Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=11.10.2012&Aktenzeichen=I%20R%2066/11
Timestamp: 2019-07-21 10:11:43+00:00

Document:
BFH, 11.10.2012 - I R 66/11 - dejure.org
https://dejure.org/2012,45674
BFH, 11.10.2012 - I R 66/11 (https://dejure.org/2012,45674)
BFH, Entscheidung vom 11.10.2012 - I R 66/11 (https://dejure.org/2012,45674)
BFH, Entscheidung vom 11. Januar 2012 - I R 66/11 (https://dejure.org/2012,45674)
Tipp: Um den Kurzlink (hier: https://dejure.org/2012,45674) schnell in die Zwischenablage zu kopieren, können Sie die Tastenkombination Alt + R verwenden - auch ohne diesen Bereich zu öffnen.
Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen - Berücksichtigung von Finanzierungskosten der zur Aufbewahrung genutzten Räume bei sog. Poolfinanzierung
§ 6 Abs 1 Nr 3a Buchst b EStG 2002, § 249 Abs 1 S 1 HGB, § 253 Abs 1 S 2 HGB, § 255 Abs 2 S 3 HGB, Art 42 S 1 EWGRL 660/78
Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen - Berücksichtigung von Finanzierungskosten bei sog. Poolfinanzierung
Zur Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
Finanzierungsaufwendungen für eigene Räume bei Rückstellungen für gesetzliche Aufbewahrungspflichten
Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften
Kurznachricht zu "Poolfinanzierungskosten bei Rückstellungen für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen" von StB Prof. Dr. Gerrit Adrian, original erschienen in: StuB 2014, 243 - 248.
BFHE 239, 315
BB 2013, 622
BB 2014, 47
DB 2013, 431
BStBl II 2013, 676
Hiervon unberührt blieb indes, dass diese ratierliche Rückstellungsbildung auf der allgemeinen Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. fußte, nach der Rückstellungen mit ihrem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag, d.h. mit ihrem voraussichtlichen Erfüllungsbetrag zu bewerten sind ( Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04 , BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, [BFH 30.11.2005 - I R 110/04] m.w.N.; siehe nunmehr auch § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. sowie hierzu Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11 , BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] jeweils m.w.N.).
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) hat der Gesetzgeber für Zwecke des steuerbilanziellen Ausweises in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 spezialgesetzlich verfügt, dass Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten ( § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 ; dazu Senatsurteil in BFHE 239, 315, [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] BStBl II 2013, 676 [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] ) und Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln sind ( § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG 2002 ).
Beide Regeln verdrängen zwar einen höheren handelsrechtlichen Wertansatz mit der Folge, dass ein für das Handelsrecht vertretener Sofortausweis der zukünftigen Abbruchverpflichtung steuerrechtlich nicht nachvollzogen werden könnte ( § 5 Abs. 6 EStG 2002 ; Senatsurteil in BFHE 239, 315, [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] BStBl II 2013, 676 [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] ); andererseits lassen die vorgenannten Bestimmungen, soweit sie keine ausdrückliche Anordnung treffen, die Bewertung der Rückstellung nach den GoB unberührt (Werndl in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Da 2).
Während im handelsrechtlichen Schrifttum hierzu teilweise die Auffassung vertreten wird, dass es zulässig sei, die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des sie auslösenden Ereignisses in voller Höhe auszuweisen (…Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 253 Rz 164, m.w.N.; nicht eindeutig Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 34, 1DW Fachnachrichten 2013, 53, 55, Rz 18), hat der BFH bereits bezüglich der Rechtslage bis einschließlich 1998 entschieden, dass der Rückstellungsaufwand --ausgehend von den Preisverhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags (Stichtagsprinzip)-- den Wirtschaftsjahren bis zur Erfüllung der Verbindlichkeit zuzuordnen ist und damit auch den Gewinn der Folgeperioden (anteilig) belastet (Senatsurteil vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480 [BFH 19.02.1975 - I R 28/73]; BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612 [BFH 28.03.2000 - VIII R 13/99]).17Hiervon unberührt blieb indes, dass diese ratierliche Rückstellungsbildung auf der allgemeinen Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. fußte, nach der Rückstellungen mit ihrem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag, d.h. mit ihrem voraussichtlichen Erfüllungsbetrag zu bewerten sind (Senatsurteil vom 30. November 2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, [BFH 30.11.2005 - I R 110/04] m.w.N.; siehe nunmehr auch § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. sowie hierzu Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] jeweils m.w.N.).
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) hat der Gesetzgeber für Zwecke des steuerbilanziellen Ausweises in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 spezialgesetzlich verfügt, dass Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002; dazu Senatsurteil in BFHE 239, 315, [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] BStBl II 2013, 676 [BFH 11.10.2012 - I R 66/11]) und Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG 2002).
Beide Regeln verdrängen zwar einen höheren handelsrechtlichen Wertansatz mit der Folge, dass ein für das Handelsrecht vertretener Sofortausweis der zukünftigen Abbruchverpflichtung steuerrechtlich nicht nachvollzogen werden könnte (§ 5 Abs. 6 EStG 2002; Senatsurteil in BFHE 239, 315, [BFH 11.10.2012 - I R 66/11] BStBl II 2013, 676 [BFH 11.10.2012 - I R 66/11]); andererseits lassen die vorgenannten Bestimmungen, soweit sie keine ausdrückliche Anordnung treffen, die Bewertung der Rückstellung nach den GoB unberührt (Werndl in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Da 2).
Diese Verwaltungsauffassung habe auch der BFH im Urteil I R 66/11 vom 11. Oktober 2012 bestätigt; denn danach regele § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend ("insbesondere"), sondern durchbreche die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachtende handelsrechtliche Bewertung nur dann, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde.
Wie die Gesetzesmaterialien zum BilMoG (BT-Drucks. 16/10067, 41, 45, 52) zeigten, habe dessen gesetzgeberische Zielsetzung, die Modernisierung des Handelsbilanzrechts, steuerneutral bleiben sollen (…in diesem Sinne auch Briesemeister/Joisten/Vossel, a.a.O.; Rutemöller, BB 2012, 2174; Heinz/Kemper, NWB 2012, 3543; Hoffmann, DStR 2013, 451 sowie NWB 2013, 969; Hainz, BB 2016, 1194).
Mit seinem die Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen betreffenden Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BStBl II 2013, 676 ist der BFH davon ausgegangen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regele, sondern - wie dem auf Vorschlag des Finanzausschusses eingefügten Einleitungssatz der Vorschrift unmissverständlich zu entnehmen sei (vgl. BT-Drucks. 14/443, 23) - die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durchbreche, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde.
24 Dies hat auch der BFH in der Entscheidung I R 66/11 vom 11. Oktober 2012, a.a.O., so gesehen.
Nach den Ausführungen des BFH in der Entscheidung I R 66/11 lässt - in Übereinstimmung mit der Verwaltungsanweisung in R 6.11 Abs. 3 EStR - die Fassung des Einleitungssatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ("höchstens insbesondere") keinen Zweifel daran, dass Rückstellungen in der Steuerbilanz die handelsrechtlich zulässigen Ansätze nicht überschreiten dürfen.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930) und ist von der als Sparkasse buchführungspflichtigen Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung auch für die Steuerbilanzen zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676).
Der I. Senat des BFH hat dazu in seinem Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11 (BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14) unter Berufung auf die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/443, S. 23) ausgeführt, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regele, sondern die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durchbreche, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis e EStG dazu führten, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten werde.
Eine Verbindlichkeitsrückstellung ist danach regelmäßig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, wobei grundsätzlich das Gebot der Einzelbewertung gilt (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; BFH-Urteile vom 11.10.2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676; vom 15.09.2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100).
(1) Rückstellungen sind - soweit sich wie im Streitfall aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG keine Sonderregelung ergibt - grundsätzlich mit dem Betrag auszuweisen, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; zur grundsätzlichen Fortgeltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BStBl. II 2013, 676).

References: § 6
 § 249
 § 253
 § 255
 § 253
 § 253
 § 6
 § 6
 § 6
 § 5
 § 6
 § 253
 § 253
 § 253
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 8
 § 6
 § 6
 § 5
 § 8
 § 6
 § 6
 § 6
 § 252