Source: http://kraken.slv.cz/1Afs4/2013
Timestamp: 2018-09-24 00:44:02+00:00

Document:
1Afs4/2013
1 Afs 4/2013-32
Spis 1 Afs 4/2013 byl spojen se spisem 1 Afs 104/2012 a pod touto spisovou znaèkou bylo rozhodnuto takto:
1 Afs 104/2012-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Scanwest Plzeò spol. s r. o., se sídlem U leti¹tì 1/2761, 316 00 Plzeò, zastoupená JUDr. Vojtechem Dragúnem, advokátem se sídlem Dominikánská 287/6, 301 12 Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 5. 9. 2011, è. j. 6534/11-1300-401171 a è. j. 6535/11-1300-401171, v øízení o kasaèních stí¾nostech ¾alobkynì proti rozsudkùm Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 10. 2012, è. j. 57 Af 44/2011-68, a ze dne 7. 11. 2012, è. j. 57 Af 45/2011-61,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod spisovými znaèkami 1 Afs 104/2012 as e s p o j u j í ke spoleènému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 104/2012.
IV. ®alovanému s e náhrada nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech n e p ø i z n á v á .
[1] Finanèní úøad v Plzni provedl u ¾alobkynì v období od 23. 3. 2009 do 20. 9. 2010 kontrolu danì z pøidané hodnoty (dále té¾ DPH ) za zdaòovací období leden a¾ prosinec 2007.
[2] Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 9. 2010, è. j. 306152/10/138511403123, Finanèní úøad v Plzni vymìøil ¾alobkyni daò z pøidané hodnoty za období leden 2007 ve vý¹i 353.980 Kè a stanovil jí povinnost uhradit penále ve vý¹i 70.796 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti citovanému dodateènému platebnímu výmìru Finanèní øeditelství v Plzni rozhodnutím ze dne 5. 9. 2011, è. j. 6534/11-1300-401171, zamítlo. Ztoto¾nilo se se závìry Finanèního úøadu v Plzni uvedenými ve zprávì o daòové kontrole, ¾e daòový subjekt (¾alobkynì) neprokázal dodání nového dopravního prostøedku Scania R420 LA42×MNA, CR19T do jiného èlenského státu.
[3] Obdobnì dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 9. 2010, è. j. 306182/10/138511403123, Finanèní úøad v Plzni domìøil ¾alobkyni daò z pøidané hodnoty za období únor 2007 ve vý¹i 504.827 Kè a stanovil jí povinnost uhradit penále ve vý¹i 100.965 Kè. I v tomto pøípadì Finanèní øeditelství v Plzni odvolání ¾alobkynì proti citovanému dodateènému platebnímu výmìru rozhodnutím ze dne 5. 9. 2011, è. j. 6535/11-1300-401171, zamítlo. Uzavøelo, ¾e ¾alobkynì ani v tomto daòovém øízení neprokázala dodání nového dopravního prostøedku Scania R420 CB8×6HHZ, CR16 do jiného èlenského státu.
[4] Proti rozhodnutím ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobami podanými u Krajského soudu v Plzni; ten rozsudky ze dne 10. 10. 2012, è. j. 57 Af 44/2011-68, a ze dne 7. 11. 2012, è. j. 57 Af 45/2011-61, podané ¾aloby zamítl. Krajský soud odli¹il souzené pøípady od skutkových okolností pøípadu øe¹eného Soudním dvorem Evropské unie ve vìci C-409/04 (Teleos) a dodal, ¾e v daných pøípadech ¾alobkynì objektivnì nemohla nabýt oprávnìného pøesvìdèení, ¾e v okam¾iku vystavení faktur byly splnìny podmínky pro osvobození od danì z pøidané hodnoty. Ani písemná prohlá¹ení odbìratele pøedlo¾ená ¾alobkyni nebyla podle krajského soudu zpùsobilá zalo¾it dobrou víru ¾alobkynì, ¾e vozy Scania byly skuteènì dodány do jiného èlenského státu. Soud proto neshledal ¾alobní námitky dùvodné a pøisvìdèil hodnocení dùkazù i interpretaci § 64 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o DPH ), kterou uèinily správní orgány.
[5] ®alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) napadla rozsudky krajského soudu vèas podanými kasaèními stí¾nostmi namítajíc, ¾e jsou dány dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ s. ø. s.), tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vadu øízení spoèívající v nesprávném vyhodnocení dùkazního bøemena v daòovém øízení. Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e se krajský soud nedostateènì vypoøádal se skutkovými zji¹tìními, zejména s prohlá¹ením poøizovatele o vývozu zbo¾í ze dnù 16. 1. 2007 a 20. 2. 2007. Krajský soud rovnì¾ dle stì¾ovatelky nesprávnì vyhodnotil výpovìï svìdka D. B., ¾e jednatel spoleènosti Smart Project D GmbH nevystavil pøedmìtná prohlá¹ení pøi pøedání pøedmìtu prodeje, ale a¾ pøed vystavením faktur.
[6] Podle stì¾ovatelky nemù¾e obstát ani závìr krajského soudu o odli¹nosti vìci stì¾ovatelky od pøípadu øe¹eného Soudním dvorem EU ve vìci Teleos. Jedinou odli¹ností je vzdálenost pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu: ve vìci Teleos ¹lo o dodávku z Velké Británie do ©panìlska a nyní ¹lo o dodání pøedmìtu prodeje z Plznì do Weidenu ve Spolkové republice Nìmecko. Pøedmìtem prodeje byly v øe¹ené vìci dopravní prostøedky, které jsou schopné pohybovat se po vlastní ose. Popsané odli¹nosti zpùsobily, ¾e prodávající mohl pokraèování v okam¾iku vystavení faktur nabýt oprávnìného pøesvìdèení, ¾e zbo¾í bylo dodáno do jiného èlenského státu, nebo» vzdálenost mezi areálem prodávajícího a sídlem poøizovatele v Nìmecku lze absolvovat v prùbìhu dvou hodin.
[7] Pøedmìtné dodávky byly uskuteènìny za pou¾ití dolo¾ky Ex-works (EXW, tj. ze závodu), proto stì¾ovatelka nebyla povinna odbavit zbo¾í pro vývoz ani vyøizovat jiné formality. Stì¾ovatelka nemìla ¾ádnou pochybnost o existenci poøizovatele ani o jeho registraci k plátcovství danì na území Spolkové republiky Nìmecko. S pøihlédnutím ke v¹em okolnostem transakce neexistovaly pochybnosti, ¾e pøedmìt prodeje bude vyvezen na území Nìmecka. Z ¾ádných skuteèností nebylo zøejmé, ¾e by prohlá¹ení poøizovatele o vývozu dopravních prostøedkù Scania bylo nepravdivé nebo v rozporu se skuteèností.
[8] Stì¾ovatelka nesouhlasí ani s pochybností soudu, ¾e v pøedmìtných prohlá¹eních o vývozu nebylo zmínìno, kam byly pøedmìty prodeje vyvezeny. Podle ní konkrétní okolnosti projednávaného pøípadu (nìmecký subjekt registrovaný ve Spolkové republice Nìmecko k dani, adresa dodání shodná se sídlem poøizovatele, uji¹tìní jednatele poøizovatele o dodání zbo¾í do Nìmecka apod.) zalo¾ily dobrou víru stì¾ovatelky, ¾e zbo¾í bylo vyvezeno do jiného èlenského státu.
[9] Stì¾ovatelka tedy obdobnì jako v pøípadu Teleos byla v dobré víøe, ¾e zbo¾í bylo dodáno do jiného èlenského státu. Nejsou proto odpovídající úvahy krajského soudu, ¾e stì¾ovatelce nic nebránilo, aby od poøizovatele vy¾adovala nákladní list a dal¹í informace o tom, jak a kam byl pøedmìt prodeje dodán. Dùkazní bøemeno daòového subjektu nelze vykládat extenzivnì a vztahovat je na prokázání jakýchkoli skuteèností, co¾ vyplývá z bodu 37 rozsudku Soudního dvora EU ze dne 16. 10. 2010 C-430/09 nebo z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, è. j. 9 Afs 81/2007-60. Skuteènosti, je¾ vy¹ly najevo v rámci dokazování nebo v øízení trestním, nebyly stì¾ovatelce v dobì vystavení faktur bez danì z pøidané hodnoty známy a ani je nemohla pøedpokládat.
[10] K závìru krajského soudu o neunesení dùkazního bøemena podle § 64 odst. 1 zákona o DPH, stì¾ovatelka uvedla, ¾e v daòovém øízení navrhovala, aby byl uèinìn dotaz na pøíslu¹ného správce danì ve Spolkové republice Nìmecko za úèelem zji¹tìní, zda poøizovatel ve svém daòovém pøiznání uvádìl nákup dopravních prostøedkù. Stì¾ovatelka pøitom nemìla ¾ádnou mo¾nost sama tyto informace od nìmeckého správce danì opatøit. Tento nepøímý dùkaz pøitom mohl potvrdit dodání zbo¾í do jiného èlenského státu, jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 Afs 14/2010-195. Ostatnì k provedení tohoto dùkazu byl dùvod i s ohledem na skuteènost, ¾e podle zprávy nìmeckého správce danì poøizovatel nemohl daòové správì pøedlo¾it ¾ádnou z doruèených faktur, proto¾e mu byly zabaveny Policií Èeské republiky. Jednatel poøizovatelky toti¾ ve své výpovìdi potvrdil, ¾e o pøedmìtných transakcích úètoval. Nadto byl následnì pøedmìt prodeje dodán zpìt do Èeské republiky, co¾ ¾alovaný bez jakýchkoli pochybností uznal.
[11] Krajský soud dodání pøedmìtných dopravních prostøedkù do Nìmecka zpochybnil i s odkazem na vyjádøení nìmecké daòové správy ze dne 17. 1. 2011, z ní¾ vyplynulo, ¾e poøizovatel nevyvíjel v Nìmecku ¾ádnou hospodáøskou èinnost. Citovaný dùkaz ov¹em krajský soud podle stì¾ovatelky nesprávnì zhodnotil, nebo» èl. 4 odst. 2 ©esté smìrnice definuje pojem hospodáøská èinnost jako èinnost zahrnující v¹echna stadia výroby, distribuce a poskytování slu¾eb.
[12] Stì¾ovatelka rovnì¾ nesouhlasí s interpretací § 64 zákona o DPH provedenou krajským soudem, konkrétnì s interpretací pojmu dodání . Podle § 13 citovaného zákona se dodáním rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. Dodání do jiného èlenského státu pak pøedstavuje skuteèné odeslání nebo pøeprava zbo¾í do jiného èlenského státu. Významný je rovnì¾ èl. 5 odst. 1 ©esté smìrnice, podle nìho¾ se pod pojmem dodání zbo¾í rozumí pøevod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Vlastnické právo k dopravním prostøedkùm Scania v øe¹ených pøípadech bez výhrad pøe¹lo na poøizovatele ji¾ pøed fakturací. V øízení tak bylo prokázáno, ¾e pøedmìt prodeje byl dodán poøizovateli (spoleènosti Smart Project D GmbH) ve smyslu zákona o DPH. Byly tedy splnìny podmínky zakládající podle § 64 zákona o DPH nárok na osvobození od danì z pøidané hodnoty. Jiný výklad citovaného ustanovení by bylo nutno odmítnout jako extenzivní. Dal¹í zji¹tìní uèinìná v daòovém øízení, napø. ¾e pøedmìt prodeje vyvezl poøizovatel z území Èeské republiky v jiný den, ne¾ deklaroval, nebo ¾e byl pøihlá¹en k registraci vozidla do registru silnièních vozidel v Èeské republice, nelze vykládat k tí¾i stì¾ovatelky, nebo» ona se na tìchto transakcích ¾ádným zpùsobem nepodílela a nemohla o nich mít povìdomost. Stì¾ovatelka se závìrem pozastavila nad tím, ¾e odùvodnìní obou rozsudkù Krajského soudu v Plzni jsou témìø identická, aèkoliv skutková zji¹tìní po provedeném dokazování se zásadnì li¹ila.
[13] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudky Krajského soudu v Plzni zru¹il a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[14] Odvolací finanèní øeditelství (¾alovaný) ve svém vyjádøení ze dne 29. 1. 2013 nejprve upozornilo, ¾e s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, na nìj pøe¹lo procesní nástupnictví a stalo se ¾alovaným. Dále se plnì ztoto¾nilo s právním posouzením vìci, které uèinil krajský soud.
[15] V rámci dokazování pøi správì daní stì¾ovatelka neprokázala, ¾e dodala dopravní prostøedky deklarovanému kupujícímu a ¾e uvedené zbo¾í bylo vyvezeno do Spolkové republiky Nìmecko; nebyly tak naplnìny podmínky § 64 zákona o DPH. Zmiòovanou skuteènost dokládá i sdìlení ostatních orgánù veøejné moci, napø. sdìlení Magistrátu hlavního mìsta Prahy.
[16] Co se týèe výsledkù trestního øízení zmiòovaných stì¾ovatelkou v prùbìhu odvolacího øízení, jsou tyto závìry irelevantní v øízení daòovém, co¾ soud zcela nepochybným a seznatelným zpùsobem konstatoval.
[17] Podle ¾alovaného stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti neupøesnila, v jaké souvislosti se dovolává kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., proto je odkaz na citované ustanovení v kasaèní stí¾nosti ponìkud redundantní.
[18] ®alovaný tak z popsaných dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[19] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není na místì kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. K osobì ¾alovaného soud podotýká, ¾e k 31. 12. 2012 zanikly finanèní øeditelství a finanèní úøady zøízené podle zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních pokraèování orgánech, a jejich pùsobnost pøevzaly orgány finanèní správy pøíslu¹né podle zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) poslednì zmiòovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 daòového øádu pøe¹la pùsobnost Finanèního øeditelství v Plzni jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finanèních úøadù na Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného je proto tøeba pova¾ovat v souladu s § 69 zákona s. ø. s. právì Odvolací finanèní øeditelství.
[20] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[21] Nejvy¹¹í správní soud postupem podle ustanovení § 39 odst. 1 s. ø. s. spojil vìci pod sp. zn. 1 Afs 104/2012 ake spoleènému projednání, jeliko¾ v obou pøípadech jde o toto¾né úèastníky a vìci spolu skutkovì souvisejí.
[22] Kasaèní stí¾nosti nejsou dùvodné.
[23] Nejprve Nejvy¹¹í správní soud hodnotil námitku nesprávné interpretace § 64 zákona o DPH [ad IV. A); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], poté se zabýval námitkou nesprávného posouzení skutkového stavu v daòovém øízení [ad IV. B); dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. S poznámkou ¾alovaného, ¾e kasaèní dùvody ohlednì § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. nebyly v kasaèní stí¾nosti rozvedeny, se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil, nebo» podle jeho názoru stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti rozsáhle zpochybòovala správnost hodnocení dùkazù v daòovém øízení i otázku nesprávného posouzení rozlo¾ení dùkazního bøemena finanèními orgány i krajským soudem.
IV. A) Námitka nesprávné interpretace § 64 zákona o DPH
[24] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti zpochybòovala interpretaci § 64 zákona o DPH provedenou krajským soudem. Dodáním zbo¾í je podle ní nutno rozumìt pøevedení práva nakládat s vìcí jako vlastník na kupujícího, k nìmu¾ do¹lo podle smlouvy v okam¾iku pøedání zbo¾í v areálu stì¾ovatelky. Krajský soud k výkladu citovaného ustanovení v napadených rozsudcích uvedl, ¾e stì¾ovatelka sice s ohledem na dolo¾ku Ex-works nemìla po pøedání zbo¾í vùèi odbìrateli ji¾ ¾ádné povinnosti, av¹ak tato skuteènost ji nezbavovala povinnosti opatøit si objektivní dùkaz o tom, ¾e prodané zbo¾í opustilo Èeskou republiku. Stì¾ovatelka tak i v posuzovaných pøípadech byla v souladu s § 64 zákona o DPH povinna prokázat, ¾e pøedmìtné automobily byly dodány do jiného èlenského státu.
[25] Dodání zbo¾í uvnitø Unie jsou osvobozena na základì èl. 138 odst. 1 smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále té¾ smìrnice 2006/112/ES ). Tato úprava s úèinností od 1. 1. 2007 nahradila úpravu obsa¾enou døíve v èl. 28c èásti A písm. a) prvního pododstavce ©esté smìrnice. Cílem zmínìné právní úpravy je pøevod daòového pøíjmu na èlenský stát, v nìm¾ do¹lo ke koneèné spotøebì dodaného zbo¾í (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. 12. 2010 ve vìci C-285/09, trestní øízení proti R., Sb. rozh. s. I-12605, bod 37). Mechanismus vytvoøený touto úpravou spoèívá jednak v osvobození dodání vedoucího k odeslání nebo pøepravì uvnitø Unie od danì èlenským státem odeslání-doplnìného nárokem na odpoèet nebo vrácení DPH odvedené na vstupu v tomto èlenském státì, jednak ve zdanìní poøízení uvnitø Unie èlenským státem urèení. Zaji¹»uje tak jasné vymezení daòové svrchovanosti dotèených èlenských státù a umo¾òuje zamezit dvojímu zdanìní, a tedy zajistit daòovou neutralitu, která je vlastní spoleènému systému DPH (rozsudek
Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007 ve vìci C-146/05 Albert Collée, Sb. rozh. s. I-07861, body 22 a¾ 23).
[26] Z § 64 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, ¾e dodání zbo¾í do jiného èlenského státu plátcem osobì registrované k dani v jiném èlenském státì, které je odesláno nebo pøepraveno z tuzemska plátcem nebo poøizovatelem nebo zmocnìnou tøetí osobou, je osvobozeno od danì s nárokem na odpoèet danì, s výjimkou dodání zbo¾í osobì, pro kterou poøízení zbo¾í v jiném èlenském státì není pøedmìtem danì. Odstavec 5 citovaného ustanovení pak stanoví, ¾e dodání zbo¾í do jiného èlenského státu lze prokázat písemným prohlá¹ením poøizovatele nebo zmocnìné tøetí osoby, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do jiného èlenského státu, nebo jinými dùkazními prostøedky.
[27] Podle prvého odstavce ustanovení § 13 zákona o DPH se dodáním zbo¾í pro úèely tohoto zákona rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník. Pøevodem nemovitosti se pro úèely tohoto zákona rozumí pøevod nemovitosti, která se zapisuje do katastru nemovitostí, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva nebo pøíslu¹nosti k hospodaøení. Pøevod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí, se pova¾uje za dodání zbo¾í. Definice pojmu dodání zbo¾í obsa¾ená v zákonì o DPH v podstatì kopíruje znìní èl. 14 odst. 1 smìrnice 2006/112/ES (døíve èl. 5 odst. 1 ©esté smìrnice), podle nìho¾ se výrazem "dodání zbo¾í" rozumí pøevod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Druhý odstavec § 13 zákona o DPH pak uvádí, ¾e dodáním zbo¾í do jiného èlenského státu je dodání zbo¾í, které je skuteènì odesláno nebo pøepraveno do jiného èlenského státu.
[28] Jak stì¾ovatelka v prùbìhu øízení správnì poznamenala, pro interpretaci pojmu intrakomunitární dodání jsou v projednávané vìci stì¾ejní závìry vyslovené v rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007 ve vìci C-409/04 Teleos plc a dal¹í, Sb. rozh. s. I-07797. Z citovaného rozsudku vyplývá, ¾e aby byla transakce kvalifikována jako poøízení zbo¾í uvnitø Unie, musí dojít jednak k pøevedení práva nakládat jako vlastník s urèitým hmotným majetkem, a jednak k odeslání nebo pøepravì zbo¾í prodávajícím nebo samotným poøizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného èlenského státu, ne¾ ze kterého je zbo¾í odesíláno. Základním znakem operace uvnitø Unie je toti¾ fyzický pohyb zbo¾í z èlenského státu dodání do jiného èlenského státu, tedy jeho skuteèné pøemístìní mezi èlenskými státy (srov. zejména body 40-42 rozsudku). Závìry citovaného rozsudku se sice vztahují k ustanovením ©esté smìrnice, nicménì text smìrnice 2006/112/ES se a¾ na drobné výjimky shoduje s úpravou obsa¾enou v ©esté smìrnici a v souladu s èl. 411 odst. 2 smìrnice 2006/112/ES lze odkazy na ©estou smìrnici pova¾ovat za odkazy na tuto smìrnici.
[29] Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, ¾e po zru¹ení kontrol na hranicích mezi èlenskými státy je pro daòovou správu obtí¾né ovìøit, zda zbo¾í fyzicky opustilo území uvedeného èlenského státu, èi nikoliv. Z tohoto dùvodu ovìøují vnitrostátní daòové orgány tyto skuteènosti pøedev¹ím na základì dùkazù poskytnutých osobami povinnými k dani a na základì jejich prohlá¹ení (srov. rozsudek ve vìci C-409/04 Teleos plc a dal¹í, bod 44). ®ádné z ustanovení smìrnice 2006/112/ES konkrétnì nestanoví, jaké dùkazy musí osoby povinné k dani pøedlo¾it, aby mohly vyu¾ít osvobození od DPH, proto vymezení charakteru èi rozsahu dùkazních prostøedkù spadá do pravomoci èlenských státù. Ty stanoví podmínky, za kterých je dodání uvnitø Unie osvobozeno od danì, aby bylo zaji¹tìno správné a jednoduché uplatòování osvobození od danì z pøidané hodnoty a aby bylo bránìno jakýmkoli daòovým únikùm, vyhýbání se daòovým povinnostem nebo zneu¾ití daòového re¾imu. Pøi výkonu svých pravomocí musí nicménì èlenské státy dodr¾ovat obecné právní zásady, které jsou souèástí právního øádu Unie, jako jsou zejména zásady právní jistoty, proporcionality a ochrany legitimního oèekávání (srov. rozsudek ve vìci C-285/09, trestní øízení proti R., body 42 a¾ 45). pokraèování
[30] Èeská republika v souladu se smìrnicí 2006/112/ES v § 64 odst. 5 zákona o DPH stanovila, ¾e dodání zbo¾í do jiného èlenského státu uvnitø Unie mù¾e prodávající prokázat písemným prohlá¹ením poøizovatele nebo zmocnìné tøetí osoby, pøípadnì jinými dùkazními prostøedky. V souladu s citovanou judikaturou Soudního dvora v¹ak stì¾ovatelka (osoba povinná k dani) musí prokázat nejen, ¾e pøi dodání zbo¾í za podmínky Ex-works zbo¾í, zbo¾í skuteènì dodala poøizovateli (spoleènosti Smart Project D GmbH), ale rovnì¾, ¾e citované zbo¾í bylo skuteènì vyvezeno z území Èeské republiky do Nìmecka pro poøizovatele, jako¾to koneèného spotøebitele takového zbo¾í (viz zejména rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve vìci C-285/09, trestní øízení proti R.).
[31] Aby si mohla stì¾ovatelka uplatnit nárok na osvobození od danì z pøidané hodnoty v souladu s § 64 zákona o DPH, musí být kumulativnì splnìny tøi podmínky. Zbo¾í musí být dodáno do jiného èlenského státu osobì registrované k dani v jiném èlenském státì, zbo¾í musí být odesláno (pøepraveno) do jiného èlenského státu a pøeprava zbo¾í musí být zaji¹tìna plátcem, poøizovatelem nebo jimi zmocnìnou tøetí osobou. Naplnìní zmínìných podmínek vyplývajících z § 64 zákona o DPH je v souladu s § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, povinna prokázat osoba povinná k dani (plátce). Stì¾ovatelka se tedy mýlí v tom, ¾e postaèilo provìøit skuteènou existenci spoleènosti Smart Project D GmbH v jiném èlenském státì a její plátcovství k DPH. Nutné bylo rovnì¾ prokázat dodání zbo¾í do jiného èlenského státu.
[32] V pøedmìtném pøípadì bylo pøedmìtem sporu naplnìní druhé podmínky, tedy zda bylo vùbec zbo¾í dodáno do jiného èlenského státu ve smyslu zákona o DPH, resp. jakým zpùsobem má být pojem dodání zbo¾í interpretován.
[33] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu stíhá dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností, které daòový subjekt uvedl v daòovém pøiznání (nyní daòovém tvrzení) pro uplatnìní osvobození zbo¾í od danì z pøidané hodnoty, pøedev¹ím daòový subjekt. K unesení dùkazního bøemene pak nemusí v¾dy staèit pøedlo¾ení formálnì bezvadných daòových dokladù èi prohlá¹ení, by» se v¹emi zákonem vy¾adovanými nále¾itostmi. Jestli¾e intrakomunitární dodání nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, potvrzení o dodání podle § 64 odst. 5 zákona o DPH. K tomu Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, è. j. 8 As 14/2010-195, publikovaného pod è. 2172/2011 Sb. NSS, v¹echny citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu dostupné na www.nssoud.cz, uvedl: Daòový subjekt, který dodává zbo¾í do jiného èlenského státu Evropské unie, na které se vztahuje osvobození od DPH (intrakomunitární obchod), je povinen vystavit na ka¾dé takové dodání zbo¾í pro osobu, která je registrována k dani v jiném èlenském státì daòový doklad s pøedepsanými nále¾itostmi, a to do 15 dnù od data uskuteènìní dodání do jiného èlenského státu (34 odst. 1 zákona o DPH). Pokud stì¾ovatel ( ) prodej zbo¾í osvobodil od danì z pøidané hodnoty, byl povinen opatøit si relevantní dùkazy o tom, ¾e pøedmìtné zbo¾í bylo skuteènì pøepraveno do jiného èlenského státu. Této povinnosti se nemù¾e zbavit ani v pøípadì dodávky zbo¾í pøi dodacích podmínkách s dolo¾kou EXW (Ex Works-ze závodu).
[34] Z ustanovení § 13 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, ¾e pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu musí být na poøizovatele pøevedeno právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník a pøedmìtné zbo¾í musí být fakticky pøepraveno na území jiného èlenského státu; právì tyto skuteènosti je daòový subjekt povinen pøi uplatnìní osvobození od danì z pøidané hodnoty pro intrakomunitární dodání v souladu s § 92 odst. 3 daòového øádu prokázat. Nelze tedy pøistoupit na argumentaci stì¾ovatelky, ¾e pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu postaèí prokázat, ¾e na poøizovatele pøe¹lo právo nakládat se zbo¾ím jako vlastník. Ani pokud byla mezi stranami transakce sjednána dodací podmínka EXW, tedy ¾e prodávající splní své povinnosti spojené s dodávkou zbo¾í pøipravením zbo¾í k pøevzetí poøizovateli v závodì prodávajícího, nelze sni¾ovat nároky kladené na plátce danì a upustit od jejich povinnosti prokázat, ¾e zbo¾í bylo skuteènì pøepraveno do jiného èlenského státu. Stì¾ovatelka sice své povinnosti z kupní smlouvy mezi ní a spoleèností Smart Project D GmbH splnila pøedáním zbo¾í poøizovateli ve svém závodì, nicménì aby si mohla nárokovat osvobození od danì z pøidané hodnoty, byla povinna správci danì pøedlo¾it dostatek dùkazních prostøedkù rovnì¾ o tom, ¾e zbo¾í skuteènì bylo pøepraveno do jiného èlenského státu. K tomu mohla vyu¾ít zejména doklady o pøepravì, které si pøi dodání za podmínky EXW mohla opatøit od poøizovatele, resp. pøepravce.
[35] Shodný závìr o nutnosti prokázat kromì pøevedení práva nacházet se zbo¾ím jako vlastník i skuteèné pøepravení zbo¾í do jiného èlenského státu zaujala i judikatura Soudního dvora Evropské unie (zejm. citované rozsudky ve vìci C-285/09, trestní øízení proti R., nebo ve vìci C-409/04 Teleos plc a dal¹í). Neobstojí proto argumentace stì¾ovatelky, ¾e výklad § 64 zákona o DPH zaujatý ¾alovaným a krajským soudem je v rozporu se smìrnicí 2006/112/ES (døíve ©estou smìrnicí) a s eurokonformním výkladem citovaných pojmù. Námitka nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem proto není dùvodná.
IV. B) Námitka nesprávného posouzení skutkového stavu v daòovém øízení
[36] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti dále zpochybnila závìr finanèních orgánù i krajského soudu o neunesení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Krajský soud k této otázce v napadených rozsudcích odkázal na rozsudek Soudního dvora ve vìci C-409/04 Teleos plc a dal¹í a konstatoval, ¾e dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou v daòovém øízení nebyly zpùsobilé prokázat, ¾e by pøedmìtná vozidla skuteènì byla vyvezena do jiného èlenského státu. Tuto skuteènost neprokázala stì¾ovatelka ani prohlá¹eními poøizovatele o tom, ¾e vyvezl odebrané zbo¾í z území Èeské republiky. Zmínìná prohlá¹ení souèasnì podle krajského soudu nebyla zpùsobilá zalo¾it dobrou víru stì¾ovatelky ohlednì toho, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do jiného èlenského státu.
[37] Ze správního spisu vyplynuly následující skuteènosti.
[38] Finanèní úøad v Plzni v rámci vyhledávací èinnosti zjistil, ¾e stì¾ovatelka prodala nìmecké spoleènosti Smart Project D GmbH v lednu a únoru roku 2007 dvì vozidla znaèky Scania na základì faktur è. 06/30673 a è. 07/30061. Na místním ¹etøení dne 6. 3. 2008 jednatel stì¾ovatelky do protokolu è. j. 77909/08/138934/1606, uvedl, ¾e prodej obou vozidel byl pùvodnì rozjednán s daòovým subjektem S & S SLU®BY s. r. o., ov¹em na pøání této spoleènosti byl cílový subjekt zmìnìn na spoleènost Smart Project D GmbH. Následnì Finanèní úøad ve Støíbøe poskytl Finanènímu úøadu v Plzni informace z jiného daòového øízení, z ní¾ vyplynulo, ¾e sám jednatel spoleènosti Smart Project D GmbH pøi jednání na finanèním úøadu ve Weidenu dne 28. 10. 2008 uvedl, ¾e pøedmìtné zbo¾í nikdy nedorazilo do Nìmecka; pøijaté faktury nemá, nebo» mu byly zabaveny Policií ÈR.
[39] S ohledem na vzniklé pochybnosti ohlednì dodání zbo¾í do jiného èlenského státu zahájil Finanèní úøad v Plzni protokolem ze dne 23. 3. 2009, è. j. 110840/09/138933401606, u stì¾ovatelky kontrolu danì z pøidané hodnoty za leden a¾ prosinec 2007. V prùbìhu kontroly byl správcem danì vyslechnut pan Martin Pokorný jednatel spoleènosti Smart Project D GmbH, který dne 29. 5. 2009 uvedl, ¾e zmínìné vozy Scania byly pøepraveny do Nìmecka a poøízení zbo¾í bylo zahrnuto do pøiznání k DPH. Pøepravou byl povìøen pan J. R., který provozuje autodopravu. K poukazu správce danì na skuteènosti uvádìné panem Pokorným v roce 2008 na finanèním úøadì ve Weidenu (¾e zbo¾í nebylo dovezeno na území Nìmecka), pan Pokorný uvedl, ¾e úøedník nìmeckého finanèního úøadu pan A. mu patrnì dobøe nerozumìl, nebo» on hovoøil anglicky, èemu¾ pan A. zøejmì nerozumìl. Pøi svìdecké výpovìdi dne 12. 4. 2010 pan Pokorný dodal, ¾e spoleènost Smart Project D GmbH nemìla v období leden a¾ èerven 2007 pokraèování
¾ádné zamìstnance ani ¾ádný sklad na území Spolkové republiky Nìmecko. Pøebráním vozidel od stì¾ovatelky na území ÈR povìøil pana L. T.; nakoupená vozidla byla následnì prodána spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o. Vozidlo Scania R420 CB 8×6HHZ bylo spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o. pøedáno a¾ 18. 5. 2007, pøesto¾e bylo poøízeno dne 23. 2. 2007, nebo» na vozidle byla provádìna nástavba spoleèností Schwarzmüller.
[40] K okolnostem ohlednì dopravy zbo¾í do Spolkové republiky Nìmecko byl na základì do¾ádání Finanèním úøadem v Rokycanech dne 29. 10. 2009 vyslechnut pan J. R. Konstatoval, ¾e pøepravu vozidel realizoval tahaèem s podvalníkem na základì domluvy s panem L. T.; nakládka i vykládka vozù probìhla v Rokycanech, kde vozy pøebral od pana T., který je následnì po pøíjezdu do Èeské republiky opìt pøevzal. Byla provedena pøeprava do Nìmecka asi 30 a¾ 40 km za hranice, kde poèkal z dùvodu bezpeènostní pøestávky a poté jel zpìt; zbo¾í v Nìmecku nikomu nepøedával, ani nemìl komu. Dodací ani pøepravní listy nevystavoval. Faktury dokládající uskuteènìní pøedmìtných zdanitelných plnìní pan R. vystavil na spoleènost Smart Project s. r. o. Pøíslu¹nému správci danì nicménì nebylo kompletní úèetnictví pana Rozuma pøedlo¾eno, proto v odpovìdi na do¾ádání Finanèní úøad v Rokycanech dne 9. 11. 2009, è. j. 72718/09/150910401861, uzavøel, ¾e nelze prokázat, ¾e byly pøedmìtné faktury skuteènì zaúètovány.
[41] K fakturám è. 07/30061 i è. 06/30673 pøedlo¾ila stì¾ovatelka prohlá¹ení jednatele spoleènosti Smart Project D GmbH pana Pokorného ze dnù 16. 1. 2007 a 20. 2. 2007 následujícího znìní: Potvrzujeme, ¾e zbo¾í odebrané ve Va¹í spoleènosti dne: 16. 1. 2007 faktura è. 07/30061, jsme vyvezli z území Èeské republiky. , Potvrzujeme, ¾e zbo¾í odebrané ve Va¹í spoleènosti dne: 20. února 2007 faktura è. 06/30673, bylo v plném rozsahu pøepraveno z území ÈR do Nìmecka (jiný èlenský stát EU). V ÈR se jedná o osvobozené plnìní. Daò je povinen pøiznat a zaplatit pøíjemce zbo¾í. Dále správce danì z registru vozidel zjistil, ¾e vozidlo Scania R420 LA4×2, prodané stì¾ovatelkou spoleènosti Smart Project D GmbH v lednu 2007 bylo poprvé pøihlá¹eno do registru vozidel u Magistrátu hlavního mìsta Prahy dne 22. 1. 2007; jako vlastník byla uvedena spoleènost S & S SLU®BY s. r. o., která jej nabyla od dodavatele Smart Project D GmbH na základì smlouvy ze dne 16. 1. 2007. Vozidlo Scania R420 CB 8×6HHZ prodané spoleènosti Smart Project D GmbH v únoru 2007 bylo pøihlá¹eno na základì kupní smlouvy mezi touto spoleèností a spoleèností S & S SLU®BY s. r. o. na pozdìji uvedenou spoleènost dne 5. 6. 2007 u Magistrátu mìsta Plznì.
[42] Dne 12. 4. 2010 byla vyslechnuta rovnì¾ Nadì¾da Tùmová, jednatelka spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o. Uvedla, ¾e její spoleènost nakoupila zmínìné vozy Scania od spoleènosti Smart Project D GmbH a tyto vozy pøebrala dne 18. 1. 2007 a 18. 5. 2007. Správce danì vyslechl v daòovém øízení dne 12. 5. 2010 rovnì¾ pana L. T., který uvedl, ¾e pøedmìtná vozidla pøebíral od spoleènosti Smart Project D GmbH pro spoleènost S & S SLU®BY s. r. o. na dílenském dvoøe spoleènosti Scanwest Plzeò spol. s r. o.; nepamatuje si, zda byl pøebrání vozidel pøítomen i nìkdo ze spoleènosti Smart Project D GmbH. Potvrdil, ¾e vozidla byla vyvezena z území ÈR do Nìmecka a dovìzena zpìt do ÈR v ten samý den panem R.; v Nìmecku je nikdo nepøebíral.
[43] V prùbìhu odvolacího øízení byl na ¾ádost stì¾ovatelky vyslechnut dne 21. 6. 2011 D. B., obchodní zástupce stì¾ovatelky. K dodáním vozidel Scania spoleènosti Smart Project D GmbH uvedl, ¾e pøi uzavírání pøedmìtných smluv jednal s panem Pokorným a panem T. Podle nìj k pøedání vozù do¹lo v sídle stì¾ovatelky a vozidla pøebíral pan Pokorný, pan T. vozidla kontroloval po technické stránce; o pøevzetí byl vystaven pøedávací protokol. Faktury následnì vystavil pan B. na základì potvrzení od spoleènosti Smart Project D GmbH, ¾e zbo¾í bylo vyvezeno z území ÈR. Dne 17. 1. 2011 obdr¾el ¾alovaný odpovìï nìmeckého správce danì na svoji ¾ádost o informaci ze dne 15. 11. 2010, z ní¾ vyplynulo, ¾e [n]a adrese spoleènosti Smart Project
D GmbH nebyly zji¹tìny ¾ádné firemní prostory. Nachází se tam pouze po¹tovní schránka. V rámci ¹etøení pan Pokorný nepodal ¾ádné dùkazy, ¾e nákladní automobily v rámci dodání byly opravdu dopraveny do Nìmecka a pak byly znovu pøepraveny zpìt do ÈR. Z tìchto dùvodù a na základì skuteèností, které jste nám sdìlili, ( ) jsme dále vycházeli z toho, ¾e nákladní automobily v rámci pøiznaného [intrakomunitárního] dodání nepøekroèily nìmecko-èeskou hranici.
[44] Podle § 8 odst. 1 daòového øádu správce danì pøi dokazování hodnotí dùkazy podle své úvahy. Správce danì posuzuje ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo. V souladu s ji¾ shora zmiòovaným § 92 odst. 3 tohoto zákona daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
[45] Z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e pokud daòový subjekt prokazuje nárok na osvobození od DPH formálnì bezvadnými písemnými prohlá¹eními a daòovými doklady, ale zároveò existují pochybnosti o faktickém stavu, je souèástí dùkazního bøemene daòového subjektu i prokázat existenci podmínek, za nich¾ dochází k osvobození zdanitelného plnìní od DPH (srov. shora citovaný rozsudek è. j. 8 As 14/2010-195, nebo obdobnì ve vztahu k odpoètu danì z pøidané hodnoty rozsudek ze dne 25. 10. 2006, è. j. 2 Afs 7/2006-107). Doklady o uskuteènìní zdanitelného plnìní, by» se v¹emi zákonnými nále¾itostmi, nemohou být proto podkladem pro uznání nároku na osvobození od DPH, není-li souèasnì prokázáno, ¾e k uskuteènìní podmínek podmiòujících osvobození zdanitelného plnìní od danì z pøidané hodnoty fakticky do¹lo. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH je dodání zbo¾í do jiného èlenského státu plátcem osobì registrované k dani z pøidané hodnoty v jiném èlenském státì, které je odesláno nebo pøepraveno z tuzemska plátcem nebo poøizovatelem nebo zmocnìnou tøetí osobou, osvobozeno od danì z pøidané hodnoty s nárokem na odpoèet danì, s výjimkou dodání zbo¾í osobì, pro kterou poøízení zbo¾í v jiném èlenském státì není pøedmìtem danì. Nárok na osvobození od DPH je tak dán pouze za zákonem stanovených podmínek, které byl správce danì oprávnìn ovìøovat a zkoumat, aby ovìøil oprávnìnost uplatnìného osvobození.
[46] V projednávané vìci stì¾ovatelka prokazovala intrakomunitární dodání vozidel Scania formálnì správnými daòovými doklady a prohlá¹eními poøizovatele-jednatele spoleènosti Smart Project D GmbH, která byla vystavena v den pøedání zbo¾í poøizovateli-o vyvezení zbo¾í do jiného èlenského státu. Správci danì vyvstaly jasné pochybnosti o správnosti skuteèností uvedených v daòových pøiznáních (tvrzeních) stì¾ovatelky (srov. bod [38]), které vyjádøil napø. ve zprávì o kontrole danì z pøidané hodnoty ze dne 20. 9. 2010, è. j. 280231/10/138933401606. Proto u stì¾ovatelky dne 23. 3. 2009 zahájil kontrolu danì z pøidané hodnoty za období leden a¾ prosinec 2007. V rámci provedené daòové kontroly bylo provedenými listinnými dùkazy a svìdeckými výpovìïmi zpochybnìno, ¾e by pøedmìtná vozidla byla skuteènì dodána do jiného èlenského státu. Správce danì stì¾ovatelku v souladu s § 92 odst. 4 daòového øádu vyzval k navr¾ení dal¹ích dùkazù prokazujících intrakomunitární dodání. Poté na základì v¹ech dùkazù provedených v øízení finanèní orgány uzavøely, ¾e stì¾ovatelka v øízení vyvezení vozù Scania do jiného èlenského státu neprokázala, proto jí domìøily daò z pøidané hodnoty za období leden a únor 2007, kdy se pøedmìtná zdanitelná plnìní uskuteènila.
[47] S hodnocením dùkazù provedeným ¾alovaným i krajským soudem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil. V daòovém øízení bylo postaveno na jisto, ¾e pøedmìtné vozy Scania nebyly dodány do jiného èlenského státu. Svìdci T. i Pokorný ve svých svìdeckých výpovìdích shodnì uvedli, ¾e pøeprava vozidel Scania z ÈR do Nìmecka a zpìt se uskuteènila v¾dy v jednom dni; byla zapoèata i skonèena na území ÈR a v Nìmecku zbo¾í nikdo nepøebíral. Nejvy¹¹í správní soud doplòuje, ¾e nebylo ani kde zbo¾í pøebírat, resp. komu zbo¾í dodat, nebo» spoleènost pokraèování
Smart Project D GmbH (poøizovatel) v Nìmecku nemìla ¾ádný sklad, provozovnu èi jiné obchodní prostory ani zamìstnance-pouze po¹tovní schránku (viz odpovìï nìmecké daòové správy na ¾ádost o informaci ze dne 17. 1. 2011). Tvrzení svìdkù Pokorného, T. nebo R. o tom, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do Spolkové republiky Nìmecko a ¾e pøekroèilo èesko-nìmecké hranice, i pokud by bylo pravdivé (co¾ správce danì zpochybòoval s ohledem na skuteènost, ¾e daòové doklady pana R. o uskuteènìní pøepravy byly pozmìnìny a ¾e tento svìdek správci danì nepøedlo¾il kompletní úèetnictví a neplnil své daòové povinnosti-k tomu srov. napø. strana 17 zprávy o daòové kontrole), neprokazuje dodání zbo¾í do jiného èlenského státu podle § 13 odst. 2 zákona o DPH ve smyslu výkladu shora uvedeného (srov. bod [34] a násl.). Pro dodání do jiného èlenského státu nepostaèuje, ¾e zbo¾í fyzicky pøekroèí hranici mezi èlenskými státy (bez jakéhokoliv ekonomické kauzy) a následnì je vráceno zpìt do státu odeslání, ani¾ by bylo v jiném èlenském státì urèitému subjektu dodáno, resp. zbo¾í je pøevezeno do jiného èlenského státu jen proto, aby existoval dùkaz o jeho vyvezení do jiného èlenského státu, i kdy¾ má být následnì toté¾ zbo¾í prodáno opìt subjektu sídlícímu na území ÈR. Popsaný zpùsob neodpovídá vý¹e zmiòované zásadì daòové neutrality. Úèelovost popsané pøepravy a snaha vyhnout se placení DPH je je tím zøetelnìj¹í, ¾e je¹tì tého¾ dne nebo bezprostøednì poté bylo pøedmìtné zbo¾í poøizovatelkou Smart Project D GmbH opìtovnì prodáno jiné èeské spoleènosti-S & S SLU®BY s. r. o. Popsané poèínání nejen¾e nesleduje ¾ádný hospodáøský cíl, uva¾ujeme-li o poctivém provádìní obchodních transakcí, ale svìdèí o zbyteèném vynakládání prostøedkù na pøepravu za hranice Èeské republiky, je-li zøejmé, ¾e zbo¾í bude spoleèností Smart Project D GmbH bezprostøednì pøeprodáno spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o. a registrováno do evidence vozidel v tuzemsku. Je tedy zøejmé, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno dodání zbo¾í do jiného èlenského státu ve smyslu ve smyslu § 13 odst. 2 zákona o DPH, nebo» nebyly poskytnuty dùkazy o tom, ¾e by zbo¾í bylo skuteènì pøedáno subjektu sídlícímu v jiném èlenském státì. Stì¾ovatelka tak neunesla dùkazní bøemeno ohlednì prokázání intrakomunitárního dodání pøedmìtných vozù Scania, tím pádem nesplnila podmínky pro osvobození pøedmìtných zdanitelných plnìní od DPH podle § 64 odst. 1 zákona o DPH.
[48] Otázkou nicménì zùstává, zda v okam¾iku vystavení daòových dokladù bez danì z pøidané hodnoty stì¾ovatelka jednala v dobré víøe o tom, ¾e zbo¾í skuteènì do Nìmecka pøepraveno bylo. S touto argumentací stì¾ovatelka odkazuje na rozsudek Soudního dvora ve vìci Teleos a uvádí, ¾e skutkové okolnosti byly v projednávané vìci témìø toto¾né.
[49] Ve vìci C-409/04 Teleos plc a dal¹í projednávané Soudním dvorem Evropské unie pøedlo¾ili dodavatelé zbo¾í (spoleènost Teleos plc a dal¹í) správci danì v daòovém øízení nákladní listy vystavené pøepravcem, které obsahovaly údaj o zbo¾í, adresu dodání, jméno øidièe a registraèní znaèku vozidla. Popsané dùkazy mìly prokazovat dodání zbo¾í na místo urèení. Místní daòové orgány takové dùkazy pova¾ovaly za postaèující, nicménì následnì v rámci kontrol bylo odhaleno, ¾e údaje uvedené v pøepravních listech jsou nepravdivé, nicménì uznaly, ¾e Teleos a dal¹í nebyli do zmínìných podvodù nijak zapojeni. Naskytla se tak otázka, zda i za situace, kdy dodavatelé nemìli dùvod pochybovat o údajích obsa¾ených v nákladních listech ani o jejich pravosti, lze dodavatelùm dodateènì ulo¾it povinnost zaplatit DPH za pøedmìtné zbo¾í, pokud vyjde najevo, ¾e uvedené dùkazy byly nepravdivé (srov. body 14 a¾ 20 rozsudku). Soudní dvùr k této pøedbì¾né otázce pøedev¹ím uvedl, ¾e není v rozporu s právem Spoleèenství po¾adovat, aby dodavatel pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e operace, kterou provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu. ( ) Okolnosti, ¾e dodavatel jednal v dobré víøe, ¾e pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována, a ¾e je vylouèena jeho úèast na podvodu, tudí¾ pøedstavují dùle¾ité skuteènosti pro urèení mo¾nosti ulo¾it tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori (srov. body 65 a¾ 66 rozsudku). Soudní dvùr proto uzavøel, ¾e jakmile dodavatel splní své povinnosti ohlednì dùkazu dodání uvnitø Unie, aèkoliv poøizovatel nesplní svoji smluvní povinnost pøepravit zbo¾í do jiného èlenského státu, musí být za osobu povinnou k DPH pova¾ován poøizovatel.
[50] Okolnosti nyní projednávaných pøípadù se od pøípadu Teleos znaènì odli¹ují. Kromì malicherných odli¹ností zmiòovaných samotnou stì¾ovatelkou jako je charakter zbo¾í a vzdálenost mezi èlenskými státy, mezi nimi¾ mìlo dojít k intrakomunitárnímu dodání, je¾ na pøípadnou aplikaci závìrù Soudního dvora na daný pøípad nemohou mít vliv, není v projednávané vìci naplnìn hned prvý pøedpoklad zmiòovaný Soudním dvorem v bodì 68 rozsudku ve vìci C-409/04 Teleos plc a dal¹í), nebo» stì¾ovatelka (dodavatel zbo¾í) správci danì neposkytla takové dùkazy, které by prima facie prokazovaly její nárok na osvobození dodání zbo¾í uvnitø Unie. Písemná prohlá¹ení vystavená panem Pokorným, jednatelem spoleènosti Smart Project D GmbH, který sám dopravu nijak neorganizoval ani zbo¾í pøepravci nepøedával (toto zaji¹»oval údajnì pan T.), nepøedstavují vìrohodné dùkazy, na základì kterých by obezøetný podnikatel mohl usuzovat, ¾e zbo¾í skuteènì bylo vyvezeno do jiného èlenského státu. Na rozdíl od pøípadu Teleos, uvedená prohlá¹ení neobsahovala dal¹í podrobnosti, na základì kterých by bylo mo¾né faktické uskuteènìní pøepravy pøedpokládat, jako napø. místo urèení, údaj o pøevzetí zbo¾í v místì urèení, oznaèení dopravního prostøedku, kterým bylo zbo¾í pøepravováno, údaj o øidièi apod. Absence konkrétnìj¹ích údajù o deklarovaném dodání do jiného èlenského státu na potvrzení, které vystavil poøizovatel v den pøevzetí zbo¾í, mìla stì¾ovatelce signalizovat urèitou rizikovost obchodní transakce. Popsaná obecnost pøedmìtných prohlá¹ení o dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a jejich bezvýhradná akceptace stì¾ovatelkou jako postaèující dùkaz o uskuteènìní intrakomunitárního dodání nesvìdèí o dobré víøe stì¾ovatelky, která za daných skutkových okolností mìla být obezøetnìj¹í a mìla po poøizovateli nebo pøepravci po¾adovat dal¹í dùkazy hodnovìrnì prokazující faktické dodání zbo¾í do jiného èlenského státu. Pokud tak neuèinila, nemohla v dobré víøe vystavit daòové doklady osvobozené od DPH.
[51] Stì¾ovatelka uvádìla, ¾e prohlá¹ení poøizovatele o dodání do jiného èlenského státu byla vystavena a¾ po provedení pøepravy (jak uvádìl ve své svìdecké výpovìdi pan B.) a ¾e vzdálenost mezi jejím závodem a Weidenem, lze pøekonat za dvì hodiny; pan B. se tak dle stì¾ovatelky oprávnìnì mohl domnívat, ¾e zbo¾í bylo ji¾ ten samý den pøepraveno do jiného èlenského státu. S touto argumentací se Nejvy¹¹í správní soud z dùvodù vyslovených ohlednì neprùkaznosti pøedmìtných prohlá¹ení neztoto¾nil. Lze doplnit, ¾e zmínìné tvrzení si odporuje s ostatními dùkazy provedenými v daòovém øízení, ¾e pøepravu provedl pan R. na základì domluvy s panem T. Ten v¹ak mìl vozidla pøepravit a¾ 23. 2. 2007, nicménì prohlá¹ení byla vystavena ji¾ 16. 1. 2007 a 20. 2. 2007, tedy je¹tì pøedtím, ne¾ byla pøeprava panem R. provedena. Mylná je v tomto ohledu i argumentace stì¾ovatelky, ¾e krajský soud chybnì hodnotil svìdeckou výpovìï pana B. Jak ji¾ zdej¹í soud konstatoval, výpovìï pana B. nemohla v øe¹eném pøípadì zvrátit náhled soudù i finanèních orgánù na zmínìná prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do jiného èlenského státu. Kromì toho, ¾e si pan B. protiøeèil s panem Pokorným, T. a R. ohlednì data uskuteènìní pøepravy, text pøedmìtných prohlá¹ení s ohledem na jeho pøíli¹nou obecnost a nekonkrétnost (srov. bod [50]) nemohl zalo¾it v projednávané vìci dobrou víru stì¾ovatelky.
[52] Stejnì tak Nejvy¹¹í správní soud odmítá tvrzení stì¾ovatelky o nesprávném vyhodnocení informace od nìmecké daòové správy ze dne 17. 1. 2011 krajským soudem. Podle stì¾ovatelky tvrzení nìmecké daòové správy, ¾e spoleènost Smart Project D GmbH nevykonávala v roce 2007 ¾ádnou hospodáøskou èinnost, je nutné vykládat ve smyslu èl. 4 odst. 2 ©esté smìrnice, podle nìho¾ pod tento pojem spadá ve¹kerá èinnost obchodníkù zahrnující v¹echna stádia výroby, distribuce a poskytování slu¾eb. Pøednì je nutné zmínit, ¾e stì¾ovatelka se sice v kasaèní stí¾nosti domáhala interpretace pojmu hospodáøská èinnost ve smyslu ©esté smìrnice, nicménì ji¾ neuvádìla, jakou konkrétní èinnost podle jejího názoru mìla spoleènost Smart Project D GmbH vykonávat. Lze tak usuzovat, ¾e argumentace stì¾ovatelky smìøuje k tomu, ¾e pokud pokraèování poøizovatelka nakoupila zbo¾í od ní a následnì je dále prodala, vykonávala hospodáøskou èinnost. K tomu Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e pøedmìtem zmínìné ¾ádosti o výmìnu informací bylo zjistit, zda byl nákup vozidel Scania od stì¾ovatelky zaznamenán v úèetnictví nìmecké spoleènosti a zda byl podroben dani z pøidané hodnoty. Nìmecký správce danì provedl ¹etøení se závìrem, ¾e pan Pokorný ¾ádnými dùkazy dodání zbo¾í do Nìmecka neprokázal. Pro závìr ¾alovaného i krajského soudu o tom, zda bylo prokázáno uskuteènìní intrakomunitárního dodání èi nikoliv, tak byl úsudek nìmecké daòové správy o tom, ¾e spoleènost Smart Project D GmbH nevyvíjí ¾ádnou hospodáøskou èinnost spí¹e doplòujícím informací. Podstatou pøedmìtné informace byl nicménì závìr, ¾e nìmecký daòový subjekt dodání vozidel do Nìmecka ¾ádnými dùkazy neprokázal. Tento dùkaz tak dokreslil ostatní dùkazy provedené v daòovém øízení, z nich¾ vyplynulo, ¾e zbo¾í do jiného èlenského státu dodáno nebylo.
[53] K dobré víøe stì¾ovatelky a její nále¾ité opatrnosti pøi uzavírání pøedmìtných transakcí Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e dùkazní bøemeno ohlednì prokázání podmínek zakládajících nárok na osvobození od danì pøi intrakomunitárním dodání nesla stì¾ovatelka jako¾to dodavatel. Proto bylo nezbytné, aby v okam¾iku vystavení daòového dokladu na uskuteènìné zdanitelné plnìní osvobozené od DPH disponovala vìrohodnými a objektivními dùkazy, ¾e zbo¾í skuteènì bylo v souladu s po¾adavkem daòové neutrality pøepraveno do jiného èlenského státu, kde má být u¾íváno èi spotøebováno koneèným zákazníkem. Prohlá¹ení pana Pokorného o pøepravení zbo¾í do jiného èlenského státu z dùvodù shora popsaných (zejm. pro absenci podstatných nále¾itostí o zpùsobu provedení pøepravy a pro datum jeho vystavení-blí¾e viz bod [50]) nemohla v øe¹eném pøípadì zalo¾it dobrou víru stì¾ovatelky, ¾e jí prodávané zbo¾í skuteènì bylo dodáno do jiného èlenského státu. Stì¾ovatelka tak musela mít nebo pøi postupu s nále¾itou opatrností mìla mít urèité indicie, ¾e zbo¾í je nakoupeno daòovým subjektem z jiného èlenského státu ryze za úèelem jeho následného prodeje zpìt do èlenského státu prvního dodání. V takovém pøípadì bylo na místì s ohledem na dùkazní bøemeno upravené v § 92 odst. 3 daòového øádu dùkladnì provìøit, zda zbo¾í skuteènì bylo dodáno do jiného èlenského státu. Pokud by pochybnosti stì¾ovatelky o skuteèném vývozu zbo¾í do jiného èlenského státu pøetrvávaly, nebyla oprávnìna vystavit daòový doklad bez DPH podle § 64 odst. 1 zákona o DPH. Ze shora podrobnì popsaných skutkových okolností projednávaného pøípadu je patrné, ¾e spoleènost Smart Project D GmbH nemìla v úmyslu vozidla pou¾ívat v Nìmecku pro svoji koneènou spotøebu. Ostatnì tato spoleènost zakoupené zbo¾í obratem prodala èeské spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o., se kterou bylo pùvodnì poøízení pøedmìtných vozù v rámci obchodních jednání se stì¾ovatelkou domluveno. Zmínìných podezøelých okolností pøedmìtných transakcí si stì¾ovatelka pøinejmen¹ím v urèitých indiciích musela být vìdoma, nebo» primárnì zaèala o prodeji vozidel jednat právì se spoleèností S & S SLU®BY s. r. o., nicménì následnì zmìnila poøizovatele na nìmeckou spoleènost Smart Project D GmbH, která nemìla ¾ádné zamìstnance, øádné sídlo ani sklad.
[54] Nejvy¹¹í správní soud k tvrzení stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný mìl v øízení ve spolupráci s nìmeckou daòovou správou obstarat daòové tvrzení spoleènosti Smart Project D GmbH k dani z pøidané hodnoty za rozhodné období ze Spolkové republiky Nìmecko, plnì odkazuje na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. 9. 2007 ve vìci C-184/05 Twoh International BV, Sb. rozh. s. I-07897. V nìm Soudní dvùr zdùraznil, ¾e daòové orgány èlenského státu, v nìm¾ se zaèíná uskuteèòovat odeslání nebo pøeprava zbo¾í v rámci jeho dodání uvnitø Spoleèenství, nejsou povinny vy¾ádat si informace od orgánù èlenského státu urèení uvedeného dodavatelem (bod 38). Povinnost prokázat uskuteènìní intrakomunitárního dodání toti¾ spoèívá primárnì na dodavateli zbo¾í. Podle Soudního dvora smìrnice [Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých a nepøímých daní] a naøízení [Rady (EHS) è. 218/92 ze dne 27. ledna 1992 o správní spolupráci v oblasti nepøímých daní (DPH)] nebyly pøijaty proto, aby zavedly systém výmìny informací mezi daòovými orgány èlenských státù, který by jim umo¾nil zji¹»ovat, zda dodání zbo¾í osobou povinnou k dani, která není sama schopna poskytnout dùkazy nutné k tomuto úèelu, má charakter dodání uskuteènìného uvnitø Spoleèenství (viz bod 34). Stì¾ovatelka se tedy v souladu s vý¹e uvedeným nemù¾e dovolávat povinnost správce danì obstarat dùkaz o uskuteènìní intrakomunitárního dodání od nìmeckého správce danì; dùkazní povinnost ohlednì prokázání dodání do jiného èlenského státu toti¾ podle Soudního dvora spoèívá v prvé øadì na odesílateli zbo¾í. V posuzovaném pøípadì byl nicménì odkaz stì¾ovatelky na nutnost obstarání dùkazních prostøedkù èeskými finanèními orgány nepøiléhavý, nebo» ty v rámci ¾ádosti o informaci od nìmecké daòové správy zjistily, ¾e na základì provedeného ¹etøení orgány nìmecké daòové správy uzavøely, ¾e zbo¾í do Nìmecka dodáno nebylo, a proto by spoleènost Smart Project D GmbH mìla vykázat DPH v Èeské republice. Námitka stì¾ovatelky ohlednì nedostateèného zji¹tìní skutkového stavu správcem danì je proto lichá.
[55] Stì¾ovatelka závìrem kasaèní stí¾nosti poznamenala, ¾e rozsudky krajského soudu vztahující se k obìma zdaòovacím obdobím jsou zcela identické, pøesto¾e skutkové okolnosti obou pøípadù byly rozdílné. Je sice pravdou, ¾e skutkové okolnosti prodeje zbo¾í spoleènosti Smart Project D GmbH se urèitým zpùsobem li¹ily-zejména ¹lo o mírnì odli¹ný text prohlá¹ení pana Pokorného, nebo» pøi dodání zbo¾í v únoru 2007 ji¾ v prohlá¹ení ze dne 20. 2. 2007 potvrdil dodání do Nìmecka, zatímco v prohlá¹ení ze dne 16. 1. 2007 pouze obecnì potvrzoval dodání zbo¾í do jiného èlenského státu. Rozdíl byl rovnì¾ v tom, ¾e vozidlo dodané spoleènosti Smart Project D GmbH bylo registrováno do evidence vozidel a pøedáno spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o. ji¾ v únoru 2007, zatímco druhé vozidlo bylo registrováno a¾ od èervna 2007 a spoleènosti S & S SLU®BY s. r. o. bylo dodáno v kvìtnu v dùsledku provádìní úprav na tomto vozidle. I pøes zmínìné odli¹nosti je v¹ak v obou pøípadech shodná podstata sporu mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným, nebo» stì¾ovatelka v obou pøípadech uplatnila stejné ¾alobní (i kasaèní) námitky a zpochybòovala závìr ¾alovaného o její dobré víøe, aplikaci rozsudku Teleos na projednávaný pøípad, resp. zpùsob hodnocení dùkazù. Ostatnì i s ohledem na shodný obsah kasaèních námitek, a podobnost obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a spoleèností Smart Project D GmbH v lednu a únoru 2007 Nejvy¹¹í správní soud obì vìci spojil ke spoleènému projednání (srov. bod [21]).
[56] K argumentaci ¾alovaného obsa¾ené ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkazující na výsledky trestního øízení ve vìci vedené u Okresního soudu Plzeò-mìsto pod sp. zn. 5 T 154/2009 se Nejvy¹¹í správní soud blí¾e nevyjadøoval, nebo» tyto námitky uplatnìné stì¾ovatelkou v øízení daòovém a v øízení pøed krajským soudem nebyly pøedmìtem podaných kasaèních stí¾ností. Nad rámec lze v¹ak v obecné rovinì poznamenat, ¾e pøedmìtem zmínìného trestního øízení byly jiné skuteènosti a dùkazy, ne¾ skuteènosti øe¹ené v daòovém øízení. Otázku, zda v posuzovaném pøípadì byly dány podmínky pro dodateèné domìøení DPH si tak správní soudy byly oprávnìny samy posoudit s ohledem na dùkazy provedené v daòovém øízení (§ 52 odst. 2 s. ø. s.).
[57] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitku nesprávného vyhodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení dùvodnou. Prohlá¹ení vystavené poøizovatelem zbo¾í v den pøevzetí tohoto zbo¾í v závodì stì¾ovatelky, která obsahovala jen kusé informace o zpùsobu pøepravy, ve spojení s ostatními okolnostmi projednávané vìci nepøedstavovala objektivní a dostateèné dùkazy, na jejich¾ základì stì¾ovatelka mohla spravedlivì usuzovat, ¾e vozidla Scania byla skuteènì vyvezena do jiného èlenského státu.
V. Závìr a náklady øízení pokraèování
[58] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nosti podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodné.
[59] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. ®alobkynì nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v øízení ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 Soud 
 § 64
 § 103
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 § 13
 § 64
 soud 
 § 64
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 19
 § 20
 § 7
 § 114
 § 69
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 § 64
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 § 64
 § 64
 § 13
 § 13
 § 64
 § 64
 § 64
 § 92
 § 92
 § 64
 soud 
 § 13
 § 92
 § 64
 soud 
 § 8
 § 92
 § 64
 § 92
 soud 
 soud 
 § 13
 § 13
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud