Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2003/xx030050.htm
Timestamp: 2020-02-28 02:20:24+00:00

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Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer (inländischen) GmbH, der R. Die R gehörte im Streitjahr 1989 zum US-amerikanischen R-Konzern, zu dem auch eine US-Corporation, X, gehörte.
Die X erwarb im Streitjahr Grundstücke in den USA, um darauf ein neues Forschungs-, Entwicklungs- sowie ein Verwaltungszentrum zu errichten. Die Gesamtkosten wurden auf 261 Mio. US-$ veranschlagt, wovon bis zum 1. August 1989 bereits 27,8 Mio. US-$ aufgewandt wurden. Zur Finanzierung des Vorhabens wurde am 23. August 1989 eine weitere US-Corporation, die A, Delaware, mit einem Kapital von 100 US-$ gegründet, das durch Beschluss des Verwaltungsrates vom 22. November 1989 auf 225.001.000 US-$ aufgestockt wurde. Sämtliche Anteile wurden von der R übernommen. Die Beteiligung wurde in Höhe von 30 Mio. US-$ durch Gesellschaftereinlagen in die R - eingezahlt Ende Dezember 1989 - finanziert. Im Übrigen nahm die R bei einem Bankenkonsortium am 30. November 1989 ein Darlehen in Höhe von 350.571.000 DM (= 195 Mio. US-$) auf. Die Darlehensaufnahme führte bei der R im Streitjahr zu Finanzierungskosten (Zinsen in Höhe von 2.671.330,22 DM, Provisionen in Höhe von 2.557.508,75 DM), die als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden.
Ende 1991 verkaufte die X den gesamten Komplex an eine Bank und tilgte mit den erhaltenen Mitteln das von der A gewährte Hypothekendarlehen. Durch Beschluss des Verwaltungsrates vom 6. Dezember 1991 wurde die A daraufhin liquidiert. Am 23. Dezember 1991 zahlte diese an die R den Liquidationserlös in Höhe von 251.539.885,71 US-$, aus dem die R das aufgenommene Darlehen zurückzahlte. Die Liquidation führte bei der R in 1991 zu einem steuerpflichtigen Liquidationsgewinn von 3.068.611 DM, der in 1991 auch versteuert wurde. Bei Zugrundelegung des bei Erwerb der Beteiligung gültigen Wechselkurses hätte sich ein Liquidationsgewinn von über 47 Mio. DM ergeben. Dividenden waren von der A während der ganzen Zeit ihres Bestehens nicht gezahlt worden.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte der Klägerin zunächst unter Hinweis auf § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Abzug der Refinanzierungskosten für das Darlehen als Betriebsausgaben. Es setzte die Körperschaftsteuer zunächst entsprechend fest, sah aber während des dagegen geführten Klageverfahrens hiervon ab und behandelte stattdessen die Zwischenschaltung der A als rechtsmissbräuchlich i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) i.d.F. vor In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001 - StÄndG 2001 - vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) - AO 1977 n.F. -. Das FA besteuerte die R deshalb so, als hätte diese die von ihr als Darlehen aufgenommenen Gelder der X unmittelbar gegen Zinsen zur Verfügung gestellt. Die Aufwendungen der A für ihre Gründung und Zwischenschaltung sowie die Finanzierungskosten wurden nicht als Betriebsausgaben anerkannt, da sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung nicht entstanden wären. Zugleich wurden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) angenommen: Einem fremden Dritten wären Zinsen nicht nur in Höhe der eigenen Refinanzierungskosten, sondern mit einem entsprechenden Aufschlag in Rechnung gestellt worden; das Währungsrisiko wäre nicht übernommen worden. Dementsprechend erging ein geänderter Steuerbescheid, der zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht wurde.
Die weitergeführte Klage blieb überwiegend erfolglos. Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA sowohl in der Frage des Gestaltungsmissbrauchs als auch - dem Grunde nach - in der Frage der vGA, ermittelte Letztere allerdings anders: Anstelle einer Weiterberechnung der eigenen Kreditkosten zuzüglich eines Aufschlages durch die R in Höhe von 2.604.980 DM sah das FG die vGA in dem Unterschiedsbetrag in Höhe von 2.554.048 DM zwischen den - über § 42 AO 1977 - hinzugerechneten Zinseinnahmen von 2.674.790 DM und den der R entstandenen Aufwendungen für die Refinanzierung einschließlich Provision von 5.228.838 DM. Weitere vGA sah das FG mit dem FA in den Währungsverlusten, die ohne Einschaltung der A nicht aufgetreten wären. Die vom FA angesetzte vGA sei insofern aber um 44.036 DM zu verringern, weil anstatt 19.380.244 DM - wie vom Betriebsprüfer ausgewiesen - ein Betrag von 19.424.280 DM hinzugerechnet worden sei. Schließlich handele es sich - ebenfalls abweichend vom FA - auch bei den bei der A angefallenen Treuhänderkosten in Höhe von 6.965 DM (= 4.000 US-$) um vGA. - Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 922 abgedruckt.
das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1989 unter Änderung der angefochtenen Bescheide auf 19.628.226 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision der Klägerin zurückzuweisen, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1989 auf 21.323.242 DM festzusetzen.
Die Revision der Klägerin ist trotz des um einen Tag verspäteten Eingangs des Antrags auf Verlängerung der Frist zur Begründung der Revision (vgl. § 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) beim Bundesfinanzhof (BFH) zulässig. Die von der Klägerin geschilderten Abläufe lassen keinen Zweifel daran, dass der betreffende Schriftsatz zunächst versehentlich beim FG München einging. Dem rechtzeitig gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 121, § 56 FGO) war deswegen zu entsprechen.
Die Revision der Klägerin ist begründet, diejenige des FA hingegen unbegründet. Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Körperschaftsteuer 1989 war unter Änderung des angefochtenen Steuerbescheides anderweitig festzusetzen.
a) Bei dieser handelt es sich nicht um eine - so das FG - "klassische Briefkastenfirma" oder Basisgesellschaft. Den Feststellungen des FG nach "existierte" die A nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich. Sie verfügte über einen Büroraum, über eigene Telefon- und Telefaxanschlüsse und über eigenes Personal. Dass das Büro sich in einem Verwaltungsgebäude befand, in welchem auch andere Konzernfirmen ansässig waren, und dass es sich bei dem Personal um Teilzeitkräfte handelte, ist im Grundsatz ebenso unbeachtlich wie der Umstand, dass diese Teilzeitkräfte sich vornehmlich mit Buchhaltungsaufgaben zu beschäftigen hatten. Es liegt in der Natur eines Unternehmens, das sich ausschließlich oder hauptsächlich mit der Ausleihung von Geldern und der Anlage von Kapitalvermögen beschäftigt, dass sich dessen laufende Betätigung im Verbuchen der ein- und ausgehenden Zahlungen und ggf. - und so auch im Streitfall (s. unten unter 2. b bb) - in der Entscheidung über die Anlageform erschöpft. Erkenntnisse im Hinblick auf die eigenwirtschaftliche "Funktionslosigkeit" eines derartigen, von seinem Zweck her "passiven" Unternehmens lassen sich daraus entgegen der Annahme des FG nicht ohne weiteres gewinnen und ableiten.
aa) Zwar spricht der äußere Anschein der festgestellten Abläufe dafür, dass die A ausschließlich zur Finanzierung des Bauprojektes in den Vereinigten Staaten errichtet wurde. Dieser Umstand zieht jedoch keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung nach sich. Auch eine Projektgesellschaft oder ein Unternehmen mit einem engen und lediglich eingeschränkten Unternehmensgegenstand ist steuerlich prinzipiell anzuerkennen. Es obliegt der Entscheidung des Gesellschafters, den Umfang des unternehmerischen Tuns abzustecken. Es erweist sich deshalb weder als missbräuchlich, eine entsprechende Finanzierungsgesellschaft zu gründen noch, eine solche mit Eigenkapital auszustatten. Aus demselben Grund ist es unschädlich, dass die A Ende 1991 - unmittelbar nach der Veräußerung des finanzierten Objekts und nach der Rückzahlung der ausgeliehenen Gelder - liquidiert wurde. Sie war ursprünglich ohne zeitliche Begrenzung zur Finanzierung der X konzipiert worden. Ob ihre alsbaldige Liquidation möglicherweise durch andere, nicht vorhergesehene Umstände verursacht und gefördert worden ist (so die Übernahme der R-Gruppe durch die nunmehrige Mehrheitsgesellschafterin im Frühjahr 1990, die erheblichen Zins- und Wechselkursschwankungen sowie die Entscheidung der deutschen Finanzbehörden, den Abzug der Schuldzinsen bei der R wegen § 3c EStG zu versagen), kann angesichts dessen dahinstehen. Im Übrigen hat auch das FA die steuerliche Existenz der A bei der in 1991 erfolgten Besteuerung des Liquidationsgewinns zutreffend nicht in Frage gestellt. Läge in der Errichtung und Einschaltung der A ein Gestaltungsmissbrauch, wäre dies widersprüchlich.
cc) In Anbetracht dieser tatsächlichen Gegebenheiten bedurfte es keiner besonderen wirtschaftlichen Gründe, um die Einschaltung der A in den USA zu rechtfertigen (s. auch BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119 für den Fall der Einschaltung einer GmbH zum Zwecke der Untervertretung eines Handelsvertreters; Kraft, Internationales Steuerrecht - IStR - 2000, 11, 13). Es kann deswegen im Einzelnen dahinstehen, welche Erwägungen für die R hierfür tragend waren.
Dies gilt auch dann, wenn man auf Seiten der R eine steuerliche Motivation unterstellt, wonach die Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Vereinigten Staaten der dortigen lediglich 34 %igen Besteuerung unterworfen und gleichwohl die Refinanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der R und für deren Eigenkapitalausstattung im Inland abgesetzt werden sollten. Selbst wenn dadurch der Vorteil eines zwischenstaatlichen Steuergefälles ausgenutzt werden sollte, so wäre ein solches Vorgehen doch nicht rechtsmissbräuchlich. Andernfalls würde jegliche Steuergestaltung bereits im Ansatz vereitelt. Aus der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG) ergibt sich, dass es regelmäßig auch dann nicht zu einer abweichenden Einkünftezuordnung kommt, wenn dieses Steuergefälle die in § 8 Abs. 3 AStG bestimmte Größenordnung annimmt. Das bloße Erzielen von Einkünften aus passivem Erwerb kann für sich genommen keinen Missbrauchsvorwurf rechtfertigen, sondern nur die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen. Um § 42 AO 1977 daneben anwenden zu können, müssen deshalb weitere Umstände hinzutreten, die die Gestaltung als missbräuchlich kennzeichnen, was namentlich bei Einschaltung bloßer Briefkastenfirmen der Fall ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029, in BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026, in BFHE 191, 257, BStBl II 2001, 222, und in BFH/NV 2000, 824). Sachverhalte, für die das AStG nicht einschlägig ist, weil die Einkünfte der Zwischengesellschaft keiner niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 3 AStG unterliegen, können nicht eher als rechtsmissbräuchlich zu beurteilen sein als solche Sachverhalte, für die die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG vorzunehmen ist. Die Wertungsmaßstäbe müssen sich vielmehr entsprechen. Sie können sich nicht bei einer Gestaltung verschärfen, die - wie bei Zwischenschaltung eines Finanzierungsunternehmens in einem "normal" oder hoch besteuernden Staat - vom Grundsatz her einer geringeren Missbrauchsvermutung ausgesetzt ist. Der Existenz der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG lässt sich deswegen entnehmen, dass solche Gestaltungen mit der Konsequenz einer entsprechenden Einkünftezurechnung steuerlich an sich anzuerkennen sind und nur dann als missbräuchlich behandelt werden sollen, wenn dies auch bei Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung der Fall wäre (im Ergebnis ebenso Kraft, IStR 2000, 11, 13). Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt. Dass es ggf. unter ähnlichen oder sogar gleichen Bedingungen möglich gewesen wäre, statt der Zwischenschaltung der A eine direkte Kreditierung vorzunehmen, tut nichts zur Sache. Mit einer solchen Argumentation ließe sich im Ergebnis die Einschaltung von Konzernfinanzierungsgesellschaften weithin als obsolet erklären; für derartige Eingriffe in die Gestaltungsfreiheit gibt § 42 AO 1977 keine Handhabe.
dd) Die nunmehr in § 42 Abs. 2 AO 1977 n.F. getroffene Regelung, nach welcher § 42 Abs. 1 AO 1977 n.F. (§ 42 Satz 1 und 2 AO 1977) anwendbar ist, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, ändert daran nichts. Bei dieser Regelung (vgl. zur systematischen Einordnung Crezelius, Der Betrieb - DB - 2001, 2214; Pezzer, Finanz-Rundschau - FR - 2002, 279; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 50d Rn. 43) soll es sich ausweislich der amtlichen Gesetzesbegründung zwar lediglich um eine "Klarstellung" handeln (BTDrucks 14/7341, 39 f.; 14/6877, 52). Tatsächlich widerspricht sie aber der Rechtsprechung des Senats zum Verhältnis spezialgesetzlicher Missbrauchsverhinderungsnormen einerseits und der allgemeinen Missbrauchsverhinderungsregelung des § 42 AO 1977 andererseits. Der spezielleren Vorschrift kommt hiernach im Hinblick auf die allgemeine Regelung eine Abschirmwirkung zu (Senatsurteile in BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029, in BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026, in BFHE 191, 257, BStBl II 2001, 222, und in BFH/NV 2000, 824; vom 17. Mai 2000 I R 19/98, BFHE 192, 282, BStBl II 2000, 619). Der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, dass gerade diese Rechtsprechung Anlass für die Regelungsergänzung gab (BTDrucks 14/6877, 52). Obwohl von einer "Klarstellung" demnach keine Rede sein kann, wirkt § 42 Abs. 2 AO 1977 n.F. unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht auf in der Vergangenheit verwirklichte Sachverhalte zurück. Da § 42 Satz 1 AO 1977 (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) hier anwendbar, seine tatbestandlichen Voraussetzungen aber nicht erfüllt sind, liegen zugleich auch die Voraussetzungen des § 42 Abs. 2 AO 1977 n.F. nicht vor.
ee) Die gewählte Gestaltung begegnet schließlich auch keinem Missbrauchsvorwurf vor dem Hintergrund des gesetzlichen Ineinandergreifens des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs gemäß Art. XV Abs. 1 Buchst. b Nr. 1 Doppelbuchst. aa Sätze 1 und 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 in der Fassung des Protokolls vom 17. September 1965 (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) einerseits und des Abzugsverbots in § 3c EStG andererseits. Dieses Ineinandergreifen bestimmt sich nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch, dass Zinsen für Schulden, die zum Erwerb der Beteiligung an einer amerikanischen Körperschaft aufgenommen werden, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, soweit ihnen keine steuerbefreiten Erträge aus dieser Beteiligung gegenüberstehen (vgl. Senatsurteile vom 29. Mai 1996 I R 15/94, I R 167/94 und I R 21/95, BFHE 180, 410, 415 und 422, BStBl II 1997, 57, 60 und 63, jeweils m.w.N.). Die R hat dieses Regelungsverständnis, das zwischenzeitlich auch seitens der Finanzverwaltung zugrunde gelegt wird (vgl. Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 20. Januar 1997, BStBl I 1997, 99), dahin gehend zu ihrem Vorteil ausgenutzt, dass sie das Ausschüttungsverhalten hiernach ausgerichtet, also zunächst den vollen Betriebsausgabenabzug beansprucht und erst anschließend den Liquidationsgewinn versteuert hat. Dieses Verhalten ist ihr aber nicht als missbräuchlich anzulasten. Es liegt in der Natur dieses Verständnisses, dass das Ausschüttungsverhalten steuerlich günstig gestaltet und mit den sich daraus ergebenden Steuervor- und -nachteilen abgestimmt werden kann. Das ist systemgerecht und könnte allenfalls durch gesetzgeberische Maßnahmen unterbunden werden. An solchen Maßnahmen fehlt es.

References: § 8
 § 3
 § 42
 § 42
 § 120
 § 56
 § 3
 § 8
 § 42
 § 8
 § 42
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 § 50
 § 42
 § 42
 § 42
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