Source: http://doczz.cz/doc/117934/bakal%C3%A1%C5%99sk%C3%A1-pr%C3%A1ce---unicorn-college
Timestamp: 2019-01-20 22:59:04+00:00

Document:
bakalářská práce - Unicorn College - Nemovitost
Daň z přidané hodnoty a reverse charge
Autor BP: Jan Košnar
Vedoucí BP: Ing. Savina Finardi
Prohlašuji, že jsem svou bakalářkou práci na téma „Daň z přidané hodnoty a reverse charge“ vypracoval samostatně pod vedením vedoucího bakalářské práce a s použitím výhradně odborné literatury a dalších informačních zdrojů, které jsou v práci citovány a jsou
také uvedeny v seznamu literatury a použitých zdrojů.
Jako autor této bakalářské práce dále prohlašuji, že v souvislosti s jejím vytvořením
jsem neporušil autorská práva třetích osob a jsem si plně vědom následků porušení ustanovení § 11 a následujících autorského zákona č. 121/2000 Sb.
Rád bych tímto poděkoval mé vedoucí bakalářské práce Ing. Savině Finardi za její cenné
rady, připomínky, ochotu a poskytnuté materiály, které byly nezbytné k vypracování mé
Value added tax and reverse charge
Cílem předkládané bakalářské práce je objasnit hlavní důvody zavedení systému reverse
charge pro některá tuzemská plnění, analýza dopadů zavedení všeobecného reverse
charge a potenciální výhody či nevýhody tohoto systému v praxi. Pro správné pochopení
principu přenesení daňové povinnosti je v úvodní části práce vysvětlen standardní odvod
DPH a s tím související rizika z čehož plynou důvody zavádění reverse charge na tuzemská
plnění. V druhé části je jasně definován princip fungování tohoto systému, problémy s
klasifikací ve stavebnictví a hlavní podněty implementace reverse charge do právního systému České legislativy. Vyhodnocení zavedení přenesení daňové povinnosti pro ČR je součástí třetí kapitoly práce.
Klíčová slova: DPH, reverse charge, přenesení daňové povinnosti, odpočet DPH, plátce
The aim of this work is to clarify the main reasons for the introduction of the reverse
charge for some domestic implementation and analysis of the impact of introducing a
generalized reverse charge, as the potential advantages and disadvantages of this system
in practice. To understand the principle of reverse charge in the introductory part explains the standard VAT payments and the associated risks which entails the main reasons
for the introduction of the reverse charge on domestic performance. he second part is
clearly defined principle of operation of this system, the problems with the classification
in the construction industry and the main impetus to the implementation of the reverse
charge rule of the Czech legislation. Evaluation of the introduction of the reverse charge
for the Czech Republic is part of the third chapter of work.
Keywords: VAT, reverse charge, reverse charge, VAT deduction, VAT payer
Obsah ........................................................................................................................... 8
Úvod ................................................................................................................... 10
Daň z přidané hodnoty a její právní výklad ........................................................... 11
Základní pojmy ............................................................................................................................... 11
Význam DPH a její princip............................................................................................................... 13
Daňové úniky v řetězových obchodech .......................................................................................... 19
Případ Optigen ....................................................................................................................... 20
Případ Federation of Technological Industries ...................................................................... 21
Přenesení daňové povinnosti obecně (mechanismus reverse charge) ................... 24
Důvod zavedení systému reverse charge ....................................................................................... 24
Princip fungování přenesení daňové povinnosti ............................................................................ 25
Vedení evidence a výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona o DPH ............... 27
Ručení za nezaplacenou daň ............................................................................................................. 28
Nespolehlivý plátce................................................................................................................ 30
Směrnice rady ES 06 a 112 ................................................................................................................ 31
Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti .............................................................................. 32
Reverse charge při tuzemských plněních .......................................................................................... 36
Reverse charge ve stavebnictví ............................................................................................. 38
Rozdělení dle klasifikace produkce ........................................................................................ 38
Roztřídění do klasifikačních tříd CZ-CPA ................................................................................ 40
Zálohy ................................................................................................................................................ 41
4. Analýza dopadů zavedení přenesení daňové povinnosti ........................................... 44
Všeobecný reverse charge ................................................................................................................. 44
Administrativní náklady ......................................................................................................... 45
Reverse charge a cash flow státního rozpočtu ...................................................................... 45
Reverse charge a cash flow firem .......................................................................................... 46
Porovnání systému reverse charge se standardním odvodem DPH.................................................. 48
Výhody metody reverse charge ............................................................................................. 48
Nevýhody metody reverse charge ......................................................................................... 49
Závěr ................................................................................................................... 50
Conclusion ........................................................................................................... 52
Seznam použitých zdrojů ..................................................................................... 55
Seznam zkratek ................................................................................................... 57
Seznam tabulek ................................................................................................... 58
10. Seznam schémat ................................................................................................. 59
11. Seznam příloh ..................................................................................................... 60
11.1 Příloha 1 - Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb. .................................................. 61
11.2 Příloha 2 - Klasifikace CZ-CPA 41-43..................................................................... 62
Daň z přidané hodnoty je v dnešní době nejvyužívanější a současně nejvýznamnější daní,
která je zároveň podmínkou vstupu do Evropské unie. Daň z přidané hodnoty je obecně
považována za tu méně náchylnou na daňové úniky než jiné obratové daně, ale i tak musí
Evropská unie, potažmo jiné členské státy, řešit nemalé problémy spojené s daňovými
úniky. Nové zákony o DPH vytvořené zákonodárci se proto v poslední době zaměřují právě
na minimalizaci těchto podvodných jednání např. zpřísněním podmínek odvodu daně.
Exemplárním případem může být přenesení daňové povinnosti pro tuzemská plnění, který
je platný v ZDPH od 1. 1. 2012 pro stavebně montážní služby a práce. Tuto problematiku
také mj. řeší vydaná „Zelená kniha o budoucnosti DPH“ Evropskou unií v roce 2011.
Implementování systému reverse charge (přenesení daňové povinnosti) do české
legislativy na tuzemská plnění, s sebou přineslo nepřesnosti v oblasti aplikovatelnosti nového systému odvodu daně z přidané hodnoty. Pravděpodobně nejzásadnějším problémem pro plátce DPH bude klasifikace tříd dle výkazů statistického úřadu (CZ-CPA), do jaké
kategorie zdanitelné plnění spadá a zda se na ono plnění bude tento systém vůbec aplikovat.
První část bakalářské práce je zaměřena na správné pochopení funkce DPH, její důležitost pro státní rozpočet a funkce DPH v řetězových transakcích. Typické daňové úniky
v řetězových transakcích a známé judikáty jako případ Optigen. Firma, která se stala obětí
(součástí) kolotočového podvodu.
Druhá kapitola se věnuje teorii vzniku reverse charge, principu fungování a ostatním náležitostem. Pro správné pochopení je text doplněn o názorná schémata, popř. komentáři k paragrafům o ZDPH. V druhé kapitole je také poukázáno na existenci tzv. institutu ručení za nezaplacenou daň, který má do budoucna plnit stejný účel, jako reverse
V poslední praktické části je analyzováno zavedení všeobecného reverse charge na
tuzemská plnění a ovlivnění cash flow firem a státního rozpočtu. Tyto dopady jsou průkazně odlišné pro různé velikosti firem. Z příkladů je také zřejmé, kterých plátců DPH by
se změna dotkla nejvíce jak pozitivně, tak negativně.
2. Daň z přidané hodnoty a její právní výklad
V první kapitole je vysvětleno, jak daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) vznikla a co
tomu předcházelo. Způsob jejího výběru a její sazby, dané zákonem o výběru daně. Dále
možnosti odpočtu DPH a jejího přiznání v případě, že jsou všichni účastnici plátci DPH a
naopak, pokud se v řetězci objeví neplátce DPH. Typy řetězových obchodů a nejčastější
daňové úniky napříč celou Evropskou unií, které jsou ukázkově vysvětleny na schématu
OECD nikoliv pro jejich úspěšnou realizaci, ale jak proti nim efektivně bojovat.
K správnému pochopení funkce DPH, si je třeba vymezit její rozdíly oproti jiným daním,
jako např. daním spotřebním či daním z příjmu. Další odlišností v naší daňové soustavě, je
i její vlastnost, že se týká všech rezidentů i nerezidentů daného státu, ale pro každý subjekt v jiné míře1. V rámci fiskální politiky je pro Českou republiku DPH v dnešní době důležitým zdrojem příjmu. Jen za rok 2012 se vybralo na dani z přidané hodnoty cca 278 miliard Kč, což tvoří zhruba polovinu ze všech vybraných daní.
S DPH souvisí i terminologie, kterou je nutné znát k pochopení fungování daně a v
následujících kapitolách i k přenesení daňové povinnosti. Proto jsou tyto pojmy dále
obecně vysvětleny.
Je takové plnění, u kterého plátci daně vzniká povinnost přiznat a odvést daň na výstupu.
Jedná se o dodání zboží či poskytnutí služby, ale také trvalé použití hmotného majetku pro
účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. pro jeho osobní spotřebu anebo použití bez úplaty.2
Daní na výstupu se pro účely DPH rozumí daň, kterou je povinen plátce DPH přiznat ze
základu DPH za uskutečněné zdanitelné plnění, nebo z přijaté platby, daň při pořízení zbo-
Viz následující subkapitola – plátci a neplátci DPH
BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona o DPH [online].
Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. [cit. 2013-03-02]. ISBN 80-727-3136-X.
ží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo
daň při poskytnutí služby zahraniční osobou.
Daní na vstupu se podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDPH rozumí daň, která je obsažena v částce
za přijaté plnění v tuzemsku, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo daň při poskytnutí
služby zahraniční osobou.
Na jedné straně za dané období subjekt načítá daň na výstupu a na druhé straně daň na
vstupu. Daňová povinnost je rozdílem mezi sumou daně na výstupu a odpočtem daně.
Odpočet daně je upravená suma daně na vstupu. Odpočet daně za zdaňovací období je
menší nebo roven souhrnu daně na vstupu. Pro uplatnění daně na vstupu platí řada omezujících podmínek.3
Plátce daně je osoba povinná k dani, která je registrována k dani z přidané hodnoty v České republice.4
Plátcem DPH se stává osoba, která překročí registrační limit. To je 1 000 000 Kč (od roku
2015 - 750 000 Kč) za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Plátcem DPH se stává od
prvního dne třetího měsíce po měsíci, ve kterém obrat překročila. Osoby, které tento
limit nepřesáhnou, se stávají osobou osvobozenou od daně. Plátcem DPH se může subjekt
stát i dobrovolně, pokud pro něj nebude výhodnější zůstat neplátcem.
Na rozdíl od daně z příjmu, se DPH nevztahuje pouze na ekonomickou činnost, ale postihuje veškeré spotřebitele. Např. při nákupu jakéhokoliv produktu či služeb, na který je
uvalena 21% sazba či redukovaná 15% sazba. Daňové břemeno vždy nese konečný spotřebitel, nikoliv mezičlánky na stupních výroby či obchodního procesu. Z hlediska výběru
daně jsme jen bezejmennými a pasivními účastníky výběru DPH. Z toho plyne, že většina
z nás je osobami nepovinnými k dani. Naopak osobou povinnou k dani, je každá osoba
VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368
s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2.
samostatně vykonávající ekonomickou činnost. Ne každá osoba povinná k dani však musí
státu odvádět DPH. Povinnost odvádět DPH mají jen plátci daně.
Je nutné vědět, že pouze plátci DPH figurují v režimu přenesení daňové povinnosti. A to
proto, že neplátci DPH jsou v rámci ekonomické činnosti zatíženi pouze daní z příjmu.
Schéma č. 1 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty
nepovinné k
povinné k
Zdroj: Alena Vančurová & Lenka Láchová, Daňový systém ČR
Význam DPH a její princip
Ve druhé polovině minulého století postupně roli všeobecné daně ze spotřeby začala plnit
daň z přidané hodnoty. Ze států OECD ji v současné době nemá jen jeden, a to USA. Daň
z přidané hodnoty je povinnou daní ve státech Evropské unie. Je to daň, jejíž harmonizace
postoupila velmi daleko, především z hlediska předmětů daně a jejich rozdělení mezi
členské státy, harmonizovány jsou rovněž sazby daně.5
Daň z přidané hodnoty byla v ČR zavedena v roce 1993. DPH nahradila tehdejší
všeobecnou daň ze spotřeby - daň z obratu. V tomto roce vznikla nynější daňová soustava
ČR. Samozřejmě během následujících let došlo k určitým novelizacím zákona o DPH a ve
většině případů i ke zvýšení sazeb. Před rokem 1993 fungovala pouze daň jednorázová,
která se týkala pouze finálního produktu.6
Daně z prodejů:
jednorázové (jsou na každý výrobek uvaleny pouze jednou, na určeném stupni
zpracování),
vícerázové
Podle toho, na kterém stupni zpracování se platí, rozlišujeme následující daně:
z maloobchodního obratu,
z velkoobchodního obratu,
daň výrobkovou (uložena na převod zboží mezi výrobcem a velkoobchodem)
Základ daně tvoří v těchto případech hrubý obrat, bez odečtení vstupů na daném
zpracovatelském stupni. Techniky ukládání obratových jednorázových daní jsou různé
a indikují mnohé z vlastností daně souvisejících s její výnosností, nákladností, distorzními účinky a velikostí daňových úniků.7
Daně z prodejů, ukládané na každém stupni zpracování jsou:
duplicitní (kaskádovité),
neduplicitní
Duplicitní daní ze spotřeby se rozumí taková daň, kdy je výrobek zdaňován u všech zpracovatelů, kdy zpracovatelé nemohou od daňového základu odečíst hodnotu na vstupu.
Touto daní byla daň z obratu, která u nás byla uplatňována do roku 1948, ve vyspělých
zemích pak před zavedením DPH.8 Skutečné daňové zatížení je pro duplicitní (kaskádovitou) daň odvislé od počtu stupňů, jimiž výrobek od prvovýrobce ke konečnému spotřebi-
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010,
275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.
275 s. ISBN 978-80-7357-574-8
teli projde, což je nespravedlivé a nevytváří jednotné konkurenční podmínky. V letech
1949 až 1992 byly u nás zavedeny zvláštní všeobecné daně ze spotřeby (daň z obratu, daň
z výkonů), které sice nebyly duplicitní, ale odpovídaly tehdejší centrálně řízené ekonomice.9 Daň z přidané hodnoty je moderní, neduplicitní všeobecnou daní ze spotřeby.
Schéma č. 2 Zatížení produktů univerzální daní ze spotřeby
Kaskádovitá daň
Jednorázová daň Daň z přidané hodnoty
Zdroj: Slavomíra Svátková, Co nenajdete v zákoně o DPH
Z výše uvedeného grafu je zřejmá nespravedlivost u daně z obratu. U prvního případu
kaskádovité daně, se započítává jak hodnota výrobku, tak již uvalená daň z předchozího
stupně. Z toho vyplývá neustálý růst celkové ceny a proto tedy kaskádovitá daň. Jednorázová daň je podobná dani z přidané hodnoty s tím rozdílem, že je daňově zatížen až finální
produkt a má menší počet plátců daně. Tento proces je dosti administrativně náročný,
protože je nutné rozdělit daňovou a nedaňovou část. Proto je zde nutná vyšší kontrola a
zároveň hrozba daňových úniků. U daně z přidané hodnoty, jak je již z názvu patrné, daníme pouze přidanou hodnotu na každém stupni. Nedochází zde k duplicitám a výstup
podléhá zákonné sazbě.
Plátce daně si může nárokovat vrácení daně na vstupu, tzv. odpočet daně. Výše
odpočtu se rovná zaplacené dani na vstupu. Daň na výstupu musí plátce přiznat a odvést
státu. K tomuto principu odečtu a přiznání daně je nutné, aby odběratel i dodavatel byli
plátci DPH. DPH je upravováno v ČR dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Direktivní hospodářství, státní regulace cen, monopol zahraničního i vnitřního obchodu
Tabulka č. 1 Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci DPH.
Výroba mléčných
Zdroj: vlastní schéma se sazbou DPH 21% od 1. 1. 2013
Tabulka č. 2 Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci a jeden neplátce DPH.
Distributor (ne- Obchodní řetěMléčná farma
plátce)
V tabulce č. 1 je schematicky znázorněn klasický princip fungování distribučního řetězce,
kde jsou všichni plátci DPH. Z toho plyne daňová povinnost ve výši DPH výstup – DPH
vstup. Pokud bude výsledek záporný, např. z důvodu většího nákupu materiálu než samotného prodeje výrobků, vznikne obchodníkovi přeplatek na dani (tzv. nadměrný odpočet), který bude moci nárokovat u finančního úřadu. V případě, že je výsledek kladný,
vzniká tzv. vlastní daňová povinnost.
Naproti tomu v tabulce č. 2, kde se nachází jeden neplátce DPH, tedy osoba povinná k dani, tj. osoba se sídlem v tuzemsku, která nepřekročila obrat 1 000 000 Kč (od roku
2015 - 750 000 Kč) za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících, po sobě jdoucích kalendářních měsíců10, dochází ke kumulaci daně. Kvůli porušení neutrality daně musí obchodní
řetězec odvést větší DPH na výstupu, a v důsledku toho i koncový spotřebitel zaplatí za
výrobek či službu víc (pokud si obchodní řetězec zachová stejnou marži), než v případě,
kde byli v distribučním řetězci všichni plátci DPH.
ZDPH § 6 odstavec 1
Schéma č. 3 Standardní odvod DPH
přizná a odvede DPH FÚ
přizná a odvede DPH na
výstupu + uplatní
odpočet DPH na vstupu
zaplatí za
výrobek/službu včetně
V roce 2010 dosahovaly příjmy z DPH cca 21,4% vnitrostátních daňových příjmů členských
států EU (včetně příspěvků na sociální zabezpečení), což představuje nárůst o 12 procentních bodů od roku 1995. DPH je tedy významným zdrojem příjmů veřejných rozpočtů a v
mnoha členských státech je zdrojem hlavním. Příjmy z DPH v roce 2010 činily v průměru
9,8% HDP členského státu, přičemž se jedná o zvýšení o téměř 15 procentních bodů oproti roku 1995.11
Během posledních let docházelo k neustálému zvyšování DPH, a to nejen v ČR, ale i
v celé Evropské unii. Důvodů bylo hned několik – ustálení krize (recese) a snaha cílit daňové zatížení z přímého na nepřímé. Výhody nepřímého zdanění spočívají v tom, že spotřební daně jsou více efektivní a stabilnější, než příjmy a zisky12. Je logické, že s růstem
daňového zatížení se na daních vybere méně, než v případě reálnější sazby daně. Tento
fakt také jasně vyplývá z makroekonomického ukazatele „Lafferovi křivky“, ze které je
patrné, že pokud sazba dosáhne tzv. zakázané zóny, částka vybraná na daních bude se
zvyšováním sazby neustále klesat, až se celková vybraná částka dostane k nule (schéma č.
4). Tato teorie platí pro nepřímé a přímé daně stejnou měrou. V případě širšího základu,
jsou sazby daně nižší, a tím se i snižuje daňová distorze (negativní účinky daní). Tyto změny také úzce souvisí např. se zaměstnaností daného státu. S vysokým daňovým zatížením
podnikatelé a firmy, které vytváří pracovní místa, sníží poptávku po pracovní síle, což bude mít za následek zvýšení nezaměstnanosti. Je proto důležité nastavit optimální výši sazby jak pro přímé, tak pro nepřímé daně, ale skutečnost bývá bohužel jiná.
ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 201302-27].
Schéma č. 4 Lafferova křivka
Lafferův bod
U těchto daní lze přesně specifikovat osobu (daňový subjekt), která bude daň platit. Daň
se obvykle odvádí z jejího příjmu, nebo majetku. Typickým příkladem je daň z příjmu, dědická, darovací, daň z převodu nemovitosti, silniční daň atd.
Tyto daně jsou přesným opakem daní přímých. Osobu, která bude v konečné fázi daň platit, není možné dopředu jednoznačně určit. Definována může být pouze osoba (daňový
subjekt), který konkrétní nepřímou daň odvádí (plátce daně).
Typickým příkladem je právě spotřební daň a daň z přidané hodnoty.
V kostce se dá říci, že jde o daně, které jsou stanovené jako přirážka k prodejní ceně za
služby a zboží, které poté zaplatí zákazník (spotřebitel).
Dalším aspektem úpravy daňového systému je i nelineární stárnutí populace a
s tím související dopad na trh práce, spotřebu domácností atd. Financování sociálního
státu se možná bude muset méně spoléhat na odvody z mezd a daňové výnosy z kapitálových příjmů, což je dalším argumentem ve prospěch nepřímého zdanění.13
Daňové úniky v řetězových obchodech
V předcházející subkapitole bylo znázorněno, jak fungují typické řetězové obchody, kde
dochází k odpočtu DPH na vstupu a odvodu DPH na výstupu mezi plátci DPH a jak dochází
k tzv. kumulaci daně v případě, že se v řetězci objeví neplátce DPH. V této kapitole je metodicky vysvětleno, jaké podvodné postupy využívají některé právnické, či fyzické osoby
k daňovým únikům.
Nejčastějšími typy daňových úniků v řetězových obchodech jsou ty, kdy dodavatel
služby či výrobku ve většině případů tzv. „fiktivní“ firma registrovaná k DPH fakturuje za
produkt/službu jiné osobě a poté se ztratí. Načež kupující (příjemce zdanitelného plnění)
samozřejmě uplatní nárok pro odpočet DPH na vstupu, takže stát nejen že neobdrží DPH z
výstupu prodávajícího, ale zároveň bude muset vrátit DPH ze vstupu, kterou uplatnil kupující na základě daňového dokladu. Tento typ podvodu se nemusí odehrávat pouze při
tuzemských transakcích, ale i v rámci plateb Evropské unie, kterému se jinak také říká
„Missing Trader Intra-Community Fraud“ zkráceně MTIC.
V případě organizovaného podvodu v podobě řetězových dodávek se jedná o podobný princip s tím rozdílem, že se daná situace opakuje u několika států Evropské unie.
Resp. prodané zboží se vrátí k prodejci, kde řetězec začal. Tomuto podvodnému jednání
se také říká „Carousel Fraud“ v češtině „kolotočový podvod“, kde samozřejmě největší
újmu nesou právě ty státy, skrze které je realizován. Kolotočové řetězové podvody využívají režimu DPH používaného v rámci Společenství, ve kterém zboží či služby prochází řadou na sebe navazujících transakcí, uskutečněnými z části mezi členskými státy.14 Princip
kolotočového podvodu je hodně podobný MTIC, kde nejčastěji prodávanou položkou je
zboží s vysokou cenou a vyšší poptávkou. Pro příklad lze uvést třeba IT prvky jako procesorové čipy, základní desky, ale i mobilní telefony. Mj. zde lze uvést i drahé kovy (zlato) a
V následujícím případu je popsáno, jak takový kolotočový podvod funguje v praxi.
Řetězec obchodů tvoří pro znázornění 5 firem (viz schéma č. 5) registrovaných k dani v
členských státech Evropské unie. První článek v řetězci firma A (fiktivní firma) prodá zboží
ČAPEK, Ondřej. EU navrhuje opatření pro boj s daňovými podvody. Ihned.cz: Finanční management [online]. 6.června 2008. [cit. 2013-02-27]. Dostupné z:
http://ihned.cz/download/DOT_nwsltr/FinManagement_2008_11.pdf
firmě B, která je registrovaná k dani v jiném členském státě. Dodání je osvobozené dle §
64 zákona o DPH (resp. dle článku 28c Šesté směrnice) s plným nárokem na odpočet daně
na vstupu. Firma B (missing trader) sice přizná daň na výstupu při pořízení zboží, ale zároveň uplatní i nárok na odpočet této daně na vstupu, což znamená, že transakce je vůči
státu, ve kterém bylo zboží pořízeno, daňově neutrální. Firma B obdrží zboží, které si „zakoupila“ od firmy A a obratem ho prodá firmě C (buffer trader), která je osobou registrovanou k dani ve stejném státě, jako firma B (vnitrostátní dodávka). Firma B sice uvede daň
na daňovém dokladu, nicméně ji nepřizná, státu neodvede a dopouští se daňového podvodu. Nic netušící firma C si v dobré víře uplatní nárok na odpočet daně na vstupu zaplacené v ceně této dodávky, a zboží prodá osobě registrované k dani firmě D (buffer trader).
Osoba D přizná daň při pořízení, uplatní nárok na odpočet a vzápětí prodává zboží plátci A
ve svém státě. Vystavuje daňový doklad, na kterém sice správně uvádí daň, tu však sama
nepřiznává. Než stačí daňová správa v obou státech jakýmkoliv způsobem zareagovat,
firmy B a D zmizí z trhu a správcům jsou k dispozici pouze firmy C a D, které netuší, že se
nepřímo podílely na podvodných transakcích.15
Jak je z popisu zřejmé, „podvodný kolotoč“ se může týkat i nevinných osob, které o
nekalém obchodu neměly tušení a nepředpokládaly jeho podvodný záměr. Důležitost
těchto nevinných osob (buffer traderu) spočívá v tom, že se zvětší časové rozestupy mezí
začátkem a koncem transakčního řetězce. Navíc čím více firem se na obchodu podílí, ať už
s dobrým či podvodným záměrem, je pro příslušné úřady těžší vypátrat, jaký subjekt neodvedl DPH.
2.3.1. Případ Optigen
Jedním z těch známějších judikátů, který byl předložen Evropskému soudnímu dvoru
v této souvislosti, byl případ Optigen - firma, která sídlila ve Spojeném království. Předmětem jednání bylo neuznání odpočtu DPH firmě Optigen a všem ostatním, kteří jednali
s dobrými úmysly. Soud měl rozhodnout, zda se každá transakce bude posuzovat
HOLUBOVÁ, Olga. Daně a právo v praxi 2006/8: Kolotočové podvody (Carousel
Frauds). Danarionline.com [online].
2013-02-28].
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d560v536-kolotocove-podvody-carouselfrauds/?search_query=$issue=1I21
v podvodném řetězci zvlášť, což by bylo pozitivum pro firmy, které by neprávem přišli o
nárokovanou, daň anebo zda se celý obchod bude projednávat jako celek, který tvoří kruhový řetězec dodávek, jehož je konkrétní plnění součástí. Jinými slovy zda plnění, která
nejsou zasažena podvodem s DPH, avšak která byla uskutečněna v řetězci dodávek, v
němž jiné předcházející nebo následující plnění takovým podvodem zasaženo bylo, aniž
plátce uskutečňující prvně uvedená plnění o tom věděl, nebo mohl vědět, jsou ekonomickou činností ve smyslu Šesté směrnice. Jediným argumentem britské vlády (jejíž názor
podpořil i zástupce České republiky) pro posuzování řetězce transakcí jako celku bylo tvrzení, že bez podvodného úmyslu by se neuskutečnila žádná z předmětných transakcí a že
lze z ustálené judikatury Evropského soudního dvora (ESD) vyvodit povinnost posuzování
každé transakce jako celku. S tímto verdiktem ale nesouhlasí generální advokát Poiares
Madrio, neboť dle jeho názoru byly okolnosti, jichž se předmětná rozhodnutí ESD týkala,
zcela jiné, než okolnosti ve zkoumaném případě, a hlavně předchozí, či následující události
nemohou ovlivnit povahu konkrétního plnění. Zda je určité plnění předmětem daně, či
nikoli, by mělo být zřejmé už v okamžiku jeho uskutečnění.16
Dle Generálního advokáta: „Je třeba posuzovat každé plnění jednotlivě, odděleně
zkoumat i cíl každé transakce. Připuštění možnosti posuzovat cíl celého řetězce dotčených
transakcí jako celku, by vedlo k závěru, že z působnosti směrnice bude vyňat celý řetězec
dodávek, pokud byť i jen v jednom případě nebude přiznána daň. Tento způsob výkladu
navíc zcela pomíjí objektivní povahu pojmu „ekonomická činnost“, neboť dle směrnice je
cíl či účel této činnosti nedůležitý.“ Generální advokát navíc dále upozorňuje, že nelze
kvůli zachování neutrality DPH, činit rozdíl mezi plněními legálními a nelegálními.
2.3.2. Případ Federation of Technological Industries
V druhém obdobném problému v rámci kolotočových podvodů, které opět řešil britský
soud, byl spor daňové správy a obchodníků s mobilními telefony a elektronikou, včetně
jejich profesní organizace (Federation of Technological Industries dále jen „FOTI“). Důvodem byla ustanovení britského zákona o DPH, přijatá proti podvodnému zneužívání DPH,
která činí v některých případech odpovědnými za odvod daně i odběratele plátce, jenž
SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO PODVODU MAJÍ
NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z:
http://www.mosquito-net.eu/Documents/Komarek_SR-2005-12_2006-01.pdf
zdanitelné plnění uskutečnil, a dále, která ukládají zajištění dlužné částky daně jiné osobě,
než je daňový dlužník. Organizace FOTI měla za to, že Spojené království překročilo zavedením zmíněných opatření pravomoci, které členským státům uděluje článek 21(3) a 22(8)
Šesté směrnice. Stejně jako v případě Optigen, zpracovával stanovisko Generální advokát
Poiares Maduro, který v článku 21(3) nenašel narozdíl od Federace žádné omezení, které
by bránilo členskému státu stanovit odběratele jako osobu, která je odpovědná společně
a nerozdílně za zaplacení daně spolu s dodavatelem. Poiares Maduro nicméně zdůraznil,
že je nutné při aplikaci takového ustanovení brát ohled na základní právní zásady Společenství, zejména na zásadu právní jistoty a proporcionality. Soud jeho závěr potvrdil. 17
Schéma č. 5 Kolotočový podvod
Zboží dáno zpět a
Dodání zboží je
(Missing Traderl)
950 000 € + 20% DPH =
(Buffer Trader)
920 000 € + 20% DPH = 1 104 000 €
900.000 € + 20% DPH = 1 080 000 €
Zdroj: OECD/UNESCAP/ADB Workshop on Assessing and Improving Statistical Quality:
Schéma č. 5.1 Řetězový podvod
nepravé DIČ
odvedla
neodvede
odvede
DPH na vý-
DPH, náro-
kovala si
Na schématu č. 5.1 je vidět klasický řetězový podvod, kdy inkriminovanou firmou je Firma
B, která si nárokovala odpočet DPH, ale už neodvedla DPH na výstupu. Státu tak vzniká
záporný rozdíl daně. Čím větší bude přidaná hodnota firmy B, tím bude tato ztráta vyšší.
Vzhledem k tomu, že taková firma často vystupuje pod falešným DIČ, je těžké ji následně
3. Přenesení daňové povinnosti obecně (mechanismus reverse
Důvod zavedení systému reverse charge
Metoda reverse charge funguje svým způsobem již od doby, kdy Česká republika přijala
DPH v roce 1993, a to vždy při zahraničních obchodech, kde se uplatňuje metoda zdanění
v zemi spotřeby. Tedy daň z přidané hodnoty zaplatí příjemce plnění, který je rezidentem
země dovozu. Vzhledem k tomu, že každá země má jiné sazby DPH, osvobozeni či základy
daně, je tento proces vcelku přirozený. V případě obchodu s třetími zeměmi hrozí riziko
dvojího zdanění a administrativní obtíže s tím spojené. Jako jsou vratky daně, či nutná
registrace k dani dodavatele zdanitelného plnění v zemi odběratele plnění.
Problémy, které mohou vzniknout při standardní metodě odvádění a odpočtu daně, mohou mít negativní dopady pro stát v případě daňového úniku, či neodvedení daně,
který je k těmto počínáním náchylnější. Při vzniklém zdanitelném plnění dodavatel sice
přizná, ale neodvede daň na výstupu a zároveň vzniká právo odběrateli, si daň na vstupu
odečíst. Podmínkou uplatnění odpočtu daně není totiž úhrada daně na předchozím stupni, ale okamžik vzniku daňové povinnosti. Stát tedy nevybere očekávanou výši daně. Samozřejmě čím vyšší přidaná hodnota, tím horší dopad pro stát v případě nezaplacení daně. Nejvíce zasaženými komoditami s větší přidanou hodnotou jsou např. zlato, počítačové čipy, mobilní telefony, emisní povolenky a pohonné hmoty. Proto byly právě tyto položky zařazeny na seznam podléhající přenesené daňové povinnosti jako jedny z prvních.18
V kapitole „Daňové úniky v řetězových obchodech“ viz „kolotočový podvod“, nebo
„řetězový podvod“ bylo na schématu vysvětleno, jak takové podvody fungují v praxi. Podvody tohoto typu řeší ESD. Jako další příklad kolotočového podvodu lze včetně judikátu
Optigen a Federation of Technological Industries také uvést Axel Kittel. Zavedením převráceného zdanitelného plnění se Evropské státy do budoucna mohou vyhnout obdobným případům a státy tak mohou minimalizovat ztráty způsobené podvodným jednáním
firem, což je taky hlavním důvodem zavedení této metody pro nejvíce inkriminované
služby a komodity.
BERGER, Wolfgang; KINDL, Caroline; WAKOUNIG, Marian. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty. Praha:
Vox, 2010. 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 551
Princip fungování přenesení daňové povinnosti
V následující podkapitole je obecně vysvětleno, co je nutné splnit pro přenesení daňové
povinnosti. Právní náležitosti § 92a a dále § 92b až 92e budou vysvětleny v následujících
1. Plátce, který je příjemce zdanitelného plnění je povinen přiznat a zaplatit daň ke
dni kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění.
2. Dodavatel je povinen vydat daňový doklad bez DPH s informací, že jde o reverse
charge kde udá DIČ příjemce.
3. Dodavatel vede evidenci, kde uvádí DIČ plátce, pro kterého je plnění uskutečněno
4. Příjemce plnění odpovídá za správnost vyměření daně a odvede ji namísto dodavatele státu sám.
5. Plátce musí poskytnout správci daně výpis z evidence pro přenesení daňové povinnosti.19
Účetní náležitosti: Poskytovatel plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uvede hodnotu poskytnutého plnění do ř. 25 přiznání k DPH. Příjemce plnění vyplní v přiznání k DPH
řádek 10 nebo 11 a současně řádek 43 nebo 44.20
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92a Režim přenesení daňové povinnosti
Přenesení daňové povinnosti. SVOBODOVÁ, Eva. Accontes [online]. 2012 [cit. 2013-03-01]. Dostupné z:
http://www.accontes.cz/preneseni-danove-povinnosti
Tabulka č. 3 Klasický model fungování daně z přidané hodnoty
Poskytovatel plnění
Tabulka č. 4 Obrácený model fungovaní daně z přidané hodnoty (reverse charge)
Pro ukázku lze ještě použít příklad aplikovaný v praxi:
1. Stavební s. r. o.,(je plátcem, má přiděleno DIČ) DIČ CZ11112222, provede opravu
nebytových prostor pro Obchodní dům s. r. o., DIČ CZ11110000. Jelikož jsou oba
plátci, jak poskytovatel plnění – Stavební s. r. o., tak příjemce plnění – Obchodní
dům s. r. o., bude uplatněn výše uvedený režim.
2. Stavební s. r. o. DIČ CZ11112222 provede opravu chodníku pro městský úřad, který
je plátcem DIČ CZ00001111. Jelikož obec pořizuje plnění pro potřeby související
výlučně s její činností výkonu veřejné správy (jedná se o činnost, která nesouvisí
s ekonomickou činností), a proto nebude uplatněn režim přenesení daňové povinnosti. Stavební s. r. o. vystaví běžný daňový doklad, kde uvede základ daně, sazbu
daně a výši daně. Uvedený režim uplatněn nebude.
3. Stavební firma dodá v lednu na stavbu plátci daně lešení včetně montáže a uplatní
u dodávky tuzemský reverse charge. Na dokladu neuvede daň a povinnost přiznat
daň přenese na odběratele. Za období únor až březen bude vůči plátci uplatňovat
daň na výstupu, protože mu pronajímá lešení (movitý majetek), služba zatříděná
v klasifikaci CZ CPA 77.32.10, vystaví klasický daňový doklad. V dubnu dojde
k demontáži lešení a stavební firma uplatní za demontáž a odvoz lešení opět reverse charge, stejně jako při dodání včetně montáže.
Postup při uplatňování metody v bodě 3 je v rozporu se zákonem o DPH. Dle § 36 odst. 3
musí stavební firma zahrnout do základu daně veškeré vedlejší výdaje a uplatnit u celého
zdanitelného plnění reverse charge
3.2.1 Vedení evidence a výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona
Povinnost vést tento druh speciální evidence je zákonem uložena odběrateli i dodavateli,
v případě využívání přenesení daňové povinnosti. Výpis z evidence využívá finanční úřad
ke kontrole, zda nedochází k daňovým únikům. Kontrola probíhá porovnáním dokumentů
obou stran a na základě nuance lze určit, zda nedošlo k pochybení v zápisu. Evidence se
správci daně předkládá v elektronické podobě, což je ze zákona vyžadováno. Elektronická
forma výpisu bývá terčem kritiky kvůli nadměrné zátěži (výpočetní technika) pro malé
živnostníky, nejen v oboru stavebnictví. Do budoucna se neuvažuje o udělení výjimky pro
plátce.
Výpis daňové evidence je v elektronické podobě předkládán správci daně odběratelem i dodavatelem ve stejném časovém intervalu, jako kdyby šlo o klasické daňové přiznání. Pokud se tedy jedná o daňový subjekt s měsíčním zdaňovacím obdobím, předkládá
výpis evidence vždy do 25. dne následujícího měsíce podle § 101 odst. 1 ZDPH. Daňový
subjekt s kvartálním zdaněním je povinen evidenci předložit nejpozději do 25. dne následujícího zdaňovacího období dle § 101 odst. 1 ZDPH.
Předkládaný dokument musí splňovat určitou formu a náležitosti, které jsou uvedené v pokynu GFŘ – D – 4 z 1. 4. 2011.21
Zdanitelné plnění v přenesení daňové povinnosti se eviduje v protokolu na každý samostatný řádek zvlášť. Tzn., že odběratel přijme od dodavatele během zdaňovacího období
Pokyn GFŘ - D – 4. Ministerstvo financí ČR: GFŘ [online]. 2011 [cit. 2013-03-16]. Dostupné z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Pokyn_GFR_D_4.pdf
více zdanitelných plnění, uvede každé zvlášť na vlastní řádek. Stejně tak dodavatel, pokud
uskuteční pro stejného plátce více plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, uvádí
každé zvlášť na samostatný řádek. V případě, že se bude jednat o frakční práce v rámci
stejného zdanitelného plnění, např. při rekonstrukci panelového domu budou vyměněna
dřevěná okna za plastová, tak se jednotlivé montáže do evidence nezahrnují. V evidenci
bude figurovat pouze rekonstrukce panelového domu. Pokud by ale montáž plastových
oken proběhla mimo zmiňovanou rekonstrukci, bude opět evidována na samostatném
řádku i když se bude jednat stále o stejného dodavatele .
Další zákonnou povinností dodavatele a odběratele je uvést daňové identifikační
číslo (DIČ) protějšku. V evidenci je také nutné dopsat kód předmětu plnění, který daňovému správci slouží k identifikaci, o jakou službu se jedná v případě přenesení daňové
povinnosti, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně a rozsah plnění (značí
v jaké míře lze plnění měřit – ks, kg, g). Rozsah plnění se neeviduje pro stavební a montážní práce.
Evidence se daňovému správci zasílá několika možnými způsoby - do datové schránky
(pokud ji plátce DPH vlastní), elektronickým dokumentem s autorizovaným podpisem na webových stránkách daňové správy, elektronickým dokumentem bez autorizovaného podpisu
prostřednictvím webových stránek daňové správy s podmínkou podání potvrzení do pěti dnů
3.3 Ručení za nezaplacenou daň
Ačkoliv ručení za nezaplacenou daň nespadá do stejného paragrafu zákona o DPH jako
přenesení daňové povinnosti, svým způsobem v některých případech zastupuje systém
reverse charge, kde ho nebylo dle § 92 nutné, nebo možné uplatnit. Např. v případě pohonných hmot, jak bude v této a následujících kapitolách názorně vysvětleno.
Novelou zákona č. 235/2004 Sb. § 109 o dani z přidané hodnoty platnou od 1. 4.
2012 je zaveden termín tzv. „ručení za nezaplacenou daň“. Jedná se o zcela nový prvek
v ZDPH ČR. Do tohoto dne daňový systém obsahoval pouze ručení k převodu nemovitostí.
Vznik takovéto metody samozřejmě nemá jiné důvody, než vyhnutí se daňovým únikům.
K tomuto dni a roku mj. platí také novela téhož zákona, konkrétně § 92 o přenesení daňo28
vé povinnosti na šrot a odpad, uvedený v příloze č. 5 tohoto zákona. Tato problematika
bude důkladně rozebrána v následujících kapitolách.
Ručitelem za nezaplacenou daň se podle předmětné novely může stát ten odběratel-plátce DPH, jenž přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce,
který zjednodušeně řečeno záměrně neuhradil DPH z tohoto zdanitelného plnění, nebo
jinak zkrátil daň.
V odstavci č. 2 § 109 je řečeno, že musí být splněna plátcem alespoň jedna podmínka, kdy má být ručitelem za nezaplacenou daň. Plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, může být ručitelem, jestliže věděl, vědět měl, nebo mohl, že22:
1. daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně odvedena,
2. plátce, který uskutečňuje plnění nebo přijal úplatu, se úmyslně dostal nebo
dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,
3. dojde ke zkrácení daně nebo k vylákání daňové výhody.
V odstavci č. 2 písm. a) § 109 je uvedena situace, kdy se plátce, který je příjemcem plnění
může stát ručitelem v případě, že úplata za toto zdanitelné plnění je bez ekonomického
opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.
V odstavci č. 2 písm. b) § 109 je stanoveno příjemci ručení za nezaplacenou daň také
v případě, že úplata za plnění byla zcela, či zčásti poskytnuta bezhotovostním převodem
na účet vedeným poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.
Při ustanovení § 109 vznikly spory ve vládě mezi ministrem financí Miroslavem Kalouskem a politickou stranou ČSSD. Kritika ze strany ČSSD spočívala v tom, že se stát snaží
zbavit odpovědnosti za případnou nezaplacenou a přenáší tak zátěž na podnikatele, potažmo živnostníky, se slovy jako „věděl, vědět měl nebo mohl“. Naproti tomu ministr financí Kalousek oponuje tím, že odběratel bude ručit pouze v situacích určených zákonem
a důkazní břemeno bude vždy na správci daně. Z toho vyplývá, že odběratel nebude dokazovat, že něco věděl či nevěděl, ale finanční úřad musí dokázat, že věděl a vědět mohl.23
GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH ...: výklad s příklady. Praha: Grada Publishing, 2005-, sv. ISBN
978-80-247-4046-1.
Parlamentní listy. Ministr Kalousek: Daňové úniky v oblasti DPH jsou pět až osm miliard ročně [online].
2011 [cit. 2013-03-20]. Dostupné z: http://www.parlamentnilisty.cz/parlament/politici-volicum/MinistrKalousek-Danove-uniky-v-oblasti-DPH-jsou-pet-az-osm-miliard-rocne-187276
Nejvíce zasaženou oblastí v tomto směru je obchod s pohonnými hmotami, kvůli
kterým tento systém vzniknul, mj. z důvodu neudělení výjimky použití přenesení daňové
povinnosti u pohonných hmot. Odborníci daňové správy si od § 109 slibují menší daňové
úniky, ale jen čas ukáže, zda to bylo ku prospěchu.
3.3.1 Nespolehlivý plátce
Novely zákona o dani z přidané hodnoty platné od 1. 1. 2013, zpřísnily ustanovení o ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň. Oproti minulému roku přibyly dvě
1. Podle § 109 odst. 3) zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ručí příjemce za nezaplacenou daň z plnění, které poskytl nespolehlivý plátce ve smyslu §
106a ZDPH. Informaci o nespolehlivosti plátce lze zjistit buď v seznamu nespolehlivých plátců, nebo individuálně ve veřejném výpisu registračních údajů konkrétního plátce DPH.
Plátce A se neadekvátním jednáním zařadil do seznamu nespolehlivých plátců zveřejněného správcem daně. Pokud s nespolehlivým plátcem A bude jiný plátce B nadále obchodovat, automaticky ručí za DPH právě plátce B. V případě, že plátce A neodvede finančnímu úřadu daň ve výši, která je na daňovém dokladu, bude ji správce daně vymáhat po
plátci B.
2. Podle § 109 odst. 2) písm. c) zákona č. 235/2004 Sb. o ZDPH příjemce plnění rovněž ručí za nezaplacenou daň, pokud je úplata za plnění poskytnuta zcela, nebo
zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet, než je účet poskytovatele, který je
zveřejněn správcem daně (toto ustanovení platí od 1. 4. 2013).
Plátce B zaplatí dodavateli plátci A na bankovní účet, který uvedl na daňovém dokladu.
Pokud tento účet není v seznamu zveřejněném správcem daně, plátce B ručí za DPH, které
plátce A má odvést finančnímu úřadu => pokud ji neodvede, bude ji finanční úřad vymáhat po plátci B.
3.4 Směrnice rady ES 06 a 112
Šestá směrnice byla „předchůdkyní“ směrnice 2006/112/ES, kde bylo a je možné najít
zmínku o přenesení daňové povinnosti ve smyslu „Daňoví dlužníci vůči finančnímu úřadu“,
která se obecně v právním znění skoro vůbec nevyskytuje. Tento článek byl později novelizován článkem 28g „Daňoví dlužníci“. Ve směrnici 112, v článcích 194-202 jsou stanovena pravidla, např. při intrakomunitárním obchodu (obchod mezi členskými státy Evropské
unie), či obchodu se třetími zeměmi. Jak už bylo v předešlých subkapitolách zmíněno,
princip reverse charge se standardně uplatňoval na dovozové zboží. Čili daňová povinnost, přiznat a odvést daň spadá na příjemce plnění, což je nyní právně ustanoveno nejen
za dovozové zboží, ale i na některé tuzemské transakce, viz kapitola „Paragrafové znění
přenesení daňové povinnosti“.
Postupem času se povinnost přenesení daňové povinnosti týkala vybraných služeb,
jako byly reklamní, poradenské a telekomunikační služby, převody práv a licencí, které
poskytla osobě povinné k dani osoba povinná k dani, usazená v zahraničí (zde v pojetí osoby z jiného členského státu). Za daňové dlužníky, a tedy za osoby povinné odvést daň, byly
také označeny osoby registrované k dani, kterým poskytla vybrané služby (zprostředkovatelské, přepravu zboží, oceňování movitého majetku a práce na něm a některé další služby) osoba povinná k dani z jiného členského státu.24
Při intrakomunitárních, či při plněních ze třetích zemí, členské státy EU mohou
stanovit, že za odvedení daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než daňový dlužník.
Obchody se zlatem a investičním zlatem při tuzemských plněních byly první výjimkou, na
které se princip reverse charge začal na fakultativní bázi aplikovat. Později se směrnicí
Rady ze dne 24. 7. 2006 reverse charge fakultativně rozšířil i na další tuzemská plnění.
Jednalo se o následující zboží a služby, které uvádíme v terminologii současné směrnice
SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze
principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6
opravy, úklid, přestavba a demolice nemovitostí
poskytnutí pracovníků pro výše uvedené činnosti
dodání budovy a přiléhajícího pozemku a dodání nezastavěného pozemku (kromě
stavebního) jako zdanitelných plnění
dodání použitého materiálu včetně takového, který nelze bez úprav opětovně použít, šrotu a odpadu (např. recyklovatelného, průmyslového, neprůmyslového aj.)
včetně zboží a služeb uvedených v příloze (původně příloha M, od roku 2007 příloha č. VI)
dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci zálohy
dodání nemovitostí prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu (nucený prodej).25
Na základě těchto plnění stát určí, kterých osob se bude přenesení daňové povinnosti
týkat a poté obeznámí výbor DPH, že přijal tuto metodu u daňových plnění. Reverse charge byl prvotně praktikován pouze u zahraničních plnění. Až postupem času bylo pole působnosti rozšířeno i na plnění tuzemská, k vybraným službám popř. položkám. To je nazýváno specifickým reverse chargem26.
Obecně lze říci, že se Směrnice EU snaží harmonizovat DPH všech členských států
v rámci podpory vývozu tím, že zamezí dvojímu zdanění, ale rozhodnutí o výši DPH ponechá danému státu.
Prvotní náznak metody reverse charge vyšel v Šesté směrnici rady s číslem
77/388/EHS článek 21, který se týkal kolektivního zdanění u přidané hodnoty.
3.5 Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti
Od dubna roku 2011 musí plátci DPH brát v potaz i reverse charge, který je upraven dle
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Režim přenesení daňové povinnosti byl
zařazen do zákona o dani z přidané hodnoty (ZDPH) v únoru roku 2011 – zákon č. 47/2011
Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů. Tato novela měla za následek, že metoda reverse charge byla ze zákona vyžadována na některé položky či služby.
§ 92a Režim přenesení daňové povinnosti
(1) V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s
místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
(2) Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty . Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.
(3) Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za každé zdaňovací období daňové
identifikační číslo plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, datum uskutečnění
zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění.
(4) Plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za každé zdaňovací
období daňové identifikační číslo plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění.
(5) Plátce, který uskutečnil, nebo pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu
přenesení daňové povinnosti, je povinen předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely, obsahující údaje podle odstavce 4 nebo 5,
a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.
(6) Režim přenesení daňové povinnosti v případě, že plátce, který poskytnul zdanitelné
plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí
právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.27
Komentář k § 92a:
Ustanovení přenosu daňové povinnosti u zmiňovaných zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku, mezi plátci daně z přidané hodnoty. Plnění, u kterých je ze zákona plátce, resp. příjemce plnění povinen uplatnit přenesení daňové povinnosti jsou zmíněny v §
92b - 92e. Jedná se o tuzemský reverse charge => stejný princip jako při uplatňování plnění mezi členskými státy.
K 1. odstavci – Plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečňuje, přizná a zaplatí daň
ke dni uskutečněného zdanitelného plnění (plátce se nachází v režimu přenesení daňové
Ke 2. odstavci – Je stanovena povinnost plátci, který zdanitelné plnění uskutečňuje, aby
vystavil za taková plnění daňový doklad dle § 26, a tento doklad musí mít náležitosti stanovené v § 28 odst. 2 písm. a). Jde o doklad vystavený bez sazby DPH a bez vypočtené
daně, protože tyto povinnosti jsou přeneseny na příjemce zdanitelného plnění. Na dokladu bude taktéž sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat příjemce, pro kterého je
plnění uskutečněno.
K 3. odstavci – Příjemce plnění je povinen doplnit na obdrženém daňovém dokladu výši
daně podle § 28 odst. 2 písm, 1), kde je tato povinnost uvedena doplněním písm. 1).
K 4. odstavci – Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti je povinen vést evidenci pro daňové účely za každé zdaňovací období, ve kterém
uvede DIČ příjemce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, datum uskutečnění,
rozsah plnění a základ daně.
K 5. odstavci - Plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení
daňové povinnosti je povinen vést evidenci pro daňové účely za každé zdaňovací období,
ve kterém uvede DIČ plátce, kterého zdanitelné plnění uskutečnil, datum uskutečnění,
K 6. odstavci – Oba plátci daně předloží správci daně výpis z evidence uskutečněného
zdanitelného plnění s přenosem daňové povinnosti obsahující údaje podle odstavce 4 a 5
ve formátu a struktuře určeném správcem daně.
a) zlato o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší, s výjimkou investičního zlata, v podobě neopracované, zejména slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku,
zlomků, smetků nebo odpadu,
(2) Při dodání zlata plátci, s výjimkou České národní banky, použije plátce režim přenesení
daňové povinnosti.28
Komentář k § 92b:
Týká se těch plátců, kteří dodávají jinému plátci daně zlato o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší,
neopracované, ve slitcích, plátcích, cihlách, valounu, prutu, zrnech, granulích, drátu apod.,
s výjimkou investičního zlata nebo investičního zlata podle § 92 odst. 5.
§ 92c Dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu
Při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po
zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.29
Komentář k § 92c:
Povinný k režimu přenesení daňové povinnosti se nachází plátce, který dodává plátci, nebo provádí zpracovatelské operace u zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH.
§ 92d Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů
Při převodu povolenek na emise skleníkových plynů podle zákona, upravujícího podmínky
obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů na plátce, použije plátce režim
přenesení daňové povinnosti. (Tento paragraf pozbývá platnosti 1. ledna 2015.)30
Komentář k § 92d:
Týká se všech plátců, kteří převádí povolenky na emise skleníkových plynů na plátce. V čl.
III. bod 2. novely stanovil ukončení účinnosti tohoto ustanovení ke 31. červenci 2005.31
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92b Dodání zlata
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92c Dodání zboží viz. příloha
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92d Obchodování s povolenkami
GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH ...: výklad s příklady. Praha: Grada Publishing
(1) Při poskytnutí stavebních, nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA), uveřejněného ve Sbírce zákonů,
odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna
2008, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.
(2) Pokud plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních, nebo montážních
prací podle odstavce 1 zdanitelné plnění, související s těmito pracemi, použije k tomuto
zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto
práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za
to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. 32
3.6 Reverse charge při tuzemských plněních
Od 1. 5. 2004 (vstup ČR do EU), bylo obrácené plnění implementováno k případům intrakomunitárních plnění, tj. v rámci Evropské unie. Reverse charge v rámci intrakomunitárních plněních při prodeji zboží z jednoho členského státu do druhého funguje tak, že subjekt který vyváží, je osvobozen od DPH na výstupu v rámci podpory vývozu. DPH bude
poté odvedeno v zemi spotřeby.
Pro tuzemská plnění od roku 2006 je třeba uplatňovat přenesení daňové povinnosti na dodávané zlato, popř. investiční zlato dle § 92b. Daň z přidané hodnoty přiznají osoby, kterým je dodáno zlato s místem plnění v tuzemsku ke dni uskutečnění zdanitelného
plnění. Jedná se o plátce daně, nebo osoby registrované k dani v jiném členském státě, či
o zahraniční osobu. Povinnost přiznat daň se netýká vývozu zlata, nebo dodání zlata do
jiného členského státu.
Zboží uvedené v příloze č. 5 je dalším rozšířením již stávajícího zákona. Tato novela
vyšla v účinnost od 1. 4. 2011. Pro znázornění se jedná o následující:
odpad a šrot z různých kovů, skla, plastů, v podobě baterií, akumulátorů, dále o
sběrový papír, strusku apod.).
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92e Poskytnutí stavebních nebo montážních prací
dodání výše uvedeného zboží po zpracování (čištění, leštění, třídění, řezání, lisování apod.).
obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů.33
Stejně jako v případě režimu přenesení daňové povinnosti při dodání zlata a dodání zboží
uvedeného v příloze, budou i v případě aplikace tohoto režimu při poskytnutí stavebních
prací platit obecná pravidla, vymezená pro režim přenesení daňové povinnosti. Konkrétnímu pojednání o reverse charge ve stavebnictví bude věnována další subkapitola.
Režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhají všechny stavební práce, ale jen
ty, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Plátce DPH,
který poskytuje stavební nebo montážní práce, si musí ověřit, zda jím poskytnuté služby
jsou pod kód CZ-CPA 41 až 43 zařazeny. O zařazení prací do kódů nemůže rozhodovat
účetní ani daňový poradce. Pokud má poskytovatel služeb ve stavebnictví pochybnost,
zda jím poskytované služby patří do kódu CZ-CPA 41 až 43, musí si je nechat zařadit certifikovaným pracovištěm. CPA plní funkci propojeného systému statistických klasifikací, které rozdělují produkci dle stejných klasifikací. V porovnání s CPC, která je na evropské bázi, CPA je na úrovni mezinárodní.
Pro představu o tom, co klasifikace obsahuje lze uvést některé z uvedených montážních,
či stavebních prací:
výstavba nových budov a inženýrských děl
rekonstrukce, modernizace, rozšíření, stavební úpravy, opravy, údržba budov a inženýrských děl
Součástí stavebních a montážních prací jsou:
konstrukce, materiály, stroje a zařízení
výše zmiňované, které jsou součástí dodávek se stavebními pracemi a jsou montované či zabudované
Hlavním cílem zavádění této metody bylo minimalizovat několikamiliardové ztráty způsobené daňovými úniky. Proto se Česká republika snaží tuto metodu zakomponovat i
k obchodům s pohonnými hmotami, kde dle Ministerstva financí ČR je právě toto odvětví
nejvíce zasažené. Nicméně tato položka není součástí směrnice, proto zatím není možné
uplatnit obrácený postup a je stále aktuální ten klasický.
3.6.1 Reverse charge ve stavebnictví
Hlavním důvodem a zároveň i podmínkou novelizace zákona o DPH, který vyšel v účinnost
od 1. 4. 2011 je, že Česká republika transponovala do právního řádu Rady EU v oblasti
DPH. Tato problematika byla detailněji vysvětlena ve směrnici číslo 2006/112/ES o integrovaném systému daně z přidané hodnoty. Jedná se o přenesení článku 199 potažmo
199a směrnice 112. Tato směrnice říká, že ke specifickým položkám, které jsou vyjmenovány v příloze, je příjemce zdanitelného plnění povinen přiznat a uhradit daň, jak už bylo
vysvětleno v předešlé kapitole. Tento proces není pro členské státy povinný, nýbrž dobrovolný. Česká republika učinila tento krok hlavně kvůli minimalizaci daňových ztrát.
Zásadním důvodem zavedení reverse charge ve stavebnictví je boj proti daňovým
únikům. Transakce spojené s montáží či materiálem ve stavebnictví, jsou na tato podvodná jednání velice náchylná. Proto se Ministerstvo financí ČR usneslo pro zavedení povinného tuzemského reverse charge od 1. 1. 2012 dle § 92e.
K podvodům docházelo formou „missing trader“, kde jeden ze článku řetězce prostě zmizel. Jenom za minulý rok došlo k několikamiliardovým ztrátám na daních z přidané
hodnoty ve stavebnictví. Situace s pohonnými hmotami je na tom ještě hůře.
3.6.2 Rozdělení dle klasifikace produkce
Pod číslem 41 klasifikujeme veškeré bytové i nebytové prostory a jejich výstavbu. Lze zahrnout i probíhající nové stavby, oprava budov, nástavby, přestavby a výstavba prefabrikovaných objektů v rámci zařízení staveniště a staveb dočasného charakteru. Do skupiny
41 také zahrnujeme činnost developerských společností, které zajišťují technické, finanční
a hmotné zdroje pro další prodej. Jde o výstavbu bytových a nebytových jednotek za účelem pozdějšího prodeje, nebo na základě smlouvy mezi developerem a investorem. Práce
probíhají buď jako celek, nebo rozděleny mezi další subdodavatele stavby. Při specializovaných činnostech bychom zařadili práce do skupiny č. 43.34
Do skupiny č. 42 řadíme inženýrské stavby a jejich výstavbu. Patří sem práce na
nových stavbách a opravy nových staveb. Realizace nástaveb, přestaveb a prefabrikovaných objektů v rámci zařízení staveniště dočasného charakteru. Stejně jako ve skupině č.
41, obsahuje developerské aktivity. Jde o stavby většího rázu, jako silniční infrastruktura
(dálnice, silnice, železnice, letiště, mosty, vodní stavby, přístavy, kanalizace, čistírny odpadních vod, zařízení k výrobě elektřiny, elektrárny, vedení elektřiny, potrubí, sportovní
stadiony atd.) Montážní práce se realizují na vlastní účet, nebo na základě smlouvy. Práce
probíhají buď jako celek, nebo rozděleny mezi další subdodavatele stavby.
Do skupiny 43 spadají veškeré stavební práce klasifikované jako specializované.
Jde o stavební činnosti při provádění dílčích pracích na budovách a inženýrských dílech, s
výjimkou stavebních prací, jako je výkop hrobu, odbahnění rybníka, nebo vyzdívky pecí a
technologických tepelných zařízení.
Mezi specializované práce dále zahrnujeme demo-
liční, průzkumné vrtné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, izolační,
omítkářské, truhlářské, natěračské, pokrývačské, lešenářské, betonářské práce. Dále mj.
montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a
pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladících
zařízení apod. 36
Do speciálních stavebních či montážních prací nelze zařadit vrty spojené s důlní
činností, opravy a údržbu průmyslových kotlů, instalaci elektromotorů v elektrárnách,
čištění komínů, sanace budov, geografické služby, půjčování stavebních strojů a vybavení
bez obsluhy, služby související s úpravou krajiny, montáže volně stojícího nábytku, nebo
Největší komplikací od vzniku zavedení přenesené daňové povinnosti dle § 92e je
správně určit, zda se jedná o proděj zboží či poskytnutí služby. Ačkoliv se tento fakt může
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012. HOLUBOVÁ,
Olga a Pavel ČERNÝ. Finanční správa MFČR [online]. 2012 [cit. 2013-03-12]. Dostupné z:
http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf
LEDVINKOVÁ, Jana a Oto PAIKERT. DPH v příkladech. Olomouc: Anag, 200-, sv. ISBN 978-80-7263-740-9
Klasifikace, číselníky. Český statistický úřad [online]. 2012 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z:
http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/klasifikace_ciselniky
na první pohled zdát zvláštní, v praxi je často obtížné rozlišit oč se jedná, a tím vznikají
problémy. Proto se s novelou zákona § 48 o DPH v roce 2008 určilo, že i když se bude jednat o dodávku zboží včetně montáže, bude na ní nahlíženo jako na poskytnutou službu.
Pohlížení na službu a zboží v tomto případě jako na ekvivalent, je možnost aplikace snížené daně na služby dle § 48 a § 48a. Tento výklad však v právním řádu České republiky nenajdeme a stejně tak daňová správa ČR ho nepodpořila.37 V zákoně o přenesení daňové
povinnosti § 92e je celá tato shrnuta pod názvem „poskytování stavebních a montážních
prací“.
3.6.3 Roztřídění do klasifikačních tříd CZ-CPA
Dle výčtu všech klasifikačních položek z přílohy (dohromady cca 12 stran), která je mj.
součástí této práce by se mohlo zdát, že určit, do které příslušné kategorie položka spadá,
a použije se pro ni přenesení daňové povinnosti, je vcelku jednoduché. Opak je ale pravdou. Velice často se stává, že položky, které by logicky spadaly do kategorie 41-43, nalezneme v kategorii úplně jiné, a proto se na ně přenesená daňová povinnost nevztahuje.
Jedná se jen o nepatrné rozdíly, ale i ty jsou rozhodující. Daňový subjekt musí být stále na
pozoru a neustále se řídit dle klasifikačního produkce CZ-CPA.
V případě, že si daňový subjekt není jist, do jaké kategorie položku zatřídit, není
bohužel žádná autoritativní osoba zákonem určená, na kterou by se mohl obrátit. Tudíž
není nikdo, kdo by poskytl závazné rozhodnutí, jímž by byl tazatel chráněn.38 Žádný
z orgánů české daňové správy, včetně Generálního finančního ředitelství (GFŘ), není kompetentní k zatřiďování stavebních, či montážních prací do jednotlivých tříd klasifikace produkce CZ-CPA a odkáže subjekt na Český statistický úřad (ČSÚ). Nutno říci, že ani ČSÚ ve
většině případu není schopen pomoci, kvůli nedostatečné kapacitě zaměstnanců.
V důsledku toho, že veškeré státní instituce svým způsobem selhaly v rámci poskytnutí
relevantní odpovědi, nezbývá subjektu nic jiného, než se obrátit na soukromé poradce:
ÚRS PRAHA, a.s. – www.urspraha.cz
SIAK, spol. s.r.o. – www.siakzlin.cz
Sdružení Orges Consulting
LAMIRA s.r.o. – www.lamira.cz
FES consulting s.r.o.,
kteří poskytují poradenské a konzultační služby v oblasti zatřídění produkce, ale za úplatu. Cena konzultace je dána rozsahem zpracovávané informace a pohybuje se v rozmezí
několika set korun. Doba vyřízení je až čtyři týdny, kvůli velkému počtu dotazů na zpracování.
Tím, že Česká republika zavedla tento režim povinně do stavebnictví, předpokládá
zvýšení příjmu z daně přidané hodnoty cca o 1,5 miliard korun.
Při standardním režimu, pokud není stanoveno jinak, vždy platí, že v případě přijetí zálohy
dřív, než je uskutečněné zdanitelné plnění, je nutné vystavit daňový doklad a přiznat daň.
U přenesení daňové povinnosti jsou pravidla odlišná v tom, že nevzniká povinnost daň
přiznat a odvést z přijaté zálohy před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Poskytovatel plnění není povinen a ani oprávněn vystavovat příjemci daňový doklad ke dni přijetí
zálohy, který nemá nárok na odpočet. Daňová povinnost vzniká tedy až dnem vystavení
daňového dokladu ke dni zdanitelného plnění.39
Problémová situace, která mohla nastat před 1. 1. 2012, kdy odběratel zaplatil zálohu za montážní či stavební práce, tedy ještě před novelou zákona. Na tyto služby se nevztahovala nutnost použití systému reverse charge, takže dodavatel na zálohu vystavil
daňový doklad před dnem zdanitelného plnění a příjemce si nárokoval odpočet. Montážní
práce, na které příjemce složil zálohu v určité výši, skončily ale již k datu, kdy je vyžadováno převedení daňové povinnosti. K této situaci byla ustanovena přechodná opatření v Čl.
Přenesení daňové povinnosti u stavebních nebo montážních prací v roce 2012. FITŘÍKOVÁ, Dagmar a
PROCHÁZKOVÁ. Daňaři
online [online].
2013-03-20].
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d36456v46255-preneseni-danove-povinnosti-ustavebnich-nebo-montaznich-praci-v/
II bod 10 zákona č. 370/2011 Sb., která stanovila, že daň je vypočítána a zaplacena odběratelem až z upraveného základu daně, vypočteného jako rozdíl celkové ceny bez DPH a
výše zaplacené zálohy bez DPH. Na takto vypočtený základ daně byla aplikována sazba
daně, platná v době, kdy došlo k datu uskutečnění zdanitelného plnění.
Schéma č. 6 Přijaté zálohy před 31. 12. 2011
Vystavený daňový doklad
Vypočtení základu daně =
na přijatou zálohu => za-
celková úplata bez DPH -
placené DPH
záloha bez DPH
Schéma č. 7 Přijaté zálohy v přenesení daňové povinnosti
Zaplacená záloha bez vy-
Základ daně se vypočítá
stavení daňového dokladu
z celkové přijaté úplaty za
zdanitelné plnění.
Může nastat i taková situace, že je úplata za plnění uhrazena v plné výši v roce 2011 a k
předání díla dojde až v roce 2012. Za těchto okolností by činil základ daně ke dni zdanitelného plnění přesně 0 Kč. V režimu přenesení daňové povinnosti potom fakticky nevznikne
základ daně pro zdanění. Pokud se tak stane, dodavatel ani příjemce není povinen zahrnout do své evidence ve smyslu § 92a odst. 6 ZDPH pro finanční úřad tento typ plnění.40
Další model, který mohl před 31. 12. 2011 v praxi nastat, je situace, kdy záloha zaplacená dodavateli příjemcem plnění převyšovala původně smluvenou částku, např. kvůli
změně cen či objemu dodávky. Základ daně ze zálohy byl tedy vyšší než celková úplata za
službu či montáž. Příjemci plnění tak vznikne opět nulový základ daně, z něhož by eventuálně vznikla povinnost přiznat a odvést daň. Vyúčtování za těchto okolností proběhne ještě v klasickém režimu. Fakticky totiž dochází k vrácení části zálohy přijaté v roce 2011, ze
které již byla daň odvedena.41
GFŘ: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví a zálohy
4. Analýza dopadů zavedení přenesení daňové povinnosti
V této kapitole budou podrobně rozebrány veškeré dopady na podnikatele, firmu, živnostníka, či státní rozpočet, vlivem přenesení daňové povinnosti, a to jak ty pozitivní tak
negativní. Je zřejmé, že větší firmy budou zatíženy méně, než menší živnostníci, a to hlavně vlivem administrativní nákladnosti. Tyto defekty by se týkaly hlavně všeobecného reverse charge, který by se nejvíce dotknul právě živnostníků. Tzn., že by se přenesení daňové povinnosti uplatnilo na veškeré dodávky zboží a služeb. Kromě všeobecného existuje
i specifický reverse charge. Ten se týká pouze nákupu položek zahrnutých v § 92 či poskytnutí montážních prací viz kapitola „Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti“.
V následující kapitole bude zkoumán reverse charge všeobecný, jenž by mohl být
přínosem v boji proti daňovým únikům a přispět tak efektivnějšímu výběru DPH. Při zavedení tohoto typu přenesení daňové povinnosti by zcela určitě nastaly změny, které by se
dotkly státního rozpočtu i daňových subjektů. V následujících subkapitolách je vysvětleno, proč by tomu tak bylo.
4.1 Všeobecný reverse charge
V této době probíhá v Evropské unii již delší dobu diskuze na téma zavedení všeobecného
reverse charge, kvůli zamezení, nebo minimalizaci daňových úniků. Hlavní předností všeobecného reverse charge by byly stejné podmínky pro všechny účastníky na trhu a také by
neumožňoval přesun podvodných praktik do jiného segmentu trhu. Exemplárním případem je reverse charge zavedený pro dodávky elektronických čipů a mobilních telefonů ve
Velké Británii. To mělo později za následek přesun podvodných jednání do obchodu s
emisními povolenkami.
Jedním z návrhů zmiňovaných Evropskou unií byla implementace všeobecného reverse charge na dodávky zboží a služeb přesahující limit cca 5 000 EUR42. Pouze u dodávek
s větším obratem se předpokládá daňový únik, proto není třeba zahrnovat obchody pod
SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a
meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6
danou kvótu. Důvodem je předcházení nezdaněné spotřebě, ke které by mohlo docházet
při uplatnění reverse charge i na malé dodávky.
4.1.1 Administrativní náklady
Hlavní a také nejdůležitější změnou, by po zavedení všeobecného reverse charge byly vysoké, nebo vyšší administrativní náklady spojené s dodržováním pravidel uplatňování
DPH. K těmto nákladům by mj. bylo nutné přičíst i zakoupení nového softwaru pro účtování, popř. výpočetní techniku a zaškolení zaměstnanců, kteří zadávají do účetního systému přijaté a vydané faktury a ověřují, zda je firma plátcem DPH či nikoliv. Dále evidence
všech transakcí pro daňového správce a rozdělení obchodů, kterých se přenesení daňové
povinnosti dotkne v případě cenového limitu nad 5 000 EUR. Včetně jednorázových nákladů, je třeba brát v úvahu zejména ty pravidelné. Jako příklad lze uvést: náklady na aktualizaci údajů o dodavatelích a odběratelích, ověřování daňových identifikačních čísel
odběratelů, kontrolu přijatých i odeslaných faktur z hlediska uplatnění DPH, přípravu,
kontrolu a odesílání tuzemských souhrnných hlášení o dodávkách uskutečněných v systému reverse charge, což se nyní týká pouze firem s intrakomunitárním plněním.
U větších firem budou vynaložené jednorázové náklady znatelnější, než opakující
se náklady, které souvisejí s průběžným plněním nových povinností vyplývajících ze zavedení principu reverse charge. V dnešní době totiž téměř každá větší společnost vlastní
účetní software, ve kterém se vystavují faktury, kontroluje skladovou dostupnost, ale také
např. tvoří marketingovou komunikaci - pokud se jedná o komplexnější informační systém. Z toho vyplývá, že se softwarem pracují nejen zaměstnanci ekonomického oddělení,
ale také obchodníci, nebo jiná skupina, která neumí a hlavně většinou ani nechce řešit
daňové problémy. Informační systém by musel být nastaven tak, aby v případě zavedení
všeobecného reverse charge splňoval veškeré nové náležitosti v oblasti DPH.
4.1.2 Reverse charge a cash flow státního rozpočtu
Při standardním odvodu daně, tedy při všech odvodech, kdy není použito přenesení daňové povinnosti, může být vliv na tok peněz státního rozpočtu různý. Je zde hned několik
faktorů, které toto ovlivňují. Patří sem např. rychlost průchodu zboží řetězcem ke koneč45
nému spotřebiteli, počet mezičlánků v distribučním řetězci, daňová situace všech zúčastněných subjektů a také interval zdaňovacího období všech firem (obchodníků). DPH je
z hlediska státního rozpočtu neutrální až k poslednímu zákazníkovi, tedy koncovému spotřebiteli, jenž není plátce DPH, tudíž si nemůže nárokovat odpočet daně a nese daňové
břemeno. Tato neutralita daně může být narušena odlišností ve zdaňovacích obdobích.
V praxi to potom znamená, že firma A (odběratel), která bude mít interval jeden kalendářní měsíc, si bude nárokovat odpočet DPH a firma B (dodavatel), která má interval čtvrtletní, stále nezaplatila daň na výstupu. Tento fakt bude působit negativně na státní rozpočet a tím i na cash flow. Může ale nastat i opačná situace, kdy firma A (odběratel) bude
čtvrtletní plátce a bude si nárokovat odpočet DPH později, než firma B (dodavatel), která
zaplatila daň na výstupu dříve. Tímto bude státní rozpočet i cash flow ovlivněn pozitivně.
Pokud by se do budoucna zavedl všeobecný reverse charge, tato situace by nemohla nastat z toho důvodu, že daň z přidané hodnoty je zaplacena pouze posledním
článkem distribučního řetězce.
4.1.3 Reverse charge a cash flow firem
Pro menší společnosti a živnostníky závisí vliv cash flow na délce zdaňovacího období.
Valná většina živnostníků je čtvrtletními plátci DPH, jelikož jejich roční obrat není vyšší než
dva miliony Kč. S obratem nad deset milionů Kč se stávají povinnými plátci se zdaňovacím
obdobím jeden kalendářní měsíc. Plátci s čtvrtletním intervalem jsou znevýhodněni, protože musí uhradit DPH dříve, než bude možno uplatnit nárok na odpočet.
Větší výrobní společnost
Jako příklad lze uvést výrobní firmu, která nakupuje veškerý potřebný materiál na domácím trhu a výrobky vyváží za hranice EU (třetí země). V předešlých kapitolách bylo zmíněno, že vyvážející firmy za účelem podpory vývozu jsou osvobozeny od DPH. Proto
v každém daňovém přiznání bude nadměrný odpočet DPH, který bude firmě daňovým
správcem vrácen, ve lhůtě stanovené zákonem. Lhůta se odvíjí od zdaňovacího období
(měsíc, čtvrtletí). Podobně jako u státního rozpočtu, může být cash flow firmy ovlivněno
pozitivně či negativně. V případě klasického odvodu DPH opět záleží na intervalu odvodu
a nárokování odpočtu DPH. Pokud bude splatnost faktury dodavatele kratší než nárok na
odpočet DPH, bude se firma nacházet v negativní finanční pozici, a tím bude zásadně
ovlivněno i cash flow firmy.
Všeobecný reverse charge by měl na tento druh výrobních společností pozitivní
vliv, protože vyvážející firmy by tak nemusely platit DPH na vstupu za zakoupený materiál
od dodavatelů, ale místo toho ji bude uvádět ve svém daňovém přiznání a zároveň si ji
bude nárokovat v podobě nadměrného odpočtu. Za jedno zdaňovací období je potom
výsledek daňové povinnosti roven nule.
Větší maloobchodní společnost
Na rozdíl od výrobní společnosti, maloobchodní společnost prodává výhradně konečným
spotřebitelům, čili neplátcům DPH. Z praxe je známo, že tyto maloobchodní společnosti
mají u svých dodavatelů zhruba měsíční splatnost (někdy i více), ale na druhou stranu většina zákazníků zaplatí maloobchodní společnosti částku hotově nebo platební kartou. Firma standardně jako u všech předešlých případů nárokuje ve svém daňovém přiznání daň
na vstupu, kterou jí na daňovém dokladu účtují dodavatelé, ale kterou sama ještě nezaplatila. Firma musí také odvést daň na výstupu, která ale již byla zaplacena zákazníkem –
neplátcem DPH. Z tohoto důvodu vzniká společnosti při klasickém odvodu DPH pozitivní
finanční situace a tedy i cash flow.
Ze situace vyplývá, že všeobecný reverse charge by pro maloobchodní společnost nebyl
vítaným přínosem. Měl by totiž na cash flow firmy zásadní vliv. Daň na vstupu nebude
platit v rámci ceny dodavatelům, ale bude ji odvádět systémem reverse charge ve svém
daňovém přiznání na výstupu a zároveň si ji bude nárokovat na vstupu. Daňovou povinností firmy tak bude pouze daň na výstupu zaplacená zákazníkem z prodaného zboží.
Tento typ společnosti, jako jediný z výše uvedených, by nebyl jakkoliv ovlivněn zavedením
všeobecného reverse charge. Odvod DPH standardní metodou nebo metodou reverse
charge bude mít stejný dopad na cash flow firmy. Firma obchoduje pouze s plátci DPH, má
měsíční zdaňovací období a stejně tak i měsíční splatnost svým dodavatelům a odběratelům. Z toho plyne, že v době podání daňového přiznání za zdaňovací období by měly být
všechny závazky vůči dodavatelům již zaplacené a stejně tak pohledávky vůči odběratelům
- firma se nachází v neutrální finanční pozici.
Pro reverse charge by tomu bylo úplně stejně. Vypočtená daňová povinnost bude
rovna nule. Daň na vstupu je odvedena a zároveň nárokována. Daň na výstupu nebude
přiznávat, protože ji bude systémem reverse charge odvádět její odběratel ve svém daňovém přiznání.
Porovnání systému reverse charge se standardním odvodem DPH
Na závěr by bylo vhodné říci, jaké výhody či nevýhody globálně přináší již stávající, tedy
klasický odvod DPH, nebo specifický princip přenesení daňové povinnosti. Z předešlých
kapitol je zřejmé, že ať už se bude jednat o jakoukoliv metodu odvodu DPH, vždy s sebou
přináší jistá úskalí, ale také řadu výhod. Hlavním cílem analýzy je zjistit, do jaké míry je
přenesení daňové povinnosti výhodnější, než klasický model. Za zmínku určitě stojí především reverse charge v oblasti stavebnictví, jenž je pro tuzemské plnění zatím nerozšířenější.
4.2.1 Výhody metody reverse charge
V praxi se reverse charge osvědčil ve všech zemích, kde byl zaveden. Včetně České republiky. V oboru stavebnictví tak dostál svého předpokladu. Důvodem je, že daňový správce
nemusí kontrolovat veškeré články distribučního řetězce, ale pouze posledního plátce
v řetězci. Proto je téměř nereálné, že by mohlo dojít k daňovým únikům typu kolotočový,
či řetězový podvod. Kvůli nedostatečné harmonizaci v EU dochází k přesunu daňových
podvodů do jiných států, ve kterých reverse charge ještě zaveden nebyl. Pokud je reverse
charge aplikován pouze na problémové komodity, dochází k přesunu daňových podvodů
na jiný druh komodit, kterých se reverse charge netýká.
4.2.2 Nevýhody metody reverse charge
V kapitole o administrativních nákladech bylo poukázáno na to, jak a do jaké míry může
reverse charge zatěžovat firmy. To je bohužel také největší nevýhodou této metody. Administrativní nákladnost je vyšší jak pro plátce, tak pro daňového správce. S tím samozřejmě souvisí i dodatečné zasílání evidence v elektronické podobě ověřené elektronickým
podpisem, který je i v dnešní době pro některé živnostníky, nebo účetní, stále problém.
Všechna hlášení, která daňový správce přijme, nebudou omezena dobou zpracování, a
proto i v případě užití metody reverse charge může potencionálně dojít k daňovým únikům.
Za další nevýhodu lze brát fakt, že daň je kumulovaná u posledního článku řetězce.
Pokud tento plátce dosáhne finančních potíží, je výběr daně do státního rozpočtu ohrožen. Tento jev nemůže v klasickém režimu nikdy nastat, protože dochází ke zdanění na
všech stupních distribučního řetězce, čímž je pozitivně ovlivněno cash flow státního rozpočtu. U reverse charge nikoliv.
Kromě reverse charge vznikla např. ve Francii odlišná metoda k umírnění daňových
podvodů. Jedná se o pravidla, která zpřísňují podmínky pro uplatnění odpočtu DPH. Plátci
nemohou odpočet uplatnit, pakliže nebudou moci dokázat, že jejich dodavatel není zapojen do řetězového podvodu a DPH splatná ze zboží byla již dodavatelem zaplacena správci
daně.43
V první části bakalářské práce je definovaný právní výklad vzniku DPH a proč se tomu tak
od roku 1993 stalo. DPH je pro státní rozpočet (resp. pro veřejné rozpočty jako takové)
čím dál tím více důležitějším zdrojem příjmů. S tím také souvisí fakt, že se většina členských států spíše spoléhá na nepřímé daně, které jsou ve výběru efektivnější. Na schematických obrazcích je znázorněna funkce DPH a její vybírání na všech stupních distribučního
řetězce v případě standardního odvodu DPH. Tato metoda odvodů DPH se ale ukázala
jako velice náchylná na daňové podvody v rámci tuzemských, ale i intrakomunitárních
plnění. Druhy daňových úniků jsou opět vysvětleny na schématech řetězového a kolotočového podvodu, společně s exemplárními případy judikátu Optigen a Axel Kittel.
Hlavním důvodem vzniku přenesení daňové povinnosti a implementování do právního řádu ČR, související i s novelizací ZDPH 235/2004 Sb. o DPH k 1. 1. 2012, bylo vyhnutí
se, nebo alespoň minimalizace zmiňovaných daňových úniků firem, obchodujících
s inkriminovanými komoditami. Princip fungování reverse charge je jednoduchý, ale i tak
se jedná o další administrativní zátěž pro daňové správce i firmy.
Druhým účinným prostředkem proti neodvedení DPH je vznik institutu tzv. ručení
za nezaplacenou daň. Předpokládám, že tento institut bude fungovat spíše jako varování
všem firmám. Jeho efektivitu vidím hlavně v preventivním opatření, které by mělo mít
v důsledku stejný výsledek, jako systém reverse charge. Na rozdíl od Velké Británie, kde
platí toto opatření pouze na malou elektroniku jako počítačové čipy, se v ČR tento princip
vztahuje na veškerá zdanitelná plnění.
Základními nedostatky reverse charge je především obtížné klasifikování a zařazení
do tříd. Zejména se to týká stavebně montážních prací a odpadů. Toto břemeno je přenášeno na firmy, potažmo daňové poradce firem, kteří se ve většině případů musí obracet
na soukromé firmy zabývající se klasifikováním tříd dle CZ-CPA. Vyhotovení zatřídění, které trvá téměř dva měsíce, je zasláno daňovému správci firmou, jež zatřídění poptávala.
Tato firma také zodpovídá za případné chyby v zatřídění, nikoliv zhotovitel zatřídění. Dalším příkladem problému může být způsob využití plnění příjemcem – ekonomická činnost,
či osobní spotřeba. Např. u obcí, u kterých je nejdříve nutné určit, v jaké pozici vůči plátcům vystupují. Pokud obec vystupuje jako osoba povinná k dani, znamená to, že vzniklé
zdanitelné plnění za stavebně montážní práce využije k ekonomické činnosti a bude nutné
použít metodu přenesení daňové povinnosti. V případě, že obec vystupuje jako osoba
nepovinná k dani, je zřejmé, že zakoupené služby použije k veřejné správě a systém přenesení daňové povinnosti nebude možné použít.
Pro živnostníky a podnikatele bude reverse charge mj. i administrativním nákladem a to nejen prvotním. Jedná se o koupi nebo aktualizaci již stávajících účetních softwarů a správní náklady ve formě vedení evidence pro správce daně. Ustanovení o přenesení daňové povinnosti se týká všech plátců DPH.
Na základě všech analýz považuji přenesení daňové povinnosti ke specifickým komoditám za reálný přínos v boji proti daňovým únikům. Oproti klasickému odvodu DPH,
kde existuje nezávislost nároku na odpočet na odvedené dani na výstupu, nemůže tato
situace nastat. U specifického reverse charge, který se týká dovozu zlata, odpadu, emisních povolenek a stavebně montážních prací, Ministerstvo financí ČR navrhovalo, aby systém mj. zahrnoval i pohonné hmoty, kde dochází k daňovým únikům v miliardových částkách. Tento návrh byl bohužel zamítnut Evropskou unií. S největší pravděpodobností to
bylo kvůli obavám přesunutí podvodu do jiných členských států.
Hlavní podstatou zkoumání principu přenesení daňové povinnosti byla i možnost
zavedení tzv. všeobecného reverse charge, který by se vztahoval ke všem tuzemským
zdanitelným plněním. Součástí této analýzy bylo i poukázání na fakt, že reverse charge mj.
může negativně, či pozitivně ovlivnit cash flow firmy, popř. státního rozpočtu. Pro cash
flow státního rozpočtu je důležitá především délka zdaňovacího období všech plátců DPH.
Existence všeobecného reverse charge v ZDPH ČR by mohla být velice rozporuplná. Na
jednu stranu se specifický reverse charge doposud osvědčil, ale na druhou stranu hrozí, že
by se daňové podvody přesunuly do jiného odvětví, což by se v případě reverse charge na
všechna plnění stát nemohlo. Všeobecný reverse charge by negativně ovlivňoval cash flow
státního rozpočtu, protože by se vybíraná daň kumulovala až u posledního článku
v řetězci.
Závěrem lze říci, že metoda přenesení daňové povinnosti se osvědčila a velice přispěla k boji proti daňovým únikům u zboží, které tím bylo nejvíce zasaženo. Z tohoto důvodu bych považoval zavedení všeobecného reverse charge za chytrý krok i přes nevýhody v oblasti nákladů, nebo změny finanční situace firem, či státního rozpočtu.
The first part of the thesis deals with the legal definition of VAT and the reasons why it
was introduced in 1993. For the national budget (or rather for public budgets as such),
VAT has been assuming ever greater importance as a source of income. This is also related to the fact that the majority of the Member States rather rely on indirect taxes, which
can be collected more effectively. The schematic figures show the function of VAT and its
collection at all levels of the distribution chain as regards standard VAT payment. This
method of tax collection, however, has proved to be very prone to tax evasion, both from
domestic and international subjects. The types of tax evasion are again explained through
schematic figures of so-called chain or carousel frauds, including exemplary cases of Optigen and Axel Kittel.
The main reason for introduction of reverse charge (RC) and its implementation
into the Czech law – pursuant to the amendment to VAT Act No. 235/2004 Coll. of 1 January 2012 – was to avoid, or at least minimize, tax evasion by companies trading with the
commodities in question. The principle of RC is quite simple, however, even so it is an
additional administrative burden for tax administrators and companies.
Another effective remedy for non-payment of VAT is introduction of so-called liability for
unpaid tax. I assume that this measure will rather serve as a warning to all companies. I
see its effectiveness especially as a preventive measure, which should all in all have the
same effect as the RC system; unlike in the UK, where the measure applies only to small
electronics, such as computer chips. In the Czech Republic, this measure applies to all
taxable events.
The basic shortcomings of RC are, in particularly, difficulties associated with classification and determination of respective classes. In particular, this concerns construction
and assembly works and waste. The associated burden is transferred to companies, hence
their tax advisers, who in most cases must turn to private companies engaged in the classification according to CZ-CPA. The classification – which takes almost two months – is
then sent to the tax administrator by the ordering company. This ordering company is
also responsible for any errors in the classification, not the classification company. Another example of the problems arising may be the way of use of the performance provided
to the beneficiary – economic activity or personal consumption. For instance, in case of
municipalities, it needs to be first determined what their position in relation to the tax
payer is. If a municipality acts as a taxable person, it means that the resulting taxable
event for construction and assembly works will be used for economic activities. Therefore, application of reverse charge will be required. On the contrary, if a municipality acts as
a non-taxable person, it is clear that the purchased services will be used for public administration and that the reverse charge system will not be used.
As for sole traders and entrepreneurs, reverse charge will be for them, among
other things, an administrative cost – and not just a primary one. This concerns purchase
or upgrade of existing accounting software and administrative costs in the form of record
keeping for the tax administrator. Reverse charge applies to all tax payers.
On the basis of all analyses, I consider reverse charge in relation to specific
commodities a true contribution to the fight against tax evasion. Compared to the traditional VAT payment, where there is independence of the right to deduct the tax paid on
output, this situation cannot occur. As for specific RC – which concerns imports of gold,
waste, emission allowances, and construction and assembly works – the Ministry of Finance of the CR proposed that RC, among other things, included fuels, where taxes
amounting to billions are regularly evaded. However, this proposal was rejected by the
EU. Most likely, the EU made this decision to avoid transferring these frauds to other
The main reason for researching reverse charge was the possibility of introduction
of "general reverse charge", which would apply to all domestic taxable events. This analysis also aimed at pointing out to the fact that reverse charge, among other things, may
negatively or positively affect the cash flow of a company, or even the state budget. For
the cash flow of the state budget, the length of the tax period of the VAT is of importance. The existence of general reverse charge in the Czech VAT Act could be quite selfcontradictory. On the one hand, specific reverse charge has proven to be effective, however, on the other hand, there is a risk that tax frauds will only move to another sector –
which in the case of reverse charge applied to all transactions could not take place.
Among other things, general reverse charge would likely negatively affect the cash flow of
the state budget as tax would accumulate until the last link in the chain.
In conclusion, the method of reverse charge has proven to be effective and would
greatly contribute to the fight against tax evasion on the goods most struck by this sharp
practice. For this reason – despite the disadvantages in terms of costs, changes in the financial situation of companies or of the state budget – I would not consider introduction
of general reverse charge a productive measure.
BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona
o DPH [online]. Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. [cit. 2013-0302]. ISBN 80-727-3136-X.
VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha:
1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká
republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.
BERGER, Wolfgang; KINDL, Caroline; WAKOUNIG, Marian. Směrnice ES o dani z přidané
hodnoty. Praha: Vox, 2010. 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 551
GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH: výklad s příklady. Praha: Grada Publishing, 2005, sv. ISBN 978-80-247-4046-1.
SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí:
Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-2451763-6
LEDVINKOVÁ, Jana a Oto PAIKERT. DPH v příkladech. Olomouc: Anag, 200-, sv. ISBN 97880-7263-740-9.
ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém
DPH [online]. [cit. 2013-02-27].
ČAPEK, Ondřej. EU navrhuje opatření pro boj s daňovými podvody. Ihned.cz: Finanční management
2013-02-27].
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d560v536-kolotocove-podvodycarousel-frauds/?search_query=$issue=1I21
SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO
PODVODU MAJÍ NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06].
http://www.mosquito-net.eu/Documents/Komarek_SR-2005-12_2006-
Přenesení daňové povinnosti. SVOBODOVÁ, Eva. Accontes [online]. 2012 [cit. 2013-0301]. Dostupné z: http://www.accontes.cz/preneseni-danove-povinnosti
Pokyn GFŘ - D – 4. Ministerstvo financí ČR: GFŘ [online]. 2011 [cit. 2013-03-16]. Dostupné
z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Pokyn_GFR_D_4.pdf
Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012.
HOLUBOVÁ, Olga a Pavel ČERNÝ. Finanční správa MFČR [online]. 2012 [cit. 2013-03-12].
Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf
Přenesení daňové povinnosti u stavebních nebo montážních prací v roce 2012. FITŘÍKOVÁ, Dagmar a Dagmar PROCHÁZKOVÁ. Daňaři online [online]. 2012 [cit. 2013-03-20]. Dostupné
z:http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d36456v46255-preneseni-
danove-povinnosti-u-stavebnich-nebo-montaznich-praci-v/
ESD – Evropský soudní dvůr
GFŘ – Generální finanční ředitelství
9. Seznam tabulek
Tabulka 1: Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci DPH.
Tabulka 2: Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci a jeden neplátce DPH.
Tabulka 3: Klasický model fungování daně z přidané hodnoty
Tabulka 4: Obrácený model fungovaní daně z přidané hodnoty (reverse charge)
10. Seznam schémat
Schéma 1: Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty
Schéma 2: Zatížení produktů univerzální daní ze spotřeby
Schéma 3: Standardní odvod DPH
Schéma 4: Lafferova křivka
Schéma 5: Kolotočový podvod
Schéma 5.1: Řetězový podvod
Schéma 6: Přijaté zálohy před 31. 12. 2011
Schéma 7: Přijaté zálohy v přenesení daňové povinnosti
Příloha 1: Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb.
Příloha 2: Klasifikace CZ-CPA 41-43
11.1 Příloha 1 - Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb.
Číselný kód Harmonizovaného
systému popisu a číselného
Granulovaná struska (struskový písek) z výroby
Struska, zpěněná struska (jiná než granulovaná
struska), okuje a jiné odpady z výroby železa nebo
Struska, popel a zbytky (jiné než z výroby železa
nebo oceli), obsahující kovy, arsen, nebo jejich
Odpady, úlomky a odřezky z kaučuku (jiné než z
tvrdého kaučuku) a prášky a zrna z nich
Hedvábný odpad (včetně zámotků nevhodných ke
smotávání, niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)
Odpad z vlny nebo jemných nebo hrubých zvířecích
chlupů (včetně niťového odpadu avšak kromě rozvlákněného materiálu)
Použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy
a lana z textilních materiálů ve formě zbytků nebo
výrobků vyřazených z používání
Odpad a šrot z drahých kovů nebo z kovů plátovaných drahými kovy; ostatní odpad a šrot obsahující
drahé kovy nebo sloučeniny drahých kovů, použí61
vaný hlavně pro rekuperaci drahých kovů
Odpad a šrot z niobu (columbia); rhenia; gallia;
india; vanadu a germania
Odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné galvanické
články, baterie a elektrické akumulátory.
Číselným kódem Harmonizovaného systému se rozumí číselný kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2010. Je-li před číselným
kódem Harmonizovaného systému uvedeno "ex", vztahuje se příloha na zboží označené
současně číselným kódem Harmonizovaného systému a výslovně uvedeným slovním popisem k tomuto kódu v části přílohy. Zdroj: businesscenter.cz
11.2 Příloha 2 - Klasifikace CZ-CPA 41-43
o životě českých dojnic
propadu tamější ekonomiky, to je ale téma na jiný článek. V ČR se vyveze přibližně 34 % z celkové domácí produkce mléka, a o něco méně se doveze1,21. Celosvětově je mléka nadprodukce, jeho cena tud...
vysokých odborných úrovních většinou slovy, kterým standardní konzument mnohdy těžko rozumí a co tím chtěl „akademik“ vlastně říci, ví snad jen on sám. Podnikatelé v Hospodářské komoře ČR v kontext...
Vyblokované prostřední sedadlo si můžete objednat i v případě, že nevyužíváte nadstandardní služby Travel Plus Class. Pokud cestujete s dítětem do 2 let a chcete pro něj vlastní sedadlo, můžete si ...
Otázka daňového systému v České republice a jeho možné reformy patří dlouhodobě k zásadním tématům domácí politiky. Není tedy divu, že zaujímala prominentní roli jak ve volební kampani před loňským...
Ekonomický růst (yit ) je dle Mankiw, Romer a Weil (1992) představován výší reálného HDP na obyvatele v USD, která je přepočtena na základě parity kupní síly. Vzhledem ke skutečnosti, že údaje, kte...
je enormní a náš zájem by měl být zřejmý – demonstrovat dospělost a politickou kulturu ODS. A taky doufám, a to jen na okraj, že budou diskutovat především ti, kteří v ODS chtějí zůstat i po tomto ...
dnd_2313
dokladu v listinné i v elektronické podobě musí zůstat od doby jeho vys­ tavení po ukončení lhůty pro jeho uchovávání nezměněn. Dodatečné informace by daňový subjekt měl zaznamenat v evidenci pro ú...
tělo používáme špatně, je výsledek nepřesvědčivý. Učila jsem tedy jak správně stát, sedět. Lidé si neuvědomují, jak je to důležité. Bereme sezení a stání jako samozřejmost, ale vlastně nevíme, jak ...
dnd_09_13-2

References: § 11
 zákona č. 121
 § 92
 § 4
 zákona č. 235
 § 6
 §
64
 Soud 
 Soud 
 § 92
 § 92
 § 92
 § 36
 § 92
 § 101
 § 101
 § 92
 zákona č. 235
 § 109
 § 92
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 § 109
 zákona č. 235
 §
106
 § 109
 zákona č. 235

zákona č. 235

§ 92
 § 92
 §
92
 § 26
 § 28
 § 28
 § 92
 § 92

§ 92
 § 92

§ 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 92
 § 48
 § 48
 § 48
 § 92
 zákona č. 370
 § 92
 § 92