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UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
FIORELLA SAMHAN SALGADO
Abogada Universidad San Martin de Porres
EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA
Año 6 / Nº 17 / 2012
En este número: DOCTRINA FISCAL The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010 Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphné DE LAVELEYE FATCA: Entre la búsqueda de los “peces gordos” y los límites jurídicos de América Latina en la fiscalidad internacional Michael Zavaleta Alvarez y Andrew Speer Tutela Cautelar y Amparo ante la Arbitrariedad de los Órganos Administradores de Tributos Michael Zavaleta Alvarez El ilícito tributario: Naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana Fiorella Samhan Salgado PROPUESTA TRIBUTARIA DEL CET PARA LA SOCIEDAD CIVIL Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de solución de conflictos a las controversias internas en materia tributaria Centro de Estudios Tributarios
“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW” Año 6 / Número 17 / 2012 ISSN 2073-2902 © Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú
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Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad de Buenos Aires – Argentina (UBA). y con los límites que señala la ley.. Delito tributario – ilícito tributario penal. exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades. debe respetar los principios de reserva de la ley. Derecho penal tributario. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. 2 Artículo 74° de la Constitución Política de 1993: “Los tributos se crean. ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos. o exonerar de éstas. SUMARIO: I. Cuestiones preliminares. modifican o derogan. PUCP y en el CAL. amparándose ello en su creación o modificación2. salvo los aranceles y tasas. Dr.II. www.ISSN 2073-2902.resultan ser un mecanismo que en los últimos años ha cobrado importancia. los tributos – o mejor dicho la recaudación tributaria . VI.edu. al ejercer la potestad tributaria. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear. a fin de alcanzar los fines previstos por el Estado..- I.IV. CUESTIONES PRELIMINARES Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares el hecho de contribuir a solventar el gasto público. Lima Perú. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. o se establece una exoneración. Rubén Sanabria Ortiz. Diplomada en Metodología en la enseñanza del Derecho. Año 6 / Número 17 / 2012.. Ex-Miembro de la Comisión Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima. Cursos de Especialización en materia Tributaria en la USMP... Abogada. Diferencias entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurídico peruano. El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios. dentro de su jurisdicción.” 1 3 .usmp. sino además enseñarme siempre enseñando.III.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA Y TRATAMIENTO EN LA LEGISLACIÓN PERUANA FIORELLA SAMHAN SALGADO 1 * A mi Maestro.derecho.pe/cet . Magíster en Derecho de los Negocios USMP.. En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. El Estado. modificar y suprimir contribuciones y tasas. Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Ilícitos tributarios. Infracción tributaria – ilícito tributario administrativo. Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review . Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. por no simplemente enseñarme a enseñar.VII. Docente en los cursos de ilícitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP.. Conclusiones y recomendaciones. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.V. los cuales se regulan mediante decreto supremo.
la misma que a todas luces incluye aciertos y desaciertos que tenemos por objeto destacar o cuestionar de ser el caso. constituye un derecho penal particular. 3 Teoría Penalista Jarach. es preciso referir que la expresión “bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la sociedad. 409 4 .C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. sino todos los bienes intangibles que reconoce al ser humano. deviene en una sanción contemplada en cualquiera de los ordenamientos vigentes.1996. no sólo las cosas y los derechos. Editorial Cangallo. prestando atención además a su incorporación legislativa y a la aplicación practica actual. agregando a ello el hecho de que se trata de intereses jurídicos relevantes para la sociedad. Sobre este punto corresponde citar a DINO JARACH3 quien señala que el Derecho Penal Tributario se considera adscrito al Derecho Tributario y no al Derecho Penal en virtud de que nace con el Derecho Tributario mismo por razones de evolución histórica y la necesidad coercitiva de obtener los recursos necesarios para sufragar los gastos públicos por parte del Estado. Buenos Aires. existen diversas Teorías. Al respecto. Pág. ello a fin de no solo evitar estas últimas. las cuales detallamos a continuación: a. DERECHO PENAL TRIBUTARIO El Derecho Penal Tributario comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de sus sanciones. Segunda Edición. sino adicionalmente cuantificar las contingencias que se reflejan en datos con incidencia económica para el sujeto tributario (sea este persona natural o persona jurídica). debiendo recalcar en ello el conocimiento por parte de todos los involucrados de que el hecho de incurrir en las conductas previstas en las normas como contrarias. El mismo. II. en lo que respecta al ámbito tributario. Tomando en cuenta ello. sin embargo adopta principios fundamentales del Derecho penal común. Las normas que integran su objeto de estudio tienden a la protección de bienes jurídicos. creemos necesario analizar a través del presente trabajo la naturaleza de dichas situaciones consideradas como ilícitas en materia tributaria. Al respecto. En efecto. Argentina. con ciertas características que lo distinguen del derecho penal común. Finanzas Públicas y Derecho Tributario Parte I. conforme detallaremos a continuación. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Resulta en consecuencia pertinente evaluar. el Derecho Penal Tributario estudia el conjunto de normas que describen los ilícitos fiscales y sus correspondientes sanciones. resulta de suma importancia para los particulares no solo el hecho de conocer las normas que regulan el ámbito obligacional. Dino. o más bien resulta de una situación no deseada por este último. sino también conocer la magnitud de las sanciones previstas en caso de incumplimiento. las situaciones en las cuales el incumplimiento de las obligaciones tributarias (sean éstas de tipo formal o sustancial) proviene de una intención clara por parte del sujeto obligado (sea este el contribuyente propiamente dicho o el responsable) a fin de obtener un beneficio de manera ilícita. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA Respecto a la ubicación científica de la mencionada rama del Derecho.
Editorial San Marcos. iii. propugnando un Derecho penal administrativo. consideraron que el campo de los ilícitos tributarios correspondía al derecho penal común por identidad de principios jurídicos reguladores del bien jurídico tutelado – el aspecto normativo quedaría diferenciado sólo por algunos aspectos accidentales. en razón que en ambos casos el legislador busca restringir la libertad de acción del individuo en aras del bien publico y proteger los intereses superiores. Para James Goldschmidt. teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral. del año 1902.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos establecidos. b. 515 5 Sanabria. En estos casos. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. en tanto el Derecho Penal Administrativo solo intenta eliminar los obstáculos que se Sanabria. Perú. Rubén. Editorial San Marcos. teniendo entre sus principales postulados los siguientes: i. el mismo que refiere el hecho de restringir la libertad de acción de los individuos.4 Los autores que tomaban posición de esta teoría sostenían que la represión de las infracciones fiscales pertenecía al Derecho Penal ordinario. Meyer. El Derecho Penal tiende a reprimir situaciones consideradas violatorias de deberes morales. impulsándolo los mismos móviles de las penalidades ordinarias Teoría Administrativista ii. 519 4 5 . Rubén. Comentarios al Código Tributario y los ilícitos Tributarios. en tanto a la segunda la considera como ”el menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos”5. Pág. siendo en esencia iguales debido a la base axiológico-técnica que poseen-. Lima. Así el delito de defraudación tributaria quedaría identificado con los delitos patrimoniales previstos en el Código Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del Estado y de la comunidad. Tercera Edición 1997. Tercera Edición 1997. A la primera la define como “la omisión de prestar ayuda a la Administración estatal di rigida a favorecer el bienestar público o el estatal”. el infractor fiscal trata de eludir sus responsabilidades en base a la posibilidad de disminución de su riqueza personal (capital o renta). Jiménez de Asua y Mujes. Los ilícitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio. Nació en Alemania en 1794 como modo de reacción contra la doctrina penalista. y entre sus propulsores se encuentran Wagner. Pág. además de que se actúa impulsado por los mismos móviles que justifican las penalidades ordinarias. partiendo de la distinción entre lo que es la infracción o conducta antijurídica administrativa de lo que constituye delito criminal. dado que los ingresos por tributos corresponden a la denominada “fortuna” de la comunidad. Meyer y Wagner. ello en aras del bien público. Soler. Perú. como una reacción ante la teoría que consideraba los fraudes de índole tributario como infracciones de una categoría especial sujetas al mismo régimen de contravenciones de policía. Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idéntico objetivo. quien en su obra Verwaltungstrafrecht. Lima. Hensel. desarrolló el concepto de Derecho Penal Administrativo.
y no de corrección. en penales y civiles o administrativas. Según esta posición doctrinaria. de carácter especial. según su naturaleza. partiendo de una premisa distinta. Afirma que “la idea de pena no es exclusiva del Código Penal. las sanciones relativas a infracciones referidas a la obligación sustancial correspondían al derecho penal. de seguridad ni de intimidación. se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida al bienestar público. Teoría Autonomista Propiciada por Giovanni Carano-Donvito. d. multas y otras de índole accesoria. y admite solamente la aplicación de los principios del Derecho Penal 6 . como el comiso y la clausura de establecimiento Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece una posición intermedia entre la teoría penalista y teoría administrativista desarrollada en los acápites precedentes. y son reprimidos con sanciones penales. la tesis de la autonomía del derecho penal administrativo no excluye que éste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior. otorgándole como sanción penas leves. y tiene penas pecuniarias. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposición administrativa vulnerada. distingue a los delitos tributarios que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligación de pago. sino que los casos de su existencia se hallan abundantemente esparcidos en todo el derecho y también. distintas de las del resto del Derecho. Son de aplicación normas especiales sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas y de terceros. de modo que ella no impide recurrir a los principios generales el derecho penal. en el derecho tributario”.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. y las sanciones. llegó al concepto dualista. el ilícito Tributario y sus sanciones corresponden a una naturaleza especifica. Es decir. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW oponen a la realización del bien público. como serían en nuestro caso las aplicables a las infracciones tributarias. y la pena que nace del poder punitivo autónomo de la administración el mismo que constituye una reacción de ésta última contra el individuo que no colabora adecuadamente con sus propósitos. La pena administrativa reviste el carácter de una simple pena de orden. quien elabora un concepto unitario de infracción fiscal. Considera que el Ilícito tributario se rige por normas propias. Dino Jarach. pues. no de carácter sustantivo. c. incluso en el derecho civil. estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. dado que son principios generales del derecho Esta concepción resta importancia a la gravedad del Ilícito Tributario en general. Teoría Dualista Aquí se diferencia a los Ilícitos Tributarios en dos categorías jurídicas. de las sanciones administrativas que corresponden a infracciones fiscales. especificas. considerado como el aspecto positivo del derecho que no puede dejar de estar integrado por el aspecto sancionatorio propio de toda norma jurídica. Para este autor. al entender que la “idea penal” se halla en todo el derecho. Dentro de esta tendencia. y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo. Conforme a Goldschmidt.
Que es un derecho sancionatorio. Derecho Administrativo y del Derecho Tributario. a. Derecho Penal Tributario. e.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado común cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos. a contribuir. c. Sin que ello sea obstáculo. de una parte. Entre las SEMEJANZAS corresponde citar a las siguientes: Para que se configure el “Ilícito Tributario” sea dentro del Derecho Penal Tributario o el Derecho Penal Común se requiere la existencia de una conducta o comportamiento DOLOSO. Ed. sea o no una rama independiente del Derecho Tributario. a las necesidades de la colectividad”. diferente tanto del derecho penal. las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes residen en el Reino. Con la obra de Dematties “Manuale di Diritto Penale Tributario” en 1993. con la siguiente recepción de nociones procedentes ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo. proclama el carácter unitario y autónomo del “Ilícito Tributario” y reclama. constituye un aspecto del Derecho Tributario que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones. b. Este autor la concibe como “aquella rama del derecho público que estudia los delitos de carácter tributario. corresponde citar a Horacio García Belsunce 6 quien destaca tres aspectos de los cuales parte la doctrina tributaria. y además siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del Derecho Tributario. la también llamada “Teoría del carácter específico del ilícito tributario” establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios generales del derecho en materia punitiva. Horacio. Buenos Aires-Argentina. Depalma. 7 . 1985. vale decir que el mismo sea realizado con conciencia y voluntad (lo que en la práctica se conoce como la intención) 6 Garcia Belsunce. cuyas normas les son aplicable en caso de existir “lagunas” en el derecho tributario sobre un tema determinado. con ciertas prestaciones financieras. Que el derecho tributario es autónomo Que existe una especificidad y unidad del Ilícito fiscal que. de otra. Al respecto. su tratamiento específico dentro del Derecho Tributario. SEMEJANZAS Y DIFERENCIAS CON EL DERECHO PENAL COMÚN. por lo cual no pierde cierta filiación con el Derecho Penal Común. esto es. Teoría Tributaria Esta teoría. no resarcitorio. obviamente. En este caso. surge el Derecho Penal Tributario como disciplina autónoma. para reconocer el diverso carácter de las penas (en sentido general) con que se sancionan las distintas infracciones. directas o indirectas.
- - Por otro lado. ILICITOS TRIBUTARIOS CONCEPTO Y TIPIFICACIÓN. El Derecho Penal Tributario presenta características propias sobretodo en materia de infracciones ya que las mismas se encuentras previstas en el Código Tributario. siendo suficiente en algunos casos la mera “trasgresión” o “incumplimiento” del precepto legal En el Derecho Penal común se considera el aspecto subjetivo (dolo) para medir la responsabilidad. lo “ilegal” es contrario a “la ley”. 8 . lo ilícito es considerado generalmente sinónimo de “ilegal”. que es restringir la libertad de acción de los individuos en aras del bien público y proteger intereses superiores. pero la diferencia radica en que no siempre es necesaria la exacta descripción de la conducta (la que refiere la norma). En tanto que en el Derecho Penal Tributario. siendo de madera especifica “El tributo”. sin embargo. Al respecto es preciso señalar que la conducta viene a ser “punible” porque la misma va en contra del ordenamiento jurídico vigente. el bien tutelado es el erario nacional. en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente: En cuanto al bien jurídico tutelado en el Derecho Penal común no existe una limitación específica. - - - - III.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. Un acto “Ilícito” es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto. porque son todos los que establece el Código Penal. como es el caso de las infracciones. Resulta necesario “castigar” las conductas que lesionan lo previamente protegido por el Estado (en este caso viene a ser la actividad recaudatoria del Fisco y los ingresos que el mismo obtiene) La presencia de antijuricidad. mientras que el Derecho Penal Tributario considera sanciones de tipo administrativo y pena privativa de libertad la misma que puede ser atenuada con la imposición pecuniaria que le corresponde al Estado. El Derecho Penal común es susceptible de pena privativa de libertad en la mayoría de los casos. lo que abarca no sólo sus leyes. En el Derecho Penal Tributario es posible que la responsabilidad se mida en forma objetiva. La punibilibilidad es la característica fundamental de todo “Ilícito” sea en el ámbito tributario o no. sino también sus principios fundamentales y normatividad en general. Al respecto corresponde señalar que en este caso el bien jurídico lesionado (vale decir esa actividad recaudatoria) se encuentra establecida en normas que establece el propio Estado. lo que asumimos con un significado de antijurídico haciendo referencia al Derecho en su conjunto. mientras que lo “Ilícito” lo asumimos con una etimología similar. La tipicidad: En el Derecho Penal Tributario existe una antijuricidad tipificada puesto que no hay delito sin una norma previa que así lo establezca. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW - Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo.
pa g. pag. Juan José.en su gravedad .Infracciones Tributarias Proveniente del incumplimiento de principalmente en el Código Tributario) obligaciones tributarias (tipificadas - No precisa del elemento subjetivo (dolo). en Boletín Mexicano de Derecho Comparado. pag. pag. 7 9 . Es de carácter objetiva En el Perú comporta responsabilidad solamente ECONÓMICA por los intereses que genera el no pago de la DEUDA Rios Granados. pacto o tratado. 1981. Por otro lado. Fernando. sociales y estatales. “Los delitos y las infracciones en materia tributaria”. ii. en http://www. En lo que respecta a la naturaleza jurídica del ilícito tributario 7. Quito. Gabriela. Civitas. Perez Royo. Pág. “La reforma de la LGT. num 114.htm 8 Pérez Royo. Fernando. 40 10 Garcés Moreano. México. “infracción” es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión. INFRACCIÓN SUSTANCIAL: i.inam. iii. la realización de la conducta prevista en la norma o el incumplimiento de alguna obligación de carácter formal establecida. Consiste en el no pago de los tributos dentro de los términos legales. En la terminología jurídica. pag. “Ilícitos Administrativos Tributarios” . 174. no resulta exagerado postular una protección de índole penal para los mismo 10.mx/publica/rev/boletin/cont/114/ art/art7. La expresión “Ilícito Tributario” es un término genérico que comprende la violación de la norma tributaria. Madrid. incumplimiento de una ley. algunos autores 9 afirman que. “Las infracciones tributarias y sus sanciones”. 65. en Crónica Tributaria. 1997. “Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano”. quebrantamiento. lo que no se sanciona por constituir sólo una DEUDA. los mas graves comportamientos deben tipificarse siempre como delitos tributarios.bienes jurídicos personales. 1992. Ed. dado que la infracción fiscal al lesionar los bienes que pueden reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social. Universidad Complutense de Madrid. ya que no existe distinción alguna desde el punto de vista cualitativo entre infracción administrativa y delito fiscal. tanto en el plano administrativo como en el ámbito penal: a. en X Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Los principios constitucionales del derecho sancionador”.juridicas. sino que la diferenciación entre uno y otra va a determinarse por el nivel de protección que el legislador desee otorgarle al interés jurídico tutelado 8 . 65. tomo I. 1986. los ilícitos tributarios son manifestaciones del derecho que tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos que infringen las normas tributarias. María Dolores. “El sistema de infracciones y sanciones tributarias. vol 2. en esta materia. Zornoza P érez. 612. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho. En efecto. Madrid 1985. “Infracciones y sanciones fiscales”. 263. Madrid.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Tanto las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen violación a las normas jurídicas (leyes y otras normas) que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales. ponencia relativa al capitulo de infracciones y sanciones tributarias”. “Sistema de Derecho Financiero”. vale decir no se toma en cuenta la intención del sujeto sino el mero hecho. mientras que el término “delito” es una especificidad dentro de ella que afecta . 42. cabe mencionar que el mismo podrá ser tipificado como infracción o delito tributario. 9 Gonzales Macías. 1993. Rodrigo. num. Indetec. Sainz de Bufanda. Fernando.
sin que sea indispensable requerir que su autor quiera con ella lograr algo” Elementos objetivos y subjetivos componen al tipo penal. pag. Además.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. Argentina. Buenos Aires. Requiere de la presencia del dolo. A. Cuarta Edición 1999. pero también delimita o “circunstancia” la antijuricidad y la culpabilidad” 11. Se puede decir que “para que una acción sea conducta es suficiente como finalidad el querer hacer o no hacer algo. Derecho Penal Parte General. De hacer. de forma tal que si uno de ellos no se configura. no hacer y/o consentir. responsable o terceros. La Ley Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444). UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW INFRACCIÓN FORMAL: Referida al incumplimiento de las obligaciones formales: 1. - - Sobre los ilícitos tributarios y sus elementos constitutivos. todo pertenece al tipo. En el Perú la infracción y sanción tributaria se aplican según los principios regulados en: El Código Tributario – Libro IV (Decreto Supremo N° 135-99-EF Publicado el 18 de agosto de 1999 y demás normas modificatorias). sostiene que el tipo dota de tipicidad a la acción. pues basta con que la finalidad de la acción se dirija a la mera actividad descrita por la norma. Se encuentran tipificados en el Código Penal (Artículos Nºs 241 y 242). Carlos. o leyes especiales como la Ley Penal Tributaria – Decreto Legislativo Nº 813 y la Ley de Delitos Aduaneros (Ley N° 28008). todos y cada uno de los elementos del delito tienen que ser típicos. con lo cual esta se muestra como previa en la consideración estructural. la pena incluida en él no puede ser aplicada. 2. vale decir que necesariamente debe existir la intención de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito. Creus.Delitos Tributarios. “Ilícitos Penales Tributarios” . Tendientes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de ésta. Para circunscribir la conducta que el derecho penal. b. El tipo. Acción: Señala el autor Carlos Creus que el tipo del ilícito “lo describe todo. no requiere un resultado. 151 12 Traducido sería “No hay crimen sin ley” (entendiéndose ley previa) 11 10 . Impuestas al contribuyente. 3. esto es el principio de legalidad (nullum crimen et nulla poena sine lege12). y en ese sentido. considera merecedora de pena describe la acción. La acción debe encuadrar dentro de la descripción de la norma sancionatoria para que se pueda considerar configurado el primer elemento por el cual pueda ser sancionado algún sujeto. Editorial Astrea.
el estado de necesidad. hay que analizar la imputabilidad del autor. o puesta en peligro del bien jurídico.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado El tipo de describir. es decir si en la realidad se configuraron. dependerá de cada ilícito Rodríguez Mourullo. Op cit. la cual puede ser un obrar o una omisión que implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto la conducta humana como su resultado. La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción. La culpabilidad puede ser a título de dolo o por culpa y conforme analizaremos mas adelante. Pag 140 13 11 . 1978. Culpabilidad: Somos de la opinión que en el ámbito de los ilícitos tributarios no tiene mayor relevancia este elemento. El contenido material de la antijuricidad está constituido esencialmente por la lesión. C. Primera Edición. y esto será sobre la base de una valoración. Derecho Penal Parte General. La antijuricidad es la “contradicción de la realización del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurídico en su conjunto”. al ser ofensiva para un bien tutelado por el ordenamiento jurídico 13 La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible. que alude a la atribución de un hecho a un sujeto 14 D. se ha de establecer si hay contradicción entre el hecho y la norma. Madrid. es decir la actuación y su efecto B. Editorial Civitas pag 331 y ss. en primer lugar. y supone evaluar que la acción típica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamiento jurídico. como por ejemplo. Gonzalo. 14 Creus. ésta constituye un juicio de desaprobación de la conducta fáctica. una acción. Carlos. Es posible el reproche cuando el hecho le es desaprobado al autor. exteriorizándose. Una vez que se da una acción cabe encuadrarla a un tipo o figura. sino que se refiere a la situación del sujeto. ha de distinguirse este concepto del de imputar. Antijuricidad: Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho y el ordenamiento jurídico en general y el tributario en especial. salvo alguna causa de justificación. En ese sentido. España. la cual no tiene relación con determinado hecho. cada uno de los elementos objetivos del tipo. Imputabilidad: Seguido del análisis objetivo (de manera predominante) del hecho típico. y si no media causa de justificación que interfiera en la antijuricidad de la conducta. no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los sujetos por el ordenamiento jurídico y la intención de lesionar directamente al bien jurídico protegido en este caso. Al respecto.
o en otra leyes o decretos legislativos”. de escasa trascendencia social. siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título. Por otro lado. respecto de los cuales el legislador es benévolo.es cometer una “infracción” o “falta” Para algunos autores como Adolf Schonke. en relación a los Sujetos es posible referir a las personas naturales o jurídicas que realicen acciones o incurran en omisiones tipificadas como infracciones en la norma tributaria 15 Denominadas “contravenciones” 12 . Etimológicamente “contravención” proviene del latín “contravenire” y significa “obrara en contra de lo que esta mandado”. De acuerdo a lo establecido en el artículo 164º del Código Tributario vigente aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias. La acción u omisión en que consiste la infracción tributaria puede consistir tanto en el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines. Este penalista Alemán afirma correctamente que “en la ley penal estos delitos minúsculos se denominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones”. no siendo ésta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus Órganos constitutivos) a disponer sanciones. son los ilícitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible del dolo. o la imposición de una multa. Al respecto.arresto por pocos días. corresponde referir el siguiente concepto: “Es infracción tributaria toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias. la acepción corriente – al igual que la jurídica . Si un Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido. con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida. mientras que los ilícitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella. ninguna norma ética obligaría a pagar tributos. como en el incumplimiento de obligaciones tributarias sustanciales o económicas. IV. en atención a los bienes jurídicos por cuya protección debe velar. incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función financiera estatal” ELEMENTOS CONSTITUTIVOS A.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. según los casos. ACCIÓN U OMISIÓN Consiste en el incumplimiento de la obligación tributaria (“relación-obligación” que existe entre el particular y el Estado). se considera suficiente una pena . INFRACCION TRIBUTARIA – ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA. sanción variable en su monto. Por su parte Héctor Villegas nos dice que la Infracción Tributaria administrativa “No es en sí misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. las infracciones 15 son delitos pequeños. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW En efecto.
El sustituto reemplaza al contribuyente y es el único obligado frente al acreedor tributario (el Fisco). B. Es necesario que el acreedor se dirija primero contra el contribuyente y.1.1. Podría citarse como ejemplo a los agentes de retención o percepción. los agentes de retención o percepción. Responsabilidad por causa derivada. En este caso los agentes pasan a ser los únicos responsables ante la Administración Tributaria. sin tener la condición de contribuyente. por estar en relación con los actos que dan nacimiento a la misma por razón de su actividad. Nos permitimos hacer un pequeño detalle al respecto: Responsabilidad por causa originaria. si éste no satisface su crédito. debe cumplir con la obligación atribuida a éste. cuando hubieran omitido la retención o percepción. B. Responsabilidad Solidaria. A.2.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado * SUJETO PASIVO (DEUDOR TRIBUTARIO) CONTRIBUYENTE Es aquél que realiza o. Responsabilidad Sucesoria Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cumplimiento de una prestación en defecto del contribuyente. hasta el límite del valor de dichos bienes. una vez efectuada la retención o percepción. los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades. hasta el límite de lo que reciban. Responsabilidad Sustitutoria. RESPONSABLE Es aquél que. Podría citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurídicas. se produce el hecho generador de la obligación tributaria descrita en la ley. función o posición contractual. respecto del cual. En este caso puede distinguirse al Responsable por causa originaria y el Responsable por causa derivada. A. Podría citarse como ejemplo a los herederos y legatarios. TIPICIDAD 13 . Se da cuando un tercero asume la obligación tributaria al lado del contribuyente. deberá dirigirse contra el sucesor. Se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente en la Relación jurídico tributaria.
en determinados casos. El sustento de tal tipificación debe ser la ley. atendidas las circunstancias concurrentes16. Las consecuencias derivadas del principio de tipicidad se ponen de manifiesto de esta forma: a. ANTIJURICIDAD C. El artículo 165º del Código Tributario señala que “La infracción será determinada en forma objetiva……”. No obstante ello.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. 1 (Duda razonable en la interpretación de la norma) e inc. CULPABILIDAD Tiene existencia por tratarse de hechos reales más no relevancia en el campo de los “Ilícitos Administrativos”. que en este caso resulta ser el referido Código Tributario. c. Artículo 170º Código Tributario inc. sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor (dolo o culpa). La acción u omisión en que consiste la infracción constituye una lesión de determinados bienes asumidos como objeto de protección por el ordenamiento jurídico. Determinación de la infracción. Sin embargo. Aplicación del principio Non Bis in idem y de aplicación del principio de proporcionalidad en virtud del cual el legislador deberá recurrir a la intervención represiva sólo en aquellos supuestos en que no fuese posible obtener la reparación y restauración del orden jurídico a través de otros procedimientos. 16 14 . Prohibición analógica de normas y posibilidad de admitir tal expediente cuando se trata de disposiciones favorables. 2 (Duplicidad de criterio. D. en la que el principio de legalidad ha sido sensiblemente robustecido. b. vale decir debe estar prevista previamente como tal en la norma legal respectiva. son claras excepciones a la regla de la determinación objetiva de las infracciones Exención de Responsabilidad. es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad de criterio (anteriormente citadas). por entender que no procede un reproche a su autor. La determinación objetiva de la infracción significa que para la configuración de la infracción se toman en cuenta sólo los hechos. En ello se sustenta que el autor de la infracción deba sufrir el reproche jurídico y asumir las consecuencias sancionadoras asociadas a la infracción. Irrectroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW La acción u omisión en que consiste la infracción debe estar tipificada expresamente en una norma legal. el propio ordenamiento prevé que no habrá lugar a responsabilidad por infracción tributaria. porque así lo exige y porque así se desprende de la Constitución. sanciones y retroactividad de tales disposiciones cuando son favorables.
la infracción tributario se determina objetivamente pero existen eximentes de responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como: CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijuricidad. Sobre el particular. En este caso existe una norma aclaratoria. Error de hecho o de derecho: Expediente Nº 011-2007-CLC Comisión de Libre Competencia – INDECOPI. Dichas situaciones son las siguientes: a. por cuanto esa era la opinión del Tribunal Fiscal y aunque ya no sea seguida impide sancionar su seguimiento como infracción CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA Por otro lado.. 170º.En este caso se levantó la multa por no exhibir libros en razón de que al tiempo de exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administración Tribuaria quien era la que los exigía. Duplicidad de criterio (Art. inc. previamente. Duda razonable en la Interpretación de la norma (Art. b. origina un peligro jurídicamente reprochable por el hecho de impedir o dificultar la labor encargada legalmente a la administración pública”. la misma refiere supuestos que la misma Administración Tributario ha pretendido regular internamente de manera progresiva (disposiciones de tipo administrativo – Resoluciones de Superintendencia y Circulares siendo mas precisos). no puede ser sancionado como infractor.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Como ya se ha explicado. corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta “reciente”. c. La verificación de que la información falsa fue entregada a un órgano funcional. el marco legislativo vigente ha establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad queda de lado.. Hecho fortuito o fuerza mayor: RTF Nº 11454 de 26-04-1976. 15 . uno anterior y el otro reciente.En este caso se dejo sin efecto la sanción por no llevar la contabilidad en razón de haberse incendiado el local de la empresa destruyéndose su documentación b. inc. y por tanto no resulta un elemento a considerarse. 170º. a.. si el contribuyente se inclina por el anterior que le es más favorable.1 del Código Tributario): Producto de la interpretación equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. del 2 Código Tributario): Existencia de dos pareceres tributarios diferentes. Hecho imputable a la administración tributaria: RTF Nº 2478 07-02-1967. los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos.En este caso se verificó que “la acción realizada por la infractora ha creado un peligro jurídicamente desaprobado.
En este caso se puede plantear que la infracción más grave llega a absorber a la infracción menos grave aplicándose por lo tanto la sanción que castigue con mayor severidad la infracción cometida Podemos mencionar como ejemplo a un comerciante. b) Concurso entre sanciones de distintos ordenamientos jurídicos Este aspecto. y en la fecha de la comisión de la infracción se encuentran vigentes dos o más normas legales que tipifican como infracción tributaria el hecho realizado por el autor. Facultad de Derecho. Fondo Editorial USMP. pero quien . entonces habría que optar por la imposición de una de las dos sanciones (respondiendo la Samhan Salgado. Fiorella. hechos y fundamentos. Adicionalmente.” 17 16 .“La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad. no pudiendo exhibirlos cuando la Administración se lo requiera. cuando se dé la identidad entre sujetos. 171º “Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en más de una infracción. “Aplicación del Principio del NON BIS IN IDEM en el ámbito sancionador tributario” en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. proporcionalidad. De forma contraria. tipicidad. La respuesta entre ambas preguntas depende a su vez de absolver otra: ¿el Derecho Administrativo sancionador y el Derecho Penal.no cumple con esta obligación. por ser ésta la más grave. y otros principios aplicables” . tal como se desarrolló en el ámbito procesal. Lima Perú. es también materia de debate en esta faceta. Para tal fin. Esta triple identidad es la característica y requisito esencial para la aplicación del Non bis in idem. 368-399. Non bis in idem. entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas se responderán de forma afirmativa. no concurrencia de infracciones. publicado el 15 de marzo de 2007.Título y Primer párrafo del artículo 171° sustituido el artículo 42° del Decreto Legislativo N° 981. debe entenderse que en el concurso ideal el acto realizado por el sujeto infractor es uno sólo. El Código Tributario a través de su artículo 171º 18 regula de esta manera el concurso ideal de infracciones. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Concurso de infracciones 17. vigente a partir del 1 de abril de 2007 – Texto anterior art. al compartir el objeto de protección. 18 Artículo 171º Código Tributario. por el principio de la absorción. ya que en materia tributaria no se considera el concurso real el mismo que opera cuando nos encontramos frente a dos hechos ilícitos diferentes que constituyen dos infracciones distintas En ese sentido. se aplicará la sanción mas grave. se refiere a la imposibilidad de aplicar dos sanciones. Pág.. obligado por la ley tributaria a llevar libros de contabilidad. no llevar libros de contabilidad. a cada infracción le corresponde una determinada sanción.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. tienen el mismo objeto de protección? Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurídico tienen objetos de protección distintos. a) Concurso entre dos sanciones idénticas: En este supuesto.por diversos motivos . La discusión ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: ¿puede sancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancionó (sea administrativa o penalmente) a una persona ¿podría imponerse una segunda sanción de un sector del ordenamiento jurídico distinto al de la primera sanción?. corresponderá aplicarse en este caso. dentro del mismo sector del ordenamiento jurídico. la sanción por la primera infracción. lo cual ha sido objeto de pronunciamiento por parte de nuestro Tribunal Constitucional.
DELITO TRIBUTARIO – ILICITO TRIBUTARIO PENAL El diccionario de la Real Académica de la Lengua define “defraudación” como: “La acción y efecto de defraudar.19 Definición: El delito tributario es toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con penas. También significa “frustrar. mientras no se presente en un expediente administrativo. Elementos constitutivos: 1. La relevancia penal surge en el ámbito de las normas tributarias destinadas a la determinación de la Obligación Tributaria de pago o a la obtención de derechos o beneficios fiscales. es necesario que el documento fraudulento sea presentado a la Administración Tributaria con la finalidad de justificar una menor determinación o desconozca la misma acotación. Para que exista defraudación tributaria. Comprende tanto la conducta humana como su resultado. la actuación y su efecto. no hay delito. Aunque exista el documento fraudulento. con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias. de algún modo. Es allí donde el infractor presenta el documento fraudulento – lo acompaña con la declaración jurada. Al respecto es posible recalcar lo siguiente: Supone la realización de un comportamiento grave que infringe normas tributarias. Además tiene la acepción de “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.Puede tratarse de un obrar positivo o una omisión que implica un comportamiento relacionado. entorpecer”. 129. 2da edición. La defraudación tributaria exige la presencia de un proceso administrativo previo. etc. es decir. pag. Como vemos la defraudación fiscal consiste en evadir o burlar las obligaciones fiscales. – con la finalidad de que ante la Administración Tributaria abone y abone como impuesto una suma menor a la que corresponde pagar o pueda declararse exento (liberado) de tributación. desvanecer la confianza o la esperanza que se ponía en alguien”. de lo que le toca de derecho”. El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano). realiza fraude en libros de contabilidad. 19 17 . o en algo “turbar. a la voluntad de un individuo o de una persona de existencia “ideal”. Acción u omisión. quitar. Domingo.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado primera pregunta) y quedaría vedada la imposición de una nueva sanción (respuesta a la segunda pregunta). Se daña la recaudación tributaria de manera inmediata y la función del tributo de manera inmediata. que es privar a alguien. constituyendo en este supuesto un acto preparatorio. V. Garcia Rada. 1982. Perú. no existiendo la denominada consumación.
..1996. y en general beneficios fiscales concedidos ilícitamente.. representado por la Administración Tributaria. el sujeto otorga una apariencia de realidad a un hecho.Donde el objeto prohibido es una omisión o abstención (no hacer).20 Cabe precisar que siempre debe mediar una relación de causalidad entre la conducta del autor del ilícito y el resultado. 2.Verdaderos ilícitos de comisión a cuyo resultado se llega por la abstención. Análisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de hechos que permiten obtener exoneraciones.Leg. A los ilícitos se los puede clasificar en la siguiente manera: a. que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que estaba obligado. Nº 813 – Ley Penal Tributaria publicada el 20. c. el hecho de no estar referidos a una situación de impago de tributos. que denota la acción que debe ser en el caso concreto. Es con ello que la lesión del bien jurídico protegido se representa. que como consecuencia genera una situación ficticia. tal como la Ley lo describe y delimita. reintegros. Por lo tanto lo decisivo es que el sujeto simule o genere su propio estado de insolvencia de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias. Tipicidad Subjetiva: En el caso de Perú correspondería aplicar el D. sino a través de la concesión indebida de prerrogativas económicas por parte del ente recaudador.El objeto prohibido es un hecho positivo. la conducta típica consiste en simular o provocar un estado de insolvencia patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo. Ilícitos de Comisión.1 El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona. circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de defraudación tributaria. En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos que tienen solamente como característica en común. b. típica a efectos de que se configure el delito. Ilícitos por Omisión. En este supuesto. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo. Tipicidad Tipicidad Objetiva: 2. lo que supone un funcionamiento anormal. de modo que se los comete por el modo de obrar (hacer). 2. Esto supone que resulte totalmente indiferente.04. no mediante la falta de percepción de tributos. a los efectos de determinar el carácter típico de la conducta. por medio de la cual la Administración incurre en un error respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento de beneficios fiscales. mientras que el sujeto pasivo siempre será el Estado.2. lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad. 20 18 . devoluciones. En este caso.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. Ilícitos por Comisión por Omisión. todo ello en el marco determinado por el procedimiento de verificación y/o fiscalización.
En materia de ilícitos tributarios penales (delitos tributarios) no opera la figura de la culpa. y luego agregar una conducta dolosa orientada a incumplir con el pago de tributos. El Sujeto Activo: Aparentemente se podría pensar que el sujeto activo de este delito es el Contador público o las personas encargadas de llevar l documentación contable. En efecto. ello porque las personas jurídicas no delinquen. será necesario primero ser obligado frente al Fisco. Vale la pena resaltar que por ende no se configura ilícito alguno. 21 19 . Leg.- Consiste en una abstracta relación de contradicción entre el hecho frente al ordenamiento jurídico en general y el tributario en especial. la especificación de qué libros o registros contables debe llevar un deudor tributario lo determinan las normas de cada tributo. pero los sujetos activos de estos delitos son aquellos denominados deudores tributarios. 1º y 2º de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Nº 813) – Directiva Nº 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999. Se ha de establecer si hay contradicción entre el hecho y los fines protegidos por el derecho. la valoración por lo cual se debe determinar si hay o no contrariedad en cuanto al hecho después del encuadre de una acción en un tipo o figura. Situación a recalcar es la CAPACIDAD DE CULPABILIDAD en los delitos tributarios. la misma que implica tener capacidad de pena. debiendo en el caso de las Personas Jurídicas atribuir responsabilidad a sus representantes legales en atención a las disposiciones legales vigentes. En efecto corresponde mencionar que los únicos que tienen esta capacidad son las personas naturales. para finalmente hablar de condición de “deudor tributario”. Culpabilidad. Cabe mencionar que el Artículo 17º de la citada Ley Penal Tributaria prevé que las personas jurídicas sí son pasibles de medidas de seguridad tales como: cierre temporal o Art. cuando no hay tal contradicción por mediar alguna causa de justificación. 16º del Código Tributario vigente – Art. ante todo. el fundamento de la punición se sustentan en la intención del autor.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Esta figura es definitivamente de comisión dolosa puesto que en ambas situaciones detalladas en el acápite precedente existe una intención fraudulenta.21 Ahora bien. debiendo ser éste último probado por el Fisco. En el caso de las personas jurídicas. En el campo del derecho penal. Antijuricidad. 3. 4.En los delitos tributarios se exige el dolo salvo que una disposición particular requiera la culpa para un delito determinado. pues es necesaria la presencia del dolo para la configuración del delito. El derecho es. por tanto son sus representantes legales quienes pueden ser encausados penalmente. se considera penalmente como responsable al representante legal de la persona jurídica.
2da Edición. Pablo Jose Gonzales Montoya. disolución de personas jurídicas. exacta y puntual recaudación de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria. quien es legalmente el obligado a llevar libros de contabilidad. como inductor o instigador del delito. Se plantea la exigencia de que solo podrían ser penalizadas figuras que protegieran no al patrimonio a secas. En este tipo de delito el contador es un partícipe en la comisión. Si tal fuera la conclusión habría que pensar en la imposibilidad de punición de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva causa del hecho lesivo al bien tutelado. Bien jurídico – deber de lealtad24: Los ilícitos tributarios son un quebranto al deber de lealtad hacia el Estado social y democrático de Derecho. tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias. la teoría del delito ubicaría su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en común de los ciudadanos. Madrid. Juan. De esta forma se pueden encontrar figuras ii. Pag 50 y ss. completa. puede eximirse de la pena si coopera eficazmente para descubrir la defraudación tributaria y permitir la captura del sujeto activo. Bien jurídico – erario público: El bien jurídico tutelado es el Erario Publico. 1999. según sea el caso. Compartimos esta teoría tomando en cuenta lo relevante que es la. relación y la Evasión. ya que se considera autor de este delito al deudor tributario. Editorial Trotta. el bien jurídico es la efectiva. iii. 23 Bustos Ramirez. 24 Idem 25 Idem 22 20 . cancelación de licencias. Facultad de Derecho. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW definitivo de oficina o local en donde se desarrollan sus actividades. Bien jurídico – patrimonio estatal25: El bien defendido en todo tipo de delitos es el patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales. España. Ciudad Universitaria Rodrigo Facio. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. Bien jurídico – actividad financiera: La visión dinámica del Fisco. El ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. para no incurrir simplemente en la sanción penal por deudas que por cierto no está considerada en la legislación.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. es concebirlo como actividad financiera de los entes públicos. v. considerado éste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente diferenciado de los patrimonios individuales. Universidad de Costa Rica. Concepción superada. Bien jurídico – fe publica23: Los ilícitos tributarios se equiparan a las figuras de las falsificaciones. vi. Concepción superada. En este supuesto. Diferentes Teorías sobre el Bien Jurídico tutelado: Diferentes han sido las concepciones sobre cuál es el bien jurídico protegido en el caso del ilícito tributario penal. El Delito de Defraudación Tributaria. la Elusión y el Fraude de ley. Bien jurídico – orden social y económico: Esta concepción también ha de descartarse si el bien jurídico se interpretara en términos tales de exigir la constatación de la lesión de esta así configurada y que tuviera que ser incluida por el dolo del autor exigiendo que su acción fuese dirigida finalmente a la lesión de ese bien jurídico. pudiendo citar en ese sentido a las siguientes teorías22: i. iv. Tesis para optar por el grado de Licenciado en Derecho. Este criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. sino que lo protegiera de conductas engañosas y con ánimo de lucro incluido. el comportamiento típico se refiere a alterar la verdad jurídica. ya sea como cómplice primario.
En consecuencia. ocultarlos o destruirlos. Por nuestra parte.contra el proceso de recaudación de ingresos. Esto se puede hacer de dos formas: A. mientras que otras no. El ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por finalidad modificar u ocultar la real situación económica del sujeto activo del delito.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado que exigen lesión como elemento de su tipicidad.son atípicos y por ende impunes. mientras que otras no. En algunos casos. De esta forma se pueden encontrar figuras que exigen lesión como elemento de su tipicidad. El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho Penal Tributario.según la Doctrina Penal . En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios como sería por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qué lugar burlarlos e 21 . debiendo entender que en el caso de los ilícitos (por tratarse de un ámbito mas amplio – situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra las obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de la contabilización y registro de operaciones. Tipificando independientemente las acciones preparatorias. creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilícitos es referir como bien jurídico protegido al proceso de recaudación de ingresos y distribución de egresos fiscales. queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan y obstaculizan la labor de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias desarrolladas por la Administración Tributaria. el legislador amplía por ciertas consideraciones políticas la tipicidad a estos hechos. La razón es que el no llevar libros de contabilidad. tal como sucede en el delito de defraudación tributaria cuando éste es analizado específicamente. Ello ocurre según Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de criminalidad que requieren una rápida intervención.* Actos preparatorios: Según Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual el autor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones para alcanzar el objetivo que se propone. Los actos preparatorios . Es en esta etapa que el incumplimiento de normas contables básicas podría considerarse como lesión del referido bien jurídico. pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estas conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podrían considerarse delitos). Ampliando el tipo legal hasta comprender actos preparatorios. B. atentando – finalmente . a efecto de que no se pueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones tributarias. no registrar los ingresos obtenidos. Lo primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta protección por parte del Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad.
b. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir el control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un “iter Criminis” (proceso de realización del delito) que puede ser interrumpido. Tentativa irreal o supersticiosa. 26 22 . o el habilitamiento de instalaciones para depositar la mercadería. con otros elementos del delito. * Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la ejecución hasta la consumación. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa a. La tentativa como ilícito penal es de clara aplicación en la vida real. e. quedando en estado de tentativa. La acción de intentar importar o exportar objetos prohibidos. puesto que. del delito (doloso) consumado ya que. y a su vez factible de suceder en los delitos tributarios. B. A. etc. Al respecto podría citarse – en la figura del Contrabando – el hecho de abandonar los bienes (mercadería) luego de haberla introducido al país. 1º del D. esto es si cabe o no su punibilidad. Leg. como sucede en la práctica con frecuencia.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. En efecto. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervención del Artículo 16º Código Penal – Tentativa. Si desde el punto de vista subjetivo el delito intentado puede considerarse perfecto.. o de hacerlo sin pagar los impuestos debidos. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW ingresar mercadería.“En la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito que decidió cometer sin consumarlo. La tentativa no difiere. El Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudentemente la pena”. Al ser este un hecho punible no consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sanción ya que «el Juez reprimirá la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena». ya que el esfuerzo orientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la acción. El Código Penal vigente en su artículo 16º expresa que «en la tentativa el agente comienza la ejecución de un delito que decidió cometer. Tentativa inidónea. TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecución del delito. Dicho requisito es totalmente autónomo y no debe confundirse. faltando únicamente la producción del resultado. 813) que consagra al delito tipo de resultado. Tentativa acabada Se presenta cuando el agente culminó con su plan personal de acción realizando o dejando de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo. exige la intención de cometer un delito. en la esfera objetiva está incompleto porque la hipótesis descrita por el legislador en la norma se ha realizado sólo en parte. lo que hace la diferencia al evaluarlos es. d. Tentativa inacabada. Esto es esencial en la idea de la tentativa. sin consumarlo» 26. pues hubo comienzo de ejecución sin llegar a la consumación. Tentativa acabada. Tentativa inacabada Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan personal debido a una intervención voluntaria o accidental. la tentativa es admitida en los delitos tributarios (art. si tienen relevancia jurídica para el derecho penal. en la esfera de la voluntad.
Tentativa irreal o supersticiosa Se trata de un intento de producción de un ilícito penal a través de medios cuya causalidad no es verificable científicamente. En efecto.“Si el agente desiste voluntariamente de proseguir los actos de ejecución del delito o impide que se produzca el resultado. De las cuatro formas de tentativa dos son punibles. la de Fiscalización y a la Facultad Sancionadora. DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DELITOS TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA JURIDICO PERUANO Análisis general. pero sólo en dos casos podrán ser sancionadas: cuando se produce la tentativa acabada e inacabada (en sus variables de interrupción accidental más no en las de desistimiento voluntario que si son impunes).. Podría citarse el hecho de disparar con una pistola de juguete a una persona. En la legislación persiana la tentativa inacabada y acabada. y la tentativa irreal por la teoría de la impresión (objetiva-subjetiva) es impune. podemos referir a la Facultad de Recaudación. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en el delito de defraudación Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realizó o el pago. Sobre esta última puede señalarse que refiere la Artículo 18º Código Penal – Desistimiento voluntario – Arrepentimiento activo. Las mismas normalmente y para efectos didácticas son clasificadas en cuatro. fueron sustraídos (robados por un tercero) sin conocimiento del "contrabandista". será penado solo cuando los actos practicados constituyen por sí otros delitos”. 18° del Código Penal 27. por ejemplo el “tratar” de matar o dañar a alguien quemando su foto. C.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado autor o por un accidente circunstancial. compensación. cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el consentimiento del propietario. "contrabando" de bienes que antes de ser embalados. la de Determinación. La tentativa inidonea es impune conforme lo establece el art. VI. 27 23 . En este supuesto podría considerarse el caso de una persona que introduce mercadería de Contrabando en su vehículo siendo intervenido por el Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas). D. medios que podemos denominar mágicos o supersticiosos. o cuando la obligación tributaria sustancial se ha extinguido por cualquiera de las formas previstas por la norma (pago. consolidación y excepcionalmente la prescripción) Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos utilizados por el agente en la comisión de un ilícito penal. como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad jurídica. En el campo de los delitos tributarios estas cuatro formas de tentativa pueden presentarse. Tentativa inidonea Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (típico) por dos situaciones: Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad fáctica. condonación.El Estado posee varias facultades en materia tributaria.
1996. “La Evasión tributaria”. entendiéndose que sin ella no podría cumplir sus fines. 2 29 Giordetti. Teoría y Práctica de Procedimiento Tributario – ilícitos Tributarios. Armando. como elemento primordial. los delitos tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elemento subjetivo del tipo (dolo).Artículo 1. deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. ardid u otra forma fraudulenta. b. Así.a. Por otro lado. las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y. promulgado el 19. que por su gravedad y por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurídico y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28 (Ley Penal Tributaria en nuestro país). Teorías. Decreto Legislativo Nº 813 dado el 19. engaño. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurídico. aún siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categoría de los delitos.. salvo el contenido de la pena. astucia. asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislación. Al respecto se refiere que la infracción tributaria administrativa reproduce en pequeño todas las cualidades o características que se atribuyen a los delitos. en provecho propio o de un tercero. convirtiéndose éstas en reales mecanismos para lograr los objetivos trazados en materia fiscal. 2005. considerando que la Administración Tributaria es una organización estatal con determinadas metas y objetivos. viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas en el párrafo precedente.31 Sanchez. 1967 LEY PENAL TRIBUTARIA . En efecto. y comprendidos en la de las contravenciones29 (lo que para nuestra legislación se entiende como infracciones).1996. Hernando – Corrales.(*) Artículo sustituido por la Décimo Primera Disposición Final de la Ley Nº 27038. Ed.04. 30 28 La ontología se ocupa de la definición ser y de establecer las categorías fundamentales o modos generales de ser de las cosas a partir del estudio de sus propiedades. Patricia – Coll. La Ley. la Administración realiza un análisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones o modos de proceder. será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa.04. estructuras y sistemas 24 31 . Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo. y luego de ello la Administración toma una decisión y actúa. valiéndose de cualquier artificio." . Argentina. ello a efecto de determinar el procedimiento (omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de “dejar de pagar en todo o en parte los tributos que por ley le corresponden” 30 Frente a un caso concreto. publicada el 31-12-98.04. Alejandro.“El que. pag. ante un determinado administrado.1996 y publicado el 20. Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administración Tributaria que no son reguladas por la ley son conocidas como facultades discrecionales. Desalma. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado Se señala en esta teoría que entre infracción tributaria administrativa e infracción tributaria penal sólo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. Teoría de la distinción ontológica.
180º del Código Tributario vigente. como en todos los delitos. Por el contrario en las infracciones tributarias. Por la naturaleza del sujeto activo En los delitos tributarios. el comiso.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado Sostiene que no es un acto contrario a la ley. sólo podrá ser sujeto activo la persona natural. hablamos de situación dolosa si se trata de la especie mas grave de delincuencia y en su producción culposa en la especie mas leve. ii. en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad. es decir se determina por el solo hecho de coincidir la conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma. mientras que las infracciones tributarias se agotan en la vía administrativa (no refiere autoridad judicial para su aplicación). En cambio. Por su investigación El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad judicial. la misma que es “objetiva”. La punibilidad de las infracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de vista objetivo de la oposición entre la acción a la regularización estatal de la actividad administrativa del más distinto orden. ya que sólo opera como sanción la multa. iii. i. Se señala que en el delito. el cierre temporal o definitivo de establecimientos y el internamiento de vehículos en los casos así previstos conforme lo establece el art. el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque a la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad. el sujeto activo es el contribuyente propiamente dicho. 25 . Por la sanción aplicable En los delitos tributarios la sanción a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias. mientras que en la infracción tributaria la apreciación de este elemento es irrelevante para su configuración. por lo que puede ser revisado por el Poder Judicial vía demanda contencioso-administrativa iv. y subjetivamente en la voluntariedad de ese ataque. el mismo que puede ser persona natural o jurídica (es sobre quien recaen las obligaciones tributarias). más no una persona jurídica.al ser sometidos a un proceso penal .van a concluir en una Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria. sino un acto contrario al orden administrativo. v. no es la lesión de un interés jurídicamente protegido. sino más bien de un interés declarado por la Administración. En efecto. ardid u otra forma fraudulenta según establece la ley como se ha referido anteriormente). Por la naturaleza de su resolución Los delitos tributarios . astucia. Por otro lado la infracción tributaria concluirá con una Resolución Administrativa la misma que no tiene carácter de “cosa juzgada” sino de “cosa resuelta” o “cosa decidida”. Por el Aspecto Subjetivo En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento “dolo (engaño.
de modo que por ellas existe una intimidación general en la sociedad. VII. En el mismo sentido. las penas cumplen con un tipo de coacción psicológica. en el caso de las Teorías relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativas existentes entre las infracciones y los delitos tributarios. que resulta ser el dolo. es decir basta el simple quebrantamiento de la ley tributaria o mejor dicho la realización de la conducta prevista para determinar la responsabilidad. Por la determinación de la responsabilidad En el delito tributario es necesario que se logre probar la intención (dolo – elemento subjetivo del tipo) de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el tributo. la misma se determina objetivamente. resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento jurídico. valiéndose de ardid o fraude (engaño). sobre el particular creemos pertinente recalcar a la analizada teoría de la distinción ontológica. el mismo que deberá ser debidamente probado en el proceso penal pertinente. anterior al 26 . las infracciones a los deberes formales o “infracciones formales”. sin perjuicio de la valorización de ciertos elementos subjetivos. Ahora bien. que lo distinguen del Derecho Penal común y se encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario. En definitiva cada uno de los elementos referidos son determinables. incluido el mas importante. En lo que respecta a las Teorías sobre su ubicación científica del Derecho Penal Tributario. la legislación penal que tutela los ingresos del Fisco no se considera como una legislación meramente preventiva.C ET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES El Derecho Tributario Penal presenta características propias. y para su configuración no requieren la prueba del ánimo. En el caso de la infracción. ya que su fin primordial es cerrar las posibilidades de delinquir a quien lo pretenda hacer A las penas puede atribuírseles la finalidad de prevención especial que busca intimidar. a fin de proteger los bienes jurídicos. mientras que las conductas previamente tipificadas como delitos tributarios – vale decir que atentan con la obligación tributaria sustancial – se encuentran comprendidas en el ámbito del Derecho Penal. En cuanto a la prevención general. Al respecto creemos que resulta de suma importancia que sea posible diferenciar al ilícito tributario administrativo (infracción) del ilícito tributario penal (penal). pues afecta de lleno el presupuesto para enfrentar el gasto publico y se hace necesario debido a las grandes proporciones del problema la represión penal como “ultima ratio”. compartimos en parte la Teoría Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributarias derivadas de un incumplimiento de obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el Derecho Administrativo. En consecuencia es evidente que tanto los delitos como las infracciones (ambos casos en materia tributaria) constituyen distintas especies del genero “ilícito tributario”. tienen la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas. Dentro de la terminología del Derecho. como una “subrama” en la que confluyan elementos administrativos y judiciales. UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW vi. es en este último supuesto (ilícito tributario penal) que estamos en presencia de una delincuencia económica que atenta contra la totalidad del aparato estatal y sus objetivos sociales. por el contrario ha sido considerada represiva. Definitivamente.
para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevención general tiene también como objetivo la aplicación efectiva de la sanción a quien comete ilícitos. sino además describa de manera clara cada una de las conductas – sin dejar rango a interpretaciones erradas acompañando ello a una correcta aplicación. dejando de lado tipos abiertos que refieran conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano común. En razón de las consecuencias que acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia. incluso por las evasiones no descubiertas. teóricamente. y para la sociedad en la cual se desenvuelven. pérdida de prestigio). intimidar al resto de la sociedad para que no cometa los ilícitos sancionados. reformar al condenado por la vigilancia. se debe entender que la política criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de suma gravedad. y resarcir a ésta última como retribución por el daño causado. Tomando en cuenta lo anteriormente detallado. la mayor pena es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se les aplique Por otro lado. 27 . Las penas privativas de libertad pretenden. las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable. constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia Administración Tributaria deberían considerar y fomentar respectivamente. vale decir el fomento de una “conciencia tributaria” que considere los márgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco como del particular. creemos preciso sugerir una nueva técnica legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal). su negocio.El Ilícito tributario: naturaleza jurídica y tratamiento en la legislación peruana – Fiorella Samhan Salgado delito. permitiendo de esta forma una debida persecución y consecuente sanción. que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. agregando a esto último una pertinente difusión e implementación en fase previa. Considerando el principio de “última ratio” respecto al Derecho Penal y su aplicación.
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 artículo 164
 artículo 165
 Artículo 170
 artículo 171
 artículo 42
 artículo 171
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 Artículo 17
 Artículo 16
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 Artículo 18
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