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Timestamp: 2017-01-19 17:00:35+00:00

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Verkauf eines 3,13 ha großen Waldgrundstückes führt zur Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes aus Forstwirtschaft betreffend das stehende Holz, der nach der Verhältnismethode aus dem Gesamtverkaufspreis zu ermitteln ist. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 04.11.2008, RV/1712-L/02
Verkauf eines 3,13 ha großen Waldgrundstückes führt zur Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes aus Forstwirtschaft betreffend das stehende Holz, der nach der Verhältnismethode aus dem Gesamtverkaufspreis zu ermitteln ist.
RV/2233-L/02
Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, Vertreter, vom
5. November 2001 gegen den Bescheid des Finanzamtes Gmunden vom
31. Oktober 2001 betreffend die Einkommensteuer für das Jahr 2000
Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind den als Beilage
Der Berufungswerber ( In der Folge kurz Bw.) wies in der
das streitgegenständlichen Veranlagungsjahr
2000 neben unstrittigen Einkünften
aus Gewerbebetrieb (33.267,00 S) und Vermietung und Verpachtung (7.515,00 S)
auch solche aus nichtselbständiger Arbeit aus, bei denen er als
Werbungskosten neben der Betriebsratumlage von 918,00 S als Pendlerpauschale (62
km) 31.680,00 S (34.560,00 - bei der Lohnzahlung berücksichtigter 2.880,00
S) geltend machte. Außerdem verwies der ledige Bw. beim im Formular
vorgesehenen Unterhalsabsetzbetrag (Kinder, für die ich 2000 Unterhalt
geleistet habe) für seine zwei in den Jahren 1990 und 1994 geborenen Kinder
auf eine Beilage. In der genannten Beilage beantragte der Bw. unter Hinweis auf
seine Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 die Berücksichtigung
von Unterhaltskosten von 175.560,00 S p. a., die er wie folgt ermittelte: Regelbedarf bis 6
Jahre 2.550 10 Jahre 3.270
5.820 x 2,5 x 12 Monate = 175.560,00 p. a. In der zitierten Berufung vom 25. September 2000 gegen
Einkommensteuerbescheid des Vorjahres 1999 hatte der Bw. mit einer gleichen
Berechnung (2.540 und 3.250 statt 2550 und 3.270) die Absetzung eines Betrages
von 173.700,00 S p. a. von seinem steuerpflichtigen Einkommen vor Berechnung der
Einkommensteuer mit folgender Begründung geltend gemacht: Der VfGH
habe mit Erkenntnis vom 17.10.1997, G 168/96-36, festgestellt, dass die
gezielten Ausnahmebestimmungen im Einkommensteuergesetz, die die
Berücksichtigung des Unterhalts für Kinder verhindern,
verfassungswidrig seien. Die Nichtberücksichtigung der Unterhaltsleistungen
des Bw. verletze daher den Gleichheitsgrundsatz und entziehe ihm in
unzulässiger Weise Teile seines Einkommens. Dies stelle eine
Diskriminierung iSd Art. 14 EMRK dar, wogegen er sich unter Hinweis auf Art. 13
EMRK beschwere. Mit Bescheid vom
31. Oktober 2001 veranlagte das
Finanzamt den Bw. unter Berücksichtigung eines Pendlerpauschales von
26.838,00 S als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit und eines Unterhaltsabsetzbetrages von
10.500,00 S zur Einkommensteuer
für das Jahr 2000. Mit Schriftsatz vom 5.
November 2001 erhob der Abgabepflichtige dagegen
Berufung und beantragte ein
Pendlerpauschale von 31.680,00 S und nicht nur das im bekämpften Bescheid
von 26.838,00 S, wofür die Begründung fehle, zu berücksichtigen.
Außerdem seien entgegen seinem Antrag die Unterhaltskosten für seine
minderjährigen Kinder nicht berücksichtigt worden, wozu der Bw. auf
das beim VwGH anhängige Verfahren betreffend das Vorjahr 1999 hinwies und
das Abwarten dessen Ergebnisses beantragte. Da dem Finanzamt durch die der Bewertungsstelle zugegangene
Ausfertigung der Abgabenerklärung
§ 10 GrEStG 1987 zur Kenntnis gelangt war, dass der
Bw. mit Vertrag vom 13.4.2000 eine
Waldfläche von 31.291 m²
bestehend aus Gp 1207/8 und 1207/17 der EZ 619 der KG-W
um 1,200.000,00 S (38,35
S/m²) verkauft hatte, richtete es
am 19.2.2002 folgenden Vorhalt an den Bw.: Der Bw. habe im Jahr 2000 einen Waldverkauf getätigt,
diesen in der Steuererklärung jedoch nicht angeführt. Er werde
ersucht, das Veräußerungsergebnis dem Finanzamt
darzulegen. Hinsichtlich des Pendlerpauschales werde um Bekanntgabe des
Dienstortes und Beantwortung der Frage ersucht, ob der Bw. an diesem Dienstort
eine Zweitwohnung unterhalte. Der Beschwerde bei Höchstgerichten
komme keine aufschiebende Wirkung zu, insbesondere sei ein beim VwGH
angefochtener Bescheid in seiner Rechtskraft nicht eingeschränkt. Mit Schriftsatz vom 25.
Feber 2002 teilte der Bw. mit, dass der Verkauf der Waldparzelle kein
einkommensteuerpflichtiger Vorgang gewesen sei und deshalb keine Veranlassung
bestanden habe, diesen in der Einkommensteuererklärung 2000
anzuführen. Das Rechtsgeschäft sei ordnungsgemäß beim
Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern angezeigt und mit StNr.
646/9120 einer Erledigung zugeführt worden. Der Dienstort liege in
der Gemeinde Wals bei Salzburg. An diesem Dienstort gebe es keine Zweitwohnung
für den Bw. Mit
vom 6. März 2002 wies das
Finanzamt das Rechtsmittel (Erhöhung des Pendlerpauschales und
Unterhaltskosten für Kinder) als unbegründet ab, änderte den
bekämpften Bescheid durch den erstmaligen Ansatz von Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft von 420.000,00 S ab, und begründete dies wie
folgt: "Wie Sie in Ihrer Steuererklärung selbst zutreffend
ausführen, wurde bereits eine Pendlerpauschale in Höhe von 2.880,00
vom Arbeitgeber berücksichtigt, sodass der Betrag von 25.920,00 als
Differenzbetrag zu gewähren war, um Ihrem Anspruch auf das "große
Pendlerpauschale" von 28.880,00 gerecht zu werden, wie es 2000 in Geltung stand.
Der von Ihnen begehrte Betrag von 31.680,00 gilt erst ab 2001. Da Sie
keine Ansatzpunkte für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes
erbrachten, wurde der auf den Waldverkauf vom 13.4.2000 entfallende
Veräußerungsgewinn gem. der Verordnung des Bundesministers für
Finanzen vom 30.12.1997, BGBl. Nr. II 430/1997 (auch BGBl Nr. II 30/1998)
pauschal mit 35% vom Verkaufspreis von 1,200.000,00 S sohin mit 420.000,00 S
ermittelt. Hinsichtlich Ihres Antrages auf Berücksichtigung der
Aufwendungen für den Unterhalt Ihrer Kinder gewährte Ihnen das
Finanzamt zweifach den Unterhaltsabsetzbetrag. Eine darüber hinausgehende
Berücksichtigung sieht der Gesetzgeber nicht vor." Ebenfalls am 6. März
2002 setzte das Finanzamt
Anspruchszinsen in Höhe von 314,46
€ für den durch die Berufungsvorentscheidung
betreffend Einkommensteuer 2000
vorgeschriebene Nachforderung fest. Mit Schriftsatz vom 26.
März 2002 stellte der Bw. einen
Vorlageantrag betreffend die
Einkommensteuer 2000 und begründete
dies im Wesentlichen wie folgt: Den Einspruch bezüglich des
Pendlerpauschales ziehe er wegen der nun vom Finanzamt ausgeführten
Begründung zurück. Der Einspruch wegen Nichtanerkennung der
Unterhaltskosten bleibe aufrecht. Gegen den Steuerbescheid 1999 sei ein gleich
lautendes Verfahren vor dem VGH anhängig. Er wiederhole seinen Antrag auf
Aussetzung der Bescheiderlassung für 2000 bis zur endgültigen
Erledigung dieses Verfahrens. In der Berufungsvorentscheidung seien
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von 420.000,00 S unter Berufung auf
die Verordnung vom 30.12.1997 einbezogen worden. Nach deren Abschnitt I.
§ 1 (5) "können aus der Veräußerung von Forstflächen
35% des Erlöses für stehendes Holz oder Jagdrecht angenommen werden".
Schon das Wort können sage aus,
dass diese Anwendung keine gesetzlich zwingende Maßnahme sei. 1. Bei der vom Bw. veräußerten Waldparzelle
handle es sich um keinen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb oder
Teilbetrieb. Diese Waldparzelle im Ausmaß von etwas über 3 ha stelle
keine Erwerbsgrundlage dar und sei seit ca. 1950 immer im Privatbesitz der
Familie gewesen. Der Bw. selbst sei seit etwa 1988 Besitzer der Parzelle.
Es handle sich hier bei objektiver
Beurteilung um reines Privatvermögen, dessen Veräußerung keiner
Besteuerung unterliege.
2. Für den Fall der Konstruktion eines
"Forstbetriebes" werde die pauschale Ermittlung des Holzwertes mit folgender
Begründung als völlig unrichtig bekämpft: Grundlagen der Berechnung: a) durchschnittlich 300
Festmeter pro ha bei gut bestocktem Bestand b) Verkaufserlös von
sägetauglichem Fi/Ta Rundholz frei Abfahrtsstraße oder Sägewerk
zwischen 790 bis 1.100 S je fm, je nach Stärkeklasse. In diesen Preisen sei
die pauschale Mehrwertsteuer von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
inkludiert. c) Werbungskosten (Schlägerung, Verbringung und Fracht),
je nach topografischer Lage des Waldes bei durchschnittlich 550,00/fm. Die gegenständliche Waldparzelle sei ganz schwach
bestockt. Im unteren Bereich sei ein Jungbewuchs von Fichte/Tanne, der in etwa
60 Jahren nutzbar sein könne. Im oberen Bereich befinde sich nur teilweise
Buche, die durch Samenflug aufgekommen sei. Über weitere Teile der
Waldfläche gebe es überhaupt keinen Bestand (Lichtung). Beweis: Besichtigung der Liegenschaft Bei voller Bestockung mit sägetauglichem Holz
würden 900 fm zum Stockpreis von 350,00 (Durchschnittserlös o. MWSt.
900 - 550 Werbungskosten) einen Holzerlös von 315.000 S (Stockzins)
ergeben, also einen Betrag, der bereits unter dem angesetzten Pauschaleinkommen
liege. Da ein derartiger Bestand, wie ausgeführt nicht gegeben sei,
könne dieses rechnerische Einkommen gar nicht zustande kommen. Der
Holzbestand zum Zeitpunkt des Verkaufes der Waldparzelle sei so gering gewesen,
dass kein einziger Schilling Ertrag bei einer Schlägerung verblieben
wäre. Es sei also nur der Grund und Boden verkauft worden, dessen
Erlös auch im Rahmen eines Betriebes steuerfrei sei. Im
Schriftsatz vom 26. März 2002
stellte der Bw. nicht nur den genannten Vorlageantrag betreffend die
Einkommensteuer 2000, sondern erhob auch
Berufung gegen den Bescheid betreffend die
Anspruchszinsen und ersuchte die
Rechtskraft des angefochtenen Bescheides bis zur Entscheidung über die
Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 auszusetzen,
weil der einmalige Verkaufserlös gar nicht steuerpflichtig sei. Mit
vom 3. April 2002 wies
das Finanzamt den Bw. darauf hin, dass
die vom Bundesminister für Finanzen im Verordnungswege aufgestellte
Vermutung für Veräußerungsgewinne eine gesetzliche sei, die nur
durch ein fachkundig erstelltes Gutachten widerlegt werden könne. Mit Schriftsatz
vom 28. Mai 2002 legte der Bw.
hierauf folgende vom "Forstmeister Ing. Günter Senger erstellte Bewertung
des Holzanteiles an der von mir verkauften Liegenschaft" mit dem Bemerken vor,
dass sich mit der Vorlage dieses Gutachtens der Einwand des Bw., dass es sich
bei dem Verkauf um ein reines Privatgrundstück gehandelt habe, nicht
geändert habe: "Forstmeister Herrn Bw. Straße Ort 22. Mai 2002 Bw hat die Parzellen Nr. 1207/8 im Ausmaß von
31.049 m² und 1207/17 im Ausmaß von 242 m² beide Wald
in der KGW verkauft. Beide Parzellen befanden sich in seinem
Privatbesitz. Dieser kleine (rund 3,13 ha) Waldbesitz ist aus
forstfachlicher Sicht nachhaltig aus folgenden Gründen nicht gewinnbringend
zu bewirtschaften. 1. Der gesamte Besitz ist nicht aufgeschlossen, das
heißt, es kann kein Holz mit dem Lkw abtransportiert werden. 2. Eine Fläche von ca. 1,3 ha ist mit Fi/Ta
Mittelholz und etwas Laubholz bestockt (Verhältnis 5 Fi, 4 Ta,
1 Laubh. im Alter von ca. 70-80 Jahren). Bestockung im Mittel
0,7/ha. Holzvorrat Fi ca. 200 fm 260 fm Ta ca. 120 fm 156 fm Laubh.
ca.50fm
derzeit Gesamtvorrat an Mittelholz 481 fm 3. Die restliche Fläche (ca. 1,8 ha) setzt sich
im Verhältnis 1:1 aus Fi/Ta/Laubh. im Alter von ca. 20-40 Jahren und
Kulturflächen im Alter von ca. 5-20 Jahren zusammen. 4. Der im Punkt 2 beschriebene Mittelholzbestand ist
sehr windwurfanfällig, da er in Richtung NW zum Schwarzensee hin jedem Wind
ausgesetzt ist. BEWERTUNG Fi BL B, C, Cx, SF durchschnittlich pro fam ca. 65,00 €
x 260 fm = 16.900,00 €
Ta BL B, C, Cx. SF durchschnittlich pro fam ca. 60,00 €
x 156 fm = 9.360,00 €
Laubh. durchschnittlich pro fam ca. 40,00 €
x 65 fm = 2.600,00 €
Wert des stehenden Waldes netto 28.860,00 €
abzüglich Erzeugungskosten (Schlägerung und Bringung) pro fm 40,00 €
netto x 481 fm 19.240,00 €
Wert des Mittelholzes 9.620,00 €
Schleifholzpreis derzeit 34,43 €/fm netto
(Anteil ca. 10 %) 40 fm vom Gesamtvorrat = 1.377,20 €
netto Erzeugungskosten 39,97 € daher Verlust pro fm
netto 222,00 €
Zwischensumme netto 9.398,00 €
Restfläche Jungwald: Derzeit ohne Ertrag. Kosten für die Jungwaldpflege (Wildverbissschutz,
Läuterungen, Pflanzen ausschneiden). ca. jährliche Kosten netto 1.450,00 €
Endsumme netto 7.948,00 €
Berufungsentscheidung vom
8. Juni 2001, RV 927/1-6/2000
§ 293 BAO berichtigt mit Bescheid vom 24.1.2002, RV
927/2-6/2002) wurde die Berufung betreffend die
Einkommensteuer des
Jahres 1999 als unbegründet
abgewiesen und dies im Wesentlichen wie folgt
begründet: In der für das
Berufungsjahr geltenden Fassung des § 34 Abs. 7 EStG 1988, BGBl. I Nr.
1998/79, werde in der Z 2 der leg. cit. festgelegt, dass Leistungen des
gesetzlichen Unterhalts für ein Kind, das nicht dem Haushalt des
Steuerpflichtigen zugehört und für das weder der Steuerpflichtige noch
sein mit ihm im gemeinsamen Haushalt lebender (Ehe)Partner Anspruch auf
Familienbeihilfe hat, durch den Unterhaltsabsetzbetrag gemäß
33 Abs. 4 Z 33 lit. b abgegolten sei. Darüber hinaus seien
Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig, als sie zur Deckung von
Aufwendungen gewährt werden, die beim Unterhaltsberechtigten selbst eine
außergewöhnliche Belastung darstellen würden (§ 34 Abs. 7 Z
4 EStG idF BGBl. Nr. 1993/818).
Beim Bw. sei
1999 für seine in den Jahren 1990 und 1994 geborenen Kinder ein
Unterhaltsabsetzbetrag von 10.500,00 S (1. Kind 350,00 S und 2. Kind 525,00 S
pro Monat) berücksichtigt und dadurch die Unterhaltspflicht
gemäß der Bestimmung des § 34 Abs. 7 EStG 1988 zur Gänze
abgegolten worden. Eine Anerkennung der Unterhaltspflichten als
außergewöhnliche Belastung oder eine anderweitige Verminderung der
Einkommensteuerbemessungsgrundlage sei nicht möglich.
Selbst wenn sich der Senat den
in der Berufung geäußerten verfassungsgerichtlichen Bedenken
(Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes und der Eigentumsfreiheit) sowie der
behaupteten Diskriminierung iSd EMRK anschließen würde, was jedoch
nicht zutreffe, sei er zufolge des Legalitätsprinzips an die geltende
Rechtslage gebunden. Sollte
sich der Bw. dennoch in seinem Recht nach Art. 14 der EMRK auf Verbot der
Benachteiligung verletzt erachten, stehe ihm die Möglichkeit auf das Recht
auf eine Beschwerde nach Art. 13 EMRK (iVm. Art. 144 B-VG) offen. Die Behandlung der vom Bw. gegen die Berufungsentscheidung
betreffend die Einkommensteuer für das Jahr 1999 erhobene Beschwerde lehnte
mit Beschluss
vom 24. September 2001 unter
Hinweis auf seine Rechtsprechung (VfGH 27.06.2001, B 1285/00) ab. Mit
Beschluss vom 30. Juli 2002, 2001/14/0129-9,
stellte auch der VwGH das
Verfahren nach Berücksichtigung des offensichtlich vergessenen
Unterhaltsabsetzbetrages von 10.500,00 S durch Berichtigung der bekämpften
Berufungsentscheidung gemäß
§ 293 BAO ein. Mit Berufungsentscheidung
vom 15. Oktober 2002, GZ.
RV1811/1-10/2002, wurde oben genanntes Rechtsmittel des Bw. gegen die
Festsetzung von Anspruchszinsen von
314,46 € (auf Grund der Erhöhung der Einkommensteuer durch die
Berufungsvorentscheidung betreffend die Einkommensteuer 2000 wegen erstmaligen
Ansatzes der Einkünfte aus dem Waldverkauf in Höhe von 420.000,00 S)
unter Hinweis auf Ritz, in SWK 2001, S 27, abgewiesen, weil die Berufung
lediglich mit dem Hinweis auf die nach Ansicht des Bw. unzutreffende Festsetzung
der Einkommensteuer 2000 begründet worden sei (vgl. § 252 Abs. 2 BAO).
Aus dem Einheitswertakt
des Finanzamtes Gmunden EW-AZ 171-1-0619/8 geht folgender Sachverhalt
hervor: Der Vater (Vorname Peter) des Bw. hat nach seinen Angaben im
Schriftsatz vom 2. August 1979 mit Vertrag vom 25. Mai 1976 das
Waldgrundstück vorgetragen in der KG käuflich erworben. Mit Beschluss
des BG Bad Ischl vom 16. August 1976 1729/76 wurde der Vater des Bw.
grundbücherlicher Eigentümer unter gleichzeitiger Eröffnung der
neuen EZ 619. In der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes
und des Grundsteuermessbetrages land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zum 1.
Jänner 1979 wies der Vater des Bw. die Gesamtfläche des Betriebes mit
3 ha 13 a und zur Gänze als forstwirtschaftlich genutzt aus. Mit Einheitswertbescheid
vom 11. Feber 1981 stellte das Finanzamt im Rahmen der Hauptfeststellung
zum 1. Jänner 1979 mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1980 für den
Forstwirtschaftlichen Betrieb, KG W-EZ, bestehend aus den Grundstücken Nr.
1207/8 u.a. einen Einheitswert von 9.000,00 S fest und rechnete diesen zur
Gänze dem Vater des Bw. zu. Mit Notariatsakt vom 5. Dezember 1984
schenkte der Vater des Bw. diesem den genannten forstwirtschaftlichen Betrieb
(Parzellen 1207/8 und 1207/17 je Wald der EZ-W Grundbuchgericht Bad
Ischl). Mit Bescheid vom 18. Juni 1986 wurde hierauf ab 1. Jänner
1985 der unveränderte Einheitswert von 9.000,00 S des Forstwirtschaftlichen
Betriebes dem Bw. zugerechnet. In der Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes
und Festsetzung des Grundsteuermessbetrages land- und forstwirtschaftlicher
Betriebe zum 1. Jänner 1988 wies der Vater des Bw. als dessen Vertreter und
Pächter die Gesamtfläche des Betriebes mit 3 ha 16 a und 35 m²
und als zur Gänze forstwirtschaftlich genutzte Fläche aus. Die gesamte
Waldfläche wurde dabei in die Kategorie Mittelwald und Auwald eingestuft
und der Bewuchs (Art der Bewirtschaftung und Zusammensetzung des Waldes) mit 11-
bis 40jähriger Fichte und Tanne mit mittlerem Holzwachstum qualifiziert.
Mit Bescheid vom 17. Jänner
1988 stellte das Finanzamt hierauf im Rahmen der
Hauptfeststellung zum 1. Jänner
1988 mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 1989 für den genannten
Forstwirtschaftlichen Betrieb einen
Einheitswert von 8.000,00 S fest
und rechnete diesen zur Gänze dem Bw. zu. Über Ersuchen der Berufungsbehörde vom 21. Mai
2007 an den Forstsachverständigen der Steuer- und Zollkoordination Region
Mitte um Erstellung eines Gutachtens zur Beantwortung der
berufungsgegenständlichen Fragen betreffend den geschätzten Buchwert
und den Verkehrswert des mit Kaufvertrag vom 13. April 2000
veräußerten stehenden Holzes, legte Dipl. Ing. Wolfgang Zauner am 9.
Juni 2008 folgendes Gutachten vor: "Forstfachliche
Stellungnahme zur Veräußerungsgewinnermittlung betreffend die
Waldgrundstücke 1207/8 und 1207/17, beide
Katastralgemeinde W 1.
Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bei
Verkauf einer forstlichen Liegenschaft hat nach der
Verhältnismethode zu geschehen.
Dabei werden für die einzelnen bewertungsfähigen Wirtschaftsgüter
zunächst die Sachwerte ermittelt. Die Relation der einzelnen Sachwerte ist
dann auf den erzielten Veräußerungserlös umzulegen. 1.1
Auftrag Ersuchen des Unabhängigen Finanzsenates der
Außenstelle Linz (Senat 3) vom 21. Mai 2007. 1.2 Bewertungsstichtag,
Lokalaugenschein, Unterlagen Als Bewertungsstichtag gilt der
13. April 2000, der Lokalaugenschein wurde am
8. November 2007 durchgeführt. 1.3 Unterlagen und
Literatur: Orthofoto (Doris - Geoinformationssystem Land
OÖ) Erhebungen vor Ort am
8. November 2007 Schriftstück des Herrn Ing. Senger vom
22. Mai 2002 Kaufpreissammlung der
Finanzverwaltung Hilfstafeln für die Forsteinrichtung, Agrarverlag,
Wien 1983 Sekot, W.: aus Holzkurier Heft 4;
26. Jänner 2006 Holzmarktberichte der
Landwirtschaftskammer Österreich Sagl, W.: Alterswertfaktoren
für die Waldbewertung, Agrarverlag, 1984 Sagl, W.: Bewertung in
Forstbetrieben, Blackwell-Wiss.-Verl., 1995 Einkommensteuerrichtlinien
des BMF Lindemann, G.: Preisbildung und Marktverhalten auf dem
forstwirtschaftlichen Grundstücksmarkt in Abhängigkeit von
äußeren Einflüssen, Eigenverlag des Inst. für forstliche
Betriebswirtschaft und Forstwirtschaftspolitik, Wien 1992 2. BEFUND
Grundbuchstand Die bewertungsgegenständlichen
Grundstücke liegen in der Katastralgemeinde W und sind unter der
Nutzungsart Wald eingetragen. Zum Verkaufszeitpunkt war ein katastrales
Flächenausmaß von 31.049 m² für das
Grundstück 1207/8 und 242 m² für das
Grundstück 1207/17 - zusammen also 31.291 m² -
ausgewiesen. 2.2 Beschreibung der
Liegenschaft Die forstliche Liegenschaft befindet sich im
Gemeindegebiet von ST, rund 300 m entfernt vom südöstlichen
Bereich des S, in einer Höhenlage zwischen 750 und 820 m. Im
Norden grenzt das Grundstück an die öffentliche Straße, die zum
S. führt. Abgesehen von einem Geländebruch an der nordwestlichen
Grundstücksgrenze sind die Geländeverhältnisse bezogen auf die
Region als relativ günstig einzustufen. Die durchschnittliche
Geländeneigung liegt um 35 %, das Gelände ist schleppertauglich.
Die forstliche Bestockung besteht zum überwiegenden Teil aus
Kulturen, Dickungen und schwachen Stangenhölzern der 1. und
2. Altersklasse. Im zentralen Bereich der Waldparzelle 1207/8 stockt
ein mittleres Baumholz. 3. BEWERTUNG
Die Ermittlung des Bodenwertes erfolgt über einen
mittelbaren Preisvergleich (Sagl), dh. nach dem Vergleichswertverfahren. Die
regional und größenmäßig zuordenbaren Vergleichspreise aus
der Kaufpreissammlung der Finanzverwaltung (Anhang 1) liegen für reine
Waldverkäufe in einem Preisband von 0,84 bis 1,45 €/m²
Waldboden. Ausgehend davon, dass rund 50 % des forstlichen
Vergleichspreises einer Region auf Grund und Boden entfallen
(Lindemann 1982) und der durchschnittliche Verkaufspreis der betreffenden
Region bei rund 1,15 €/m² liegt, ergibt sich für den
gegenständlichen Fall ein Waldbodenpreis von 0,58 €/m².
Für nahe gelegene, größere Verkäufe wurden Preise von
0,65 €/m² bzw. 0,76 €/m²
(Eigenjagdgröße) erzielt. Für landwirtschaftlich bzw.
teils landwirtschaftlich und teils forstwirtschaftliche genutzte
Grundstücke liegen Verkaufspreise von 1,30 bis 2,89 € vor.
Abgeleitet von der Wertrelation 1:2:3 für Wald:Wiese:Acker entspricht dies
einem Waldbodenwert von 1,05 €. Unter Berücksichtigung der günstigen
äußeren Verkehrslage mit dem Anschluss an das öffentliche
Verkehrsnetz wird ein Bodenwert von 0,90 €/m² begutachtet. Bodenwert:
0,90 €/m² x 31.291 m² =
28.161,90 €
387.516,19 S
Jagdwert Aufgrund der geringen Flächengröße wird
das eigenständig bewertbare Wirtschaftsgut "Jagdrecht" nicht
bewertet. 3.4
Bestandeswert Der Bestandeswert wird nach der
Alterswertfaktorenmethode nach Univ. Prof. Dr. Sagl ermittelt. Hierbei werden
Waldbestandeswerte über die Bezugsgröße "Alterswertfaktor (fi)"
zu einem Abtriebswert einer bestimmten Baumart zur Umtriebszeit
ermittelt. Die Umtriebszeit wird aufgrund der festgestellten
Bonitäten für alle Baumarten mit 100 Jahren angesetzt. Weiters
wird die mittlere Kulturkostenstufe des Tabellenwerkes angewandt. Zur
Vereinfachung des Berechnungsvorganges wird sämtliches Laubholz der Buche
gleichgestellt. Die Wertansätze für die durchschnittlichen
Sortimentspreise frei Straße werden abgesehen vom Laubholz vom
Schriftstück des Herrn Ing. Senger (22. Mai 2002)
übernommen. Die Endnutzungsholzerntekosten werden mit 35,00 € je
Festmeter kalkuliert. Der Ernteverlust beträgt bei Fichte/Tanne 19 %,
beim Laubholz 24 %. Ermittlung der
Qualitätsziffer (erntekostenfreier Abtriebsertrag je
Erntefestmeter)
erntekostenfreier
entspricht der Qualitätsziffer nach Sagl
Abtriebserlös (Au)
Fichte (Bon. 8) 540 Vfm - 19 % EV = 437,4 Efm x 30,00 €
= 13.122,00 €
Tanne (Bon. 8) 536 Vfm - 19 % EV = 434,2 Efm x 25,00 €
= 10.854,00 €
Laubholz (Bon. 5) 380 Vfm - 24 % EV = 379,2 Efm x 10,70 €
= 4.057,44 €
Bestandeswert (Wi) = Au
und Teilfläche
und Anteil
Alterswert-
Bestockungs-
Bestandeswert
Bestandes-
13.122,00
4.292,80
59.070,17
2.880,17
39.632,06
3.703,81
1.780,33
24.497,84
9.881,35
8.346,10
3.371,75
10.792,14 €
148.503,09 S
Aus nachstehender Tabelle können die
Wertverhältnisse einerseits für den Bodenwertanteil und andererseits
für den steuerpflichtigen Bestandeswertanteil entnommen werden bzw. auf den
erzielten Veräußerungserlös umgelegt werden. Wert in € bzw. S Prozentanteile
stehendes Holz 10.792,14 148.503,09 27,70 % Grund und Boden 28.161,90 387.516,19 72,30 % gesamt 38.954,04 536.019,28 100,00 % 5. BUCHWERT
Die historischen Anschaffungskosten können in
Höhe des Einheitswertes zum 1. Jänner 1989 angeschätzt
werden (EStR 2000). Der nach § 25 BewG gerundete
Einheitswert beträgt zu diesem Stichtag 8.000,00 S
(581,38 €). 6.
Für die Waldflächen, deren Waldbestände zum
Verkaufszeitpunkt ein Bestandesalter von 20 Jahren überschritten
haben, können die Herstellungskosten (Aufforstungskosten bis zur
gesicherten Kultur) mit einem Hektarwert von 2.000,00 € angesetzt
werden. Damit ergeben sich Herstellungskosten von (1,3 ha
+ 0,9 ha) x 2.000,00 €/ha =
(60.545,32 S)
(Vergleichspreise aus der Kaufpreissammlung)
W. 1/3 Wald 2006 10.703 1,44 W. 1211 Wald 2005 7.150 0,84 W. 1287/18 Wald 2000 35.846 0,91 ST 160/2 ua. Wald 2007 6.385 1,45 W. 1288/4 Wald 2002 654.106 0,61 W. 1419/1 ua. Wald 2002 2.014.404 0,76 ST 328/1 ua. LN, Wald 2003 44.348 1,30 ST 519/7 ua. LN 2003 21.506 2,89 Mit
vom 17. Juni 2008 forderte die
Abgabenbehörde zweiter Instanz den Bw. wie folgt zur Beantwortung
nachstehender Fragen und zur Vorlage von Unterlagen auf: "1)
Zum Waldverkauf vom 13. April 2000 (Einkommensteuer 2000)
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus dem Waldverkauf vom 13. April
2000 wurden in der bekämpften Berufungsvorentscheidung vom 6. März
2002 entsprechend der einschlägigen Verordnung mit 420.000,00 S
festgestellt. Es
ist beabsichtigt, den Gewinn aus diesem Verkauf dem als schlüssig
erachteten Gutachten des DI Zauner folgend wie folgt zu ermitteln:
Gesamtwert zum Stichtag 13.April 2000 von 536.019,28 S entfallen 27,70% auf das
stehende Holz und 72,30% auf Grund und Boden (Pkt. 4). Dieses
Wertverhältnis ist auf den tatsächlich erzielten Verkaufspreis von
Vom Betrag, der auf das stehende Holz entfällt, können noch die
historischen Anschaffungskosten und die Herstellungskosten (Aufforstungskosten)
vor 1980 abgezogen werden. Mangels Nachweises können die historischen
Anschaffungskosten mit dem Einheitswert zum 1.1.1989 von 8.000,00 S (Pkt. 5) und
die genannten Aufforstungskosten mit 60.545,32 S (Pkt. 6) geschätzt werden.
der Verkauf des gesamten Waldbesitzes als Veräußerung des gesamten
Forstbetriebes anzusehen ist, ist noch der Freibetrag gemäß
Abs. 4 EStG 1988 in Höhe von 100.000,00 S in Abzug zu bringen (alternativ
kann gemäß
§ 37 Abs. 1 EStG 1988 über Antrag die Verteilung
des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre ohne Freibetrag erfolgen).
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ermitteln sich daher wie
Verkaufspreis 100%: Davon
entfallen auf 1,200.000,00 S Grund und Boden 72,30% (nicht
steuerbar) -
867.600,00 S
stehendes Holz 27,70% 332.400,00 S Buchwert (historische
Anschaffungskosten) - 8.000,00 S Herstellungskosten
(Aufforstungskosten vor 1980) ger. -
60.600 S
Veräußerungsgewinn 263.800,00 S Freibetrag gemäß
§ 24 Abs. 4 EStG 1988 -
Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft 163.800,00 S 2)
Beantragte Unterhaltskosten der Kinder (Einkommensteuer 2000 und
Übermittlung von Kopien der von Ihnen beim Europäischen Gerichtshof in
Straßburg erhobenen Beschwerde und dessen Entscheidung bzw. Mitteilung des
Standes des Verfahrens wird ersucht."
Mit Schriftsatz vom
15. Juli 2008 zog der Bw. hierauf die
Berufung ("Einspruch") hinsichtlich der beantragten Unterhaltskosten
zurück, weil der VwGH im Jahr 2002 das Verfahren eingestellt und der
European Court of Human Rights 2003 das Verfahren als unzulässig
erklärt habe. Der Absicht der Berufungsbehörde, den Gewinn
entsprechend dem Gutachten des Dipl. Ing. Zauner festzusetzen könne er sich
aus folgenden Gründen nicht anschließen: "A) In meinem Einspruch vom
26. März 2002 habe ich vorgebracht, dass es sich bei der
gegenständlichen Waldparzelle um keinen land- oder forstwirtschaftlichen
Betrieb, sondern um einen reinen Privatbesitz handelt. Dass es sich bei der
3 ha großen Waldparzelle um keinen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb handelt, ergibt sich eindeutig daraus, dass sämtliche Kriterien
für die Existenz eines Betriebes, nämlich die Selbständigkeit,
die Nachhaltigkeit, die Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fehlen. Aus den erwähnten Gründen
würde selbst bei der Absicht einer Holzverwertung eine
Voluptuartätigkeit vorliegen, weil aufgrund der Kleinfläche der
gegenständlichen Waldparzelle eine gewinnbringende Bewirtschaftung nicht
möglich ist. Die gegenständliche Waldparzelle stammt von meinem
Urgroßvater (1869 - 1953) der um ca. 1950 an seine Kinder zur Absicherung
der privat genutzten Einfamilienhäuser jeweils solche Kleinstparzellen
übergeben hat. Nach dem Tode eines Onkels meines Vaters, hat dessen Witwe,
die den Wald im Erbwege übernommen hatte, diesen im Jahre 1976
(Zl. 1729/76) an meinen Vater um den Betrag von 120.000,00 S verkauft.
Mein Vater hat genau aus dem erwähnten Grund den Wald szt. erworben, um
für den Erhalt des elterlichen Anwesens bei Bedarf auf eigenes Holz
zurückgreifen zu können. Ca. 1988 wurde dann die Parzelle auf mich
übertragen, da ich zu diesem Zeitpunkt bereits Miteigentümer eines
Zweifamilienhauses war. Ich selbst war weder zum Zeitpunkt der Übernahme,
noch zum Zeitpunkt des Verkaufes der Waldparzelle selbständig tätig
und bin kein Forstfachmann, der ein Waldgrundstück nachhaltig
bewirtschaften könnte. B) Vorsorglich hatte ich im erwähnten Einspruch
auch die Bewertung des "stehenden Holzes" bekämpft. Im Sinne des mir
zustehenden Rechtes, einen Nachweis über das abweichende Ausmaß der
Holzbewertung einzubringen, wurde ich in der Folge dazu eingeladen ein Gutachten
beizubringen. Diesem Ersuchen bin ich nachgekommen und habe mit Schreiben vom
28. Mai 2002 die Bewertung des stehenden Holzes nachgereicht. Der
Schätzmeister hat einen Wert von 7.948,00 € ermittelt. Der vom
Finanzamt bestellte Gutachter hat einen Holzwert von 10.792,14 €
festgestellt. Also kein nennenswerter Unterschied. Die in Ihrem Schreiben vom 18. Juni 2008
dargestellte Berechnung erscheint aus folgendem Grund nicht zutreffend: Der vom
Finanzamt bestellte Gutachter ermittelte einen Gesamtwert der
veräußerten Parzelle von 536 TS, wovon ein Betrag von
148 TS auf das stehende Holz entfällt, was einem Anteil von
27,7 % entspricht. Der der Berechnung zu Grunde liegende gedankliche Fehler
besteht darin, dass der Satz von 27,7 % auf den erzielten Erlös von
1,2 Mio. S bezogen wurde. Diese Vorgangsweise impliziert die Annahme, dass
der Verkaufserlös im gleichen Verhältnis auf Grund und Boden
einerseits und das stehende Holz andererseits aufzuteilen ist wie der
geschätzte Wert. Diese Annahme ist jedoch
jedenfalls unrichtig. Der Umstand, dass der Käufer einen wesentlich
höheren Preis zu zahlen bereit war als den Schätzwert von 536 TS,
lässt sich in keiner Weise damit begründen, dass er das stehende Holz
höher bewertete als der/die Gutachter. Der erzielte Mehrerlös
gegenüber dem vom Gutachter festgestellten Gesamtwert der Liegenschaft kann
sich ausschließlich auf den Wert von Grund und Boden beziehen, was auch
leicht damit erklärt werden kann, dass die Lage der verkauften Waldparzelle
für den Erwerber, nämlich die Herrschaft St. Wolfgang, von besonderem
Wert war, weil es sich um eine Enklave in diesem Besitz handelte. Dem
Verkaufserlös lag daher seitens des Käufers ein Wert der besonderen
Vorliebe zu Grunde, der keine Auswirkung auf den Wert des stehenden Holzes haben
kann. Aus diesem Grunde ist trotz des relativ hohen
Veräußerungserlöses der auf das stehende Holz entfallende
Veräußerungserlös mit dem von den beiden Gutachtern bestellten
Betrag (Mittelwert) anzusetzen. Von dem auf das stehende Holz entfallenden
Veräußerungserlös sind die nunmehr bekannt gegebenen
Anschaffungskosten, anstelle des Einheitswertes, in Abzug zu bringen, sodass
sich unter Berücksichtigung des Freibetrages gemäß
§ 24 Abs. 4 EStG auch dann keine Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft ergeben, wenn die Existenz eines Betriebes unterstellt
wird. Verjährung: Da seit meiner Eingabe vom
28. Mai 2002 bis zur Zustellung des unter "betrifft" angeführten
Schriftstückes, eingelangt am 24. Juni 2008 mehr als 5 Jahre
verstrichen sind, ersuche ich, den Verjährungstatbestand zu prüfen,
den ich gegebenenfalls hiermit geltend mache." Mit Schreiben vom
16. Juli 2008 ersuchte die
Abgabenbehörde zweiter Instanz den Bw. um die Vorlage folgender Unterlagen
und hielt ihm Folgendes vor: "Zum
Waldverkauf vom 13. April 2000 (Einkommensteuer 2000)
Um Vorlage einer Kopie des Vertrages betreffend den Kauf des
gegenständlichen Waldes durch Ihren Vater Peter Raudaschl im Jahr 1976 wird
Um Vorlage einer Kopie des Vertrages betreffend die Übertragung des
gegenständlichen Waldes von Ihrem Vater an Sie im Jahr 1988 wird ersucht.
Um Nachweis der den gegenständlichen Wald betreffenden Aufforstungskosten
der Jahre 1976 bis 1979 wird ersucht. Der
Verkauf von Waldparzellen unterliegt nach Meinung der Berufungsbehörde
hinsichtlich des stehenden Holzes als Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft grundsätzlich der Einkommensteuer. Bei
unentgeltlichem Erwerb können die historischen Anschaffungskosten des
Rechtsvorgängers in Abzug gebracht werden. Der Kaufspreis ist jedoch ebenso
wie der Verkaufspreis auf den steuerlich unbeachtlichen Anteil von Grund und
Boden und den auf das stehende Holz entfallenden Anteil aufzuteilen. In
Anbetracht des Zeitabstandes vom Erwerb durch den Rechtsvorgänger im Jahr
1976 und des Verkaufes im Jahr 2000 und der für letzteres Jahr vom
Sachverständigen DI Zauner festgestellten Altersstruktur des Bestandes ist
beabsichtigt, den auf das stehende Holz entfallenden Anteil der historischen
Anschaffungskosten im Jahr 1976 mit der Hälfte des nachgewiesenen damaligen
Kaufpreises zu schätzen. Andererseits
wird zu berücksichtigen sein, dass relevante Aufforstungskosten nur ab
entgeltlichem Erwerb durch den Rechtsvorgänger in vier Jahren (1976 bis
1979) und nach der Altersstruktur des Bestandes des gegenständlichen Waldes
allenfalls für vom Sachverständigen DI Zauner als Stangenhölzer
30j. ausgewiesenen Teile angefallen sein können. Die abzugsfähigen
Herstellungskosten (Aufforstungskosten vor 1980) werden daher auf 40.000,00 S zu
reduzieren sein. Der
Gewinn aus dem Verkauf wird daher wie folgt zu ermitteln sein:
Forstwirtschaft 2000: Verkaufspreis 100%: Davon
entfallen auf 1,200.000,00
S Grund und Boden 72,30% (nicht
stehendes Holz 27,70% 332.400,00
S Buchwert (historische
Anschaffungskosten) -
60.000,00 S Herstellungskosten
40.000,00 S
Veräußerungsgewinn 232.400,00
S Freibetrag gemäß
Forstwirtschaft 132.400,00
S Verjährung
Abgabenanspruch betreffend die zu veranlagende Einkommensteuer für das Jahr
2000 ist nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des zu veranlagenden
Jahres 2000 entstanden. Das
Recht eine Abgabe festzusetzen verjährt gemäß
§ 207 Abs. 2
iVm § 208 Abs. 1 lit. a BAO - abgesehen von hier nicht vorliegenden
Verbrauchsteuern und Gebühren - im Allgemeinen und damit auch hinsichtlich
der Einkommensteuer nach fünf Jahren ab Entstehung des Abgabenanspruches.
mit Berufung vom 5. November 2001 bekämpfte Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 2000 vom 31. Oktober 2001 wurde zweifellos im Jahr 2001
zugestellt und damit vor Eintritt der Verjährung wirksam. Gemäß
§ 276 Abs. 3 BAO gilt die dagegen erhobene Berufung vom 5. November
2001 auf Grund des am 27. März 2002 eingelangten Vorlageantrages vom 26.
März 2002 gegen die am 15. März 2002 zugestellte
Berufungsvorentscheidung vom 6. März 2002 wiederum als unerledigt.
§ 209a Abs. 1 BAO steht der Abgabenfestsetzung, die - wie im
gegenständlichen Fall - in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der
Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Deshalb hindern im
gegenständlichen Fall auch die so genannte "absolute Verjährung (Das
Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt gemäß
Abs. 3 BAO spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches.)
ebensowenig wie der von Ihnen aufgezeigte Umstand - dass zwischen Ihrem
Schriftsatz vom 28. Mai 2002 und dem ho. Vorhalt vom 17. Juni 2008 mehr als
fünf Jahre liegen - die Wirksamkeit einer Berufungserledigung.
§ 289 Abs. 2 BAO kann die Berufungsbehörde den angefochtenen Bescheid
nach jeder Richtung abändern (zB Ansatz von Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft zusätzlich zum Erstbescheid jedoch in wesentlich geringerer
Höhe als in der Berufungsvorentscheidung)."
vom 8. August 2008 legte der Bw.
hierauf die beiden geforderten Verträge vor, aus denen ersichtlich ist,
dass der Vater des Bw. die gegenständlichen Waldgrundstücke 1207/8 und
1207/17 am 25. Mai 1976 um 120.000,00 S gekauft und mit Notariatsakt vom
5. Dezember 1984 dem Bw. geschenkt hat. Der Bw. teilte weiters mit,
dass er keinen Nachweis für den gegenständlichen Wald betreffende
Aufforstungskosten der Jahre 1976 bis 1979 erbringen könne. Sein Vorbringen
im Schriftsatz vom 15. Juli 2008 halte er aufrecht. Mit
vom 13. Oktober 2008 wurde
seitens des Bw. ergänzend im Wesentlichen Folgendes vorgebracht: Im Schreiben an den Bw. vom 16.
Juli 2008 habe die Berufungsbehörde zu dessen beiden wesentlichen
Vorbringen, nämlich der Frage, ob
es sich bei der veräußerten Liegenschaft um einen
forstwirtschaftlichen Betrieb handelt und zur Frage nach der Richtigkeit der
Ermittlung der auf Grund und Boden und auf das stehende Holz ("Wald")
entfallenden Teile des Veräußerungserlöses der Liegenschaft
nicht detailliert Stellung genommen. 1) Der Bw. habe den Sachverhalt
betreffend die Bewirtschaftung der Liegenschaft bereits dargestellt. Bei der
rechtlichen Beurteilung sei zunächst zu klären, ob die
gegenständliche Liegenschaft Teil eines
forstwirtschaftlichen Betriebes des Veräusserers gewesen sei.
Der VwGH habe in der Begründung seines Erkenntnisses 06.07.2006,
2002/15/0175, beispielsweise ausgeführt, dass belangte Behörde und
Beschwerdeführer offenkundig davon ausgegangen seien, dass die in Rede
stehenden Liegenschaften Teile eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
des Beschwerdeführers gewesen seien. Die Entscheidung des
Unabhängigen Finanzsenates vom 14.01.2005, RV/0253-W/04, fasse die Aspekte
dieser Thematik zusammen Es werde die Prüfung der Frage dargestellt, ob das
gegenständliche bewaldete Grundstück als forstwirtschaftlicher Betrieb
anzusehen sei, und Verwaltungspraxis, Judikatur und Literatur
wiedergegeben. Grundsätzlich könne es
sich, sofern die gegenständliche Liegenschaft einen forstwirtschaftlichen
Betrieb darstelle, nur um einen aussetzenden Betrieb handeln. Bei aussetzenden
Betrieben handle es sich nach Rechtsprechung und Literatur um
Waldgrundstücke, bei denen nur in Abständen von Jahrzehnten
nennenswerte Erträge anfallen und die deshalb nur eine geringe Bearbeitung
erfordern. Für die Annahme eines aussetzenden Betriebes genüge bereits
die Naturverjüngung des Baumbestandes (Doralt EStG § 21 Rz 17). Ob
eine bewaldete Liegenschaft einen Forstbetrieb darstellt, sei nach der zitierten
Literaturstelle an der Betriebsart zu messen. Ein aussetzender Betrieb verliere
seine Einkunftsquelleneigenschaft nicht, wenn über Jahre keine
Bewirtschaftung erfolge und auch keine Erträge erzielt werden, weil das
natürliche Wachstum der Baumbestände zu einem Wertzuwachs führe
(Doralt aaO, § 21 Rz 17). Die erwähnte Entscheidung
des UFS vom 14. Jänner 2005 zitiere die deutsche Verwaltungspraxis, wonach
die Frage des Vorliegens eines forstwirtschaftlichen Betriebes
hauptsächlich nach der Flächengröße zu beurteilen sei,
wobei bei einer Fläche unter 3 ha regelmäßig ein Betrieb
verneint, während bei Flächen zwischen 3 und 5 ha die
tatsächlichen Verhältnisse gegeneinander abzuwägen seien. Im gegenständlichen Fall
handle es sich um ein Waldgrundstück mit einer Fläche von 3 ha.
Nach deutscher Verwaltungspraxis läge demnach keinesfalls ein
forstwirtschaftlicher Betrieb vor. Auch wenn man die Kategorisierung nicht nach
der Größe, sondern nach der Art der Bewirtschaftung vornehme, sei das
Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes zu verneinen. Die
gegenständlichen Waldparzellen seien nämlich nicht nur Jahre, sondern
Jahrzehnte überhaupt nicht bewirtschaftet worden. Es sei auch keinerlei
Einrichtung vorhanden gewesen, die eine Bewirtschaftung dieser Parzelle auch nur
im geringsten Ausmaß erlaubt hätte. Nehme man somit die
Größe der Fläche einerseits und die Art der Bewirtschaftung
andererseits als Maßstab, so fehle es am geringsten Hinweis auf das
Vorliegen eines Betriebes. 2) Wie bereits dargelegt
erscheine im gegenständlichen Fall außerdem die Ermittlung des auf
das stehende Holz entfallenden Anteiles am Veräußerungserlös
unter Anwendung der Verhältnismethode
als unzutreffend. Im
gegenständlichen Fall ergebe sich aus dem Umstand, dass die Waldfläche
eine Enklave in den Grundstücken des Käufers war, eindeutig, dass der
Käufer den gegenüber dem Gutachten bezahlten Mehrbetrag zur
Arrondierung seines Besitzes bezahlt habe. Der Wert des stehenden Holzes sei
daher mit jenem Betrag anzusetzen, den der Gutachter festgestellt habe. Es sei zwar zutreffend, dass nach
der Judikatur des VwGH die Verhältnismethode auch für die Ermittlung
des anteiligen Erlöses einer Waldliegenschaft, der auf Grund und Boden
einerseits und auf das stehende Holz andererseits entfalle, angewendet werden
könne. Dies gelte jedoch nur als allgemeiner Grundsatz. In Fällen, in
denen eine andere Aufteilung des Gesamterlöses auf die beiden Komponenten
evident sei und sich dies aus den Umständen ergebe, sei nach Meinung des
Bw. die Verhältnismethode nicht anzuwenden, sondern die Aufteilung nach den
vorliegenden Umständen vorzunehmen. Über
Im Schriftsatz vom 15. Juli
2008 hat der Bw. mit dem Argument, dass zwischen seiner Eingabe vom 28. Mai 2002
und der Zustellung des Vorhaltes der Berufungsbehörde vom 17. Juni
2008 mehr als fünf Jahre verstrichen sind, auch Verjährung geltend
gemacht. Der Abgabenanspruch betreffend
die zu veranlagende Einkommensteuer für das Jahr 2000 ist nach § 4
Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des zu veranlagenden Jahres 2000 entstanden.
Das Recht, eine Abgabe
festzusetzen, verjährt gemäß
§ 207 Abs. 2 iVm § 208
Abs. 1 lit. a BAO - abgesehen von hier nicht vorliegenden Verbrauchsteuern und
Gebühren - im Allgemeinen und damit auch hinsichtlich der Einkommensteuer
nach fünf Jahren ab Entstehung des Abgabenanspruches. Der mit Berufung vom 5.
November 2001 bekämpfte Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom
31. Oktober 2001 wurde zweifellos im Jahr 2001 zugestellt und damit vor Eintritt
der Verjährung wirksam. Gemäß
§ 276 Abs. 3 BAO gilt die
dagegen erhobene Berufung vom 5. November 2001 auf Grund des am 27.
März 2002 eingelangten Vorlageantrages vom 26. März 2002 gegen die am
15. März 2002 zugestellte Berufungsvorentscheidung vom 6. März
2002 wiederum als unerledigt. Nach § 209a Abs. 1 BAO
steht der Abgabenfestsetzung, die - wie im gegenständlichen Fall - in einer
Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht
entgegen. Deshalb hindern im gegenständlichen Fall auch die so genannte
"absolute Verjährung (Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt
§ 209 Abs. 3 BAO spätestens zehn Jahre nach
Entstehung des Abgabenanspruches.) ebensowenig wie der vom Bw. ins Treffen
geführte Umstand die Wirksamkeit der Berufungserledigung durch die
gegenständliche Entscheidung. Pendlerpauschale
Das Pendlerpauschale gemäß
§ 16 Abs. 1 Z 6
lit. c EStG 1988 betrug bei einer einfachen Fahrstrecke von über 60 km,
wenn die Benützung des Massenbeförderungsmittels nicht zumutbar ist,
seit Mai 1995 bis Ende 2000 jährlich 28.800,00 S. Zur Abgeltung der erhöhten Treibstoffkosten der Jahre
2000 und 2001 wurde dieser Betrag für das Jahr 2001 durch § 124b Z 52
EStG 1988 auf 34.560,00 S erhöht. Das Finanzamt hat daher im bekämpften Bescheid
für das Jahr 2000 zu Recht nur eine Pendlerpauschale in Höhe von
28.800,00 S anerkannt, weshalb der Bw. im Vorlageantrag die Berufung in diesem
Punkt zurückgezogen hat. Berücksichtigung der
Unterhaltskosten für zwei Kinder
§ 34 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 idF BGBl I
1998/79 sind ab 1999 Leistungen des gesetzlichen Unterhalts für ein Kind,
das nicht dem Haushalt des Steuerpflichtigen zugehört und für das
weder der Steuerpflichtige noch sein mit ihm im gemeinsamen Haushalt lebender
(Ehe)Partner Anspruch auf Familienbeihilfe hat durch den Unterhaltsabsetzbetrag
§ 33 Abs. 4 Z 3 lit. b abgegolten. Gemäß
§ 34 Abs. 7 Z 4 leg. cit. sind
darüber hinaus Unterhaltsleistungen nur insoweit abzugsfähig, als sie
zur Deckung von Aufwendungen gewährt werden, die beim
darstellen würden. (BGBl 1992/312 ab 1993; BGBl 1993/818 ab 1994) Durch die Verfassungsbestimmung, BGBl 1996/201, sind ab 1.
Mai 1996 Unterhaltsleistungen an volljährige Kinder, für die keine
Familienbeihilfe ausbezahlt wird, außer in den Fällen und im
Ausmaß der Z 4 weder im Wege eines Kinder- oder Unterhaltsabsetzbetrages
noch einer außergewöhnlichen Belastung zu berücksichtigen.
§ 33 Abs. 4 Z 3 lit. b EStG 1988
steht einem Steuerpflichtigen, der für ein Kind, das nicht seinem Haushalt
zugehört (§ 2 Abs. 5 Familienlastenausgleichsgesetz 1967) und für
das weder ihm noch seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden (Ehe)Partner
Familienbeihilfe gewährt wird, den gesetzlichen Unterhalt leistet, ein
Unterhaltsabsetzbetrag von 350 S monatlich zu. Leistet er für ein zweites
Kind den gesetzlichen Unterhalt, so steht ihm für dieses ein Absetzbetrag
von 525,00 S zu. Im bekämpften Bescheid hat das Finanzamt
Unterhaltsabsetzbeträge von insgesamt 10.500,00 S Steuer mindernd
berücksichtigt und damit den gesetzlichen Bestimmungen des § 33
Abs. 4 Z 3 lit. b EStG entsprochen (350+525) x 12 = 10.500. Mit Schriftsatz vom 15. Juli 2008 hat der Bw. die Berufung
in diesem Punkt ebenfalls zurückgezogen, weil der Verwaltungsgerichtshof
das Verfahren im Jahr 2002 eingestellt (s. o.) und der European Court of Human
Rights 2003 das Verfahren als unzulässig erklärt hat. Waldverkauf
§ 21 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988: 1.
Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau,
Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und aus allen Betrieben, die Pflanzen und
Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Werden Einkünfte
auch aus zugekauften Erzeugnissen erzielt, dann gilt für die Abgrenzung zum
Gewerbebetrieb § 30 Abs. 9 bis 11 des Bewertungsgesetzes
Einkünfte aus Tierzucht- und Tierhaltungsbetrieben im Sinne des § 30
Abs. 3 bis 7 des Bewertungsgesetzes 1955.
Einkünfte aus Binnenfischerei, Fischzucht und Teichwirtschaft sowie aus
Einkünfte aus Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder
einer Forstwirtschaft im Zusammenhang steht.
(2) Zu den
Einkünften im Sinne des Abs. 1 gehören auch:
Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als
Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist.
2. Gewinnanteile
der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als
Mitunternehmer anzusehen sind, sowie die Vergütungen, die die
Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der
Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die
Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Voraussetzung ist
jedoch, dass die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als land-
und forstwirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist.
Veräußerungsgewinne sind in § 24 Abs. 1 bis
4 EStG 1988 wie folgt geregelt: (1)
Veräußerungsgewinne sind Gewinne, die erzielt werden
- des ganzen
Teilbetriebes
- eines Anteiles
eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes
2. der Aufgabe
des Betriebes (Teilbetriebes).
Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist der Betrag, um den der
Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten
den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt
der Veräußerung oder der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 oder § 5
zu ermitteln. Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als
Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, ist als
Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen
Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muss.
(3) Werden die
einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des
Betriebes veräußert, so sind die Veräußerungserlöse
anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist
der gemeine Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung ins
Privatvermögen anzusetzen. Bei Aufgabe eines Betriebes, an dem mehrere
Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine
Wert jener Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung
Veräußerungsgewinn ist nur insoweit steuerpflichtig, als er bei der
Veräußerung (Aufgabe) des ganzen Betriebes den Betrag von 100 000 S
und bei der Veräußerung (Aufgabe) eines Teilbetriebes oder eines
Anteiles am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 100 000 S
übersteigt. Der Freibetrag steht nicht zu,
- wenn von der
Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 2 oder Abs. 3 Gebrauch
- wenn die
Veräußerung unter § 37 Abs. 5 fällt oder
Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 7 ausgeschlossen
§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988
sind Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und
sonstigen Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen
gehört, nicht zu berücksichtigen. Gemäß
§ 1 Abs. 5 der Verordnung des
Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von
Forstwirtschaft, BGBl. II 430/1997, deren Wirksamkeit durch BGBl. II 448/1999
auf das Kalenderjahr 2000 ausgedehnt worden ist, können die aus der
Veräußerung von forstwirtschaftlich genutzten Flächen
entstehenden Gewinne mit 35% des auf Grund und Boden, stehenden Holzes und
Jagdrechtes entfallenden Veräußerungserlöses angenommen werden,
sofern dieser 3 Mio. S im Einzelfall nicht überschreitet. Der Bw. hat unbestritten am 13. April 2000 ein
31.291m² (3ha 12a 91m²) großes Waldgrundstück mit
Waldbestand für einen Kaufpreis von 1,200.000,00 S verkauft, das sein Vater
am 25. Mai 1976 um 120.000,00 gekauft und dem Bw. am 5. Dezember 1984 geschenkt
hat. Der vom Bw. im Telefax vom 13. Oktober 2008 ins Treffen
geführten Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 14.
Jänner 2005, RV/0253-W/04, sind folgende Überlegungen
entnommen: Die Veräußerung von Grund und Boden
außerhalb der Spekulationsfrist (§ 30 EStG 1988) unterliegt weder bei
einer nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehenden Person
noch - auf Grund der Bestimmung des § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 - bei
einem Land- und Forstwirt der Einkommensteuer. Das Finanzamt hat die Veräußerung des Grund und
Bodens als solche auch in der Berufungsvorentscheidung nicht besteuert. Mit dem
Verkauf eines Waldgrundstückes wird jedoch nicht nur der nackte Grund und
Boden, sondern auch das auf diesem Grundstück stehende Holz
übertragen. Das von Grund und Boden verschiedene Betriebsvermögen,
wozu auch das stehende Holz zählt, ist bei Veräußerung
gewinnwirksam (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte,
2. Auflage, 222 f). Einkommensteuerpflicht besteht - außerhalb von
Spekulationsvorgängen - aber auch hier nur, wenn das
mitveräußerte Holz nicht zum Privatvermögen, sondern zu einem
Betriebsvermögen gehört. Wird etwa ein im Privatvermögen
gehaltenes Wiesengrundstück verkauft, auf welchem sich auch einige
Bäume befinden, ist eine Einkommensteuerpflicht nicht gegeben, auch wenn
der Käufer die Bäume fällen lässt und sie
veräußert. Diese Bäume werden sich in aller Regel auch nicht
kaufpreisbestimmend ausgewirkt haben. Anders verhält sich der Fall bei einem
Waldgrundstück. Hier ist zu prüfen, ob ein forstwirtschaftlicher
Betrieb vorliegt, der entweder zur Gänze oder teilweise
veräußert wird. Gemäß dem oben zitierten § 21 Abs. 1 Z 1
EStG 1988 sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter anderem
Einkünfte aus dem Betrieb von Forstwirtschaft. Wie bei allen betrieblichen Einkunftsarten müssen auch
bei der Forstwirtschaft die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit,
Gewinnerzielungsabsicht und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr gegeben sein (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG
1988, § 22 Anm. 1). Dabei sind allerdings bei der Forstwirtschaft deren
Besonderheiten zu beachten. Unter Forstwirtschaft wird die Nutzung der natürlichen
Kräfte des Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Walderzeugnissen (Holz,
Reisig, Tannenzapfen, Moos, Harz, Beeren, Pilze, usw.) verstanden
(Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 21 Anm. 73).
Allein das Vorhandensein eines heranwachsenden Baumbestandes (aussetzender
Betrieb) kann für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebes
ausreichend sein, wenn die übrigen Merkmale (insbesondere
Gewinnerzielungsabsicht) vorliegen (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land-
und Forstwirte, Bonn 1983 ff, 55, A 11). Ein forstwirtschaftlicher Betrieb setzt einen Wald voraus;
ein mit Bäumen eingefasstes landwirtschaftliches Grundstück oder
einzelne Baumreihen sind kein Wald. Wald sind gem. § 1 Abs. 1 ForstG
1975 mit im Anhang zu diesem Gesetz aufgezählten Nadelgehölzen und
Laubgehölzen bestockte Grundflächen, soweit die Bestockung mindestens
eine Fläche von 1.000 m² und eine durchschnittliche Breite von 10 m
erreicht. Eine über § 1 Abs. 1 ForstG 1975 hinausgehende
Mindestgröße ist nicht erforderlich, diese kann aber bei der
Abgrenzung zur Liebhaberei und zur Beurteilung einer Teilbetriebseigenschaft von
Bedeutung sein (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988,
§ 21 Anm. 74; Doralt, EStG, 4. Auflage, § 21 Rz 16). Im Hinblick auf den natürlichen Holzzuwachs ist bei
einem Waldbesitz idR auch ohne besondere Planungs- und Nutzungsmaßnahmen
und sonstige betriebswirtschaftliche Maßnahmen ein forstwirtschaftlicher
Betrieb im Sinne des Einkommensteuerrechts (und keine Liebhaberei) anzunehmen
(Quantschnigg/Schuch, EStHB, § 21 Tz 10 mwN; Hofstätter-Reichel, EStG
1988 § 21 Tz 6, unter Hinweis auf VwGH 03.02.1967, 1736/65). Lange
Umtriebszeiten und schwankende Erträge bei stetigem Aufwand, aber uU auch
aufwandslose Erträge durch das natürliche Wachstum des Holzes haben zu
einem besonderen, eigenständigen forstwirtschaftlichen Betriebsbegriff
geführt (Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 Anm. 223). Auch eine durch Anpflanzung und Samenflug entstandene
Waldfläche ist Teil eines Forstbetriebs oder forstwirtschaftlicher
Teilbetrieb, solange die Fläche nicht derart umgestaltet wird, dass von
einer Entnahme ins Privatvermögen oder der Entstehung notwendigen
Privatvermögens auszugehen ist (BFH 18.5.2000, IV R 27/98). Selbst wenn der
Forstwirt nicht in das Wachstum der Pflanzen eingreift, ist allein in der
Teilnahme am natürlichen Holzzuwachs ein Forstbetrieb anzunehmen. Die
Nachhaltigkeit der Nutzung liegt in einem solchen Fall in der steten Hinnahme
des Holzzuwachses (vgl. Leingärtner/Stalbod, Besteuerung der Landwirte, Kap
5 Rz 6 mwN). "Das notwendige Merkmal für das Bestehen eines
forstwirtschaftlichen Betriebes ist, auf einen einfachen Nenner gebracht, das
Vorhandensein eines Baumbestandes. Gebäude und Inventar gehören zwar
auch zum forstwirtschaftlichen Betrieb, sind aber nicht wesensnotwendig... Da
bei aussetzenden Betrieben eine Nutzung oft durch Jahrzehnte nicht gegeben ist
und eine Bewirtschaftung oft nur in geringem Umfang stattfindet, ist für
solche forstwirtschaftlichen Betriebe ein entsprechendes Inventar auch
tatsächlich kaum notwendig. An das Vorliegen eines Teilbetriebes werden
daher bei aussetzenden Betrieben nur geringe Anforderungen zu stellen sein"
(Tischendorf, Steuerforstwirt, Graz-Salzburg 1963 ff, E 342). Wie bei der vom Bw. ins Treffen geführten Entscheidung
des UFS vom 14.01.2005, RV/0253-W/04, bestand im gegenständlichen Fall im
Zeitpunkt des Verkaufes im Jahr 2000 keine Verbindung des Waldgrundstückes
mit einem land- und/oder forstwirtschaftlichen Betrieb des Bw. Der Hinweis des
Bw, die gegenständliche Waldparzelle stamme von seinem 1869 bis 1953
lebenden Urgroßvater lässt vermuten, dass es sich hier
ursprünglich um einen so genannten "Bauernwald" gehandelt hat. Zu prüfen ist, ob das gegenständliche
Waldgrundstück allein als forstwirtschaftlicher Betrieb anzusehen ist. Bei
kleineren Waldungen und Flächen, die nicht Bestandteil eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes sind, ist auf das Gesamtbild des Einzelfalles
abzustellen. Die zu beurteilende Fläche kann hierbei unter
Umständen von Bedeutung sein. So sehe etwa nach der genannten Entscheidung
des UFS vom 14 Jänner 2005 die niedersächsische Finanzverwaltung eine
forstwirtschaftliche Nutzung bei Flächen unter 3 ha regelmäßig
als nicht gegeben an, während bei Flächen über 5 ha
regelmäßig ein forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegen werde. Bei
Flächen zwischen 3 und 5 ha seien im Einzelfall die tatsächlichen
Verhältnisse gegeneinander abzuwägen (vgl. Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Bonn 1983 ff, 57, A 13). Der BFH
habe etwa eine Teilfläche von 5,55 ha als forstwirtschaftlichen
(Teil)Betrieb eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebes angesehen (9.
12. 1960, IV 67/58; BStBl III 1961, 124). Nach jüngerer Rechtsprechung des BFH sei eine
generelle Fixierung einer Mindestgröße nicht möglich, weil sie
von den Umständen des Einzelfalles abhänge (BFH 5.11.1981, IV R
180/77). Auch bei Flächen unter 3 ha hat der BFH die Möglichkeit des
Vorliegens eines Forstbetriebes daher nicht a priori verneint (23.9.1971 IV R
52/70 bei 0,7381 ha; 26.6.1985 IV R 149/83 bei 0,7 ha, 18.5.2000 IV R 28/98 bei
2 ha). In Österreich wird bei Wäldern mit einer
Flächengröße unter 10 ha von Kleinstwäldern, bei
Wäldern mit einer Flächengröße zwischen 10 und 100 ha von
Kleinwäldern gesprochen (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land-
und Forstwirte, 2. Auflage, 94; § 46 BewG 1955); die Größe der
Waldfläche ist in Österreich jedoch grundsätzlich nicht
maßgebend (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988,
§ 21 Anm. 74; Doralt, EStG, 4. Auflage, § 21 Rz 16). Der Bw. hat im Schriftsatz vom 15. Juli 2008 für den
gegenständlichen Fall das Vorliegen sämtlicher Kriterien für die
Existenz eines Betriebes, nämlich die Selbständigkeit, die
Nachhaltigkeit, die Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr bestritten, und vermeint unter Hinweis auf die in der
Entscheidung des UFS vom 14. Jänner 2005 zitierte Verwaltungspraxis von
Niedersachsen, schon auf Grund der geringen Fläche des
gegenständlichen Waldgrundstückes könne hier kein
forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegen. Der Bw. übersieht hiebei jedoch geflissentlich, dass
das streitgegenständliche, aus den beiden Parzellen 1207/8 (31.049 m²)
und 1207/17 (242 m²) bestehende Waldgrundstück eine Gesamtfläche
von 31.291 m² und damit von über 3 ha (3 ha 12 a 91 m²) hat.
Ebenso unrichtig ist nach Ansicht der Berufungsbehörde in Ansehung der zum
Verkaufszeitpunkt bestehenden Altersstruktur des Baumbestandes die weitere
Behauptung des Bw., die gegenständlichen Waldparzellen seien nicht nur
Jahre, sondern Jahrzehnte überhaupt nicht bewirtschaftet worden. Der
Forstsachverständige Dipl. Ing. Zauner weist zum Verkaufszeitpunkt im Jahr
2000 10-jährige Kulturen im Gesamtwert von 11.717 S (8.346 + 3.371) aus
(Ing. Sr spricht ebenfalls von 5-20-jährigen Kulturflächen). Der Vater
des Bw. hat das gegenständliche Waldgrundstück 1976 gekauft und 1984
dem Bw. geschenkt. Daraus ergibt sich, dass der Bw. im Verkaufsjahr 2000 schon
über 15 Jahre Eigentümer gewesen ist. Die genannten Kulturflächen
wurden daher offensichtlich vom Bw. oder für diesen bzw. allenfalls von
seinem Vater angelegt. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass in
der vom Vater des Bw. als dessen Vertreter abgegebenen Erklärung zur
Feststellung des Einheitswertes land- und forstwirtschaftlicher Betriebe zum 1.
Jänner 1988 der Vater als Pächter der zur Gänze
forstwirtschaftlich genutzten Fläche angegeben wurde. Auf Grund des
unentgeltlichen Erwerbes des Bw. von seinem Vater sind jedoch ohnehin zwingend
die Buchwerte fort zu führen und eine Gesamtbetrachtung anzustellen.
Selbständigkeit liegt vor, wenn der Betrieb auf eigene
Rechnung und Gefahr und unter eigener Verantwortung betrieben wird und der
Steuerpflichtige das Unternehmerwagnis trägt. Der Bw. und sein Vater als
Rechtsvorgänger haben bei Art und Ausmaß der eben erwähnten
Kulturen zweifellos unternehmerische Entscheidungen bzw. Investitionen
getätigt und die damit verbundenen Kosten selbst getragen. Weiters wird
darauf hingewiesen, dass das Finanzamt zum 1.1.1988 für den
gegenständlichen Wald einen forstwirtschaftlichen Betrieb und für
diesen einen Einheitswert in Höhe von 8.000,00 s festgestellt und diesen
dem Bw. zur Gänze zugerechnet hat. Auch eine einmalige Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie
auf Wiederholung angelegt ist oder wenn aus den Umständen auf die
Wiederholung oder Fortsetzung dieser Tätigkeit geschlossen werden kann
(Wiederholungsabsicht, vgl. VwGH 14.10.1981, 81/13/0050; 10.03.1993,
91/13/0189). Auf obige Ausführungen, wonach bei aussetzenden Betrieben nur
geringe Anforderungen zu stellen sind und die Nachhaltigkeit der Nutzung schon
in der steten Hinnahme des Holzzuwachses liegt, wird verwiesen. Der Bw. hat auch
nicht behauptet, dass er dieses Holz nie verkaufen hätte wollen. Das Waldgrundstück wurde nach eigenen Angaben des Bw.
im Familienverband weiter gegeben, um private Häuser abzusichern und um bei
Bedarf auf eigenes Holz zurückgreifen zu können. Dass es sich im
gegenständlichen Fall um einen Schutzwald handelt hat der Bw. weder
behauptet noch gibt es diesbezüglich irgendwelche Hinweise.
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 unterliegen auch Entnahmen der
Einkommensteuer. Das Absichern der Häuser impliziert aber auch, dass
entsprechend der Altersstruktur des Baumbestandes hiebreifes Holz
geschlägert wird und der Erlös für notwendige Investitionen in
das Gebäude verwendet wird. Wenn man das stehende Holz wie der
Forstsachverständige zum Verkaufszeitpunkt mit ca. 148.000,00 S bewertete,
ergäbe sich abzüglich der großzügig geschätzten
anteiligen historischen Anschaffungskosten von 60.000,00 S und ebenfalls
geschätzter Aufforstungskosten von 40.000,00 S (Der Bw. hat mit der
Verneinung jeglicher Bewirtschaftung eigentlich auch überhaupt das Anfallen
von damit verbundenen Kosten somit auch jene für Aufforstung in Abrede
gestellt) ein Gesamtgewinn von immerhin 48.000,00 S. Auch
Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG sind in die
Totalgewinnbetrachtung einzubeziehen (vgl. VwGH 24.11.1982, 3038/79). Nach
Ansicht der Berufungsbehörde bestand im gegenständlichen Fall daher
sehr wohl die objektive Gewinnerzielungsmöglichkeit. Dafür sprechen
auch die für die Region relativ günstigen schleppertauglichen
Geländeverhältnisse und die im Norden angrenzende öffentliche
Straße. Dass der Bw. die gegebene Gewinnerzielungsmöglichkeit auch zu
nützen gewillt war, hat er durch den gegenständlichen Verkauf
bewiesen. Nach Ansicht der Berufungsbehörde besteht daher auch kein Zweifel
an der Gewinnabsicht. Dies gilt auch für die erforderliche Beteiligung am
allgemeinen Verkehr. Die Bereitschaft hiebreifes Holz an Personen, die einen
entsprechenden Preis zahlen, zu verkaufen, ist nach obigen Ausführungen zu
bejahen. Daran vermag der Umstand, dass der Bw. das gesamte Waldgrundstück
schon vor der Hiebreife samt stehendem Holz auf Grund des gebotenen hohen
Kaufpreises veräußert hat, nichts zu ändern. Nach Ansicht der Berufungsbehörde lag daher nach dem
Gesamtbild des gegenständlichen Falles entgegen der Ansicht des Bw. ein
forstwirtschaftlicher Betrieb vor, auch wenn bei einem aussetzenden Betrieb eine
zeitlang weder eine Bestandspflege durchgeführt und wegen der langen
Umtriebszeit kein Holzeinschlag vorgenommen wurde (vgl.
Leingärtner/Stalbod, Besteuerung der Landwirte, Kap 5 Rz 11 mwN); auch das
Fehlen eines besonderen forstwirtschaftlichen Inventars steht der Annahme eines
Forstbetriebes nicht entgegen. Grundsätzlich werden zur Ermittlung des
Veräußerungsgewinnes die einzelnen Wirtschaftsgüter
zunächst mit dem Verkehrswert (nach Urban, Forst & Steuern, 173 f:
Sachwert) bewertet. Sodann ist der Wertanteil der steuerpflichtigen
Verkehrswerte (nach Urban, Forst & Steuern, 173 f: Sachwerte) am
Gesamtschätzwert festzustellen und die so gewonnene Wertrelation auf den
tatsächlichen Verkaufserlös zu übertragen. Dabei wäre der Wert des (nackten) Grund und Bodens
sowie der Wert des stehenden Holzes (Bestandeswert, ermittelt nach den
Abtriebswerten, den Bestandeserwartungswerten sowie - bei Kulturen und
Jungbeständen - abgeleitet von den Bestandeskostenwerten; Urban, Forst
& Steuern, 174) zu ermitteln. Veräußerungsgewinn ist die Differenz zwischen
dem auf das stehende Holz entfallenden Wertansatz und den Buchwerten des
stehenden Holzes. Sind keine Anschaffungskosten des Holzes gegeben, sind diese
zu schätzen, hilfsweise kann der Einheitswert zum 1. Jänner 1989
herangezogen werden (EStR 2000 Rz 4192). Der zu versteuernde Wert besteht im gegenständlichen
Fall unbestritten nur aus dem stehenden Holz (Bestandeswert). Die Höhe des
Wertes des stehenden Holzes ist eine Tatsachenfeststellung. Die
Tatsachenfeststellung obliegt der Behörde, die sich dazu fachkundiger
Personen - zB. zur Erstellung eines Gutachtens - bedienen kann. Gemäß
§ 166 BAO kommt im Abgabenverfahren
alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes
geeignet und nach der Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Das Gutachten eines Sachverständigen besteht in der
fachmännischen Beurteilung von Tatsachen (VwGH 28.5.1998, 96/15/0220). Es
muss einen Befund, also die Erhebung der Tatsachen nennen. Ein Gutachten, aus
dem weder die zu Grunde gelegten Tatsachen erkennbar sind noch wie sie beschafft
wurden, ist mit einem wesentlichen Mangel behaftet und als Beweismittel
unbrauchbar (VwGH 28.05.1998, 96/15/0220). Die Gutachten unterliegen
§ 167 Abs. 2 BAO der freien Beweiswürdigung durch die
Behörden. Bei dieser Beweiswürdigung ist von mehreren
Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen
anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für
sich hat (VwGH 17.02.1999, 97/14/0059). Für die nun im Rahmen dieses Verfahren aufgrund des
vorherrschenden Grundsatzes der freien Beweiswürdigung zu beurteilenden
Gutachten und Stellungnahmen genügt es, jenes als erwiesen anzunehmen,
welches gegenüber allen anderen Gutachten eine höhere
Wahrscheinlichkeit für sich hat, dass der Sachverhalt erwiesen ist, und
alle anderen Gutachten zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt.
Das Gutachten des Forstsachverständigen beruht zum
Teil auf denselben Bewertungsgrundsätzen wie das Schreiben des
Forstmeisters (Punkt 3.4: Wertansätze für die durchschnittlichen
Sortimentpreise frei Straße mit Ausnahme vom Laubholz) Doch hat das
Gutachten des Forstsachverständigen einen wesentlichen Punkt der
Tatsachenfeststellung, den Augenschein vor Ort, für sich, der im Schreiben
des Forstmeisters nicht aufscheint. Nach der Einleitung des Gutachtens des
Forstsachverständigen wurden die verkaufsgegenständlichen Parzellen am
8. November 2007 begangen und die relevanten Erhebungen durchgeführt. Eine
Begehung vor Ort ist aus dem Schreiben des Forstmeisters hingegen nicht
ersichtlich. Nun sind aber gerade bei einer Bewertung eines
Zustandes des Waldgrundstückes im Gutachten des Forstsachverständigen
den tatsächlichen Verhältnissen, auch wenn beide "Gutachten" in der
rechnerischen Bewertung größtenteils auf dieselben Vorgangsweise
zurückgegriffen haben, wie es für die Berechnung des Bestandeswert
erforderlich ist (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke
Einkommensteuergesetz § 21 Anm. 176f; EStR 2000 Rz 5085, 5162ff). Bei
Ermittlung des Bestandeswertes gehen offensichtlich beide Gutachten nach
Alterswertfaktoren vor, doch nur der Forstsachverständige nennt die
verwendeten Tabellen (Alterswertfaktoren nach Sagl). Das Gutachten des
Forstsachverständigen ist differenzierter, insbesondere was die Bewertung
des Jungwaldes bzw. der Kulturen betrifft. Wie der Forstsachverständige in
seinem Gutachten zutreffend ausführt, ist der Wert des Waldbodens aus
Vergleichswerten abzuleiten, die der Forstsachverständige im Anhang auch
offen gelegt hat. Die Richtigkeit des vom Forstsachverständigen
festgestellten Wertes des Waldbodens wird von den Parteien des Verfahrens nicht
bestritten. Nach dem Gesamtbild wird das Gutachten des
Forstsachverständigen von der Berufungsbehörde als schlüssig und
richtig angesehen. Die vom Bw. mit Schriftsatz vom 28. Mai 2002 vorgelegte
"...Bewertung des Holzanteiles ..." des Forstmeisters vom 22. Mai 2002 hingegen
ist kein Gutachten. Es wird weder ausdrücklich ein Bewertungsstichtag noch
das Datum (13. April 2000) des Verkaufes des gegenständlichen
Waldgrundstückes genannt, noch ein Lokalaugenschein erwähnt,
geschweige denn dessen Datum festgehalten. Schon deshalb scheint dieses
Schreiben des Forstmeisters im Lichte der oben zitierten Rechtsprechung des VwGH
als ungeeignet. Dazu kommt noch, dass der Forstmeister zwar den gesamten Besitz
als nicht aufgeschlossen bezeichnet, die im Norden angrenzende Straße und
die schleppertauglichen für die Region relativ günstigen
Geländeverhältnisse hingegen verschweigt. Ausgehend von den oa. Kriterien der steuerrechtlichen
Würdigung, müssen aus den zu beurteilenden Gutachten jene Tatsachen
festzustellen sein, die eine Aufteilung des Veräußerungserlöses
in einen Wert für Grund und Boden und in einen Wert für stehendes Holz
(Bestandeswert) ermöglicht. Diesen Ansprüchen wird nach Ansicht der
Berufungsbehörde das Gutachten ("Forstfachliche Stellungnahme ...") des
diplomierten Forstsachverständigen vom 9. Juni 2008 gerecht, das beiden
Parteien des Berufungsverfahrens vorgehalten worden ist. In der Stellungnahme dazu im Schriftsatz vom 15. Juli 2008
bezeichnete der Bw. die Differenz zwischen der Bewertung des stehenden Holzes
durch den Forstsachverständigen mit 10.792,14 € (148.503,09 S) und dem
Forstmeister mit 7.948 € (109.366,86 S) als "kein nennenswerter
Unterschied". Objektiv gesehen handelt es sich dabei sowohl absolut (ca. 40.000
S) als auch relativ (ca. 1/3) jedoch um eine wesentliche Abweichung. Dabei ist
jedoch zu bedenken, dass der Forstmeister den Jungwald wegen der daraus
resultierenden Pflege nur als Abzugspost von 1.450,00 € (19.952,44 S)
ausweist. Dem gegenüber weist der Forstsachverständige hiefür
unter der Position Kulturen einen positiven Betrag von 851,56 € (11.717,72
S) aus. Diese Vorgangsweise des Forstmeisters ist nach Ansicht der
Berufungsbehörde offensichtlich unrichtig - warum soll ein ca.
10-jähriger Jungwald keine Aktiv- sondern nur eine Passivpost sein?. Wenn
man folgerichtig beide Beträge (19.952,44 und 11.717,72) dem Betrag von
109.366,86 S hinzurechnet, ergibt sich ein Wert von 141.037,02 S und somit
tatsächlich nur mehr ein geringfügiger Unterschied (7.466,07 S bzw. +
5,295%) zum vom Forstsachverständigen ermittelten Wert von 148.503,09 S).
Letztlich wird der vom Forstsachverständigen ermittelte Wert des stehenden
Holzes vom Bw. von 148.503,09 S nicht mehr bestritten, sondern wird seinerseits
mit Telefax vom 13. Oktober 2008 gefordert, den Wert des stehenden Holzes in
dieser Höhe anzusetzen. Bei Verkauf eines Waldgrundstückes sind die nicht
steuerbaren auf Grund und Boden entfallenden und auf das stehende Holz
entfallenden steuerpflichtigen Werte nach der Verhältnismethode (vgl.
Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke Einkommensteuergesetz
§ 21 Anm. 78ff und 176ff; Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land-
und Forstwirte, 2. Auflage Seite 266 3. Absatz; EStR 2000 Rz 5082 ff) zu
ermitteln. Der Bw. vermeint hingegen (Schriftsatz vom 15. Juli 2008
und Telefax vom 13. Oktober 2008) die Anwendung der Verhältnismethode sei
im gegenständlichen Fall unrichtig. Der Käufer habe den hohen, auf
einer besonderen Vorliebe basierenden Preis ausschließlich für den
Grund und Boden zur Arrondierung seines Besitzes bezahlt, weil es sich bei der
gegenständlichen Parzelle um eine Enklave in seinem Besitz handelte. Der
Wert des stehenden Holzes sei (zuletzt laut Telefax) mit dem vom Gutachter
festgestellten Wert (Schriftsatz vom 15. Juli 2008 noch Mittelwert des von
beiden Gutachtern festgestellten Betrages) anzusetzen. Der Bw. verlangt damit
sinngemäß die Aufteilung des tatsächlichen Kaufpreises nach der
Differenzmethode - tatsächlich erzielter Kaufpreis abzüglich des
Wertes des stehenden Holzes = nicht steuerbarer Anteil des Verkaufspreises
für Grund und Boden. Bei der Aufteilung der Anschaffungskosten eines bebauten
Grundstückes ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes jeweils
der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des
Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis
dieser Werte aufzuteilen (Methode des Sachwertverhältnisses). Eine
Differenzrechnung, bei welcher der Wert des Bodens vom Gesamtpreis in Abzug
gebracht wird, führt in der Regel nicht zu einer den Wertverhältnissen
entsprechenden Aufteilung (VwGH 04.06.2003, 99/13/0238; 23.04.1998, 96/15/0063;
20.02.1998, 96/15/0086; 07.09.1990, 86/14/0084). Nach der Fachliteratur sind auch zur Ermittlung des
Gewinnes, des steuerpflichtigen und des nicht steuerpflichtigen Anteiles beim
Verkauf von Waldgrundstücken für die einzelnen Wirtschaftsgüter
zunächst die Verkehrswerte zu ermitteln und ist sodann der Wertanteil der
steuerpflichtigen Verkehrswerte am Gesamtschätzwert festzustellen und die
so gewonnene Wertrelation auf den tatsächlichen Verkaufserlös zu
übertragen - Verhältnismethode - (vgl. Jakom/Baldauf EStG § 21 Rz
92 Stichwort Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen,
Seite 266 3. Absatz; Urban, in taxlex 2007, 143, Silber, Die
Einkommensbesteuerung in der Land- und Forstwirtschaft, 102). Der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist Folgendes zu
entnehmen: Bei Waldverkäufen stellt der auf den Holzbestand
entfallende Teil des Kaufpreises einen steuerpflichtigen Ertrag im Rahmen der
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar (VwGH 07.10.1970, 873/68),
weshalb zur Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der
steuerbare Gewinn aus der Veräußerung des Holzbestandes vom nicht
steuerbaren Überschuss aus der Veräußerung von Grund und Boden
abzugrenzen ist. Die Methode der Berechnung des auf den Holzbestand
entfallenden anteiligen Gewinnes aus Waldverkäufen nach der
Verhältnismethode - nämlich in der Form, dass auf den Holzbestand ein
Anteil am Gesamterlös aus der Veräußerung der Liegenschaften
entfällt, der dem Verhältnis des (unstrittigen) Holzbestandswertes am
(unstrittigen) Verkehrswert der gesamten jeweiligen Liegenschaft entspricht, hat
der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung als unbedenklich
erklärt (zu Waldverkäufen VwGH 06.07.2006, 2002/15/0175, 06.06.1978,
2913/76, 24.06.2003, 2003/14/0027, sowie sinngemäß zur Aufteilung von
Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits VwGH 04.06.2003,
99/13/0238, mwN). Der Beschwerdeführer brachte im dem Erkenntnis vom 6.
Juli 2006 zu Grunde liegenden Fall gegen diese von der belangten Behörde
angestellte Verhältnisrechnung im Wesentlichen vor, dass der auf diese
Weise ermittelte Holzwert "unrealistisch" sei und dass man von "goldenen
Bäumen" sprechen müsste. Richtigerweise werde das Holz nicht teurer,
wenn der Grund zu einem hohen Preis den Besitzer wechsle. Als tatsächliche
Gründe für die hohen Veräußerungserlöse der
Liegenschaften führte der Beschwerdeführer verschiedene subjektive
Motive der Käufer an (ua. um bereits eigene Grundstücke zu verbinden,
Arrondierung, Anstreben einer Eigenjagd), welche ausschließlich den Grund
und nicht den Holzbestand beträfen. Die belangte Behörde ging
demgegenüber davon aus, dass subjektive Motive der Käufer bei der
Ermittlung der auf den Holzbestand entfallenden Erlösanteile nicht zu
berücksichtigen seien. Damit folgte sie der oben erwähnten, auf
objektive Merkmale abstellenden Methode der Aufteilung nach den
Sachwertverhältnissen. Die Berufungsbehörde sieht in Anbetracht der
ähnlichen Argumentation daher auch im gegenständlichen Fall keinen
Grund von der in Literatur und Judikatur einhellig anerkannten
Verhältnismethode abzugehen. Diese Methode ist objektiv und schafft einen
Ausgleich zwischen den widerstreitenden Interessen des Verkäufers
(möglichst hoher, weil nicht steuerbarer Anteil des Grund und Bodens) und
Käufers (möglichst hohe, weil den künftigen steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinnn kürzende Anschaffungskosten des stehenden
Holzes). Der auf das stehende Holz entfallende
Veräußerungsgewinn war daher wie im Vorhalt vom 16. Juli 2008
dargestellt, zu ermitteln. Die Anschaffungskosten (inklusive Nebenkosten
für GrESt, Verbücherung und Vertragserrichtung) wurden hiebei
einvernehmlich mit 60.000,00 S geschätzt. Wird bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für
das stehende Holz nicht der höhere Teilwert nach § 6 Z 2 lit. b EStG
angesetzt, dann sind gemäß
§ 4 Abs. 8 EStG die Aufwendungen
für die Pflege des stehenden Holzes und Wiederaufforstungskosten als
Betriebsausgaben abzusetzen. Als Herstellungskosten können derartige Kosten
nach Abschnitt I Art. II Z 2 des 2.AbgÄG 1987 im EStG 1972 (wortgleich
übernommen vom EStG 1988) nur für Jahre vor 1980 nachträglich bei
Ermittlung des Veräußerungsgewinnes abgesetzt werden (vgl. VwGH
19.06.2002, 99/15/0264). Diese im gegenständlichen Fall nur die Jahre 1976
(Kauf durch den Vater und Rechtsvorgänger) bis 1979 betreffenden Kosten
wurden mit Vorhalt vom 16. Juli 2008 mit 40.000,00 S geschätzt. Dies wird
zu Gunsten des Bw. aufrechterhalten, obwohl dieser zuletzt im Telefax jegliche
Bewirtschaftung über Jahrzehnte in Abrede stellt. Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf
die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes im eben genannten Vorhalt
verwiesen. Damit ergibt sich lediglich ein steuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn von 132.400,00 S und eine (betraglich weitgehende)
teilweise Stattgabe gegenüber dem erstmaligen Ansatz von 420.000,00 S durch
die Berufungsvorentscheidung, die den Bw. zur entsprechenden Ergänzung
seines Berufungsbegehrens veranlasst hat. Aus all diesen Gründen war spruchgemäß zu
entscheiden. Auf beiliegende Berechnungsblätter wird verwiesen.
2 Berechnungsblätter Linz, am 4.
November 2008 nach oben
§ 21 Abs. 2 Z 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
Forstbetrieb, Veräußerungsgewinn, stehendes Holz, Verhältnismethode
Findok-Nr: 37580.1, aufgenommen am: 18.11.2008 07:41:07, Dokument-ID: 55caa9ba-1b0f-4a65-b163-2f7718217eab, Segment-ID: 146f470b-cfc9-4de5-a725-dfb397a1752a

References: Art. 14
 Art. 13

§ 10

§ 1

§ 293
 § 34
 § 34
 Art. 14
 Art. 13
 Art. 144

§ 293
 § 252
 § 25

§ 37

§ 24

§ 24
 § 4

§ 207
 § 208

§ 276

§ 209

§ 289
 § 21
 § 21
 § 4

§ 207
 § 208

§ 276
 § 209

§ 209

§ 16
 § 124

§ 34

§ 33

§ 34

§ 33
 § 33

§ 21
 § 30
 § 30
 § 24
 § 4
 § 5
 § 37
 § 37
 § 37

§ 4

§ 1
 § 4
 § 21
 § 22
 § 21
 § 1
 § 1

§ 21
 § 21
 § 21
 § 21
 § 13
 § 46

§ 21
 § 21

§ 4
 § 24

§ 166

§ 167
 § 21

§ 21
 § 21
 § 6

§ 4

§ 21