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Der Untergang von Verlusten nach § 8c KStG und das objektive Nettoprinzip
Entwicklung und Darstellung der Norm, rechtspolitische und verfassungsrechtliche Bedenken
Bachelorarbeit, 2011, 69 Seiten
(Lehrstuhl für Steuerrecht)
B. § 8c KStG – Eine historisch-systematische Darstellung der Norm
1. Die Verlustnutzung
2. Die „Mantelkauf“-Problematik
3. § 8 IV KStG – Die Reaktion auf die Änderung der Rechtsprechung
4. Die Einführung und Weiterentwicklung des § 8c KStG
II. Anwendungsbereich des § 8c KStG
2. Zeitlicher Anwendungsbereich gem. § 34 VIIb KStG
III. Regelungsziel und Charakter des § 8c KStG
IV. Regelungsinhalt und Bedeutung des § 8c KStG
1. Zusammenspiel von KStG und EStG
2. Abs. 1 S. 1 – Quotaler Untergang nicht genutzter Verluste
3. Abs. 1 S. 2 – Vollständiger Untergang nicht genutzter Verluste
4. Die Rechtsfolge von Abs. 1 S. 1 u. 2
5. Abs. 1 S. 3 – Die Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen
6. Abs. 1 S. 4 – Bewertung einer Kapitalerhöhung
7. Abs. 1 S. 5 - 9 und Abs. 1a – Ausnahmen vom Verlustuntergang
C. Bedenken hinsichtlich § 8c KStG – Eine kritische Würdigung
I. Rechtspolitische Bedenken
1. § 8c KStG als „Wirtschaftsbremse“
1. Verstoß gegen Art. 3 I GG
2. Verstoß gegen Art. 14 GG
3. Verstoß gegen Art. 20 III GG
D. Auswertung der Untersuchung – Ein Resümee
„Kapital wird aus steuerlichen Gründen planmäßig fehlgeleitet. Das Steuerrecht stellt die Welt der ökonomischen Vernunft auf den Kopf.“
– Prof. Dr. Dres. h.c. Paul Kirchhof1 –
Im Wirtschaftsgeschehen gibt es Entscheidungen, die auf den ersten Blick ökonomisch unsinnig erscheinen, steuerlich jedoch profitabel sein können. Dieses Phänomen lässt sich für alle Steuerarten beobachten. Im Bereich der Körperschaftsteuer stellt der sog. „Mantelkauf“ ein besonderes Problem dar, welches durch das obenstehende Zitat trefflich beschrieben wird. Unter einem Mantelkauf versteht man die Möglichkeit, zahlungsunfähige Körperschaften, bildlich bezeichnet als „Mäntel“, die steuerliche Verlustvorträge haben, zu erwerben und die Verluste für eine andere Körperschaft zu nutzen, was letztlich doch finanziell profitabel sein kann. Ein solcher „Handel mit Verlustvorträgen“ kann als missbräuchlich angesehen werden, denn grds. ist der Verlust innerhalb der steuerlichen Sphäre der Körperschaft mit dieser verbunden.2 Weder die Finanzgerichte noch der Gesetzgeber haben es bisher geschafft, dieses Problem zufriedenstellend einzudämmen. Nachdem lange versucht worden war, diese Situation über die ständige Rspr. des BFH zu regeln, wurde § 8 IV KStG3 vom Gesetzgeber erlassen. Da dieser nur sehr schwer gehandhabt werden konnte, wurde er aufgehoben und durch § 8c ersetzt, um eine „einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung“4 bei Anteilsübertragungen zu schaffen.
Im Rahmen dieser Untersuchung des § 8c wird zunächst seine historische Entwicklung aufgezeigt. Sodann wird die Norm in ihren Bestandteilen dargestellt und an problematischen Stellen detailliert analysiert. Eine Auseinandersetzung mit dem steuerlichen Verlustbegriff ist wichtig, um die Funktionsweise des § 8c zu verstehen, weshalb er im Rahmen der Darstellung der Verzahnung von EStG und KStG präzisiert wird. Da die Ausnahmen vom Verlustuntergang nach § 8c I 1 u. 2, die „Konzernklausel“ aus S. 5 und die „Stille-Reserven-Klausel“ aus S. 6 – 9, besonders viele praktische Probleme mit sich bringen, werden diese en détail in praktischen Anwendungsfällen induktiv charakterisiert und dargestellt. Auch die „Sanierungsklausel“ aus Abs. 1a wird wegen ihrer nicht lange zurückliegenden – streitbaren – Suspendierung durch die Europäische Kommission und ihrer besonderen Relevanz in Krisenzeiten, wie wir derzeit eine erleben, vertieft untersucht, insbesondere auch hinsichtlich ihrer angeblichen Europarechtswidrigkeit.
Die kritische Würdigung von § 8c umfasst sowohl rechtspolitische als auch verfassungsrechtliche Bedenken. Dabei bildet insbesondere die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips durch § 8c und der daraus resultierende Konflikt mit Art. 3 I GG einen weiteren Schwerpunkt, aber auch weitere steuerrechtliche Prinzipien sowie Art. 14 GG und Art. 20 III GG werden behandelt. Abschließend wird die Untersuchung des § 8c in einem Resümee zusammengefasst und bewertet.
Durch das ÄndG zum EStG und KStG v. 29.06.19295 wurde die Möglichkeit der steuerrechtlichen Verlustnutzung etabliert. Fortan war das Recht um diese sehr stark in Bewegung und es kam zu zahlreichen Gesetzesänderungen.6 Hervorzuheben sind besonders die einschränkende Verkürzung des Verlustrücktragszeitraums von zwei auf ein Jahr sowie die Deckelung des Verlustrücktrags auf 1 Mio. DM durch das StEntlG 1999/2000/20027. Die bis heute gültige Mindestbesteuerung aus § 10d II EStG wurde durch das „Korb II-Gesetz“ v. 22.12.20038 eingeführt.9 Das KStG kannte bis zum StReformG 199010 keine eigenen Regelungen zur Verlustverrechnung und richtete sich allein nach den Vorschriften des EStG.11 Ein besonderes Problem des KStG, „Mantelkäufe“, waren Auslöser für die gesetzgeberischen Bemühungen, die zuletzt in § 8c mündeten.
Beim Mantelkauf werden Anteile an einer maroden Körperschaft – meist Kapitalgesellschaft – erworben, um diese mittels Investitionen bzw. Einbringung in oder Verschmelzung mit einem gewinnbringenden Unternehmen wirtschaftlich wiederzubeleben und die in ihr übrigen Verluste zu nutzen.12 Aus dieser Verlustnutzung ergibt sich eine Steuerersparnis für die Gesellschaft, die wirtschaftlich auch dem neuen Anteilseigner zugute kommt, sodass er faktisch mit dem Anteil auch einen Steuervorteil erwirbt. Dem steuerlichen Verlustvortrag kommt eine hohe wirtschaftliche Bedeutung zu, was ein Interesse des Fiskus begründet, dass dieser nicht missbräuchlich genutzt wird. Der nicht genutzte Verlustvortrag im Rahmen der KSt belief sich z.B. im Jahr 2001 auf ca. 380 Mrd. Euro.13 Verhindert wurden Mantelkäufe lange nur durch die ständige Rspr. des BFH14, ohne dass eine spezifische gesetzliche Regelung bestand.15 Lange sah diese „Mantelkaufrechtsprechung“ den Verlustabzug unter Auslegung des § 10d EStG als abhängig nicht nur von der zivilrechtlichen sondern zudem von der wirtschaftlichen Identität („Personengleichheit“16 ) zwischen der Verlustkörperschaft und der den Verlust nutzenden Körperschaft.17 Wurden Anteile an einer Kapitalgesellschaft von den bisherigen auf neue Anteilseigner übertragen, war die Gesellschaft, deren Anteile übertragen wurden, löschungs- bzw. liquidationsreif und haben die neuen Anteilseigner die löschungsreife Gesellschaft durch Zuführung neuer Liquidität wirtschaftlich „wiederbelebt“18, war der Verlustabzug ausgeschlossen.19 Diese Rspr. wurde jedoch aufgegeben und der Verlustabzug fortan entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung nur noch von der rechtlichen, nicht mehr von der wirtschaftlichen Identität abhängig gemacht.20 Mantelkäufe waren rechtlich legitim geworden.
Aufgrund dieser Entwicklung wurde im StReformG 199021 mit § 8 IV ein erster Versuch unternommen, faktische Verkäufe von Verlustvorträgen durch Veräußerung von Geschäftsanteilen entgegen der Zielsetzung von § 10d EStG per Gesetz zu verhindern.22 Der Verlustausgleich und der Verlustabzug wurden deshalb bei Wegfall der wirtschaftlichen Identität nach der Transaktion ausgeschlossen und diese damit als explizites Tatbestandsmerkmal eingeführt.23 Überwiegend gilt § 8 IV als eine § 42 AO verdrängende spezielle Missbrauchsverhütungsvorschrift, die einen grds. zulässigen Verlustabzug beschränkt.24 Die Handhabung der Regelung des „Mantelkaufs“ für Anteilsübertragungen nach § 8 IV war jedoch zu kompliziert und streit- sowie umgehungsanfällig.25 Deshalb wurde § 8 IV durch das UntStRefG 2008 v. 14.08.200726 für Anteilsübertragungen nach dem VZ 2007 aufgehoben, gilt aber partiell bis Ende 2012 fort.27
§ 8c hielt als Nachfolgevorschrift Einzug28 in das KStG, in der Hoffnung er würde eine „einfachere und zielgenauere Regelung“ darstellen als § 8 IV.29 § 8c ergänzt den Verlustabzug aus § 8 I 1 i.V.m. § 10d EStG für den Sonderfall von Anteilsübertragungen einer Körperschaft30 und ist bereits seit dem Gesetzgebungsverfahren sehr viel kritisiert worden.31 Seit seiner Einführung wurde er verschiedenen Anpassungen unterzogen.
Im Zuge des MoRaKG v. 12.08.200832 wurde § 8c um einen zweiten Absatz ergänzt, welcher eine Ausnahme vom Abzugsverbot aus Abs. 1 für Wagniskapitalgesellschaften statuierte. Gem. Art. 8 II MoRaKG stand sein Inkrafttreten unter dem Vorbehalt der Zustimmung der EU-Kom., welche am 30.09.2009 aus beihilferechtlichen Gründen verweigert wurde.33 Abs. 2 tritt deshalb nicht in Kraft und wird im Folgenden nicht weiter behandelt.
Durch das FMStG v. 17.10.200834 wird in § 14 III FMStFG die Anwendung von § 8c für bestimmte Übertragungen des Finanzmarkts ausgeschlossen. Diese Änderung war eine Reaktion des Gesetzgebers auf im Zuge der Finanzkrise erstarkte Kritik an der Verhinderung von Stabilisierungsmaßnahmen durch § 8c.35
Das BürgerEntlG KV v. 16.07.200936 ergänzte § 8c um Abs. 1a. Dieser beinhaltet eine Sanierungsklausel.37 Im Zuge der Wirtschaftskrise hatte sich herausgestellt, dass § 8c bei der Rettung von Unternehmen ein großes Hindernis sein kann. Abs. 1a sollte deshalb rückwirkend auf Beteiligungserwerbe Anwendung finden, die ab dem 01.01.2008 durchgeführt werden und so Sanierungsmaßnahmen vereinfachen. Die Sanierungsklausel war vorerst befristet bis zum 31.12.2009. Zudem wurde § 14 III FMStFG um zusätzliche Ausnahmefälle erweitert, in denen § 8c keine Anwendung findet.38
Durch das besonders wichtige WachstumsBG v. 22.12.200939 wurde § 8c um zwei Ausnahmeklauseln, die Konzernklausel (Abs. 1 S. 5) und eine Regelung zum Erhalt der Verluste in Höhe der stillen Reserven der Verlustkörperschaft (Abs. 1 S. 6 – 8) ergänzt.40 Außerdem wurde die Befristung der Sanierungsklausel in der Form des BürgerEntlG KV aufgehoben und der Abs. 1a 3 Nr. 3 S. 5 angepasst.41 Diese „neue“ Sanierungsklausel ist gem. § 34 VIIb 1 ohne die zeitliche Beschränkung erstmalig auf nach dem 31.12.2009 vollzogene Beteiligungserwerbe anzuwenden. Es gilt zu beachten, dass Abs. 1a gegen europäisches Beihilferecht verstößt und deshalb vorerst nicht mehr anzuwenden ist.42 Am 26.01.2011 wurde Abs. 1a rückwirkend von der Europäischen Kommission als mit europäischem Beihilferecht nicht vereinbar und deshalb unwirksam erklärt. Die Bundesregierung hat gegen diese Entscheidung Nichtigkeitsklage beim EuG erhoben.43 Mangels Suspensiveffekts bleibt Abs. 1a vorerst außer Kraft, was § 8c wieder deutlich verschärft. Die wegen Abs. 1a erlangten Positionen sind von den Unternehmen vorerst zurückzuzahlen.44
Zuletzt wurden durch Gesetz v. 08.12.201045 Lücken in der Regelung von Abs. 1 geschlossen. Eine Änderung von S. 6 ergibt, dass nun auch stille Reserven in ausländischem, im Inland aber steuerpflichtigem Betriebsvermögen erfasst sind. Zudem regelt der neue S. 8 Fälle von negativem Eigenkapital der Körperschaft. Mangels Regelung in § 34 I sind diese Neuerungen ab VZ 2010 anzuwenden.46
Der persönliche Anwendungsbereich von § 8c umfasst Körperschaften. Dies gilt sowohl für Abs. 1 als auch für Abs. 1a, da dieser an den Tatbestand aus Abs. 1 anknüpft und damit einen identischen persönlichen Anwendungsbereich hat.47 § 8c I findet nach Ansicht der Finanzverwaltung auch Anwendung auf Personenvereinigungen und Vermögensmassen.48
In sachlicher Hinsicht erfasst § 8c I zunächst wie die Vorgängernorm § 8 IV alle nicht abgezogenen oder nicht ausgeglichenen Verluste i.S.d. § 10d EStG.49 In Anbetracht des Wortlauts von Abs. 1a ist davon auszugehen, dass dessen sachlicher Anwendungsbereich nur eröffnet ist, wenn die Voraussetzungen eines Beteiligungserwerbs i.S.d. Abs. 1 vorliegen. Der sachliche Anwendungsbereich ist ausnahmsweise in Fällen des § 14 III FMStFG nicht eröffnet.50
Gem. § 34 VIIb findet § 8c erstmals für den VZ 2008 auf Anteilsübertragungen, die nach dem 31.12.2007 stattfinden, Anwendung.51 Es werden also für den zeitlichen Anwendungsbereich des § 8c zwei kumulativ zu erfüllende Bedingungen gestellt. Für ein abweichendes Wirtschaftsjahr, welches 2008 endet, in dem Anteilsübertragungen aber vor dem 01.01.2008 stattfinden, soll Abs. 1 folglich keine Anwendung finden.52 Solche Beteiligungsverschiebungen fallen lediglich in den sachlichen Anwendungsbereich von § 8 IV. Neben § 8c findet § 8 IV für den sog. Übergangszeitraum gem. § 36 VI 4 noch Anwendung, wenn mehr als 50% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren, der mit einer Anteilsübertragung vor dem 01.01.2008 beginnt, übertragen werden und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 01.01.2013 eintritt.53
Das Regelungsziel ist wichtig für die im Folgenden54 zu stellende Frage der Rechtfertigung des Verlustuntergangs. Grundlegend stehen sich die Lager gegenüber, die den § 8c objektiv nach dem Wortlaut bestimmen oder die subjektiv die Motivation des Gesetzgebers und die Historie stark in die Auslegung mit einbeziehen. Eine objektiv auslegende55 Ansicht sieht § 8c als „rein technische Verlustvernichtungsvorschrift“. Diese soll in ihrer neuen Form ein völliges Novum zur bisherigen Mantelkaufregelung darstellen.56 Es wird auch vertreten, dass § 8c als Strafsteuer auf den Gesellschafterwechsel bei einer Kapitalgesellschaft zu verstehen sei.57 Eine weitere Auffassung sieht § 8c aufgrund der Umstellung der gesetzlichen Perspektive von einer Veräußerer- auf eine Erwerbersicht nicht mehr als Missbrauchsregelung gegen den Handel mit „Verlustmänteln“, sondern als Sanktionsvorschrift gegen die durch den Anteilserwerb gleichzeitig erworbenen Verlustverwertungsoptionen.58 Weitere Stimmen erkennen eine Parallelität zwischen § 8c und dem in § 10a GewStG niedergelegten Merkmal der Unternehmeridentität bei Personengesellschaften und verweisen trotz der deutlichen Ausführungen in der amtlichen Gesetzesbegründung59 auf mangelnde Ähnlichkeit zur früheren Mantelkauf-Problematik.60
Andere sehen die Zielrichtung von § 8c darin, dass der wirtschaftliche Vorteil aus dem Verlustabzug einer Körperschaft – dieser kommt den Anteilseignern zugute, da eine geringere Steuerbelastung der Körperschaft eine Wertsteigerung der Anteile bedeutet – nicht auf andere Anteilseigner übertragen werden solle.61 Diese Auffassung geht weiter davon aus, dass § 8c ursprünglich nicht als Missbrauchsverhinderungsvorschrift auszulegen war, da die Rechtsfolge allein an einen Beteiligungserwerb in einer bestimmten Höhe oder an gleichgestellte Handlungen anknüpfte. In diesen Vorgängen soll aber weder ein subjektiver noch ein objektiver Missbrauch zu erkennen gewesen sein.62 Jedoch soll § 8c durch die o. g. Änderungen im Rahmen des WachstumsBG 2009 zu seinem ursprünglichen – bereits in Form von § 8 IV verfolgten – Ziel, der Verhinderung von Mantelkäufen, zurückgefunden haben. Dieses Ziel der Unterbindung von missbräuchlichem Handel mit Verlusten mache § 8c letztendlich doch zu einer Missbrauchsverhinderungsnorm.63
Der Gedanke des gewandelten Zwecks von § 8c seit Einführung der beiden noch zu diskutierenden Ausnahmetatbestände – der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel – durch das WachstumsBG 2009 wird auch insofern vertreten, dass die Regelung nun den Verlusthandel durch Anteilsveräußerungen sanktioniere. Die Übertragung von Anteilen an einer Verlustkörperschaft solle keine Rechtfertigung für den Verlustabzugsuntergang sein, solange auch abstrakt keine Gefahr besteht, dass durch den Anteilserwerb der wirtschaftliche Wert des Verlustvortrags erhöht wird.64 Im Grunde frage § 8c letztlich, ob ein Verlustvortrag als einzelner Vermögenswert übertragen wird und ob er durch Anteilsübertragung einen wirtschaftlichen Wert erlangt, der ihm erst seit der Übertragung zuzuordnen ist und der zu Lasten des Fiskus entsteht.65
Legt man den Gesetzesentwurf subjektiv-theoretisch66 aus, gilt besonders zu beachten, dass die Neuregelung auf Probleme zurückzuführen ist, die im Zusammenhang mit der Veränderung der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft durch die wirtschaftliche Betätigung eines neues Anteilseigners entstehen. Zudem hat die Bundesregierung den § 8c zum Zwecke der Vereinfachung eingeführt.67 Dies lässt die Annahme zu, dass der Regelungszweck des § 8c unmittelbar an dem des § 8 IV anknüpft.68 § 8 IV wird überwiegend als spezielle Missbrauchsvermeidungsnorm verstanden69, woraus folgt, dass auch § 8c als solche zu qualifizieren wäre. Die Finanzverwaltung sieht hingegen in § 8c eine „wertneutrale allgemeine Voraussetzung für den Verlustabzug“.70
Am überzeugendsten sind hier die Stimmen, die in § 8c spätestens seit dem WachstumsBG 2009 wieder eine Missbrauchsverhütungsnorm erkennen.71 Dies wird spätestens ob der Existenz der Konzernklausel, der Stille-Reserven-Klausel und der Sanierungsklausel deutlich, da diese Ausnahmeregelungen die wirtschaftliche Identität außer Acht lassen und gezielt bestimmte Konstellationen herausstellen, in denen der Tatbestand aus Abs. 1 S. 1 oder S. 2 eigentlich erfüllt ist und trotzdem mangels rechtsmissbräuchlicher Motivation die entsprechende Rechtsfolge nicht eintritt. Nach dem Gesetzesentwurf sei § 8 IV zu kompliziert und gestaltungsanfällig gewesen, weshalb nun nur noch darauf abzustellen sei, ob ein neuer Anteilseigner entscheidend auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft einwirken könne und so prinzipiell die Verwertung der Verluste bestimmen könne.72 § 8c ersetze § 8 IV als „einfachere und zielgenauere“ Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften.73 Es finden sich weitere Hinweise beispielsweise in der Stellungnahme des BR v. 11.05.200774 dafür, dass die Anwendungsprobleme des § 8 IV vermieden werden sollten. Deshalb liegt die Annahme nahe, § 8c habe unter anderem dieselbe Zielrichtung wie § 8 IV und sei damit – zumindest neben Vereinfachung und Gegenfinanzierung der Tarifsenkung auch75 – zur Missbrauchsverhütung bestimmt.76 Die rein objektive Auslegung übersieht die soeben beschriebene Motivation der Gesetzesinitiatoren und ignoriert den historischen Zusammenhang der Normen.77 Die Qualifizierung als Missbrauchsverhütungsvorschrift ist nicht zuletzt deshalb bedeutsam, da dadurch Brüche mit steuerrechtlichen Prinzipien potentiell gerechtfertigt werden können.78
Geregelt wird in Abs. 1 S. 1 u. 2 der quotale oder vollständige Untergang von nicht genutzten (also nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen79 ) Verlusten, also eine Einschränkung des Verlustausgleichs gem. § 2 II, III EStG und der künftigen Nutzung von Verlustabzügen gem. § 10d EStG für Körperschaften.
Gem. § 8 I gelten im Körperschaftsteuerrecht grds. dieselben Regeln wie im Einkommensteuerrecht. Folglich richtet sich der Verlustausgleich für die KSt nach § 2 III EStG und der Verlustabzug nach § 10d EStG. Der Verlustabzug wird für Körperschaften durch weitere Anforderungen aus § 8c ergänzt.80 Diese Verzahnung von EStG und KStG hat auch zu Folge, dass die Mindestbesteuerung aus § 10d II EStG Einzug in das Körperschaftsteuerrecht hält.81 Der Begriff des Verlustes ist an keiner Stelle im EStG klar definiert. Nach allgemeiner Ansicht versteht man unter Verlusten negative Einkünfte, genauer Überschüsse der Erwerbsaufwendungen über die Erwerbsbezüge.82 Der Verlustausgleich bezeichnet die Möglichkeit des Ausgleichs von Verlusten im VZ der Entstehung.83. Beim Verlustausgleich handelt es sich um eine Konkretisierung des objektiven Nettoprinzips, nach dem eine konsequente Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit geboten ist.84 Der Verlustabzug gem. § 10d EStG erfasst solche Verluste, die nicht innerhalb desselben Bemessungszeitraumes ausgeglichen werden können.85 Er ist damit eine überperiodische Fortführung der Verlustverrechnung86 und umfasst Verlustrücktrag sowie Verlustvortrag. Zunächst ist auf den Verlustrücktrag zurückzugreifen, wobei negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte gem. § 2 III EStG nicht ausgeglichen werden können, in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum abzuziehen sind gem. § 10d I 1 EStG.87 Wurden negative Einkünfte weder durch Verlustausgleich noch durch Verlustrücktrag verrechnet, können sie durch Verlustvortrag ohne zeitliche Begrenzung in den folgenden VZ abgezogen werden.88 Diese Regelung aus dem EStG wird für das KStG übernommen und durch die §§ 8ff. ergänzt.89
a) Zeitliche Voraussetzung
„Innerhalb von fünf Jahren“ meint Zeitjahre. Bei Beteiligungserwerben ist eine retrospektive Perspektive einzunehmen.90 Die Frist wird gem. § 108 I AO i.V.m. §§ 187 ff. BGB berechnet.91 Wird die Schwelle von 25 % der Anteile innerhalb dieses Zeitraumes überschritten, so greifen die Rechtsfolgen des Abs. 1 S. 1. Im Bezug auf die 25 %-Grenze beginnt ein neuer Fünfjahreszeitraum, wenn wieder ein Beteiligungserwerb stattfindet. Trotz Erreichens der 25 %-Grenze läuft der Fünfjahreszeitraum hinsichtlich der 50 %-Grenze aus Abs. 1 S. 2 weiter. Das bedeutet, dass bei weiterem Anteilserwerb innerhalb des Fünfjahreszeitraums die Rechtsfolge aus Abs. 1 S. 2 noch greifen kann, obwohl für Abs. 1 S. 1 schon ein neuer begonnen hat.92
b) Mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungserwerb
Anhand dieser Begriffe wird unterschieden, ob der schädliche Beteiligungserwerb direkt an den Anteilen der Verlustkörperschaft stattfindet oder ob er auf einer höheren Beteiligungsebene vollzogen wird, beispielsweise durch die Muttergesellschaft eines mehrstufigen Konzerns.94 Für den mittelbaren Beteiligungserwerb spielt es keine Rolle, ob er im In- oder Ausland vollzogen wird95 oder über Personengesellschaften oder Körperschaften abgewickelt wird.96 Da der Wortlaut von § 8c I 1 keine Grenze enthält, kann die Beteiligungskette unbeschränkt lang sein, was erhebliche praktische Fragen und Umsetzungsprobleme bei den Dokumentationsanforderungen der Beteiligungsverhältnisse für die jeweilige Körperschaft mit sich bringt.97 Es wird in Abs. 1 S. 1 nicht danach unterschieden, auf welcher Ebene die Anteilsübertragung stattfindet. Auch wenn sich in Fällen von Anteilsübertragungen zwischen Schwestergesellschaften mit der gleichen Anteilseignerstruktur die mittelbare Beteiligung nicht ändert, soll Abs. 1 S. 1 wegen der Veränderung der unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse greifen.98 Sogar der Wechsel von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung99 und Verkürzungen der Beteiligungskette bei Beibehaltung der mittelbaren Anteilseigner100 fallen unter Abs. 1 S.1 und damit werden auch Konzernumstrukturierungen von seiner Rechtsfolge erfasst. Solche Benachteiligungen von Umstrukturierungen in mehrstufigen Unternehmen wurden teils durch die „Konzernklausel“ behoben.101
c) Quantitative Voraussetzung
Die schädliche Grenze hat der Gesetzgeber für Abs. 1 S. 1 bei 25 % der – je nach Art der Transaktion – Anteile am gezeichneten Kapital, Mitgliedschafts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte festgelegt. Dabei scheint er sich an der Sperrminorität aus dem Gesellschaftsrecht, beispielsweise § 53 II GmbHG oder § 179 II AktG orientiert zu haben.102 Liegt eine mittelbare Anteilsübertragung vor, ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote maßgeblich.103 Durch diese mathematische Betrachtungsweise ist zwar eine hohe Objektivität gewährleistet, allerdings werden auch mittelbare Beteiligungen in die Schädlichkeitsprüfung fallen, bei denen isoliert betrachtet kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt.104 Dies ist kritisch zu betrachten, denn Abs. 1 basiert auf dem Gedanken, dass die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft sich durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändert, was in solchen Fällen gerade nicht passiert.105 Es gibt deshalb Stimmen in der Literatur, die für Fälle, in denen isoliert betrachtet kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt und keine der Ausnahmeklauseln greift, eine teleologische Reduktion fordern.106
d) Gegenstand der Übertragung107
Die quantitative Voraussetzung von mehr als 25 % bezieht sich auf verschiedene Beteiligungsformen. Aus der Beteiligung folgt die gesellschaftsrechtliche Mitberechtigung und damit letztlich die Teilhabe am Ergebnis der Körperschaft.108 Das „gezeichnete Kapital“ ist die Bezugsgröße bei Kapitalgesellschaften, „Mitgliedschaftsrechte“ beziehen sich auf Vereine und Genossenschaften. „Beteiligungsrechte“ meinen Substanzrechte bei solchen Körperschaften, die nicht zu den soeben beschriebenen zugeordnet werden können.109 Das Tatbestandsmerkmal der „Stimmrechte“ bildet eine ergänzende Kategorie.110
e) Erwerberkreis
Die Übertragung muss gem. § 8c I an „einen“ Erwerber erfolgen.111 Die Rechtsfolge wird an den Erwerb geknüpft. Die Übertragung vieler Beteiligungen an voneinander verschiedene Erwerber – beispielsweise beim Börsenhandel – ist daher unschädlich. Dieser Grundsatz wird durch die Ausnahmen der nahe stehenden Person und der Erwerbergruppe112 durchbrochen. Hier bildet der Erwerber zusammen mit den ihm nahestehenden Personen einen Erwerberkreis.113 Durch das Zusammenzählen der Erwerbe durch den Erwerber selbst und durch ihm nahestehende Personen sollen Umgehungen verhindert werden, die den Erwerb formal auf mehrere Personen aufteilen.114 Eine Definition des Begriffs „nahe stehende Person“ findet sich in § 8c I nicht. Es scheint zumindest weitgehend anerkannt zu sein, alle natürlichen und juristischen Personen sowie Personengesellschaften, die als nahestehende Personen i.S.d. der Rspr. zu § 8 III 2 gelten, unter diesen Begriff zu fassen.115 Auch für die genauere Bestimmung des Nahestehens mag ein Blick auf die Rspr. zur verdeckten Gewinnausschüttung116 gem. § 8 III 2 Aufschluss geben: hier werden familiäre sowie sonstige persönliche Verhältnisse gesellschaftlicher, schuldrechtlicher oder tatsächlicher Art als Anhaltspunkte herangezogen.117 Eine direkte Anwendung der Auslegung des Rechts zur verdeckten Gewinnausschüttung – wie von einigen Stimmen118 gefordert wird – scheint jedoch verfehlt, da die Auslegung dieses Begriffs im Recht der verdeckten Gewinnausschüttung die Verhinderung einer Vorteilsgewährung zum Zweck hat, was für § 8c I keine Rolle spielt und somit ein unterschiedlicher Zweck zugrunde liegt.119 Auch eine indizielle Orientierung an dieser Definition bringt Probleme mit sich, sie würde dem Abs. 1 S. 3 den Anwendungsbereich abschneiden, weshalb in der Literatur eine normspezifische Einschränkung des Begriffs gefordert wird.120
f) Die Übertragung als Form schädlichen Beteiligungserwerbs
Die „Übertragung“ erfasst jede rechtsgeschäftliche Übertragung von Anteilen unter Lebenden, sowohl entgeltliche wie Kauf oder Tausch als auch die unentgeltliche Übertragung durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge, wie beispielsweise die Schenkung.121 Umstritten ist, ob der Zeitpunkt des dinglichen Übertragungsakts maßgeblich ist122 oder ob auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 39 II Nr. 1 S. 1 AO abzustellen ist123. Für das zivilrechtliche Verständnis wird mit dem Argument plädiert, dass wegen der Einbeziehung der „vergleichbaren Sachverhalte“ eine Ausdehnung des Begriffs auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums nicht nötig sei.124 Zutreffend wird von den Vertretern der Gegenansicht angeführt, dass es für die steuerliche Zuordnung entscheidend sei, wer die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut ausübt125, weshalb relevanter Zeitpunkt der Übertragung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei. 126
g) Der Ersatztatbestand des „vergleichbaren Sachverhalts“
Der Begriff des „schädlichen Beteiligungserwerbs“ wird durch diese Klausel über die soeben dargestellten Bezugspunkte hinaus erweitert. Grds. fasst die Ansicht, welche die Übertragung im zivilrechtlichen Sinne auslegt, die Fälle rein wirtschaftlicher Übertragung unter den Ersatztatbestand.127 Es zeigt sich, dass dieses Tatbestandsmerkmal viele Unsicherheiten mit sich bringt, was rechtspolitisch zu bemängeln ist.128
Die Tatbestandsvoraussetzungen von S. 2 stimmen bis auf die doppelt so hohe quantitative Voraussetzung mit denen aus S. 1 überein. Diese erhöhte Schädlichkeitsgrenze fußt auf dem Gedanken, dass die wirtschaftliche Identität der betroffenen Körperschaft durch den Eintritt eines neuen Mehrheitsanteilseigners gewandelt hat.129 Es sind bei der Prüfung von S. 2 auch solche Beteiligungserwerbe innerhalb des Fünfjahreszeitraums einzubeziehen, welche die Rechtsfolge des S. 1 bereits ausgelöst haben.130
Rechtsfolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs ist die Umqualifizierung des in diesem Zeitpunkt nicht genutzten Verlusts in einen „nicht abziehbaren Verlust“. Ein nach § 8c nicht abziehbarer Verlust(-anteil) ist bei der Einkommensermittlung ausgeschlossen und kann nicht mehr Bestandteil eines Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 1 i.V.m. § 10d EStG sein.131 Nach Abs. 1 S. 1 ist ein Abzug „insoweit“ nicht mehr möglich. Dies bedeutet, dass die entsprechenden nicht genutzten Verluste in dem Verhältnis untergehen, in dem ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt.132 Abs. 2 hat zur Folge, dass die bis zum Tag des Erreichens der Schädlichkeitsgrenze erwirtschafteten, nicht ausgeglichene oder nicht abgezogenen negativen Einkünfte vollständig nicht mehr abziehbar sind.133 Die Rechtsfolge tritt im VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs ein.134
Neben den dem Erwerber nahe stehenden Personen gibt es noch einen weiteren Zusammenrechnungstatbestand: Erwerbergruppen i.S.d. Abs. 1 S. 3 werden als ein Erwerber behandelt.135 Begründung bei der Einführung der Klausel war, dass „Quartettkonzeptionen“, also der gemeinsame Kauf durch vier oder mehr Erwerber von je maximal 25 % Anteilen, verhindert werden sollten.136 Dies geschieht durch eine Zusammenfassung der Anteile mithilfe einer Erwerbsfiktion.137 Die gleichgerichteten Interessen bilden dabei das entscheidende Tatbestandsmerkmal der Erwerbergruppe. Die Finanzverwaltung sieht gleich gerichtete Interessen als gegeben an, wenn zwischen den Erwerbern eine Abstimmung stattgefunden hat, der kein schriftlicher Vertrag zugrunde liegen muss.138 Andere Stimmen hingegen fordern eine rechtsgeschäftliche Unterlegung der Interessengleichheit139 oder lehnen diese als ungeeignetes Abgrenzungskriterium ganz ab.140 Das Schreiben des BMF vom 04.07.2008 enthält keine klaren Maßstäbe zur Auslegung dieses Begriffs. Er birgt das Risiko von Rechtsunsicherheit wegen Unbestimmtheit.141
Eine Kapitalerhöhung wird gem. § 8 I 4 der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleichgestellt, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoren am Kapital der Verlustkörperschaft führt.142 Rechtsfolge ist die Gleichsetzung der Kapitalerhöhung mit der Übertragung des gezeichneten Kapitals i.S.d. Abs. 1 S. 1 u. 2. Damit findet eine Einbeziehung der Kapitalerhöhung in die normierten Schädlichkeitsgrenzen aus Abs. 1 S. 1 u. 2 statt.143
a) Die „Konzernklausel“ aus Abs. 1 S. 5
Abs. 1 S. 5 regelt die Freistellung von konzerninternen Umstrukturierungen vom Verlustuntergang in Fällen von Konzernen, an deren Spitze eine einzelne Person oder Gesellschaft mit 100 % Beteiligung steht.144 „Person“ ist hier wohl als natürliche Person auszulegen, „Gesellschaft“ als Körperschaft oder Personengesellschaft, da es für die Bewertung der konzerninternen Umstrukturierung keine Rolle spielen kann, welche Beschaffenheit die Konzernspitze hat.145 Gem. § 34 VIIb 2 findet Abs. 1 S. 5 erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 Anwendung. Der folgende Anwendungsfall zeigt eine typische Konstellation für Fälle von Abs. 1 S. 5, mit dessen Hilfe die Konzernklausel sodann induktiv weiter analysiert wird.
aa) Praktischer Anwendungsfall146
Die natürliche Person X ist zu 100 % beteiligt am Grundkapital der Y-AG. Diese ist jeweils zu 100 % am Stammkapital der A- und der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH hält 100% des Stammkapitals der Verlust-GmbH (Z). Die Z-GmbH hat einen Verlustvortrag (V). Bei allen Gesellschaften ist das Wj. das Kalenderjahr. Die B-GmbH überträgt all ihre Anteile an der Z-GmbH auf die A-GmbH.
bb) Induktive Analyse von Abs. 1 S. 5
Wie sich anhand des Falls zeigt, muss für die Eröffnung des Tatbestands des Abs. 1 S. 5 ein mindestens dreistufiger Konzern – mit den Bestandteilen Verlustkörperschaft (Z-GmbH), übertragender und übernehmender Rechtsträger (A- und B-GmbH) und einer zu 100% an übertragendem und übernehmendem Rechtsträger (mittelbar oder unmittelbar) beteiligten Mutter – vorliegen. Die Beteiligung derselben Person an den beiden Transaktionsgesellschaften muss 100 % betragen. Im Falle einer mittelbaren Beteiligung gilt dies für die durchgerechnete Beteiligungsquote, in die auch unmittelbare Beteiligungen mit einzurechnen sind.147 Auf die Höhe der Beteiligung am Rechtsträger, dessen Anteile erworben werden, kommt es dabei nicht an.148 Gleiches gilt für die erworbene Beteiligung.149 Streitig sind Konstellationen, in denen mehrere Personen an der Konzernmutter beteiligt sind. Ist diese beispielsweise eine börsennotierte AG, ist die Voraussetzung des Haltens von 100 % der Anteile durch dieselbe Person nicht erfüllt. Hier steht der Wortlaut der Norm dem gesetzgeberischen Ziel der Begünstigung von konzerninternen Anteilsübertragungen entgegen.150 Dies eröffnet Spielraum für eine teleologische Extension, durch die auch Beteiligungserwerbe von Abs. 1 S. 5 erfasst werden, bei denen eine aus mehreren Personen bestehende Konzernmutter an der Spitze steht.151 „Dieselbe Person“ umfasst in Parallelität zu Abs. 1 S. 1 u. 2. jede einzelne natürliche, juristische Person oder Personengesellschaft.152 Sind die Voraussetzungen des Abs. 1 S. 5 verwirklicht, suspendiert er die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale von Abs. 1 S. 1 u. 2.153
cc) Lösung des praktischen Anwendungsfalls
Gem. § 8c I S. 1 u. 2 gehen die nicht genutzten Verluste (V) hier grds. vollständig unter. Am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger ist jedoch dieselbe Person – die Y-AG – mit 100 % beteiligt. A- und B-GmbH treten auch als übernehmender bzw. übertragender Rechtsträger auf. „Übernehmender“ und „übertragender“ Rechtsträger beschreiben generell Vermögensübergänge. Damit nicht nur entgeltliche Vermögensübergänge erfasst werden – hier spricht man von Veräußerern und Erwerbern – war die gewählte Bezeichnung notwendig, um den Anwendungsbereich des Abs. 1 S. 5 auch auf unentgeltliche Übertragungen zu erstrecken.154 Die Voraussetzungen der Konzernklausel aus S. 5 sind damit erfüllt und ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt ausnahmsweise nicht vor.155
1 Prof. Dr. Dres. h.c. Paul Kirchhof (* 21.02.1943), Bundesverfassungsrichter a.D.
2 Vgl. Kaya, Mantelkauf, 8. Neyer, Mantelkauf, 27.
3 §§ ohne Bezeichnung sind im Folgenden solche des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).
4 Regierungsbegründung BR-Drs. 220/07, 125, 126 zu der Aufhebung des § 8 IV.
5 RGBl. I 1929, 123.
6 Zu diversen Gesetzesänderungen ab 1934 siehe H/H/R-Hallerbach, § 10d Rn. 2f.
7 Ges. v. 24.03.1999, BGBl. I 1999, 402; 1 Mio. DM entspricht 511.500 Euro.
8 BGBl. I 2003, 2840.
9 Vgl. Dötsch in FS Schaumburg, 253 (254).
10 Ges. v. 25.07.1988, BGBl. I 1988, 1093.
11 Vgl. Dötsch, FS Schaumburg, 253 (255).
12 Siehe Dötsch, FS Schaumburg, 253 (255); Ernst, IFSt 470, 26; Röder, Verlustverrechnung, 74.
13 BMF, Unternehmenssteuerreform 2008 – Häufige Fragen und Antworten (Teil 1), Abschnitt 5, www.bundesfinanzministerium.de (04.08.2011); Breinersdorfer, StuW 2008, 216 (217); Neyer, Mantelkauf, 27.
14 BFH BStBl. II 1987, 310.
15 Dötsch, FS Schaumburg, 253 (255); Kaya, Mantelkauf, 11f.
16 Zum Begriff der Personengleichheit BFH BStBl. III 1958, 468 (470).
17 BFH BStBl. III 1966, 289; BFH BStBl. III 1961, 540; BFH BStBl. III 1958, 468.
18 Vgl. BFH BStBl. II 1974, 181; Erle/Sauter-Brendt, § 8 Rn. 451; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 8; Neyer, Mantelkauf, 28.
19 BFH BStBl. II 1974, 181; BVerfG BStBl. II 1969, 331; BFH BStBl. III 1966, 289; BFH BStBl. III 1966, 513; siehe auch F/M-Frotscher, § 8c Rn. 8.
20 BFH BStBl. II 1987, 308 (310); F/M-Frotscher, § 8c Rn. 9; Kaya, Mantelkauf, 12; H/H/R-Schallmoser, § 8 Rn. 380; zur Entwicklung der Rspr. siehe Breinersdorfer, StuW 2008, 216ff.
21 BStBl. I 1988, 224.
22 BT-Drs. 11/2157, 171; vgl. Erle/Sauter-Brendt, § 8 Rn. 450; Dötsch, FS Schaumburg, 253 (255); F/M-Frotscher, § 8c Rn. 9; Thiel, FS Schaumburg, (515) 517.
23 Vgl. BT-Drs. 11/2157, 171; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 9; H/H/R-Schallmoser, § 8 Rn. 380.
24 So BFH BStBl. II 2007, 602 unter II.3.a.; Bock, GmbHR 2004, 221 (225); Cloppenburg/Strunk, BB 1998, 2446f.; Gosch, DStR 2003, 1917 (1919); Orth, FR 2004, 613 (617f.); Blümich-Rengers, § 8 Rn. 908; Gosch-Roser, § 8 Rn. 1396; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (864); Wacke, Verlustabzug, 96; § 8 Rn. 413; F/M-Frotscher, § 8 Rn. 182a hingegen sieht § 8 IV in Anbetracht des Wortlauts als zusätzliches Tatbestandsmerkmal für den Verlustabzug.
25 Regierungsbegründung BT-Drs.16/5337, 18f.; vgl. auch F/M-Frotscher, § 8c Rn. 10; Gosch-Roser, § 8 Rn. 1407ff.
26 BStBl. I 2007, 630.
27 Vgl. D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 1.
28 BStBl. I 2007, 630.
29 Regierungsbegründung BR-Drs. 220/07, 126 zu der Aufhebung des § 8 IV.
30 Vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 1264.
31 Beußer, DB 2007, 1549ff.; Breuninger/Schade, Ubg 2008, 261ff.; Dörfler/Wittkowski, GmbHR 2007, 513ff.; Hans, FR 2007, 775ff.; Hey, BB 2007, 1303 (1306); Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587ff.; Roser, DStR 2008, 77ff.; Schwedhelm, GmbHR 2008, 404ff.; Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897ff.; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863ff.; van Lishaut, FR 2008, 789ff.; Wiese, DStR 2007, 741ff.; Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933ff.
32 BStBl. I 2008, 854.
33 Pressemitteilung der EU-Kom. IP/09/1449 v. 1.10.2009; vgl. auch Dörr, NWB 2009, 3499 (3502ff.); F/M-Frotscher, § 8c Rn. 292; H/H/R-Suchanek § 8c Rn. 2.
34 BGBl. I 2008, 1982.
35 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 7.
36 BStBl. I 2009, 782.
37 Sie sollte gem. § 34 VIIc 1 a.F. erstmals für den VZ 2008 und für Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2007 und vor dem 01.01.2010 Anwendung finden, vgl. H/H/R-Suchanek § 8c Rn. 2.
38 Vgl. H/H/R-Suchanek § 8c Rn. 2.
39 BStBl. I 2010, 2.
40 Diese finden gem. § 34 VIIb 2 erstmals auf Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 Anwendung.
41 Vgl. H/H/R-Suchanek § 8c Rn. 2.
42 Vgl. BStBl. I 2010, 488; H/H/R-Suchanek § 8c Rn. 2.
43 Dazu Gehrmann, Mantelkauf, unter V.3. (NWB DokID: WAAAB-78592 – Stand: Juni 2011).
44 Dörr, NWB 2011, 964f.; zu möglichen Rechtsbehelfen der betroffenen Unternehmen siehe umfassend FG Münster DStR 2011, 1507 (1509ff.); Linn, IStR 2011, 481 (482f.).
45 BStBl. I 2010, 1394.
46 F/M-Frotscher, § 8c Rn. 10.
47 So auch H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 9.
48 BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 1; Dötsch/Pung, DB 2008, 1703 (1704); v. Lishaut, FR 2008, 789 (790); § 8c benennt ausschließlich „Körperschaften“. Hätte der Gesetzgeber eine Einbeziehung von Personenvereinigungen und Vermögensmassen gewollt, hätte er diese im Wortlaut genannt, zumindest auf § 1 I verweisen können, in dem diese definiert sind. Diese Ausdehnung des Anwendungsbereichs ist deshalb abzulehnen, so auch Blümich-Brandis, § 8c Rn. 25; Gosch-Roser, § 8c Rn. 11; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 9.
49 Gosch-Roser, § 8c Rn. 13; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 10; es soll keine Rolle spielen ob die Körperschaft im Inland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist und unter welche Einkunftsart die nicht genutzten Verluste einzuordnen sind, vgl. H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 10.
50 Betroffen sind der Erwerb oder die Rückübertragung von Stabilisierungselementen durch den SoFFin oder ähnliche staatliche Einrichtungen. Außerdem findet § 8c keine Anwendung bei Maßnahmen i.S.d. Rettungsübernahmegesetzes. Für nähere Ausführungen zur Suspendierung von § 8c siehe H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 11.
51 Vgl. BT-Drs. 16/4841, 78.
52 Vgl. BMF BStBl. I 2008, 763f.; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 13; Jäger/Lang, KSt, 470; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 2.
53 Der besondere zeitliche Anwendungsbereich rührt von der Aufhebung des § 8 IV her, vgl. Gosch-Heger, § 8c Rn. 131.
54 Siehe infra C.II.1.d).
55 Zum Konflikt von objektiver und subjektiver Auslegung vgl. Larenz, Methodenlehre, 302ff.
56 So FG Hamburg, DStR 2011, 1172 (1177); Breuninger/Schade, Ubg 2008, 261f.
57 Neyer, Mantelkauf, 35.
58 Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 595 (597).
59 BT-Drs. 16/4841, 76.
60 Es sei zweifelhaft, ob alleine ein Wechsel der Anteilseigner die wirtschaftliche Identität der Verlustkörperschaft verändere. Die im GewStG enthaltene Regelung sei in modifizierter Form auf Körperschaften zu übertragen, so dass jeder qualifizierte Anteilseigner-Wechsel an einer Verlustkörperschaft zu einem quotalen oder vollständigen Untergang des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs führe, so D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 15; kritisch hierzu Wiese, DStR 2007, 741 (744); siehe zudem Neyer, BB 2007, 1415f.; Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 595f.; zum Begriff der wirtschaftlichen Identität BFH BStBl. II 2004, 614 (616); Neyer, BB 2003, 73 (75).
61 F/M-Frotscher, § 8c Rn. 4.
62 A.A. Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (864).
63 F/M-Frotscher, § 8c Rn. 7f.; schon vor dem WachstumsBG 2009 für § 8c als Missbrauchsverhinderungsnorm plädierend: Gosch-Roser, § 8c Rn. 2; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 3; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (864); Wiese, DStR 2007, 741; ähnlich auch Franz, BB 2010, 991; auch der BFH bestätigt dies in seiner Auslegung von § 8c als Norm zur Einschränkung des Handels steuerlicher Verlustvorträge, u.a. BStBl. II 2008, 986 Rn. 24.
64 So Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (74, 77).
65 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (76, 84); kritisiert wird an dieser Ansicht, dass es für diese Thesen keine Anhaltpunkte im Gesetzeswortlaut gebe, siehe D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 14 und Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 (9).
66 Zur Auslegungsmethodik siehe Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 301ff.
67 BT-Drs. 16/4841, 34, 74, 76.
68 So Meiisel/Bokeloh, BB 2008, 808; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (864); Wiese, DStR 2007, 741 (744).
69 Vgl. supra Fn. 24; außerdem Bock, GmbHR 2004, 221 (225); Kaeser, DStR 2005, 349; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (864); die a.A. sieht § 8 IV als zusätzliche Voraussetzung für den Verlustabzug: so D/J/P/W-Dötsch, § 8 Abs. 4 Rn. 25; Dötsch, FS Wassermeyer, 113 (115); F/M-Frotscher, § 8 Rn. 182; wohl auch BFH BStBl. II 2004, 616 (618f.); zur näheren Darstellung der Positionen siehe D/J/P/W-Dötsch, § 8 Abs. 4 Rn. 25-27 m.w.N.
70 V. Lishaut, FR 2008, 789.
71 Franz, BB 2010, 991 sieht insbesondere durch Einführung der Konzernklausel den Missbrauchscharakter von § 8c bestärkt.
72 BT-Drs. 16/4841, 34f.
73 BT-Drs. 16/4841, 74f.
74 BR-Drs. 220/07, 21.
75 So auch Thiel, FR 2007, 729 (730).
76 Oenings, FR 2009, 606 (612); siehe dazu supra B.III.; so wohl auch FG Sachsen v. 16.03.2011, BeckRS 2011, 95431; teilweise wird § 8c trotz der genannten Anhaltspunkte jeglicher Missbrauchsverhütungscharakter abgesprochen, so Breuninger/Schade, Ubg 2008, 261 (262); Drüen, Ubg 2009, 23 (28); Ernst, IFSt 470, 63; Roser, DStR 2008, 77 (80); insbesondere auch BMF-Antwortschreiben zum IDW-Schreiben v. 31.10.2008, Ubg 2009, 71f.: „Gesetzgeber hat sich mit § 8c ausdrücklich gegen eine Missbrauchsregelung entschieden“. Für die Ermittlung des Regelungszwecks sind insoweit aber –vlg. supra B.III.– die Äußerungen der Gesetzesinitiatoren im Gesetzentwurf maßgeblich, BT-Drs. 16/4841, S. 34f.; 76ff.
77 Zu subjektiver und historischer Auslegung siehe auch Wank, Auslegung, 73ff.
78 Vgl. F/M-Frotscher, § 8c Rn. 7f; zu diesen Brüchen siehe infra C.II.
79 Oenings, FR 2009, 606 (607).
80 Vgl. T/L-Hey, § 11 Rn. 38, 57f.; nähere Ausführungen bei Herzig, DStJG Bd. 28 (2005), 185ff.
81 Zur Mindestbesteuerung im KStG siehe Fischer, FR 2007, 281ff; T/L-Lang, § 9 Rn. 66f.; BFH BStBl. II 2001, 552 (554f.) sah in der Mindestbesteuerung zwar keine Verletzung des Nettoprinzips, erkennt aber zunehmend ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung, wenn diese das Existenzminimum berührt. Der sich aus der Mindestbesteuerung ergebende Liquiditätsentzug kann existenzgefährdende Ausmaße annehmen, siehe Lang/Englisch, StuW 2005, 3 (21ff.); besondere Probleme im Insolvenzverfahren werden deutlich bei Gilz/Kuth, DStR 2005, 184 (185).
82 BFH BStBl. 1972 II, 621 (622); FG Baden-Württemberg EFG 1997, 1052; Baumhoff, StbJb 1993/1994, 267 (268); Birk, Steuerrecht, Rn. 538; T/L-Lang, § 9 Rn. 49 ff; siehe auch Ruppe, DStJG Bd. 10 (1987), 45 (90); Wacke, Verlustabzug, 23.
83 Der Ausgleich innerhalb einer Einkunftsart wird als sog. „unechter“ oder „horizontaler“ Verlustausgleich bezeichnet. Positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten können gem. § 2 III 3 ebenfalls verrechnet werden („vertikaler Verlustausgleich“), vgl. F/M-Frotscher, § 8c Rn. 17 sowie § 8 Rn. 153; T/L-Lang, § 9 Rn. 61; Wacke, Verlustabzug, 24f.
84 T/L-Lang, § 9 Rn. 61.
85 Einen Überblick zum Verlustabzug bieten v. Groll, FS Haas, 149ff.; Schneider, Lexikon, 928ff.
86 T/L-Lang, § 9 Rn. 61; Oenings, FR 2009, 606.
87 T/L-Lang, § 9 Rn. 62.
88 Vgl. T/L-Lang, § 9 Rn. 62; Wacke, Verlustabzug, 24.
89 Siehe auch Schulze-Osterloh, FS Gauweiler, 275 (278f.).
90 Ab dem jüngsten Beteiligungserwerbs wird retrospektiv bewertet, ob frühere Erwerbe innerhalb des Fünfjahreszeitraums liegen, BT-Drs. 16/4841, 76; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 21.
91 §§ 108 III AO, 193 BGB finden keine Anwendung, vgl. H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 21.
92 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 72.
93 Quelle: Eigendarstellung
94 Gehen das rechtliche Eigentum an den Anteilen bzw. die Stimmrechte vom Übertragenden auf den Erwerber über, liegt ein Fall unmittelbaren Beteiligungserwerbs vor. Wird eine wirtschaftlich vergleichbare Situation hergestellt, liegt ein mittelbarer Beteiligungserwerb vor, vgl. ; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 37; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 22; die Erfassung auch mittelbarer Übertragungen durch § 8c ist eine Veränderung gegenüber der Rspr. zu § 8 IV, die nur unmittelbare Übertragungen erfassen wollte, siehe u.a. BFH BStBl. II 2004, 616 (618) m.w.N.
95 Dorfmüller, IStR 2009, 411; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 38; kritisch Gosch-Roser, § 8c Rn. 62.
96 BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 11; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 22.
97 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 53 beschreibt dies plastisch als mittelbare Erwerbe „bis zu den Sternen“; F-M/Frotscher, § 8c Rn. 37; kritisch Blümich-Brandis, § 8c Rn. 47; Gosch-Roser, § 8c Rn. 62, 63; Thiel, FS Schaumburg, 515 (527).
98 So die Vorstellung des Gesetzgebers, siehe BT-Drs. 16/4841, 76; dazu auch BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 11; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 22.
99 Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 (1200f.); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 22; a.A. Dieterlen/Winkler, GmbHR 2007, 815 (816).
100 Die Finanzverwaltung subsumiert diesen Fall unter Abs. 1 S. 1, da sonst durch Zwischenschalten von Holdinggesellschaften eine Umgehungsmöglichkeit eröffnet sei, BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 11; für eine enge Auffassung auch Gosch, JbFfSt 2008/2009, 223 (230f.); Möhlenbrock, JbFfSt 2008/2009, 223 (229); a.A. UntStrRef2008-Benz/Rosenberg, 172 (179f.); Blümich-Brandis, § 8c Rn. 47; Busch, JbFfSt 2008/2009, 223 (226f.); Esterer, HU 08, 127 (134f.); Lang, DStZ 2008, 549 (553); Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 (1200); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 22; vgl. auch F/M-Frotscher, § 8c Rn. 42.
101 BT-Drs. 17/15, 19, 30f.
102 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 66; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 23; für eine „change-of-control“-Klausel i.S.d. § 29 II WpÜG hätte es 30 % bedurft, dieser Gedanke scheint bei der 50 %-Grenze verwirklicht zu sein, vgl. F/M-Frotscher, § 8c Rn. 65.
103 BT-Drs. 16/4841, 76; BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 12; Frotscher, Der Konzern 2008, 548 (549f.).
104 H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 23.
105 Siehe dazu BT-Drs. 16/4841, 76.
106 Dörr, NWB 2010, 184 (190); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 23 mit einem anschaulichen Beispiel; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (865); a.A. Blümich-Brandis, § 8c Rn. 47, wohl auch van Lishaut, FR 2008, 789 (795).
107 Für eine detaillierte Untersuchung verschiedener Positionen wie Optionen oder Anwartschaftsrechten auf ihre Qualität als Beteiligungsrecht i.S.d. § 8c siehe F/M-Frotscher, § 8c Rn. 20ff; Meiisel/Bokeloh, BB 2008, 808ff.
108 Die Erfassung auch der Stimmrechte soll der Möglichkeit der Einflussnahme durch diese gerecht werden, vgl. H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 24; zu ausgewählten Konstellationen mit Stimmrechtsübertragungen siehe Viskorf/Michel, DB 2007, 2561ff.
109 Blümich-Brandis, § 8c Rn. 40; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 24.
110 Bei einer GmbH oder AG sind Stimmrechte gem. § 47 II GmbHG bzw. § 12 I 1 AktG an die Geschäftsanteile gebunden, folglich nicht separat übertragbar. Deshalb sind hier wohl stimmrechtslose Anteile gemeint, die schon vom „gezeichneten Kapital“ erfasst sind. Der Anwendungsbereich für reine Stimmrechtsübertragung bleibt unklar, H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 24.
111 Vgl. dazu F/M-Frotscher, § 8c Rn. 45.
112 Zur Erwerbergruppe detailliert infra B.IV.5.
113 Siehe BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 3.
114 F/M-Frotscher, § 8c Rn. 46.
115 BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 25; Blümich-Brandis, § 8c Rn. 51; Dörr, NWB F. 4, 5185 (5186); D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 64; Neumann, GmbH-StB 2007, 249 (251); Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (868); a.A. Esterer, HU 2008, 127 (137); Hans, FR 2007, 775 (777); Neyer, BB 2007, 1415 (1417); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 26.
116 BFH BStBl. II 1997, 301 (302) m.w.N.
117 So H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 26.
118 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 21; Lang, DStZ 2007, 652.
119 F-M/Frotscher, § 8c Rn. 47.
120 H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 26.
121 Blümich-Brandis, § 8c Rn. 25; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 27; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 27; vgl. auch BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 4.
122 So F/M-Frotscher, § 8c Rn. 27; UntStrRefG-Reitsam, § 8c Rn. 43.
123 So BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 13; Dörr, NWB F. 4, 5181 (5185); D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 47; Neyer, BB 2007, 1415 (1417); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 27; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (866).
124 F/M-Frotscher, § 8c Rn. 27.
125 H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 27.
126 Umstritten ist, wie beteiligungsähnliche Genussrechte, partiarische Darlehen, typische stille Gesellschaften, Vereine zu behandeln sind, F/M-Frotscher § 8c Rn. 22ff; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 27; weitere Konstellationen bei denen der Begriff der „Übertragung“ zu Auslegungsproblemen führen kann bei F/M-Frotscher, § 8c Rn. 27ff.; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 27.
127 Siehe supra B.IV.2.f); F/M-Frotscher, § 8c Rn. 27, 54.
128 Siehe infra C.I.1.
129 BT-Drs. 16/4841, 76; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 31.
130 Siehe supra B.IV.2.a); BT-Drs. 16/4841, 76; BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 20; die Tatbestandsvoraussetzungen von Abs. 1 S. 6 sind erneut vollständig zu prüfen, wenn der Tatbestand von Abs. 1 S. 2 erfüllt ist, siehe H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 35.
131 Das Verlustabzugsverbot kann ausnahmsweise eingeschränkt sein, siehe infra B.IV.7.
132 H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 31; ein Beteiligungserwerb von beispielsweise 28 % der Anteile an einer Verlustkörperschaft führt zu einem Untergang von 28 % der nicht genutzten Verluste.
133 Die Schädlichkeitsgrenze i.S.d. Abs. 2 ist in Anbetracht der Formulierung „unabhängig S. 1“ entgegen Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933 (1937) nicht als 25%-Grenze zu verstehen. Vielmehr ergibt die Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes, dass in S. 2 mit „schädlichem Beteiligungserwerb“ der Erwerb von mehr als 50 % gemeint ist, so auch F/M-Frotscher, § 8c Rn. 81; UntStrRef2008-Benz/Rosenberg, 521 (534); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 36; siehe zu diesem Zusammenhang supra B.IV.2.
134 BT-Drs. 16/4841, 76; dabei plädieren BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 2; F/M-Frotscher, § 8c Rn. 76; Lenz, Ubg 2008, 24 (25); Rödder, Beihefter zu DStR 2007, Heft 40, 12 (13); Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (869) und v. Freeden, UStrR 2008, 521 (534) dafür, dass die Nichtabziehbarkeit der Verluste nicht nur den Verlustabzug gem. § 10d EStG sondern auch den Zinsvortrag aus § 4h I 5 EStG für Verluste nach §§ 2a I 1 u. 3, 15 IV, 15a I 1, II u. IV und 15b I 1 u. IV EStG erfassen solle, da in den entsprechenden Vorschriften der Ausgleich oder Nichtabzug von negativen Einkünften geregelt werde. A.A. Blümich-Brandis, § 8c Rn. 24; Gosch-Roser, § 8c Rn. 14; Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933 (1937).
135 Gosch-Roser, § 8c Rn. 72.
136 F/M-Frotscher, § 8c Rn. 86; ähnlich dem „acting in concert“ i.S.d. WpÜG.
137 Vgl. F/M-Frotscher, § 8c Rn. 86; Gosch-Roser, § 8c Rn. 72
138 BMF BStBl. I 2008, 736 Tz. 27; die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks i.S.d. § 705 BGB sei keine Voraussetzung, reiche aber zur Begründung gemeinsamer Interessen aus; siehe auch v. Lishaut, FR 2008, 789 (798).
139 Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 595 (601).
140 Neyer, Mantelkauf, 132.
141 vM/K/S-Sommermann, Art. 20 III Rn. 278f.
142 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 98.
143 Hierdurch wird dem Gedanken der Veränderung der wirtschaftlichen Identität Rechnung getragen, vgl. H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 44.
144 BT-Drs. 17/15, 17, 19, 30f.; eine Verschiebung von Verlusten auf Dritte soll nach dem Willen des Gesetzgebers dabei ausgeschlossen sein.
145 So auch D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 59a; nach a.A – aber i.E. gleich – sind die Personengesellschaften unter Hinweis auf die Subsumtion derselben unter das Tatbestandsmerkmal „Erwerber“ bei Abs. 1 S. 1 u. 2 hier unter den Begriff der „Person“ zu fassen, so vertreten von Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (80); F/M-Frotscher, § 8c Rn. 109,110; Lang, Der Konzern 2010, 35 (36); Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (27).
146 Angelehnt an Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (77-82). Siehe dort auch für weitere Fallkonstellationen zur Konzernklausel.
147 H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 46, der trotz des Wortes „oder“ unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift ebenso für ein Einbeziehen der mittelbaren Beteiligungen plädiert.
148 Bien/Wagner, BB 2010, 923 (927); Franz, BB 2010, 991 (992); F/M-Frotscher, § 8c Rn. 104c; mögliche Mindestbeteiligungs-Szenarien anschaulich bei Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 (10).
149 Die Art der Beteiligung, die zu 100 % von der Mutter gehalten werden müssen, konkretisiert das Gesetz nicht. Nach Sinn und Zweck der Norm sinnvoll scheint es, die Beteiligung als solche an Stamm-, Nennkapital bzw. vergleichbarer Eigenkapitalposition zu verstehen, siehe Dörr, NWB 2010, 184 (189f.); Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (72); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 47; a.A. Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (59f.).
150 Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2629); Dörr, NWB 2010, 184 (188); Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (72); Lang, Der Konzern 2010, 35 (38); Ortmann-Babel/Zipfel, Ubg 2009, 813 (817); Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 (9); Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (59); Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633f.; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 48; Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 (13).
151 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (78); Fey/Neyer, StuB 2010, 47 (51f.); Orth, Ubg 2010, 169 (176); Rödder, Ubg 2010, 162 (163); H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 48.
152 D/J/P/W-Dötsch, § 8c Rn. 59c; H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 49.
153 H/H/R-Suchanek, § 8c Rn. 45, 50.
154 Ebenso Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (77); Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633f.
155 Eine Verlagerung des im Konzern gegebenen Ertragspotentials wäre auch ohne Umhängen der Beteiligungen auf die Z-GmbH möglich gewesen, vgl. Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (76f.); Fey/Neyer, StuB 2010, 47 (49); Scheipers/Linn, Ubg 2010, 9ff.
V184089
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Folgerichtigkeitsprinzip
Prinzip wirtschatlicher Leistungsfähigkeit
Stille-Reserven-Klausel
rechtspolitische Bedenken
Georg Lorenz, 2011, Der Untergang von Verlusten nach § 8c KStG und das objektive Nettoprinzip, München, GRIN Verlag, http://www.grin.com/de/e-book/184089/der-untergang-von-verlusten-nach-8c-kstg-und-das-objektive-nettoprinzip
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