Source: http://kraken.slv.cz/8Afs80/2007
Timestamp: 2018-07-15 22:58:47+00:00

Document:
8Afs80/2007
8 Afs 80/2007-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: O. V., zastoupený JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 2. 2007, èj. 766/07-1100, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 7. 2007, èj. 10 Ca 69/2007-54,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 18. 7. 2007, èj. 10 Ca 69/2007-54, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 2. 2007, èj. 766/07-1100, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Milevsku (správce danì) ze dne 10. 5. 2005, èj. 14436/06/098970, kterým mu byla na základì § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 69 364 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce ¾alobu u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále té¾ krajský soud ), který ji rozsudkem ze dne 18. 7. 2007, èj. 10 Ca 69/2007-54, jako nedùvodnou zamítl, nebo» stejnì jako ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e ¾alobce uspokojivì nevysvìtlil rozdíl mezi cenou nájmu sjednanou mezi ním a jeho otcem a cenou nájmu sjednávanou mezi osobami v bì¾ných obchodních vztazích. V odùvodnìní rozhodnutí uvedl, ¾e ze správního spisu vyplývá, ¾e správce danì vyhodnotil v¹echny ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazy a øádnì zdùvodnil, proè je nebylo mo¾né osvìdèit jako dùkaz. ®alobce byl seznámen s cenami nájmù za m2/rok a s postupem pøi stanovení ceny obvyklé dle § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Toto ustanovení lze aplikovat jen na ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálnì nebo jinak spojenými osobami, a proto není pøípadná stì¾ovatelova argumentace, ¾e by správce danì musel dodaòovat v¹echny subjekty, které jsou pod nebo nad aritmetickým prùmìrem stanovené obvyklé vý¹e nájemného. Skuteènost, ¾e správce danì aplikoval citované ustanovení, není dokladem toho, ¾e by neprovádìl ve vìci dokazování. Krajský soud se dále neztoto¾nil s námitkou, ¾e pøedmìtem smlouvy darovací byl pouze obytný dùm v R. ulici 149 v M., vèetnì stavební parcely è. 32, nikoliv v¹ak pøístavba, která v dobì daòové kontroly nebyla zapsána v katastru nemovitostí. Nelze té¾ souhlasit s tím, ¾e darovaná nemovitost není dar pøijatý v souvislosti s podnikáním.
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojil proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností. Neidentifikoval v ní dùvod odkazem na konkrétní ustanovení § 103 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), nicménì z obsahu Nejvy¹¹í správní soud vyvodil, ¾e se jedná o dùvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem správce danì, ¾e nájemné, které hradil svému otci, není ve vý¹i obvyklé. Na podporu tohoto tvrzení pøedlo¾il dùkazy (Zprávu è. 10/2003 o zji¹tìních z provedeného auditu Kontrolního výboru Zastupitelstva Milevska, nabídky a výslech potencionálních nájemcù pøedmìtné nemovitosti z výbìrového øízení-R. K. a M. D., dal¹í nájemní smlouvy sjednané stì¾ovatelovým otcem). V souvislosti s uzavøením darovací smlouvy se stì¾ovatel stal souèasnì osobou povinnou i oprávnìnou z rozsáhlého vìcného bøemene k nemovitosti na parc. è. 31/1 a spoluvlastníkem pozemku pod pronajatou budovou, co¾ bylo dolo¾eno listinnými dùkazy, které v¹ak správce danì opomenul a nehodnotil. Pøitom to jsou rozhodné skuteènosti, které mají v bì¾ných obchodních vztazích podstatný vliv na vý¹i nájmu. Stì¾ovatel dále odmítá zpùsob výpoètu ceny obvyklé, kterou správce danì urèil podle aritmetického prùmìru jím vybraných nájemních smluv. Tento postup pova¾uje za nezákonný, proto¾e k nìmu daòový subjekt nemá mo¾nost získat vstupní informace. Cenu obvyklou je mo¾né urèit jako cenu danou urèitým cenovým rozpìtím, ve kterém se vý¹e nájmu v daném místì pohybuje a které je stanoveno hranicí nájmu nejvy¹¹ího a nejni¾¹ího. Dále stì¾ovatel nesouhlasí, ¾e daòová povinnost byla stanovena dokazováním, nebo» daòový základ byl upraven na základì speciální právní úpravy dle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmu. Správce danì postupoval v rozporu s § 31 odst. 2 daòového øádu, jeliko¾ dùkazy omezil pouze na ty, které podporovaly jeho názor a naopak, se stì¾ovatelem pøedlo¾enými dùkazními návrhy se nikterak nevypoøádal. Jednal takté¾ v rozporu s ustanovením § 31 odst. 4 a § 2 odst. 3 daòového øádu, jeliko¾ poru¹il zásadu spravedlivého procesu a volného hodnocení dùkazù.
Druhý okruh kasaèních námitek smìøoval k darovací smlouvì, kterou stì¾ovatelùv otec daroval stì¾ovateli ideální polovinu obytného domu na stavební parcele è. 32, vèetnì této parcely. Pøedmìtem daru v¹ak nemohla být pøístavba, ponìvad¾ v dobì daòové kontroly nebyla zapsána v katastru nemovitostí a o jejím darování úèastnící darovací smlouvy nikdy nejednali. Navíc je tato pøístavba souèástí spoleèného jmìní man¾elù rodièù stì¾ovatele a není tudí¾ mo¾né, aby s ní nakládal výhradnì jen jeho otec. Správce danì není oprávnìn rozhodovat o obsahu smluv a vùli smluvních stran, pokud její úèastníci její obsah shodnì interpretují. V pøípadì, ¾e se správci danì obsah smlouvy jevil jako nesrozumitelný, mìl v souladu s § 35 odst. 3 obèanského zákoníku povinnost pøihlí¾et k výkladu obsahu vùle úèastníkù smlouvy. Otec stì¾ovatele navíc nemìl pøedmìt darování v obchodním majetku, a proto stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e toto darování podléhá dani z pøíjmù. Do obchodního majetku vlo¾il pouze pøístavbu, nikoliv darovanou pùvodní nemovitost. Tato skuteènost svìdèí také o tom, ¾e otec pøístavbu nadále pokládá za svùj majetek.
Bìhem daòové kontroly byly pøedlo¾eny dùkazy prokazující, ¾e stì¾ovatelem dohodnuté ceny jsou cenami na trhu obvyklými, správce danì se s nimi v¹ak nevypoøádal; neprokázal existenci skuteèností vyvracejících opodstatnìnost zvý¹ení daòového základu. Krajský soud tyto opomenuté dùkazy také nehodnotil, pouze citoval dùkazy pøedlo¾ené a realizované. Daòové orgány nedostály své povinnosti sdìlit vý¹i ceny, kterou pova¾ují za obvyklou a umo¾nit daòovému subjektu uspokojivì dolo¾it rozdíl. A¾ poté mohl správce danì posoudit, zda daòový subjekt unesl èi neunesl své dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel nakonec poukázal na závìry vyslovené v rozhodnutích Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 549/2002 a III. ÚS 61/94, dle kterých opomenuté dùkazy zakládají nepøezkoumatelnost i protiústavnost vydaného rozhodnutí.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval na správnosti a zákonnosti svého rozhodnutí. Ze správního spisu lze ovìøit, ¾e správce danì postupoval v souladu s ustanovením § 2 daòového øádu, hodnotil jak listinné dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem, výpovìdi svìdkù D. a K., tak i ty, které si sám opatøil. Z provedených dùkazù takté¾ vyplývá, ¾e pøedmìtem darovací smlouvy byla celá nemovitost vèetnì pøístavby a v souladu s § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù její darování podléhalo dani.
Ze správního a soudního spisu vyplynuly následující rozhodné skuteènosti: Správce danì zahájil u stì¾ovatele dne 24. 5. 2004 kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002, kterou bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel zaúètoval do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nájemné z nebytových prostor. Stì¾ovatel uzavøel se svým otcem (pronajímatel) dne 31. 12. 2001 nájemní smlouvu, ve které pronajímatel prohlásil, ¾e je výluèným vlastníkem domu è. p. 149 v R. ulici v M. na stavební parcele è. 32 v k. ú. Milevsko, pøièem¾ stì¾ovatelovi se pronajímá èást pøízemních prostor [WC (2 x 11 m2), sklady (8 m2), chodby (20 m2)], kanceláø v 1. nadzemním podla¾í (11 m2), sklepní sklady (28 m2), èást kanceláøe ve 2. nadzemním podla¾í (8 m2) za celkovou roèní cenu nájmu 420 000 Kè. Smluvní strany tého¾ dne smlouvu upøesnily s tím, ¾e v ní nebyla uvedena výmìra prùchozí místnosti k diskotéce (23 m2), kanceláøe v 2. nadzemím podla¾í (10 m2), vstupní chodby a schodi¹tì (20 m2), nové herny (70 m2) a salonek (26 m2), pøièem¾ cena nájmu zùstala nezmìnìná. V druhé nájemní smlouvì, takté¾ ze dne 31. 12. 2001, pronajímatel stì¾ovateli pronajmul disko kavárnu (pøístavba k domu è. p. 149) o celkové výmìøe 80 m2 za celkovou roèní cenu nájmu 240 000 Kè. Smlouvu smluvní strany upøesnily tého¾ dne s tím, ¾e v ní nebyla uvedena výmìra herny disko kavárny (46 m2), pøièem¾ cena nájmu zùstala nezmìnìná. Vkladem do katastru nemovitostí dne 9. 9. 2002 se stì¾ovatel na základì darovací smlouvy stal spoluvlastníkem ideální poloviny vý¹e specifikované nemovitosti. S ohledem na tuto skuteènost smluvní strany v dodatcích k uvedeným nájemním smlouvám dne 9. 9. 2002 ujednaly, ¾e v pøípadì prvé smlouvy dochází ke sní¾ení celkového roèního nájemného na 360 000 Kè (280 000 Kè a 80 000 Kè) a v pøípadì druhé smlouvy na 200 000 Kè (160 000 Kè a 40 000 Kè). Správci danì vznikly pochybnosti o skuteènì pronajaté plo¹e, nebo» rozdíl mezi výmìrou pozemku dle výpisu z katastru nemovitostí a stì¾ovatelem vykázanou plochou èinil 108 m2. Dne 12. 12. 2005 provedl místní ¹etøení a v protokolu èj. 23863/05/098930 upravil rozmìry pronajatých prostorù v rámci prvé smlouvy na 201 m2 ( pøedstavující 125 m2 v sousední budovì è. p. 159 a 76 m2 v budovì è. p. 149) a v rámci druhé smlouvy na 160 m2. Cena nájmu za 1 m2/rok èinila v pøípadì prvé smlouvy 2090 Kè a v pøípadì druhé smlouvy 1 500 Kè. Správce danì provedl sedm místních ¹etøení u jiných daòových subjektù, u kterých zjistil vý¹e nájemného v rozpìtí od 747 Kè do 2727 Kè za 1 m2/rok; prùmìrná cena nájemného èinila 1 466 Kè za 1 m2/rok a cena obvyklou stanovil na 1500 Kè za 1 m2/rok. Na základì v¹ech zji¹tìných skuteèností správce danì dodateènì stanovil základ danì ve vý¹i 250 090 Kè a daòovou povinnost stanovil èástkou 69 364 Kè.
Zdej¹í soud pøednì upozoròuje, ¾e právní zástupkynì stì¾ovatele jej nesprávnì oznaèila napø. v rámci doplnìní kasaèní stí¾nosti i v rámci podané ¾aloby proti rozhodnutí ¾alovaného, jeliko¾ jeho jméno uvádìla s akademickým titulem Ing., èím¾ by za urèitých okolností mohlo dojít k zámìnì s jeho otcem Ing. O. V. Tého¾ pochybení se, nejspí¹e v návaznosti na oznaèení stì¾ovatele v ¾alobì, v prùbìhu øízení dopou¹tìl i krajský soud a takté¾ i ¾alovaný ve vyjádøení k ¾alobì. V rozsudku krajského soudu je stì¾ovatel oznaèen ji¾ správnì. Krajský soud mìl na tuto skuteènost reagovat výzvou k opravì vady ¾aloby s odkazem na § 37 odst. 5 s. ø. s. Toto pochybení v¹ak nemìlo vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci, nebo» O. V. jako¾to oprávnìný úèastník øízení byl identifikován jinými prvky, a to adresou, oznaèením relevantních dokumentù daòových orgánù a jejich samotným obsahem.
Podstatná èást námitek obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti se vztahovala k oprávnìnosti domìøení daòové povinnosti poté, co správce danì dospìl k závìru, ¾e nájemné nebylo mezi stì¾ovatelem a jeho otcem sjednáno ve vý¹i obvyklé.
Obchodní transakce mezi osobami blízkými mohou být ovlivòovány osobním vztahem smluvních stran, a proto jejich motivem není v¾dy samotná snaha o získání majetkového èi jiného prospìchu, jako je tomu v bì¾ných obchodních vztazích za podmínek fungující soutì¾e. Aèkoliv je s ohledem na zásadu smluvní volnosti takovýto zpùsob jednání v obèanskoprávních nebo obchodnìprávních vztazích mo¾ný, z hlediska daòového práva je ve výsledku sankcionovaný úpravou základu danì o zji¹tìný rozdíl. Podstatou ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je zabránit daòovým únikùm pøi takových smluvních vztazích, pøi nich¾ jedna smluvní strana zámìrnì èiní úkony pro ni finanènì èi jinak nevýhodné, aby druhé stranì naopak vznikla daòová výhoda spoèívající ve sní¾ení daòového základu. Daòový subjekt musí prokázat, ¾e odchýlení se od ceny obvyklé má jiný úèel ne¾ je krácení danì. Zákon o daních z pøíjmù proto po obchodujících osobách blízkých po¾aduje vìt¹í opatrnost a obezøetnost pøi stanovení smluvní ceny ne¾ je tomu u osob nezávislých.
Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù expressis verbis nehovoøí ani o cenì bì¾né ani o cenì obvyklé, nýbr¾ jen o cenách sjednávaných v bì¾ných obchodních vztazích. Oba pojmy jsou si pøitom obsahovì velmi podobné a neodporují smyslu a úèelu zákona, a proto je mo¾né u¾ívat s odkazem na pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmù, pojmù obou. V praxi se v¹ak u¾ívá spí¹e pojem obvyklá cena, a to zejména z dùvodu, ¾e samotné citované ustanovení odkazuje na zákon è. 151/1997 Sb., o oceòování majetku, který ji¾ pojem ceny obvyklé pro úèely tohoto zákona legálnì definuje.
Zákon o daních z pøíjmù neurèuje pøesný zpùsob, jakým má správce danì stanovit cenu bì¾nou v prostøedí fungující hospodáøské soutì¾e, pouze ji nepøíli¹ pøesnì vymezuje. Jen v pøípadech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 urèit, se pou¾ije cena zji¹tìná podle zákona o oceòování majetku. To ov¹em neznamená, ¾e urèení její vý¹e závisí na libovùli správce danì. Zákonodárce mu poskytl znaèný prostor pro posouzení, díky kterému mù¾e postupovat s ohledem na specifika ka¾dého konkrétního pøípadu. Je na jeho uvá¾ení, které subjekty zahrne do vzorku pro zji¹tìní ceny obvyklé, na druhou stranu v¹ak zvolené subjekty musí korespondovat se situací daòového subjektu (osoby blízké èi jinak spojené), a své úvahy o výbìru musí odùvodnit. Jsou na nìj kladeny takové po¾adavky, aby pøípadné zvý¹ení daòové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí pøezkoumatelné.
Ke zji¹tìní ceny obvyklé je, dle názoru zdej¹ího soudu, nejpøíhodnìj¹í porovnávací metoda spoèívající ve výbìru vhodného vzorku subjektù vykonávajících podnikatelskou èinnost za stejných nebo alespoò obdobných podmínek. Správce danì pøi aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù musí s ohledem na zásady daòového øízení, napø. na zásadu pøimìøenosti, a povinnost zjistit skutkový stav co nejúplnìji, volit takové prostøedky, které pomohou stanovit takovou èástku, které bude co nejvíce odpovídat situaci daòového subjektu (spojených osob); jinak øeèeno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto mìl pro výpoèet volit subjekty provozující stejnou èi alespoò obdobnou podnikatelskou èinnost, a to ve stejném èase a po stejnì dlouhé období, v prostorách obdobného stavebnì technického stavu a polohy v obci a velikost pronajímaných prostor. Dále musí zohlednit, zda jsou v cenì nájemného zahrnuty pouze prostory nebo i vybavení a slu¾by, a nesmí opomenout ani vý¹i nájemného, jaké urèil tentý¾ pronajímatel v jiných pøípadech, kdy druhou smluvní stranou není osoba blízká nebo jinak spojená. Pøitom musí vybrat dostateèné mno¾ství subjektù, aby na základì jejich údajù mohl uèinit dostateènì objektivní a spravedlivý závìr.
Teprve poté, co správce danì splní v¹echny po¾adavky shora vymezené a shromá¾dí vybraný soubor cen, mù¾e pøistoupit ke stanovení ceny obvyklé. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e ceny sjednávané v bì¾ných obchodních vztazích nelze absolutizovat jediným èíslem, jak uèinil správce danì, ale je ji tøeba stanovit alespoò intervalem nejèastìji realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpìtí ceny musí zohlednit, zda se zji¹tìné ceny pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpìtí. Urèitou èástkou (bez rozpìtí) je cenu obvyklou mo¾né stanovit v pøípadech, kdy je hodnocena konkrétnì vymezená vìc a nebo slu¾ba, nikoliv v¹ak v pøípadech, kdy je pro úèely § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù nutné zjistit, zda cena realizovaná mezi spojenými nebo blízkými cenami je cenou, která by byla sjednána i v bì¾ných obchodních vztazích. Je logické, aby cenu obvyklou stanovil ¹íøeji, je-li rozpìtí vybraného souboru cen ¹iroké a naopak ú¾eji v pøípadech, kdy jsou realizované ceny v bì¾ných obchodních vztazích obdobné.
V posuzované vìci správce danì, na základì zji¹tìní z místních ¹etøení, stanovil cenu obvyklou jako aritmetický prùmìr vý¹í nájemného sedmi daòových subjektù podnikajících v podobné lokalitì jako stì¾ovatel. Z dùvodu, ¾e stì¾ovatel provozoval kavárnu a diskotéku, lze mít urèité výhrady ke zvoleným subjektùm. Jestli¾e ve stejné lokalitì podnikaly i dal¹í daòové subjekty v oblasti stravovací, kavárenské èi zábavní, mìl správce danì pro zaji¹tìní objektivnosti ceny obvyklé zvolit alespoò jednoho takového podnikatele. Nájemné jiných daòových subjektù nále¾í mezi skupinu údajù, s nimi¾ nesmí být daòový subjekt seznámen. Na druhou stranu by mìl správce danì sdìlit kritéria výbìru. S vý¹í jednotlivého nájemného, s urèením geografické polohy i zpùsobem výpoètu stì¾ovatel seznámen byl.
Je-li cena obvyklá stanovena urèitým cenovým rozpìtím, je pak spravedlivé, aby správce danì domìøil daòovou povinnost poplatníka rozdílem mezi cenou jím sjednanou a horní hranicí tohoto cenového rozpìtí. Aritmetický prùmìr èi jemu obdobné zpùsoby výpoètu ceny obvyklé pak není mo¾né aplikovat, jeliko¾ by se takto zji¹tìná hodnota mohla pohybovat mimo stanovené rozpìtí. Tímto zpùsobem navíc postupoval i správce danì ve zprávì o daòové kontrole, pøi které vycházel zejména ze zji¹tìní z provedeného auditu mìsta Milevska. Cenu obvyklou stanovil rozmezím 500-800 Kè za m2/rok a pro domìøení daòového rozdílu byla pou¾ita cena obvyklá ve vý¹i 800 Kè za m2/rok, tedy horní hranice rozpìtí.
Jak se vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 18. 7. 2005, èj. 5 Afs 48/2004-89, www.nssoud.cz, ze správního spisu musí být jednoznaènì patrné, ¾e správce danì sdìlil v prùbìhu daòového øízení daòovému subjektu vý¹i ceny, kterou sám zjistil, resp. kterou pova¾uje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v bì¾ných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelnì jej seznámil se vzniklým rozdílem a dal tak daòovému subjektu reálnou mo¾nost, aby se k tomuto rozdílu vyjádøil a uspokojivì jej dolo¾il. Teprve poté správci danì pøíslu¹í hodnotit, zda daòový subjekt své dùkazní bøemeno unesl a uèinit závìr o tom, zda rozdíl uspokojivì dolo¾il èi nikoliv a zda je dán dùvod pro úpravu základu danì ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. I na tomto místì shledává kasaèní soud urèité pochybení správce danì, jeliko¾ a¾ po projednání zprávy o daòové kontrole, na základì místního ¹etøení ze dne 12. 12. 2005, urèil prùmìrnou cenu sjednaného nájmu. Z výzvy ze dne 11. 11. 2004, èj. 22412/04/098930 vyplývá, ¾e správce danì vycházel z cen, za nì¾ pronajímalo nebytové prostory mìsto Milevsko a které v¹ak následnì vylouèil a takté¾ z cen, za které pronajímal sousední nemovitost stì¾ovatelùv otec. Na základì tìchto skuteèností správce danì ve zprávì o daòové kontrole ze dne 11. 11. 2005, èj. 20145/05/098930, stanovil cenu obvyklou ve vý¹i 500-800 Kè za m2/rok. Nejprve tak vycházel ze sjednané ceny a ceny obvyklé jiné, a proto nebylo stì¾ovateli umo¾nìno dolo¾it dùvodnost konkrétního rozdílu. Konkrétní vý¹i ceny obvyklé, z ní¾ domìøil daòovou povinnost, stanovil a¾ v úøedním záznamu ze dne 18. 4. 2006. Ve výsledku ale nelze uèinit závìr o nesprávnì vedeném øízení. Stì¾ovatel bìhem správního øízení v¾dy vìdìl, kterou cenu pova¾uje finanèní orgán za cenu obvyklou. Poté, co správce danì pøehodnotil svá zji¹tìní o vý¹i ceny obvyklé, stì¾ovateli tuto skuteènost oznámil. Na jeho pochybnostech, ¾e se nejedná o cenu sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích, to v¹ak nic nezmìnilo. Stì¾ovatel sice v prùbìhu øízení neprokazoval dùvodnost konkrétního rozdílu mezi cenou obvyklou a cenou jím sjednanou, ale pøesto mu byl poskytnut ¹iroký prostor pro to, aby dolo¾il, ¾e jím sjednaná cena je cenou sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích. Jeho dùkazní návrhy lze vztáhnout na døívìj¹í obvyklou cenu i na obvyklou cenu, dle které byl stì¾ovateli upraven základ danì.
K otázkám urèení ceny obvyklé, by» pro skutkovì odli¹ný stav, se vyjádøil zdej¹í soud v rozhodnutí ze dne 11. 2. 2004, èj. 7 A 72/2001-53, publikovaném na www.nssoud.cz, jeho¾ právní závìry tam vyslovené jsou aplikovatelné i na soudem nyní posuzovaný pøípad. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e není-li právní normou urèen mechanismus urèení ceny obvyklé, a k jejímu urèení je povolán správní orgán, je tøeba k urèení ceny obvyklé pøistupovat se zvlá¹tním zøetelem a její vý¹i urèovat na základì objektivních kritérií a tak, aby závìry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo mo¾no zpùsob jejího urèení a samotnou vý¹i ceny obvyklé pøezkoumat Zasahovat do výbìru kritérií, èi urèovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro urèení ceny obvyklé pøihlí¾et, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nepøíslu¹í a nechává výbìr kritérií na správním orgánu, pøièem¾ v¹ak opakuje, ¾e tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu závìru. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e v tomto pøípadì, jen¾ se vztahuje k cenové kontrole a ve kterém byl aplikován zákon o cenách, byla finanèním orgánem sice cena obvyklá opìtovnì stanovena aritmetickým prùmìrem cen jedinou èástkou (412 Kè/osoba/rok za u¾ívání výtahu), av¹ak jako cenu obvyklou akceptoval i cenu vy¹¹í (596 Kè/osoba/rok za u¾ívání výtahu). Právní závìry v tomto rozhodnutí jistì obstojí i ve svìtle argumentù vyslovených v tomto rozhodnutí.
Lze uzavøít, ¾e dospìje-li správce danì k závìru, ¾e cena sjednaná mezi osobami spojenými nebo blízkými není cenou sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích, postupuje podle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, tj. upraví základ danì o zji¹tìný rozdíl. Zákon o daních z pøíjmù poskytuje správci danì ¹iroký prostor pro stanovení ceny bì¾né v obchodních vztazích. Jeho rozhodnutí a kritéria výbìru v¹ak musí být objektivní, spravedlivá a pøezkoumatelná. Správce danì takto nepostupoval a kasaèní stí¾nost je tudí¾ v této èásti dùvodná.
Stì¾ovatel byl se svou stí¾ní námitkou úspì¹ný, a proto rozsudek krajského soudu potvrzující nesprávný postup finanèního orgánu nemù¾e obstát. Pøesto se Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost vyjádøí i k dal¹ím námitkám vztahujícím se k cenì obvyklé, zejména ke zpùsobu dokazování.
Ji¾ jako neoprávnìnou námitku je tøeba posoudit tvrzení stì¾ovatele, ¾e jeho daòová povinnost nebyla stanovena dokazováním. Základním pøedpokladem vymìøení danì podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù je, aby správce danì dokazováním a nikoliv odhadem, zjistil cenu na trhu obvyklou. Aplikace ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù vy¾aduje, aby správce danì nejprve zjistil odli¹nost sjednané ceny mezi osobami spojenými oproti cenì na trhu obvyklé, poté daòový subjekt s touto skuteèností seznámil a posléze mu umo¾nil, aby uspokojivým zpùsobem dolo¾il rozdíl mezi obìma cenami. Povinností správce danì je v¹echny, stì¾ovatelem, nabízené dùkazy vyhodnotit v rámci dùkazního øízení a pøitom pøípadnì uvést, proè jejich provedení nepøichází v úvahu.
Správce danì nepochybil, jestli¾e své závìry neopírá o skuteènosti uvedené ve výpovìdích svìdkù D. a K., potencionálních zájemcù o prostory pøístavby, a to jednak z dùvodu, ¾e jejich výpovìdi by nepøinesly ¾ádné relevantní skuteènosti a jednak proto, ¾e pøi stanovení ceny obvyklé je tøeba jednoznaènì upøednostnit realizované tr¾ní ceny obdobného pronajímaného majetku pøed cenami nabídkovými. Nabízená cena obou zájemcù byla zalo¾ena pouze na jejich osobním odhadu a navíc si nepamatovali, zda se jednalo o holý nájem a nebo v nìm byly zahrnuty i slu¾by. Svìdek D. bìhem pohovoru navíc odmítl specifikovat svùj podnikatelský zámìr s pøístavbou.
Urèité výhrady lze mít k závìru správce danì, ¾e nebylo mo¾né zohlednit ceny, za které pronajímá nebytové prostory mìsto Milevsko (viz úøední záznam ze dne 18. 4. 2006, èj. 5620/06/09830), jeliko¾ není podnikatelským subjektem. Nebyl dùvod nezahrnovat sjednané nájemní ceny pouze proto, ¾e se jedná o mìsto-nepodnikatelský subjekt, ale správce danì mìl spí¹e pøihlédnout ke skuteènosti, ¾e nìkteré nájemné bylo omezeno cenovou regulací.
Co se týèe tøí stì¾ovatelem pøedlo¾ených smluv, zdej¹í soud uvádí, ¾e v cenì nájemného jsou prokazatelnì zahrnuty slu¾by, náklady spojené s u¾íváním majetku pronajímatele èi vybavení a nebo vý¹e nájemného je závislá na vý¹i výnosù dosa¾ených z výherních hracích automatù. Je srozumitelné, ¾e nájemné v tìchto pøípadech bylo podstatnì vy¹¹í ne¾ nájemné hrazené stì¾ovatelem. Nájemní smlouvy uzavøené mezi stì¾ovatelem a jeho otcem jsou struèné a nevyplývá z nich, ¾e by souèástí nájemného byly i slu¾by. Nájem zaøízení byl pøedmìtem jiné smlouvy. Proto správce danì nepochybil, jestli¾e k tìmto smlouvám nepøihlédnul. Dále bylo zji¹tìno, ¾e otec stì¾ovatele vlastní i sousední nemovitost, kterou pronajímal nezávislým osobám, a to za 1 176 a 500 Kè/1 m2/rok, bez vnitøního zaøízení a vybavení.
Správce danì má povinnost v souladu s § 46 odst. 7 daòového øádu vydat dodateèný platební výmìr tak, aby výsledná vymìøená daò byla v souladu se zákonem, tj. aby byla mimo jiné stanovena ve správné vý¹i. Pro správný prùbìh následného správního øízení bude tøeba ovìøit správnost vypoèteného prùmìrného nájemného za 1 m2 za rok. Na základì darovací smlouvy toti¾ do¹lo ke sní¾ení nájmu o polovinu jen v pøípadì pøístavby, v pøípadì nájemného za pùvodní budovu v období mìsíce záøí a¾ prosinec nikoliv: je-li nájem poèítán od 1. dne v mìsíci, nikoliv a¾ od 9. 9., nájemné za tyto ètyøi mìsíce nemìlo být urèeno èástkou 80 000 Kè, jak je stanoveno v nájemní smlouvì, nýbr¾ èástkou 70 000 Kè. I kdyby ke sjednání nájemného v této vý¹i do¹lo omylem, správce danì musí vycházet ze skuteèného stavu a stanovit prùmìrnou cenu nájmu za 1 m2 za rok ve správné vý¹i.
Druhý okruh stí¾ních námitek smìøoval k darovací smlouvì uzavøené mezi stì¾ovatelem a jeho otcem. Mezi úèastníky øízení byl sporný pøedmìt darování, tedy to, zda darem byl i pøístavek a dále to, zda se jednalo o dar pøijatý v souvislosti s podnikáním. Z darovací smlouvy ze dne 9. 9. 2002 a dodatkù k nájemním smlouvám ze dne 31. 12. 2001 sepsaných dne 9. 9. 2002 vyplývá, ¾e se stì¾ovatel stal spolumajitelem ideální poloviny obytného domu v M., R. 149, vèetnì stavební parcely è. 32 se v¹emi souèástmi, pøíslu¹enstvím i vìcným bøemenem, a to s podmínkou, ¾e stì¾ovatel uhradí svým dvìma sestrám, jako kompenzaci, ka¾dé èástku 600 000 Kè. Nejvy¹¹í správní soud dává krajskému soudu za pravdu, ¾e stì¾ovatelovo tvrzení, dle kterého pøedmìtem daru nebyla celá nemovitost a tento dar nemá souvislost s podnikáním, je v rozporu s objektivnímu listinnými dùkazy shromá¾dìnými v prùbìhu daòového øízení.
Stavební povolení pro stavbu pøístavby kavárny ke stávajícímu bistru v domì è. p. 149, ul. R., M. bylo vydáno otci stì¾ovatele stavebním úøadem v Milevsku dne 29. 4. 1997 a kolaudaèním rozhodnutím ze dne 20. 10. 1997 bylo povoleno u¾ívání pøístavby jako taneèní diskotéky. Celý pøedmìt daru byl popsán a ocenìn znaleckým posudkem Ing. V. S. ze dne 16. 8. 2002 vypracovaným pro úèely úvìrového øízení, a to jako patrová budova (pøízemí bylo adaptováno jako bar s hernou a v patøe se nachází bytová jednotka a dále kanceláø s WC) s pøízemní dvorní pøístavbou taneèní diskotéky. Pøedmìtná pøístavba tedy byla znaleckým posudkem posouzena jako souèást nemovitosti è. p. 149 na parc. è. 32. Dal¹ím, by» nepøímým, dùkazem ¾e pøedmìtem darování byla i sporná pøístavba, je skuteènost, ¾e zmìnou vlastnických vztahù k nemovitosti do¹lo i ke sní¾ení nájemného pøístavby o polovinu. Je tøeba souhlasit s krajským soudem, ¾e pøedmìtná pøístavba je ve smyslu § 120 obèanského zákoníku souèástí existující stavby s tým¾ právním re¾imem a není samostatnou vìcí v právním smyslu. Pokud pøi stavebních úpravách pùvodní stavba nezanikla, potom logicky platí, ¾e v¹e, co k ní k dùsledku tìchto úprav pøiroste, a jinak splòuje podmínky tohoto ustanovení obèanského zákoníku, se stává souèástí pùvodní stavby, a není rozhodné, v jakém rozsahu tyto úpravy kvantitativnì èi kvalitativnì pùvodní stavbu roz¹íøily resp. zmìnily (k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího soudu ze dne 17. 10. 1996, sp. zn. 2 Cdon 755/96 nebo ze dne 28. 2. 2001, sp. zn. 20 Cdo 931/99). Stì¾ovatel, resp. jeho otec, neprokázal, ¾e by uèinil právní kroky smìøující k (geometrickému èi právnímu) oddìlení pøístavby od pùvodní budovy. Bez souvislosti se shora uvedeným dlu¾no dodat, ¾e samotný fakt, ¾e v dobì rozhodování správního orgánu nebyla dostavìná pøístavba zapsána v katastru nemovitostí, je sice zásadní, av¹ak není mo¾né nepøihlédnout ke stavu faktickému. Rozhodující pro zodpovìzení otázky, zda daò z pøíjmu daru má nebo nemá být vymìøena, není toti¾ pouze formální stav vìci (v daném pøípadì tedy stav urèený aktuálním zápisem v katastru nemovitostí), ale zejména stav materiální, tedy to, zda k darování skuteènì do¹lo. Základem pro zdanìní není vklad pøístavby do katastru nemovitostí, ale skuteènost, ¾e do¹lo k pøevodu vlastnictví k ní, o kterém vklad v katastru nemovitostí mù¾e-by» z pozice úøední autority katastru nemovitostí-vypovídat (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. února 2006, èj. 2 Afs 27/2005-88, www.nssoud.cz).
K námitce, ¾e pokud se správci danì jevil obsah darovací smlouvy nesrozumitelným, bylo jeho povinností v souladu s § 35 odst. 3 obèanského zákoníku pøihlédnout k výkladu obsahu vùle úèastníkù smlouvy, zdej¹í soud poznamenává, ¾e se citované ustanovení vztahuje na pøípady, kdy byly právní úkony vyjádøeny jinak ne¾ slovy (napø. u konkludentních smluv) a tudí¾ není odkaz na toto ustanovení pøíhodný. Obsah darovací smlouvy ze dne 9. 9. 2002 je srozumitelný a jednoznaèný. Nejvy¹¹í správní soud uznává, ¾e doslovný výklad textu smlouvy mù¾e, ale nemusí být v souladu s vùlí jednajících stran, a proto pøi interpretaci smluvních ustanovení musí pøevá¾it skuteèná vùle úèastníkù smlouvy pøed formálním projevem této vùle. Podle § 35 odst. 2 obèanského zákoníku je tøeba právní úkony vyjádøené slovy vykládat nejen podle jejich jazykového vyjádøení, ale zejména té¾ podle vùle toho, kdo právní úkon uèinil, není-li tato vùle v rozporu s jazykovým projevem. Vùli je proto nutno dovozovat z vnìj¹ích okolností spojených s podpisem a realizací smluvního vztahu, zejména z okolností spojených s podpisem smlouvy a následným jednáním úèastníkù po podpisu smlouvy. Nicménì z obsahu darovací smlouvy, smlouvy o zøízení zástavního práva k nemovitosti i smlouvy úvìrové vyplývá, ¾e pøedmìtem darování byl i pøístavek. Obsah darovací smlouvy se následnì promítl i do zmìny vlastnických práv, jeliko¾ se stì¾ovatel stal vlastníkem ideální poloviny nemovitosti, a to vèetnì pøístavby. Z ¾ádných okolností vyplývajících z chování smluvních stran pøi uzavírání smlouvy nebo jinak v souvislosti s touto smlouvou nevyplývá, ¾e by se skuteèná vùle stran odli¹ovala od vùle v darovací smlouvì vyjádøené. Nesouhlasí-li s tím smluvní strany, mohou podat ¾alobu k soudu ve vìcech obèanskoprávních.
Obdobný závìr tøeba vyslovit i k námitce, ¾e pøedmìtná pøístavba je souèástí spoleèného jmìní man¾elù rodièù a souhlas s darováním mìla vyslovit té¾ i matka stì¾ovatele. Jako jediný vlastník stavební parcely è. 32 byl v dobì stavby pøístavby zapsán stì¾ovatelùv otec, návrh na vydání stavebního i kolaudaèního povolení podal také on sám, nikoliv spoleènì s man¾elkou. Formálnì právní i faktický stav je zde v souladu, jeliko¾ stì¾ovatel bìhem øízení neprokázal, ¾e vlastníkem pøedmìtné pøístavby je také jeho matka, pøièem¾ pouhé tvrzení stì¾ovatele uèinìné bìhem daòového øízení nemù¾e zvrátit zápis v katastru nemovitostí ani ostatní skuteènosti potvrzující zji¹tìný faktický stav. Domnívá-li se stì¾ovatel, resp. jeho rodièe, ¾e zápis v katastru nemovitostí neodpovídá skuteènosti, musí se nápravy domáhat dostupnými právními prostøedky.
Dar pøijatý v souvislosti s výkonem podnikatelské èinnosti nepodléhá dani darovací, av¹ak je pøedmìtem danì z pøíjmu dle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Pro zdanìní pøíjmù získaných darováním je rozhodující souvislost tohoto daru s podnikáním, tedy s èinností provádìnou za úèelem dosa¾ení zisku. Výkladem pojmu v souvislosti s podnikáním , který není zákonem výslovnì definován, se zabýval zdej¹í soud v rozhodnutí ze dne 28. srpna 2008 èj. 2 Afs 23/2008-66 (www.nssoud.cz). S odkazem na právní závìry tam vyslovené, správce danì musí pøi jeho interpretaci odli¹ovat pøípady, kdy hlavním motivem darování (mezi pøíbuznými nebo i jinými subjekty) je podnikatelská aktivita s cílem dosa¾ení zisku od pøípadù opaèných, kdy by se znaènou pravdìpodobností k darovacímu úkonu do¹lo i bez ohledu na podnikatelské motivy. Správce danì pøitom musí zvá¾it i individuální okolnosti pøípadu, za nich¾ do¹lo k darování. V posuzovaném pøípadì byl dárcem pøedmìtné nemovitosti otec stì¾ovatele, který mìl dle ¹etøení do¾ádaného správce danì pøístavbu zahrnutou ve svém obchodním majetku, podstatnou èást celé nemovitosti pronajímal stì¾ovateli ji¾ pøed darováním pro jeho podnikatelské aktivity. Stì¾ovatel tedy darované prostory vyu¾íval k podnikatelské èinnosti pøed darovacím úkonem i po nìm. Z obsahu darovací smlouvy a z dal¹ího jednání úèastníka nevyplynulo, ¾e by mìl v úmyslu darovanou nemovitost vyu¾ívat pøedev¹ím k osobním potøebám èi pro úèely jiné ne¾ je podnikání. Tomuto závìru nasvìdèuje i skuteènost, ¾e otec stì¾ovatele jednal o pronájmu pøedmìtných nemovitostí i s dal¹ími osobami, a to se svìdky M. D. a R. K.
Stì¾ovatel dále poukázal na skuteènost, ¾e pøedlo¾il dùkazy, se kterými se správce danì nevypoøádal a takté¾ i krajský soud tyto opomenuté dùkazy nehodnotil, pouze citoval realizované a pøedlo¾ené dùkazy, ale jejich hodnocení neprovedl. Touto námitkou se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat blí¾e pro její obecnost. Stì¾ovatel nespecifikoval, které dùkazy mìl správce danì zcela pominout a které nesprávnì hodnotil. V jiné èásti kasaèní stí¾nosti sice uvedl, ¾e správce danì opomíjí a nehodnotí skuteènost, ¾e se stì¾ovatel v souvislosti s pøechodem vlastnictví stal souèasnì oprávnìnou i povinnou osobou z rozsáhlého vìcného bøemene k nemovitosti na parc. è. 31/1 a spoluvlastníkem pozemku pod pronajatou budovou, av¹ak krajský soud se touto námitkou zabýval, jeliko¾ odkázal na úøední záznam správce danì ze dne 17. 10. 2005 a zprávu o daòové kontrole, ze kterých je zøejmé, ¾e správce danì tuto skuteènost zohlednil. Obecnì lze øíci, ¾e se správce danì zabýval dùkazy, které stì¾ovatel pøedkládal pro prokázání, ¾e se i v jeho pøípadì jednalo o cenu sjednávanou v bì¾ných obchodních vztazích. Takté¾ se zabýval dùvody, pro které je nebylo mo¾né osvìdèit. Stì¾ovateli se v¹ak nepodaøilo prokázat, ¾e jím placené nájemné je cenou obvyklou, a proto není mo¾né z jím tvrzených skuteèností vycházet. Po správci danì nelze po¾adovat, aby za stì¾ovatele sám vyhledával a shroma¾ïoval dùkazní prostøedky svìdèící jeho tvrzení. Lze tedy uzavøít, ¾e z pøedlo¾eného spisu nelze uèinit závìr o poru¹ení ustanovení § 31 odst. 2, odst. 4 a § 2 odst. 3 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V dal¹ím øízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v tomto rozsudku. V novém rozhodnutí takté¾ rozhodne o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 46
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 soud 
 § 103
 § 23
 § 31
 § 31
 § 2
 § 35
 soud 
 § 2
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 46
 soud 
 § 120
 § 35
 soud 
 soud 
 § 35
 § 3
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 2
 soud 
 soud