Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zloto-inwestycyjne/ilpp1-4512-1-17-16-2-mk
Timestamp: 2018-03-19 11:04:59+00:00

Document:
ILPP1/4512-1-17/16-2/MK | Interpretacja indywidualna
W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.
ILPP1/4512-1-17/16-2/MKinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 22 marca 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu – jest nieprawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego – jest prawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.
Spółka – Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę komisu, jako komisant. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży różnych rodzajów metali szlachetnych, w szczególności pośredniczenia w sprzedaży złota inwestycyjnego. Przedmiotem umowy komisu będzie zlecenie Wnioskodawcy przez komitenta stałej sprzedaży na rachunek komitenta złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości określonej w umowie komisu, względem ceny sprzedaży towarów.
Komisant w terminie określonym w umowie wystawi fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Prowizja będzie wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Kontrahentów.
W związku z powyższym powstaje pytanie, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu oraz jaką stawkę podatku VAT względem nich zastosować...
Zdaniem Wnioskodawcy, umowa komisu na gruncie podatku VAT jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towarów (od komitenta dla komisanta, a następnie od komisanta dla finalnego odbiorcy; zastosowanie będzie miało tutaj zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży.
Umowa komisu należy do umów zobowiązaniowych, nazwanych, która uregulowana została w art. 765 i nast. kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). Warto zwrócić uwagę na umiejscowienie umowy komisu w KC; otóż uregulowana ona została w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia oraz umowy agencyjnej, co argumentując a rubrica świadczy o bliskim powiązaniu konstrukcyjnym umowy komisu z dwoma ww. nazwanymi rodzajami umów. Świadczyć to może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. Również w teorii prawa cywilnego nie ulega wątpliwości, że umowa komisu należy do umów odnoszących się do świadczenia usług.
Zgodnie z art. 765 KC, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Mając więc na względzie prywatnoprawną regulację komisu, należy stwierdzić, że jest to umowa w pierwszym rzędzie regulująca świadczenie usług przez komisanta na rzecz komitenta. Jak stanowi przy tym również art. 766 ab initio, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.
Z kolei ustawa o podatku i towarów usług (dalej: „VATU”) swoiście reguluje kwestię opodatkowania umowy komisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3) i 4) VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej oraz wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.
Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów (a nawet z dwiema dostawami towarów w przypadku komisu w sprzedaży) oraz ze świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca w „drugą stronę”). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowna prowizja. Jak wskazano w opisie zdarzenia, komisant w terminie określonym w umowie wystawiać będzie fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą z transakcji dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Należne za usługi komisu wynagrodzenie będzie więc dokumentowane fakturą.
Reasumując dotychczasowe rozważania, w ramach cywilnoprawnego stosunku wynikającego z opisanej umowy komisu w sprzedaży zaistnieją 3 zdarzenia na gruncie podatku VAT – z jednej strony mamy do czynienia z dwukrotną dostawą towarów (między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej) oraz ze świadczeniem usług pośrednictwa, przez komisanta na rzecz komitenta. Poza samą kwestią kwalifikacji poszczególnych czynności na gruncie podatku VAT, wątpliwości Wnioskodawcy budzi również stawka podatku, która winna być zastosowana przy poszczególnych czynnościach. Jak wskazano w opisie, przedmiotem umowy komisu jest pośrednictwo w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego.
Zgodnie z art. 122 ust. 1 VATU, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Z kolei zgodnie z ust. 2, zwolnienie, o którym mowa w ust 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.
Mając więc na względzie brzmienie tego przepisu, należy uznać, że dostawy towaru w ramach umowy komisu (a tak przepis art. 7 ust. 1 VATU nakazuje zdarzenie to kwalifikować) będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w zacytowanym powyżej przepisie. W ocenie Wnioskodawcy z kolei usługi „pośrednictwa” świadczone w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz komitenta winny zostać potraktowane względem dostawy towarów (w ramach umowy komisu) za usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 122 ust. 2 VATU, bądź alternatywnie (w przypadku uznania powyższego za nieprawidłowe) za świadczenie złożone, a tym samym również korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego (zarówno w kontekście brzmienia art. 122, jak i alternatywnie, z perspektywy świadczeń złożonych, opisanych poniżej).
Na ogół podnosi się, że za świadczenia złożone uznać należy sytuacje, gdy dokonywane czynności po pierwsze, składają się z więcej niż jednego świadczenia (z samej istoty umowy komisu na gruncie zestawienia przepisów prawa cywilnego i VATU wynika takie złożenie), po drugie zaś, gdy elementy składowe świadczenia są ze sobą tak związane, że stanowią one funkcjonalnie nierozrywaną funkcjonalną całość (znów, w kontekście uregulowania umowy komisu również na gruncie ustawy o VAT oraz KC wydaje się być to niesporne). Treścią stosunku prawnego łączącego strony umowy komisu jest swoiste pośrednictwo w dostawie złota inwestycyjnego. Świadczenie w ramach usług, które - domyślnie - wprost wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, należy niewątpliwie zakwalifikować jako czynności, które nie mogą być tak prawnie (gdyż jest to istota umowy komisu), ani funkcjonalnie od siebie odseparowane. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, odrębne traktowanie tych świadczeń nosiłoby znamiona tworzenia sztucznej konstrukcji, jak również godzić by mogło w ogólną zasadę neutralności podatku od towarów i usług (zwłaszcza na gruncie obrotu złotem inwestycyjnym, który to obrót mocą postanowień ustawodawcy podlega zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT). Do usług nierozerwalnie związanych z dostawą złota inwestycyjnego w formie umowy komisu należy zastosować odpowiednio zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego. Strona odwołuje się w tym miejscu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07 gdzie TSUE podniósł, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”.
W ocenie Strony powyższe – rozumowanie należy podzielić również w opisanym przypadku.
nieprawidłowe w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu;
prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży różnych rodzajów metali szlachetnych, w szczególności pośredniczenia w sprzedaży złota inwestycyjnego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę komisu, jako komisant. Przedmiotem umowy komisu będzie zlecenie Wnioskodawcy przez komitenta stałej sprzedaży na rachunek komitenta złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości określonej w umowie komisu, względem ceny sprzedaży towarów. Komisant w terminie określonym w umowie wystawi fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Prowizja będzie wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Kontrahentów.
Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu.
Dostawy będą miały miejsce nie tylko w razie najczęściej występującego komisu sprzedaży (kiedy to komisant sprzedaje rzecz na rachunek komitenta), ale także w przypadku występującego komisu zakupu (gdy komisant kupuje rzecz na rachunek komitenta). Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.
Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie Komisantowi przez Komitenta stałej sprzedaży złota inwestycyjnego, Wnioskodawca dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w wyniku zawartej umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie Komisantowi przez Komitenta stałej sprzedaży złota inwestycyjnego na rachunek Komitenta, Wnioskodawca dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto Spółka (Komisant) nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz Komitenta usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazywaną na fakturze byłaby kwota należnej prowizji, z tego względu, że z punktu widzenia ustawy, Komisant nie świadczy na rzecz Komitenta odrębnej usługi.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT względem dokonanych czynności w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu dotyczących sprzedaży złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do treści art. 122 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.
W myśl natomiast art. 122 ust. 2 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.
Jak wynika z treści art. 121 ust. 1 ustawy, ilekroć w przepisach niniejszego rozdziału jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:
Zgodnie z art. 121 ust. 2 ustawy, złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej spełniają warunki określone w ust. 1 pkt 2 przez cały rok obowiązywania spisu.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że czynności podejmowane przez komisanta będące de facto dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, mające za przedmiot złoto inwestycyjne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy.
Podsumowując, na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu, tj. sprzedaż złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, skutkiem czego Wnioskodawca uprawniony jest względem dostawy złota inwestycyjnego zastosować zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 122 ust. 1 ustawy.
Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii wskazania kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z czynnościami realizowanymi na podstawie umowy komisu.
ILPP4/4512-1-8/16-4/KM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Złoto inwestycyjne > ILPP1/4512-1-17/16-2/MK

References: art. 14
 art. 765
 art. 765
 art. 766
 art. 7
 art. 5
 art. 122
 art. 7
 art. 122
 art. 122
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 122
 art. 122
 art. 121
 art. 121
 art. 7
 art. 122
 art. 7
 art. 122
 art. 14