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten bis zu einem Höchst­be­trag von 20.000 € bezie­hungs­wei­se 40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG (i.d.F. des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes) ver­fas­sungs­recht­lich aus­rei­chend sind, weil hier nur die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Besteue­rung von Ren­ten­ein­künf­ten zu beur­tei­len ist, die auf Bei­trags­leis­tun­gen in der Zeit vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes beru­hen. In kei­nem Fall führt in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung die unter­schieds­lo­se Besteue­rung der Alters­ein­künf­te von vor­mals Pflicht­ver­si­cher­ten und vor­mals frei­wil­lig gesetz­lich Ver­si­cher­ten zu einer Ungleich­be­hand­lung die­ser bei­den Per­so­nen­grup­pen, weil die Ren­ten­an­wart­schaf­ten bei­der in der akti­ven Pha­se unter ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen aus nicht ver­steu­er­tem Ein­kom­men gebil­det wer­den kön­nen. Das gilt für Beam­te, die frei­wil­lig Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­rich­ten, im Ver­hält­nis zu Pflicht­ver­si­cher­ten nicht anders als für Selb­stän­di­ge [35]. So hät­te der Rent­ner die von ihm vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes erbrach­ten frei­wil­li­gen Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach neu­em Recht bis zu 40.000 €, gekürzt um einen Betrag, der bezo­gen auf die Ein­nah­men aus der Tätig­keit des Rent­ners und sei­ner Ehe­frau dem Gesamt­bei­trag zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spricht (§ 10 Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG), steu­er­lich gel­tend machen kön­nen.
Im Ver­hält­nis zwi­schen vor­ma­li­gen Arbeit­neh­mern und Selb­stän­di­gen ist die Gleich­be­hand­lung in der Aus­zah­lungs­pha­se trotz – vor allem im Hin­blick auf den steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil nach § 3 Nr. 62 EStG – unter­schied­li­cher steu­er­li­cher Vor­be­las­tung der geleis­te­ten Bei­trä­ge in der Anspar­pha­se vor dem Hin­ter­grund bestehen­der Struk­tur­un­ter­schie­de zwi­schen der typi­schen Alters­vor­sor­ge Selb­stän­di­ger und der­je­ni­gen vor­ma­li­ger Arbeit­neh­mer aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät und der Admi­nis­trier­bar­keit der Ren­ten­be­steue­rung in der Pha­se des Über­gangs zur voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men. Sie ist von dem wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum, der dem Gesetz­ge­ber bei der Neu­ord­nung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zukommt, gedeckt [36]. Der Gesetz­ge­ber durf­te für die Über­gangs­zeit die Not­wen­dig­keit ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen in eine Abwä­gung mit den Erfor­der­nis­sen einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen ein­stel­len [37]. Die Fest­le­gung indi­vi­du­el­ler Besteue­rungs­an­tei­le für jeden ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen in Abhän­gig­keit vom Umfang oder der Dau­er sei­ner frü­he­ren Tätig­keit hät­te zur Fol­ge gehabt, dass die frü­he­re steu­er­li­che Behand­lung der ein­ge­zahl­ten Bei­trä­ge eines jeden Steu­er­pflich­ti­gen hät­te ermit­telt wer­den müs­sen [38]. Das hielt der Gesetz­ge­ber mit dem Erfor­der­nis hand­hab­ba­rer und admi­nis­trier­ba­rer Lösun­gen im Mas­sen­ver­fah­ren der Ren­ten­be­steue­rung nicht für ver­ein­bar.
Die Betrach­tung der unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Behand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in der Auf­bau­pha­se kann nicht allein dar­auf beschränkt wer­den, dass die Pflicht­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zur Hälf­te in Gestalt des steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trags nach § 3 Nr. 62 EStG geleis­tet wur­den, wäh­rend Bei­trä­ge eines Beam­ten im Rah­men einer frei­wil­li­gen gesetz­li­chen Ver­si­che­rung voll­stän­dig aus eige­nen Mit­teln auf­zu­brin­gen waren. Die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung in der Auf­bau­pha­se war vor allem dadurch gekenn­zeich­net, dass einer­seits zwar die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung für Arbeit­neh­mer teil­wei­se, jedoch nicht voll­stän­dig steu­er­be­freit waren oder als Son­der­aus­ga­ben steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den konn­ten, dass aber ande­rer­seits die nicht für ihre Alters­vor­sor­ge bei­trags­be­las­te­ten Beam­ten in wei­ter­ge­hen­dem Umfang als die Pflicht­ver­si­cher­ten sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen von der ein­kom­men­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge abzie­hen konn­ten [39]. Unge­ach­tet der auf­grund des Ali­men­ta­ti­ons­prin­zips feh­len­den Belas­tung mit Bei­trä­gen für die Alters­vor­sor­ge hat­ten Beam­te die­sel­ben ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten für ihre Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wie ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer. Der Höchst­be­trag, bis zu dem Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den konn­ten, errech­ne­te sich in glei­cher Wei­se, näm­lich über eine Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Buch­sta­be a EStG a.F., wie bei ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern, obwohl letz­te­re regel­mä­ßig einen Teil ihrer Pflicht­bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­brin­gen muss­ten [40]. Frei­wil­li­ge Bei­trä­ge eines Beam­ten zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung konn­ten daher als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a in Ver­bin­dung mit Abs. 3 EStG a.F. im Rah­men der jewei­li­gen Höchst­be­trä­ge steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den. Ob und inwie­weit die­se Bei­trä­ge tat­säch­lich steu­er­min­dernd in die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­flos­sen, bestimm­te sich nach dem Umfang der Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs und der Gesamt­hö­he der gel­tend gemach­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen.
Soweit bis zum 31.12 2004 geleis­te­te frei­wil­li­ge Bei­trä­ge eines Beam­ten zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Ein­zel­fall nicht in dem­sel­ben Maße wie Pflicht­bei­trä­ge eines Arbeit­neh­mers steu­er­ent­las­tet waren, die dar­aus resul­tie­ren­den Alters­ein­künf­te aber gleich­wohl ab Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes mit dem­sel­ben Anteil besteu­ert wer­den, durf­te der Gesetz­ge­ber – eben­so wie bei Selb­stän­di­gen [41] – dem Gesichts­punkt der ein­fa­chen und prak­ti­ka­blen Hand­hab­bar­keit der Über­gangs­re­ge­lung eine maß­geb­li­che Bedeu­tung zumes­sen.
Der Rent­ner hält dem mit sei­ner Ver­fas­sungs­be­schwer­de ent­ge­gen, dass der Auf­wand für die Auf­tei­lung der Ren­te in einen Ver­mö­gens­an­teil und einen Ein­kom­mens­an­teil unter Nut­zung der Mög­lich­kei­ten der EDV "ver­tret­bar" sei, weil im Ver­si­che­rungs­ver­lauf des Ren­ten­be­scheids alle erheb­li­chen Zei­ten für die Ren­ten­be­rech­nung ent­hal­ten sei­en. Damit setzt er jedoch ledig­lich sei­ne Ein­schät­zung an die Stel­le der­je­ni­gen des in ers­ter Linie dazu beru­fe­nen Gesetz­ge­bers. Mit der Argu­men­ta­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hofs, dem Ren­ten­be­scheid sei, ins­be­son­de­re bei zusam­men­ver­an­lag­ten Steu­er­pflich­ti­gen, nicht auto­ma­tisch die steu­er­li­che Vor­be­las­tung der jewei­li­gen Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge der letz­ten Jahr­zehn­te zu ent­neh­men und es müs­se berück­sich­tigt wer­den, dass es für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie für den Vor­weg­ab­zug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. einer Auf­spal­tung der Bei­trä­ge anhand der Bei­trags­sät­ze für die als gleich­ran­gig anzu­se­hen­den Zwei­ge der Sozi­al­ver­si­che­rung bedür­fe, setzt er sich nicht aus­ein­an­der. Dass alle vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Rege­lungs­zie­le – eine steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch schlüs­si­ge und fol­ge­rich­ti­ge Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen zu errei­chen, die in die Kon­so­li­die­rungs­po­li­tik ein­ge­bet­tet, gesamt­wirt­schaft­lich und sozi­al trag­fä­hig ist und sowohl der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen als auch der Not­wen­dig­keit ein­fa­cher und prak­ti­ka­bler Hand­ha­bung Rech­nung trägt [42] – auch unter Ver­mei­dung der unglei­chen Behand­lung und ohne Inkauf­nah­me ande­rer Nach­tei­le erreicht wer­den könn­ten [31], legt er nicht dar und ist auch sonst nicht ersicht­lich.
Pri­va­te Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen wer­den zu unter­schied­li­chen Zwe­cken abge­schlos­sen; sie die­nen regel­mä­ßig nicht allein der Alters­vor­sor­ge, son­dern wer­den auch zum Zwe­cke der all­ge­mei­nen Risi­ko­ab­si­che­rung oder Kapi­tal­an­la­ge abge­schlos­sen. Dem­entspre­chend reich­te ihre steu­er­li­che Ent­las­tung von der voll­stän­di­gen Steu­er­frei­heit (z.B. nach § 3 Nr. 62 Satz 2 Buch­sta­be a EStG) über einen teil­wei­sen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bis zu einer voll­stän­dig feh­len­den steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung, weil die Son­der­aus­ga­ben­höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bereits ander­wei­tig (z.B. durch Pflicht­bei­trä­ge) aus­ge­schöpft waren [43].
Obwohl ein Steu­er­pflich­ti­ger damit im Ein­zel­fall sei­ne Bei­trags­zah­lun­gen in der Ver­gan­gen­heit steu­er­min­dernd gel­tend machen konn­te und sie wei­ter­hin noch für Alt­ver­trä­ge nach § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG gel­tend machen kann, so dass inso­weit auch eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der hier­aus resul­tie­ren­den Ren­ten in Betracht gekom­men wäre, hielt es der Gesetz­ge­ber wegen der dis­pa­ra­ten Aus­gangs­la­ge für sach­ge­rech­ter und für die Steu­er­pflich­ti­gen wie auch für die Finanz­ver­wal­tung wegen des gerin­ge­ren Bera­tungs- und Kon­troll­auf­wands prak­ti­ka­bler, die­se Leib­ren­ten nicht nach Dop­pel­buch­sta­be aa, son­dern pau­schal mit ihrem Ertrags­an­teil zu besteu­ern [44].
Die Über­gangs­re­ge­lung dient dazu, einen schritt­wei­sen Über­gang vom bis­he­ri­gen Recht in das neue steu­er­li­che Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu bewerk­stel­li­gen. Vor die­sem Hin­ter­grund war es fol­ge­rich­tig, Leis­tun­gen aus sol­chen Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen nicht in das neue Sys­tem zu über­füh­ren, die nach neu­em Recht – abge­se­hen von der Über­gangs­pha­se (vgl. § 10 Abs. 4 und Abs. 4a EStG) – nicht durch einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug steu­er­lich begüns­tigt sind und daher auch nicht einer nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen wer­den kön­nen [45]. Das unter­schei­det sie von auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen­den Leib­ren­ten, die auch nach neu­em Recht als Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be b EStG steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den kön­nen.
Fer­ner ist frag­lich, ob pri­va­te Leib­ren­ten und auf frei­wil­li­gen Bei­trä­gen beru­hen­de Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung über­haupt als gleich­ar­tig betrach­tet wer­den kön­nen. Allein die ver­gleich­ba­re Aus­gangs­la­ge bei der steu­er­li­chen Behand­lung der in der Zeit vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes getä­tig­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen genügt dafür noch nicht, weil bei­de erheb­li­che Struk­tur­un­ter­schie­de auf­wei­sen [46], auch wenn sie aus der Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen im Ein­zel­fall gleich­wer­ti­ge Alter­na­ti­ven für eine (zusätz­li­che) Alters­vor­sor­ge dar­stel­len mögen.
Bei­de Ver­si­che­rungs­for­men unter­schei­den sich bereits im Grund­an­satz dadurch, dass die frei­wil­li­ge gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung auf dem Umla­ge­prin­zip basiert, wäh­rend pri­va­te Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen den Grund­sät­zen der Kapi­tal­de­ckung fol­gen. Da frei­wil­li­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung in ihrer recht­li­chen Wir­kung den Pflicht­bei­trä­gen grund­sätz­lich gleich­ste­hen [47], pro­fi­tiert die frei­wil­li­ge gesetz­li­che Ver­si­che­rung zudem von den Zuschüs­sen des Bun­des (§ 213 SGB VI) und der Anpas­sung der Ren­ten durch Ver­än­de­rung des aktu­el­len Ren­ten­werts infol­ge einer Ver­än­de­rung der Brut­to­löh­ne (§ 68 Abs. 1 Satz 3 SGB VI). Mit frei­wil­li­gen Bei­trä­gen wer­den auch die ver­si­che­rungs­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für Leis­tun­gen zur Teil­ha­be (z.B. Leis­tun­gen der medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on) erfüllt (§ 11 SGB VI). Ein frei­wil­lig in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­si­cher­ter nimmt über­dies weder, wie bei einem pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trag, am Risi­ko außer­rech­nungs­mä­ßi­ger Erfol­ge der Anla­ge ein­ge­zahl­ter Bei­trä­ge teil, noch ist ersicht­lich, dass – und wie – die in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung mög­li­chen bei­trags­frei­en Aus­fall- und Ersatz­zei­ten (§ 54 Abs. 4, § 58, §§ 250 ff. SGB VI) auch bei einer pri­va­ten Leib­ren­ten­ver­si­che­rung in die Ren­ten­be­rech­nung ein­flie­ßen kön­nen.
Das stellt zwar eini­ge Ren­ten­be­zie­her bes­ser, näm­lich inner­halb der Grup­pe der Bezie­her einer pri­va­ten Leib­ren­te die­je­ni­gen, deren Auf­wen­dun­gen sich schon in der Auf­bau­pha­se steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben, im Ver­hält­nis zu den­je­ni­gen, bei denen das nicht der Fall war, und fer­ner die Bezie­her einer pri­va­ten Ren­te im Ver­hält­nis zu Bezie­hern einer gesetz­li­chen Ren­te, bei denen die frei­wil­li­gen Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung unge­ach­tet ihrer grund­sätz­li­chen Abzugs­fä­hig­keit als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG a.F. auf­grund des Über­schrei­tens der Son­der­aus­ga­ben­höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. im Ein­zel­fall eben­falls nur eine gerin­ge oder kei­ne steu­er­min­dern­de Wir­kung ent­fal­ten konn­ten. Ange­sichts des dem Gesetz­ge­ber bei der Neu­ord­nung der steu­er­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen – auch für die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen – eröff­ne­ten wei­ten Ent­schei­dungs­spiel­raums [48] ist die­se Ungleich­be­hand­lung jedoch vor dem Hin­ter­grund der oben dar­ge­stell­ten Unter­schie­de zwi­schen der pri­va­ten Alters­vor­sor­ge und der frei­wil­li­gen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung von der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers noch gedeckt.
Dabei kann offen blei­ben, ob und inwie­weit das Ren­ten­stamm­recht oder die tat­säch­lich gezahl­ten Ren­ten als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge, soweit sie auf eige­nen Bei­trä­gen beru­hen, über­haupt durch Art. 14 GG vor dem Zugriff des Steu­er­ge­setz­ge­bers geschützt sind [49]. Dass die Besteue­rung nach dem Alters­ein­künf­te­ge­setz erdros­seln­de Wir­kung hät­te [50], ist nicht ersicht­lich. Sie ist aber auch im Übri­gen nach den Maß­stä­ben des Eigen­tums­grund­rechts jeden­falls eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de Inhalts- und Schran­ken­be­stim­mung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG).
Mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz hat sich der Gesetz­ge­ber von dem bis­lang gel­ten­den steu­er­sys­te­ma­ti­schen Ansatz gelöst, dass für Vor­sor­ge­leis­tun­gen, die auf dem Ver­si­che­rungs­prin­zip beru­hen, ledig­lich eine Ertrags­an­teils­be­steue­rung in Betracht kommt. Nach dem bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Recht war die Ren­ten­be­steue­rung ori­en­tiert am Leit­bild des Kaufs einer im Zeit­ab­lauf kon­stan­ten Leib­ren­te durch eine aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te ein­ma­li­ge Zah­lung. Soweit die­ses Leit­bild trägt, hat die Ertrags­an­teils­be­steue­rung ihre Berech­ti­gung als eine sys­tem­kon­for­me Erfas­sung von Ein­künf­ten [51]. Das neue Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung beruht dage­gen dar­auf, dass nicht die Erträ­ge des Ren­ten­stamm­rechts, son­dern die tat­säch­li­chen Ren­ten­zu­flüs­se als Ein­kom­men besteu­ert wer­den, auch soweit sie aus eige­nen Bei­trags­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen resul­tie­ren. Das ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, soweit die Ren­ten­an­sprü­che aus unver­steu­er­tem Ein­kom­men auf­ge­baut wer­den konn­ten oder nur der Teil der Ren­ten­be­zü­ge besteu­ert wird, der nicht auf Bei­trä­gen beruht oder mit Bei­trä­gen kor­re­liert, die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sind. Der Gesetz­ge­ber war von Ver­fas­sungs wegen nicht dar­an gehin­dert, eine sol­che steu­er­sys­te­ma­tisch grund­le­gend neue Zuord­nungs­ent­schei­dung zu tref­fen. Ent­ge­gen der Ansicht des Rent­ners war er ins­be­son­de­re berech­tigt, damit auch Wert­stei­ge­run­gen des aus den Bei­trä­gen auf­ge­bau­ten Ver­mö­gens, die mit den Ren­ten­zu­flüs­sen (erst­mals) rea­li­siert wer­den und wer­den kön­nen, der Besteue­rung zu unter­wer­fen [52].
Der Gestal­tungs­spiel­raum, den das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dem Gesetz­ge­ber bei der Neu­re­ge­lung der Vor­schrif­ten zur Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten ein­ge­räumt hat, ist nicht unbe­grenzt. So hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gefor­dert, dass die Besteue­rung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und der Bezü­ge aus dem Ergeb­nis die­ser Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men sind, dass "in jedem Fall" eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird [48]. Nach gel­ten­dem Ein­kom­men­steu­er­recht gilt grund­sätz­lich: Steu­er­ba­res Ein­kom­men ist nur der erst­ma­li­ge Zufluss (die erst­ma­li­ge Rea­li­sie­rung) einer Ver­mö­gens­meh­rung, nicht dage­gen der "erfolgs­neu­tra­le Ver­mö­gens­tausch" (etwa Aus­tausch von For­de­rung gegen Bar­geld) oder der Ver­mö­gens­kon­sum. Was bereits der Ein­kom­men­steu­er unter­le­gen hat, darf nicht ein zwei­tes Mal, also dop­pelt, besteu­ert wer­den. Eine "spä­te­re" steu­er­li­che Erfas­sung einer Ver­mö­gens­meh­rung kommt dage­gen in Betracht, wenn die Besteue­rung zu einem – mög­li­chen – frü­he­ren Zeit­punkt unter­blie­ben ist oder "auf­ge­scho­ben" wur­de [53].
In den hier ent­schie­de­nen Fäl­len über­steigt die Sum­me der nicht der Besteue­rung unter­lie­gen­den Ren­ten­zah­lun­gen die Sum­me der vom Rent­ner geleis­te­ten Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge selbst dann, wenn sämt­li­che die­ser Bei­trä­ge aus bereits ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sind. Wie das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung im Ein­zel­nen auf der Bei­trags- und auf der Ren­ten­be­zugs­sei­te zu kon­kre­ti­sie­ren ist, ins­be­son­de­re wel­che Frei- und Pausch­be­trä­ge bei der Berech­nung berück­sich­tigt wer­den kön­nen [54], bedarf ange­sichts die­ser Zah­len kei­ner Ent­schei­dung.
Soweit sich der Rent­ner mit sei­ner Rüge, der Kapi­tal­an­teil der Ren­te, des­sen Wert erst bei Ein­tritt in die Ren­ten­be­zugs­pha­se fest­ste­he, dür­fe kei­ner Besteue­rung unter­lie­gen, inzi­dent gegen die Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips bei der Ermitt­lung der Dop­pel­be­steue­rung wen­det, hat sie kei­nen Erfolg. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bereits wie­der­holt ent­schie­den, dass es aus Grün­den der Klar­heit und Hand­hab­bar­keit des Rechts wie auch aus wäh­rungs­po­li­ti­schen Grün­den nicht zu bean­stan­den ist, dass das Ein­kom­men­steu­er­recht vom Nomi­nal­wert­prin­zip aus­geht, das ein tra­gen­des Ord­nungs­prin­zip der gel­ten­den Wäh­rungs­ord­nung und Wirt­schafts­po­li­tik dar­stellt [55]. Das gilt auch für den Aus­schluss einer Dop­pel­be­steue­rung in Fol­ge der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te [56].
Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bedarf es vor dem Rechts­staats­prin­zip einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung, wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­gen eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert. Der Bür­ger wird in sei­nem Ver­trau­en auf die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung als einer Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen ent­täuscht, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de im Nach­hin­ein ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Bür­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te [57]. Belas­ten­de Steu­er­ge­set­ze, zu denen auch sol­che Geset­ze gehö­ren, die eine Ver­güns­ti­gung ein­schrän­ken oder auf­he­ben, dür­fen ihre Wirk­sam­keit daher grund­sätz­lich nicht auf bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de erstre­cken [58] oder schutz­wür­di­ges Ver­trau­en ohne hin­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung ander­wei­tig ent­täu­schen [59]. Es ist in jedem Ein­zel­fall zu ermit­teln, inwie­weit und mit wel­chem Gewicht das Ver­trau­en in die bestehen­de güns­ti­ge Rechts­la­ge schüt­zens­wert ist und ob die öffent­li­chen Belan­ge, die eine nach­tei­li­ge Ände­rung recht­fer­ti­gen, die­ses Ver­trau­en über­wie­gen [60].
Wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine unech­te Rück­wir­kung vor, die nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig ist. Die unech­te Rück­wir­kung ist mit den grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes jedoch nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt [61].
Der Gesetz­ge­ber hat den ihm vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt [62] erteil­ten Rege­lungs­auf­trag zutref­fend so ver­stan­den, dass eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung der Alters­be­zü­ge nur mög­lich ist, wenn bei der Neu­re­ge­lung die Besteue­rung aller bestehen­den Alters­vor­sor­ge­sys­te­me auf­ein­an­der abge­stimmt wird [63]. Sein Ziel war es, eine steu­er­rechts­sys­te­ma­tisch schlüs­si­ge und fol­ge­rich­ti­ge Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen zu errei­chen [64]. Als tra­gen­des Ele­ment der Neu­ord­nung hat er alle Basis­ver­sor­gungs­sys­te­me unter­schieds­los der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen. Das Alters­ein­künf­te­ge­setz ent­hält auf der Grund­la­ge die­ses Kon­zepts Neu­re­ge­lun­gen sowohl für die Auf­bau­pha­se (vgl. insb. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG) als auch für die Ver­sor­gungs­pha­se (wie in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG).
Die Rege­lun­gen für die Ver­sor­gungs­pha­se gel­ten wie dar­ge­stellt – ein­ge­schränkt durch die Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 EStG – auch für sol­che Ren­ten, die ganz oder teil­wei­se auf vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beru­hen, deren steu­er­li­che Behand­lung in der Auf­bau­pha­se also noch nicht dem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ent­spro­chen hat und für die des­halb zumin­dest zum Teil Auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sind. Ihre antei­li­ge, bis zur Gren­ze der dop­pel­ten Besteue­rung erfol­gen­de sofor­ti­ge Ein­be­zie­hung in die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung war zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks einer gleich­heits­ge­rech­ten Besteue­rung sämt­li­cher Alters­be­zü­ge aus den Basis­ver­sor­gungs­sys­te­men gleich­wohl geeig­net und auch erfor­der­lich, weil nur dadurch eine sofor­ti­ge und fort­schrei­ten­de Anglei­chung der steu­er­li­chen Behand­lung von Ren­ten und Pen­si­ons­be­zü­gen erreicht wer­den konn­te, deren vor­he­ri­ge ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung andern­falls für einen lan­gen Über­gangs­zeit­raum fort­ge­dau­ert hät­te. Dies gilt für die Ren­ten von frei­wil­lig gesetz­lich Ver­si­cher­ten, gleich ob sie vor­mals selb­stän­dig Täti­ge [65] oder Beam­te waren, nicht anders als für Ren­ten ehe­ma­li­ger Arbeit­neh­mer.
Es ist schon frag­lich, ob der rück­wir­ken­den Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung über­haupt ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en des Rent­ners in eine Fort­gel­tung der frü­he­ren Rechts­la­ge ent­ge­gen­steht. Denn es war bereits seit dem Jahr 1980 erkenn­bar, dass die für ihn güns­ti­ge Ertrags­an­teils­be­steue­rung recht­lich angreif­bar war. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat­te in sei­nem Beschluss vom 26.03.1980 [66] fest­ge­stellt, dass die steu­er­li­che Begüns­ti­gung der Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gegen­über den Ver­sor­gungs­be­zü­gen ein Aus­maß erreicht hat­te, das von Ver­fas­sungs wegen eine Kor­rek­tur erfor­der­lich mach­te. Auch in sei­nem Beschluss vom 24.06.1992 [67] hat­te das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt das Erfor­der­nis einer gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Behand­lung von Ren­ten und Ver­sor­gungs­be­zü­gen betont, wenn­gleich es im Zeit­punkt sei­ner Ent­schei­dung die Frist für eine Neu­re­ge­lung als noch nicht abge­lau­fen ansah. Vor die­sem Hin­ter­grund stellt die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.2002 [4], die unter­schied­li­che Besteue­rung der Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und der Ver­sor­gungs­be­zü­ge für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklä­ren, eine kon­se­quen­te Fort­füh­rung sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung dar. Dabei hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt schon 1992 ange­nom­men, dass es Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers sein wür­de, eine dem Gleich­heits­satz ent­spre­chen­de umfas­sen­de Rege­lung der Besteue­rung aller Alters­be­zü­ge zu schaf­fen [68], so dass der Rent­ner auch nicht anneh­men konn­te, dass er als frei­wil­lig Ver­si­cher­ter in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung von der Neu­re­ge­lung nicht betrof­fen sein wür­de.
Für den Bereich der Ren­ten­ver­si­che­rung ist es aller­dings typisch, dass der Ver­si­cher­te Dis­po­si­tio­nen mit lang­fris­ti­gen Aus­wir­kun­gen trifft und dabei beson­ders auf den Fort­be­stand der Rechts­la­ge ver­traut [69]. Der Rent­ner hat erheb­li­che Bei­trä­ge in die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt, konn­te aber sei­ne Dis­po­si­tio­nen nicht mehr (auch nicht teil­wei­se) an die gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes anpas­sen, da der Wech­sel von der Ertrags­an­teils­be­steue­rung zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung genau für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfolg­te, in dem er erst­mals Ren­ten­leis­tun­gen bezog.
Auf der ande­ren Sei­te muss der Gesetz­ge­ber im Bereich lang­fris­tig ange­leg­ter Sozi­al­ver­si­che­rungs­sys­te­me wie dem der Alters­si­che­rung Neu­re­ge­lun­gen tref­fen kön­nen, die sich wech­seln­den Erfor­der­nis­sen anpas­sen. Dabei muss er gesell­schaft­li­chen Ver­än­de­run­gen und damit ver­bun­de­nen wech­seln­den Inter­es­sen­la­gen, ins­be­son­de­re auch der Belast­bar­keit der Soli­dar­ge­mein­schaft aller Ver­si­cher­ten, Rech­nung tra­gen kön­nen [70]. Ein voll­stän­di­ger Sys­tem­wech­sel, zu dem der Steu­er­ge­setz­ge­ber kraft der ihm zuste­hen­den Gestal­tungs­frei­heit von Ver­fas­sungs wegen befugt ist, ohne durch die Grund­sät­ze der Fol­ge­rich­tig­keit an frü­he­re Grund­ent­schei­dun­gen gebun­den zu sein [71], kann es gera­de im Bereich der Alters­si­che­rung wegen des regel­mä­ßig lan­gen Zeit­raums zwi­schen Bei­trags­leis­tung und Ren­ten­be­zug erfor­der­lich machen, auch bereits "ins Werk gesetz­te" Sach­ver­hal­te in die Neu­re­ge­lung ein­zu­be­zie­hen. Der Ein­zel­ne kann sich dem­ge­gen­über nicht auf Ver­trau­ens­schutz beru­fen, wenn sein Ver­trau­en auf den Fort­be­stand einer bestimm­ten gesetz­li­chen Rege­lung eine Rück­sicht­nah­me durch den Gesetz­ge­ber bil­li­ger­wei­se nicht bean­spru­chen kann [72].
Gegen­über dem Ver­trau­en des Rent­ners in den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge fällt hier ent­schei­dend ins Gewicht, dass der Gesetz­ge­ber mit der Ver­ab­schie­dung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Auf­trag nach einer Neu­ord­nung der Rege­lun­gen zur Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­ein­künf­ten nach­ge­kom­men ist [73]. Eine Neu­ord­nung nur für die Zukunft, also eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung erst sol­cher Ren­ten, die ganz oder über­wie­gend auf Bei­trags­leis­tun­gen in der Zeit nach Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung beru­hen, hät­te bedeu­tet, dass die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung von Ver­sor­gungs­emp­fän­gern über einen erheb­li­chen Zeit­raum fort­ge­dau­ert hät­te. Der steu­er­li­chen Vor­be­las­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in den Alt­fäl­len, ins­be­son­de­re bei ehe­mals selb­stän­dig Täti­gen und bei sons­ti­gen frei­wil­lig in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­si­cher­ten wie dem Rent­ner, der als Beam­ter vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes geleis­te­te Bei­trä­ge im Rah­men einer frei­wil­li­gen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung in glei­cher Wei­se wie Arbeit­neh­mer ihre Pflicht­bei­trä­ge als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG a.F. inner­halb der jewei­li­gen Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steu­er­lich gel­tend machen konn­te, hat der Gesetz­ge­ber durch die Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 EStG und die Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb Satz 2 EStG Rech­nung getra­gen. Soweit damit – wie im vor­lie­gen­den Fall – sicher­ge­stellt ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner dop­pel­ten Besteue­rung unter­liegt, wah­ren die­se Rege­lun­gen im Hin­blick auf das Gewicht des mit der Ände­rung ver­folg­ten Rege­lungs­zwecks die Gren­zen der Zumut­bar­keit.

References: § 19
 § 22
 Art. 3
 § 93
 § 22
 Art. 3
 § 10
 § 10
 § 3
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 3
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 58
 § 10
 § 10
 Art. 14
 § 10
 § 10
 § 22
 § 22
 Art. 3
 § 10
 § 10
 § 22
 § 22