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Timestamp: 2019-10-14 22:39:06+00:00

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Ausbildungskosten ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Sie können Ausbildungskosten als Sonderausgaben steuerlich geltend machen.
Ausbildungskosten sind von Fortbildungskosten zu unterscheiden.
Ausbildungskosten sind z.B. die erste Berufsausbildung oder das Erststudium.
Sie können Ausgaben für Berufsausbildungen bis maximal 6.000 € pro Jahr steuerlich geltend machen.
2 Erstmalige Berufsausbildung
2.1 Überblick über die Rechtsprechung
2.2 Gesetzesänderung ab 2015
2.2.1 Werbungskostenabzugsverbot für Erstberufsausbildungsaufwendungen
2.2.2 Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 6 Satz 1 EStG
3 Erststudium
5 Besuch allgemeinbildender Schulen
6 Studium »ins Blaue hinein«
7 Der Sonderausgabenabzug
7.1 Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
7.2 Ende sowie Unterbrechung der Berufsausbildung
8 Prüfungsreihenfolge der erstmaligen Berufsausbildung bzw. des Erststudiums
8.1 Erstmalige Berufsausbildung
8.2 Erststudium
8.2.1 Klassischer Weg
8.2.2 Anderer Weg
9 Zu berücksichtigende Ausbildungskosten
9.2 Mietkosten im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges
9.3 Besonderheiten bei Studiengebühren
9.3.1 Modelle zur Finanzierung der Studiengebühren
9.3.2 Übernahme der Studiengebühren für ein Studium durch den Arbeitgeber
9.3.2.1 Grundsätzliches
9.3.2.2 Studium außerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses
9.3.2.3 Studium im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
9.3.3 Rückzahlung der Studiengebühren bei Arbeitgeberwechsel
9.3.4 Studiengebühren als außergewöhnliche Belastungen
10 Liebhaberei
11 Ausbildungskosten von Eltern für ihre Kinder
11.1 Schuldgeld
11.2 Außergewöhnliche Belastung
11.3 Ausbildungskosten für das eigene Kind als Betriebsausgabe
Mit Urteil vom 4.12.2002 (VI R 120/01, BStBl II 2003, 403) hat der BFH – unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. – entschieden, dass Ausgaben für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme vorab entstandene Werbungskosten sein können. Dies gilt auch dann, wenn die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen Berufswechsel vorbereitet. Vorab entstandene Werbungskosten können gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzuerkennen sein. Maßgebend ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Sie müssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen (s.a. BFH Urteil vom 27.5.2003, VI R 33/01, BStBl II 2004, 884).
Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten (ggf. Betriebsausgaben) sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll (BFH Urteil vom 4.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891).
Auf Grund der Rspr. des BFH wurde die Abzugsfähigkeit der eigenen Berufsausbildungskosten durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.7.2004 (BGBl I 2004, 1753) neu geregelt. Zur Anwendung der Rechtslage bis 2003 bzw. ab dem VZ 2004 äußert sich ausführlich die Vfg. der OFD Hannover vom 19.8.2004 (S 2354 – 399 – StH 214/S2354 – 173 – StO 213, DStR 2004, 1790). Das BMF hat mit Schreiben vom 22.9.2010 (BStBl I 2010, 721) ausführlich zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 12 Nr. 5 EStG Stellung genommen. S.a. → Fortbildungskosten.
Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, stellen nach § 12 Nr. 5 EStG keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, es sei denn, die Bildungsmaßnahme findet im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt (Ausbildungsdienstverhältnis).
Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. in § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG die erstmalige Berufsausbildung konkreter definiert; § 12 Nr. 5 EStG wird ab 1.1.2015 aufgehoben. Weitere Erläuterungen s.u.
Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, die nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen, können nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zu 6 000 € (4 000 € bis Veranlagungszeitraum 2011) im Kj. als Sonderausgaben abgezogen werden.
Durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG – vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592) wurden in §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6, 10 Abs. 1 Nr. 7 und 12 Nr. 5 EStG die Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten im Rahmen einer Erstausbildung bzw. eines Erststudiums neu geregelt. Nach § 12 Nr. 5 EStG waren danach Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, als Kosten der Lebensführung angesehen, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfand. Die Neuregelungen traten rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft.
Die Klarstellung war erforderlich, weil der BFH in seinen Entscheidungen vom 28.7.2011 (VI R 38/10, BStBl II 2012, 561 und VI R 7/10, BStBl II 2012, 557, s.o.) bemängelt hatte, dass der Wille des Gesetzgebers, die Kosten der Erstausbildung oder des Erststudiums vom Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben auszuschließen, sich im Normengefüge des EStG nicht eindeutig genug wiederfand. Mit diesem Abzugsverbot wurde nun die Grundentscheidung des Gesetzgebers verdeutlicht, dass die erste Berufsausbildung und das Erststudium als Erstausbildung der privaten Lebensführung zuzuordnen waren. Diese Grundentscheidung folgte auch den Grundsätzen des Sozialrechts, in dem diese Ausbildungsbereiche der Bildungsförderung und nicht der Arbeitsförderung unterliegen.
Mit der Änderung des § 12 Nr. 5 EStG wurde klargestellt, dass nur ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG fällt.
Das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 5 EStG galt, soweit bei den Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nichts anderes bestimmt war. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Aufwendungen für die Berufsausbildung bis zu einem Höchstbetrag abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. In den neuen § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG wurde nun festgelegt, dass Berufsausbildungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Damit gilt hier der Sonderausgabenabzug.
In § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird der Höchstbetrag von 4 000 € auf 6 000 € angehoben. Von den Bildungseinrichtungen werden verstärkt Studien- und Ausbildungsgebühren für eine Erstausbildung oder für ein Erststudium erhoben. Die Anhebung des Höchstbetrags auf 6 000 € gibt die Möglichkeit, die höheren Kosten i.R.d. Sonderausgabenabzugs geltend zu machen. Ein unbegrenzter Abzug der Ausbildungskosten ist angesichts staatlicher Instrumente der Ausbildungsförderung (z.B. BAföG) und der steuerlichen Begünstigungen bei den Eltern (z.B. Ausbildungsfreibetrag, Kindergeld oder Kinderfreibetrag) nicht geboten.
Die Neuregelungen durch die §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 und 12 Nr. 5 EStG traten rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 in Kraft. Die Erhöhung des Höchstbetrags von 4 000 € auf 6 000 € in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden.
Mit Urteil vom 5.11.2013 (VIII R 22/12, BStBl II 2014, 165, s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 1/2014 vom 8.1.2014, LEXinform 0441124) hat der BFH entschieden, dass die gesetzliche Neuregelung in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG durch das BeitrRLUmsG, nach der die Kosten für ein Erststudium als Erstausbildung keine vorweggenommenen Werbungskosten darstellen, nicht gegen Verfassungsrecht verstößt. Weder liegt ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot noch gegen das objektive oder subjektive Nettoprinzip vor. Der Gesetzgeber durfte mit Rückwirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 anordnen, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine (vorweggenommenen) Werbungskosten sind, wenn dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Denn hiermit hat der Gesetzgeber die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rspr., der gefestigten höchstrichterlichen Rspr. und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis entsprach. Die Gesetzesänderung durch das BeitrRLUmsG beruht auf der Fortentwicklung der Rspr.-Änderung des BFH mit Urteilen vom 28.7.2011, nach der solche Aufwendungen Werbungskosten i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein können (BFH Urteile vom 28.7.2011, VI R 7/10, BStBl II 2012, 557 und VI R 38/10, BStBl II 2012, 561; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 17/7524, 12, 20).
Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG verletzen auch nicht das objektive oder das subjektive Nettoprinzip (s.a. Saarländisches FG Urteil vom 4.4.2012, 2 K 1020/09, LEXinform 5014561). Während das objektive Nettoprinzip verlangt, dass nur das um die Erwerbsaufwendungen verminderte Einkommen steuerlich belastet wird, sieht das subjektive Nettoprinzip die Abziehbarkeit unvermeidbarer Privatausgaben vor. Bedeutung erlangt das Nettoprinzip vor allem auch im Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung – so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen – bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. zum Nettoprinzip Weber-Grellet, FR 2011, 1028, 1030).
Trotz der Entscheidung des VIII. Senats vom 5.11.2013 (VIII R 22/12, BStBl II 2014, 165) gelangt der VI. Senat zu der Rechtsauffassung, dass § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verfassungswidrig ist, weil die Aufwendungen des Stpfl. für seine eigene Berufsausbildung einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt bleiben, indem sie weder als Werbungskosten noch in anderer Weise die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage in einer den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden Weise mindern. Der VI. Senat hat die Rechtsfrage dem BVerfG vorgelegt. Folgende Verfahren sind vor dem BVerfG anhängig (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 73/2014 vom 5.11.2014, LEXinform 0442521):
2 BvL 22/14 (LEXinform 0934975); BFH Beschluss vom 17.7.2014 (VI R 61/11, LEXinform 0929013);
2 BvL 23/14 (LEXinform 0934974); BFH Beschluss vom 17.7.2014 (VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, LEXinform 5017071, Anmerkung vom 26.6.2012, LEXinform 0632887);
2 BvL 24/14 (LEXinform 0934973); BFH Beschluss vom 17.7.2014 (VI R 8/12, BFH/NV 2014, 1970, LEXinform 5017072);
2 BvL 25/14 (LEXinform 09344972); BFH Beschluss vom 17.7.2014 (VI R 38/12, LEXinform 0929338);
2 BvL 26/14 (LEXinform 0934971); BFH Beschluss vom 17.7.2014 (VI R 2/13, LEXinform 0929735);
2 BvL 27/14 (LEXinform 0934970); BFH Beschluss vom 17.7.2014 (VI R 72/13, LEXinform 0929955).
Vor dem BFH ist unter den Az. VI R 2/14 (LEXinform 0934526), VI R 50/14 (LEXinform 0934826) sowie VI R 30/13 (LEXinform 0929719) die Frage anhängig, ob die Aufwendungen für eine erstmalige, nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvierte Ausbildung zum Berufspiloten als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar und ob die §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verfassungswidrig sind (insbesondere Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip; s.a. Geserich, NWB 2014, 681). Die BFH-Verfahren sind bis zur Entscheidung des BVerfG in den Verfahren 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14 ausgesetzt.
Aufgrund der Vorlagebeschlüsse des VI. Senats an das BVerfG besteht eine realistische Chance, dass eine generelle rechtliche Veränderung der Beurteilung der Berufsausbildungskosten vorzunehmen ist. Derartige Aufwendungen könnten dann als (vorweggenommene) Werbungskosten, bzw. Betriebsausgaben generell abzugsfähig sein. Dies würde dazu führen, dass bei vielen Stpfl., die aufgrund der Berufsausbildung noch keine steuerpflichtigen Einnahmen haben, nunmehr diese Erwerbsaufwendungen im Rahmen einer Steuererklärung erklärt werden müssten. Damit verbunden wäre eine Feststellung der negativen Einkünfte als Verlust (§ 10d Abs. 4 EStG).
Die Erstausbildungskosten sollten in der Steuererklärung geltend gemacht werden. Lehnt das FA den Werbungskostenabzug ab (was es aller Wahrscheinlichkeit machen wird), muss Einspruch eingelegt und Ruhen des Verfahrens beantragt werden. S. dazu den Mustereinspruch der DATEV-Redaktion unter LEXinform 0922213.
Bei positiver Entscheidung der Rechtsfrage durch das BVerfG werden mit Sicherheit nur Verfahren korrigiert, die nicht bestandskräftig sind und bei denen bereits der Antrag, bzw. das entsprechende Rechtsmittel eingelegt wurde.
Mit Schreiben vom 20.2.2015 (BStBl I 2015, 174, Nr. 2a und 2b; s.a. BMF vom 5.11.2015, BStBl I 2015, 786) wird der Vorläufigkeitskatalog (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO) um die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium – auch für Veranlagungszeiträume ab 2015 – erweitert.
Der BFH hatte sich im Urteil vom 13.1.2015 (IX R 22/14, BStBl II 2015, 829) mit der Frage zu beschäftigen, ob Verluste, die in vergangenen Jahren entstanden waren, nach § 10d EStG gesondert festgestellt werden können, wenn eine Veranlagung zur ESt für das Verlustentstehungsjahr nicht erfolgt ist und auch aufgrund inzwischen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr erfolgen kann. Die Klärung dieser Rechtsfrage ist insoweit von Bedeutung, als Verluste nur dann in späteren Jahren steuerlich nutzbar gemacht werden können, wenn sie zuvor nach § 10d EStG gesondert festgestellt worden sind.
Im Urteilsfall begehrte die Klägerin nachträglich die steuerliche Berücksichtigung von Kosten für ihre berufliche Erstausbildung. Sie hatte dazu im Juli 2012 Steuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2007 eingereicht und auch die Feststellung von Verlustvorträgen beantragt. Das FA lehnte die Verlustfeststellung ab. Es berief sich auf die Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids für das Verlustfeststellungsverfahren. Danach könne eine Verlustfeststellung nur noch dann durchgeführt werden, wenn auch der Erlass eines entsprechenden Einkommensteuerbescheids möglich sei. Dies scheide aber aus, da eine Einkommensteuerfestsetzung wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch und nachfolgend der Klage.
Der BFH gab der Klägerin in Bezug auf die gesonderte Verlustfeststellung recht. Ein verbleibender Verlustvortrag nach § 10d EStG kann auch dann gesondert festgestellt werden, wenn ein Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr nicht mehr erlassen werden kann. Eine Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids für die Feststellung des Verlustvortrags bestehe dann nicht, wenn eine Einkommensteuerveranlagung gar nicht durchgeführt worden ist. Mit der Entscheidung vereinfacht der BFH die Geltendmachung von Verlustvorträgen in zurückliegenden Jahren. Praktische Bedeutung hat dies vor allem für Stpfl., die sich in Ausbildung befinden oder vor kurzem ihre Ausbildung abgeschlossen haben. Auch wenn diese in der Vergangenheit keine Einkommensteuererklärung abgegeben haben und wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung eine Einkommensteuerveranlagung nicht mehr durchgeführt werden kann, kann innerhalb der Verjährungsfrist für die Verlustfeststellung diese noch beantragt und durchgeführt werden. Dadurch ist es möglich, über den Antrag auf Verlustfeststellung und einen Einspruch gegen die dazu vom FA erfolgte Ablehnung von einer für den Stpfl. günstigen Entscheidung des BVerfG über die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Kosten einer beruflichen Erstausbildung zu profitieren (zu den Vorlagen beim BVerfG s.o.).
Im Kj. 2016 kann die Verlustfeststellung bezüglich der Ausbildungskosten rückwirkend bis zum Veranlagungszeitraum 2009 beantragt werden. Anders als bei Antragsveranlagungen, für die keine Anlaufhemmung gilt (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO), liegt der Verlustfeststellung eine Pflichterklärung zu Grunde mit der Folge einer längeren 3-jährigen Anlaufhemmung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Damit sind Verlustfeststellungserklärungen ohne zwischenzeitliche ESt-Veranlagungen (z.B. bei Studenten ohne Einkünfte) anders als freiwillige ESt-Veranlagungsanträge 7 Jahre nachholbar (Schmidt/Heinicke, ESt § 10d Rz. 49, 34. A 2015; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 30/2015 vom 29.4.2015, LEXinform 0443140).
2. Erstmalige Berufsausbildung
2.1. Überblick über die Rechtsprechung
Der Begriff der Berufsausbildung wird vom EStG bisher weder in § 12 Nr. 5 EStG a.F. noch an anderer Stelle in § 10 Abs. 1 Nr. 7 oder § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG definiert. Mit der Problematik der erstmaligen Berufsausbildung setzt sich der BFH mit Urteil vom 27.10.2011 (VI R 52/10, BStBl II 2012, 825) auseinander. Im Streitfall begehrte der Stpfl. die Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten (Zweitausbildung), da er zuvor bereits eine Ausbildung als Rettungssanitäter abgeschlossen hätte. Nach der Prüfung setzte ihn das Rote Kreuz i.R.d. Zivildienstes als Rettungssanitäter ein.
Nach der Entscheidung des BFH ist die Ausbildung zum Rettungssanitäter als Berufsausbildung anzusehen. Eine erstmalige Berufsausbildung i.S.v. § 12 Nr. 5 EStG a.F. setzt weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsausbildungsgesetz noch eine Ausbildungsdauer von mindestens zwei Jahren voraus (entgegen der Verwaltungsmeinung in BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 4 ff.). Maßgeblich ist vielmehr, ob die Ausbildung den Stpfl. befähigt, aus der angestrebten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Deshalb ist auch die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Pilot) eine Berufsausbildung in diesem Sinne. Dabei ist jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob die Ausbildung zum Erwerb einer Musterberechtigung für ein bestimmtes Verkehrsflugzeug eine zweite Ausbildung darstellt oder Teil einer einheitlichen Ausbildung ist (s. dazu BFH vom 4.3.2010, III R 23/08, BFH/NV 2010, 1264 sowie H 9.2 &lsqb;Erstmalige Berufsausbildung&rsqb; und &lsqb;Fortbildung, 3. Spiegelstrich&rsqb; LStH 2014).
Nach der Entscheidung des BFH wird der steuerrechtliche Begriff der Berufsausbildung vom Gesetz nicht näher beschrieben (s. § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 Nr. 5, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Nach ständiger Rspr. des BFH ist unter Berufsausbildung die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (s. etwa BFH vom 9.6.1999, VI R 33/98, BStBl II 1999, 701; vom 4.12.2002, VI R 120/01, BStBl II 2003, 403). Gegenbegriff zur Berufsausbildung ist die Allgemeinbildung, die keine notwendige Voraussetzung für eine geplante Berufsausübung darstellt (BFH vom 15.3.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814).
Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger mit der Ausbildung zum Rettungssanitäter eine Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. absolviert. Der Beruf des Rettungssanitäters, der regelmäßig als Vollerwerbstätigkeit ausgeübt wird, setzt eine mehrmonatige, landesrechtlich geregelte Ausbildung voraus. Entgegen der Auffassung des FA ist es ohne Belang, dass der Kläger die Ausbildung während der Zivildienstzeit durchlaufen und auch nur in diesem Zeitraum den Beruf ausgeübt hat.
Das FG Köln hat in seinem Urteil vom 12.12.2011 (7 K 3147/08, EFG 2012, 506) entschieden, dass eine Flugbegleiterin auch dann die Kosten für eine spätere Berufsausbildung uneingeschränkt steuerlich als Werbungskosten geltend machen kann, wenn sie außer der betriebsinternen Schulung bei einer Fluggesellschaft keinen staatlich anerkannten Ausbildungsberuf erlernt hat. Die Klägerin absolvierte im Anschluss an ihre Tätigkeit als Stewardess eine Pilotenausbildung. Die hierfür entstandenen Kosten in fünfstelliger Höhe machte sie als vorweggenommene Werbungskosten bei der ESt geltend. Das FA berücksichtigte nur einen Betrag i.H.v. 4 000 € als Sonderausgaben, weil es sich bei der Ausbildung zur Flugbegleiterin weder um eine Berufsausbildung nach dem Berufsausbildungsgesetz noch um einen ansonsten anerkannten Lehr- oder Anlernberuf handele. Die Pilotenausbildung stelle daher eine erstmalige Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. dar, so dass deren Kosten nur eingeschränkt als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten. Das FG teilte diese Auffassung nicht und gab der Klage statt. Es ist der Ansicht, dass eine erstmalige Berufsausbildung i.S. dieser Vorschrift keine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erfordere. Ausreichend sei vielmehr, dass eine Ausbildung berufsbezogen sei und eine Grundvoraussetzung für die geplante Berufsausübung darstelle. Diese Voraussetzungen seien bei der Schulung zur Flugbegleiterin gegeben. Somit handele es sich bei der Pilotenausbildung um eine zweite Ausbildung, für die keine Abzugsbeschränkung gelte. In Fortführung seiner Rspr. vom 27.10.2011 (VI R 52/10, BStBl II 2012, 825) bestätigt der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln und stellt erneut fest, dass weder die erstmalige Berufsausbildung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG a.F. noch die i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz oder eine bestimmte Ausbildungsdauer voraussetzen (BFH Urteil vom 28.2.2013, VI R 6/12, BStBl II 2015, 180 sowie Anmerkung vom 21.6.2013, LEXinform 0879341).
Mit Urteil vom 3.7.2014 (III R 52/13, BStBl II 2015, 152, Rz. 34) stellt der BFH fest, dass die Auslegung der Begriffe der erstmaligen Berufsausbildung in § 12 Nr. 5 EStG a.F. und in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG unterschiedlich sind (s.a. Anmerkung vom 13.11.2014, LEXinform 0946347). Die beiden Regelungen unterscheiden sich bereits insoweit, als sie die steuerliche Anerkennung unterschiedlicher Gegenstände betreffen. Während es im Rahmen des Familienleistungsausgleichs primär um die steuerliche Berücksichtigung des Existenzminimums des in Ausbildung befindlichen Kindes einschließlich des Ausbildungsbedarfs geht, regelt § 12 Nr. 5 EStG a.F. die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Ausbildung. Entsprechend muss die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG den Anforderungen des subjektiven Nettoprinzips genügen, während die Rechtsprechung bei der Anwendung des § 12 Nr. 5 EStG die folgerichtige Umsetzung des objektiven Nettoprinzips in den Blick nimmt. Entsprechend hat der BFH auch in seiner bisherigen Rechtsprechung bereits die Unabhängigkeit der beiden Regelungskomplexe betont (BFH Urteil vom 27.5.2003, VI R 33/01, BStBl II 2004, 884).
2.2. Gesetzesänderung ab 2015
2.2.1. Werbungskostenabzugsverbot für Erstberufsausbildungsaufwendungen
Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. in § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG die erstmalige Berufsausbildung konkreter definiert; § 12 Nr. 5 EStG wird aufgehoben.
Der Begriff der Erstausbildung war bis 2013 durch die Rechtsprechung noch nicht hinreichend geklärt. Der BFH hat dann mit Urteil vom 28.2.2013 (VI R 6/12, BStBl II 2015, 180) entschieden, dass eine erstmalige Berufsausbildung weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer oder eine formale Abschlussprüfung voraussetzt (gegen BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721). Die Definition des BFH erschwert eine sinnvolle Abgrenzung zwischen Erst- und Zweitausbildung und führt zu vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnissen. Auf der Rechtsprechung basieren bereits Gestaltungen, bei denen vor Beginn des Studiums »Ausbildungen« als Taxifahrer oder Skilehrer absolviert werden. Die rechtssichere Bestimmung des Abschlusses der ersten Berufsausbildung erfordert deshalb, dass die Berufsausbildung bestimmte Kriterien aufweist. Dazu gehört eine bestimmte Mindestdauer und eine bestimmte Qualität. Denn auch bereits von Kindheit an kann der Stpfl. außerhalb der Allgemeinbildung bestimmte Fähigkeiten erwerben, die er später beruflich nutzen kann, z.B. Musik- oder Sportausbildung. Hier soll eine klare Grenze am Ende des Lebensabschnitts der ersten ordentlichen Berufsausbildung geschaffen werden (BT-Drs. 18/3017, 42).
Nach der Neufassung der §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG liegt eine Berufsausbildung als Erstausbildung vor, wenn
eine geordnete Ausbildung
mit einer Mindestdauer von 12 Monaten
bei vollzeitiger Ausbildung und
Nach der vorliegenden Änderung muss eine Berufsausbildung als Erstausbildung für eine gewisse Dauer angelegt sein. Die Neuregelung bestimmt hier, sofern in Vollzeit durchgeführt, einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten. Um insbesondere auch die kürzeren Ausbildungen als Helferinnen und Helfer im Gesundheits- und Sozialwesen bei der Definition nicht unberücksichtigt zu lassen, wird die Mindestdauer auf 12 Monate festgelegt (BT-Drs. 18/3441, 58). »Vollzeit« heißt in diesem Zusammenhang eine Dauer von durchschnittlich mindestens 20 Stunden wöchentlich (BT-Drs. 18/3017, 43).
Die Ausbildung muss die Vermittlung der erforderlichen beruflichen Handlungsfähigkeit zum Ziel und zum Gegenstand haben. Neben staatlich anerkannten oder staatlich geregelten Ausbildungen kommen auch solche Berufsausbildungen in Betracht, die nach Richtlinien von Berufs- oder Wirtschaftsverbänden oder internen Vorschriften der Bildungsträger geordnet sind. Letztere enthalten dabei insbesondere Ausführungen zu den beruflichen Fertigkeiten, Kenntnissen und Fähigkeiten, die in der Berufsausbildung vermittelt bzw. vom Auszubildenden erworben werden sollen, und zu der sachlichen und zeitlichen Gliederung der Ausbildung. Ferner können sie auch Ausführungen zu den Prüfungen enthalten.
Weitere Voraussetzung ist, dass die Berufsausbildung die zur Ausübung einer qualifizierten beruflichen Tätigkeit notwendigen beruflichen Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten zu vermitteln hat. Die Ausbildung zeichnet sich weiter dadurch aus, dass die Ausbildungsziele definiert sind, ein feststehender Lehrplan existiert sowie Beginn und Abschluss festgelegt sind. Weiterhin muss eine Berufsausbildung abgeschlossen sein, damit sie als erstmalige Berufsausbildung anerkannt werden kann. Ein Abschluss kann dabei durch Abschlussprüfung oder mittels planmäßiger Beendigung erfolgen. Eine abgebrochene Berufsausbildung ist damit keine abgeschlossene Berufsausbildung.
Berufsvorbereitende Maßnahmen oder Ausbildungen, die die gesetzliche Mindestausbildungsdauer von 12 Monaten unterschreiten, sind nach der Intention der vorliegenden Änderung keine Erstausbildung, weil sie nicht auf eine hinreichend qualifizierte berufliche Tätigkeit vorbereiten. Diese kurzen Ausbildungen erfolgen zwar auch oft auf der Grundlage von Rechts- und Verwaltungsvorschriften; es werden aber nur begrenzte berufliche Fähigkeiten für einfache Tätigkeiten erworben. Die Regelung geht bei diesen kurzen Ausbildungen typisierend davon aus, dass die auf eine solche Ausbildung folgende Berufsausbildung keine »Zweitausbildung« ist, für die ein Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug gewährt werden kann.
Keine erste Berufsausbildung im Sinne dieser Regelung sind auch: z.B. ein Kurs zur Berufsorientierung oder -vorbereitung, Kurse zur Erlangung der Fahrerlaubnis für Nutzfahrzeuge oder der Berechtigung zum Fahren von Flurförderfahrzeugen (Gabelstapler), ein Betriebspraktikum, eine Maßnahme zur Vermittlung einfachster Berufstätigkeiten (Anlerntätigkeiten, kurzfristige Einweisungen) oder die Grundausbildung bei der Bundeswehr. Auch der Abschluss mehrerer unabhängiger Kurse stellt keine erste Berufsausbildung dar; dies gilt auch dann, wenn die Kurse inhaltlich aufeinander aufbauen.
§ 9 Abs. 6 Satz 5 EStG schafft für bestimmte Fälle einen Auffangtatbestand zur Erfüllung der Kriterien einer Erstausbildung. In diesen Fällen liegt eine Erstausbildung auch vor, wenn der Stpfl. den formalen Berufsabschluss einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten erlangt, nachdem er zur Prüfung zugelassen wurde, ohne die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen zu haben. Damit werden insbesondere Stpfl., die nach § 45 Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes, § 37 Abs. 2 der Handwerksordnung oder entsprechenden landesrechtlichen Regelungen als »Externe« zur Abschluss-/Gesellenprüfung zugelassen werden, diese bestehen und mit diesem Schritt ihre berufliche Perspektive verbessern konnten, auch für steuerliche Zwecke genauso behandelt werden, als hätten sie zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen. Dies ist gerechtfertigt, da die Zulassung zur Abschlussprüfung regelmäßig eine längere berufspraktische Tätigkeit voraussetzt, in der die erforderlichen Kenntnisse, Fertigkeiten und Befähigungen erworben wurden.
Die Änderungen zu den Berufsausbildungskosten sind ab 2015 anzuwenden.
§ 12 Nr. 5 EStG wird aufgehoben, weil die Kosten der Erstausbildung nach § 9 Abs. 6 bzw. § 4 Abs. 9 EStG vom Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind. Der Gesetzgeber ordnet diese Kosten der privaten Lebensführung zu. Auch bisher waren diese Kosten nach § 12 Nr. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen. § 12 Nr. 5 EStG hat keinen eigenständigen Regelungsinhalt mehr und wird deshalb aufgehoben. Die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bleibt bestehen.
Auch nach der Neuregelung durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) muss – bezüglich der Berücksichtigung der Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung – die Entscheidung des BVerfG über die Vorlagefrage des VI. Senats des BFH abgewartet werden. Das BVerfG könnte – wie auch der 6. Senat des BFH – zu der Auffassung gelangen, dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung als vorweggenommene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
2.2.2. Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 6 Satz 1 EStG
Aufwendungen des Stpfl. für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Stpfl. zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.
Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 15.3.2017 (S 2350 – 14 – St 215, SIS 17 05 75) gibt Hinweise zu Aufwendungen der Finanz- und Steueranwärter/-innen für die eigene Berufsausbildung, insbesondere aus Anlass der Teilnahme an auswärtigen Lehrgängen.
3. Erststudium
Ein Studium stellt dann ein erstmaliges Studium dar, wenn es sich um eine Erstausbildung handelt (§ 9 Abs. 6 Satz 1 EStG). Es darf ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium oder keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen sein (BFH vom 18.6.2009, VI R 14/07, BStBl II 2010, 816 und BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 9). Dies gilt auch in den Fällen, in denen während eines Studiums eine Berufsausbildung erst abgeschlossen wird, unabhängig davon, ob die beiden Ausbildungen sich inhaltlich ergänzen. In diesen Fällen ist eine Berücksichtigung der Aufwendungen für das Studium als Werbungskosten/Betriebsausgaben erst – unabhängig vom Zahlungszeitpunkt – ab dem Zeitpunkt des Abschlusses der Berufsausbildung möglich. Davon ausgenommen ist ein Studium, das im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 13).
Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird (§ 10 Abs. 1 Satz 2 HRG). Dazu zählt beispielhaft der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 23 und BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 18).
Nach § 19 Abs. 2 HRG stellt der Bachelor- oder Bakkalaureus-Grad einer inländischen Hochschule einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist (BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 10).
Ein Masterstudium i.S.d. § 19 HRG kann nicht ohne ein abgeschlossenes Bachelor- oder anderes Studium aufgenommen werden. Es stellt daher ein weiteres Studium dar (BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 19). Dies gilt auch für den Master of Business Administration (MBA). Die Kosten für das im Anschluss an das zweite juristische Staatsexamen anknüpfende Masterstudium können grundsätzlich als vorweggenommene Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus § 19 EStG berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 4/02, BFH/NV 2004, 32 sowie Urteil FG Köln vom 20.5.2016, 12 K 562/13, EFG 2016, 1605, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 29/16). Nach der Entscheidung des FG Köln können die Studienkosten jedoch nicht als (vorweggenommene) Werbungskosten steuerlich berücksichtigt werden, wenn die Kosten im Rahmen eines Stipendiums steuerfrei erstattet werden.
Mit Urteil vom 3.9.2015 (VI R 9/15, BStBl II 2016, 166) hat der BFH entschieden, dass ein Masterstudium jedenfalls dann Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist, wenn es zeitlich und inhaltlich auf den vorangegangenen Bachelorstudiengang abgestimmt ist (sog. konsekutives Masterstudium; s.a. BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 19; Kurzbeitrag vom 22.12.2015, LEXinform 0652797; Pressemitteilung des BFH Nr. 78/2015 vom 18.11.2015, LEXinform 0443802).
Ein konsekutiver Masterstudiengang kann direkt im Anschluss an einen Bachelorabschluss absolviert werden. Der konsekutive Master grenzt sich dadurch vom weiterbildenden Master ab, für den eine mehrjährige Berufserfahrung Voraussetzung ist. »Konsekutiv« bedeutet »zeitlich folgend« bzw. nachfolgend« (www.duden.de).
Die Abgeordnete Susanna Karawanskij (DIE LINKE.) hat u.a. folgende Frage an die Bundesregierung gerichtet (BT-Drs. 18/7842, 31): »Inwieweit gilt die durch den BFH im Urteil vom 3.9.2015 (VI R 9/15) im Bereich des Kindergeldes vorgenommene Einordnung eines konsekutiven Masterstudiums als Teil der Erstausbildung auch für den in § 9 Abs. 6 EStG geregelten Werbungskostenabzug?«
Antwort auf die Frage 23 des Parlamentarischen Staatssekretärs Dr. Michael Meister vom 7.3.2016: »Das BFH-Urteil VI R 9/15 vom 3. September 2015 hat keine unmittelbaren Auswirkungen auf den Begriff der Erstausbildung im Werbungskostenbereich (§ 9 Abs. 6 EStG). Nach dem Urteil ist ein konsekutives Masterstudium noch Teil der Erstausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. § 9 Abs. 6 EStG enthält demgegenüber eine gesetzliche Definition der Erstausbildung, die sich von der Begriffsbestimmung einer Erstausbildung in § 32 EStG unterscheidet.«
Bereits mit Urteil vom 3.7.2014 (III R 52/13, BStBl II 2015, 152, Rz. 34) stellt der BFH fest, dass die Auslegung der Begriffe der erstmaligen Berufsausbildung in § 12 Nr. 5 EStG a.F. (jetzt § 9 Abs. 6 EStG) und in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG unterschiedlich sind (s.a. Anmerkung vom 13.11.2014, LEXinform 0946347). Auch die Verwaltung hat in Rz. 12d des BMF-Schreibens vom 8.2.2016 (BStBl I 2016, 226) zur steuerlichen Berücksichtigung volljähriger Kinder im Familienleistungsausgleich geregelt, dass für die Frage, ob eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen sind, es nicht darauf ankommt, ob die Berufsausbildung bzw. das Studium die besonderen Voraussetzungen für eine Erstausbildung i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG erfüllen.
Der BFH hat mit Urteilen vom 15.4.2015 (V R 27/14, BStBl II 2016, 163) und vom 3.9.2015 (VI R 9/15, BStBl II 2016, 166) zum Begriff der erstmaligen Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entschieden, dass diese erst abgeschlossen ist,
wenn das von Eltern und Kind bestimmte endgültige Berufsziel erreicht ist und
wenn die verschiedenen Ausbildungsabschnitte in einem
engen sachlichen (gleiche Berufssparte) und
zeitlichen Zusammenhang (nächstmöglicher Zeitpunkt)
stehen (s.a. BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 19 sowie das folgende Beispiel).
Das Kind G befindet sich bis einschließlich Februar 02 in beruflicher Ausbildung zum Elektroniker für Betriebstechnik. Nach erfolgreichem Abschluss bewirbt G sich im selben Monat für einen Platz an einer Technikerschule sowie einer Fachoberschule für Technik. Bereits zu diesem Zeitpunkt strebt G diese Weiterbildungsmaßnahmen mit dem Fernziel der Erlangung des Abschlusses eines Elektrotechnikers oder Elektroingenieurs an.
Am 28.2.02 unterschreibt G einen auf zwei Jahre befristeten Arbeitsvertrag in üblich bezahlter Vollzeitbeschäftigung, aufgrund dessen er von März bis Juli 02 in seinem erlernten Beruf arbeitet. Nachdem er eine Zusage der Fachoberschule für Technik erhält, beendet er das Arbeitsverhältnis vorzeitig, um ab Mitte August 02 diese Bildungseinrichtung besuchen zu können. Der einjährige Vollzeitunterricht erfolgt zur Vorbereitung des Studiums an einer Fachhochschule und ist für G Voraussetzung, ein solches aufnehmen zu können.
Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG besteht für G im Kj. 02 ein Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibetrag, da G die Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatz nicht fortsetzen kann. Das ist u.a. dann der Fall, wenn dem Kind bereits ein Ausbildungsplatz zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht deshalb ausgeschlossen, weil G im Kj. 02 einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachging (vgl. BFH Urteil vom 17.6.2010, III R 34/09, BStBl 2010 II 982, Rz. 11).
Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit des G im Kj. 02 nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.
Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.
Die Voraussetzung »Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung« i.S.d. Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann.
Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das – von den Eltern und dem Kind – bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann. Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein.
Der enge zeitliche Zusammenhang erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten – objektiv berufsqualifizierenden – Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, so wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsganges aufgehoben. Danach war der enge zeitliche Zusammenhang gegeben. Denn nach Beendigung der Ausbildung im Februar 02 hat G die Ausbildung an der Fachoberschule ohne beachtliche Unterbrechung fortgeführt. Zwar ist er zunächst einer Vollzeiterwerbstätigkeit nachgegangen. Dies ist aber schon deshalb unbeachtlich, weil er mit der Fortsetzung der Ausbildung aus schulorganisatorischen Gründen erst ab August 02 beginnen konnte.
Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des G im Kj. 02 nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG (s. BFH Urteil vom 15.4.2015, V R 27/14, BStBl 2016 II 163).
Nach § 9 Abs. 6 Satz 2 bis 5 EStG ist eine Berufsausbildung als abgeschlossene »Erstausbildung« anzusehen, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, sind die Kosten für die weiteren Ausbildungsmaßnahmen als Werbungskosten abzugsfähig.
Da der Sohn G mit dem erfolgreichen Abschluss der Lehre als Elektroniker eine »Erstausbildung« abgeschlossen hat, kann er die Kosten des Besuchs der Fachoberschule und des Studiums als Werbungskosten geltend machen, obwohl kindergeldrechtlich eine »erstmalige Berufsausbildung« i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegt.
Die Ausbildung zum Arzt endet nach der Approbationsordnung für Ärzte mit Abschluss der 18-monatigen Tätigkeit als Arzt im Praktikum. Die anschließende Erteilung der Approbation erfolgt nicht mehr im Rahmen der ärztlichen Ausbildung; die Zeit zwischen Ende der ärztlichen Ausbildung und der Erteilung der Approbation ist daher keine Ausbildung i.S.d. EStG. Die Aufwendungen während der Tätigkeit als Arzt im Praktikum sind als Werbungskosten abziehbar, da diese Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt wird.
Die Vorbereitung auf das Doktorexamen (Promotion) ist regelmäßig Berufsausbildung, wenn sie im Anschluss an das erfolgreich abgeschlossene Studium ernsthaft und nachhaltig durchgeführt wird (BFH Urteil vom 16.3.2004, VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522). Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion durch die Hochschule selber der Abschluss eines Studiums vorangeht, so dass die erstmalige Berufsausbildung grundsätzlich bereits abgeschlossen ist (BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 20a). Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist (BFH vom 4.11.2003, VI R 96/01, BStBl II 2004, 891). Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird.
Eine Promotion stellt keinen berufsqualifizierenden Abschluss eines Studienganges dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 26).
Ein Studium liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule i.S.d. § 1 HRG handelt. Nach dieser Vorschrift sind Hochschulen die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen, die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind. Gleichgestellt sind private und kirchliche Bildungseinrichtungen sowie die Hochschulen des Bundes, die nach Landesrecht als Hochschule anerkannt werden. Studien können auch als Fernstudien durchgeführt werden (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 12 und BMF vom 8.2.2016, BStBl I 2016, 226, Rz. 8).
Ein Praktikum ist regelmäßig Teil einer Bildungsmaßnahme und nicht auf Dauer angelegt. Das praktische Studiensemester ist einschließlich etwaiger Zusatzpraktika ein in das Studium integriertes, von der Universität bzw. Fachhochschule geregeltes, inhaltlich bestimmtes, betreutes und mit Lehrveranstaltungen begleitetes Studiensemester, das in der Regel in einem Betrieb oder in einer anderen Einrichtung der Berufspraxis außerhalb der Hochschule abgeleistet wird. Während der praktischen Studiensemester bleiben die Studenten Mitglieder der Hochschule mit den sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten. Damit ist die Universität trotz der praktischen Ausbildung Mittelpunkt der Tätigkeit. Soweit keine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, stellt das Praktikum Teil einer Erstausbildung dar. Die Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 9; s.a. BFH Urteil vom 16.1.2013, VI R 14/12, BStBl II 2013, 449).
5. Besuch allgemeinbildender Schulen
Mit Urteil vom 22.6.2006 (VI R 5/04, BStBl II 2006, 717) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für den Besuch allgemeinbildender Schulen regelmäßig keine Werbungskosten sind. Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Erforderlich ist ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen. Der BFH stellt in seiner Entscheidung fest, dass das FG unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze zu Recht entschieden hat, dass die Aufwendungen des Klägers für den Besuch der Fachoberschule nicht beruflich veranlasst sind. Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst die Verschaffung von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben. Es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit. Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist.
Die Kosten für den Besuch allgemeinbildender Schulen jeder Art – auch für Ersatz- und Ergänzungsschulen – sind ausnahmslos Ausbildungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG, da der Schulbesuch, angefangen von der Grundschule, die notwendige Grundlage für das Leben und die Ausübung der verschiedensten Berufe schafft (§ 12 Nr. 1 EStG; BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 7). Der Besuch eines Berufskollegs zum Erwerb der Fachhochschulreife gilt als Besuch einer allgemeinbildenden Schule. Dies gilt auch, wenn solch ein Abschluss, z.B. das Abitur, nach Abschluss einer Berufsausbildung nachgeholt wird. Derartige Aufwendungen können als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
6. Studium »ins Blaue hinein«
Mit rkr. Urteil vom 12.5.2010 (7 K 81/07, EFG 2011, 45) stellt das FG Baden-Württemberg fest, dass Kosten, die im Anschluss an eine erstmalige Berufsausbildung für eine weitere Berufsausbildung oder sonstige Bildungsmaßnahmen entstehen, nach § 9 Abs. 6 EStG zum Werbungskostenabzug führen. Erzielt der Stpfl. noch keine Einnahmen, können vorab entstandene Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen. Maßgebend ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind. Sie müssen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit stehen. Ein unmittelbarer oder bestimmter zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen ist nicht erforderlich. Der notwendige Veranlassungszusammenhang fehlt allerdings dann, wenn »gleichsam ins Blaue hinein« studiert wird oder ansonsten private Gründe für die Aufnahme des Studiums nicht ausgeschlossen werden können (BFH Urteile vom 1.2.2007, VI R 62/03, BFH/NV 2007, 1291 vom 20.7.2006, VI R 26/05, BStBl II 2006, 764 und vom 26.1.2005, VI R 71/03, BStBl II 2005, 349).
Im Streitfall (7 K 81/07) hatte die Stpfl. F ein Studium in den USA in erster Linie aus privaten Gründen aufgenommen. F hatte bei ihrem Aufenthalt in den USA einen neuen Partner kennengelernt, zu dem sie in der Folge eine feste Beziehung aufgebaut hat. F wollte nach ihrer zwischenzeitlichen Rückkehr nach Deutschland wieder zurück in die USA und dort auf Dauer zusammen mit ihrem neuen Partner leben und in den USA arbeiten. F suchte dann jedoch vergeblich nach einer Arbeitsstelle in den USA. Mangels Arbeitsstelle in den USA bekam F indes auch kein Visum für die USA. In dieser Zwangslage kam F auf den Gedanken, ein Masterstudium in den USA aufzunehmen, da sie dadurch als Studentin in die USA einreisen und sich als Studentin dort aufhalten konnte. Nach den Erklärungen der Eltern der F hätte F ansonsten »nie und nimmer« ein Studium in den USA aufgenommen. Bei dieser Sachlage treten die von der F angesprochenen Umstände, die für eine erwerbsbezogene Veranlassung der Aufwendungen sprechen mögen, in den Hintergrund und werden durch die privaten Gründe für die Aufnahme des Studiums überlagert.
Im Revisionsverfahren VI R 71/03 (BFH Urteil vom 26.1.2005, BStBl II 2005, 349) belegte die 55-jährige Klägerin das Studienfach »Kunstgeschichte« und strebte eine »Tätigkeit in einem Museum« an. Das FG hatte – wie vom BFH bestätigt – in der Vorentscheidung festgestellt, dass die behauptete angestrebte Tätigkeit zu wenig konkret sei. Es hat weiterhin in seine Würdigung eingezogen, dass bei der Aufnahme des Studienfachs »Kunstgeschichte« private Interessen und Neigungen und die Absicht der Freizeitgestaltung im Vordergrund gestanden haben könnten. Der BFH bestätigt weiterhin die Annahme des FG, dass nach Abschluss der Promotion wegen des Alters der Klägerin und ihrer mangelnden Berufserfahrung die Aussicht, als Berufsanfängerin mit ungefähr 55 Jahren eine Beschäftigung als Kunsthistorikerin zu finden, gering sei. Danach waren die Aufwendungen nicht als Werbungskosten, sondern als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen.
Zur betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen s.a. Niedersächsisches FG Urteil vom 3.11.2011 (11 K 467/09, EFG 2012, 305, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 49/11). Der BFH wird die Frage klären müssen, ob vor dem Hintergrund der gem. § 52 Abs. 12 Satz 11 EStG im Streitjahr 2004 anzuwendenden Vorschrift des § 4 Abs. 9 EStG Aufwendungen für ein Universitätsstudium (im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn zuvor eine künstlerische Ausbildung beim eigenen Vater erfolgte, anschließend drei Jahre eine Kunstschule besucht und nachfolgend an einer Universität Pädagogik studiert wurde, jedoch weder die künstlerische Ausbildung beim Vater noch die Kunstschule noch das Pädagogikstudium mit einer Abschlussprüfung abgeschlossen wurde. Das Verfahren VIII R 49/11 ist durch BFH-Beschluss vom 8.12.2014 bis zum Ergehen einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 24/14 ausgesetzt (LEXinform 0928935).
7. Der Sonderausgabenabzug
7.1. Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für das Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, können als Sonderausgaben i.R.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgezogen werden (R 9.2 Abs. 1 LStR). Den Anforderungen des modernen Berufslebens wird dadurch Rechnung getragen, dass diese Kosten bis zu einem Betrag von 6 000 € pro Kj. abgezogen werden können. Der Höchstbetrag gilt nach Satz 2 bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten für jeden Ehegatten gesondert. Soweit berufliche Bildungsmaßnahmen nach dem Erwerb einer ersten Berufsausbildung oder nach einem ersten Studium erfolgen (weitere Berufsausbildung), sind sie unter dem Gesichtspunkt des lebenslangen Lernens in vollem Umfang als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 2 und 13).
Aufwendungen, die nicht der Berufsausbildung dienen, fallen nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Das FG Köln (Urteil vom 30.5.2012, 7 K 2764/08, EFG 2012, 2196, LEXinform 5013989, rkr.) hat Aufwendungen für einen auswärtigen Sprachkurs (Italienisch-Sprachkurs in Italien) weder zum Werbungskosten-, noch zum Sonderausgabenabzug i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zugelassen. Aufwendungen für einen auswärtigen Sprachkurs sind nur bei einem konkreten Zusammenhang mit der Berufstätigkeit als Werbungskosten abziehbar. Der generelle Umstand, dass Fremdsprachenkenntnisse im Berufsleben als allgemein förderlich angesehen werden, begründet keinen ausreichend konkreten Zusammenhang für den Abzug von Aufwendungen eines Abteilungsleiters Personal/Finanzen für einen Sprachkurs in Italien. Aufwendungen für die Allgemeinbildung, die sich nicht als eine notwendige Voraussetzung für eine vom Stpfl. geplante Berufsausübung darstellt, sind auch keine Aufwendungen für eine eigene Berufsausbildung i.S.d. § 10 Nr. 7 EStG.
Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 20.6.2012 (3 K 1240/10, LEXinform 5013918, rkr. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 14.8.2012, LEXinform 0438288) zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen die Aufwendungen für ein Theologiestudium als Werbungskosten oder als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind. Danach kann ein Facharzt für Nuklearmedizin Aufwendungen für ein Theologiestudium auch dann nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend machen, wenn er suizidgefährdete Patienten zu behandeln hat, das Studium jedoch keine dafür qualifizierende Inhalte vermittelt. Ein Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben kommt unter dem Gesichtspunkt der Berufsausbildungskosten nicht in Betracht. Denn Berufsausbildungskosten sind nur die Kosten für die erstmalige Berufsausbildung. Auch bei Aufwendungen für eine berufliche Umschulung und für eine berufliche Neuorientierung sind bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen als Werbungskosten abzugsfähig. An einen objektiv feststellbaren, hinreichend konkreten Zusammenhang der Aufwendungen zu der ärztlichen Tätigkeit des Stpfl. fehlt es aber, so dass die weiteren Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug nicht vorliegen.
Mit Urteil vom 16.5.2017 (4 K 41/16, EFG 2017, 1422, LEXinform 5020239, rkr.) hat das Schleswig-Holsteinische FG entschieden, dass Aufwendungen für ein Studium nur dann als (vorweggenommene) Werbungskosten oder Sonderausgaben berücksichtigt werden können, wenn im konkreten Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang besteht. Dieser war im Streitfall (Kosten eines im Jahre 1943 geborenen und mittlerweile im Ruhestand befindlichen Arztes für ein Studium der Theaterwissenschaften) nicht gegeben (s.a. FG Schleswig-Holstein Mitteilung vom 2.10.2017, LEXinform 0447187).
7.2. Ende sowie Unterbrechung der Berufsausbildung
Eine Berufsausbildung ist dann abgeschlossen, wenn das Berufsziel erreicht ist (→ Fortbildungskosten, → Kinder). Die Aufwendungen für eine danach beginnende »zweite« Berufsausbildung sind in vollem Umfang als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Die Stpfl. Eifrig (E) ist gelernte Einzelhandelskauffrau. Um ihre Arbeitsmarktchancen zu erhöhen, besucht sie ein Abendgymnasium und holt das Abitur nach. Im Anschluss an die Abiturprüfung entschließt sie sich, eine Ausbildung zur Reisefachangestellten zu beginnen. Nach erfolgreichem Abschluss beginnt sie danach mit einem Studium der Betriebswirtschaft.
Bei den Aufwendungen zur Ablegung des Abiturs handelt es sich um Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG, die nicht bei den einzelnen Einkunftsarten abgezogen werden können. Derartige Aufwendungen sind als Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 7, s.o.).
Die Ausbildung zur Reisefachfrau (Zweitausbildung) findet in der Regel in einem Dienstverhältnis statt, so dass die Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Auch ohne Vorliegen eines Dienstverhältnisses wären die Aufwendungen i.R.d. Zweitausbildung als Werbungskosten zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 2 und 13 sowie § 9 Abs. 6 EStG).
Bei einem Wechsel und einer Unterbrechung der erstmaligen Berufsausbildung bzw. bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, stellt die zunächst aufgenommene Berufsausbildung bzw. das zunächst aufgenommene Studium keine abgeschlossene Erstausbildung bzw. kein abgeschlossenes Erststudium dar (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 10 und 19). Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar.
An einer Universität wird der Studiengang des Maschinenbaustudiums aufgenommen, anschließend unterbrochen und nunmehr eine Ausbildung als Kfz-Mechaniker begonnen, aber ebenfalls nicht abgeschlossen. Danach wird das Studium des Maschinenbaus weitergeführt und abgeschlossen.
§ 12 Nr. 5 EStG (ab 2015: § 9 Abs. 6 EStG) ist auf beide Teile des Maschinenbaustudiums anzuwenden. Das gilt unabhängig davon, ob das Maschinenbaustudium an derselben Hochschule fortgeführt oder an einer anderen Hochschule bzw. Fachhochschule aufgenommen und abgeschlossen wird.
Nach dem BFH-Urteil vom 28.7.2011 (VI R 7/10, BStBl II 2012, 557) sind die Kosten eines Erststudiums unmittelbar nach Schulabschluss in voller Höhe abziehbar. Dies wird jedoch durch § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG – sowie nach § 9 Abs. 6 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Zollkodexgesetzes ab 2015 – eingeschränkt. Danach stellen Kosten für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dar, sondern sind nach § 12 Nr. 5 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen (s.o.). Ab 2015 stellen die Aufwendungen ebenfalls Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar. Zu beachten sind aber die beim BVerfG anhängigen Verfahren (z.B. 2 BvL 23/14, LEXinform 0934974; BFH Beschluss vom 17.7.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, LEXinform 5017071, Anmerkung vom 26.6.2012, LEXinform 0632887).
Wird das begonnene Studium stattdessen, nachdem die Ausbildung als Kfz-Mechaniker erfolgreich abgeschlossen wurde, weitergeführt und abgeschlossen, ist § 12 Nr. 5 EStG a.F. nur auf den ersten Teil des Studiums anzuwenden, da der Fortsetzung des Studiums eine abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorausgeht (s.a. BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 19, Beispiel). Dies gilt auch ab 2015 nach § 9 Abs. 6 EStG.
Nach dem BFH-Urteil vom 28.7.2011 (VI R 7/10, BStBl II 2012, 557) sind auch die Aufwendungen für den ersten Teil des Studiums in voller Höhe abziehbar. Dies wird jedoch durch § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG – sowie nach § 9 Abs. 6 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des Zollkodexgesetzes ab 2015 – eingeschränkt. Danach stellen Kosten für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben dar, sondern sind nach § 12 Nr. 5 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Ab 2015 stellen die Aufwendungen ebenfalls Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar. Zu beachten sind aber die beim BVerfG anhängigen Verfahren (s.o.)
8. Prüfungsreihenfolge der erstmaligen Berufsausbildung bzw. des Erststudiums
8.1. Erstmalige Berufsausbildung
Abb.: Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten I
8.2. Erststudium
8.2.1. Klassischer Weg
Abb.: Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten II
8.2.2. Anderer Weg
Abb.: Berücksichtigung der Berufsausbildungskosten III
9. Zu berücksichtigende Ausbildungskosten
In den Sätzen 3 und 4 des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird die Ermittlung der Aufwendungen geregelt. Zu den Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung und das Erststudium (6 000 €-Grenze) gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. Als Ausbildungskosten kommen insbesondere folgende Aufwendungen in Betracht für:
→ Arbeitsmittel. Die für Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG geltenden Vorschriften sind sinngemäß anzuwenden (H 10.9 &lsqb;Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG&rsqb; EStH). Nach R 9.12 LStR ist die Reglung des § 6 Abs. 2 EStG (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) sinngemäß anzuwenden.
Wird ein selbstständig nutzungsfähiges abnutzbares bewegliches WG für 410 € (geringwertiges Wirtschaftsgut; ab 1.1.2018: 800 €) zzgl. USt oder weniger angeschafft, können die Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden;
häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer). S. dazu auch BMF vom 6.10.2017, BStBl I 2017, 1320, Rz. 24);
Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort (→ Entfernungspauschale). Fahrtkosten sind mit 0,30 € für jeden Entfernungskilometer zu berücksichtigen.
Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wird in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung behandelt, die zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Voraussetzung für diese Annahme ist allerdings, dass die Maßnahme nicht durch ein bestehendes Dienstverhältnis veranlasst ist. Da der Stpfl. in diesen Fällen keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, hat er – vergleichbar dem ArbN, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist – die Möglichkeit, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 32 bis 34).
diese nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, auch wenn sie seitens des ArbG durch Hingabe von Mitteln, wie z.B. eines Stipendiums, gefördert werden oder
Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt insbesondere vor, wenn der Stpfl. i.R.d. Studiums oder i.R.d. Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben entweder keiner Erwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. §§ 8 und 8a SGB IV ausübt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 33; s.a. H 32.10 &lsqb;Ausschluss von Kindern auf Grund einer Erwerbstätigkeit&rsqb; EStH i.V.m. A 20.3 DA-KG 2018, BStBl I 2018, 822).
Fahrtkosten zwischen Wohnung und Praktikumstätigkeitsstätte. Mit Urteil vom 16.1.2013 (VI R 14/12, BStBl II 2013, 449) stellt der BFH fest, dass der Betrieb, in dem der Student den praktischen Teil seiner Hochschulausbildung ableistet, keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist. Die Universität ist trotz der praktischen Tätigkeit Mittelpunkt der Tätigkeit. Dem Abzug der Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steht § 9 Abs. 6 EStG nicht entgegen, da sich der Praktikant während seiner Tätigkeit »im Rahmen eines Dienstverhältnisses« befindet. Bei dem Dienstverhältnis i.S.d. § 9 Abs. 6 EStG handelt es sich um ein Dienstverhältnis besonderer Art, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (sog. Ausbildungsdienstverhältnis).
Ab dem VZ 2014 ist die Universität nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG die erste Tätigkeitsstätte des Studenten und bleibt dies auch während seines Praktikums. Die Fahrten zur Universität sind weiterhin mit der Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, die Fahrten zur Praktikumstätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu berücksichtigen (s.a. Anmerkung vom 11.4.2013, LEXinform 0943699).
Lehrgangs-, Schul- und Studiengebühren;
Mehraufwand für Verpflegung (→ Doppelte Haushaltsführung);
→ Lerngemeinschaften. Nach dem BFH-Urteil vom 10.4.2014 (III R 35/13, BStBl II 2014, 1011) stellt die private Lerngemeinschaft keine erste Tätigkeitsstätte dar. Besucht ein Auszubildender, der sich in einem Ausbildungsdienstverhältnis befindet, eine private Lerngemeinschaft, die in der Wohnung eines anderen Auszubildenden stattfindet, handelt es sich dabei auch dann nicht um eine erste Tätigkeitsstätte des Auszubildenden, wenn sich die Wohnung des anderen Auszubildenden in einem auf dem Betriebsgelände liegenden Wohnheim des ArbG befindet (s.a. Anmerkung vom 17.7.2014, LEXinform 0946024);
Zinsen für ein Ausbildungsdarlehen (H 10.9 &lsqb;Ausbildungsdarlehen/Studiendarlehen&rsqb; EStH);
Mehraufwand wegen auswärtiger Unterbringung.
Eine doppelte Haushaltsführung setzt voraus, dass der ArbN außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch wohnt. Das ist typischerweise dann der Fall, wenn sich der ArbN am Ort einer Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG ab dem VZ 2014) eine Unterkunft nimmt. Beschäftigungsort i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist somit der Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte. Unter regelmäßiger Arbeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG versteht der BFH nach neuerer Rspr. nur eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG und damit regelmäßig den Betrieb des ArbG. Eine arbeitgeberfremde Bildungseinrichtung, wie eine Universität, ist grundsätzlich nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 gilt eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG als erste Tätigkeitsstätte. Da ab dem VZ 2014 daher eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, sind auch die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zu berücksichtigen.
Nach dem Urteil des FG Münster vom 24.1.2018 (7 K 1007/17, EFG 2018, 549, LEXinform 5020905, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/18, LEXinform 0951826) begründet ein Student, der für ein oder mehrere Auslandssemester an einer ausländischen Hochschule studiert, dort eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Eine Universität ist nicht nur im Fall eines vollständigen Auslandsstudiums, sondern auch im Fall eines Auslandssemesters als erste Tätigkeitsstätte des Studenten anzusehen (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.2.2018, LEXinform 0447828). Ein Werbungskostenabzug wegen doppelter Haushaltsführung entfällt, wenn der Student im Inland keinen eigenen Hausstand unterhält.
Danach liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Student außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Haushalt unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (laufende Kosten der Haushaltsführung) voraus (s. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 99 und 100). Es genügt nicht, wenn der ArbN (Student) z.B. im Haushalt der Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer unentgeltlich bewohnt oder wenn dem ArbN (Student) eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ist darzulegen und kann auch bei volljährigen Kindern, die bei ihren Eltern oder einem Elternteil wohnen, nicht generell unterstellt werden. Durch diese Neuregelung ist die anders lautende Rspr. des BFH (z.B. BFH vom 16.1.2013, VI R 46/12, BStBl II 2013, 627) überholt. Eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung mit Bagatellbeträgen ist nicht ausreichend. Betragen die Barleistungen des ArbN (Student) mehr als 10 % der monatlich regelmäßig anfallenden laufenden Kosten der Haushaltsführung (z.B. Miete, Mietnebenkosten, Kosten für Lebensmittel und andere Dinge des täglichen Bedarfs) ist von einer finanziellen Beteiligung oberhalb der Bagatellgrenze auszugehen. Liegen die Barleistungen darunter, kann der ArbN (Student) eine hinreichende finanzielle Beteiligung auch auf andere Art und Weise darlegen. Bei Ehegatten oder Lebenspartnern mit den Steuerklassen III, IV oder V kann eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ohne entsprechenden Nachweis unterstellt werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 100 und 109).
Kosten der Unterkunft sind jedoch nur dann durch die Bildungsmaßnahme und damit beruflich veranlasst, wenn es sich dabei um notwendige Mehraufwendungen handelt. Das ist nur dann der Fall, wenn der Ort der Bildungsmaßnahme, hier der Studienort, nicht der Lebensmittelpunkt des Stpfl. ist und die Unterkunft dort zur Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts hinzukommt. Ob die außerhalb des Studienorts belegene Wohnung als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen.
Kommt ein Abzug der Unterkunftskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG dem Grunde nach nicht in Betracht, scheidet auch eine steuerliche Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG aus. Bei einem stpfl. Studenten, der seinen Lebensmittelpunkt an den Studienort verlagert hat, kann regelmäßig nicht von einer auswärtigen Unterbringung ausgegangen werden.
Diebstahlkosten. Die durch den Diebstahl eines Fahrrads verursachten Kosten stellen Werbungskosten dar, wenn der Verlust so gut wie ausschließlich beruflich und nicht wesentlich durch den Stpfl. privat mitveranlasst ist. Erfolgt der Diebstahl des Fahrrades eines Studenten aus dem Fahrradkeller der Privatwohnung, so dass sich kein durch den Hochschulbesuch bedingtes Risiko realisiert, dürfen die Aufwendungen nicht (§ 12 Nr. 1 EStG) steuermindernd angesetzt werden (FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.12.2009, 1 K 3933/09, EFG 2011, 789, bestätigt durch BFH Urteil vom 19.9.2012, VI R 78/10, BFH/NV 2013, 123).
9.2. Mietkosten im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges
Mit Urteil vom 26.11.2009 (1 K 405/05, LEXinform 3500044) hat das Niedersächsische FG entschieden, dass Kosten eines Mietvertrages, den der Vater für seinen studierenden Sohn am auswärtigen Studienort abgeschlossen hat, keine Werbungskosten des Sohnes sind. Vielmehr sind die Kosten dem Vater zuzuordnen, der die Mietzahlungen bestritten hat. Die Mietkosten sind dem Sohn auch nicht im Wege eines abgekürzten Vertrags- oder Zahlungsweges als Werbungskosten zuzurechnen (→ Drittaufwand).
Der BFH hat bereits in der Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) den Aufwand eines Dritten als Werbungskosten eines Stpfl. zugelassen, wenn ein abgekürzter Zahlungsweg vorliegt. Als abgekürzter Zahlungsweg wird dabei die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. in der Weise verstanden, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt (§ 267 Abs. 1 BGB), statt ihm dem Geldbetrag unmittelbar zu geben. Der Dritte muss für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leisten. In der weiteren Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) hat der BFH diese Grundsätze ausgeweitet auf den abgekürzten Vertragsweg. Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte in eigenem Namen für den Stpfl. einen Vertrag schließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet.
Im Streitfall liegt kein abgekürzter Zahlungsweg im vorgenannten Sinne vor. Der Vater hat mit den Mietzahlungen eine eigene Schuld beglichen, weil er Vertragspartner des Vermieters war und aus dem Mietvertrag selber zur Mietzahlung verpflichtet worden war.
Es liegt auch kein abgekürzter Vertragsweg vor. Der BFH hat bereits in seiner vorangestellten Entscheidung vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623), in der er die Grundsätze des abgekürzten Zahlungswegs auf den abgekürzten Vertragsweg ausgedehnt hatte, erkannt, dass diese Ausdehnung nicht auf Dauerschuldverhältnisse anzuwenden sei, insbesondere nicht auf Verträge auf Nutzungsüberlassungen wie Mietzahlungen eines Vaters für den Sohn zur Begründung einer doppelten Haushaltsführung, die Gegenstand der Entscheidung des BFH im Urteil vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314) waren. Mit Urteil vom 25.2.2016 (1 K 169/15, EFG 2016, 891, LEXinform 5018919, rkr.) bestätigt das FG Niedersachsen die bisherige Rechtsprechung, wonach bei Dauerschuldverhältnissen die Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges nicht anwendbar sind.
Die Studentin S nahm nach der Berufsausbildung ein Studium auf. In ihrer ESt-Erklärung machte S wegen des Studiums u.a. Werbungskosten für eine Maklerprovision für die Anmietung einer Wohnung sowie Mietzahlungen für die angemietete Wohnung geltend. Vertragspartner der Verträge war aber nicht S, sondern ihr Vater V, der auch die Zahlungen leistete.
Die Maklerprovision ist durch das Studium veranlasst. Die Anmietung einer Wohnung war für S erforderlich, um das Studium aufnehmen zu können. Von ihrem bisherigen Wohnort aus hätte sie das Studium, das kein Fernstudium war, nicht bestreiten können.
Bei den vom Vater V getragenen Maklerkosten handelt es sich um eigenen Aufwand der S i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, der vom ihrem Vater aufgrund eines abgekürzten Vertragsweges geleistet wurde. Dass der Vater die Maklerkosten als Vertragspartner des vermittelten Mietvertrages als eigene Schuld leistete, steht dem nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um einen abgekürzten Vertragsweg, da der Vater die Wohnung tatsächlich für die Tochter S zur Aufnahme des Studiums angemietet hatte. Der Abschluss des Maklervertrages diente dazu, die Wohnung anmieten zu können. Er und die darauf beruhende Zahlung der Maklerprovision sind im Interesse der S und ihres Studiums erfolgt.
Auch in Fall des abgekürzten Vertragsweges wendet der Vater der S Geld zu und bewirkt dadurch zugleich deren Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Makler den Vertrag erfüllt. Nach dem für das Steuerrecht maßgebenden wirtschaftlichen Gehalt eines solchen Dreiecksverhältnisses ist die Direktzahlung des Vaters dem Zahlungsumweg über die S im Rahmen zweier zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln (vgl. BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623). Dies gilt jedenfalls dann, wenn Zuwendungsgegenstand entsprechend dem abgekürzten Zahlungsweg ein Geldbetrag ist, wie dies bei einer Maklerprovision, um die es hier geht, der Fall ist.
Hinsichtlich der Mietzahlungen liegt kein Fall des abgekürzten Zahlungsweges vor, da der Vater der S hier eigene Schulden aus den Mietverträgen mit der Vermieterin tilgt.
Zwar hat der Vater die Zahlungen aufgrund eines abgekürzten Vertragsweges geleistet. Wie bereits zu den Maklerkosten ausgeführt, erfolgte die Anmietung der Wohnung in Frankfurt für die Studentin. Gleichwohl führt die Abkürzung des Vertragsweges hier nicht zu abziehbaren Aufwendungen der S. Die Grundsätze des abgekürzten Vertragsweges sind nach Auffassung des BFH bei Dauerschuldverhältnissen nicht anwendbar. Dies gilt insbesondere dann, wenn der von dem Dritten abgeschlossene Vertrag auf eine Nutzungsüberlassung gerichtet ist. In diesen Fällen leistet der Dritte stets für eigene Rechnung und wendet dem Stpfl. nur ein ungesichertes Nutzungsrecht zu (BFH Urteile vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314 und vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623). Bei einem Mietverhältnis handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis. Es ist auf einen fortwährenden Leistungsaustausch von Überlassung der Mietsache gegen Zahlung des Mietzinses gerichtet.
9.3. Besonderheiten bei Studiengebühren
9.3.1. Modelle zur Finanzierung der Studiengebühren
Zur Berücksichtigung der Studiengebühren gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nimmt die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin mit Erlass vom 11.2.2009 (III B – S 2221 – 10/2008, LEXinform 5232062) Stellung.
Der Erlass zeigt zwei Modelle zur Finanzierung der Studiengebühren auf:
die studienbegleitende Finanzierung und
die dem Studium nachlaufende Finanzierung.
Studiengebühren gehören zu den Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die bis zu 6 000 € im Kj. berücksichtigt werden können. Um allen Studierenden den Zugang zum Hochschulstudium zu ermöglichen, werden teilweise Studienkredite von staatlichen Banken eingesetzt, aus denen den Studenten während des Studiums Geldmittel zufließen, die die Studenten nach Abschluss des Studiums und einer gewissen Karenzzeit wieder zurückzahlen müssen. Die mit Hilfe der Darlehen bezahlten Studiengebühren können nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG geltend gemacht werden, wirken sich jedoch steuerlich im Regelfall nicht aus, da Studierende im Allgemeinen keine oder nur geringe eigene Einkünfte haben, so dass die hierdurch bedingten Steuerausfälle gering sind. Nach Aufnahme der Berufstätigkeit wirken sich nur die Zinsen für die Ausbildungsdarlehen als Sonderausgaben aus, nicht aber die Aufwendungen zur Tilgung der Ausbildungs- oder Studiendarlehen.
Ein anderes Modell ist das Modell der nachlaufenden Studiengebühren. Hierbei wird auf eine dritte Partei, die die Vorfinanzierung regelt, verzichtet. Es wird stattdessen eine staatliche Stundung der Studienbeiträge und eine einkommensabhängige Rückzahlung eingeführt. Dies hat, anders als bei einer Finanzierung durch Darlehen, steuerlich zur Folge, dass Aufwendungen für Studiengebühren erst nach Abschluss des Studiums anfallen und der Stpfl. sie sodann i.R.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben geltend machen kann. Da die Stpfl. zu diesem Zeitpunkt im Regelfall Einkünfte erzielen, wirken sich die als Sonderausgaben abzuziehenden Studiengebühren in diesen Fällen auf das Steueraufkommen aus.
Die ESt-Referenten des Bundes und der Länder haben daher erörtert, ob § 11 EStG einer Regelung entgegenstehe, nach der Studiengebühren grundsätzlich nur in den Jahren abziehbar sind, in denen sich der Stpfl. in Berufsausbildung befindet. Hiermit wäre eine gleichartige steuerliche Behandlung darlehensfinanzierter und nachlaufender Studiengebühren gewährleistet.
Der Vorschlag, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als nur für Zeiten der Berufsausbildung geltende Regelung zu betrachten, wurde abgelehnt. Folglich sind nachlaufende Studiengebühren nach den Grundsätzen des § 11 Abs. 2 EStG im Jahr der Zahlung und somit auch nach Abschluss der Berufsausbildung als Sonderausgaben abziehbar.
9.3.2. Übernahme der Studiengebühren für ein Studium durch den Arbeitgeber
9.3.2.1. Grundsätzliches
Grundsätzlich gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die durch ein individuelles Dienstverhältnis veranlasst sind, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies gilt grundsätzlich auch für vom ArbG übernommene Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium des ArbN.
Mit Schreiben vom 13.4.2012 (BStBl I 2012, 531) äußert sich das BMF zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren für ein berufsbegleitendes Studium durch den Arbeitgeber (H 19.7 &lsqb;Studiengebühren&rsqb; LStH).
9.3.2.2. Studium außerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses
das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn das Studium seitens des ArbG durch Hingabe von Mitteln, z.B. eines Stipendiums, gefördert wird oder
S.a. die Rz. 27 und 28 des BMF-Schreibens vom 22.9.2010 (BStBl I 2010, 721).
Übernimmt der ArbG Studiengebühren für den ArbN, so liegt ein lohnsteuerrechtlicher Vorteil des ArbN vor, der mit dem nach § 8 Abs. 2 EStG ermittelten Wert als Arbeitslohn der LSt unterliegt. Handelt es sich um ein Erststudium im Rahmen einer Erstausbildung, sind die Aufwendungen beim ArbN (Studenten) unter den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Da das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, sind die Studienaufwendungen nur dann als Werbungskosten nach § 9 Abs. 6 EStG beim ArbN zu berücksichtigen, wenn das Studium nicht die Erstausbildung ist (s.a. R 19.7 Abs. 2 Satz 6 und 7 LStR).
9.3.2.3. Studium im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
Ein berufsbegleitendes Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (vgl. R 9.2 LStR und H 9.2 &lsqb;Ausbildungsdienstverhältnis&rsqb; LStH sowie die dort angeführte Rechtsprechung des BFH). Voraussetzung ist, dass die Teilnahme an dem berufsbegleitenden Studium zu den Pflichten des ArbN aus dem Dienstverhältnis gehört.
Ist der ArbG im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses Schuldner der Studiengebühren, wird ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG unterstellt und steuerrechtlich kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter angenommen. So sind auch Studiengebühren kein Arbeitslohn, die der ArbG bei einer im dualen System durchgeführten Ausbildung aufgrund einer Vereinbarung mit der Bildungseinrichtung als unmittelbarer Schuldner trägt.
Die eigenen Aufwendungen für das Studium sind beim ArbN nach § 9 Abs. 6 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, da das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.
Ist der ArbN im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses Schuldner der Studiengebühren und übernimmt der ArbG die Studiengebühren, wird ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG unterstellt und steuerrechtlich kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter angenommen, wenn
sich der ArbG arbeitsvertraglich zur Übernahme der Studiengebühren verpflichtet und
der ArbG die übernommenen Studiengebühren vom ArbN arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage zurückfordern kann, sofern der ArbN das ausbildende Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach dem Studienabschluss verlässt. Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG kann auch dann angenommen werden, wenn der ArbG die übernommenen Studiengebühren nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen nur zeitanteilig zurückfordern kann. Scheidet der ArbN zwar auf eigenen Wunsch aus dem Unternehmen aus, fällt der Grund für das Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis aber allein in die Verantwortungs- oder Risikosphäre des ArbG (Beispiele: Der vertraglich zugesagte Arbeitsort entfällt, weil der ArbG den Standort schließt. Der ArbN nimmt das Angebot eines Ausweicharbeitsplatzes nicht an und kündigt.), kann eine vereinbarte Rückzahlungsverpflichtung nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen hinfällig sein. In diesen Fällen genügt die Vereinbarung der Rückzahlungsverpflichtung für die Annahme eines überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses an der Übernahme der Studiengebühren.
Der ArbG hat auf der ihm vom ArbN zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Kostenübernahme sowie deren Höhe anzugeben. Eine Ablichtung der insoweit ergänzten Originalrechnung ist als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren.
Die eigenen Aufwendungen für das Studium sind beim ArbN nach § 9 Abs. 6 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, da das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die vom ArbG getragenen Studiengebühren mindern allerdings die Werbungskosten des Arbeitnehmers.
Übernimmt der ArbG die Kosten nur unter der Voraussetzung des Bestehens der Prüfung, handelt es sich nicht um eine von vornherein bedingungslose Kostenübernahme, sondern eher um eine Art »Bonus«. Die nachträgliche ArbG-Zahlung stellt daher im Jahr der Zahlung steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Derartige Erstattungen sind steuerpflichtige Einnahmen und zwar bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen zuvor als Werbungskosten abgezogen wurden sind. Die Berücksichtigung als Werbungskosten im VZ des Abflusses bleibt durch die Kostenerstattung unberührt (OFD Nordrhein- Westfalen, Kurzinformation ESt Nr. 29/2017 vom 25.10.2017, DB 2017, 2474).
9.3.3. Rückzahlung der Studiengebühren bei Arbeitgeberwechsel
Übernimmt im Falle des Arbeitgeberwechsels der neue ArbG die Verpflichtung des ArbN, die vom bisherigen ArbG getragenen Studiengebühren an diesen zurückzuzahlen, führt dies nach bundeseinheitlichem Beschluss der obersten Finanzbehörden der Länder zu Arbeitslohn, da insoweit kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des neuen ArbG anzunehmen ist. Dies gilt sowohl bei sofortiger Übernahme des Rückzahlungsbetrags als auch bei Übernahme des Rückzahlungsbetrags durch den neuen ArbG im Darlehenswege (Vfg. FinBeh Berlin vom 16.1.2015, Kurzinfo LSt Nr. 1/15, DStR 2015, 699).
9.3.4. Studiengebühren als außergewöhnliche Belastungen
Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2009 (VI R 63/08, BStBl II 2010, 341) entschieden, dass Studiengebühren für den Besuch einer (privaten) Hochschule nicht als außergewöhnliche Belastung bei der ESt abziehbar sind.
Entstehen einem Stpfl. zwangsläufig höhere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands, können die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage der ESt abgezogen werden, soweit eine vom Gesetz festgelegte Zumutbarkeitsgrenze überschritten wird. Darüber hinaus kann zur Abgeltung des Sonderbedarfs für ein in Berufsausbildung befindliches und auswärtig untergebrachtes volljähriges Kind ein Freibetrag i.H.v. 924 € je Kj. abgezogen werden (§ 33a Abs. 2 EStG, → Ausbildungsfreibetrag).
Im Streitfall hatten die Eltern für das Studium ihres 22-jährigen Sohnes an einer privaten Hochschule Studiengebühren i.H.v. 7 080 € entrichtet, die sie in ihrer ESt-Erklärung als außergewöhnliche Belastungen geltend machten. Das FA ließ den Abzug der Aufwendungen nicht zu, gewährte jedoch wegen der auswärtigen Unterbringung des Sohnes den → Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Der BFH hat nun die Studiengebühren weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Dabei hat er zunächst geprüft, ob Studiengebühren von dem in § 33a Abs. 2 EStG normierten Ausbildungsfreibetrag erfasst und damit abgegolten werden. Eine solch weitgehende Abgeltungswirkung wird jedoch jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2002 verneint, weil damals der frühere Ausbildungsfreibetrag zu einem Sonderbedarfsfreibetrag für auswärtige Unterbringung abgeschmolzen worden sei. Gleichwohl hat der BFH die geltend gemachten Studiengebühren nicht als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG zum Abzug zugelassen. Nach Auffassung des erkennenden VI. Senats des BFH handelt es sich bei derartigen Aufwendungen nicht um außergewöhnlichen, sondern um üblichen Ausbildungsbedarf und zwar selbst dann, wenn die Aufwendungen im Einzelfall außergewöhnlich hoch und für die Eltern unvermeidbar seien. Der übliche Ausbildungsbedarf werde in erster Linie durch Kindergeld und Kinderfreibetrag abgegolten. Damit sei eine Berücksichtigung von zusätzlichen Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung eines Kindes gem. § 33 EStG grundsätzlich ausgeschlossen. Den dagegen vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken ist der BFH nicht gefolgt (Pressemitteilung des BFH Nr. 14/2010 vom 17.2.2010, LEXinform 0434960).
10. Liebhaberei
Die Aufwendungen von Bildungskosten, ohne die erkennbare, auf Grund objektiver Umstände nachvollziehbare Absicht, später eine Erwerbstätigkeit in dieser Richtung auszuüben, führt in der Regel nicht zu Sonderausgaben.
Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache gehören regelmäßig auch dann zu den nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind. Die Aufwendungen können nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 15.3.2007, VI R 14/04, BStBl II 2007, 814). Der Besuch der Deutschkurse fördert in erster Linie die Allgemeinbildung des Stpfl. und stellt damit keine Berufsausbildung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar.
11. Ausbildungskosten von Eltern für ihre Kinder
11.1. Schuldgeld
Ausbildungskosten, die Eltern für ihre Kinder aufwenden, können als Schulgeldzahlungen nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden (→ Schulgeld). Die weiteren Ausbildungskosten für das Kind sind durch das Kindergeld bzw. den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf abgedeckt (§ 32 Abs. 6 Satz 1 bzw. § 31 Satz 1 EStG).
11.2. Außergewöhnliche Belastung
Krankheitsbedingte Schulgeldzahlungen sind unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.H.v. 30 % des Schulgeldes als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der übersteigende Betrag kann nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Krankheits- bzw. behinderungsbedingte Berufsausbildungskosten sind bis zu 6 000 € im Kj. unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen sind nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. S. dazu BFH Urteil vom 13.12.2001 (III R 6/99, BStBl II 2002, 198) zur Berücksichtigung von Fahrtkosten eines schwerstbehinderten Studenten.
Wegen einer Erkrankung muss der Stpfl. M seine bisherige Tätigkeit als Maurer aufgeben. Im Anschluss an eine längere Krankheit beginnt er ein Studium als Bauingenieur. Für das Studium fallen im Kj. 06 Studiengebühren und Fahrtkosten i.H.v. insgesamt 6 000 € an. Für Medikamente und eine Gehhilfe fallen Krankheitskosten i.H.v. 2 500 € an. Die zumutbare Belastung des M beträgt (5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte von 9 000 € &equals;) 450 €.
Nach dem BFH-Urteil vom 18.6.2009 (VI R 14/07, BStBl II 2010, 816) sind sämtliche Studienkosten für das Erststudium als Werbungskosten zu berücksichtigen, da dem Erststudium bereits eine Ausbildung vorangegangen ist (BMF vom 22.9.2010, BStBl I 2010, 721, Rz. 2). So auch § 9 Abs. 6 EStG i.d.F des BeitrRLUmsG sowie des Zollkodexgesetzes ab 2015.
Darüber hinaus sind die Krankheitskosten i.H.v. 2 500 € zusätzlich als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen. Die Aufwendungen von insgesamt 2 500 € sind um die zumutbare Belastung von 450 € zu kürzen. M kann somit 2 050 € außergewöhnliche Belastungen zum Abzug bringen.
11.3. Ausbildungskosten für das eigene Kind als Betriebsausgabe
Ausbildungskosten für eigene Kinder zählen grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten und sind nur unter den spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen abziehbar. Dieses generelle Abzugsverbot gilt auch dann, wenn die Aufwendungen eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten sollen. Als Betriebsausgaben abziehbar sind solche Aufwendungen ausnahmsweise dann, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind. Ausbildungskosten für eigene Kinder können danach nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kind eine Vereinbarung zugrunde liegt, die klar und eindeutig getroffen ist und die nach Inhalt und Durchführung dem Fremdvergleich standhält. Insbesondere muss nachgewiesen sein, dass die Aufwendungen auch für einen Fremden getätigt worden wären (FG Münster Urteil vom 20.4.2010, 15 K 2184/07 F, LEXinform 5011551, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 49/10, LEXinform 0928147). Mit Urteil vom 6.11.2012 (VIII R 49/10, LEXinform 0928147) bestätigt der BFH die Rechtsauffassung des FG Münster.
Kosten des Studiums der eigenen Kinder können selbst dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sich die Kinder verpflichten, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Unternehmen zu arbeiten. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 15.1.2016 (4 K 2091/13, EFG 2016, 551, LEXinform 5018744, rkr.) entschieden. Das FG führte aus, dass Ausbildungskosten der eigenen Kinder keine Betriebsausgaben darstellten. Der Stpfl. (Vater der Kinder) sei unterhaltsrechtlich zur Übernahme der Kosten einer angemessenen Berufsausbildung seiner Kinder verpflichtet, so dass eine private Motivation vorgelegen habe. Die daneben bestehenden betrieblichen Erwägungen könnten allenfalls zu einer gemischten Veranlassung der Aufwendungen führen. Eine Trennung nach objektiven und scharfen Maßstäben sei jedoch nicht möglich, so dass es beim Abzugsverbot bleibe. Vor dem Hintergrund der unterhaltsrechtlichen Verpflichtung könne nicht davon ausgegangen werden, dass den Vereinbarungen nahezu ausschließlich betriebliche Erwägungen zu Grunde gelegen hätten. Vielmehr sei die private Sphäre derart intensiv berührt, dass eine lediglich unbedeutende private Mitveranlassung ausscheide. Zudem sei der vertraglich vereinbarte Rückzahlungsanspruch im Zweifel zivilrechtlich gar nicht durchsetzbar gewesen (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.2.2016, LEXinform 0444092).
Geserich, Fahrtkosten bei vollzeitiger Bildungsmaßnahme und Vollzeitstudium – Änderung der Rechtsprechung –, NWB 2012, 1226; Herrler, Studiumskosten im Einkommensteuerrecht, Steuer & Studium 2014, 21; Geserich, Beruflich veranlasste Ausbildungskosten, NWB 2014, 681; Kreft, Berufsausbildung Privatsache?, Steuer & Studium 2014, 599; Braun, Berufsausbildungskosten – Mit Null und Nichts zufrieden?, NWB 2014, 3834.
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