Source: https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/Vwgh/JWT_1990140199_19901211X00/JWT_1990140199_19901211X00.html
Timestamp: 2020-01-26 02:49:06+00:00

Document:
90/14/0199
ÖStZB 1991, 539;
ÖStZ 1992, 227;
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Hnatek, Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Baumann als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Cerne, über die Beschwerde des N gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat I) vom 3. Juli 1990, Zl. 177/6-3/88, betreffend Einkommensteuer 1985, zu Recht erkannt:
Der Beschwerdeführer ist beschränkt steuerpflichtig. Er bewirtschaftete bis 1985 im Inland das rund 460 ha umfassende Gut W. teils als forstwirtschaftlichen Nachhaltsbetrieb (rund 439 ha) bestehend aus 10 durch markante Geländelinien (Forstwege, Gräben, Brücken) getrennten Abteilungen, teils als Landwirtschaft (Pferdezucht rund 21 ha). Die Gewinnermittlung erfolgte gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1972. 1985 verkaufte er das Gehöft V. (rund 207 ha Forst und rund 11 ha Landwirtschaft) samt Gebäude und Zubehör an ein Kloster; nach dem im betreffenden Bundesland geltenden Jagdrecht ist der Gegenstand des Kaufvertrages auch ein Eigenjagdgebiet.
Im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr vertrat der Beschwerdeführer den Standpunkt, daß die von ihm verkauften Flächen (die darin enthaltenen Abteilungen des Forstes) einen (mehrere) Teilbetrieb(e) im Sinne des § 24 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 darstellten und daher der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1972 sowie der begünstigte Steuersatz für den Veräußerungsgewinn gemäß § 37 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 zustehe. Das Eigenjagdrecht brachte der Beschwerdeführer nicht als selbständiges Wirtschaftsgut zum Ansatz, sondern betrachtete es als nichtselbständig bewertbare Nutzung des nackten Grund und Bodens, deren Wert gemäß § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 bei der Gewinnermittlung außer Ansatz zu bleiben habe.
Die Abgabenbehörden teilten im Instanzenzug diese Auffassung des Beschwerdeführers nicht. Sie verneinten die Teilbetriebseigenschaft der verkauften Flächen, betrachteten das Eigenjagdrecht als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut, das nicht nur nackter Grund und Boden sei, und zogen bei der Einkommensteuerfestsetzung daraus die sich aus dem Gesetz ergebenden Konsequenzen.
Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf den erwähnten Freibetrag und den begünstigten Steuersatz ebenso verletzt wie in seinem Recht darauf, daß das Eigenjagdrecht nicht selbständig bewertet werde und daher mit dem Grund und Boden außer Ansatz bleibe. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
1. Die belangte Behörde ist davon ausgegangen, daß von einem landwirtschaftlichen Teilbetrieb nur gesprochen werden könne, wenn dieser durch eigene Wirtschaftsgebäude, eigene Geräte und eigene Arbeitskräfte als selbständiger Organismus nach außen in Erscheinung trete. Weiters setze ein landwirtschaftlicher Teilbetrieb in der Regel eine besondere Viehhaltung und gesonderte Rechnungsführung voraus.
Das Vorliegen dieser Voraussetzungen verneinte die belangte Behörde, weil die landwirtschaftlichen Flächen des Gutes W. einheitlich der Pferdezucht gedient hätten. Für die verkauften landwirtschaftlichen Grundstücke habe es keine eigenen Wirtschaftsgüter oder Arbeitskräfte und keine gesonderte Rechnungsführung gegeben. Die landwirtschaftlichen Flächen des Gesamtbesitzes seien gemeinschaftlich verwaltet und geführt worden. Es müsse daher auch für die verkauften landwirtschaftlichen Flächen das Vorliegen eines Teilbetriebes verneint werden. Der Umstand, daß die verkauften Flächen über eine eigene Hofstelle verfügt hätten, vermöge für sich allein einen Teilbetrieb nicht zu begründen.
Die Rechtsansicht der belangten Behörde ist zutreffend. Der Beschwerde ist nichts zu entnehmen, was die Richtigkeit dieser Beurteilung der Frage eines landwirtschaftlichen Teilbetriebes entkräften könnte. Der Beschwerdeführer behauptet nur, daß die landwirtschaftlichen Flächen im Verhältnis zu den veräußerten fortwirtschaftlichen Flächen von untergeordneter Bedeutung seien, sodaß ihre Bewirtschaftung mangels Gewichtung der Annahme eines Teilbetriebes (von Teilbetrieben) nicht im Wege stehe. Damit kann wohl nur die Annahme eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes oder forstwirtschaftlicher Teilbetriebe gemeint sein.
Die belangte Behörde ist nicht davon ausgegangen, daß Land- und Forstwirtschaft eine wirtschaftliche Einheit dargestellt hätten. Sie hat vielmehr den Betrieb der Landwirtschaft völlig getrennt vom Betrieb der Forstwirtschaft behandelt und beurteilt. Der Verwaltungsgerichtshof kann weder auf Grund der Aktenlage noch auf Grund des Beschwerdevorbringens eine Unrichtigkeit dieser Sicht der belangten Behörde erkennen. Die belangte Behörde hat aber auch den Umstand, daß kein landwirtschaftlicher Teilbetrieb vorliegt, nicht als Hindernis für das Vorliegen eines oder mehrerer forstwirtschaftlicher Teilbetriebe angesehen. Diebeszüglich ist ihr und dem Beschwerdeführer beizupflichten. Das betreffende Beschwerdevorbringen geht daher ins Leere.
Darin, daß die belangte Behörde im Verkauf der landwirtschaftlichen Flächen keine Veräußerung eines landwirtschaftlichen Teilbetriebes erblickte, liegt somit keine den Beschwerdeführer in seinen subjektiven Rechten im Rahmen des Beschwerdepunktes verletzende Rechtswidrigkeit.
2.1. Was die Frage eines oder mehrerer forstwirtschaftlicher Teilbetriebe anlangt, hat die belangte Behörde ausgehend von der unbestrittenen Voraussetzung eines Nachhaltsbetriebes die Rechtslage an Hand der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes richtig wiedergegeben. Nach dieser folgt der Verwaltungsgerichtshof nicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vgl. etwa dessen Urteil vom 5. November 1981, BStBl. 1982 II 158), es komme bei Nachhaltsbetrieben darauf an, daß der veräußerte Teil beim Erwerber als Nachhaltsbetrieb mit in der Regel jährlichen Holzernten weitergeführt werden könne, also ein Forstrevier vorliege, das bei planmäßiger Bewirtschaftung eine selbständige Erwerbsgrundlage abgebe. Der Verwaltungsgerichtshof verlangt vielmehr trotz der Besonderheiten der Forstwirtschaft für Nachhaltsbetriebe eine Beurteilung aus der Sicht des Veräußerers und damit Merkmale, die dafür sprechen, daß der Veräußerer schon bisher die veräußerten Flächen im Rahmen seines gesamten Waldbesitzes in einem gewissen Ausmaß selbständig bewirtschaftet hat. Als solche Merkmale wurden eine gesonderte Betriebsrechnung oder getrennte Wirtschaftsführung, ein eigener Forstwirtschaftsplan bzw. die räumliche Trennung vom übrigen Besitz und ein entsprechendes Größenverhältnis angesehen (vgl. etwa das Erkenntnis vom 16. Juli 1987, 85/14/0110, ÖStZB 1988, 111, mit weiteren Judikaturhinweisen). Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich auch unter dem Blickwinkel des Beschwerdefalles zu einem Abgehen von seiner Rechtsprechung nicht veranlaßt. Es kommt daher auch der dem Beschwerdeführer ausgestellten Bestätigung der deutschen Finanzverwaltung, diese würde den Verkauf der Forstwirtschaftsflächen in ihrer Gesamtheit als Teilbetriebsveräußerung ansehen, keine für die Lösung des Beschwerdefalles maßgebende Aussagekraft zu.
Dem Beschwerdeführer ist darin beizupflichten, daß die Forderung nach derartigen Teilbetriebsmerkmalen nicht so weit getrieben werden darf, daß sich daraus völlige Selbständigkeit des Betriebes ergäbe, entspricht es doch dem Wesen eines Teilbetriebes, daß er sich noch immer als Teil eines Gesamtbetriebes darstellt, in diesen also auch organisatorisch und rechnungsmäßig als bloßer Teil einfügt. Die Selbständigkeit kann daher nur eine gewisse sein, die im Grenzbereich zwischen Unselbständigkeit und völliger Selbständigkeit angesiedelt ist. Damit ist für den Beschwerdeführer aber nichts gewonnen.
Es kann ihm nämlich darin nicht gefolgt werden, daß diese Teilbetriebsmerkmale für die Gesamtheit der veräußerten forstwirtschaftlichen Flächen als Einheit betrachtet vorliegen. Weder die von ihm als solche bezeichnete Betriebsrechnung, noch der Forstwirtschaftsplan haben sich nämlich auf die Gesamtheit dieser Flächen bezogen. Die sogenannten Betriebsrechnungen beziehen sich nämlich auf Abteilungen oder Unterabteilungen, nicht aber auf die Gesamtheit der veräußerten Flächen. Der Forstwirtschaftsplan zieht zwar nicht nur die Gesamtheit des Gutes W., sondern auch dessen 10 Abteilungen in Betracht (dies im Hiebsplan und im Aufforstungsplan), nicht aber die Gesamtheit der verkauften Flächen als Einheit. In diesem Zusammenhang hat die belangte Behörde nämlich zutreffend und durch die Beschwerde unwiderlegt darauf hingewiesen, daß die Grenzen zwischen den verkauften Flächen und dem Restbesitz nicht mit den Abteilungs- und Unterabteilungsgrenzen übereinstimmen. Die Revierkarte bestätigt dies; nur die Abteilungen 9 (laut Waldwirtschaftsbuch 54,08 ha) und 10 (laut Waldwirtschaftsbuch 52,14 ha) wurden ungeteilt verkauft. Von den übrigen vom Verkauf betroffenen Abteilungen wurden beträchtliche Teile nicht veräußert und blieben daher beim Gut W. des Beschwerdeführers. Dieser entkräftet die Richtigkeit des solcherart festgestellten Sachverhaltes nicht, sondern behauptet nur pauschal, die Differenzen seien unbedeutet und könnten die Qualifikation der Abteilungen als Teilbetrieb(e) nicht ausschließen. Der Beschwerdeführer begründet dies jedoch nicht nachvollziehbar. Der Verwaltungsgerichtshof kann eine solche Bedeutungslosigkeit im Hinblick auf den Inhalt der Revierkarte nicht erkennen.
Der belangten Behörde ist daher darin beizupflichten, daß es an den Teilbetriebsmerkmalen einer gesonderten Betriebsrechnung oder eines eigenen Forstwirtschaftsplanes für die Gesamtheit der abverkauften Flächen jedenfalls fehlt. Die verbleibenden Merkmale, nämlich Größe der verkauften Fläche (47 Prozent des Gutes W.) und ein eigenes Wegesystem reichen jedoch für sich allein als Indiz für eine gewisse Selbständigkeit und damit für die Teilbetriebseigenschaft der Gesamtheit der forstwirtschaftlichen Flächen als wirtschaftliche Einheit betrachtet nicht aus. Es fehlt nämlich an dem wesentlichen Merkmal entsprechender räumlicher Trennung. Eine getrennte Wirtschaftsführung für alle verkauften Teile in ihrer Gesamtheit wurde nicht nachgewiesen.
Gleiches gilt folgerichtig für jene verkauften forstwirtschaftlichen Flächen, die wieder nur einen Teil der Abteilungen oder Unterabteilungen darstellen, weil sich auf diese weder die sogenannten Betriebsrechnungen, noch der Hiebsplan oder Aufforstungsplan als Einheit bezogen; auch sonstige Merkmale eines Teilbetriebes liegen nicht vor.
Dem angefochtenen Bescheid haftet daher insofern ebenfalls keine den Beschwerdeführer im Rahmen des Beschwerdepunktes in seinen subjektiven Rechten verletzende Rechtswidrigkeit an.
2.2. Es bedarf daher noch der Beantwortung der Frage, ob die ungeteilt verkauften Abteilungen des Forstgutes W., das sind die Abteilungen 9 und 10, Teilbetriebseigenschaft haben.
Der Beschwerdeführer behauptet zu Unrecht, für jede der Abteilungen hätte ein Forstwirtschaftsplan bestanden. Der in den Verwaltungsakten erliegende Waldwirtschaftsplan ist ausdrücklich als solcher für das Revier W. bezeichnet und nicht als Waldwirtschaftsplan für die einzelnen Abteilungen oder Unterabteilungen dieses Reviers. Die Abteilungen und Unterabteilungen des Gutes W. scheinen daher im Waldwirtschaftsplan für dieses Gut nur im Hiebsplan und im Aufforstungsplan auf. Dafür, daß die Gesamtplanung gleichermaßen für die einzelnen Abteilungen allein oder mehrere von ihnen als Einheit betrachtet gleichermaßen gelte und gleichen Inhalt hätte, bietet das Operat keinen Anhaltspunkt.
Was der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang zu moderner Hiebsplanung ausführt, kann an der Tatsache nichts ändern, daß die Abteilungen des Gutes W. im Waldwirtschaftsplan für dieses Gut nur als dessen Bestandteile Berücksichtigung gefunden haben. Der vorliegende Forst(Wald-)wirtschaftsplan - daß noch ein anderer bestünde, hat der Beschwerdeführer nicht behauptet - ist daher von der belangten Behörde zu Recht nicht als Forstwirtschaftsplan der jeweiligen Abteilungen und damit auch der Abteilungen 9 und 10 als forstwirtschaftlicher Teilbetriebseinheit angesehen worden.
Die sogenannten Betriebsrechnungen für die einzelnen Abteilungen sind Aufzeichnungen der Erträge der Holzschlägerungen, der Kosten der Schlägerungen, der Bringung, Aufforstung, Pflege, Durchforstung und Läuterungen (getrennt nach Abteilungen und Unterabteilungen). Auch der Beschwerdeführer sieht ein, daß es sich dabei nur "sozusagen" um eine eigene Betriebsrechnung handle. In Wahrheit reicht die Bedeutung dieser Aufzeichnungen über eine innerbetriebliche Kosten- und Erlöskontrolle für die einzelnen Abteilungen bzw. Unterabteilungen nicht hinaus. Die Daten der Abteilungen wurden nämlich im Forstbetrieb W. einzeln gebucht und fanden so Eingang in die einheitliche Bilanz sowie in die Gewinn- und Verlustrechnung des Betriebes W. Eine Ergebnisermittlung von Teilbetrieben ist nicht erfolgt.
Auch hinsichtlich der Abteilungen 9 und 10 fehlen daher die Merkmale eines eigenen Forstwirtschaftsplanes oder einer gesonderten Betriebsrechnung. Eine getrennte Wirtschaftsführung hinsichtlich dieser Abteilungen hat der Beschwerdeführer nicht dargetan.
Weder die Größe der beiden Abteilungen (12,3 bzw. 11,8 Prozent der Fläche des gesamten Forstgutes), noch eine getrennte Lage können für eine gewisse Selbständigkeit ins Treffen geführt werden. Die Abgrenzung der Abteilungen und Unterabteilungen durch markante Geländelinien, Forstwege, Gräben und Brücken begründet eine solche getrennte Lage, aus der bereits auf einen Teilbetrieb geschlossen werden könnte, nicht.
Es war daher auch nicht rechtswidrig, die Teilbetriebseigenschaft der zur Gänze verkauften Abteilungen 9 und 10 zu verneinen.
3. Was das Eigenjagdrecht anlangt, ist dem Beschwerdeführer darin beizupflichten, daß das Jagdrecht ein Ausfluß des Eigentums am Grundstück ist, es von diesem nicht getrennt werden kann und daher stets dem rechtlichen Schicksal des Eigentums am Grund und Boden folgen muß. Das Eigenjagdrecht ist nämlich eine Art der Ausübung des Jagdrechtes, das seinerseits aus dem Grundeigentum erfließt, mit ihm verbunden ist und als selbständiges Recht nicht begründet werden kann. Es besteht in der Befugnis, innerhalb von Jagdgebieten das Wild zu hegen, ihm nachzustellen, es zu fangen, zu erlegen und sich anzueignen; es umfaßt ferner die Befugnis, sich Fallwild, Abwurfstangen und Eier des Federwildes anzueignen.
Nur der nackte Grund und Boden, nicht aber bewertungsfähige Wirtschaftsgüter unter oder auf dem Grund und Boden bleiben bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 außer Betracht. Bewertungsfähige Wirtschaftsgüter, so etwa auch bürgerlich-rechtliches Zubehör, sind kein Teil des nackten Grund und Bodens und daher bei der Gewinnermittlung nicht außer Ansatz zu lassen (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, 2. Aufl., Tz 54 zu 4). Für den Begriff des Wirtschaftsgutes ist die selbständige Bewertbarkeit eines Gutes jeder Art (Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände) im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung maßgebend. Es kann daher auch das zivilrechtliche Zugehör einer Liegenschaft ein selbständiges Wirtschaftsgut sein (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch,
2. Aufl., Tz 20 zu § 6.
Nicht recht verständlich ist, was der Beschwerdeführer mit der Behauptung, der Begriff "Grund und Boden" knüpfe "in wirtschaftlicher Betrachtungsweise an das Zivilrecht" an, erreichen will. Grund und Boden im § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 ist im übrigen zweifellos ein steuerrechtlicher Begriff, mag der Ausdruck auch etwa mit dem in § 297 ABGB verwendeten übereinstimmen. Diese Vorschrift ordnet im übrigen zwar dem Überbau samt Zugehör die Qualität einer unbeweglichen Sache zu, bringt jedoch ebenfalls nicht zum Ausdruck, daß der Überbau Grund und Boden sei. Der Beschwerdeführer erklärt nicht, welche Hilfe die im Steuerrecht gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise für die Beantwortung der hier zu klärenden Fragen bringen könnte.
Welche Ansicht das Bundesministerium für Finanzen in einer Anfragenbeantwortung vertreten hat, ist für die Lösung des Beschwerdefalles ebenso bedeutungslos wie der in der Beschwerde aufgezeigte angebliche Meinungsstreit zwischen Bundesfinanzhof und Finanzverwaltung eines deutschen Bundeslandes in der Frage, ob das Jagdrecht als steuerlich selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist.
Der Verwaltungsgerichtshof kann der von Korp in SWK 1989 A I 467 vertretenen Meinung nicht folgen, dem Eigenjagdrecht fehle die Wirtschaftsguteigenschaft schon deshalb, weil es im Falle der Eigentumsübertragung des Grundstückes kein selbständiges Schicksal haben könne. Ein solches ist kein wesentliches Merkmal für die Einstufung als Wirtschaftsgut. So besteht wohl kein Zweifel, daß etwa Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter sind, also nicht Grund und Boden im Sinne des § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 darstellen, obwohl sie im Hinblick auf den Grundsatz superficies solo cedit in der Regel bei Eigentumsübergang der Grundfläche, auf der sie stehen, deren rechtliches Schicksal teilen. Gleiches gilt für Wirtschaftsgüter unter dem Grund und Boden.
Die rechtliche Verknüpfung zwischen Grund und Boden und Sachen, Rechten oder tatsächlichen Zuständen, die mit ihm untrennbar verbunden sind, schließt daher allein die Wirtschaftsguteigenschaft der betreffenden Sachen, Rechte oder tatsächlichen Zustände nicht aus.
Das Jagdrecht erstreckt sich auf die oben erwähnten Befugnisse betreffend das Wild, also Sachen, die sich auf dem Grund und Boden befinden. Sein Gegenstand ist daher keineswegs nur eine Nutzung des nackten Grund und Bodens, also der Erdoberfläche. Es befindet sich daher außerhalb des von § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1972 erfaßten Bereiches, der für die Gewinnermittlung außer Ansatz zu lassen ist.
Damit stellt sich nur mehr die Frage selbständiger Bewertbarkeit im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung. Der belangten Behörde ist beizupflichten, daß danach an der selbständigen Bewertbarkeit des Eigenjagdrechtes kein Zweifel bestehen kann. Die selbständige Bewertbarkeit ist etwa durch Kapitalisierung erzielbarer Pachtzinse möglich. Das Recht bildet einen Vorteil auch für den nur an forstwirtschaftlicher Nutzung seines Waldes interessierten Grundeigentümer, bietet es doch auch ihm die Möglichkeit auf eine entsprechende Minimierung von Forstschäden durch die Jagdwirtschaft hinzuwirken und allenfalls auch Erlöse zu erzielen, die es ihm erlauben, selbst wenn die Jagdwirtschaft für sich betrachtet Erträge nicht abwirft, Nachteile der Forstwirtschaft durch die Jagd wenigstens zu verringern.
Der Vorwurf des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe offenbar das Jagdrecht mit dem Jagdausübungsrecht verwechselt, ist unrichtig. Hiefür bietet der angefochtene Bescheid keinen Anhaltspunkt.
Die in der Beschwerde erwähnten Überlegungen der deutschen Finanzverwaltung, die Wirtschaftsguteigenschaft des Eigenjagdrechtes deshalb zu verneinen, weil die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sonst danach verlange, auch die Mitglieder von Gemeinde- oder Genossenschaftsjagden als Inhaber immaterieller Wirtschaftsgüter anzusehen, überzeugt schon wegen des qualitativen Unterschiedes zwischen Eigenjagdrecht und Mitgliedschaft in einer Gemeinde- oder Genossenschaftsjagd nicht. Die Eigenjagdberechtigung verleiht nämlich das Jagdausübungsrecht dem Grundeigentümer, was auf den Fall einer Gemeinde- oder Genossenschaftsjagd nicht zutrifft.
Ob die Vertragspartner im Kaufvertrag einen Wertansatz für das Eigenjagdrecht gemacht haben, ist für die Notwendigkeit der Aufteilung des einheitlichen Kaufpreises auf die steuerrechtlich relevanten Komponenten ohne Bedeutung. Da das Eigenjagdrecht als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut bei der Gewinnermittlung in Ansatz gebracht werden mußte, war es richtig, daß die belangte Behörde die betreffende Komponente schätzte und den auf sie entfallenden Teil des Kaufpreises durch Verhältnisrechnung ermittelte.
Die Richtigkeit dieser Schätzung sowie der Verhältnisrechnung ist nicht vom Beschwerdepunkt umfaßt.
Auch in der Frage des Eigenjagdrechtes haftet dem angefochtenen Bescheid daher keine den Beschwerdeführer im Rahmen des Beschwerdepunktes in seinen Rechten verletzende Rechtswidrigkeit an.

References: § 4
 § 24
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 § 37
 § 4
 § 4
 § 6
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 § 297
 § 4
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