Source: http://kraken.slv.cz/9Afs71/2012
Timestamp: 2018-01-22 04:36:48+00:00

Document:
9Afs71/2012
9 Afs 71/2012-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: V. ®., zast. JUDr. Lubo¹em Hendrychem, advokátem se sídlem Vaníèkova 1112/27, Ústí nad Labem, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 5. 10. 2006, è. j. 16461/06-1300, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 8. 2012, è. j. 15 Af 47/2011-291,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 8. 2012, è. j. 15 Af 47/2011-291, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 5. 10. 2006, è. j. 16461/06-1300, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. Rozhodnutí Finanèního úøadu v Ústí nad Labem ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179723/05/214912/2865, s e z r u ¹ u j e .
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e uvedenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, týkajícímu se dodateèného vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a za zdaòovací období mìsícù ledna a¾ prosince roku 2003. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti prvostupòovým rozhodnutím Finanèního úøadu v Ústí nad Labem (dále jen správce danì ), a to dodateèným platebním výmìrùm ze dne 19. 9. 2005, è. j. 179723/05/214912/2865, è. j. 179740/05/214912/2865, è. j. 179745/05/214912/2865, è. j. 179751/05/214912/2865, è. j. 179757/05/214912/2865, è. j. 179766/05/214912/2865, è. j. 179770/05/214912/2865, è. j. 179782/05/214912/2865,
è. j. 179786/05/214912/2865, è. j. 179802/05/214912/2865, è. j. 179823/05/214912/2865, è. j. 179828/05/214912/2865, è. j. 179832/05/214912/2865, è. j. 179835/05/214912/2865, è. j. 179837/05/214912/2865, è. j. 179840/05/214912/2865, è. j. 179844/05/214912/2865, è. j. 179847/05/214912/2865, è. j. 179852/05/214912/2865 a è. j. 179856/05/214912/2865, kterými byla ¾alobci vymìøena na základì daòové kontroly daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003, a to podle pomùcek.
II. Dosavadní prùbìh soudního øízení Spor stì¾ovatele a ¾alovaného ohlednì vý¹e uvedených daòových povinností ji¾ byl pøed Nejvy¹¹ím správním soudem projednáván celkem tøikrát. Rozsudkem ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, zru¹il Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 280/2006-59, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku zavázal krajský soud, aby v dal¹ím øízení zhodnotil, zda daòovým subjektem pøedlo¾ené evidence byly skuteènì dùkazy, které nemohly obstát, tedy ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení stì¾ovatele, a v závislosti na tomto vyhodnocení rozhodl, zda v souzené vìci byly èi nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Dále zdej¹í soud krajský soud zavázal, aby posoudil, zda zpùsob, kterým stì¾ovatel evidoval zásoby, byl pro ovìøení faktického stavu dostaèující.
V poøadí druhém rozhodnutí v této vìci (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 3. 2010, è. j. 15 Ca 280/2006-142), se krajský soud shora uvedenými otázkami vùbec nezabýval, nebo» dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003, která byla zahájena dne 6. 4. 2004, nebyla zahájena v souladu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném za posuzovaná zdaòovací období (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a ústavními principy. Ohlednì zdaòovacích období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a ohlednì zdaòovacích období leden a¾ záøí roku 2003 krajský soud konstatoval, ¾e pokud do¹lo k vymìøení daòových povinností vydáním shora uvedených platebních výmìrù dne 19. 9. 2005, které nabyly právní moci dne 10. 10. 2006, stalo se tak nepochybnì po marném uplynutí zákonem stanovených prekluzivních lhùt. Ohlednì zdaòovacích období øíjen a¾ prosinec roku 2003 byla daò z pøidané hodnoty sice vymìøena pøed uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhùty, av¹ak dle názoru krajského soudu jsou dùkazy získané na základì neústavním zpùsobem zahájené daòové kontroly nezákonné. Toto pravidlo bylo pak dle krajského soudu nutno vztáhnout i na pomùcky, který byly správcem danì v prùbìhu kontroly opatøeny.
Nejvy¹¹í správní soud svým rozsudkem ze dne 13. ledna 2011, è. j. 9 Afs 50/2010-202, rozsudek krajského soudu opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Dospìl k závìru, ¾e zahájení daòové kontroly na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001, 1.-4. ètvrtletí roku 2002 a mìsíce leden a¾ prosinec roku 2003 v nyní projednávané vìci netrpìlo svévolí ani libovùlí správce danì a nevykazovalo ¾ádné zásadní nedostatky, pro které by mìlo být hodnoceno jako ryze formální, úèelový a tudí¾ neústavní úkon. V souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu tak bylo zahájení daòové kontroly v této vìci zpùsobilé pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákon o správì daní a poplatkù, nebo» smìøovalo k úèelu stanovenému v § 16 odst. 1 tohoto zákona. Pouhé formální neuvedení konkrétních dùvodù pro zahájení daòové kontroly nemohlo s ohledem na zji¹tìný skutkový a právní stav v tomto konkrétním pøípadì vést k závìrùm, ke kterým dospìl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Napadená rozhodnutí správních orgánù (s výjimkou 1. ètvrtletí roku 2001) byla vydána v zákonem stanovené lhùtì pokraèování pro vymìøení danì, nebo» k pravomocnému vymìøení danì do¹lo v nyní projednávané vìci dne 10. 10. 2006, pøièem¾ prekluzivní lhùta pro vymìøení danì uplynula dnem 31. 12. 2007.
V poøadí tøetím rozhodnutí v této vìci krajský soud (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 9. 2011, è. j. 15 Af 47/2011-243), ¾alobou napadené rozhodnutí opìt zru¹il. Námitky uplatnìné stì¾ovatelem vyhodnotil z èásti jako námitky opo¾dìné, z èásti jako námitky dùvodné.
Soud zamítl námitky týkající se zdaòovacích období 1.-4. ètvrtletí roku 2001 a 1.-4. ètvrtletí roku 2002, nebo» dospìl k závìru, ¾e za uvedená zdaòovací období byly splnìny zákonem stanovené podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Uznal v¹ak dùvodnou námitku, dle které byla daòová povinnost za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003 stanovena v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Dle závìru soudu toti¾ zpráva o daòové kontrole (zalo¾ena na listu è. 42 správního spisu, dále jen Zpráva ) neobsahuje ¾ádná zji¹tìní ani ¾ádné rozpory, týkající se jednotlivých zdaòovacích období roku 2003. Za tìchto okolností nemohl správce danì za uvedené období stì¾ovateli vymìøit daò podle pomùcek, nebo» správce danì nesdìlil stì¾ovateli ohlednì uvedených období ¾ádné pochybnosti, pro které není mo¾né stanovit daò dokazováním a stì¾ovatel tak nebyl v situaci, ¾e by nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností pøi dokazování. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobou napadeným rozhodnutím bylo rozhodováno o odvoláních proti v¹em platebním výmìrùm, soudu nezbylo, ne¾ podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ¾alobou napadené rozhodnutí pro nezákonnost zru¹it, i kdy¾ za zdaòovací období 1.-4. ètvrtletí roku 2001 a 1.-4. ètvrtletí roku 2002 byla daò z pøidané hodnoty domìøena v souladu se zákonem.
Rozsudkem ze dne 10. 5. 2012, è. j. 9 Afs 2/2012-38, Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Po prostudování Zprávy, která není èlenìna na jednotlivá kontrolovaná období, jak tomu obvykle bývá, ale chronologicky popisuje zji¹tìné nedostatky v¾dy ve vztahu k stì¾ovatelem pøedlo¾eným evidencím èi jiným dokladùm (evidence zásob piva a evidence tr¾eb, evidence zásob nealko nápojù a tr¾eb, nedostatky v pøecenìní piva, nedostatky evidence slev), dospìl zdej¹í soud k závìru, ¾e se Zpráva týká v¹ech kontrolovaných období. Ostatnì obdobným zpùsobem jako je koncipována Zpráva, je koncipován i obsah odvolání stì¾ovatele vèetnì jeho nìkolika doplnìní, která smìøují proti v¹em dodateèným platebním výmìrùm tj. i proti dodateèným platebním výmìrùm za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2003. Zpráva dále odkazuje na protokoly o ústních jednáních a výzvy správce danì, ze kterých vyplývá nejen celý prùbìh daòové kontroly, ale i hodnocení stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencí a z tohoto hodnocení vyplývající závìr o nemo¾nosti stanovení danì podle pomùcek za v¹echna kontrolovaná období.
Rozsudkem napadeným v nyní projednávané vìci krajský soud ¾alobu podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. zamítl. Ve¹keré námitky stì¾ovatele krajský soud posoudil, nìkteré v¹ak pro jejich opo¾dìné uplatnìní odmítl vìcnì projednat.
Krajský soud ve svém odùvodnìní zdùraznil, ¾e stanovení danì podle pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì a lze k nìmu pøistoupit pouze pøi kumulativním splnìní dvou podmínek, stanovených v ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Jedná se o nesplnìní nìkteré ze zákonem stanovených povinností daòovým subjektem pøi dokazování a z toho plynoucí nemo¾nost stanovit daò dokazováním, a dále o to, ¾e takto stanovená daò bude stanovena dostateènì spolehlivì. Obì zákonné podmínky byly ve v¹ech kontrolovaných zdaòovacích obdobích splnìny.
Správce danì v prùbìhu daòové kontroly vyjádøil pochybnosti nejen o evidencích zásob, ale i o dokladech, z nich¾ tato evidence vychází. Dùvodem pro pøechod na vymìøení danì podle pomùcek bylo zji¹tìní, ¾e správce danì nemìl k dispozici prodejní ceny v¹ech druhù piva a nealkoholických nápojù a nebyla dolo¾ena úplná skladová evidence zásob. V evidenci zásob nealkoholických nápojù jsou uvedeny pouze prùmìrné denní tr¾by, které nezobrazují skuteèný stav dle jednotlivých dnù, ale pouze matematicky navazují na poèáteèní a koneèný stav dle inventurních soupisù. Správce danì nemohl ovìøit, jaká mar¾e byla skuteènì uplatòována u prodeje piva a nealkoholických nápojù, kdy¾ pouze z evidence slev bylo mo¾no ovìøit u èásti dokladù prodejní ceny tohoto zbo¾í. Proto mar¾i zprùmìroval dle dokladù o nákupu a prodeji piva a nealkoholických nápojù, na kterých byly prodejní ceny uvedeny a tuto mar¾i uplatnil také u ostatních druhù piva a nealkoholických nápojù, u kterých nemìl k dispozici ¾ádné prodejní ceny. Výsledky byly porovnány s údaji od srovnatelných daòových subjektù. Správce danì nemohl stanovit daò dokazováním, nebo» nemìl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny prodejní ceny ve¹kerého zbo¾í, a proto nemohl u tohoto zbo¾í na základì dokladù vypoèítat mar¾i. V dané vìci stì¾ovatel vykázal urèité základy danì a tvrdil urèité míry pou¾ívaných mar¾í. Správce danì mìl k dispozici doklady, na kterých byly uvedeny nákupní ceny zbo¾í, nemìl v¹ak k dispozici prodejní ceny u ve¹kerých druhù piva a nealkoholických nápojù, pouze na 10 dokladech o prodeji piva a nealkoholických nápojù (nápojové lístky) byly uvedeny prodejní ceny. Jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 126/2004, v situaci, kdy daòový subjekt pøes výzvu správce danì nepøedlo¾il vìrohodným zpùsobem skuteèné prodejní ceny u v¹ech druhù piv a nealkoholických nápojù, a údaje, které mìl správce danì od daòového subjektu k dispozici, byly dùvodnì posouzeny jako nevìrohodné, byly fakticky vyèerpány mo¾nosti stanovení danì dokazováním.
Dle pøesvìdèení krajského soudu je v projednávané vìci dána pøíèinná souvislost mezi nesplnìním zákonné povinnosti stì¾ovatele podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a nemo¾ností správce danì stanovit daò dokazováním. Správce danì aritmetickým prùmìrem vypoèetl vý¹e mar¾e u nákupu a prodeje piva a nealkoholických nápojù. Tyto mar¾e by mohly slou¾it jako dùkaz existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinné evidence vedené stì¾ovatelem ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Takový výpoèet provedený pouze z èásti dokladù o nákupu a prodeji piva a nealkoholických nápojù, na kterých byly uvedeny nákupní a prodejní ceny a slevy, nemù¾e bez dal¹ího slou¾it jako dùkazní prostøedek podle § 31 odst. 4 uvedeného zákona pro stanovení základu danì. Tím byla v projednávané vìci splnìna i druhá podmínka pro stanovení danì podle pomùcek.
Ze správního spisu není patrna skuteènost, ¾e by správce danì stì¾ovateli urèoval, jakým zpùsobem mìl stì¾ovatel evidenci vést. Dùkazní bøemeno le¾elo na stì¾ovateli, který ho v¹ak neunesl.
III. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení ¾alovaného
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku krajského soudu namítá, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. Napadené rozhodnutí pova¾uje za zmateèné, nesrozumitelné a nepøezkoumatelné.
Namítá, ¾e správce danì nebyl oprávnìn pøi dodateèném domìøení danì pou¾ít pomùcky. Krajský soud v ¾ádném ze svých pøedcházejících rozhodnutí nevyhodnotil otázky, k jejich¾ vyhodnocení jej Nejvy¹¹í správní soud zavázal.
Jedná se o otázku, zda stì¾ovatelem pøedlo¾ené evidence byly dùkazy, které nemohly obstát, tedy ¾e ¹lo o evidence úèelovì vytvoøené èi evidence nevypovídající o faktickém hospodaøení pokraèování stì¾ovatele; o otázku, zda zpùsob, kterým byly evidovány zásoby, byl pro ovìøení faktického stavu zásob dostaèující; o posouzení podmínek pro stanovení danì podle pomùcek.
Stì¾ovatel namítá, ¾e mno¾ství zbo¾í, které prodal, je podchyceno v jím vedené evidenci zásob. Tu ¾alovaný znal, proto¾e v¹echny dodávky dle dokladù od dodavatelù s touto evidencí pøekontroloval. Za jaké ceny stì¾ovatel zbo¾í prodával, také ¾alovaný vìdìl, proto¾e pøevzal ceníky zbo¾í, jak ostatnì potvrzují záznamy poøízené v prùbìhu kontroly.
Správce danì se dopustil chyby, nebo» z pøevzatých pokladních pásek vypoèítal rozdíly v øádech milionù Kè u sortimentu pivo a nealkoholické nápoje, ani¾ by si ovìøil, co jednotlivé údaje na páskách znamenají. Chyby stì¾ovatel správci danì vysvìtlil, správce danì toti¾ zamìnil údaje vyjadøující poøadí poètu pokladních operací za poèet prodaných kusù. Mno¾ství prodaného zbo¾í ovlivòují i dal¹í vlivy jako ztratné, technologické ztráty, pou¾ití piv do výroby jídel a do pøípravy výrobkù Radler.
Dále stì¾ovatel namítá nesprávnì zji¹tìné rozdíly v tr¾bách. Tvrdí, ¾e pøedlo¾il ve¹keré pùvodní nápojové lístky a k nim navíc i dal¹í. Tento argument lze ovìøit ze správního i soudního spisu, av¹ak správce danì se jím vùbec nezabýval, neakceptoval je a jejich obsah ignoroval. Pøitom právì lpìní na nepravdivých informacích se stalo podkladem pro pøechod na pomùcky.
Stì¾ovatel namítá, ¾e správce danì smì¹oval doklady o nákupu a o tr¾bách jednotlivých provozoven s evidencemi tr¾eb a zásob jiných provozoven. Stì¾ovatel správci danì písemnì vysvìtlil, ¾e pùvodnì pøedlo¾ená evidence nezahrnovala evidenci nákupu a tr¾eb provozovny U Franti¹ka. Provozovna u Franti¹ka byla zøízena v únoru roku 2002 a zru¹ena povodní v srpnu roku 2002. Zásoby musely být do konce srpna 2002 z hygienických dùvodù zlikvidovány. Není tedy ¾ádná logická a vìcná souvislost mezi inventarizací k 31. 12. 2001 a 31. 12. 2002 a evidencí piva provozovny u Franti¹ka. Argument pou¾itý krajským soudem se tak míjí s realitou. Evidenci zásob této provozovny správce danì odmítl pøevzít a stále trval na své verzi.
Správce danì úèelovì hledal cesty jak jím vedenou metodiku evidence zásob zpochybnit. Jeho metodu neporovnal s ¾ádnou jinou metodou, pøièem¾ takové porovnání neprovedl ani krajský soud i kdy¾ jej k tomu Nejvy¹¹í správní soud zavázal. Stì¾ovatel má za to, ¾e nebyl povinen uplatòovat prùmìrnou obchodní pøirá¾ku nebo» takovou povinnost mu ¾ádný zákon neukládá. Stì¾ovatel mohl pou¾ívat jakékoliv zpùsoby, které prokazující celkový stav zásob a jedním z tìchto zpùsobù je i kontrola korunou.
Správce danì pou¾il zjednodu¹ující argumenty, napøíklad, ¾e se po celou dobu prodávaly nealko nápoje a pivo za jednotnou cenu, dále se dopustil hrubé chyby pøi výpoètu jednotné ceny, kdy¾ na místo vá¾eného prùmìru, pou¾il prùmìr prostý.
Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e pojem mar¾e není pojmem zákonným, a nelze tedy z jakýchkoliv nedostatkù v tomto smìru vyvozovat vùèi stì¾ovateli negativní závìry. Stì¾ovatel odmítá metodiku jakéhosi stanovení mar¾e ex ante stanovené prodejcem, z ní¾ by bylo mo¾né vycházet. Mar¾e je kategorie, kterou lze stanovit ex post, jako pomocný ukazatel ziskovosti.
Správní orgány vycházely z úèetnictví stì¾ovatele a kvantifikovaly i vytýkané rozdíly. Evidenci zásob vedl stì¾ovatel v prodejních cenách, ta odpovídala obecnì závazné právní úpravì, pøièem¾ metoda kontroly korunou je naprosto zákonnou úèetní metodou. Pomùcky byly vytvoøeny a¾ po skonèení daòové kontroly, vycházejí z údajù, které neodpovídají realitì a to jak pokud jde o srovnatelné provozovny, ceny porovnávaných nápojù i u¾ité jednotné ceny.
Stì¾ovatel namítá zmateènost, nepøezkoumatelnost a nesrozumitelnost napadeného rozsudku. Tyto deficity spatøuje v tom, ¾e rozsudkem krajského soudu ze dne 26. 9. 2011 bylo rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno. Proti tomuto rozsudku byla sice podána kasaèní stí¾nost, av¹ak tato argumentaènì postihovala pouze zdaòovací období roku 2003. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zru¹il rozsudek krajského soudu v celém rozsahu, ¾alovaný ov¹em v mezidobí reagoval tak, ¾e ve vztahu ke zdaòovacím obdobím let 2001 a 2002 vydal nová rozhodnutí. Proti tìmto rozhodnutím stì¾ovatel podal ¾aloby. Stì¾ovatel je na oprávnìných pochybách, jaká rozhodnutí tedy platí a kterými rozhodnutími je vázán.
Stì¾ovatel tedy navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na v¹echna svá pøedcházející vyjádøení, která jsou obsahem spisové dokumentace. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti pouze prezentuje svùj názor, který nemá oporu ani v zákonné úpravì ani ve spisové dokumentaci. ®alovaný se plnì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
IV. Øízení pøed správcem danì
Ze správního spisu ovìøil Nejvy¹¹í správní soud následující pro vìc podstatné skuteènosti: Stì¾ovatel vykonával podnikatelskou èinnost v oboru hostinské èinnosti v Restauraci U Lípy, Ústí nad Labem, a v období únor 2002 a¾ srpen 2002 v Restauraci u Franti¹ka, Ústí nad Labem. Pro evidenci zásob zvolil zpùsob zvaný kontrola korunou . Ten vyplývá z èl. IX odst. 5 Opatøení è. 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy úètování pro úèetní jednotky úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví, vyhlá¹eného ve Sbírce zákonù pod è. 51/2000 (OP) (dále jen Opatøení ), dle kterého v úèetních jednotkách provozujících maloobchodní èinnost, pøi které je technicky obtí¾né vedení skladních karet podle jednotlivých polo¾ek zásob (napø. prodej potravin), se za záznamy o zásobách pova¾ují i jiné vhodné zpùsoby, které prokazují celkový stav zásob, napø. kontrola korunou. Zvolený zpùsob záznamù o zásobách úèetní jednotka srozumitelnì popí¹e a popis ulo¾í jako úèetní písemnost.
V rámci daòové kontroly stì¾ovatel ke zpùsobu stanovení cen jím prodávaného zbo¾í uvedl, ¾e ceny stanovuje na základì platných jídelních a nápojových lístkù, jejich evidenci ani archiv nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhù zbo¾í, obraty za smìnu jsou evidovány prostøednictvím registraèních výdejových pokladen a je provádìno vyúètování pokladní hotovosti. V srpnu roku 2002 zasáhly obì restaurace povodnì, ve¹keré zásoby a zaøízení bylo dle pøíkazù hygienikù odvezeno na skládku k likvidaci. Obchodní pøirá¾ku není schopen urèit.
Následnì i pøes svá pøedcházející tvrzení dne 31. 8. 2004 dolo¾il ceníky, a to jídelní a nápojové lístky z let 2001-2003. Poté byl správcem danì upozornìn, ¾e ceníky neobsahují období jejich platnosti a u nìkterých nápojù nejsou uvedeny ceny a následnì byl vyzván k doplnìní ceníkù ve shora uvedeném smyslu. K výzvì správce danì stì¾ovatel pøedlo¾il nápojové lístky, které se dle správce danì neshodovaly s lístky pùvodnì pøedlo¾enými, navíc mezi nimi chybìl nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, tj. lístek, který si správce danì opatøil ji¾ døíve pøi místním ¹etøení. Ceny na tomto lístku se od cen následnì stì¾ovatelem dolo¾ených li¹ily. Správce danì zjistil, ¾e v evidenci zásob piva v nìkterých pøípadech chybí údaje o poøízení zbo¾í, nejsou v ní uvedeny pøíjmy (dále také tr¾by ) zaúètované v penì¾ním deníku a naopak obsahují tr¾by, které v penì¾ním deníku zaúètovány nejsou. Správce danì sdìlil stì¾ovateli své pochybnosti o skuteèném mno¾ství prodaného zbo¾í za roky 2001 a¾ 2003 a zákonem stanoveným zpùsobem jej vyzval k prokázání rozdílù tr¾eb v roce 2001, 2002 a 2003, zji¹tìných z pøedlo¾ených dokladù o pøíjmech a výdajích z inventurních soupisù, které byly zji¹tìny porovnáním dokladù o nákupu piva a nealkoholických pokraèování nápojù, odsouhlasením na zaúètované tr¾by za prodej na základì mìsíèních pokladních pásek a zohlednìní stavu zásob zbo¾í uvedeného v pøedlo¾ených inventurních seznamech.
Stì¾ovatel uvedl, ¾e s vykázanými rozdíly nesouhlasí, dále uvedl, ¾e èást prodávaného zbo¾í neprochází pokladními páskami, proto¾e je prodáváno fakturaènì, a ¾e v roce 2002 postihla jeho restauraci povodeò a èást zásob bylo nutno zlikvidovat. Èást piva je spotøebována v rámci pøípravy jídel a èást nesouladu mù¾e být zpùsobena pochybením personálu.
Správce danì ovìøil, ¾e v evidenci zásob zbo¾í a v evidenci tr¾eb nejsou uvedeny v¹echny skuteènosti vyjadøující stav a pohyb zásob. Rovnì¾ koneèný výsledek o tr¾bách z evidence dle jeho názoru nesouhlasil s vý¹í tr¾eb, která je zaúètována v penì¾ním deníku. Evidence dodateènì pøekládané oznaèil správce danì za úèelovì vytvoøené, nebo» byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. I kdy¾ v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, pøesto koneèný stav zásob v nich uvedený souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Pokud tedy vykázané chyby vznikly skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by daòový subjekt dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. O úèelovì vytvoøených evidencích svìdèí dle správce danì napø. i to, ¾e k pøecenìní byly uvedeny i zásoby piva, které je¹tì nebyly nakoupeny. K evidenci slev byly pøedlo¾eny protokoly o pøecenìní, ze kterých nebylo zøejmé, jaké mno¾ství piva a za jakou cenu bylo prodáno. V dùsledku vý¹e uvedené situace, tj. nevedení skladové evidence prùkazným zpùsobem, pøi neznalosti stì¾ovatelem pou¾ívané obchodní pøirá¾ky, nebylo mo¾né prokázat, kolik zbo¾í a za jaké ceny bylo prodáno a jaké pøíjmy z uvedené èinnosti stì¾ovatel v kontrolovaných letech dosáhl. Správce danì proto pøistoupil ke stanovení danì podle pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen. Zdej¹í soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
Jednou z otázek, kterou jsou správní soudy povinny se zabývat z úøední povinnosti, je posouzení prekluze práva domìøit daò. V projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 13. 1. 2011, è. j. 9 Afs 50/2010-202, aproboval názor krajského soudu ohlednì prekluze práva domìøit daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2001. V citovaném rozsudku zdej¹í soud konstatoval, ¾e pokud jde o zdaòovací období první ètvrtletí roku 2001, je pro správné posouzení vìci ze strany krajského soudu rozhodující, jakým zpùsobem má být poèítán bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì z pøidané hodnoty. ( ) Pøi aplikaci pravidla 3+0 by lhùta pro vymìøení danì z pøidané hodnoty pro uvedené zdaòovací období skuteènì uplynula 31. 3. 2004 a zahájení kontroly dne 6. 4. 2004 by ji¾ nastalo po prekluzi. Pøi aplikaci pravidla 3+1 by lhùta pro vymìøení danì z pøidané hodnoty pro uvedené zdaòovací období uplynula 30. 4. 2004 a zahájení daòové kontroly dne 6. 4. 2004 by bylo zpùsobilé uvedenou lhùtu pøeru¹it a nastolit bìh lhùty nové, její¾ uplynutí by stejnì jako u zbylých posuzovaných zdaòovacích období pøipadlo na 31. 12. 2007. Nyní rozhodujícímu senátu zdej¹ího soudu je z jeho úøední èinnosti známo, ¾e otázka poèítání prekluzivní lhùty na dani z pøidané hodnoty tj. zjednodu¹enì øeèeno zda se na dani z pøidané hodnoty uplatní pravidlo 3+0 nebo pravidlo 3+1 byla pøedmìtem øízení pøed roz¹íøeným senátem, vedeném pod sp. zn. 1 Afs 27/2009. Rozhodnutím ze dne 12. 1. 2011 roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu dospìl k závìru, ¾e výklad ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2009, uèinìný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve v¹ech pøípadech daní, u nich¾ je dána povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení a kde je toto ustanovení pou¾íváno. Posouzení prekluze u zdaòovacího období první ètvrtletí 2001 tak bylo ze strany krajského soudu provedeno v souladu s právními závìry roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu.
Závìry uèinìné zdej¹ím soudem ve shora citovaném rozhodnutí v¹ak krajský soud ve výroku nyní napadeného rozsudku opomnìl zohlednit. Z tohoto pohledu tedy zdej¹í soud shledává pochybení krajského soudu, ke kterému je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti.
Pøesto¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal dílèí pochybení krajského soudu, pro které jsou dány dùvody pro zru¹ení jeho rozhodnutí, zabýval se dále s ohledem na jednoznaènou oddìlitelnost meritorního posuzování sporných otázek ve vztahu k ostatním zdaòovacím obdobím.
Pro posouzení jednotlivých kasaèních námitek, je vzhledem k v poøadí ètvrté kasaèní stí¾ností v této vìci, nutno nejprve ovìøit, jaký rámec soudního pøezkumu stì¾ovatel v ¾alobì krajskému soudu v zákonem stanovené lhùtì vytyèil. Z obsahu soudního spisu je toti¾ zøejmé, ¾e stì¾ovatel neustále uplatòuje nové a nové námitky, jako by se po ka¾dém zru¹ujícím rozsudku ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu, znovu a znovu otevírala pøed krajským èi zdej¹ím soudem mo¾nost posuzování nových, dosud v ¾alobì neuplatnìných skuteèností.
V ¾alobì ze dne 4. 12. 2006 stì¾ovatel úvodem konstatoval, ¾e domìøení danì z pøidané hodnoty sleduje osud domìøení danì z pøíjmù fyzických osob a dále obecnì namítal, ¾e správce danì byl schopen kvantifikovat pøípadné rozdíly mezi pøíjmy zachycenými v penì¾ním deníku a pøíjmy vyplývajícími ze zpracované evidence zásob. Stì¾ovatel dále odùvodòoval své pøesvìdèení, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì dokazováním, a pøedev¹ím poukazoval na skuteènost, ¾e správce danì mìl k dispozici dostateèné mno¾ství dùkazù ke stavení danì dokazováním. Podle názoru stì¾ovatele nenastaly podmínky pro stanovení jeho daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek, konkrétnì v okolnosti, ¾e by pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. V¾dy nále¾itì reagoval na výzvy správce danì, pøedkládal k dùkazu listiny a svá vyjádøení, ze kterých bylo mo¾no vycházet pøi stanovení daòové povinnosti na základì dokazování.
Stì¾ovatel správci danì vytkl, ¾e odmítl doklady o zásobách za druhou provozovnu U Franti¹ka s odùvodnìním, ¾e u¾ ¾ádné dal¹í doklady neexistují. Dále vytýkal správci danì, ¾e nespecifikoval, v èem konkrétnì nevìrohodnost jím pøedkládaných dokladù spoèívá, pøípadnì jakému konkrétnímu zákonnému ustanovení pøedlo¾ené dùkazy odporují. Evidence, které správce danì po¾adoval, ¾ádný zákon nepøedepisuje, pøièem¾ ¾ádná záznamní povinnost stì¾ovateli ulo¾ena nebyla.
Se v¹emi tìmito námitkami se krajský soud vyèerpávajícím zpùsobem vypoøádal, jeho rozhodnutí je pøezkoumatelné a srozumitelné.
Kasaèní námitky, které ve svém souhrnu napadají pøimìøenost, spolehlivosti èi opomenuté výhody pomùcek (napø. chyby pøi výpoètech jednotkové ceny, nesprávné posouzení údajù z pokladních pásek, metoda výpoètu, neporovnání rùzných metod, vytvoøení pomùcek a¾ po skonèení daòové kontroly), jsou ve smyslu ustanovení § 109 odst. 5 s. ø. s. nepøípustné, a Nejvy¹¹í správní soud se jimi vìcnì zabývat nemù¾e. pokraèování
Tyto námitky stì¾ovatel neuplatnil v zákonem stanovené lhùtì pro podání ¾aloby. Krajský soud proto takto uplatnìné námitky vìcnì nevypoøádával, pøièem¾ tento svùj postoj podrobnì odùvodnil. Ze shora provedené rekapitulace obsahu ¾aloby je zøejmì, ¾e takové námitky skuteènì v ¾alobì uplatnìny nebyly, ostatnì stì¾ovatel ani v kasaèní stí¾nosti netvrdí, ¾e by je byl uplatnil vèas a proto se jimi mìl krajský soud vìcnì zabývat. Stì¾ovatel pouze tyto námitky v kasaèní stí¾nosti opakuje.
K namítané zmateènosti øízení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e rozhodnutí je ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. c) s. ø. s. zmateèné, pokud chybìly podmínky øízení, ve vìci rozhodoval vylouèený soudce nebo byl soud nesprávnì obsazen, popøípadì bylo rozhodnuto v neprospìch úèastníka øízení v dùsledku trestného èinu soudce. Takové skuteènosti v projednávané vìci nenastaly, ostatnì stì¾ovatel je ani netvrdí.
Stì¾ovatelem popisovaný stav (existence nìkolika správních rozhodnutí ve stejné vìci) je dùsledkem povinnosti správního orgánu vydat nové rozhodnutí ve vìci po jeho zru¹ení krajským soudem i za situace, kdy tento správní orgán podá proti pravomocnému rozsudku krajského soudu mimoøádný opravný prostøedek-kasaèní stí¾nost.
V této souvislosti lze odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 4. 2007, è. j. 2 Ans 3/2006-49 (publikované pod è. 1255 Sb. NSS), z nìho¾ pøedev¹ím plyne, ¾e ve správním soudnictví se nejedná o pokraèování ve správním øízení, nýbr¾ o výraz ústavnì zakotvené dìlby moci. Právo správního orgánu podat kasaèní stí¾nost proto nelze chápat jako vlastní výkon pravomoci ve správním øízení, nýbr¾ jako uplatnìní procesních práv úèastníka v soudním øízení vùèi soudu s pøedpokládanými úèinky, stejnì jako by takový úkon uèinil kterýkoliv jiný úèastník øízení. To v¹e v ústavním rámci daném èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, tedy v prostøedí rovného postavení v¹ech úèastníkù øízení bez rozdílu.
Ve správním soudnictví se pøezkoumává pravomocné rozhodnutí správního orgánu a kasaèní stí¾nost pøedstavuje mimoøádný opravný prostøedek, který lze podat rovnì¾ teprve proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. Podání kasaèní stí¾nosti ¾alovaným správním orgánem proto nemù¾e bránit správnímu orgánu v pokraèování ve správním øízení; není úkonem tohoto øízení, které se rozhodnutím soudu znovu dostalo do stadia pøed vydáním koneèného (pøípadnì dokonce prvostupòového) rozhodnutí, je¾ by odùvodnilo neprovádìní øádných procesních úkonù èi bránilo vydání nového rozhodnutí správním orgánem v mezích právního názoru vysloveného v kasaèním rozhodnutí krajského soudu. Tak jako úèastník správního øízení nemù¾e podáním kasaèní stí¾nosti vylouèit úèinky právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí, nemù¾e tak uèinit ani správní orgán svou kasaèní stí¾ností smìøující proti rozsudku zru¹ujícímu. Zru¹í-li tedy krajský soud rozhodnutí správního orgánu, je povinností správního orgánu pokraèovat v øízení a øídit se pøitom závazným právním názorem vyjádøeným v pravomocném soudním rozhodnutí, bez ohledu na to, zda je ve vìci podána kasaèní stí¾nost, v ní¾ správní orgán polemizuje s vysloveným právním názorem. Nerespektuje-li správní orgán pravomocné soudní rozhodnutí a nepokraèuje øádnì v øízení, mù¾e se dle okolností jednat o neèinnost, proti ní¾ se lze bránit podáním ¾aloby dle ustanovení § 79 a násl. s. ø. s.
Pokud následnì na základì podané kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud zru¹í rozsudek krajského soudu, jím¾ bylo správní rozhodnutí zru¹eno, tak jak tomu bylo i v projednávané vìci, dostane se vìc do stadia nového posuzování ¾aloby krajským soudem, který vázán právním názorem kasaèního soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.) a mù¾e rozhodnout o zákonnosti správního rozhodnutí opaènì, naèe¾ pùvodní (zru¹ené) správní rozhodnutí ob¾ivne , ani¾ by dùsledkem nového rozhodnutí krajského soudu bylo souèasné zru¹ení v mezidobí pøípadnì vydaného dal¹ího správního rozhodnutí. Vedle sebe tu tak mohou být dvì odli¹ná èi dokonce opaèná správní rozhodnutí o té¾e vìci.
Existence dvou správních rozhodnutí v té¾e vìci je jistì ne¾ádoucí, nicménì nemá za následek zmateènost øízení èi nezákonnost kasaèní stí¾nosti napadeného rozsudku. Bude tedy zejména na ¾alovaném, pøípadnì na krajském soudu, vzniklou ne¾ádoucí situaci ohlednì v poøadí druhého rozhodnutí procesnì vypoøádat. Existence tohoto rozhodnutí nemá vliv na posouzení zákonnosti rozhodnutí, které je pøedmìtem pøezkumu v projednávané vìci.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøikroèil k pøezkoumání zásadní námitky stì¾ovatele, dle které se krajský soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. V projednávané vìci byl krajský soud vázán hned tøemi rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu a z jejich závìrù také jednoznaènì vycházel. Vázán názorem zdej¹ího soudu vycházel ze skuteènosti, ¾e u pøedmìtných zdaòovacích období (s výjimkou 1. ètvrtletí roku 2001) nedo¹lo k prekluzi práva vymìøit daò. Následnì pøezkoumal závìry správce danì za v¹echna zbývající kontrolovaná zdaòovací období. Poté dospìl k závìru, ¾e za v¹echna kontrolovaná období, byly v pøedmìtné vìci naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek a tento svùj závìr podrobnì odùvodnil. V této souvislosti se vypoøádal také s hodnocením stì¾ovatelem následnì pøedkládaných dùkazù, jako¾ i s nedostatky v jím vedených evidencích. Jinými slovy, krajský soud postupoval pøesnì v intencích zru¹ujících rozhodnutí zdej¹ího soudu a v tomto smìru nelze jeho rozhodnutí nièeho vytknout.
Zdej¹í soud nepova¾uje za dùvodnou ani námitku stì¾ovatele, dle které bylo mo¾né ve v¹ech kontrolovaných zdaòovacích obdobích stanovit daò dokazováním.
Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e rozsudkem ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, zru¹il ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného v poøadí první rozsudek krajského soudu ze dne 12. 12. 2007, è. j. 15 Ca 280/2006-59, a to pro nesprávné právní posouzení. Krajský soud se domníval, ¾e daòová povinnost mohla být stanovena dokazováním. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku srozumitelnì uvedl, ¾e výpoèet prùmìrné obchodní pøirá¾ky (mar¾e) není dùkazem, ale pomùckou, která vede k urèení daòové povinnosti (srov. rozhodnutí ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157, dostupné na www.nssoud.cz). V souzené vìci byly navíc pro výpoèet prùmìrné obchodní mar¾e pou¾ity údaje, které daòový subjekt uvádìl v rámci mìsíce dubna 2001, tedy èásti konkrétního zdaòovacího období, a takto vypoètená prùmìrná obchodní pøirá¾ka pak slou¾ila k výpoètu dosa¾ených pøíjmù jak za zdaòovací období roku 2001, tak za zdaòovací období rokù 2002 a 2003. K výpoètu prùmìrné obchodní pøirá¾ky správce danì nepou¾il nákupní ceny a tr¾by (pøíjmy) dolo¾ené stì¾ovatelem, ale provedl jejich kvalifikovaný odhad, a to na základì èástí daòovým subjektem pøedlo¾ených dokladù. Takový postup ji¾ je kvalifikovaným odhadem daòových povinností nikoli dokazováním. Kasaèní námitka, dle které správní orgány pøi stanovení danì vycházely toliko z úèetnictví stì¾ovatele, pøièem¾ jednotlivé rozdíly byly schopny podle dokladù stì¾ovatele kvantifikovat, nemù¾e obstát.
Stì¾ovatel si zvolil vedení evidence zásob metodou kontrola korunou. Pøi aplikaci této metody je nutno dodr¾et základní pravidla vedení úèetnictví stanovená pro úèetní jednotky zákonem o úèetnictví a dal¹ími pøedpisy, tj. zpùsob vedení evidence zásob musí být pøesvìdèivý a prùkazný (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, è. j. 9 Afs 36/2007-98, dostupný na www.nssoud.cz). Úèetní jednotka je toti¾ i v pøípadì takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, ¾e stav majetku a zásob uvedený v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Pøi tomto zpùsobu evidence jsou zásoby na skladì evidovány v prodejních cenách. Souèet tr¾eb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytkù zásob (napø. manka, ztratné èi soukromá nebo vnitøní spotøeba) musí odpovídat inventarizaci. Pøi tomto zpùsobu evidence je tak tøeba mít v¾dy na pamìti, co je cílem evidence zásob, tj. takové vedení evidence zásob, aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný, faktický stav na stav úèetní. Pro tyto úèely je pak nezbytné zásoby evidované v prodejních cenách pokraèování navázat na nákupy zbo¾í evidované v nákupních cenách bez danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ).
Dùle¾itou souèástí této návaznosti je proto pøesná evidence slev, mar¾í a jiných zpùsobù úbytkù zásob, ne¾ je prodej (napø. manka, ztratné, vnitøní èi soukromá spotøeba). Úbytek zbo¾í vedeného v prodejní cenì toti¾ pøedstavuje nejen dosa¾enou tr¾bu za prodané zbo¾í, ale i poskytnuté slevy pøi prodeji zbo¾í, èi vnitøní spotøebu, manka a ¹kody èi ztratné. Aby byl daòový subjekt schopen ovìøit skuteèný faktický stav zásob, vedený v prodejních cenách na stav úèetní, tedy na dosa¾ené tr¾by (pøípadnì pøíjmy), musí být schopen pro úèely inventury pøevést prodejní ceny na ceny nákupní, a proto musí znát jím pou¾ívanou prùmìrnou obchodní pøirá¾ku (resp. pøirá¾ky, pokud pou¾ívá pro rùzné druhy zbo¾í odli¹né mar¾e-viz dále) a èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty, jinak není schopen provázat dosa¾ené tr¾by a stav zásob evidovaný v prodejních cenách a jiné úbytky zásob na své vstupy (nakoupené zásoby v poøizovacích cenách). Bez znalosti obchodní pøirá¾ky nelze ovìøit tr¾by a zùstatky zásob (evidovaných v prodejních cenách) na vstupy a dolo¾it pohyb zásob. Pokud i pøes tyto znalosti vzniknou pøípadné rozdíly, pak je nutno tyto rozdíly dolo¾it pøecenìním zbo¾í, tedy promítnutím jak slev, tak zdra¾ení, jako¾ i pøípadné vnitøní spotøeby èi vzniklé ¹kody, proto¾e tyto ovlivní celkovou cenu zbo¾í na prodejnì. V pøípadì, ¾e daòový subjekt prodává rùzné druhy zbo¾í, u kterých uplatòuje také rùznou mar¾i, musí znát prùmìrnou vý¹i uplatòované obchodní pøirá¾ky u ka¾dé komodity a porovnávat ka¾dou komoditu zvlá¹». Bez znalosti alespoò prùmìrné obchodní mar¾e a sazby DPH prodávaného zbo¾í nemù¾e evidence zvaná kontrola korunou , kdy se ceny zbo¾í evidují v prodejních nikoli nákupních cenách, prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, pota¾mo do vý¹e dosa¾ených pøíjmù.
V projednávané vìci je nepochybné, ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat pøíjmy z hostinské èinnosti a k nim odpovídající výdaje, tedy rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou u jednotlivých druhù zbo¾í, proto byl povinen prokázat vý¹i mar¾e a tím vý¹i tr¾eb a celkových pøíjmù. Stì¾ovatel nebyl schopen správci danì pøedlo¾it úplnou skladovou evidenci zásob zbo¾í, nebyl schopen správci danì prokázat, ¾e byla provedena úplná inventarizace majetku, zásob a závazkù k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003, a to ani náhradním zpùsobem, stì¾ovatel nevedl evidence nebo archív jídelních èi nápojových lístkù, nebyl schopen dolo¾it jím poskytované slevy.
Jestli¾e stì¾ovatel nebyl schopen dolo¾it vý¹e uvedené evidence, provedení úplné inventarizace majetku a závazkù, tj. nebylo ovìøeno a prokázáno, ¾e stav majetku a závazkù k 31. 12. 2001, 31. 12. 2002 a 31. 12. 2003 uvedený v úèetní závìrce odpovídá skuteènosti, nebylo daòovou kontrolou mo¾no ovìøit objem nakoupeného a prodaného zbo¾í, zahrnutí v¹ech tr¾eb do celkových pøíjmù a v této souvislosti ani objem uskuteènìných zdanitelných plnìní pro úèely stanovení danì z pøidané hodnoty, nebo» zásoby zbo¾í, pohledávky a závazky, vykázaný nákup zbo¾í a tr¾by za jeho prodej jsou ve vzájemné souvislosti.
Nejvy¹¹í správní soud má shodnì s krajským soudem za prokázané, ¾e správce danì nemìl k dispozici prodejní ceny v¹ech druhù piva a nealkoholických nápojù a nebyla dolo¾ena úplná skladová evidence zásob. Správce danì nemohl ovìøit, jaká mar¾e byla skuteènì uplatòována u prodeje piva a nealkoholických nápojù, pokud pouze z evidence slev bylo mo¾no ovìøit u èásti dokladù prodejní ceny tohoto zbo¾í. Správce danì nemohl stanovit daò dokazováním, nebo» nemìl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny prodejní ceny ve¹kerého zbo¾í, a proto nemohl u tohoto zbo¾í na základì dokladù vypoèítat mar¾i. Námitky, dle kterých k pøechodu na pomùcky do¹lo pouze z dùvodu neznalosti obchodní pøirá¾ky, se zcela míjí s rozhodovacími dùvody jak správce danì, tak krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud nevytýká stì¾ovateli, ¾e si zvolil vedení evidence zásob metodou kontrola korunou, ale to, ¾e z jím vedené evidence nebylo mo¾né ovìøit skuteèný stav na stav úèetní, tj. stì¾ovatel nebyl schopen prokázat skuteèný pohyb zásob a jejich promítnutí do tr¾eb, následnì do vý¹e dosa¾ených pøíjmù. Dùkazní bøemeno pøitom tí¾ilo stì¾ovatele. Pokud by shora uvedené principy stì¾ovatel dodr¾el, nebylo by mo¾né jím zvolený zpùsob evidence zásob zpochybnit. Námitky, dle kterých stì¾ovatel dolo¾il evidence, ze kterých mohl správce danì vycházet, tak nemají oporu v zji¹tìném skutkovém stavu. Té¾ nemá oporu tvrzení stì¾ovatele, dle kterého je mu vyèítáno, ¾e si zvolil evidenci zásob metodou kontrola korunou .
Nejvy¹¹í správní soud se také plnì ztoto¾òuje se závìry krajského soudu, dle kterých stì¾ovatel úèelovì mìnil svá tvrzení podle toho, jaké skuteènosti správce danì zpochybnil. Obdobným zpùsobem pøistupoval i k dùkazùm èi evidencím, které správci dodateènì pøedkládal.
Evidence byly vytvoøeny tak, aby pøi zapoèítání pøehledù o pøeceòování nápojù, dále tzv. akèních slev, pøehledù o pou¾ití piva pøi pøípravì jídel, piva prodaného formou nápoje Radler a piva znehodnoceného pøi èi¹tìní pivního vedení, byl údaj o koneèném stavu shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech, nebo» údaje z inventárních seznamù jsou uvedeny v jednotlivých pøiznáních. Pøesto¾e v tìchto seznamech chybí nìkteré nákupy i tr¾by, koneèný stav zásob souhlasí s prvotnì pøedlo¾enými inventurními soupisy. Se správními orgány tak lze souhlasit v tom, ¾e vznikly-li by vykázané chyby skuteènì za provozu, tj. v dobì, kdy mìly být evidence prùbì¾nì tvoøeny, nemohl by stì¾ovatel dospìt ke shodným údajùm o poèáteèních a koneèných stavech zásob v evidencích a souèasnì v inventurních seznamech. Správce danì navíc odhalil i to, ¾e k pøecenìní byly uvedeny zásoby piva, které je¹tì nebyly nakoupeny.
V této souvislosti pova¾uje zdej¹í soud za vhodné upozornit na to, ¾e stì¾ovatel ani v kasaèní stí¾nosti ¾ádným vìcným zpùsobem proti závìrùm krajského soudu neargumentuje, ale pouze tyto závìry bez dal¹ího odmítá èi opakuje ji¾ jednou uplatnìné skuteènosti.
Stì¾ovatel napø. tvrdí, ¾e rozdíly v tr¾bách mohly být prokazatelnì zji¹tìny, nebo» stì¾ovatel pøedlo¾il ve¹keré pùvodní nápojové lístky a k nim navíc i dal¹í, co¾ lze ovìøit ze správního i soudního spisu. Správce danì se v¹ak jimi vùbec nezabýval, neakceptoval je a jejich obsah ignoroval. Pøitom právì lpìní na nepravdivých a l¾ivých informacích se stalo podkladem pro pøechod na pomùcky.
Argumentace stì¾ovatele se zcela míjí s posouzením krajského soudu, který velmi podrobnì zdùvodnil, z jakého dùvodu má za to, ¾e nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001 lze bez jakýchkoli pochybností pova¾ovat za lístek skuteènì vyu¾ívaný v pøedmìtné dobì a z jakého dùvodu naopak nebyly pou¾ity údaje z nápojových lístkù následnì stì¾ovatelem pøedlo¾ených. Stì¾ovatel v¹ak ¾ádné konkrétní skuteènosti, pro které by tyto závìry nemohly obstát, v kasaèní stí¾nosti neuvádí. Omezuje se pouze na tvrzení, ¾e jím pøedkládané nápojové lístky byly bez dal¹ího odmítnuty, takové tvrzení v¹ak nemá oporu ani ve správním spisu ani v napadeném rozsudku.
Obdobnì má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e krajský soud srozumitelnì uvedl, z jakých dùvodù má za to, ¾e stì¾ovatelem pùvodnì pøedlo¾ená evidence zásob byla evidencí souhrnnou za obì provozovny, nebo» zde uvedené údaje odpovídaly pøedlo¾eným inventurním soupisùm za roky 2001 a 2002, ve kterých jsou koneèné a poèáteèní zùstatky pøeneseny a dále jsou pøeneseny do daòových pøiznání za obì provozovny. Ostatnì sám stì¾ovatel ve vyjádøení ze dne 2. 12. 2004 uvedl, ¾e pøedlo¾ená evidence zahrnuje v¹echny skuteènosti týkající se stavù a pohybu zásob za celé kontrolované období, evidence je úplná, správná, prùkazná a srozumitelná a dává vìrný a poctivý obraz pohybu zásob. Teprve a¾ po té, kdy správce danì upozornil stì¾ovatele, ¾e jím pùvodnì pøedlo¾ená evidence vykazuje nedostatky, stì¾ovatel reagoval tak, ¾e pøedlo¾í je¹tì dal¹í evidenci, kterou oznaèil jako evidenci za Restauraci U Franti¹ka. pokraèování
Stì¾ovatel sice v kasaèní stí¾nosti polemizuje se závìrem krajského soudu, dle kterého se ohlednì pøedmìtné evidence ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, av¹ak zdej¹í soud je nucen opìt konstatovat, ¾e ¾ádné konkrétní argumenty, pro které jsou vý¹e uvedené závìry nesprávné, stì¾ovatel soudu nenabízí. Jeho námitky se omezují pouze na to, ¾e správce danì pøedlo¾enou evidenci bezdùvodnì odmítl a ¾e pùvodnì pøedlo¾ená evidence nemohla mít s provozovnou U Franti¹ka ¾ádnou souvislost, nebo» byla v provozu pouze od února 2002 do srpna 2002.
Stì¾ovatelem vedené evidence byly natolik neprùkazné, ¾e z nich nebylo mo¾né ovìøit, zda stav v úèetnictví odpovídá skuteènosti. Stì¾ovatel neprokázal ani souvislost mezi získanými bonusy a slevami, které mìl údajnì poskytovat, pøièem¾ jím pøedkládané dùkazy byly po právu vyhodnoceny jako úèelové. Námitky smìøující do nesprávného právního posouzení vìci, tj. do závìrù krajského soudu, dle kterých byly za v¹echna kontrolovaná období naplnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, nejsou dùvodné.
Pøesto¾e námitky stì¾ovatele uplatnìné v kasaèní stí¾nosti neshledal zdej¹í soud dùvodnými, dospìl s ohledem na zji¹tìnou prekluzi práva domìøit daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2001 k závìru, ¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného.
Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» souèasnì konstatoval, ¾e jsou dùvody i pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, který v ¾alobou napadeném rozhodnutí zamítl odvolání proti v¹em dodateèným platebním výmìrùm neoddìlitelným výrokem. Vzhledem k charakteru vytýkaného pochybení nemù¾e být ji¾ vada napadeného rozhodnutí ¾alovaného nikterak zhojena. Nejvy¹¹í správní soud proto souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu rozhodl také o zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí ¾alovaného [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.] a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. S ohledem na skuteènost, ¾e právo státu vymìøit daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1. ètvrtletí roku 2001 je prekludováno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ o zru¹ení pøíslu¹ného dodateèného platebního výmìru. Pro pokraèování øízení ohlednì prekludované daòové povinnosti není dán ¾ádný zákonný dùvod.
Dle § 60 odst. 1 s. ø. s. má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl, nestanoví-li zákon jinak. Nejvy¹¹í správní soud v projednávané vìci nicménì pøistoupil k aplikaci § 60 odst. 7 s. ø. s., dle kterého v pøípadech hodných zvlá¹tního zøetele mù¾e soud výjimeènì rozhodnout, ¾e se náhrada nákladù úèastníkùm nebo státu zcela nebo zèásti nepøiznává. Nejvy¹¹í správní soud v daném pøípadì shledává dùvodem hodným zvlá¹tního zøetele skuteènost, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo zru¹eno v dùsledku závìrù obsa¾ených v pozdìj¹ím nálezu
Ústavního soudu a toliko v pøípadì jednoho z kontrolovaných zdaòovacích období. Z uvedeného dùvodu rozhodl Nejvy¹¹í správní soud tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 16
 soud 
 soud 

Soud 
 § 31
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 79
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 soud