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Regolamento UE n. 282/2011 (comunitaria 2010) e recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria. - ppt scaricare
PubblicatoManlio Amato
Presentazione sul tema: "Regolamento UE n. 282/2011 (comunitaria 2010) e recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria."— Transcript della presentazione:
Regolamento UE n. 282/2011 (comunitaria 2010) e recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria
Introduzione Con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, l’Amministrazione finanziaria torna ad occuparsi del tema della territorialità IVA delle prestazioni di servizi 1° luglio 2011 Considerando che, in data 1° luglio 2011, sono entrate in vigore le disposizioni del Regolamento UE n. 282/2011 del 15 marzo 2011 (recante disposizioni applicative della direttiva n. 2006/112/CE), la circolare si occupa di commentarne le indicazioni, precisando che le disposizioni in esso contenute “non compromettono la validità delle scelte normative e interpretative che gli Stati membri abbiano adottato fino a tale data” e che “eventuali comportamenti che i contribuenti abbiano tenuto sino all’emanazione della presente circolare e che non tengano conto delle disposizioni attuative del regolamento non saranno sanzionabili “ (purchè in linea con le disposizioni interne e con i suggerimenti della prassi sinora emanati). 2
Introduzione le nuove regole di territorialità in vigore dal 2010 Prima di affrontare le singole tematiche esaminate nel Regolamento, la circolare n. 37/E si occupa di riprendere, in linea generale, le nuove regole di territorialità in vigore dal 2010. Seguendo tale impostazione, si ricorda che, a partire da tale data: le prestazioni di servizi sono disciplinate in un unico corpo normativo nel D.P.R. n. 633/1972 e non più anche nel D.L. n. 331/1993 di cui vengono abrogate le pertinenti disposizioni, con le seguenti conseguenze: non vi sono più i servizi aventi una possibile duplice disciplina a seconda della loro natura, intracomunitaria o meno; non si configurano più i servizi intracomunitari non soggetti ad IVA (ex art. 46, comma 2, D.L. n. 331/1993 previgente) che, fino al 31.12.2009, davano diritto al plafond degli esportatori “abituali” (ex artt. 40, comma 9 e 41, comma 4, del D.L. n. 331/1993 previgenti), realizzandosi prestazioni fuori campo IVA. 3
Introduzione legge “comunitaria 2010” Il conseguente “maleficio” è stato in parte mitigato dalla legge “comunitaria 2010” (legge 15 dicembre 2011, n. 217), che amplia le ipotesi di ricorso ai rimborsi trimestrali, aggiungendo la fattispecie di cui alla lett. d), dell’art. 30, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972. Prestazioni di lavorazione su beni mobili materiali, trasporto di beni e relative intermediazioni, servizi accessori ai trasporti di beni e relative intermediazioni, prestazioni di cui all’art. 19, comma 3, lett. a-bis), effettuate nei confronti di soggetti passivi non stabiliti, per un ammontare superiore al 50 % di tutte le operazioni effettuate, rilevano ai fini della richiesta di rimborso trimestrale di cui all’art, 38-bis, comma 2. 4
Introduzione 5 È stato fortemente ridotto il ricorso al luogo di utilizzazione delle prestazioni di servizi al fine di individuarne la territorialità. È stata unificata la regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal previgente criterio di tassazione nello Stato ove è stabilito il prestatore, al nuovo criterio di tassazione nello Stato in cui è stabilito il committente del servizio. Per i servizi resi a “privati”, invece, è confermata la regola di tassazione nello Stato del prestatore del servizio.
Introduzione 6 A partire dal 2010, la regola generale in materia è stata “sdoppiata”. I servizi sono territorialmente rilevanti nel Paese dove è stabilito il committente. Quando il committente è un soggetto passivo stabilito in uno Stato della Comunità europea, le prestazioni sono assoggettate a tassazione secondo le regole dell’inversione contabile (reverse charge). I servizi rilevano nel Paese ove è stabilito il fornitore della prestazione. Ai fini della territorialità di tali tipologie di prestazioni, non rileva il domicilio del committente. Prestazioni Business to Business (B2B) Prestazioni Business to Consumer (B2C)
Introduzione 7 Nuovo art. 7-ter, comma 1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Dal punto di vista dell’ordinamento interno, le nuove regole generali di territorialità comportano che, ai sensi dell’art. 7-ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, “le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato”.
Introduzione 8 Nuovo art. 7-ter, comma 1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 effettuate in Italia Le prestazioni rese DA soggetti passivi nazionali, comunitari od extracomunitari A soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, si considerano effettuate in Italia. effettuate in Italia Le prestazioni rese DA soggetti passivi nazionali A committenti nazionali, comunitari od extracomunitari non soggetti passivi, si considerano effettuate in Italia. … Quindi … lett. a lett. b
Introduzione 9 Deroghe Criteri derogatori Anche nel sistema in vigore dal 2010 sono previste alcune disposizioni speciali che stabiliscono criteri di rilevanza territoriale derogatori rispetto alle nuove regole generali. Art. 7-quaterArt. 7- quinquies Servizi immobiliari Trasporto passeggeri Ristorazione e catering Locazione mezzi di trasporto a breve termine Attività culturali, artistiche, sportive, ecc., comprese fiere ed esposizioni (norma modificata con effetto 1° gennaio 2011)
Introduzione 10 Deroghe Criteri derogatori Art. 7-sexies Intermediazioni Trasporti intracomunitari e non di beni Lavorazioni e servizi accessori ai trasporti Locazione mezzi di trasporto a lungo termine Prestazioni rese tramite mezzi elettronici Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione
Introduzione 11 Deroghe Criteri derogatori Art. 7-septies Cessioni, concessioni, licenze di diritti d’autore, ecc. Pubblicità Consulenza, assistenza tecnica o legale, elaborazione dati Operazioni bancarie, finanziarie, assicurative Messa a disposizione di personale Locazioni di beni diversi dai mezzi di trasporto Accesso a sistemi di gas naturale o energia elettrica Telecomunicazione e teleradiodiffusione Servizi prestati per via elettronica Obbligazioni di non fare
Soggettività passiva 12
Soggettività passiva 13 SOGGETTIVITÀ PASSIVA La circolare n. 37/E dedica ampio spazio (l’intero par. 2) al tema della SOGGETTIVITÀ PASSIVA, osservando che, in effetti, al fine di verificare l’operatività della nuova regola generale di territorialità di cui all’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del decreto IVA (rapporti B2B), Naturalmente, anche il prestatore “deve agire nell’esercizio di una delle attività d’impresa, arte o professione … (il che vale a dire che lo stesso deve agire nell’ambito di un’attività economica di cui all’articolo 9 della direttiva 2006/112/CE”). status qualitàluogo di stabilimento “assumono rilevanza solo tre circostanze: il fatto che il committente sia un soggetto passivo (c.d. “status”), il fatto che detto committente agisca nella veste di soggetto passivo (c.d. “qualità”) e il luogo di stabilimento dello stesso”.
Soggettività passiva 14 RESIDENZA Il luogo in cui si trova la sede effettiva Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato: DOMICILIO il luogo in cui si trova la sede legale art. 7, comma 1, lett. d, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 Nell’ambito dell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972, espressamente dedicato alle “definizioni” concernenti la territorialità dell’imposta, un soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato, o un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato che non abbia stabilito il domicilio all’estero, ovvero una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto domiciliato e residente all’estero, ma limitatamente alle operazioni rese o ricevute dalla stabile organizzazione. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, si considera: Precisazione e Definizione
Soggettività passiva 15 gli esercenti imprese, arti o professioni (categoria nella quale rientrano anche le persone fisiche limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’esercizio di tali attività); gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole (enti non commerciali che svolgono sia attività commerciali, sia attività istituzionali); Art. 7-ter, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 luogo d’effettuazione delle prestazioni di servizi L’art. 7-ter, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo d’effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese: (a ) (b )
Soggettività passiva 16 Nuovo art. 7-ter, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, che siano identificati ai fini IVA (si tratta dei soggetti che svolgono solo attività istituzionali, ma che sono identificati ai fini dell’imposta avendo effettuato acquisti intracomunitari di beni al di sopra della soglia fissata in 10.000 euro dall’art. 38, comma 5, lett. c, del D.L. n. 331/1993 - il nuovo limite di 10.000 euro è stato determinato dalla legge 7 luglio 2009, n. 88, cosiddetta “legge comunitaria 2008”). (c )
Soggettività passiva 17 SOCIETA’ DI COMODO CONTRIBUENTI MINIMI “Merita rammentare che non rientrano nel novero dei soggetti passivi le società di mero godimento …, per le quali si presume l’assenza di svolgimento di attività commerciale” La circolare n. 37/E ribadisce la validità delle indicazioni contenute nella circolare n. 36/E del 21 giugno 2010, per “i soggetti che beneficiano della franchigia per le piccole imprese” (la precisazione va rivista alla luce delle novità introdotte dal D.L. n. 98/2011 per il nuovo regime dei minimi in vigore dal 2012). Circolare n. 37/E/2011
Soggettività passiva 18 status La verifica dello status di soggetto passivo del committente assume una rilevanza fondamentale nel nuovo sistema delle regole di territorialità delle prestazioni di servizi. A tale questione, il Regolamento n. 282/2011 dedica l’art. 18, dal cui esame, come sottolinea l’Agenzia, emerge che, almeno per le prestazioni rese a committenti comunitari, “un ruolo centrale è sicuramente da attribuire al numero identificativo IVA comunicato dal committente comunitario”.
Soggettività passiva 19 salvo che disponga di informazioni contrarie ha lo status di soggetto passivo L’art. 18 del Regolamento, al par. 1, individua due distinte fattispecie, nelle quali, “salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può considerare che un destinatario stabilito nella Comunità ha lo status di soggetto passivo: il committente gli ha comunicato il proprio numero identificativo IVA; è però necessaria la conferma di validità di tale numero d’identificazione, ottenibile tramite il sistema VIES, “nonché del nome e dell’indirizzo corrispondenti”, in conformità all’art. 31 del Regolamento CE n. 904/2010; a) il committente non ha ancora ricevuto un numero di identificazione IVA, ma informa il prestatore di averne fatto richiesta e quest’ultimo ottiene “qualsiasi altra prova” che attesta che il committente è un soggetto passivo (od un soggetto equiparato) ed effettua “una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni” fornitegli dal committente, “applicando le normali procedure di sicurezza commerciali” (controlli di identità o di pagamento). b) Committente comunitario
Soggettività passiva 20 Ove tale dimostrazione possa essere data, il prestatore potrà considerare che il destinatario del servizio non possiede lo status di soggetto passivo, “salvo che disponga di informazioni contrarie”. non ha comunicato L’art. 18 del Regolamento, al par. 2, esamina la situazione nella quale il committente non ha comunicato al prestatore il proprio numero identificativo IVA. In tale ipotesi, l’operatore è tenuto a dimostrare che il committente non ha comunicato il proprio numero di partita IVA. Occorrerà, pertanto, munirsi di prove che attestino l’effettuazione della richiesta di comunicazione. Committente comunitario
Soggettività passiva 21 Quando il committente è extracomunitario ed il prestatore non dispone di informazioni contrarie, la qualifica di soggetto passivo può essere dimostrata dalla certificazione dell’autorità fiscale estera che attesti che l’operatore “svolge un’attività economica che gli dà diritto ad ottenere un rimborso dell’IVA”, ai sensi dell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972 (la fattispecie riguarda gli operatori di Svizzera, Norvegia ed Israele). Committente extracomunitario In mancanza di detto certificato, l’art. 18, par. 3, lett. b), del Regolamento, attribuisce rilievo: - all’eventuale attribuzione di un numero identificativo IVA o di altro analogo numero assegnato al destinatario del servizio dalle autorità del proprio Paese che serva “per identificare le imprese” od a qualsiasi altra prova attestante lo status di soggetto passivo ed - alla verifica dell’esattezza delle informazioni fornite, da eseguire “applicando le normali procedure di sicurezza commerciali”.
Soggettività passiva 22 qualità La circolare n. 37/E sottolinea come, una volta accertato lo status del committente, occorra anche verificare se questi acquisisce i servizi in tale sua qualità. La pertinente disposizione del Regolamento n. 282/2011 è rappresentata dall’art. 19, il quale, in sostanza, distingue tre situazioni: servizi destinati esclusivamente ad un uso privato del committente, “ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti”; 1° caso servizi destinati ad un uso promiscuo personale e professionale; 2° caso prestazioni richieste da parte del committente “spendendo” il proprio numero identificativo IVA. 3° caso
Soggettività passiva 23 primo caso soggetto non passivo Nel primo caso, il committente è considerato, ai fini dell’acquisto del servizio, un soggetto non passivo (si applicheranno le regole previste per i rapporti B2C). Tale disciplina è già prevista dalla normativa interna (art. 7-ter, comma 2, lett. a, del decreto IVA), ma solo con riguardo alle persone fisiche. valutazione di compatibilità complessiva destinazione In ogni caso, occorre che, in questa ipotesi, il prestatore “effettui una valutazione di compatibilità complessiva” per accertare la destinazione (personale o meno) del servizio reso. Quando un servizio di tal genere è acquisito da società commerciali o da enti che siano soggetti passivi, invece, la circolare precisa come “la previsione comunitaria debba intendersi riferita ai casi in cui il servizio è destinato ad un uso privato delle persone facenti parte degli organi delle società o enti in esame, ovvero dei dipendenti degli stessi”. 1° caso Persone fisiche Società commerciali ed Enti soggetti passivi
Soggettività passiva 24 servizio è utilizzato promiscuamente secondo caso Quando il servizio è utilizzato promiscuamente (secondo caso), sia per “uso privato”, compreso quello dei dipendenti, sia per finalità “professionali”, “trovano applicazione i criteri di territorialità previsti per le prestazioni rese nei confronti di committenti soggetti passivi”. 2° caso comunicato al prestatore il proprio numero IVA terzo caso Qualora il committente abbia comunicato al prestatore il proprio numero IVA (terzo caso), questi “può considerare che i servizi sono destinati all’attività economica del destinatario medesimo, a meno che non disponga di informazioni contrarie, ad esempio sulla natura dei servizi forniti”. 3° caso il servizio risulti essere compatibile sia con la sfera privata sia con la veste di soggetto privato comunicazione della partita IVA Nelle situazioni in cui “il servizio risulti essere compatibile sia con la sfera privata sia con la veste di soggetto privato”, diviene decisiva la comunicazione della partita IVA. In tal caso, “il prestatore considera la prestazione acquisita dal committente, soggetto passivo comunitario, nell’ambito della propria attività di soggetto passivo”. Se il committente è extracomunitario, “il prestatore potrà richiedere … gli elementi a supporto della non riconducibilità dell’acquisto alla sfera privata”. Semplificazione
Soggettività passiva 25 circostanze esistenti al momento del fatto generatore dell’imposta L’art. 25 del Regolamento stabilisce che, “per l’applicazione delle norme relative al luogo delle prestazioni di servizi si tiene conto esclusivamente delle circostanze esistenti al momento del fatto generatore dell’imposta” e che eventuali successivi cambi di destinazione del servizio, non influiscono sull’individuazione della rilevanza territoriale dell’operazione. Nell’ordinamento interno, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo (art. 6 del D.P.R. n. 633/1972). Ciò può determinare rilevanti complicazioni in caso di pagamento di acconti, essendo necessario indagare a più riprese sulla destinazione del servizio da parte del committente. Come evidenzia la circolare n. 37/E, pertanto, potrebbero “trovare applicazione differenti regimi con riferimento all’acconto … e al saldo …”. Attenzione!
Soggettività passiva 26 Paese di stabilimento Il terzo elemento per la determinazione del luogo di rilevanza della prestazione, è rappresentato dal Paese di stabilimento del committente. amministrazione centrale dell’impresa Dopo aver rilevato, sulla base dell’art.10 del Regolamento, che il luogo nel quale il soggetto passivo fissa la sede della propria attività, va individuato “in quello in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa, vale a dire in cui sono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa o dove si riunisce la direzione” (normalmente la sede legale), la circolare n. 37/E si occupa di alcune questioni concernenti le “stabili organizzazioni” (S.O.).
Soggettività passiva 27 stabile organizzazione (S.O.) Richiamando l’art. 11 del Regolamento, viene precisato che per stabile organizzazione (S.O.) deve intendersi qualsiasi organizzazione (diversa dalla sede principale), caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea (risorse tecniche ed umane) che consenta a tale organizzazione di “1) ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze …; 2) fornire i servizi di cui assicura la prestazione … ”. La disponibilità di un numero di partita IVA “non costituisce da sola una prova sufficiente dell’esistenza di una stabile organizzazione”. Attenzione! Definizione
Soggettività passiva 28 La circolare analizza anche la situazione di: In tal caso, la prestazione si considera effettuata nello Stato della sede dell’attività economica del committente, a meno che questi non abbia una S.O., destinataria del servizio in altro Paese. In quest’ipotesi, la prestazione si considera effettuata nello Stato in cui è ubicata la S.O. Per stabilire quale sia la S.O. committente della prestazione, occorre aver riguardo:  alla natura ed all’utilizzazione dei servizi forniti,  all’organizzazione che (contrattualmente ed in base all’identificazione IVA fornita al prestatore) risulta commettere la prestazione,  all’organizzazione che provvede al pagamento. Committente stabilito in più di uno Stato Committente con più S.O. in più Paesi
Soggettività passiva 29 La risoluzione n. 108/E del 24 novembre 2011 esamina le conseguenze in caso di passaggio da identificazione diretta (o rappresentante fiscale) a stabile organizzazione (la duplice posizione IVA è stata vietata dal D.L. n. 135/2009, in aderenza alle conclusioni della Corte di giustizia UE – sentenza 16 luglio 2009, causa C-244/08). recupero del credito IVA Il recupero del credito IVA maturato dall’identificazione diretta avviene mediante trasferimento alla posizione IVA della stabile organizzazione (“trasformazione sostanziale soggettiva”). Nel caso in cui “l’attività svolta dalla società comunitaria con identificazione diretta sia esente o, comunque, con limitato diritto alla detrazione”, l’IVA gravante sugli acquisti di beni e servizi territorialmente rilevanti in Italia, potrà essere detratta “nella liquidazione IVA della stabile organizzazione nel rispetto delle prescrizioni di cui agli articoli 19 e 19-bis” del decreto IVA.
Soggettività passiva 30 circolare n. 39/E 1° agosto 2011 archivio VIES Sul tema della soggettività passiva, è importante sottolineare anche il contributo della circolare n. 39/E del 1° agosto 2011, la quale si occupa di fornire alcuni chiarimenti in materia di iscrizione al c.d. “archivio VIES” dei soggetti che manifestano la volontà di porre in essere OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE (tale adempimento è previsto dall’art. 27 del D.L. n. 78/2010 ed è in vigore dal 31 maggio 2010) Nel citato intervento, l’Agenzia delle entrate affronta in modo sistematico le principali problematiche conseguenti all’introduzione del nuovo obbligo, riguardante anche i soggetti che effettuano/ricevono esclusivamente prestazioni di servizi in ambito comunitario.
Soggettività passiva 31 Una delle risposte attese riguardava proprio la problematica dell’estensione dell’obbligo di inclusione nell’archivio dei soggetti che intendono svolgere esclusivamente prestazioni di servizi in ambiente comunitario. circolare n. 39/E Assonime nella circolare n. 16 dell’11 luglio 2011 La circolare n. 39/E si segnala, in particolare, perché prende posizione su alcune rilevanti questioni e, più specificamente, su altrettanti aspetti critici già evidenziati in dottrina e messi a fuoco da Assonime nella circolare n. 16 dell’11 luglio 2011. prestatori e committenti di servizi “comunitari” Sul punto, l’Agenzia, riprendendo l’orientamento anticipato in occasione di un forum organizzato dalla stampa (14 gennaio 2011) e successivamente confermato nel par. 2.5 della circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, stabilisce che l’obbligo di inserimento nel VIES riguarda anche prestatori e committenti di servizi “comunitari”.
Soggettività passiva 32 “Nella dichiarazione di inizio attività ai fini IVA, l’eventuale volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie di cui al titolo II capo II del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, deve essere espressa compilando il campo “Operazioni Intracomunitarie” del Quadro I dei modelli AA7 o AA9. Per gli enti non commerciali, non soggetti passivi d’imposta, la manifestazione di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va effettuata selezionando la casella “C” del Quadro A del modello AA7. sole prestazioni di servizi intracomunitarie Ai fini della manifestazione di volontà in argomento, il campo “operazioni intracomunitarie” del quadro I dei modelli AA7 o AA9 deve essere compilato con il volume delle operazioni presunte anche nel caso queste siano costituite da sole prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad IVA nel paese di destinazione ai sensi dell’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché da parte degli enti non commerciali”.
Soggettività passiva 33 Secondo l’Agenzia “la voluntas legis è dunque chiara: l’assenza dall’Archivio VIES determina il venire meno della possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere considerato come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni intracomunitarie” Particolarmente restrittivo l’orientamento assunto dall’Agenzia con riguardo alla disciplina applicabile alle operazioni intercorse con controparti comunitarie, nei 30 giorni durante i quali è ritenuta “sospesa” la soggettività IVA. “ … solo a seguito dell’inclusione nell’Archivio VIES il soggetto è legittimato ad effettuare operazioni intracomunitarie applicando lo specifico regime fiscale che caratterizza questo tipo di operazioni. La sospensione della soggettività passiva vale quindi, a fortiori, oltre che nei 30 giorni destinati al controllo finalizzato all’eventuale diniego, anche nelle ipotesi in cui intervenga il diniego medesimo o la revoca, fino a quando il contribuente non ottenga l’inserimento nell’Archivio VIES...”
Soggettività passiva 34 “Di conseguenza, eventuali operazioni intracomunitarie effettuate nei predetti 30 giorni, così come dopo il diniego o la revoca, non sono da considerare comprese nel regime fiscale degli scambi intracomunitari, ma in quello ordinario”. “ … eventuali cessioni o prestazioni intracomunitarie effettuate da un soggetto passivo non ancora incluso nell´Archivio VIES (o escluso a seguito di diniego o revoca) devono ritenersi assoggettate ad imposizione in Italia, con i conseguenti riflessi, anche di natura sanzionatoria ai sensi dell’articolo 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, qualora l’operazione economica sia stata invece assoggettata al regime fiscale IVA proprio della cessione/prestazione intracomunitaria effettuata da un soggetto passivo. Nel rispetto dei principi di affidamento e buona fede del contribuente, il predetto trattamento sanzionatorio è comunque da ritenere non applicabile per eventuali violazioni commesse prima della emanazione della presente circolare”. Conseguenze
Soggettività passiva 35 “a) avevano già presentato dichiarazione di inizio attività alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 78 del 2010, che ha introdotto le modifiche normative in commento (31 maggio 2010); b) hanno presentato la dichiarazione di inizio attività nel periodo compreso tra la predetta data ed il 28 febbraio 2011.”... Come noto, l’Agenzia delle entrate (Provvedimento n. 2010/188376) aveva disposto la “rivisitazione” dell’archivio VIES con la cancellazione dei soggetti che non avevano posto in essere specifici adempimenti. La circolare n. 39/E distingue coloro che: “ … che non abbiano presentato elenchi riepilogativi delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi in alcuno degli ultimi due anni (2009 e 2010), o che, pur avendoli presentati, non abbiano adempiuto agli obblighi dichiarativi IVA per il 2009 (tali soggetti sono dunque da escludere “ope legis” dall’inserimento “automatico”). Si precisa che per elenchi riepilogativi presentati nel 2010 utili ai fini dell’inclusione, si intendono anche quelli presentati entro il 26 gennaio 2011, con riferimento all’ultimo periodo (trimestre o mese) del 2010.” Chi aveva già presentato la dichiarazione d’inizio attività al 31 maggio 2010, è automaticamente incluso nell’elenco; restano esclusi coloro
Soggettività passiva 36 Parimenti “… i soggetti che non hanno effettuato operazioni intracomunitarie in nessuno degli anni 2009 e 2010, pur avendo presentato nel gennaio 2009 un elenco riepilogativo riportante operazioni effettuate nel 2008, sono da escludere dall’inserimento “automatico”. Il requisito della presentazione della dichiarazione IVA per il 2009 non è, ovviamente, richiesto per i soggetti che hanno iniziato l’attività nel 2010, fermo restando il fatto che devono comunque aver presentato almeno un elenco riepilogativo delle cessioni di beni, delle prestazioni di servizi e degli acquisti intracomunitari di beni e servizi relativo ad operazioni svolte nel 2010.” “ … abbiano manifestato nella detta dichiarazione la volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie o abbiano posto in essere, nel secondo semestre 2010, operazioni intracomunitarie (cessioni o acquisto di beni così come prestazioni di servizi rese o ricevute) adempiendo agli obblighi di presentazione dei relativi elenchi riepilogativi.” Per coloro che hanno presentato l’inizio attività nel periodo 31 maggio 2010 – 28 febbraio 2011, è previsto l’inserimento automatico nel VIES, con riferimento ai soggetti
Soggettività passiva 37 L’attività di rivisitazione dell’archivio VIES è stata completata in data 24 febbraio 2011; conseguentemente, le esclusioni degli operatori dall’archivio VIES, effettuate a seguito della citata attività di rivisitazione, decorrono dal 31 dicembre 2008, “nella considerazione che i criteri di esclusione presuppongono che, nel biennio 2009/2010, i soggetti esclusi non abbiano effettuato operazioni intracomunitarie o comunque non siano in regola con gli adempimenti alle stesse connessi”. La circolare precisa, inoltre, che, per le comunicazioni ricevute dall’Ufficio, Prima del 26 gennaio 2011 Dopo il 26 gennaio 2011 (cioè 30 giorni prima del completamento della rivisitazione), il soggetto richiedente è stato inserito in archivio con decorrenza dal 31° giorno successivo alla ricezione della comunicazione “salvo l’intervenuto diniego” risulta esclusa dal 25 febbraio 2011, fino al trentunesimo giorno successivo “non essendo ancora decorsi i 30 giorni alla data della “rivisitazione” la posizione risulta esclusa dal 25 febbraio 2011, fino al trentunesimo giorno successivo alla ricezione (salvo l’intervenuto diniego)”
Debitori d'imposta ed adempimenti 38
Debitori d'imposta ed adempimenti 39 A partire dal 1° gennaio 2010, ai sensi del nuovo comma 2, dell’art. 17, del D.P.R. n. 633/1972, in caso di un’operazione rilevante ai fini IVA in Italia, effettuata da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli adempimenti relativi all’applicazione dell’imposta gravano sul cessionario, il quale dovrà procedere all’autofatturazione dell’operazione secondo il meccanismo del reverse charge, nonché all’adempimento degli obblighi conseguenti, previsti dal Titolo II dello stesso D.P.R. n. 633/1972. Gli obblighi relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati nell’art. 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono quindi adempiuti dai cessionari o committenti.
Debitori d'imposta ed adempimenti 40 “… il legislatore nazionale: non solo ha recepito quanto previsto dall’articolo 196 della Direttiva 2006/112/CE (che prevede l’obbligo per gli Stati di introdurre il reverse charge per le prestazioni di servizi poste in essere da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato a soggetti ivi stabiliti, ove ivi rilevanti ai fini impositivi in base alla regola generale di territorialità prevista per i rapporti B2B), ma si è anche avvalso della facoltà concessa agli Stati membri dall’articolo 194, paragrafo 1, della direttiva stessa, consistente nella possibilità di applicare il meccanismo dell’inversione contabile anche alle altre operazioni di cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti ivi non residenti nei confronti di soggetti passivi ivi stabiliti.” In sostanza, nell’estendere il meccanismo del reverse charge obbligatorio, Prestazioni generiche Altre operazioni
Debitori d'imposta ed adempimenti 41 La disciplina ordinaria sull’assolvimento dell’imposta, di cui all’art. 17, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, continua ad applicarsi quando il cessionario/committente non è residente nel territorio dello Stato è un privato In entrambe le circostanze, in effetti, il cessionario/committente non può applicare il reverse charge. ovvero Ai sensi del nuovo art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, nelle residuali ipotesi in cui il soggetto passivo non residente è tenuto all’applicazione dell’IVA (operazioni effettuate nei confronti di privati ovvero di altri soggetti non residenti), questi dovrà provvedere a identificarsi direttamente oppure secondo le ordinarie modalità per assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti derivanti dalle norme IVA. In tutti gli altri casi, così come sottolinea la circolare n. 37/E “è da ritenere quindi che a nessun adempimento sia tenuto il cedente o prestatore non residente, anche se identificato nel territorio dello Stato; ciò, in particolare, esclude che il cedente o prestatore non residente sia tenuto all’emissione della fattura (e ai conseguenti adempimenti di annotazione e dichiarazione), tramite il numero identificativo IVA italiano (si veda, in tal senso, il principio già dettato dalla risoluzione n. 89/E del 25 agosto 2010)”. nominare un rappresentante fiscale
Debitori d'imposta ed adempimenti 42 Al riguardo “… ai fini dell’individuazione di tale momento, non assume alcuna rilevanza il momento di ricezione della fattura estera (diversamente da quanto previsto, in materia di acquisto intracomunitario di beni, dall’articolo 39 del decreto legge n. 331). Tale “autofattura” dovrà quindi essere emessa, per le prestazioni di servizi, non oltre il momento del pagamento (in caso di pagamento parziale, limitatamente all’importo pagato) e, per le cessioni di beni, non oltre il momento della consegna o spedizione o, se anteriore, del pagamento (in caso di pagamento parziale, limitatamente all’importo pagato).” Per quel che concerne l’emissione dell’autofattura, la circolare n. 37/E sottolinea, condivisibilmente, che l’adempimento va eseguito al momento d’effettuazione dell’operazione (art. 6 del decreto IVA). Nei casi previsti, è possibile l’integrazione della fattura estera (circolare n. 12/E del 12 marzo 2010)
Debitori d’imposta ed adempimenti 43 Conseguentemente, per tali servizi “intracomunitari”, soggetti a reverse charge obbligatorio in Italia da parte del committente residente, quest’ultimo può (fino al 16 marzo 2012) facoltativamente integrare con IVA il documento del prestatore comunitario, “fermo restando l’obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione dell’operazione”. La procedura alternativa all’emissione dell’autofattura in unico esemplare rappresenta, quindi, una modalità ibrida che conserva, di fatto, la disciplina dell’autofattura ex art. 17, comma 2 e 21, comma 5, del decreto IVA quanto all’esigibilità dell’imposta ed al momento di effettuazione dell’operazione. Tale procedura, tuttora attuabile fino al 16 marzo 2012, dal 17 marzo successivo, viene sostituita dalla nuova previsione normativa con cui si torna alle regole in vigore prima della riforma del 2010 per le specifiche prestazioni di servizi “intracomunitarie” indicate originariamente nell’art. 40 del D.L. n. 331/1993 17 marzo 2012 Dal 17 marzo 2012, per effetto della legge “comunitaria 2010”, cambiano le regole di fatturazione dei servizi “intracomunitari” ricevuti da soggetti passivi stabiliti in Italia. Da tale data, l’art. 17, comma 2, infatti, stabilisce che “nel caso di prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione, il committente adempie gli obblighi di fatturazione e di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni”.
Debitori d’imposta ed adempimenti 44 fatturazione e registrazione degli acquisti intracomunitari di beni articoli 46 (fatturazione) e 47 (registrazione) del richiamato D.L. n. 331/1993 Le nuove regole, infatti, sono quelle dettate in materia di fatturazione e registrazione degli acquisti intracomunitari di beni di cui agli articoli 46 (fatturazione) e 47 (registrazione) del richiamato D.L. n. 331/1993, rendendosi così applicabile l’intera procedura ivi contenuta, comprese le disposizioni di cui al quinto comma dell’art. 46 relative agli adempimenti obbligatori per il committente di servizi che non ha ricevuto la fattura del prestatore comunitario, oppure ha ricevuto una fattura indicante un corrispettivo inferiore a quello reale. esclusivamente alle prestazioni di servizi “generiche” La nuova regola è applicabile, come sopra anticipato, esclusivamente alle prestazioni di servizi “generiche”, soggette al criterio generale di territorialità basato sul luogo di stabilimento del committente (art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972), rese nei confronti di soggetti passivi nell’ambito di rapporti B2B. monitorare attentamente le prestazioni di servizi ricevute In conseguenza di tale nuova disciplina, gli operatori economici residenti si troveranno nella situazione di dover monitorare attentamente le prestazioni di servizi ricevute, dovendo attuare procedure contabili ed amministrative diverse a seconda della tipologia, rimanendo fermo l’obbligo di emissione dell’autofattura per i servizi ricevuti da prestatori stabiliti in Paesi esterni all’Unione europea.
Debitori d’imposta ed adempimenti 45 Dal 17 marzo 2012 è stato soppresso il terzo periodo, del terzo comma dell’art. 6, del D.P.R. n. 633/1972, ed è stato aggiunto un nuovo comma dopo il quinto. Il testo del nuovo comma prevede quanto segue: “in deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime”. Norma che presenta elementi di complessità interpretativa La nuova disposizione non riguarda tutte le prestazioni si servizi, ma solo alcune di esse. Per le prestazioni di servizi non interessate dalla disposizione specifica aggiunta per effetto della “comunitaria 2010”, pertanto, rimane immutata la disciplina attuale di cui al combinato disposto del terzo e quarto comma dell’art. 6, del D.P.R. n. 633/1972, venendosi così a creare una netta discrasia nell’individuazione del momento di effettuazione di prestazioni di servizi di natura diversa.
Debitori d’imposta ed adempimenti 46 prestazioni di servizi rese e ricevute da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato nei rapporti con altri soggetti passivi stabiliti in altri Stati In conclusione, le nuove disposizioni introdotte dalla “comunitaria 2010” in tema di momento di effettuazione delle operazioni, in deroga al terzo e quarto comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, si applicano esclusivamente alle prestazioni di servizi rese e ricevute da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato nei rapporti con altri soggetti passivi stabiliti in altri Stati, all’interno od all’esterno del territorio dell’Unione europea, nell’ambito di rapporti B2B assoggettati alla regola generale di territorialità di cui all’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972. nel momento in cui sono ultimate La norma introdotta dalla “comunitaria 2010”, stabilisce che le prestazioni di servizi sopra indicate si considerano effettuate “nel momento in cui sono ultimate”, prevedendo poi una disposizione specifica per quelle di natura continuativa con durata ultrannuale. La formulazione utilizzata dal legislatore nazionale risponde solo in parte agli interrogativi posti dal tenore letterale della norma comunitaria di cui all’art. 63 della direttiva n. 2006/112/CE, ai sensi del quale “il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”. In effetti, il concetto di “effettuazione” della prestazione di servizi è stato tradotto in “ultimazione” della stessa, risolvendo i primi dubbi sollevati al riguardo in attesa delle nuove disposizioni. Rimane però da verificare cosa si debba intendere esattamente per “ultimazione” della prestazione e quali siano i documenti idonei a provarla. La nuova regola
Debitori d’imposta ed adempimenti 47 deroga Un ulteriore aspetto significativo della nuova disposizione è che la stessa, in tema di momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, si pone quale deroga sia al criterio generale del pagamento del corrispettivo di cui al terzo comma dell’art. 6, sia ai criteri alternativi “anticipatori” di cui al quarto comma del medesimo art. 6. art. 6, del D.P.R. n. 633/1972 viene mantenuta l’anticipazione del momento di effettuazione della prestazione al pagamento di acconti parziali o integrali La deroga al quarto comma dell’art. 6, del D.P.R. n. 633/1972 non è però assoluta, in quanto viene mantenuta l’anticipazione del momento di effettuazione della prestazione al pagamento di acconti parziali o integrali, stabilendosi che non viene attribuita rilevanza all’emissione della fattura Diversamente da quanto stabilito dal quarto comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, invece, non viene attribuita rilevanza, ai fini dell’anticipazione del momento di effettuazione della prestazione di servizi, all’emissione della fattura (cd. “prefatturazione”) a cui, quindi, non può essere fatto ricorso per determinare l’effettuazione del servizio. “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento”.
Debitori d'imposta ed adempimenti 48 “Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti dal documento di cui al d.P.R. n. 472 del 1996, all’emissione dell’autofattura (anche riepilogativa delle consegne intervenute nel corso di un mese) potrà provvedersi entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione” (della possibilità di emettere autofattura mensile riepilogativa, si occupa anche la circolare n. 29/E del 27 giugno 2011, par. 2.3). Oltre all’annotazione nel registro di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972, secondo l’ordine progressivo di numerazione, le autofatture Probabile riferimento ad operazioni interne “… dovranno poi ricevere un numero progressivo in entrata – in base all’ordine progressivo delle fatture ricevute – e riportate nel registro degli acquisti... Poiché l’annotazione in detto registro è funzionale all’esercizio del diritto alla detrazione, alla stessa dovrà procedersi anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale in cui il diritto viene esercitato..” L’annotazione degli acquisti per i quali si applica il reverse charge, può anche avvenire “… sia con riferimento al registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che a quello degli acquisti – in un registro sezionale o in un blocco sezionale, con correlativa adozione di una distinta serie di numerazione” E’ applicabile quanto previsto dalla C.M. n. 144/E dell’8 settembre 1999
Debitori d'imposta ed adempimenti 49 “… agli obblighi di emissione della “autofattura” e ai connessi obblighi di annotazione quando lo stesso non sia tenuto alla fatturazione dei servizi della stessa tipologia che fossero dallo stesso effettuati.” In presenza di prestazioni ricevute che siano esenti da IVA, il contribuente non è soggetto Allo stesso modo “… le banche e le società finanziarie, esonerate dall’obbligo di fatturazione per tutti i servizi resi dal n. 5) del predetto articolo 22, primo comma, non sono tenute agli obblighi di emissione della “autofattura” e ai connessi obblighi di annotazione, con riferimento a tutti i servizi – esenti o non imponibili – ricevuti.” Finanziamento e assicurazione, art. 22, comma 1, n. 6, del decreto IVA
Debitori d'imposta ed adempimenti 50 prestazioni di servizi generiche Un’altra fattispecie esaminata dalla circolare n. 37/E riguarda le prestazioni di servizi generiche, rese da un prestatore comunitario ad un committente nazionale “in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore ad un anno, e per le quali non sia prevista la corresponsione nel predetto arco temporale di acconti o pagamenti anche parziali” (dal 17 marzo 2012, la disciplina riguarda anche le prestazioni rese e coinvolge anche “controparti” extracomunitarie). effettuate al termine di ciascun anno solare, fino alla loro conclusione Tali prestazioni (art. 6, comma 3, terzo periodo, del decreto IVA) si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare, fino alla loro conclusione. La circolare specifica che deve trattarsi di prestazioni di durata pluriennale e che, per applicare la regola, è necessario che siano trascorsi dodici mesi, fermo restando che il momento in cui rilevare l’effettuazione dell’operazione è il 31 dicembre di ciascun anno. La necessità che si tenga conto dei due elementi, cioè del tempo trascorso (superiore a dodici mesi) e del momento di rilevazione, 31 dicembre di ciascun anno, può far sì che la prima rilevazione avvenga a distanza di quasi due anni. Attenzione
Fattispecie specifiche 51
Fattispecie specifiche 52 “(1) per l’espressa menzione della “fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio”; (2) per l’espressa menzione della “concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili”. L’art. 7-quater del D.P.R. n. 633/1972, include le prestazioni relative a beni immobili fra le operazioni che, sotto il profilo territoriale, prescindono dallo status del committente e dal luogo in cui questi è stabilito. Rispetto alla previgente disposizione (in vigore fino al 2009), la nuova norma si differenzia Prestazioni di servizi relativi a beni immobili Portata ricognitiva della disposizione Locazione sub-locazione, concessione e sub-concessione “È appena il caso di rilevare che non rientra nell’ambito applicativo della disposizione la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su immobili (quali, in via meramente esemplificativa, il diritto di usufrutto)”. Posizione diversa era stata assunta nella risoluzione n. 405/E del 30 ottobre 2008, in linea con la posizione espressa dai giudici comunitari nella sentenza C-326/99
Fattispecie specifiche 53 Secondo la circolare n. 37/E, “rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 7-quater, lettera a) – come già nella vigenza della precedente normativa avveniva – sia le perizie relative a beni immobili, che le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari. Tra queste ultime, vi sono, in particolare, le prestazioni – rese da ingegneri, architetti o altri soggetti abilitati – relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari, al collaudo di uno specifico immobile, alla progettazione degli interni e degli arredamenti”. Prestazioni di servizi relativi a beni immobili “… i servizi di consulenza che non afferiscono alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un immobile specificamente individuato”. Conferma la precedente circolare n. 29/E del 27 giugno 2011 Restano, invece, esclusi dalla disposizione Conferma la risoluzione n. 48/E del 1° giugno 2010, allineata alla sentenza della Corte europea C-37/08
Fattispecie specifiche 54 “Pertanto, come chiarito anche dall’articolo 31 del regolamento, qualora le intermediazioni relative a servizi alberghieri siano rese in nome e per conto del cliente a soggetti passivi d’imposta, trova applicazione la regola generale dei rapporti B2B e le stesse sono rilevanti ai fini impositivi in Italia se rese a un committente nazionale e irrilevanti se rese a un committente comunitario o non comunitario”. Non sono comprese nell’ambito applicativo della norma le intermediazioni relative alla prenotazione di servizi alberghieri. Prestazioni di servizi relativi a beni immobili Tali precisazioni non riguardano il caso in cui la prestazione rientri nel regime speciale delle agenzia di viaggi (art. 74-ter del decreto IVA) Ove le medesime prestazioni siano rese a committenti non soggetti passivi, si applica l’art. 7-sexies, lett. a), “assumendo rilievo il luogo in cui è effettuata la prestazione alberghiera oggetto dell’intermediazione”.
Fattispecie specifiche 55 Secondo l’Amministrazione finanziaria, le prestazioni di deposito merci non possono essere ricondotte alla categoria delle prestazioni di servizi relative ai beni immobili, trattandosi, piuttosto, di prestazioni “generiche”. Prestazioni di servizi relativi a beni immobili Il committente nazionale che riceve fatture da prestatori comunitari con addebito d’imposta, per non incorrere nella disciplina sanzionatoria di cui al comma 9-bis, dell’art. 6, del D.lgs. n. 471/1997, “deve procedere all’applicazione del ”. Le spese di deposito addebitate dal gestore del deposito IVA ad un soggetto passivo stabilito all’estero, rappresentano prestazioni “generiche” fuori del campo d’applicazione dell’IVA (art. 7-ter). Ne deriva che “l’importo della predetta prestazione di servizio non dovrà essere incluso nella base imponibile su cui applicare l’imposta all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito”. Circolare n. 28/E del 21 giugno 2011
Fattispecie specifiche 56 In ogni caso, “per i beni situati in Italia, nelle more dell’emanazione da parte dell’Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili, occorre altresì aver riguardo all’eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche tali da essere qualificato come immobile”. L’Agenzia delle entrate evidenzia che assume particolare rilevanza l’identificazione del bene oggetto della prestazione (bene mobile o bene immobile), dal momento che, per le prestazioni di servizi relative ad un BENE MOBILE (rese a committenti soggetti passivi IVA) rileva lo Stato del committente; mentre per quelle relative ad un BENE IMMOBILE, rileva il luogo di ubicazione dell’immobile. Prestazioni di servizi relativi a beni immobili Ai fini della corretta qualificazione dei beni, l’Agenzia precisa che, come disposto dall’art. 12, paragrafo 2, prima comma, della direttiva n. 2006/112, “si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo”. Tale posizione è in linea con quanto chiarito nella circolare n. 38/E del 23 giugno 2010 (punto 1.8.a), laddove è stato precisato che “… si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento”. Tale distinzione non aveva particolare rilievo in relazione alle regole in vigore fino al 2009
Fattispecie specifiche 57 proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato Ai sensi dell’art. 7-quater, comma 1, lett. b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato “le prestazioni di trasporto passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato”. Prestazioni di trasporto passeggeri “per il trasporto marittimo internazionale, la circolare n. 11/420390 del 7 marzo 1980, in base alla quale si fissa forfetariamente - nella misura del cinque per cento di ogni singolo intero trasporto - la quota parte del servizio di trasporto marittimo internazionale che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato, sia pure in regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 633”. L’Agenzia conferma le istruzioni impartite in passato con riguardo alla determinazione di percentuali forfettarie di percorrenza nel territorio nazionale per i vari tipi di trasporto. Esemplificativamente, la circolare richiama: “per il trasporto aereo internazionale, la risoluzione n. 89 del 23 aprile 1997, in base alla quale si è stabilito che le prestazioni di servizi rese nello spazio aereo italiano debbano essere forfetariamente individuate nella misura del 38 per cento dell'intero tragitto del singolo volo internazionale”.
Fattispecie specifiche 58 Rientrano nella nozione di “fiere ed esposizioni” Fiere “- le prestazioni di servizio rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che organizzano l’evento; - le prestazioni di servizi resi dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai soggetti che partecipano all’evento espositivo; - le prestazioni di servizio che siano in modo diretto connesse all’allestimento degli stand fieristici (compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell’ambito dello stand espositivo), i committenti delle quali siano le società che partecipano alla fiera”. Per quanto concerne i servizi accessori a quelli culturali, artistici, ecc. (compresi quelli fieristici), “si è del parere che - nello specifico ambito in esame - debba essere adottata un’interpretazione più ampia del concetto generale di accessorietà”. In altri termini, “si deve ritenere che il concetto di accessorietà nell’ambito dei servizi culturali, scientifici e simili (si veda, al riguardo, l’articolo 33 del regolamento) debba essere inteso, con riferimento al profilo soggettivo dell’operazione, in senso più ampio rispetto a quanto in precedenza previsto. In sostanza, al fine di qualificare una prestazione di servizi come accessoria rispetto a quella principale, pur restando confermata la necessaria strumentalità della prima rispetto alla seconda, è opportuno prescindere dall’identità dei soggetti coinvolti nell’operazione principale e in quella accessoria”. RICORDA! Le regole di territorialità sono mutate nel 2011
Fattispecie specifiche 59 Fiere servizi pubblicitari nei servizi pubblicitari, quando lo stand è concepito o utilizzato a fini pubblicitari; Con la sentenza del 27 ottobre 2011, la Corte di Giustizia compie un esame completo dei possibili contesti in cui può essere effettuato l’allestimento e la locazione di stand fieristici, specificando che comunque tali prestazioni non possono essere qualificate come servizi immobiliari (punto 29). servizi di cui al vigente art. 7-quinquies nei servizi di cui al vigente art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 (art. 52, lett. a), della direttiva n. 2006/112/CE), quando lo stand è progettato e messo a disposizione “per una fiera o esposizione determinata su un tema culturale, artistico, sportivo, scientifico, educativo, ricreativo o simile”, oppure quando lo stand “corrisponde ad un modello per il quale l’organizzatore di una fiera o di un’esposizione determinata ha stabilito la forma, la dimensione, la composizione materiale o l’aspetto visivo”; servizi di locazione di beni mobili materiali nei servizi di locazione di beni mobili materiali, quando la messa a disposizione temporanea degli elementi materiali che costituiscono lo stand rappresentano “il fattore determinante” della suddetta prestazione. In particolare, secondo la Corte di Giustizia la prestazione di servizi “consistente nella progettazione e messa a disposizione temporanea nonché, se necessario, nel trasporto e montaggio di uno stand fieristico o espositivo per clienti che presentano i loro prodotti o servizi in occasione di fiere o di esposizioni”, può rientrare: 1 2 3
Fattispecie specifiche 60 Per la Corte di Giustizia, quindi, non esiste una soluzione univoca ma occorre verificare caso per caso in quale situazione delle tre individuate si colloca la prestazione di servizi. art. 7-quinquies l’allestimento (e locazione) dello stand sia finalizzato alla partecipazione alla singola fiera Dal tenore letterale della sentenza, pare potersi dedurre che l’applicazione dell’art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 sia limitata ai casi in cui l’allestimento (e locazione) dello stand sia finalizzato alla partecipazione alla singola fiera e non si sia in presenza di una struttura standard, utilizzabile in generale per altre fiere anche in Stati membri diversi. prestazione di servizi ad hoc Deve trattarsi, quindi, di una prestazione di servizi ad hoc, “mirata” ad una fiera determinata; in caso contrario prevarrebbe il “fattore determinante” della locazione di beni mobili. Fiere Si ritiene, comunque, che in caso di contratto di appalto per la progettazione, realizzazione ed allestimento di uno stand, commissionato specificamente per la partecipazione ad una determinata fiera, ed ivi utilizzato in locazione, avente caratteristiche particolari per essere allestito nello spazio espositivo all’interno dell’immobile di tale fiera, ricorrano i presupposti per l’applicazione dell’art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972. nei rapporti tra operatori economici Pertanto, ai sensi di tale articolo, nel testo vigente a decorrere dal 1° gennaio 2011, i servizi resi nei rapporti tra operatori economici (rapporti B2B) sono assoggettati al criterio base di territorialità di cui all’art. 7-ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 previsto per i servizi “generici”, con riferimento al soggetto committente del servizio, ad eccezione dei servizi connessi all’accesso alle manifestazioni (ex art. 7-quinquies, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972).
Fattispecie specifiche 61 Le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto a breve termine, a chiunque rese luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a disposizione del destinatario rilevano nel luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a disposizione del destinatario. “le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato” lett. e Ai sensi della lett. e), del comma 1, dell’art. 7-quater, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: Breve termine Breve termine: non superiore a 30 giorni. Per i natanti, non superiore a 90 giorni Definizione Luogo in cui il destinatario della prestazione prende fisicamente possesso del mezzo Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine
62 in Italia Comunità se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione in Italia ed utilizzati nel territorio della Comunità luogo di utilizzo territorialmente rilevanti in Italia In applicazione delle disposizioni comunitarie (art. 59- bis, direttiva 2006/112/CE) che prevedono di far ricorso al luogo di utilizzo al fine di evitare casi di doppia imposizione, non imposizione o distorsioni della concorrenza, la norma interna prevede che tali prestazioni siano territorialmente rilevanti in Italia fuori in Italia se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuori del territorio della Comunità, a condizione che essi siano utilizzati in Italia Rileva il parziale utilizzo (per le imbarcazioni è confermata la validità delle indicazioni fornite con le circolari n. 49/E del 7 giugno 2002 e n. 38/E del 22 luglio 2009). Fattispecie specifiche Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine
63 Fattispecie specifiche Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine Secondo l’art. 38 del Regolamento UE n. 282/2011, sono “mezzi di trasporto i veicoli, motorizzati o no, e gli altri dispositivi e attrezzature concepiti per il trasporto di persone od oggetti da un luogo all’altro, che possono essere tirati, trainati o spinti da veicoli e che sono generalmente concepiti ed effettivamente idonei a essere utilizzati per il trasporto. In via esemplificativa, costituiscono mezzi di trasporto: veicoli terrestri, quali automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte; rimorchi e semirimorchi; vagoni ferroviari; navi; aeromobili; veicoli specificamente allestiti per il trasporto di malati e feriti; trattori e altri vettori agricoli; veicoli a propulsione meccanica o elettronica per il trasporto di disabili”. Non sono mezzi di trasporto i veicoli immobilizzati in modo permanente ed i container
64 Fattispecie specifiche Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine AI fini della determinazione del periodo di durata della locazione, occorre fare riferimento al contratto fra le parti. La circolare n. 37/E precisa che, “se il noleggio dello stesso mezzo di trasporto è coperto da contratti consecutivi (ivi comprese le proroghe) conclusi fra le stesse parti, la durata è quella del possesso o dell'uso ininterrotto del mezzo di trasporto prevista. Il terzo comma del paragrafo 2, tuttavia, chiarisce che nel caso in cui il contribuente abbia agito in buona fede, e manchi un disegno preordinato ad una pratica abusiva, deve riconoscersi ai fini della territorialità la durata di breve termine al/ai contratti di durata inferiore ai trenta giorni che precedono il contratto considerato a lungo termine”. Contratti consecutivi relativi a mezzi di trasporto diversi, non si considerano contratti consecutivi ai fini della durata della locazione (salvo pratiche abusive) Art. 39 del Regolamento
65 Fattispecie specifiche Rapporti B2C: intermediazioni Ai sensi dell’art. 7-sexies, lett. a), le intermediazioni si considerano effettuate in Italia quando è ivi effettuata l’operazione “intermediata”. “… relativa al trasporto di un gruppo di persone dall’Italia alla Spagna (percorso Roma –Aix en Provence - Madrid), resa da un soggetto passivo stabilito in Italia nei confronti di un privato italiano” Nel caso in cui un’intermediazione “… il soggetto che presta il servizio di intermediazione relativo a tale trasporto dovrà identificarsi (oltre che in Italia, paese in cui si è presunto essere già soggetto passivo) anche in Francia e in Spagna, al fine di assolvere in ogni Stato agli obblighi di fatturazione che si riferiscono all’intermediazione relativa a ciascuna tratta del trasporto”. …, considerando che il trasporto di passeggeri si considera effettuato nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa, Analogo obbligo incombe all’operatore che renda ad un committente privato un servizio d’intermediazione per la fornitura di un alloggio in un albergo ubicato all’estero
66 Fattispecie specifiche Rapporti B2C: trasporti non intracomunitari di beni “le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato” Le prestazioni di trasporto di beni diversi dal trasporto intracomunitario rese a committenti non soggetti passivi rilevano proporzionalmente alla distanza percorsa proporzionalmente alla distanza percorsa. lett. b Ai sensi dell’art. 7-sexies, lett. b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato, se rese a committenti non soggetti passivi: Risoluzione n. 89/E del 23 aprile 1997 (38%) Circolare n. 11/420390 del 7 marzo 1980 (5%)
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68 Servizi internazionali art. 9 del D.P.R. n. 633/1972 In forza delle nuove regole di territorialità in vigore dal 2010, s’impone una generale “riconsiderazione dell’attuale ambito di operatività” delle disposizioni dell’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972, norma che ha formato oggetto di lievi interventi diretti, ma il cui “raggio d’azione” risulta notevolmente modificato. In effetti, sottolinea l’Agenzia, l’art. 9 “… continua a trovare applicazione per le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’imposta ai sensi dei precedenti articoli da 7 a 7-septies” (sempre che, naturalmente, ne siano verificati anche i requisiti soggettivo ed oggettivo). Regime di non imponibilità (art. 9)
69 Servizi internazionali Da ciò consegue che, se una prestazione “generica” è resa ad un committente soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato, essa è del tutto irrilevante agli effetti dell’IVA (compresa la verifica dello status di esportatore abituale e la rilevanza ai fini del plafond per acquisti senza applicazione dell’imposta), “ancorchè la fattispecie sia presa in considerazione anche dall’articolo 9, primo comma”. Al contrario, continueranno ad essere considerate non imponibili le operazioni rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Italia, se qualificate come tali in base alle vigenti disposizioni Regime di non imponibilità (art. 9)
70 Servizi internazionali La circolare sottolinea che le prestazioni di trasporto di beni ed i servizi di spedizione, ove territorialmente rilevanti, beneficiano della non imponibilità prevista dai nn. 2) e 4), del primo comma, dell’art. 9, a condizione che si tratti di servizi relativi a beni in esportazione, in regime di transito, in importazione temporanea o definitiva, e sempre che, con riguardo ai beni in importazione (non temporanea), i corrispettivi delle prestazioni siano assoggettati ad imposta, ai sensi dell’art. 69, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. Sul punto, l’Agenzia delle entrate conferma la posizione recentemente assunta con riferimento alla valenza da attribuire ai concetti di esportazione, importazione e transito, ai quali, peraltro, fanno riferimento anche i numeri 3) e 5) del medesimo art. 9. “… i concetti di importazione e esportazione assumono rilevanza non più con riferimento al territorio dello Stato, ma con riferimento al territorio comunitario (che ai fini doganali rappresenta un unicum)” La pronuncia, infatti, evidenzia che È quindi da ritenere che le norme che prevedono la non imponibilità IVA delle prestazioni di servizi (che siano territorialmente rilevanti ai fini della disciplina interna) “… possano trovare applicazione … anche quando le predette fattispecie (esportazione, importazione, transito) si verifichino nel territorio di uno Stato diverso dall’Italia.” Trasporti internazionali di beni Regime di non imponibilità (art. 9)
71 Servizi internazionali “… in tal senso, con specifico riguardo all’allargamento del concetto di “territorio” rilevante ai fini delle esportazioni, la Scrivente si è già espressa con la risoluzione n. 134/E del 20 dicembre 2010, in cui si è chiarito che è qualificabile come cessione all’esportazione il trasferimento di un bene da uno Stato membro verso un Paese extra- Ue”. “Ovviamente, la corretta applicazione della disciplina di non imponibilità sarà provata dalla relativa documentazione doganale, emessa dagli uffici dell’Autorità fiscale dello Stato membro interessato.” Nella stessa direzione, del resto, va la successiva precisazione della circolare, che riferisce come, Vera cessione all’esportazione, rilevante a tutti gli effetti IVA? Rilevanza della documentazione doganale per la non imponibilità del servizio Regime di non imponibilità (art. 9)
72 Servizi internazionali L’Agenzia conferma che la norma di non imponibilità di cui all’art. 9, n. 7, va interpretata secondo i medesimi canoni degli altri servizi internazionali. regime di non imponibilità Il regime di non imponibilità, quindi, trova applicazione in tutti i casi in cui, in presenza di committente stabilito in Italia, le suddette prestazioni sono rilevanti nel territorio dello Stato, a prescindere dal luogo in cui è stabilito l’agente (od altro intermediario). Il requisito della territorialità delle intermediazioni su beni mobili, infatti, è regolato, nei rapporti B2B, dall’art. 7-ter, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale le prestazioni della specie rilevano nello Stato del committente soggetto passivo. estero su estero Nella categoria delle intermediazioni non imponibili sono compresi, secondo l’interpretazione dell’art. 153, della direttiva n. 2006/112, fornita dall’Agenzia (e dallo stesso legislatore), i servizi “relativi ad operazioni effettuate fuori del territorio della Comunità”, ovverossia ad operazioni cosiddette “estero su estero”, aventi per oggetto, normalmente, la cessione/acquisto di beni esistenti all’estero, fuori del territorio comunitario, ed ivi destinati a rimanere anche in esito alla relativa compravendita. Le operazioni “estero su estero” Regime di non imponibilità (art. 9)
73 Servizi internazionali perfezionamento passivo Il par. 5.1 della circolare n. 37/E si occupa del trattamento da riservare alle prestazioni, addebitate da fornitori esteri, per i servizi resi in relazione ad operazioni di “perfezionamento passivo” su beni inviati fuori del territorio comunitario e destinati a rientrare in Italia al termine della lavorazione, trasformazione o riparazione. In forza di tale regime, le merci sottoposte a lavorazione all’estero possono essere immesse in libera pratica all’atto della reintroduzione, in esenzione totale o parziale dei dazi all’importazione. Il beneficio riguarda anche l’IVA, dato che la base imponibile ai fini dell’imposta viene determinata sulla base del valore doganale del prodotto reimportato, comprensivo del valore della lavorazione eseguita all’estero, al quale, tuttavia, dev’essere sottratto il valore delle merci temporaneamente esportate. In pratica, all’atto della reimportazione, l’IVA è assolta sul solo valore della lavorazione, conformemente alla previsione dell’art. 69, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972. Fino al 2009, il sistema funzionava, poiché le lavorazioni eseguite fuori della Comunità erano operazioni fuori campo IVA (art. 7, comma 4, lett. b); conseguentemente, l’applicazione dell’imposta aveva luogo in dogana, al momento dell’ “appuramento” del regime con la reimportazione del bene lavorato, secondo le regole sopra illustrate. Attenzione! Regime di non imponibilità (art. 9)
74 Servizi internazionali “… l’IVA, da esigere in dogana al momento della reimportazione, deve essere anche applicata dal soggetto committente del servizio stabilito in Italia, che ai sensi dell’attuale articolo 17 del d.P.R. n. 633 è il debitore dell’imposta dovuta” (la lavorazione eseguita all’estero, in effetti, è territorialmente rilevante in Italia, ai sensi della regola generale di cui all’art. 7-ter, comma 1, nei rapporti B2B) “… opportuno che l’IVA sulla lavorazione venga corrisposta dal committente al momento di effettuazione della prestazione di lavorazione tramite emissione di autofattura ovvero integrazione della fattura del fornitore estero (cfr. circ. n. 12 del 2010, par. 3.2)”. Per l’Agenzia, è quindi “… che, anteriormente alla reimportazione, avrà già applicato l’IVA sulla lavorazione al momento di effettuazione della prestazione di lavorazione tramite emissione di autofattura ovvero integrazione della fattura del fornitore estero – al momento della reimportazione, potrà documentalmente dimostrare l’avvenuto adempimento e, in tal caso, dall’IVA calcolata in dogana dovrà essere sottratta l’imposta già assolta per effetto del predetto meccanismo di autofatturazione della prestazione di lavorazione. In tal modo, viene scongiurata anche la possibilità che, in caso di mancato rientro del bene nel Paese, l’imposta sul servizio in questione non venga assolta”. In tal modo, potranno essere evitati effetti distorsivi ed il committente Duplicazione d’imposta Regime di non imponibilità (art. 9) Dal 2010, invece,
75 Servizi internazionali “Diversamente, nel caso in cui l’avvenuto assolvimento dell’IVA non possa essere dimostrato, si è del parere che possa continuare ad essere applicata la procedura finora seguita che prevede la liquidazione e l’assolvimento dell’IVA in dogana, all’atto della reimportazione. Per le prestazioni di lavorazione territorialmente rilevanti in Italia, quindi, dovrà in ogni caso essere emessa l’autofattura da parte del committente nazionale, che in luogo dell’applicazione dell’IVA indicherà la dizione “IVA assolta in dogana con documento doganale n XY”. Se l’assolvimento dell’IVA non è dimostrato Regime di non imponibilità (art. 9)
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References: art. 46
 art. 7
 art. 7
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 Art. 7
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 sentenza 
 art. 17
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 art. 6
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 articolo 22
 art. 22
 sentenza 
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 art. 7
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 Art. 39
 art. 9
 art. 9
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