Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zwolnienie/0114-kdip4-4012-64-2017-1-ek
Timestamp: 2019-02-17 19:55:28+00:00

Document:
♦ › Zwolnienie › 0114-KDIP4.4012.64.2017.1.EK
W zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych Usług Bankomatowych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych Usług Bankomatowych – jest prawidłowe.
W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych Usług Bankomatowych.
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przedpłaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.
Jednym z obszarów działalności Spółki jest świadczenie usług umożliwiających posiadaczom rachunków pieniężnych/ płatniczych (rachunek prowadzony dla jednego lub większej liczby użytkowników służący do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych) prowadzonych przez upoważnione do tego podmioty, w szczególności banki (dalej zwane łącznie: „Rachunki Pieniężne”), wypłacanie / wpłacanie środków pieniężnych, jak również uzyskanie innego rodzaju dostępu do rachunku (np. sprawdzenie salda, zmiana określonych warunków korzystania z rachunku jak zmiana PIN), przy pomocy instrumentów płatniczych (w tym kart debetowych, kredytowych itp. i innych instrumentów, w tym systemów mobilnej autoryzacji dostępu do posiadanych środków pieniężnych (dalej łącznie: "Karty Płatnicze”). W tym celu Spółka utworzyła sieć maszyn (dalej: „Sieć V. ”) należących do Spółki (lub do których Spółce przysługują inne prawa), w których posiadacze Kart Płatniczych mogą dokonywać powyższych transakcji. Sieć V. tworzą różnego rodzaju urządzenia pozwalające na wpłatę / wypłatę środków pieniężnych, w szczególności:
bankomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wypłat gotówki oraz realizację innych transakcji związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego, tj. zmiana PIN, sprawdzenie salda itp, (dalej: „Transakcje Bankomatowe”);
wpłatomaty - maszyny posiadające funkcję / moduł umożliwiający dokonywanie wpłat środków pieniężnych na Rachunek Pieniężny powiązany z Kartą Płatniczą, przy pomocy której dokonywana jest wpłata (dalej: „Transakcje Wpłatomatowe”);
maszyny dualne - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym oba moduły działają odrębnie, tj. m.in. gotówka zdeponowana w ramach wpłat nie może zostać wypłacona w ramach wypłat;
recyclery - maszyny posiadające zarówno funkcję / moduł pozwalający na realizację Transakcji Bankomatowych, jak i funkcję i moduł pozwalający na realizację Transakcji Wpłatomatowych, przy czym gotówka zdeponowana w ramach wpłat jest wykorzystywana do dokonywania wypłat.
Z uwagi na duże zróżnicowanie typów maszyn tworzących Sieć V. dla uproszczenia Spółka będzie się posługiwać terminem bankomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizację Transakcji Bankomatowych oraz terminem wpłatomat w odniesieniu do każdej z maszyn umożliwiającej realizację Transakcji Wpłatomatowych.
Poza realizacją Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych, Spółka dokonuje za pośrednictwem Sieci V. innych transakcji i usług (np. doładowania kont telefonii przedpłaconej, wpłaty darowizn, usługi reklamowe na ekranach i wydrukach, itd.), które nie są przedmiotem niniejszego zapytania.
W celu umożliwienia realizacji Transakcji Bankomatowych jak najszerszej grupie posiadaczy Kart Płatniczych, Spółka zawiera z wybranymi wydawcami Kart Płatniczych (dalej: „Banki”) umowy:
uczestnictwa w Sieci V. (dalej: „Umowy NPA”) i /lub
umowy świadczenia usług bankomatowych w lokalizacjach wskazanych przez Bank oraz włączenia bankomatów do Sieci V. (dalej: „Umowy Outsourcingowe”)
dalej łącznie zwanych: „Umowy z Bankiem”.
Na podstawie Umów z Bankiem Spółka świadczy na rzecz Banków za wynagrodzeniem usługi polegające na umożliwieniu posiadaczom Kart Płatniczych - klientom Banku - realizacji Transakcji Bankomatowych, tj. dokonywania wypłaty środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci V. oraz realizacji usług związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego takich jak np. zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku (dalej: „Usługi Bankomatowe”).
Dodatkowo, na podstawie Umów Outsourcingowych, Spółka może być zobowiązana do świadczenia na rzecz Banków dodatkowych usług, takich jak: zmiana lokalizacji, deinstalacja bankomatu na życzenie Banku, modyfikacja oprogramowania bankomatu na życzenie Banku, modyfikacja / dostosowanie tzw. ekranów powitalnych w bankomatach na życzenie Banków. Wspomniane usługi są jednak wykonywane na odrębne zlecenie Banku. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego zapytania.
Bankomaty tworzące Sieć V. , znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie:
lokalizacje wskazane przez Banki (w tym znajdujące w oddziałach Banków, jak również poza nimi), z którymi Spółka podpisała Umowy Outsourcingowe (spółka dokonuje instalacji bankomatu w oddziale Banku, z którym zawarta Umowę Outsourcingową, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest zobowiązana do utrzymania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Zasadniczo bankomaty zlokalizowane w oddziałach pierwotnie należały do Banków, ale zostały zakupione przez Spółkę i włączone do Sieci V. i obecnie służą do wykonywania Usług Bankomatowych w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane (czyli kupione pierwotnie przez Spółkę).
tzw. lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury / sieci oddziałów / placówek bankowych np. na terenie galerii handlowych, sklepów wielkopowierzchniowych, innych placówek handlowych, dworców kolejowych, węzłów komunikacyjnych, lotnisk, stacji benzynowych, budynków biurowych, kin, oraz na ulicach i w innych ogólnie dostępnych lokalizacjach.
Bankomaty opatrzone są logo Spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie Sieci V. , jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych (oraz ewentualnie innych, niebędących przedmiotem tego wniosku) oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację Transakcji Bankomatowych (szczegółowy opis przebiegu Transakcji Bankomatowej został przedstawiony niżej).
Na potrzeby prawidłowej realizacji Usług Bankomatowych - w ramach Umów z Bankiem - Spółka zobowiązana jest do m. in.:
zapewnienia praw do lokalizacji pod bankomat (z wyłączeniem bankomatów objętych Umowami Outsourcingowymi, dla których zobowiązanym do utrzymania powierzchni jest Bank)
obsługi procesu zasilania i odsilania bankomatów w gotówkę, na którą, w zależności od Umów z Bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie załadunków oraz rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, przygotowanie kaset bankomatowych, załadunek i rozładunek, transport kaset do i z bankomatów itp.;
utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywania czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych lub w przypadku awarii;
rozliczanie z Bankami Transakcji Bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień;
stałego monitoringu technicznego Sieci V. ;
przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy Kart Płatniczych, pracowników Banku lub organizacji kartowych;
obsługi zatrzymanych Kart Płatniczych.
Gotówka niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Sieci V. zapewniana jest, co do zasady, przez Spółkę, jednak w niektórych Umowach z Bankiem, Bank zobowiązuje się do przekazania, na podstawie prognoz przygotowywanych przez Spółkę, środków pieniężnych na pokrycie wypłat gotówki realizowanych przez jego klientów - posiadaczy Kart Płatniczych Banku. Niezależnie jednak od źródła pochodzenia środków pieniężnych, Spółka ponosi za nie pełną odpowiedzialność na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów, tj. od momentu wpłynięcia środków pieniężnych na tzw. rachunek sieciowy (tj. specjalny rachunek bankowy Spółki, odrębny od rachunków operacyjnych, przeznaczony wyłącznie do ewidencjonowania środków pieniężnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Sieci V. ) do momentu wypłaty ich przez posiadacza Karty Płatniczej. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków.
Przebieg Transakcji Bankomatowej
Klienci Banku mają możliwość wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunkach Pieniężnych lub przyznanych przez Bank z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego na Rachunku Pieniężnym) za pośrednictwem Sieci V.. Po zainicjowaniu, przy użyciu Karty Płatniczej, transakcji w bankomacie, w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku / dostępności środków.
Każde żądanie posiadacza Karty Płatniczej do wykonania Transakcji Bankomatowej wymaga akceptacji / autoryzacji wydawcy Karty Płatniczej wykorzystywanej do realizacji takiej transakcji (dalej; „Bank Autoryzujący”). Autoryzacja może być realizowana w dwojaki sposób:
przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem transakcyjnym Spółki,
w przypadku braku połączenia bezpośredniego pomiędzy Bankiem Autoryzującym a Spółką, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu zapewnianego przez organizację kartową, której logo znajduje się na Karcie Płatniczej.
Niezależnie jednak od sposobu realizacji transakcji (tj. przy użyciu połączenia bezpośredniego czy połączenia pośredniego) akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez podmiot będący wydawcą Karty Płatniczej używanej do Transakcji Bankomatowej, tj. Bank Autoryzujący. Natomiast od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku połączenia bezpośredniego) lub od Banku Autoryzującego, za pośrednictwem organizacji kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych podmiotów), pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, wyjaśniania reklamacji itd.) spoczywa na Spółce. Co więcej, Spółka odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania bankomatu, czy systemu transakcyjnego Spółki. Z perspektywy klienta Banku, realizacja Transakcji Bankomatowej w bankomacie Sieci V. następuje w taki sam sposób jak realizacja transakcji bankomatowej w bankomacie należącym do innego niż wystawca Karty Płatniczej banku, w szczególności rola i zakres działań Spółki, a w konsekwencji rezultat finansowy dla posiadacza Karty Płatniczej są identyczne jak w przypadku transakcji w bankomacie banku.
Z perspektywy Banku zawarcie przez Spółkę Umowy z Bankiem oznacza powierzenie obsługi Transakcji Bankomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi. Dzięki współpracy ze Spółką Banki zyskują bowiem profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów, tj. możliwość faktycznej realizacji usług prowadzenia Rachunku Pieniężnego w możliwie najszerszym zakresie. Banki mogą bowiem oferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów, dzięki czemu uzyskują oni możliwość realizacji Transakcji Bankomatowych, w szczególności wypłaty gotówki, w dogodnym dla siebie miejscu. W znaczącym stopniu wpływa to na podniesienie konkurencyjności usług oferowanych przez Bank. W efekcie podpisanych ze Spółką umów, niektóre Banki całkowicie zrezygnowały z własnej sieci bankomatów, a ich klienci mogą dokonywać np. wypłat gotówki z bankomatów w oddziałach (i poza nimi) dzięki Sieci V..
Pomimo pewnych różnic pomiędzy Umowami NPA i Umowami Outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że Umowy NPA obejmują wszystkie bankomaty Sieci V. , a Umowy Outsourcingowe - bankomaty w lokalizacjach wskazanych przez Bank, w obu przypadkach świadczenie Spółki polega na umożliwieniu klientom Banków realizacji Transakcji Bankomatowych. Założeniem Umów z Bankiem jest bowiem to, że Klient Banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z Rachunkiem Pieniężnym i powiązaną z nim Kartą Płatniczą w Sieci V. w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje w bankomatach Banku, który wydał Kartę Płatniczą.
Czy opisane powyżej Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów z Bankiem będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
Przesłanki uznania danego świadczenia za zwolnioną usługę finansową na podstawie art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT
Powyższa regulacja stanowi bezpośrednią transpozycję art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Dyrektywa VAT, jak i implementujące ją przepisy krajowe nie precyzują bezpośrednio w jaki sposób należy rozumieć sformułowania użyte w przywołanych zwolnieniach - w szczególności nie wskazują zakresu czynności składających się na transakcje dotyczące rachunków depozytowych i rachunków bieżących (odpowiednio, zgodnie z ustawą o VAT, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych). W tym kontekście, w procesie analizy, czy dane usługi można uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT (a w konsekwencji - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) należy odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który - jako podmiot właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni m.in. aktów przyjętych przez instytucje lub organy Unii Europejskiej - sformułował przesłanki decydujące o uznaniu danej transakcji za „dotyczącą rachunków depozytowych, rachunków bieżących” a także pozostałych transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że jednym z kluczowych wyroków TSUE, który w sposób kompleksowy analizuje zakres powyższego zwolnienia, jest wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W wyroku tym, Trybunał wskazał charakterystyczne cechy usługi, które determinują stosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (tzw. VI Dyrektywa, która została uchylona przez Dyrektywę VAT; obecnie odpowiednikiem wskazanego przepisu jest art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy VAT). SDC było stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów (tj. banki), a także usługi związane ze sprawami administracyjnymi swoich członków. SDC, na zlecenie swoich klientów (banków), przetwarzało co do zasady dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane). TSUE został poproszony o rozstrzygnięcie, w jakim stopniu usługi takie jak świadczone przez SDC mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Rozstrzygając tę sprawę Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej więzi prawnej (umowy) pomiędzy podmiotem wykonującym usługi a ich ostatecznym odbiorcą (klientem banku) nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta (np. banku) postrzegane jako element nabytej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do argumentacji przedstawionej przez TSUE - tworzyć odrębną całość, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Powinna ona zatem skutkować rzeczywistym przelewem środków, tj. pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca jest także kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona tylko do aspektów technicznych, czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Czynność o charakterze wyłącznie technicznym (sprowadzająca się np. do udostępnienia bankowi systemu rozliczeniowego, umożliwiającego mu we własnym zakresie przenoszenie środków pomiędzy rachunkami oraz księgowanie transakcji), nie stanowi bowiem usługi objętej zakresem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Należy zatem podkreślić, że to aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega zwolnieniu z VAT. W tym miejscu należy wskazać na odróżnienie „specyficznych i istotnych” funkcji od funkcji niezbędnych do przeprowadzenia danej transakcji. Spełnienie tylko tych ostatnich nie będzie stanowić bowiem samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia. Możliwym jest bowiem istnienie wybranych świadczeń rzeczowych lub technicznych (np. usług rachunkowych, zarządczych czy analitycznych), które pomimo, że są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług finansowych, to jednak nie wypełnią specyficznych i istotnych funkcji usług finansowych, które to cechy determinują zwolnienie z VAT. Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę z pewnością nie mogą być postrzegane jako świadczenia rzeczowe czy techniczne. Wykonywane przez Spółkę czynności są istotne i specyficzne dla usług finansowych oraz prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej, a co za tym idzie spełniają przesłanki zwolnienia z VAT określone w wyroku SDC.
Rozstrzygnięcia TSUE, w których podejmowana jest problematyka sposobu, w jaki należy interpretować przywołane zwolnienie, są co do zasady wewnętrznie spójne, a linia orzecznicza odnosząca się do tego zagadnienia jest ugruntowana i w praktyce nie podlega modyfikacjom. Przemawia za tym szereg orzeczeń, w których Trybunał na przestrzeni kolejnych lat odwoływał się do wykładni przeprowadzonej w omówionym wyroku w sprawie SDC. Należy do nich m.in. wyrok w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., w którym TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi (jako czynność zwolniona na podstawie regulacji VI Dyrektywy analizowanych w wyroku w sprawie SDC) polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową, przy czym działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia własności lub dokonania płatności. Dostawa usługi wyłącznie o charakterze technicznym lub administracyjnym, a zatem nie zmieniającej sytuacji prawnej i finansowej żadnego z uczestników transakcji, nie jest zatem objęta zwolnieniem wprowadzonym w art. 13 B(d) pkt 5 VI Dyrektywy. W przedmiotowym wyroku, Trybunał odmówił prawa do zwolnienia świadczeniu, które polegało tylko na przekazywania informacji na temat produktu finansowego oraz przyjmowania i rozpatrywania wniosków dotyczących nabycia papierów wartościowych. Usługi Bankomatowe będące przedmiotem tego wniosku są zdecydowanie bardziej złożone, a ich celem jest umożliwienie posiadaczom Kart Płatniczych dokonanie wypłaty gotówki z bankomatu. Jednocześnie szeroki zakres odpowiedzialności Spółki za realizację Transakcji Bankomatowych sprawia, że działania Spółki nie mogą być postrzegane jedynie jako przekazywanie informacji związanych z Transakcją Bankomatową, a co za tym idzie, spełniają one wskazane przez TSUE przesłanki do objęcia ich zwolnieniem z VAT.
Opisane więc powyżej cechy świadczenia niezbędne dla uznania ich za zwolnione od VAT tj. tworzenie odrębnej całości, która - jeśli oceniać ją globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej oraz doprowadza do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji znalazły odzwierciedlenie również w treści wyroku TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. Odwołując się do przytoczonych powyżej własnych wcześniejszych orzeczeń, Trybunał przypomniał, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane przez instytucje finansowe zewnętrznym operatorom, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli je oceniać globalnie-jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy. Co wymaga podkreślenia, wyprowadzenie niniejszych wniosków nie byłoby możliwe, gdyby TSUE nie przyjął założenia, że na każdą ze wspomnianych transakcji finansowych mogą składać się różne, odrębne usługi, które stanowią wówczas „transakcje (usługi) dotyczące” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Usługi te - oceniane samodzielnie - nie będąc w swej istocie finansowymi w znaczeniu ścisłym, „współtworzą” jednak ostateczne świadczenie (transakcję finansową) na rzecz klienta (np. klienta banku), które taki charakter posiada. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Usług Bankomatowych - realizacja Transakcji Bankomatowych jest nierozerwalnie związana z działalnością banków w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Innymi słowy, działania Spółki i Banku ‘współtworzą’ ostateczne świadczenie dla Posiadacza Karty.
Spółka wskazuje ponadto, że najnowsze wyroki Trybunału w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. oraz w sprawie C-130/15 National Exhibition Centre analizujące przesłanki do zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT w pełni podtrzymują stanowisko wyrażone w przytoczonych wyrokach. Rozpatrując te sprawy Trybunał ponownie podkreślił, że aspekt faktycznego wywoływania zmian prawnych i finansowych jest decydujący dla uznania danej usługi za transakcję dotyczącą płatności i w rezultacie zwolnioną z VAT. To właśnie wywołanie zmian prawnych i finansowych, obok zakresu odpowiedzialności usługodawcy, stanowi główne kryterium odróżnienia usług finansowych od usług typowo technicznych. Nie ulega wątpliwości, że realizacja Transakcji Bankomatowej prowadzi do zmiany prawnej i finansowej, a co za tym idzie, powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.
Na marginesie powyższych uwag, Spółka sygnalizuje, iż przytoczone rozstrzygnięcia TSUE znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów krajowych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), jak również w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Badając bowiem gdzie, dla potrzeb podatku VAT, leży granica pomiędzy usługami finansowymi lub wspomagającymi je świadczeniami pomocniczymi zwolnionymi z podatku VAT a innymi usługami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, NSA oraz organy podatkowe stosują wykładnię prounijną (tak m.in. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, z dnia 12 stycznia 2017 r. ,sygn. I FSK 1002/15, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1134/15-2/RK).
Z tego względu dla celów analizy zwolnienia usług o charakterze finansowym (np. mających związek z usługami dotyczącymi m.in. rachunków pieniężnych) dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów oraz treść wydanych interpretacji indywidualnych organów podatkowych pozostają co do zasady nadal aktualne. Ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych będzie mieć zasadniczo zastosowanie pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r. Wyjątek w tym zakresie dotyczy tylko usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkód. Należy bowiem wyraźnie odróżnić niezgodne z prawem unijnym zwolnienie z VAT usług likwidacji szkód oraz innych tzw. usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych przewidziane na gruncie ustawy o VAT (na co bezpośrednio wskazał TSUE w wyroku C-40/15 Aspiro), od istniejącego zwolnienia dla pozostałych usług finansowych.
Spółka pragnie bowiem podkreślić, że zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Z kolei w myśl art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zwolnienie powinno obejmować jedynie transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dokonując analizy porównawczej przytoczonych regulacji, należy wskazać, że zwolnienie przewidziane dla transakcji ubezpieczeniowych ogranicza się wyłącznie do transakcji ubezpieczeniowych sensu stricto, mając zdecydowanie węższy charakter, co jak słusznie wskazał TSUE nie zostało precyzyjnie odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2017 r.
Oznacza to tyle, że nie jest zasadniczo możliwe, na podstawie orzecznictwa Trybunału, objęcie zwolnieniem usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak likwidacja szkód. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym usług finansowych, w tym w szczególności dotyczących rachunków pieniężnych orzecznictwo TSUE pozostaje w mocy, na co wskazuje w szczególności NSA w wyrokach z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14, czy też z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15. Innymi słowy, ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna organów podatkowych pozostaną aktualne dla większości usług finansowych pomimo zmiany przepisów ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2017 r.
Reasumując, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych sensu stricto mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny:
pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej;
pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;
wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.
Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę jako usługi zwolnione z VAT
Uwzględniając całość przedstawionych rozważań, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka wykazuje, iż świadczone przez nią Usługi Bankomatowe (jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych) stanowią w istocie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie - również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności Spółka pragnie ponownie podkreślić, że - jak wskazała w opisie zdarzenia - jej działalność, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wykonywaniu Transakcji Bankomatowych, tj. umożliwianiu posiadaczom Kart Płatniczych wypłacania środków pieniężnych zgromadzonych lub udostępnionych na Rachunkach Pieniężnych prowadzonych przez Banki, a także uzyskanie innego rodzaju dostępu / zmianę określonych warunków korzystania z takich Rachunków Pieniężnych (np. poprzez zmianę PIN). Zasadniczo należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek odbiorcą Usług Bankomatowych jest Bank, niemniej jednak Transakcje Bankomatowe, które stanowią istotę świadczenia Spółki na rzecz Banku, wykonywane są bezpośrednio na rzecz posiadaczy Kart Płatniczych (klientów Banku). Efektem Usług Bankomatowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku jest tym samym zapewnienie posiadaczowi Karty Płatniczej dostępu do Rachunku Pieniężnego powiązanego z tą Kartą Płatniczą, w lokalizacjach, w których znajdują się bankomaty należące do Sieci V.. Za pośrednictwem bankomatów klienci Banku mogą realizować takie czynności związane z posiadaniem Rachunku Pieniężnego, które są jego istotą tzn. dokonywać wypłaty środków pieniężnych w wybranych przez siebie: momencie, miejscu oraz wysokości oraz np. sprawdzić stan środków na rachunku. Ze względu na to, że Transakcje Bankomatowe zapewniają posiadaczom Kart Płatniczych swobodny dostęp do ich Rachunku Pieniężnego prowadzonego przez Bank, uznać należy, że stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem Rachunku Pieniężnego (zarządzaniem nim) i wydanej do niego Karty Płatniczej, a co za tym idzie są specyficznym i istotnym elementem usług świadczonych przez Bank w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych (zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). W konsekwencji, Usługi Bankomatowe, jako że spełniają przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który implementuje art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego.
(i) Usługi Bankomatowe jako usługi stanowiące odrębną całość
W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż Usługi Bankomatowe tworzą odrębną całość. Przemawia za tym w szczególności możliwość zlecenia ich Spółce tj. odrębnemu od Banku podmiotowi, a także możliwość bezpośredniego wskazania przez strony Umów z Bankiem szeregu działań, które wykonane przez Spółkę łącznie prowadzą do poprawnej realizacji Transakcji Bankomatowych. Usługi Bankomatowe - na co wskazują okoliczności przedstawionego przez Spółkę zdarzenia - stanowią bowiem zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwalają na wykonywanie przez posiadacza Karty Płatniczej Transakcji Bankomatowych. Niektóre Banki świadczą usługi bankomatowe samodzielnie bezpośrednio na rzecz posiadacza Karty Płatniczej. Niemniej w omawianej sytuacji za realizację Transakcji Bankomatowych odpowiedzialna jest Spółka, której Bank na podstawie Umów z Bankiem powierzył ich wykonanie.
Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę a nie Bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych / usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w przywołanym powyżej wyroku SDC, w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.
(ii) Usługi Bankomatowe jako usługi spełniające specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych
Zdaniem Spółki, świadczone przez Spółkę usługi spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych. Istotą Transakcji Bankomatowych (która warunkuje charakter Usług Bankomatowych) jest wykonanie uprawnienia klienta Banku do realizacji wypłaty gotówki, co wiąże się ze zmniejszeniem kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym lub limitu środków przyznanego przez Bank. Taki zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z prowadzeniem rachunków pieniężnych od innych rodzajów usług - także finansowych. Należy podkreślić przy tym, że korzystanie z bankomatów należących do Sieci V. możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot posiada Rachunek Pieniężny w wybranej instytucji finansowej lub w inny sposób jest uprawniony do dysponowania środkami, czego potwierdzeniem jest posiadanie Karty Płatniczej. Tym samym wykonywanie Transakcji Bankomatowych przez Spółkę może następować wyłącznie na rzecz takich podmiotów, które z instytucjami finansowymi związane są odpowiednimi umowami pozwalającymi na dysponowanie środkami pieniężnymi (np. o prowadzenie dowolnego typu rachunku pieniężnego), i wyłącznie w takim zakresie w jakim umożliwiają one realizację uprawnień wynikających z przedmiotowych umów. Usługi Bankomatowe stanowią zatem przejaw działalności właściwy wyłącznie podmiotom takich jak Banki (prowadzenie rachunków pieniężnych), wykonywanej niejednokrotnie przez same Banki (np. za pomocą własnych sieci bankomatów). Na podstawie Umów z Bankami Spółka zobowiązuje się w istocie do przejęcia obowiązków i funkcji Banku w wybranych (wyodrębnionych) sferach związanych z prowadzeniem Rachunku Pieniężnego przez Bank. Należy przy tym zaznaczyć, że usprawnienie w ten sposób procesu dostępu do zgromadzonych środków w żaden sposób nie wpływa na ocenę charakteru samych usług, tj. Transakcje Bankomatowe prowadzą do tożsamych efektów dla klienta jak analogiczne czynności wykonywane za pomocą własnego personelu Banku, zachowując przy tym ich dystynktywny i swoisty dla usług prowadzenia rachunków pieniężnych charakter. Usługi Bankomatowe spełniają bowiem identyczne funkcje jak analogiczne czynności świadczone przez Bank. Wynika to z faktu, że są ściśle dopasowane i adekwatne do wykonywanych przez instytucje finansowe usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. W konsekwencji uznać należy, że Usługi Bankomatowe spełniają specyficzne i istotne funkcje usługi prowadzenia rachunków pieniężnych oferowanych przez Banki.
Spółka podkreśla ponadto, że za uznaniem Usług Bankomatowych za spełniające specyficzne i istotne funkcje usług związanych z prowadzeniem rachunków pieniężnych, przemawia również fakt, iż ich rola w działalności Banków jest na tyle ważna, że w znaczący sposób wpływa na możliwość realnego wykonywania przez posiadacza Karty Płatniczej swoich uprawnień. Brak dostępu do bankomatów znacząco bowiem ogranicza funkcje usługi prowadzenia rachunku pieniężnego oferowanej przez Bank, do których należy w szczególności swobodny i szybki dostęp do gotówki. Wykorzystanie bankomatów jest standardowym i najpowszechniejszym sposobem wypłaty środków pieniężnych przez posiadaczy Kart Płatniczych. To z kolei udowadnia związek funkcjonalny pomiędzy usługą prowadzenia rachunku pieniężnego świadczoną przez Bank (podlegającą zwolnieniu z podatku VAT) i Usługą Bankomatową świadczoną przez Spółkę. Jednocześnie, wykonywanie Usług Bankomatowych przez Spółkę w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez Banki na rzecz klientów (w szczególności usług prowadzenia rachunku pieniężnego) nie byłoby możliwe. Innymi słowy, związek pomiędzy Usługami Bankomatowymi świadczonymi przez Spółkę a przywołanymi usługami świadczonymi przez Banki jest nierozerwalny. Gdyby bowiem Banki zrezygnowały ze świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, bezpośrednio uniemożliwiłby to działalność Spółki opisaną w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto wskazać, że również sami klienci Banku utożsamiają Transakcje Bankomatowe realizowane przez Spółkę z działalnością Banku. Z ich perspektywy (tj. z perspektywy konsumenta), co do zasady, nie ma bowiem istotnych elementów odróżniających Transakcję Bankomatową wykonaną przy pomocy Sieci V. od analogicznej transakcji przeprowadzonej przy pomocy bankomatu samego Banku.
(iii) Usługi Bankomatowe jako usługi pociągające za sobą zmiany o charakterze finansowym i prawnym
Odwołując się do charakteru oraz istoty Transakcji Bankomatowych, nie ulega wątpliwości, że w efekcie ich wykonania dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej. W szczególności zmianie (zmniejszeniu) ulega ilość środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Pieniężnym lub kwota środków w ramach przyznanego przez Bank limitu środków pieniężnych udostępnionych klientowi Banku (zmiana sytuacji finansowej). Jednocześnie, realizacja Transakcji Bankomatowej prowadzi do zmiany sytuacji prawnej, w szczególności poprzez wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu przez Bank, na rzecz posiadacza Karty Płatniczej, określonej (wypłaconej) części środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym (w przypadku, gdy wypłacie za pośrednictwem Sieci V. podlegać będą środki zgromadzone na Rachunku Pieniężnym) albo powstanie zobowiązania posiadacza Karty Płatniczej do zwrotu określonej wartości środków pieniężnych na rzecz Banku (w przypadku, gdy dokonał on wypłaty środków za pośrednictwem Sieci V. z przysługującego mu limitu debetowego środków dodatkowych).
(iv) Usługi Bankomatowe jako usługi wiążące się z odpowiedzialnością Spółki wykraczającą poza aspekty czysto techniczne
Odwołując się do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia, od chwili otrzymania informacji o udzieleniu lub odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku użycia połączenia bezpośredniego pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem transakcyjnym Spółki) lub organizacji płatniczej (w przypadku połączenia pośredniego) pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, procesu wyjaśniania reklamacji itp.) spoczywa na Spółce. Spółka odpowiada ponadto za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają one z nieprawidłowego działania bankomatu lub systemu transakcyjnego Spółki.
Spółka ponosi również odpowiedzialność za środki pieniężne w bankomacie. Niezbędnym elementem świadczenia Spółki jest bowiem zapewnienie gotówki w bankomacie a potencjalne ryzyko jej utraty również spoczywa na Spółce. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za środki pieniężne - od momentu ich wpłynięcia (wpłaty) na tzw. rachunek sieciowy (tj. specjalny rachunek bankowy Spółki, odrębny od rachunków operacyjnych, przeznaczony do ewidencjonowania środków pieniężnych w Sieci Bankomatów) do momentu wypłaty ich przez posiadacza Karty Płatniczej. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki, który może polegać w szczególności na wypłaceniu zbyt wysokiej kwoty lub w sytuacji kradzieży np. z bankomatu Sieci V., Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków. Spółka jest jednocześnie uprawniona, co także wskazuje na jej pełną odpowiedzialność za gotówkę znajdującą się w Sieci V., do zatrzymania tzw. nadwyżek środków powstających np. na skutek nieodebrania wypłaconych środków z bankomatu przez posiadacza Karty Płatniczej i niezgłoszenia w tym zakresie reklamacji w określonym czasie.
Powyższe wskazuje więc, iż zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową realizację Transakcji Bankomatowej, co należy odróżnić od odpowiedzialności za czysto techniczne elementy w zakresie usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Rola Spółki wymaga bowiem, aby w sposób prawidłowy doszło do faktycznej zmiany kwoty dostępnej na Rachunku Pieniężnym (a przez to zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron), w związku z wypłatą dokonaną przez posiadacza Karty Płatniczej. Tym samym Spółka nie odpowiada wyłącznie za wybrane techniczne narzędzia czy instrumenty wykorzystywane do realizacji Usługi Bankomatowej, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.
Reasumując, przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące charakteru i okoliczności świadczonych Usług Bankomatowych jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia ich zwolnieniem na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, a w konsekwencji - na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennych ustaleń, prowadziłoby do wniosku, iż za zwolnione mogą być uznane jedynie wybrane czynności wykonywane wyłącznie przez instytucje finansowe, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanych regulacji unijnych oraz krajowych oraz ugruntowanym orzecznictwem Trybunału.
Usługi Bankomatowe jako zwolnione z VAT usługi w zakresie transakcji płatniczych
Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto zauważyć, że wykonywanie omówionych Transakcji Bankomatowych - w szczególności sama wypłata środków pieniężnych z Rachunku Pieniężnego - może być rozumiane nie tylko jako element usługi prowadzenia rachunku pieniężnego, lecz także jako transakcja płatnicza, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 29 Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1572 ze zm. ), transakcją płatniczą jest zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych. Regulacja ta stanowi transpozycję Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniająca dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylająca dyrektywę 97/5/WE, określającą zharmonizowane na poziomie unijnym uprawnienia i obowiązki w zakresie dostarczania usług płatniczych i korzystania z nich. Jak wskazuje art. 4 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej regulacji, transakcja płatnicza oznacza działanie zainicjowane przez płatnika lub odbiorcę, polegające na lokowaniu, transferze lub wycofaniu środków, niezależnie od rodzaju pierwotnych zobowiązań między płatnikiem a odbiorcą.
W świetle przytoczonych przepisów Spółka zaznacza, iż klient Banku przy użyciu Karty Płatniczej w istocie zleca (inicjuje) wykonanie wypłaty środków pieniężnych z rachunku powiązanego z Kartą Płatniczą. Polecenie to jest z kolei realizowane przez Spółkę, tj. doprowadza ona do fizycznej wypłaty gotówki, przy jednoczesnej zmianie stanu środków dostępnych na rachunku. Zakres zasadniczych czynności wykonywanych w ramach Usług Bankomatowych prowadzi zatem z perspektywy klienta do efektów, które - wpisując się w definicje legalne przywołanych regulacji unijnych oraz krajowych -uznawane są za wypłatę (wycofanie) środków pieniężnych. W konsekwencji, bezpośrednio należą do zakresu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.
Powyższe dodatkowo potwierdza stricte finansowy charakter Usług Bankomatowych świadczonych na podstawie Umów z Bankiem. W konsekwencji biorąc pod uwagę argumenty zaprezentowane we wniosku, świadczone przez Spółkę na podstawie Umów z Bankiem Usługi Bankomatowe będą od 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:
W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.
Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w szczególności: usługi wypłat i wpłat gotówki przy użyciu bankomatów i wpłatomatów, inne usługi na rzecz banków, instytucji płatniczych oraz instytucji pieniądza elektronicznego, jak również sprzedaje doładowania kont telefonii przed płaconej oraz dystrybuuje przedpłacone karty podarunkowe.
Bankomaty tworzące Sieć V. , znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie: lokalizacje wskazane przez Banki (w tym znajdujące w oddziałach Banków, jak również poza nimi), z którymi Spółka podpisała Umowy Outsourcingowe (spółka dokonuje instalacji bankomatu w oddziale Banku, z którym zawarta Umowę Outsourcingową, a Bank jest zobowiązany do udostępnienia powierzchni pod bankomat. Spółka jest zobowiązana do utrzymania bankomatu w danym oddziale przez określony czas (nie może przenieść bankomatu w inne miejsce w dowolnym momencie). Zasadniczo bankomaty zlokalizowane w oddziałach pierwotnie należały do Banków, ale zostały zakupione przez Spółkę i włączone do Sieci V. i obecnie służą do wykonywania Usług Bankomatowych w taki sam sposób, jak bankomaty nowo zainstalowane (czyli kupione pierwotnie przez Spółkę) oraz tzw. lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury / sieci oddziałów / placówek bankowych np. na terenie galerii handlowych, sklepów wielkopowierzchniowych, innych placówek handlowych, dworców kolejowych, węzłów komunikacyjnych, lotnisk, stacji benzynowych, budynków biurowych, kin, oraz na ulicach i w innych ogólnie dostępnych lokalizacjach.
Bankomaty opatrzone są logo Spółki i stanowią jej własność lub są użytkowane na podstawie innego tytułu prawnego. Spółka odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie Sieci V., jak również systemu transakcyjnego umożliwiającego autoryzację Transakcji Bankomatowych i Transakcji Wpłatomatowych (oraz ewentualnie innych, niebędących przedmiotem tego wniosku) oraz łączy teleinformatycznych zapewniających połączenia pomiędzy systemami podmiotów zaangażowanych w realizację Transakcji Bankomatowych (szczegółowy opis przebiegu Transakcji Bankomatowej został przedstawiony niżej).
Na potrzeby prawidłowej realizacji Usług Bankomatowych - w ramach Umów z Bankiem - Spółka zobowiązana jest do m. in.: zapewnienia praw do lokalizacji pod bankomat (z wyłączeniem bankomatów objętych Umowami Outsourcingowymi, dla których zobowiązanym do utrzymania powierzchni jest Bank), obsługi procesu zasilania i odsilania bankomatów w gotówkę, na którą, w zależności od Umów z Bankiem, mogą składać się w szczególności prognozowanie i planowanie załadunków oraz rozładunków, sortowanie i przeliczanie środków pieniężnych, przygotowanie kaset bankomatowych, załadunek i rozładunek, transport kaset do i z bankomatów itp., utrzymywania bankomatów w odpowiednim stanie technicznym, tj. wykonywania czynności serwisowych - okresowych, prewencyjnych lub w przypadku awarii;
rozliczanie z Bankami Transakcji Bankomatowych oraz sald powierzonej gotówki na podstawie sporządzanych dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień, stałego monitoringu technicznego Sieci V. , przyjmowanie i rozpatrywanie zgłoszeń reklamacyjnych od posiadaczy Kart Płatniczych, pracowników Banku lub organizacji kartowych
Gotówka niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Sieci V. zapewniana jest, co do zasady, przez Spółkę, jednak w niektórych Umowach z Bankiem, Bank zobowiązuje się do przekazania, na podstawie prognoz przygotowywanych przez Spółkę, środków pieniężnych na pokrycie wypłat gotówki realizowanych przez jego klientów - posiadaczy Kart Płatniczych Banku. Niezależnie jednak od źródła pochodzenia środków pieniężnych, Spółka ponosi za nie pełną odpowiedzialność na każdym etapie procesu zasilania i odsilania bankomatów, tj. od momentu wpłynięcia środków pieniężnych na tzw. rachunek sieciowy (tj. specjalny rachunek bankowy Spółki, odrębny od rachunków operacyjnych, przeznaczony wyłącznie do ewidencjonowania środków pieniężnych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Sieci V.) do momentu wypłaty ich przez posiadacza Karty Płatniczej. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy z własnych środków.
Z perspektywy Banku zawarcie przez Spółkę Umowy z Bankiem oznacza powierzenie obsługi Transakcji Bankomatowych profesjonalnemu podmiotowi świadczącemu dedykowane dla banków i instytucji płatniczych usługi. Dzięki współpracy ze Spółką Banki zyskują bowiem profesjonalną i bezpieczną obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem bankomatów, tj. możliwość faktycznej realizacji usług prowadzenia Rachunku Pieniężnego w możliwie najszerszym zakresie. Banki mogą bowiem oferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów, dzięki czemu uzyskują oni możliwość realizacji Transakcji Bankomatowych, w szczególności wypłaty gotówki, w dogodnym dla siebie miejscu. W znaczącym stopniu wpływa to na podniesienie konkurencyjności usług oferowanych przez Bank. W efekcie podpisanych ze Spółką umów, niektóre Banki całkowicie zrezygnowały z własnej sieci bankomatów, a ich klienci mogą dokonywać np. wypłat gotówki z bankomatów w oddziałach (i poza nimi) dzięki Sieci V. .
Pomimo pewnych różnic pomiędzy Umowami NPA i Umowami Outsourcingowymi polegających przede wszystkim na tym, że Umowy NPA obejmują wszystkie bankomaty Sieci V., a Umowy Outsourcingowe - bankomaty w lokalizacjach wskazanych przez Bank, w obu przypadkach świadczenie Spółki polega na umożliwieniu klientom Banków realizacji Transakcji Bankomatowych. Założeniem Umów z Bankiem jest bowiem to, że Klient Banku ma możliwość realizacji podstawowych funkcji związanych z Rachunkiem Pieniężnym i powiązaną z nim Kartą Płatniczą w Sieci V. w taki sam sposób i z takim samym efektem, jak gdyby realizował analogiczne transakcje w bankomatach Banku, który wydał Kartę Płatniczą.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług finansowych na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.
Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).
W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności”.
odpowiedzialność usługodawcy musi wykraczać poza aspekty czysto techniczne.
Usługi Bankomatowe niewątpliwie stanowią element usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Zwrócić należy bowiem uwagę, że wymienione we wniosku czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Jak bowiem wynika z wniosku, usługi związane z wypłatą środków pieniężnych (realizacjia Transakcji Bankomatowych), polegają na tym, że posiadacz Karty Płatniczej Banku ma możliwość wypłaty środków pieniężnych z Rachunku Pieniężnego powiązanego z Kartą Płatniczą. Po zainicjowaniu, przy użyciu Karty Płatniczej, transakcji w bankomacie w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także sprawdzenia salda rachunku/dostępności środków. Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku Transakcji Bankomatowej dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej. W szczególności zmianie (zmniejszeniu) ulega ilość środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Pieniężnym lub kwota środków w ramach przyznanego przez bank limitu środków pieniężnych udostępnionych klientowi Banku. Jednocześnie realizacja Transakcji Bankomatowej prowadzi do zmiany sytuacji prawnej, w szczególności poprzez wygaśnięcie zobowiązania do zwrotu przez Bank, na rzecz posiadacza Karty Płatniczej, określonej (wypłaconej) części środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Pieniężnym albo powstanie zobowiązania posiadacza Katy Płatniczej do zwrotu określonej wartości środków pieniężnych na rzecz Banku (w przypadku, gdy dokonał on wypłaty za pośrednictwem bankomatu z przysługującego mu limitu debetowego środków dodatkowych).
Zatem usługa wykonana przez Wnioskodawcę niewątpliwie obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej wykonywanej przez Bank polegającej m.in. na zmianie (zmniejszeniu) środków pieniężnych na rachunku klienta banku. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są właściwe dla transakcji zwolnionych, stanowią część procesu przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty, umożliwiają dokonanie wskazanej we wniosku wypłaty za pomocą karty. Omawiane usługi są niezbędne dla realizacji przez Bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów. O niezbędności przedmiotowych usług świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank. Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Umożliwienie klientom Banku wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. Tym samym świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna z punktu widzenia klienta Banku a więc i samego Banku.
Ponadto, w sprawie należy zwrócić uwagę na zakres odpowiedzialności usługodawcy, która zdecydowanie wykracza poza aspekty stricte techniczne. Z wniosku wynika bowiem, od chwili otrzymania informacji o udzieleniu / odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku połączenia bezpośredniego) lub od Banku Autoryzującego, za pośrednictwem organizacji kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych podmiotów), pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (w zakresie dokonania wypłaty lub nie, ilości wypłaconej gotówki, wyjaśniania reklamacji itd.) spoczywa na Wnioskodawcy. Wnioskodawca odpowiada również za wszelkie ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania bankomatu, czy systemu transakcyjnego Spółki. Z perspektywy klienta Banku, realizacja Transakcji Bankomatowej w bankomacie następuje w taki sam sposób jak realizacja transakcji bankomatowej w bankomacie należącym do innego niż wystawca Karty Płatniczej banku, w szczególności rola i zakres działań Spółki, a w konsekwencji rezultat finansowy dla posiadacza Karty Płatniczej są identyczne jak w przypadku transakcji w bankomacie banku.
Okoliczności takie jednoznacznie wskazują, że zakres odpowiedzialności Spółki obejmuje prawidłową realizację Transakcji bankomatowej, co należy odróżnić od odpowiedzialności za czysto techniczne elementy w zakresie usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Rola Spółki wymaga bowiem, aby w sposób prawidłowy doszło do faktycznej zmiany kwoty dostępnej na Rachunku Pieniężnym (a przez to zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron), w związku z wypłatą dokonaną przez posiadacza Karty Płatniczej. Tym samym Spółka nie odpowiada wyłącznie za wybrane techniczne narzędzia czy instrumenty wykorzystywane do realizacji Usług Bankomatowych, lecz za całość działań, które zmierzają do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.
Tym samym skoro odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest ograniczona do aspektów technicznych, oraz obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności usług prowadzenia rachunków pieniężnych - charakter i okoliczności świadczonych Usług Bankomatowych jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia ich zwolnieniem.
Zatem powyższe Usługi Bankomatowe świadczone przez Spółkę na podstawie Umów z Bankami będą od 1 lipca 2017 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
0114-KDIP4.4012.64.2017.1.EK

References: art. 43
 art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 135
 art. 43
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 13
 art. 135
 art. 135
 FSK 
 FSK 
 art. 135
 art. 135
 FSK 
 FSK 
 art. 135
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 4
 art. 43
 art. 43
 art. 1
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 43
 art. 43