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Timestamp: 2019-06-16 13:10:48+00:00

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﻿ GMF desconoce el principio de equidad
CONTENIDO:Los débitos contables y la cesión de derechos en carteras colectivas como hechos generadores del gravamen han suscitado bastante controversia frente a los nuevos agentes de retención.
REVISTA IMPUESTOS N°:118, jul.-ago./2003, págs. 10 a 15
GMF desconoce el principio de equidad
Los débitos contables y la cesión de derechos en carteras colectivas, como hechos generadores del gravamen, han suscitado bastante controversia frente a los nuevos agentes de retención
Este impuesto, que tiene como antecedente la emergencia económica del año 1998, fue relevante en materia de recaudo para el gobierno anterior quien le dio continuidad a través de las normas que contenían el plan de desarrollo y de inversiones públicas, pasando por la Ley Quimbaya e instaurándolo de manera permanente a partir de 2001.
Dada su importancia para las finanzas públicas y lejos de pensar en eliminarlo pese a los efectos nocivos para la economía, se introducen algunas modificaciones en la reforma tributaria(1), tendientes a mejorar su eficiencia.
La reforma tributaria tiene como objetivo en materia de gravamen a los movimientos financieros los siguientes aspectos:
— Mejorar el recaudo y cerrar las brechas de elusión.
— Replantear el hecho generador incluyendo operaciones no cubiertas.
— Ampliar los sujetos pasivos y los agentes retenedores.
Las modificaciones contemplan la creación de nuevos hechos generadores, la ampliación de los agentes de retención y la precisión de algunas exenciones, así como los requisitos para que procedan.
Desde la perspectiva fiscal se evidencian algunas ventajas de este impuesto como la cobertura, bajo costo de administración, reducido margen de evasión y eficiencia económica. Desde el punto de vista del contribuyente implica un sobrecosto en las transacciones financieras.
Si bien su efectividad en materia de recaudo es importante para el gobierno, no se debe desconocer que este impuesto crea traumatismo en la economía, dificulta el desarrollo normal de los negocios, resta transparencia en los mercados y crea desintermediación financiera entre otros aspectos negativos.
La reforma tributaria introduce, a partir del 1º de enero de 2003 como nuevos hechos generadores los siguientes:
— El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de los derechos por parte del beneficiario o fideicomitente, aun cuando dicho movimiento no esté vinculado directamente a una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.
— La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no existe disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorro o de depósito.
— Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a tercero.
La definición de lo que debe entenderse como transacción financiera fue ampliada para tratar de guardar armonía con los nuevos hechos generadores. El concepto incluye no solo la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorros, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo, mediante cheque, con talonario, tarjeta débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o mediante cualquier otra modalidad, sino que también contempla los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo.
No obstante lo anterior, es de anotar que el único hecho generador que hace referencia al concepto de transacción financiera es el relacionado con la disposición de recursos en cuenta corriente, de ahorros, así como en cuentas de depósito en Banco de la República y los giros de cheques de gerencia.
Los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como “saldos positivos de tarjetas de crédito” y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante abono en cuenta, son considerados como operaciones gravadas, pese a la falta de precisión dentro de los hechos generadores. En relación con este último, es importante recordar que el Consejo de Estado en pronunciamiento del 7 de noviembre de 2002, realizado en virtud de una solicitud de aclaración de sentencia proferida sobre la reglamentación de este hecho generador, reiteró que para que se cause el impuesto, se requiere que haya disposición de recursos. Es de anotar que el abono en cuenta constituye forma de pago del establecimiento de crédito, pero la disposición efectiva de los recursos, se da por parte del titular del certificado cuando los retira de su cuenta.
Nuestro legislador, también se ocupó de definir lo que debe entenderse como cartera colectiva para lo cual incluyó dentro de este concepto los fondos de valores, de inversión, comunes, ordinarios y especiales, de pensiones, cesantía y en general cualquier ente o conjunto de bienes administrado por una sociedad legalmente habilitada para el efecto.
Frente a esta definición, surgen interrogantes por la estipulación “... y en general cualquier ente o conjunto de bienes...”, por cuanto no es claro el hecho generador.
El cuestionamiento del hecho generador del gravamen a los movimientos financieros, gira entorno al desconocimiento del principio de equidad el cual debe atender la capacidad de pago del contribuyente y no de los medios para realizar los pagos como se ha pretendido establecer.
Ahora, si analizamos el momento de causación, vemos que el impuesto se determina con la disposición de recursos, es decir que es instantáneo, situación que no es clara en algunos de los nuevos hechos generadores.
Los movimientos contables originados por la disposición de recursos en cuentas corrientes, de ahorros o de depósito, así como aquellos que se efectúen para registrar la realización de una transacción que sea objeto de una exención, se considera una sola operación. Igual ocurre en las operaciones cambiarias, donde el movimiento contable y el abono en cuenta también se considera como una sola operación hasta el pago al titular.
Actúan como agentes de retención del impuesto:
— El Banco de la República.
— Demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en los cuales se encuentre la respectiva cuenta o donde se realizan los movimientos contables que impliquen el traslado o disposición de recursos.
La reforma tributaria incluye modificaciones sustanciales en la medida en que no solamente tienen esta calidad los establecimientos de crédito sino el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por las superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se realicen operaciones que den lugar al hecho generador. Esto implica que quienes tengan esta calidad son responsables del recaudo y el pago del gravamen a los movimientos financieros.
El sector solidario dentro del cual se incluyen las cooperativas de ahorro y crédito, las cooperativas multiactivas integrales con sección de ahorro y crédito, los fondos de empleados y las asociaciones mutualistas son consideradas como agentes de retención. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se ha referido al tema en varios conceptos en los cuales reitera que tal condición se adquiere independiente de la actividad que desarrolle. Las cooperativas financieras para todos los efectos son consideradas establecimientos de crédito vigiladas por la Superintendencia Bancaria.
Uno de los temas que más controversia genera es el de las exenciones debido a que los agentes retenedores como responsables del recaudo y pago del impuesto deben adoptar mecanismos que permitan establecer, si efectivamente hay lugar a su aplicación porque de lo contrario serán responsables por los valores dejados de retener.
A través de reglamentaciones se ha tratado de adecuar el impuesto y de aclarar las situaciones prácticas que dificultan su aplicación, principalmente en el tema de exenciones. Sin embargo, aún existen vacíos que dan lugar a diversas interpretaciones principalmente con la inclusión de los nuevos hechos generadores derivados de los débitos contables y las carteras colectivas.
Para un mayor entendimiento es procedente efectuar el análisis de las exenciones previstas dentro del ordenamiento legal así:
1. Retiros efectuados de las cuentas de ahorro
La exención no puede exceder en el año fiscal del cincuenta por ciento (50%) del salario mínimo mensual vigente. Según el reglamento(2), el valor máximo de la exención, resulta de dividir entre 12 el valor equivalente al 50% del salario mínimo legal vigente en el respectivo año, el resultado de la operación será el valor máximo de la exención mensual. De esta operación se deduce que resultan exentos los retiros mensuales hasta $ 4.611.000.
La exención se aplica a una cuenta de ahorros por titular, siempre y cuando sea único. Si una persona es titular de más de una cuenta de ahorros en uno o varios establecimientos de crédito, debe elegir aquella en la cual operará la exención. Sin embargo en la práctica puede presentarse que una persona marque más de una cuenta lo que ha obligado a los establecimientos de crédito a utilizar mecanismos de control que impidan que esto se presente.
Los establecimientos de crédito y entidades vigiladas por las superintendencias Bancaria o de Economía Solidaria deberán acreditar mensualmente a la Superintendencia Bancaria o de Economía Solidaria, que el saldo de cartera que se destinó a la financiación de vivienda no es inferior al saldo de las cuentas de ahorro que gozan del beneficio. Si el saldo de las cuentas de ahorro objeto del beneficio resulta superior al saldo de la cartera que se destinó a la financiación de vivienda, el establecimiento de crédito y entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o de Economía Solidaria debe efectuar los ajustes pertinentes en el mes inmediatamente siguiente. En el evento en que la disminución del saldo de cartera destinado a la financiación de vivienda resulte de la enajenación definitiva de una parte de la misma o de operaciones de saneamiento del balance, el establecimiento de crédito tendrá tres (3) meses para realizar los ajustes correspondientes y deberá informar tales circunstancias a la Superintendencia Bancaria o de Economía Solidaria.
2. Traslados entre cuentas corrientes y/o de ahorros en un mismo establecimiento de crédito.
Esta exención aplica para traslados entre cuentas que pertenezcan a un mismo y único titular. También opera cuando el traslado se realice entre cuentas de ahorro colectivo y cuentas corrientes o de ahorro que estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.
3. Operaciones que realice la dirección del tesoro nacional
Esta disposición aplica para las operaciones mediante las cuales se ejecute el presupuesto general de la Nación con o sin situación de fondos, salvo cuando dicha ejecución se realice con los recursos propios de los establecimientos públicos, los cuales se encuentran gravados.
Dentro de esta exención se incluyen las operaciones de reporto que se celebren con la dirección del tesoro y el traslado de impuestos que hagan las entidades recaudadoras.
El Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, Fogafin, actúa como órgano ejecutor de la dirección del tesoro nacional, cuando efectúa pagos de servicio de la deuda de títulos emitidos para la capitalización de la banca pública, independientemente de que los recursos provengan del presupuesto nacional o de recursos propios.
4. Operaciones de liquidez ante el Banco de la República
El Banco de la República como banquero y prestamista de última instancia de los establecimientos de crédito públicos y privados, podrá otorgar apoyos transitorios de liquidez mediante descuentos y redescuentos en las condiciones que determine la junta directiva(3). La disposición de recursos por estas operaciones, está exenta.
5. Créditos interbancarios y operaciones Repo
Contempla las operaciones realizadas exclusivamente entre entidades vigiladas por las superintendencias Bancaria o de Valores, entre éstas e intermediarios de valores inscritos en el registro nacional de valores e intermediarios o entre dichas entidades vigiladas y la tesorería general de la Nación y las tesorerías de las entidades públicas.
Se entiende por créditos interbancarios los realizados entre establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Bancaria, para equilibrar sus posiciones transitorias de tesorería por defectos o excesos de liquidez.
Por operación de reporto se entienden aquellas negociaciones mediante las cuales una entidad que requiere la consecución de recursos para subsanar exclusivamente situaciones de tesorería, entrega activos con el compromiso de volver a adquirirlos en un plazo determinado.
Son operaciones simultáneas, aquellas constituidas por compraventas en virtud de las cuales una persona vende a otra unos títulos de renta fija, con el compromiso para esta última de venderle a la primera, en fecha posterior y al precio establecido al inicio de la operación, títulos equivalentes a los originalmente entregados.
6. Transacciones ocasionadas por la compensación interbancaria
De acuerdo con la disposición vigente, la exención aplica por la operación interbancaria respecto de las cuentas que poseen los establecimientos de crédito en el Banco de la República.
Las operaciones de compensación interbancaria comprenden las realizadas con cheques y otros documentos de pago presentados para tal fin(4).
Así las cosas, es de entenderse que la compensación interbancaria, no solo se genera por los débitos realizados a las cuentas de depósito en el Banco de la República, sino también a través de instrumentos de pago tales como cheques, transferencias electrónicas interbancarias tipo ACH y comprobantes de pago a través de cajeros automáticos o de tarjetas débito y crédito; así como los ajustes a la compensación.
7. Operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de valores
La disposición de recursos para la compra de títulos desmaterializados en las operaciones de compensación y liquidación de los depósitos centralizados de valores y de las bolsas de valores, entendida según el reglamento(5), como la adquisición de títulos desmaterializados en el mercado primario y la transferencia de la titularidad del valor y la del dinero en virtud de la compra y venta de estos títulos, está exenta del GMF. La disposición de recursos que efectúe el emisor de títulos para el pago del capital o de los intereses si está sometida al impuesto.
Solo se entiende que existe compensación y liquidación de valores depositados cuando todas las partes que intervienen en la operación sean depositantes directos y puedan actuar como agentes de compensación y liquidación en la entidad de depósito respectiva.
Para la aplicación de esta exención, se deben identificar las cuentas de ahorro o corrientes por parte del depósito correspondiente ante la entidad de crédito respectiva, indicando la Bolsa o las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o de Valores que puedan girar para tal efecto. También se deben identificar las cuentas utilizadas para pagos realizados por los depósitos en desarrollo de la función de administración de valores(6).
8. Operaciones de reporto de Fogafin y Fogacoop con sus entidades inscritas
Para hacer efectiva esta exención, se deberá abrir en el establecimiento de crédito una cuenta corriente o de ahorros de uso exclusivo para girar los recursos relacionados con estas operaciones.
9. Manejo de recursos públicos por parte de las tesorerías de las entidades territoriales
Se entiende como manejo de recursos públicos aquellas operaciones mediante las cuales se ejecuta el presupuesto general territorial en forma directa o a través de sus órganos ejecutores. También se incluye dentro de esta definición el traslado de impuestos de las entidades recaudadoras de los entes territoriales o a las entidades que se designen para tal fin(7).
La utilización de recursos propios por parte de los establecimientos públicos del orden territorial no está exenta del gravamen.
Se entiende como tesorerías de las entidades territoriales aquellas instancias administrativas del orden territorial asimilables en cuanto a sus funciones legales a la dirección general del tesoro nacional.
Para la aplicación de la exención, las cuentas corrientes o de ahorros donde se manejen los recursos del presupuesto general territorial deben ser identificadas, por parte de las tesorerías departamentales municipales o distritales ante los establecimientos de crédito donde se encuentre la respectiva cuenta.
La exención ampara el traslado de impuestos por parte de las entidades recaudadoras a la dirección general del tesoro y a las tesorerías de los entes territoriales o a las entidades que se deleguen para tal fin, mas no el pago de los mismos por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores.
Si se trata de un ente privado ajeno a la ejecución del presupuesto territorial sus operaciones se encontrarán gravadas con el tributo, así se trate de una entidad sin ánimo de lucro, salvo las expresamente exoneradas por las normas tributarias respectivas.
10. Operaciones financieras realizadas con recursos del sistema general de seguridad social
Las operaciones financieras exentas son únicamente las realizadas por las entidades administradoras de dichos recursos hasta el pago a las instituciones prestadoras de salud, IPS, o al pensionado, afiliado o beneficiario, según el caso.
Igualmente se encuentran exentas las operaciones realizadas con los recursos correspondientes a los giros que reciben las IPS por concepto de pago del POS por parte de las EPS o ARS hasta en un 50%.
Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de fondos para el pago de bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos privados y voluntarios de pensiones y las reservas matemáticas de seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes; así como sus rendimientos gozan de la exención.
En relación con los fondos de pensiones, la aplicación del gravamen a los retiros que realicen los trabajadores de sus aportes voluntarios ha sido cuestionada porque si bien este impuesto afecta la disposición de recursos de carteras colectivas, la norma también consagra una exención para esta clase de recursos.
Solamente se encuentran exentas las operaciones realizadas por los fondos antes señalados hasta el giro al pensionado o beneficiario; por lo tanto, los giros de aportes que se efectúen al sistema están sometidos al impuesto.
11. Desembolsos de crédito mediante abono en cuenta o expedición de cheques
Para efecto de esta exención, se considera como abono en cuenta, todos los desembolsos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque en el que el otorgante imponga la leyenda “Para abono en cuenta del primer beneficiario”(8).
Para obtener la exención es necesario que se abone efectivamente el producto del crédito en una de estas cuentas cuyo titular sea el beneficiario del mismo. Igualmente, opera la exención para los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento y los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento.
Cuando un establecimiento de crédito o entidad vigilada por la Superintendencia de Economía Solidaria efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito, se deben cumplir los siguientes requisitos para que aplique la exención:
— Autorización escrita del beneficiario del préstamo al otorgante del crédito.
— Efectuar el desembolso mediante abono directo a la cuenta corriente o de ahorros del comercializador. Si el desembolso es con cheque, se debe imponer la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.
— El otorgante del crédito debe conservar los documentos donde conste la destinación y utilización de los recursos, así como la autorización respectiva.
Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no implique el desembolso efectivo de recursos, conforme a lo indicado en esta norma, estará sujeto al gravamen.
La reflexión entorno a esta exención está dada por el mismo hecho ya que la norma en ninguna parte contempla el abono en cuenta como generador del impuesto, este se causa cuando el beneficiario del mismo dispone de los recursos que le son trasladados. Distinto es el caso del cheque de gerencia, el cual constituye hecho generador por sí solo.
12. Operaciones de compra y venta de divisas
La exención aplica a operaciones entre intermediarios del mercado cambiario vigilados por las superintendencias Bancaria o de Valores, el Banco de la República y la dirección del tesoro, a través de cuentas de depósito en el Banco de la República o de cuentas corrientes plenamente identificadas y de utilización exclusiva con esta clase de operaciones.
Se considera exenta la transferencia ordenada por la entidad respectiva al banco comercial con el cual opera, del dinero de su cuenta corriente a la cuenta de depósito, y la transferencia a través del sistema Sebra del dinero a la cuenta de depósito de la entidad financiera vendedora; así como la transferencia que esta realice a su cuenta corriente.
El Decreto 405 de 2001 establece que es responsabilidad del establecimiento bancario en donde se manejen cuentas corrientes de recursos provenientes de la venta o compra de divisas, verificar que los titulares de las mismas sean intermediarios autorizados.
13. Cheques de gerencia con cargo a los recursos del ordenante
Cuando se expidan cheques con cargo a los recursos de la cuenta corriente o de ahorros del ordenante no se causa el gravamen siempre y cuando la cuenta sea de la misma entidad de crédito que expide el cheque.
En la expedición del cheque de gerencia con cargo a los recursos del ordenante concurren dos hechos generadores el cheque de gerencia y la disposición de recursos de la cuenta respectiva. En este sentido es entendible la intención del legislador de no gravar dos veces el mismo hecho; por lo tanto, exonera la expedición del cheque quedando gravada la disposición de recursos.
La reforma tributaria incluye nuevas exenciones a saber:
• Operaciones derivadas del mecanismo de cobertura de tasa de interés para créditos hipotecarios.
• Movimientos contables que impliquen pago de obligaciones o transferencia de recursos, siempre que correspondan a operaciones de compra y venta de títulos de deuda pública.
La devolución opera para el impuesto generado en el giro de recursos que en virtud de tratados o convenios internacionales, estén exentos de todo gravamen. De igual forma; continúa este mecanismo en los procesos de movilización de cartera hipotecaria.
Para efectos de control, se deben identificar las cuentas donde se manejan de manera exclusiva los recursos exentos de gravamen.
A manera de comentario es pertinente precisar algunos aspectos que llaman la atención y que pueden ser consideradas en el análisis del gravamen a los movimientos financieros:
1. Tanto la base gravable como el momento de causación del impuesto deben estar sujetas a que haya disposición de recursos y no en todos los hechos generadores se da esta condición.
Gran polémica genera los débitos a las cuentas contables como hecho generador, sin embargo, es dable entender que para que proceda, deben constituir un pago como forma de extinguir obligaciones o realizarse para registrar transferencias a terceros, adicionalmente debe consultar el principio de equidad el cual está en función de la capacidad de pago y no de la operatividad propia del sistema contable.
2. La transacción financiera como hecho generador solo está referida en el caso de la disposición de recursos en cuenta corriente de ahorro o de depósito en Banco República, sin embargo, su definición fue modificada tratando de guardar armonía con los demás hechos generadores.
3. La exención sobre las operaciones financieras realizadas con recursos del sistema de seguridad social en salud, de pensiones y riesgos profesionales se contempla hasta el pago a las instituciones prestadoras de salud IPS. Igualmente se señala que las operaciones realizadas con los giros que estas últimas realicen, están exentos solo en un 50%, lo cual se traduce en una contradicción al principio de la destinación de dichos recursos.
4. La responsabilidad de los nuevos agentes de retención cuando confluyen más de un hecho generador en la misma operación, como es el caso de los débitos contables y la disposición de recursos en cuentas corrientes, de ahorros o de depósito en Banco de la República, ha sido motivo de controversia frente a la obligación que surge de tal calidad. De todas formas, es dable interpretar que quien realice el hecho generador que dé lugar a la disposición efectiva de los recursos, sea quien retenga, declare y pague el impuesto.
5. La reforma tributaria, incluyó dentro de la definición de cartera colectiva a los fondos de pensiones convirtiendo la disposición de recursos en hecho generador, pero igualmente consagra la exención. Por lo tanto, es pertinente considerar que los retiros que realicen los trabajadores de sus aportes voluntarios no causan el gravamen.
Las nueva disposiciones contenidas en la reforma tributaria y los reglamentos expedidos por el Gobierno Nacional, así como el Plan Nacional de desarrollo (Ley 812/2003), la doctrina, la jurisprudencia y experiencia adquirida en la práctica, a lo largo de los cuatro años en que ha estado en vigencia este ingenioso impuesto, ha permitido su comprensión. Sin embargo, aún persisten los vacíos normativos que impiden una debida aplicación por las diversas interpretaciones que surgen frente a los hechos generadores y las exenciones consagradas.
(1) Ley 788 de 2002.
(2) Decreto 405 de 2001, artículo 7º.
(3) Ley 31 de 1992, artículo 12.
(4) Decreto 1207 de 1996, artículo 1º.
(5) Decreto 518 de 2001, artículo 2º.
(6) Decreto 518 de 2001, artículo 3º.
(7) Decreto 405 de 2001, artículo 9º.
(8) Decreto 449 de 2003, artículo 10.

References: artículo 7
 artículo 12
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 9
 artículo 10