Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2239-PGP.html
Timestamp: 2019-09-22 12:21:27+00:00

Document:
2239-PGPENR - Mutations à titre gratuit - Successions - Tarifs et liquidation des droits - Détermination de la part nette de chaque ayant droit2
BOI-ENR-DMTG-10-50-10-20160411
Le tarif des droits de mutation à titre gratuit s'applique à la part nette globale recueillie par chaque ayant droit (code général des impôts (CGI), art. 777).
Lorsque le dépôt de la déclaration intervient postérieurement à un partage pur et simple de la succession, la liquidation est effectuée en prenant pour base les attributions du partage. Il s'agit de l'application sur le plan fiscal de l'effet déclaratif attribué au partage par l'article 883 du code civil, en vertu duquel chaque héritier est censé avoir reçu directement du défunt les biens mis dans son lot et n'avoir jamais eu de droit sur les autres biens.
Toutefois, le partage n'est pas pris purement et simplement comme base de la liquidation. On en tient compte pour la détermination des parts taxables mais les biens sont évalués conformément aux règles prévues pour l'assiette des droits de mutation par décès (BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10) et le passif n'est déduit que s'il est déductible au regard des mêmes règles (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10).
Lorsque le partage pur et simple intervient après le dépôt de la déclaration de succession et la liquidation des droits, il y a lieu de rectifier celle-ci en conséquence. Si la nouvelle liquidation entraîne un supplément de droits, une déclaration complémentaire doit être souscrite dans le délai de six mois. Inversement, s'il apparaît que la perception a été excessive, le trop-perçu est restituable sur réclamation présentée dans le délai fixé par l'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF), qui prend cours à compter de la date du partage.
En l'absence de partage pur et simple, la part nette de chaque redevable est déterminée en déduisant de sa part brute dans l'actif successoral, fixée d'après les règles de la dévolution légale et, le cas échéant, des dispositions testamentaires (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10), la part du passif qui lui incombe ainsi que les donations en avancement d'hoirie qu'il a pu recevoir.
L'actif brut successoral s'entend de la masse brute successorale déterminée d'une part, selon les règles exposées aux BOI-ENR-DMTG-10-10-20-10, BOI-ENR-DMTG-10-10-30 et BOI-ENR-DMTG-10-10-40 et d'autre part, pour certaines situations particulières, en fonction des dispositions suivantes :
En application des règles du droit civil, les donations en avancement d'hoirie doivent être rapportées c'est-à-dire ajoutées à l'actif successoral pour déterminer le montant des parts héréditaires, sauf à être déduites ultérieurement de la part du bénéficiaire de manière à ne pas être taxées deux fois à l'impôt de mutation à titre gratuit (BOI-ENR-DMTG-10-50-50).
Des exemples de liquidation des droits dans ces hypothèses sont exposés au IV-B § 310 du BOI-ENR-DMTG-10-50-50.
Si ces deux procédés donnent le même résultat sur le plan civil, ils entraînent des conséquences différentes sur le plan fiscal. En effet, dans le premier cas, le premier mourant est considéré comme le seul donateur et la perception effectuée sur la donation doit être révisée en conséquence en entraînant, dans la plupart des cas, un supplément de droit en raison du jeu des abattements et réductions et de la progressivité de l'impôt ; par contre, les autres héritiers voient leur part taxable diminuée de l'excédent du rapport (BOI-ENR-DMTG-10-50-50 et pour les droits de donation BOI-ENR-DMTG-20).
L'article 759 du code civil et l'article 761 du code civil, prévoient la possibilité de conversion en rente viagère ou en capital de l'usufruit du conjoint survivant.
En application de l’article 759 du code civil, tout usufruit appartenant au conjoint sur les biens du prédécédé, qu’il résulte de la loi, d’un testament ou d’une donation de biens à venir, donne ouverture à une faculté de conversion en rente viagère, à la demande de l’un des héritiers nus–propriétaires ou du conjoint successible lui-même.
La faculté de conversion n’est pas susceptible de renonciation. Les cohéritiers ne peuvent en être privés par la volonté du prédécédé (code civil, art. 759-1). A défaut d’accord entre les parties, la demande de conversion est soumise au juge. Elle peut être introduite jusqu'au partage définitif. Si le juge fait droit à la demande de conversion, il détermine le montant de la rente, les sûretés que devront fournir les cohéritiers débiteurs, ainsi que le type d'indexation propre à maintenir l'équivalence initiale de la rente à l'usufruit. Toutefois, le juge ne peut ordonner contre la volonté du conjoint la conversion de l'usufruit portant sur le logement qu'il occupe à titre de résidence principale, ainsi que sur le mobilier le garnissant (code civil, art. 760).
En outre, par accord entre les héritiers et le conjoint, il peut être procédé à la conversion de l'usufruit du conjoint en un capital (code civil, art. 761). La conversion de l'usufruit est comprise dans les opérations de partage. Elle ne produit pas d'effet rétroactif, sauf stipulation contraire des parties (code civil, art. 762).
L’article 762 du code civil prévoit que les parties peuvent stipuler une rétroactivité de la conversion. Dans l’hypothèse seulement où la rétroactivité est fixée à la date du décès, les droits de mutation par décès doivent être assis sur la valeur de ce capital ou de la rente évaluée par les redevables sous le contrôle de l'administration.
Cette valeur est, bien entendu, déduite de l'actif recueilli en toute propriété par les héritiers. Cette base de liquidation est directement utilisée lorsque la conversion avec effet rétroactif au décès est opérée antérieurement au dépôt de la déclaration de succession. Elle entraîne une révision de la perception lorsqu'elle est postérieure. Cette révision est effectuée au vu d'une déclaration complémentaire à déposer dans le délai de six mois à compter de la conversion ; la différence est, selon le cas, versée par les redevables ou restituée sur réclamation présentée dans le délai fixé par l'article R*. 196-1 du LPF, qui prend cours à compter de la date de la conversion.
En application de l’article 764 du code civil, le conjoint survivant qui à l’époque du décès, occupait effectivement à titre d’habitation principale, un logement appartenant aux deux époux ou dépendant totalement de la succession a sur ce logement, jusqu’à son décès, un droit d’habitation et un droit d’usage sur le mobilier, compris dans la succession, le garnissant.
Selon les dispositions de l’article 765-1 du code civil, le conjoint survivant dispose d’un an à partir du décès pour manifester sa volonté de bénéficier de ces droits d’habitation et d’usage.
Cela étant, ces droits viagers peuvent être écartés par une manifestation de la volonté contraire du défunt exprimée aux termes d’un acte authentique reçu en la forme solennelle (code civil, art. 764, al. 1). Si le défunt décide de priver son conjoint de ce droit viager d’habitation et d’usage, sa décision n’affecte pas les droits en usufruit que le conjoint survivant recueille en vertu de la loi ou d’une libéralité sur la succession.
En outre, selon les termes du cinquième alinéa de l’article 764 du code civil, lorsque la situation du conjoint fait que le logement grevé du droit d’habitation n’est plus adapté aux besoins du conjoint survivant, ce dernier ou son représentant peut le louer à usage autre que commercial ou agricole afin de dégager les ressources nécessaires à de nouvelles conditions d’hébergement.
Enfin, le conjoint survivant et les héritiers peuvent, par convention, convertir les droits viagers d’habitation et d’usage en une rente viagère ou en capital en application des dispositions de l’article 766 du code civil.
Par ailleurs, lorsque le logement faisait l’objet d’un bail à loyers, le conjoint successible qui, à l’époque du décès, occupait effectivement les lieux à titre d’habitation principale bénéficie du droit d’usage sur le mobilier, compris dans la succession, le garnissant (code civil, art. 765-2).
En application de l’article 766 du code civil, le conjoint successible et les héritiers peuvent, par convention, convertir les droits d'habitation et d'usage en une rente viagère ou en un capital.
En revanche, les conversions effectuées en application de l’article 766 du code civil sont taxables au droit fixe des actes innomés.
/bofip/2239-PGP.html

References: art. 777
 l'article 883
 § 310

L'article 759
 l'article 761
 art. 759
 art. 760
 art. 761
 art. 762
 art. 764
 art. 765