Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/00315/2015/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D11%2F05%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D3
Timestamp: 2019-03-19 23:26:16+00:00

Document:
Criterio 1 de 2 de la resolución: 00315/2015/00/00
Fecha de la resolución: 21/03/2018
No sujeción. Art 7.8 LIVA. Sociedades mercantiles de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen.
Examen de la aplicación del supuesto de no sujeción a las sociedades mercantiles de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen. Análisis de los requisitos exigidos por la jurisprudencia del TJUE: elemento subjetivo (“demás organismos de derecho público” del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE: no puede excluirse que una sociedad anónima pueda quedar encuadrada dentro del marco del supuesto de no sujeción, sino que habrá que analizar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad) y elemento objetivo (para aplicar la no sujeción, considera necesario que la entidad realice actividades en las que actúe como autoridad pública y que le otorguen prerrogativas de poder público).
Con aplicación de la doctrina del TJUE en sentencia de 22 de febrero de 2018, Asunto C-182/17, Nagyszénás Települesszolgáltatási.
Reitera criterio de RG 00/02663/2014 (15-04-2017) y de RG 00/00482/2017 (14-05-2017).
En la Villa de Madrid, en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuestas por D. .. en representación de las entidades CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN (CARTV), con NIF: Q5000836F, TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN S.A., con NIF: A99051039 y RADIO AUTONÓMICA DE ARAGÓN S.A., con NIF: A99051047, con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ María Zambrano 2 de Zaragoza, contra los siguientes Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
1) Acuerdo de liquidación de 17 de noviembre de 2014, derivado del acta de disconformidad A02 número 72446456, correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 8.134.364,82 euros.
2) Acuerdo de liquidación de 17 de noviembre de 2014, derivado del acta de disconformidad A02 número 72446465, correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad RADIO AUTONÓMICA DE ARAGÓN, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 629.249,54 euros.
3) Acuerdo de liquidación de 17 de noviembre de 2014, derivado del acta de disconformidad A02 número 72446474, correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 447.388,22 euros.
4) Acuerdo de liquidación de 22 de mayo de 2015, derivado del acta de disconformidad A02 número 72540660, correspondiente al ejercicio 2014 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 1.770.357,48 euros.
5) Acuerdo de liquidación de 22 de mayo de 2015, derivado del acta de disconformidad A02 número 72541552, correspondiente al ejercicio 2014 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad RADIO AUTONÓMICA DE ARAGÓN, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 81.545,57 euros.
6) Acuerdo de liquidación de 22 de mayo de 2015, derivado del acta de disconformidad A02 número 72540502, correspondiente al ejercicio 2014 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN, del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 276.079,86 euros.
En fecha 11/12/2013 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar los ejercicios 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fecha 05/09/2014 se incoa acta de disconformidad A02 número 72446474 a esta entidad.
De las actuaciones realizadas se deriva lo siguiente:
1. Corporación Aragonesa de Radio y Televisión (en adelante, CARTV) es una Entidad de Derecho Público creada por Ley 8/1987, de 15 de abril (Boletín Oficial de Aragón nº 46, de fecha 5 de mayo de 1987). Tiene atribuida la gestión del servicio público autonómico de radio y televisión.
CARTV está dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 9642 (servicios de televisión).
El Estatuto de Autonomía de Aragón de 1982 atribuía a la Comunidad Autónoma (artículo 37) el desarrollo legislativo y la ejecución de la legislación básica del Estado en materia de radiodifusión y televisión. De manera que aquélla podrá regular, crear y mantener su propio sistema de radiodifusión para el cumplimiento de sus fines. En este marco se creó CARTV.
El artículo 16 de la Ley 8/1987 señala que la gestión de los servicios públicos de radiodifusión y televisión “será realizada por sendas empresas públicas que revestirán la forma de sociedades, regidas por el Derecho privado….”. Autoriza a la Diputación General para la creación de estas empresas públicas en forma de sociedades anónimas.
Su capital social “será íntegramente suscrito y desembolsado por la Diputación General de Aragón, a través de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión, que detentará su titularidad y no podrá enajenarse, hipotecarse, gravarse, pignorarse, embargarse o cederse en cualquier forma onerosa o gratuita”.
Haciendo uso de esta autorización se crearon, bajo la forma jurídica de sociedades anónimas, las dos empresas públicas RADIO AUTONÓMICA DE ARAGÓN (AR) y TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN (ATV).
2. En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Aragón, tal como se desprende de la Ley 8/1987, la gestión del servicio público de radio y televisión corresponde a CARTV. El desarrollo de la actividad en el ámbito de la radiodifusión se ejerce por medio de AR y en el de la televisión por ATV.
Siguiendo la teoría del “órgano técnico jurídico”, cuando el servicio público de radio y televisión se gestiona mediante sociedades mercantiles de capital íntegramente público hay que distinguir:
- La prestación del servicio de la sociedad mercantil pública al Ente Público autonómico del que depende, y
- La prestación del servicio público del Ente Público autonómico, titular de la competencia, al destinatario del mismo: la sociedad.
La empresa pública presta materialmente los servicios, pero es el Ente Público el que jurídicamente los presta a los ciudadanos mediante gestión directa de los servicios públicos. Existen dos prestaciones: de la empresa pública al Ente Público y de éste a los ciudadanos. La primera es la que denominamos operación interna.
La sociedad mercantil creada con el objeto de prestar un servicio público como es el de radio y televisión pública y participada al cien por cien por una Entidad pública, ha de considerarse órgano técnico jurídico. La prestación del servicio público de radio y televisión realizada al Ente Público por parte de la sociedad mercantil es una operación no sujeta al IVA y se entiende como una forma de prestación directa del servicio público
por parte del ente autonómico. Estas sociedades equivalen materialmente a las Entidades públicas que las dominan. La equivalencia no es formal al tener personalidades jurídicas distintas, pero sí material. Se diferencian en la forma pero no en el fondo, que no es otro que el cumplimiento de los fines establecidos por la entidad que las ha creado. Las transferencias o aportaciones que se realicen para financiar a dichos entes instrumentales no pueden considerarse como contraprestaciones sujetas al impuesto al ser aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público.
La prestación del servicio de radio y televisión pública realizada al Ente Público por parte de la sociedad mercantil de capital íntegramente perteneciente al mismo es una operación no sujeta al IVA, y se entiende como una forma de prestación directa del servicio público por parte del ente público. La prestación del servicio público por parte del Ente Público a los ciudadanos no está sujeta al impuesto salvo en supuestos en que se produzca una distorsión grave de la competencia. Tanto la normativa comunitaria como la interna consideran las actuaciones de las Administraciones Públicas en ejercicio de funciones públicas no sujetas al impuesto. No se considera a estas como empresarios sino como consumidores finales que no deben repercutir el impuesto en las prestaciones de servicios que realicen y no pueden deducir las cuotas que soporten al adquirir bienes y servicios necesarios para su funcionamiento.
En resumen, la prestación del servicio al Ente Público por parte de la sociedad mercantil íntegramente participada por aquél y creada al objeto de prestar el servicio público de radio y televisión es una operación no sujeta –teoría del órgano técnico jurídico-, no sujeción que se extiende a las prestaciones recíprocas entre CARTV y sus sociedades mercantiles; y la prestación de dicho servicio por el Ente Público a los destinatarios finales es una operación no sujeta (artículo 13 de la Directiva y 7. 8º LIVA).
3. La Ley 8/1987 atribuye a CARTV amplias facultades de gestión con respecto a las empresas públicas ATV y AR. En este contexto CARTV presta una serie de servicios a ATV y AR. Por estos servicios CARTV emite mensualmente a ATV y AR dos facturas. En una de ellas recoge la refacturación de la señal y en otra el resto de servicios de administración y gestión. En ambas repercute la correspondiente cuota de IVA. Dentro de la factura por el resto de servicios incluye el suministro de energía eléctrica. CARTV contrata directamente con un suministrador e imputa a cada una de las sociedades el consumo que le corresponde. Las cantidades facturadas a cada una de las sociedades por este concepto fue manifestado por el obligado tributario y recogido en el apartado F) de la diligencia 2 (Documento nº 13 del expediente).
Considerar no sujetas las prestaciones recíprocas entre CARTV y ATV y AR en el ámbito del servicio público de comunicación audiovisual implica que CARTV repercute indebidamente cuotas por la prestación de servicios de gestión y administración a las empresas públicas.
No obstante, hay que considerar que entra en juego el límite esencial de que la no sujeción no distorsione la competencia. La señal y la energía eléctrica deben ser consideradas “materias primas” imprescindibles para la prestación del servicio de radio y televisión. Para que la programación pueda ser vista por los espectadores o escuchada por los oyentes es necesario estar conectado con las infraestructuras que distribuyen la señal territorialmente. Sin ambos suministros no habría posibilidad de emitir la programación. No deben quedar al margen del impuesto dado que situaría a la radio y a la televisión pública en mejores condiciones económicas que a los operadores privados en cuanto a la participación en el mercado publicitario. A la hora de determinar el precio de los espacios publicitarios contarían con la ventaja de adquirir servicios imprescindibles sin soportar cuotas de IVA por el mero hecho de que el suministrador sea el Ente Público que gestiona el servicio.
De ahí que las cuotas soportadas por estos suministros –señal y energía eléctrica- son deducibles al corresponder a adquisiciones destinadas a operaciones sujetas y no exentas. El resto de las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios para la prestación de los servicios de gestión y administración a las empresas públicas no serán deducibles por destinarse a operaciones no sujetas.
Deriva la regularización practicada del cuestionamiento de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA por la entidad, dado que por una parte la prestación del servicio público por parte de CARTV es una operación no sujeta (artículo 7. 8º LIVA) y no puede deducir las cuotas que soporte al adquirir bienes y servicios necesarios para llevarlo a cabo (artículo 94 LIVA), y por otra la aplicación de la teoría del <<órgano técnico jurídico>> supone la no sujeción de las prestaciones recíprocas entre CARTV y sus sociedades mercantiles (ATV y AR). La prestación del servicio de radio y televisión a CARTV por parte de, respectivamente, AR y ATV es operación no sujeta. También lo es la prestación de servicios por parte de CART a ATV y AR en el marco del servicio de comunicación audiovisual.
De acuerdo con lo anterior, en fecha 17 de noviembre de 2014 se dicta Acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013 a la entidad CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN. En éste se elimina todo el IVA devengado y soportado que la Inspección atribuye a operaciones no sujetas; y se estima correcto el IVA devengado y el soportado correspondiente a las operaciones que la Inspección considera sujetas al Impuesto. Por ello se practica una liquidación de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 447.388,22 euros.
En fecha 11/12/2013 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar los ejercicios 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En fecha 05/09/2014 se incoa acta de disconformidad A02 número 72446456 a esta entidad.
1. Televisión Autonómica de Aragón, SAU, NIF A99051039, (en adelante, ATV) es una empresa pública creada, bajo la forma jurídica de sociedad anónima, por Decreto 13/2005, de 11 de enero, del Gobierno de Aragón (Boletín Oficial de Aragón nº 16, de fecha 5 de febrero de 2005). Su constitución se recogió en escritura pública nº 537, de fecha 9 de marzo de 2005, autorizada por el notario D. Miguel Ángel de la Fuente del Real.
ATV está dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 9642 (servicios de televisión).
El Estatuto de Autonomía de Aragón de 1982 atribuía a la Comunidad Autónoma (artículo 37) el desarrollo legislativo y la ejecución de la legislación básica del Estado en materia de radiodifusión y televisión. De manera que aquélla podrá regular, crear y mantener su propio sistema de radiodifusión para el cumplimiento de sus fines. En este marco se creó la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión (en adelante CARTV).
El artículo 2 de los estatutos sociales de ATV, en sintonía con las disposiciones citadas, señala que la sociedad tendrá por objeto “la gestión de los servicios de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón mediante la producción y difusión simultánea de imágenes y sonidos, a través de ondas, cables o cualquier otro medio técnico sustitutito de éstos, destinados al público en general con fines divulgativos, culturales, educativos, artísticos, informativos, comerciales, de mero recreo o publicitarios”.
2. En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Aragón, tal como se desprende de la Ley 8/1987, la gestión del servicio público de radio y televisión corresponde a CARTV. El desarrollo de la actividad en el ámbito de la televisión se ejerce por medio de ATV.
La aplicación en este ámbito de la teoría del “órgano técnico jurídico” implica que la prestación del servicio de televisión pública realizada a CARTV por ATV es una operación no sujeta al IVA (artículo 7. 8º LIVA), y se entiende como una forma de prestación directa del servicio público por parte del ente público.
Esta teoría no afecta a las actividades comerciales que desarrolla ATV (fundamentalmente, prestación de servicios publicitarios) que son operaciones sujetas a IVA.
ATV tiene naturaleza dual al realizar una actividad no sujeta (prestación del servicio público de televisión) y una actividad comercial sujeta (comercialización y venta de productos y prestación de servicios de publicidad).
3. ATV reúne todas las características que permiten considerarla órgano técnico jurídico de CARTV. Al tener naturaleza dual por razón de las actividades que desarrolla (sujetas y no sujetas), y en aplicación de los artículos 7. 8º, 92 y 94 LIVA, no puede admitirse la deducibilidad de la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios.
La teoría del <<órgano técnico-jurídico>> supone la no sujeción de las prestaciones recíprocas entre la sociedad mercantil (ATV) y el Ente Público que la ha creado (CARTV) con el límite esencial de la no distorsión de la competencia. El suministro de la señal y de energía eléctrica, en la media que deben considerarse “materias primas” imprescindibles para la prestación del servicio de televisión –sin ambos suministros no hay posibilidades de emitir la programación-, no debe quedar al margen del impuesto dado que situaría a la televisión pública en mejores condiciones económicas que a los operadores privados en cuanto a la participación en el mercado publicitario. A la hora de determinar el precio de los espacios publicitarios contaría con la ventaja de adquirir servicios imprescindibles sin soportar cuotas de IVA por el mero hecho de que el suministrador sea el Ente Público que gestiona el servicio. De ahí que en la relación entre CARTV y ATV deba diferenciarse:
- Los servicios recibidos por el suministro de la señal y energía eléctrica están sujetos y las cuotas serán deducibles con arreglo al tratamiento que corresponde a su utilización común en ambas actividades (servicio público de televisión y actividad comercial).
- El resto de los servicios –administración y gestión- son operación no sujeta. En consecuencia las cuotas soportadas no son deducibles
En resumen, la prestación del servicio al Ente Público por parte de la sociedad mercantil íntegramente participada por aquél y creada al objeto de prestar el servicio público de radio y televisión es una operación no sujeta –teoría del órgano técnico jurídico-; y la prestación de dicho servicio por el Ente Público a los destinatarios finales es una operación no sujeta (artículo 13 de la Directiva y 7. 8º LIVA). No procede repercusión de IVA.
Por tanto, las actividades comerciales o mercantiles y, en particular, los servicios publicitarios, realizadas por los Entes Públicos o las sociedades mercantiles dependientes de éstos están sujetos al IVA en todo caso. Procede repercusión de IVA.
Por otro lado, la naturaleza dual de ATV por realizar una actividad principal no sujeta –prestación del servicio público de televisión- y una actividad económica sujeta - comercialización y venta de sus productos y prestación de servicios publicitarios- implica la limitación de la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios:
- Deducibilidad plena de las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios afectos exclusivamente a las operaciones propias de la actividad comercial o mercantil.
- No serán deducibles en parte alguna las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios afectos exclusivamente a la realización del servicio público de televisión.
- Deducibilidad parcial de las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios utilizados de manera conjunta o indistinta en la realización de ambas clases de actividades.
En el Acuerdo de liquidación se señala también que en la misma fecha se ha acordado resolución del mismo órgano en relación con la regularización procedente a CARTV por el impuesto y periodos objeto del acuerdo, en la que se determina la indebida repercusión de cuotas de IVA por la prestación de servicios de administración y gestión antes referidos.
En el caso planteado en el acta que da lugar al acuerdo relativo a ATV el efecto de la indebida repercusión es el de negar la deducción practicada por la repercusión indebidamente efectuada por CARTV, lo que contraviene la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto de la regularización íntegra. Por ello, el Acuerdo de liquidación finalmente dictado declara la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA por CARTV por prestación de servicios de administración y gestión a ATV y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución de ingresos indebidos por haber deducido el importe de tales cuotas ATV en sus autoliquidaciones, sin que hayan de ser objeto de regularización por la Inspección, modificándose por ello en este concreto extremo la propuesta contenida en acta.
De acuerdo con lo anterior, en fecha 17 de noviembre de 2014 se dicta Acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013 a la entidad TELEVISIÓN AUTONÓMICA DE ARAGÓN. Por ello se practica una liquidación de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 8.134.364,82 euros.
En el mismo sentido y con la misma fundamentación, se dicta también Acuerdo de liquidación respecto de la entidad RADIO AUTONÓMICA DE ARAGÓN por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013, resultando una cantidad a ingresar por la entidad de 629.249,54 euros.
En fecha 12/01/2015 se inician nuevas actuaciones inspectoras respecto de las tres entidades, esta vez por el IVA del ejercicio 2014.
Mediante Acuerdos de liquidación de 22/05/2015 se regulariza el IVA de este ejercicio, en el mismo sentido que en los años anteriores, resultando:
- Del Acuerdo de liquidación practicado a CARTV resulta una cantidad a ingresar de 276.079,86 euros.
- Del Acuerdo de liquidación practicado a ATV resulta una cantidad a ingresar de 1.770.357,48 euros.
- Del Acuerdo de liquidación practicado a AR resulta una cantidad a ingresar de 81.545,57 euros.
Disconformes las tres entidades con los Acuerdos anteriores, interponen frente a ellos las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, las cuales son acumuladas a efectos de su resolución.
Las alegaciones son, en síntesis, las siguientes:
- Infracción de la doctrina de los actos propios y vulneración del principio de confianza legítima. Desde el inicio de su actividad, las tres entidades han venido recuperando el IVA soportado en el ejercicio de la actividad, y no es hasta 2013 cuando se inician actuaciones que ponen en duda la naturaleza de las actividades que realizan (aporta documentos acreditativos de comprobaciones de años anteriores, en las que se acuerda la devolución solicitada por las entidades.
- Incorrecta calificación de las actividades realizadas por las tres entidades. Analiza el carácter indudablemente empresarial de toda su actividad, negando el carácter de servicio público a la actividad realizada, así como la condición de órgano técnico jurídico.
- La normativa del IVA establece la plena sujeción de las actividades de radio y televisión realizadas por los entes públicos, a fin de equiparar su tratamiento a los operadores privados con los que entran en competencia. Se analiza también la regulación actual del supuesto de no sujeción del artículo 7.8 de la LIVA, entendiendo que no es mas que una aclaración de lo que ya decía dicho precepto con anterioridad.
- Las liquidaciones son contrarias a la Directiva 2006/112/CE. No por la percepción de subvenciones se puede concluir que realicen en parte actividades económicas y en parte actividades de servicio público.
- Subsidiariamente, no está conforme con el criterio aplicado para determinar las cuotas que sí se pueden deducir (coste de producción).
Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento, procediendo su acumulación.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si las actividades realizadas por CARTV, ATV y AR se encuentran sujetas o no sujetas a IVA, así como su derecho a deducir el IVA soportado en la realización de estas actividades.
Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas en las presentes reclamaciones económico administrativas, procede conocer de las alegaciones formuladas por los interesados en relación con la vulneración de la doctrina de los actos propios por parte de la Inspección de los Tributos.
Tanto CARTV como ATV y AR señalan que en las actuaciones seguidas respecto a las entidades, por el mismo tributo, pero en relación con los ejercicios 2006 y 2007 respecto a la primera, en relación con los ejercicios 2007 a 2010 respecto a la segunda y en relación con los ejercicios 2007 y 2008 respecto a la tercera, la Administración considera que la actividad llevada a cabo por dichas entidades es única y que se trata de una actividad sujeta y no exenta del IVA, por lo que en los acuerdos aquí impugnados, la Administración vulnera los principios de actos propios y confianza legítima.
Sobre esta cuestión ha establecido este TEAC como criterio a seguir, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución 5071/2012, de 17 de noviembre de 2015, lo siguiente:
“(...) Por otra parte, se presentan en este caso todos los elementos que permiten la aplicación de la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario, recogida en múltiples ocasiones por los Tribunales. Esta requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, recurso 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de lo datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En cuanto al principio de confianza legítima en el ámbito comunitario, son especialmente relevantes las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983 (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
“Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (...), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable”. (...)”.
Tras exponer el criterio establecido por este TEAC en esta cuestión, procede desestimar esta alegación, por cuanto la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.
Las sociedades reclamantes indican que se produce esta situación como consecuencia de unas actuaciones realizadas respecto de ejercicios previos, en los que produciéndose las mismas circunstancias respecto de algunos de los elementos regularizados en los acuerdos aquí impugnados, se admitió la total deducibilidad del IVA soportado.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este TEAC, dado que no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente. Incluso hemos considerado que tampoco cabría considerar cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada, porque sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.
No obstante, la existencia de precedentes sí determina la necesidad de que el nuevo acto contrario al criterio hasta el momento triunfante se apoye en una argumentación suficiente. Esta exigencia guarda directa relación con la necesidad de motivación de los actos administrativos, que permita conocer a los administrados las razones que han llevado al órgano competente a adoptar un determinado acto para que, en su caso, puedan éstos fundamentar su oposición.
En el presente caso, en los diferentes acuerdos aquí impugnados, la Administración Tributaria motiva ampliamente las razones por las cuales se procede a las regularizaciones practicadas.
De manera que, en base a lo expuesto, procede desestimar esta alegación.
Entrando a conocer de las cuestiones de fondo planteadas en las presentes reclamaciones, tanto CARTV como ATV y AR alegan la realización por parte de las mismas de actividades económicas sujetas al impuesto.
Existe una abundante doctrina y jurisprudencia acerca del carácter de las actividades realizadas por el sector público a través de la creación de sociedades privadas íntegramente participadas por la Administración territorial que las crea, para la realización de actividades de servicio público; a fin de delimitar el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la Ley del IVA, en la redacción vigente en los años objeto de la regularización que se examina en esta reclamación.
Debe recordarse que en el citado precepto, en su párrafo primero y segundo, establecía la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y que ello no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
Sin necesidad de citar y reproducir todos los pronunciamientos del Tribunal Supremo en la materia, que comenzaron al amparo de la Ley del IVA de 2 de agosto de 1985 y con posterioridad se efectuaron ya aplicando la Ley 37/1992, este órgano jurisdiccional fue variando su postura, en la que comenzaba considerando que estas sociedades privadas del sector público no eran mas que órganos ("técnico jurídicos") de la propia Administración a través de los cuales operaba, para posteriormente afirmar que tratándose de sociedades privadas debe reconocerse la sujeción de sus actividades puesto que la redacción dada al artículo 7.8 de la LIVA entraba dentro del margen de maniobra que la Directiva de IVA daba a los Estados Miembros, teniendo el carácter en todo caso de sujetos pasivos del impuesto y sus actividades quedaban englobadas dentro del amplio ámbito del IVA. Hubo algunos pronunciamientos contradictorios con esta jurisprudencia, pero en los últimos años la postura de este órgano jurisdiccional ha sido la de que en estos casos nos encontramos ante entidades mercantiles incluidas en la órbita del artículo 5.Uno.a) y b), con una actividad comprendida en el ámbito del artículo 4.Dos.a), y a las que no resulta aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.8.1º en virtud de lo establecido en el artículo 7.8.2, todos ellos de la LIVA.
Así, con carácter general el TS concluye que la decisión del legislador español, contenida en el artículo 7.8, segundo párrafo, de la Ley del IVA, de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañías mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva (artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE), de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación por el impuesto.
Esta es la postura del TS que, en principio, no distingue entre las sociedades mercantiles públicas, dando el mismo tratamiento a su actividad (no aplicación del supuesto de no sujeción en cualquier caso) con independencia de las actuaciones que lleven a cabo.
En la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de enero de 2018 (recurso 2475/2016) se indica:
“Resulta incontrovertido que las entidades públicas pueden actuar como empresarios a efectos del IVA en la medida en que realicen actividades de esa naturaleza (empresariales); esto es, cuando la operación en cuestión se enmarque en el ámbito de la ordenación de medios materiales y humanos, por cuenta propia, con asunción de los riesgos correspondientes y con la finalidad de intervenir en el mercado.
Y es que, a tenor del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2005, los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones (salvo que, según el propio precepto, el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia ).
En relación con este supuesto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido señalando (i) que son funciones públicas "aquellas que realizan los organismos de derecho público en el marco del régimen jurídico que le es propio, salvo las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados" (Sentencia de 17 de octubre de 1999, asuntos acumulados 231/1987 y 129/1988), (ii) que la exoneración solo es aplicable a los "actos realizados por organismos de derecho público vinculados a las competencias y atribuciones fundamentales de la autoridad pública" (sentencia de 26 de marzo de 1987, asunto 235/1985), (iii) que nos encontramos en tal caso "cuando el desarrollo de la actividad implica el ejercicio de prerrogativas de poder público" y (iv) que no será aplicable el supuesto de no sujeción cuando las operaciones realizadas, aun ejercidas en el seno de aquella actividad pública, puedan producir una "distorsión grave en la libre competencia", concepto jurídico indeterminado "cuya apreciación corresponderá a los órganos judiciales de los Estados miembros" (sentencia de 26 de mayo de 2005, asunto 498/03 ).”
El TJUE ha llevado a cabo también una amplia labor jurisdiccional respecto de la tributación en IVA de las Administraciones públicas. Entre otras, en sus sentencias de 6 de febrero de 1997, asunto C-247/95; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-276/97, Comisión-República Francesa; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-408/97, Comisión-Reino de los Países Bajos; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-358/98, Comisión-Gran Bretaña; de 14 de diciembre de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Publica; de 2 de junio de 2005, asunto C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen; de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle; de 26 de junio de 2007, asunto C-284/04, T-Mobile Austria y otros; de 26 de junio de 2007, asunto C-369, Hutchison 3G; de 25 de octubre de 2007, asunto C-174/06, CO.GE.P.; Auto de 21 de mayo de 2008, asunto C-456/07, Mihal; de 12 de junio de 2008, asunto C-462/05, Comisión-Portugal; de 16 de septiembre de 2008, asunto C-288/07, Isle of Wight Council; de 4 de junio de 2009, asunto C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft; de 16 de julio de 2009, asunto C-554/07, Comisión/Irlanda; de 29 de octubre de 2009, asunto C-246/08, Comisión/Finlandia; de 12 de noviembre de 2009, asunto C-154/08, Comisión/España; de 25 de marzo de 2010, asunto C-79/09, Comisión/Holanda; Auto de 20 de 20 de marzo de 2014, asunto C-72/13, Gmina Wroclaw; de 10 de septiembre de 2014, asunto C-92/13, Gente ´s-Hertogenbosch; de 29 de septiembre de 2015, asunto C-276/14, Gmina Wroclaw; de 22 de octubre de 2015, asunto C-185/14, EasyPay AD y Finance Engineering AD; de 12 de mayo de 2016, asunto C-520/14, Gemeente Borsele; de 22 de junio de 2016, asunto C-11/15, Ceský Rozhlas; Auto de 12 de enero de 2017, asunto C-28/16, MVM; y sentencia de 19 de enero de 2017, asunto C-344/15, Nacional Roads.
Del conjunto de su doctrina se deducen las condiciones o requisitos que deben concurrir para que resulte aplicable el supuesto de no sujeción previsto para las administraciones territoriales y demás organismos de derecho público, del actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, así como para que puedan ejercitar el derecho a la deducción (en dicho precepto se establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones).
No obstante esta doctrina, el TJUE ha realizado un importante análisis de la cuestión de la no sujeción de los organismos de derecho público (en nuestra norma interna se alude en la redacción vigente en los años regularizados a “entes públicos”), realizando un estudio respecto de las sociedades privadas de capital íntegramente público (dependientes íntegramente de la administración territorial que las ha creado) en su jurisprudencia más reciente (que por tal motivo no ha sido todavía objeto de examen por el TS con excepción de la cita de la resolución que seguidamente se indica en la sentencia de 8 de marzo de 2016, rec. 2257/2014) en su Sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.
En esta Sentencia comienza el TJUE recordando que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo).
La labor del TJUE en esta sentencia se ciñe, fundamentalmente, a delimitar el primero de los elementos, el subjetivo, no por lo que se refiere a las administraciones territoriales (Estado, regiones, provincias y municipios en términos de la Directiva, a los que tendríamos que añadir nosotros, comunidades autónomas), sino que examina el concepto "demás organismos de Derecho público" que es el que más polémica genera y en el que en todo caso se encuadrarían entidades como las que examinamos en este supuesto. Debe tenerse en cuenta en primer lugar que el propio órgano jurisdiccional indica que los conceptos que figuran en el artículo 13 de la Directiva, y en concreto el de "demás organismos de Derecho público" es un concepto autónomo de Derecho comunitario y por ello debe "ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión", con lo que ello implica en cuanto a su vinculación tanto para las administraciones tributarias nacionales como para los órganos revisores encargados de controlar la legalidad de los actos administrativos dictados por aquellas. Estamos, además, ante una excepción a la regla general, y como tal debe ser objeto de interpretación estricta, por lo que la enumeración recogida en la disposición comunitaria y, por ende, en las disposiciones nacionales, es exhaustiva. De ahí, que indique que "el concepto de «demás organismos de Derecho público» constituye una categoría residual de organismos que forman parte de la autoridad pública distintos de los que se mencionan específicamente en esa disposición".
Con carácter previo a sus conclusiones sobre las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen (es el supuesto examinado en la sentencia), el TJUE efectúa las siguientes consideraciones generales o premisas, la primera referida a la integración en la organización de la Administración Pública por cuanto considera que sólo y en la medida en que la persona quede integrada en esta organización podrá pasarse a examinar si resulta aplicable el supuesto de no sujeción, de forma que, incluso aun cuando ejerza prerrogativas del poder público, si no está en el marco de la organización administrativa, no concurrirá en la entidad o persona el elemento subjetivo del que ahora tratamos. Así, para el TJUE, "una persona que lleve a cabo actos que forman parte de las prerrogativas del poder público de manera independiente, sin estar integrada en la organización de la Administración Pública, no puede calificarse de organismo de Derecho público a efectos de dicha disposición". En segundo lugar, precisa también el TJUE que el carácter de "organismo de Derecho público" no puede derivarse del mero hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público; aunque añade que ello puede ser un indicio claro de encontrarnos ante una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público, al indicar que "no es menos cierto que el hecho de que el organismo de que se trate disponga, en virtud del Derecho nacional aplicable, de prerrogativas de poder público, si bien no resulta determinante a efectos de dicha calificación, constituye no obstante, en la medida en que es una característica esencial propia de toda autoridad pública, un indicio importante para acreditar que dicho organismo debe ser calificado de organismo de Derecho público".
A partir de estas consideraciones el TJUE analiza si la sociedad pública que es objeto de examen en el litigio puede encuadrarse en el marco subjetivo de la no sujeción prevista en el artículo 13 de la Directiva, en concreto dentro del concepto "demás organismos de Derecho público", y para ello analiza las distintas circunstancias que concurren en el supuesto. Una primera consideración debe realizarse a partir de ello, por cuanto el TJUE no rechaza, por tanto, que una sociedad pública pueda quedar encuadrada dentro del ámbito subjetivo del supuesto de no sujeción, pues en ningún momento efectúa una declaración clara y tajante en el sentido de que las sociedades públicas, de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependan, sean en todo caso empresarios o profesionales a efectos del IVA y, por ello, su actividad económica quede siempre sujeta al impuesto. Antes al contrario, a lo que lleva la doctrina del TJUE es que debe analizarse caso por caso si concurren las condiciones anteriormente expuestas para concluir si quedan encuadradas en este ámbito subjetivo. Para ello, el TJUE analiza en la situación concreta que examina las distintas circunstancias que se dan, dando con ello unos criterios que bien se pueden tener en cuenta en el análisis de las diversas situaciones que puedan darse.
Así, entre otras circunstancias que tiene en cuenta el TJUE se encuentran: que la sociedad pública tenga las mismas prerrogativas de poder público (entre ellas las de expropiar) que la Administración territorial de la que depende; que la sociedad ha sido creada por una Administración tributaria con forma societaria mercantil y "se asemeja en ciertos aspectos a una persona jurídica de Derecho privado y dispone de una cierta autonomía frente al Estado en su funcionamiento y en su gestión ordinaria"; que la autonomía real de la sociedad está limitada por el hecho de que su capital, que no está abierto a la participación de particulares, es propiedad al 100 % de la Administración territorial de la que depende; que es además su único cliente, si se exceptúan los servicios prestados a terceros en el marco de las actividades llamadas «accesorias», de las que consta que tienen una importancia marginal; la sociedad lleva a cabo su misión o actividad conforme a las orientaciones definidas por la Administración territorial de la que depende; la sociedad está sometida a la supervisión de la Administración territorial de la que depende (de todo ello se deduce que la Administración territorial de la que depende está en condiciones de ejercer una influencia determinante sobre las actividades de la sociedad); debe examinarse también si el derecho privado ocupa un lugar primordial o secundario con respecto al atribuido a las normas que determinan (así debe analizarse las normas por las que se rige la sociedad publica). Entre las circunstancias que pueden tenerse en cuenta también se encuentra si la sociedad actúa en el mercado de que se trata en competencia con otros operadores privados o es la única que presta los servicios, conforme a la misión o actividad que se le encomienda a la sociedad o si los servicios se adjudican o no a operadores privados (por ejemplo, a través de un procedimiento de licitación). Finalmente, el TJUE alude a si existe o no un vínculo orgánico entre la sociedad pública y la Administración territorial de la que depende (aunque ello solo sea por el hecho de que la sociedad sea creada mediante un acto legislativo adoptado por el legislador de la Administración territorial que la crea).
Para el TJUE, analizadas en su conjunto las circunstancias anteriores, y sin perjuicio de que reconoce que es el órgano nacional quien debe tomar la decisión final, concluye que no parece que pueda excluirse que la sociedad que analiza esté dentro del marco subjetivo del supuesto de no sujeción, al considerarla integrada en la organización de la Administración territorial de la que depende. O lo que es lo mismo, partiendo de una valoración de conjunto (que debe hacer todo órgano nacional encargado de delimitar si resulta aplicable o no el supuesto de no sujeción) "determinadas características" de la sociedad "parecen militar en favor de una calificación de ésta como organismo de Derecho público".
A la vista de estas conclusiones, queda claro que para el TJUE el hecho de ser una sociedad anónima no hace que quede excluida del concepto de organismo de derecho público a efectos de la no sujeción, y habrá que examinar las circunstancias concurrentes relativas a su actividad. Conclusión a la que no ha sido ajena la doctrina emanada hasta ahora por este TEAC, bastando para ello recordar entre otras sus resoluciones de 13 de febrero de 2008, RG 3986 y 3997/2004 (acumulados); de 5 de noviembre de 2008, RG 907/2006; de 18 de noviembre de 2008, RG 1740/2006 y 41/2007 (acumulados); de 8 de febrero de 2011, RG 3294/2006; y de 20 de noviembre de 2014, RG 1360/2011.
Asimismo, en la más reciente Sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, el TJCE sigue con la línea anterior. Analiza el caso de una sociedad mercantil propiedad de un Ayuntamiento, que se compromete a realizar determinados cometidos públicos del Ayuntamiento a cambio de una compensación económica. Se trata de una sociedad mercantil, y tiene atribuidos determinados cometidos públicos en virtud de contrato entre la sociedad y el municipio, a cambio de una compensación económica anual a tanto alzada; aun con estas circunstancias, considera que puede ser una actividad sujeta a IVA. Respecto del elemento subjetivo de la condición de organismos de derecho público a efectos de la no sujeción de IVA, dice:
“45 Por lo que se refiere al primero de estos dos requisitos, esto es, el relativo a la calidad de organismo público, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de que el organismo de que se trate disponga, en virtud del Derecho nacional aplicable, de prerrogativas de poder público, si bien no resulta determinante a efectos de dicha calificación, constituye no obstante, en la medida en que es una característica esencial propia de toda autoridad pública, un indicio importante para sustentar que dicho organismo debe ser calificado de «organismo de Derecho público» (sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 58).
46 Pues bien, en el presente asunto, a salvo de la comprobación que deba hacer el órgano jurisdiccional remitente, resulta que NTN no dispone, para la ejecución de los cometidos públicos que le encomienda el contrato en cuestión, de ninguna de las prerrogativas de poder público que tiene conferidas el municipio de Nagyszénás.
47 Algunas otras de las características de NTN parecen también abogar en contra de su calificación como «organismo de Derecho público», en el sentido del artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112, en la medida en que cuestionan el hecho de que esta sociedad pueda considerarse suficientemente integrada en la organización de la administración pública de este municipio.
48 En efecto, dado que NTN fue constituida por el municipio de Nagyszénás bajo forma de una sociedad de responsabilidad limitada sin ánimo de lucro, es primordialmente una persona jurídica de Derecho privado que dispone, según las disposiciones jurídicas que le son aplicables, de una autonomía cierta respecto de dicho municipio en el ámbito de su funcionamiento y su gestión cotidiana.
49 En este contexto, no parece que exista un vínculo orgánico entre NTN y el municipio de Nagyszénás, puesto que esta sociedad no ha sido constituida mediante un acto decisorio adoptado por este municipio, en el que queden definidos los servicios que deben prestarse a éste (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 67).
50 Aunque la autonomía de NTN está ciertamente limitada debido a que su capital, en el que los particulares no pueden participar, pertenece al 100 % al municipio de Nagyszénás, otros elementos indican que este último no se encuentra en condiciones de ejercer una influencia determinante en las actividades de esta sociedad,
51 Así, consta que el municipio de Nagyszénás no es el único «cliente» de NTN y que las prestaciones efectuadas por esta sociedad a terceros no tienen una importancia marginal, están sujetas a gravamen y han sido efectivamente gravadas.
52 Además, el contrato en cuestión contiene determinadas cláusulas que permiten al municipio de Nagyszénás controlar la ejecución de los cometidos encomendados a NTN, lo cual sugiere que no existe un control efectivo ejercido por este municipio.
53 Por último, no resulta que este contrato contenga cláusulas que permitan a dicho municipio fijar directrices que deba seguir obligatoriamente NTN cuando realiza tales cometidos”.
De manera que, en el presente caso, no podemos considerar excluidas del ámbito subjetivo de aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.8 de la LIVA, ni a ATV y AR por el hecho de ser sociedades anónimas, ni a CARTV, ya que se trata de una empresa pública creada por Ley del ente público del que depende. Y el hecho de percibir una compensación anual a tanto alzado para cubrir los gastos de funcionamiento de las entidades, tampoco impide llegar a la conclusión de no ser aplicable el supuesto de no sujeción.
De esta forma se da paso al análisis del elemento objetivo (que también ha sido analizado de manera particular por este TEAC en situaciones análogas anteriores, con cita de la doctrina que se acaba de exponer) para determinar si es aplicable la no sujeción a la actividad realizada por la empresa y si supone el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública.
Tradicionalmente, la doctrina de este TEAC ha sido aplicar la no sujeción a los organismos de derecho público que ejerciesen funciones que se pudiesen clasificar como funciones públicas, atribuidas al poder público, en ejercicio del derecho que les es propio. Así, señalábamos en nuestra resolución de 16 de septiembre de 2014 (RG 4474/2011 y acumulados):
<<En este sentido el TJUE pone de manifiesto en esta jurisprudencia (así en el apartado 21 de la sentencia citada de 26 de marzo de 1987) que el cumplimiento acumulativo de ambas condiciones significa por una parte “que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rc. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”; esto es, debemos distinguir dentro de las actividades realizadas por los organismos públicos aquellas sujetas al impuesto de las que no lo están por cumplir ambas condiciones.
Dentro del conjunto de actividades llevadas a cabo por las administraciones públicas, deben distinguirse aquellas realizadas en ejercicio de funciones públicas de las que no tienen este carácter, como así lo señala el TS en la sentencia de 12 de junio de 2004 (recurso 8139/1999) cuando indica que el TJUE lo que “ciertamente hace (…) es distinguir dos campos de actuación distintos, uno es el de las actividades para el cumplimiento de competencias públicas y funciones públicas y otro el de las actividades no estrictamente públicas que pueden realizar”.
Es preciso acudir a la jurisprudencia comunitaria que se ha pronunciado de manera reiterada respecto del artículo 4.5 de la Sexta Directiva (artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE) que dispone que no quedarán sujetas, o mejor, no tendrán la condición de sujetos pasivos, los organismos de derecho público, “en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas”, por lo que ante el amplio abanico de actividades que desarrollan las administraciones públicas, el problema se centrará en determinar o distinguir aquellas que son auténticas funciones públicas y las que no lo son. En definitiva, se exige sólo, a pesar del grado de dificultad en su concreción al caso específico, que las operaciones se desarrollen en el ejercicio de las funciones públicas encomendadas al organismo público. Así nos lo recuerda de manera reiterada el TJUE, entre otras en su sentencia de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido (apartado 48), en relación con el artículo 4, apartado 4, párrafo primero de la Sexta Directiva al indicar que “dicha disposición señala, en su párrafo primero, que los organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades y operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas”, añadiendo más adelante (apartado 54) que “la regla de no sujeción, recogida en el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva supone que la actividad considerada se realice en el ejercicio de funciones públicas y además que dicha actividad sea efectuada por un organismo de Derecho público”.
Este requisito ha sido concretado por diversas sentencias (entre otras, las de 17 de octubre de 1989, Asuntos 231/87 y 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, apartados 11, 13, 15, 16, 17 y 24; de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, apartados 10, 15, 16 y 24; de 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 50; de la misma fecha, asunto C-260/98, Comisión/Grecia, apartado 35; de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartados 19 y 22; y de 8 de junio de 2006, Asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein, apartado 25, sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartado 40; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 38; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartado 35) estableciendo las siguientes consideraciones esenciales, que son las que deberemos tener en cuenta a la hora de delimitar la sujeción al impuesto o no de las actividades realizadas por los organismos públicos:
En primer lugar “son las modalidades de ejercicio de las actividades controvertidas las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos”, teniendo en cuenta que no afecta a la neutralidad el hecho de que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio hagan uso de procedimientos del Derecho civil, como es la creación de sociedades mercantiles enteramente públicas, en el ejercicio de facultades que les han sido conferidas de modo exclusivo. Y ello debe ser así por cuanto la norma comunitaria no puede distinguir ni perjudicar a un Estado miembro, en detrimento del principio de neutralidad del impuesto o de aplicación uniforme del mismo, en base a la forma jurídica de actuación, puesto que los sistemas de actuación pública pueden diferir de un Estado miembro a otro acudiendo más o menos a formas privadas para gestionar servicios públicos y, de otro no puede discriminarse en función de la forma jurídica de actuación.
Por ello, en segundo lugar, añade el TJUE a la consideración expresada en el párrafo anterior que “en la medida en que esta disposición (se refiere al artículo 4.1 de la Directiva) supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen “en el ejercicio de sus funciones públicas”, considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado” y “el único criterio que permite distinguir con certeza esas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional”, esto es, “las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas en el sentido del artículo 4, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva son las que realizan los organismos de Derecho público en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados”. El TJUE ha declarado en este sentido que “una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entre dentro de las prerrogativas de la autoridad pública” ya que es preciso que ejerzan esta actividad “en calidad de órgano de Derecho público”, esto es, integrados “en la organización de la Administración Pública”, quedando excluidos del supuesto de no sujeción cuando realicen actividades económicas independientes, en el marco de una profesión liberal o empresarial (sentencias de 26 de marzo de 1987, asunto C-235/85, Comisión/Países Bajos, apartado 21, 25 de julio de 1991, C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, apartado 19, y 12 de septiembre de 2000, asunto C-359/97, Comisión/Reino Unido, apartado 55); añadiendo la sentencia del TJUE de 18 de enero de 2001, asunto C-83/99, Comisión/España, que “el artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, según el cual las actividades de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas no están sujetas al IVA, no es aplicable a las actividades ejercidas por los operadores de Derecho privado (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Francia, C-276/97, apartados 36 y 46; Comisión/Irlanda, C-358/97, apartados 34 y 44; Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartados 46 y 56; Comisión/Países Bajos, C-408/97, apartados 30 y 40, y Comisión/Grecia, C-260/98, apartados 31 y 40, aún no publicadas en la Recopilación)”.
Hemos de señalar que la actuación administrativa, en la que el Estado, la Comunidad Autónoma o el Municipio y los ciudadanos se hallan en una relación de superior a inferior, representa, desde el punto de vista del TJUE, un indicio del ejercicio de funciones públicas, pero no constituye un requisito imperativo para ello.
Como señala el propio precepto comunitario, los Estados miembros están obligados “a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia”, debiendo apreciarse en el momento en que se realizan las operaciones por el organismo público, y además ese riesgo de distorsiones en la competencia debe ser real (sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorrrigen, apartado 63), y teniendo en cuenta que “únicamente si la persona pública interviene en el marco de una prerrogativa de poder público, procede determinar si el hecho de no considerar sujeto pasivo (…) puede conducir a «distorsiones graves de la competencia», para preservar la neutralidad fiscal del IVA” (sentencia de 25 de octubre de 2007, asunto C- 174/06, CO.GE.P, apartado 42), por lo que si no interviene en ejercicio de una función pública no se planteará esta cuestión. De esta forma, en principio, concurre la circunstancia de una distorsión grave de la competencia cuando la actividad pública desarrollada por un organismo público se enfrenta “a operadores privados que prestan servicios que compiten con las prestaciones públicas” (misma sentencia, apartado 46). Este párrafo del precepto comunitario como se indica en la sentencia de 8 de junio de 2006, asunto C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle (apartado 24) tiene por objeto “garantizar el respeto del principio de la neutralidad del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 41), y que dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho privado o basándose en concesiones administrativas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, Rec. p. 3233, apartado 22)”.
En última instancia, el TJUE en reiteradas ocasiones ha señalado que corresponde al órgano nacional decisor (el órgano remitente de la cuestión prejudicial en esos asuntos) tomar la decisión y para ello “debe basarse en el análisis del conjunto de las modalidades de ejercicio de la actividad controvertida en el litigio principal que establece el Derecho nacional, con el fin de determinar si dicha actividad se desarrolla en el ámbito de un régimen jurídico propio de los organismos de Derecho público o si, por el contrario, se ejerce en las mismas condiciones jurídicas en que la ejercen los operadores económicos privados” (sentencia de 29 de junio de 2000, asunto C-446/98, Fazenda Pública, apartado 21).>>
El TJUE precisa esta segunda condición objetiva de manera más exhaustiva en su Sentencia de 29 de octubre de 2015, precisamente en relación con las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen, y para considerar que concurre el elemento objetivo considera necesario que el organismo de derecho público así calificado realice actividades en las que actúe como autoridad pública, en el ejercicio de una función pública, siendo también necesario que se le otorguen prerrogativas de poder público, circunstancias de nuevo analizadas en la reciente Sentencia de 22 de febrero de 2018 (asunto C-182/17).
Como primera consideración señala el TJUE que para que se aplique la regla de no sujeción al IVA, es necesario que se cumpla también el segundo requisito establecido en el artículo 13 de la Directiva, a saber, el de que sólo están no sujetas las actividades realizadas por un organismo de Derecho público actuando como autoridad pública.
Indica el TJUE que, reiterando una jurisprudencia anterior suya, constituyen actividades de esta índole las realizadas por los organismos de derecho público (además del Estado, regiones, provincias y municipios) en el ámbito del régimen jurídico que les es propio, a excepción de las actividades que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados.
El TJUE ha precisado también que el objeto o el fin de la actividad es irrelevante a este respecto y que el hecho de que el desarrollo de la actividad controvertida en el litigio principal implique el ejercicio de prerrogativas de poder público permite acreditar que esa actividad está sujeta a un régimen de Derecho público. En este contexto, el supuesto de no sujeción del artículo 13 de la Directiva tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de Derecho público actuando como autoridades públicas que, pese a ser de naturaleza económica, estén estrechamente vinculadas al ejercicio de prerrogativas de poder público.
La Sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, sobre el elemento objetivo dice:
“55 Por lo que se refiere al segundo requisito impuesto por el artículo 13, apartado 1, de la Directiva 2006/112, según el cual sólo están exentas de IVA las actividades desarrolladas por un organismo de Derecho público que actúa en cuanto autoridad pública, basta señalar que, a la luz de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencia de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartados 70 y 71 y jurisprudencia citada), tampoco parece que se cumpla en el presente asunto este requisito.
56 En efecto, dado que NTN, según los elementos de hecho y de Derecho nacional que el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar, está regulada por disposiciones del Derecho privado, y puesto que no dispone, para la ejecución de los cometidos públicos que le han sido encomendados en virtud del contrato en cuestión, de ninguna de las prerrogativas de poder público del municipio de Nagyszénás, tal como se ha apreciado en el apartado 46 de la presente sentencia, no cabe sostener que esta sociedad ejerce una actividad en el marco de un régimen de Derecho público”.
Finalmente, en este análisis de las condiciones que deben concurrir para que un organismo de derecho público quede integrado en el marco subjetivo del supuesto de no sujeción, hemos de advertir, como se ha indicado anteriormente, que en la sentencia de 8 de marzo de 2016, rec. 2257/2014, el TS además de reflejar su postura actual respecto del tratamiento a dar en IVA a las actividades realizadas por empresas mercantiles de capital público (no aplicación de la no sujeción), hace ya referencia a la sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 que hemos analizado, aun cuando sea en un Fundamento de Derecho escueto (el Sexto), y considera que en el caso analizado no se dan los requisitos para aplicar la no sujeción, atendiendo al objeto social de la entidad.
También en el sentido anterior se ha pronunciado la Audiencia Nacional en la sentencia de 23 de abril de 2017, recurso 465/2015, en la que se indica lo siguiente:
"Si bien se refería el Tribunal Supremo en la sentencia transcrita a la prestación de servicios municipales por empresas constituidas bajo formas de personificación privada, la doctrina es plenamente trasladable al caso presente y supone que, dado que las sociedades instrumentales pueden prestar los mismos servicios que otras entidades privadas que actúan en régimen de competencia en el mercado, no existe razón alguna que justifique la no sujeción al IVA en tales supuestos. Dicha sujeción no se produce, sin embargo, cuando se trate de actividades que supongan la actuación de prerrogativas del poder público en la medida en que, necesariamente, han de estar excluidas del mercado y no sometidas a los principios y reglas de la libre competencia.
Esta idea se refleja en la argumentación ofrecida por la Administración tributaria y por el TEAC (...)
Si conceptualmente cabe, en atención a lo que hasta aquí venimos razonando, que los servicios prestados por la sociedad instrumental no estén sujetos a IVA cuando impliquen el ejercicio de funciones públicas o sean expresión de prerrogativas de esa naturaleza (...)".
Una vez expuesta la jurisprudencia existente al respecto, procede a continuación determinar si las entidades recurrentes actúan como autoridades públicas, en el ejercicio de una función pública, en la que tienen otorgadas prerrogativas de poder público. Nos centramos en primer lugar en ATV y AR.
No se discute que nos encontramos ante unas sociedades mercantiles y que su capital está íntegramente suscrito por la Comunidad Autónoma de Aragón, a través de CARTV, empresa pública que tiene atribuida la gestión directa del servicio público de radio y televisión para ser ejercida de forma efectiva por medio de sociedades mercantiles del sector público aragonés adscritas a ella.
De acuerdo con sus Estatutos, ATV tiene por objeto social la gestión de los servicios de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón mediante la producción y difusión simultánea de imágenes y sonidos, a través de ondas, cables o cualquier otro medio técnico sustitutito de éstos, destinados al público en general con fines divulgativos, culturales, educativos, artísticos, informativos, comerciales, de mero recreo o publicitarios. Los estatutos de AR recogen el mismo objeto social, si bien referido a servicios de radiodifusión en lugar de servicios de televisión.
Dentro de la actividad de las entidades, podemos distinguir dos vertientes: por un lado, su actividad vendiendo espacios de publicidad, así como también vendiendo o cediendo sus propias producciones; por otro lado, su actividad de gestión del servicio público de radio y televisión de Aragón.
Respecto de la primera no hay controversia, se acepta su naturaleza de actividad económica sujeta a IVA y da derecho a deducir el 100% del IVA soportado en el ejercicio de la misma. La controversia surge respecto de la segunda.
Por tanto, respecto de esta segunda actividad que llevan a cabo, y a la vista de todo lo analizado, para determinar si la actividad realizada por las reclamantes debe tributar por IVA o no (si queda sujeta o no al impuesto), debemos analizar la actividad que realizan para ver si tiene el carácter de actividad económica (lo que niega la Inspección respecto de esta parte de su actividad de gestión del servicio público), y si es así, si realiza funciones públicas y tiene atribuidas prerrogativas de poder público en esa parte de su actividad, lo que llevaría a la aplicación del supuesto de no sujeción, de acuerdo con un examen o valoración conjunta de las circunstancias que concurren en el supuesto concreto, tal como expone la doctrina del TJUE.
En primer lugar debemos destacar que esa actividad realizada de gestión del servicio público de radio y televisión autonómicas, tanto si concluimos que es una actividad económica como si consideramos que no tiene tal carácter, sí constituye el ejercicio de funciones públicas. Las entidades gestionan un servicio público que tiene encomendado la Comunidad Autónoma, esto es, por medio de estas sociedades la Comunidad Autónoma desarrolla la función pública que tiene encomendada.
Ahora bien, lo que procede analizar para determinar si resulta o no aplicable el supuesto de no sujeción del impuesto regulado en el artículo 7.8 de la LIVA es si en el ejercicio de dichas funciones públicas las entidades reclamantes tienen atribuidas prerrogativas de poder público, esto es, si en el ejercicio de dichas funciones se actúa en el ámbito del régimen jurídico que le es propio a los organismos de derecho público.
Mediante la Ley 8/1987 de la Comunidad Autónoma de Aragón se crea la empresa pública CORPORACIÓN ARAGONESA DE RADIO Y TELEVISIÓN.
Se trata de una entidad de derecho público que tiene atribuida la gestión del servicio autonómico de radio y televisión. El artículo 3. 1 de la Ley 8/1987 dice: “La Corporación Aragonesa de Radio y Televisión es una Entidad de Derecho Público, con la naturaleza prevista en el artículo 7. 1 b) de la Ley 4/1986, de 4 de junio, de la Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón. Tiene personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines. La Corporación Aragonesa de Radio y Televisión quedará adscrita administrativamente al Departamento de Presidencia de la Diputación General de Aragón”.
En cuanto a la gestión pública de CARTV el artículo 15 de la Ley 8/1987 señala “1. La Corporación Aragonesa de Radio y Televisión se regirá por lo previsto en la presente Ley y en las disposiciones reglamentarias que la desarrollen, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de las disposiciones contenidas en las leyes reguladoras del Tercer Canal y del Estatuto de Radiotelevisión Española. 2. Sus relaciones jurídicas externas, adquisiciones patrimoniales y régimen de contratación estarán sujetos al Derecho privado, sin otras excepciones que las previstas en la legislación vigente”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la citada Ley “la gestión de los servicios públicos de radiodifusión y televisión será realizada por una o varias empresas públicas que revestirán la forma de sociedades, regidas por el Derecho privado sin más excepciones que las previstas en la presente Ley”. Se autoriza a la Diputación General para la creación de estas empresas públicas en forma de sociedades anónimas. Su capital social “será íntegramente suscrito y desembolsado por la Diputación General de Aragón, a través de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión, que detentará su titularidad y no podrá enajenarse, hipotecarse, gravarse, pignorarse, embargarse o cederse en cualquier forma onerosa o gratuita”.
Haciendo uso de esta autorización se crearon, bajo la forma jurídica de sociedades anónimas, dos empresas públicas:
a) Televisión Autonómica de Aragón, SAU, NIF A99051039, (ATV) por Decreto 13/2005, de 11 de enero, del Gobierno de Aragón. El artículo 2 de sus estatutos sociales señala que la sociedad tendrá por objeto “la gestión de los servicios de televisión de la Comunidad Autónoma de Aragón mediante la producción y difusión simultánea de imágenes y sonidos, a través de ondas, cables o cualquier otro medio técnico sustitutivo de éstos, destinados al público en general con fines divulgativos, culturales, educativos, artísticos, informativos, comerciales, de mero recreo o publicitarios”.
b) Radio Autonómica de Aragón, SAU, NIF A99051047, (AR) por Decreto 14/2005, de 11 de enero, del Gobierno de Aragón. El artículo 2 de sus estatutos sociales señala que la sociedad tendrá por objeto “la gestión de los servicios de radiodifusión de la Comunidad Autónoma de Aragón mediante la producción y difusión de sonidos, a través de cualquier medio técnico, con destino al público en general con fines divulgativos, culturales, educativos, artísticos, informativos, comerciales, de mero recreo o publicitarios”.
La Disposición adicional segunda (en vigor desde el 1 de enero de 2013) fija a la CARTV los objetivos generales de la función de servicio público que tiene encomendada en los siguientes términos: “Con objeto de concretar la aplicación de los principios generales que debe presidir la prestación del servicio público de comunicación audiovisual de la Comunidad Autónoma de Aragón, de conformidad con lo previsto en el artículo 2 de esta ley, y para asegurar la satisfacción de las necesidades democráticas, sociales y culturales de la comunidad aragonesa, por la presente disposición viene a aprobarse el mandato marco por el que se establecen los objetivos generales que la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión deberá alcanzar en el desempeño de su misión de servicio público”.
Los principios generales a que debe atenerse la prestación del servicio público de comunicación audiovisual están recogidos en el artículo 2 de la Ley 8/1987:
b) El respeto a la libertad de expresión.
c) La separación entre informaciones y opiniones, y la identificación de quienes sustentan estas últimas. Igual tratamiento diferenciador requerirá la publicidad.
d) El respeto al pluralismo político, cultural, lingüístico, religioso y social.
e) La promoción de la cultura aragonesa, así como de las diversas modalidades lingüísticas.
f) El respeto y la especial atención a la juventud y a la infancia.
g) El fomento de la mutua solidaridad y la corrección de los desequilibrios económicos, sociales y culturales entre los diferentes territorios de Aragón.
h) El respeto a cuantos derechos reconoce la Constitución y el Estatuto de Autonomía.
Los objetivos generales para la prestación del servicio público de comunicación audiovisual en su modalidad televisiva se establecen en el apartado 3 de la Disposición adicional segunda de la Ley 8/1987 (también en vigor desde 1 de enero de 2013):
“Los contenidos de las emisiones televisivas tendrán carácter generalista para ejercer su papel de información, formación y entretenimiento del conjunto de la sociedad aragonesa, de acuerdo con la función de servicio público encomendada. A estos efectos, se asegurará que su programación abarque una diversidad de géneros, de manera que se incluya dentro de la misma la emisión de programas informativos, culturales, de ficción y largometraje, concursos y variedades, musicales, de divulgación, así como de programas deportivos.
Proporcionar un servicio público de información plural, veraz, objetiva e imparcial, en que se valoren, también, la inmediatez y la calidad y que se convierta en el referente de la información sobre Aragón en el mundo.
Promocionar la cultura aragonesa y contribuir a su promoción nacional e internacional, como conjunto de valores, creencias, costumbres y tradiciones propias del pueblo aragonés que conforman su identidad.
Promover el deporte aragonés para incrementar y mantener los niveles de participación de la ciudadanía aragonesa en actividades físico-deportivas, así como el fomento de los valores deportivos.
Garantizará la accesibilidad de las personas con discapacidad a la programación televisiva mediante la difusión de un mínimo de horas semanales en lenguaje de signos y de audiodescripción.
Desarrollará una oferta de servicios conexos e interactivos para atender adecuadamente la necesidad de difundir contenidos en las nuevas modalidades audiovisuales de transmisión.
Contribuir con el desarrollo de contenidos y de servicios de comunicación en los nuevos soportes multimedia, en internet y en los nuevos soportes de telefonía, con el objetivo de que la ciudadanía aragonesa disponga a través de dichos soportes de una amplia oferta de contenidos informativos, culturales, educativos y de entretenimiento, así como de servicios de comunicación avanzados que las nuevas tecnologías hacen posible.
Asegurará la máxima continuidad y cobertura geográfica, social y cultural del conjunto de su programación a fin de alcanzar al mayor número posible de ciudadanos, Asimismo, se promoverá la intercomunicación y el intercambio cultural e informativo entre los territorios de Aragón y se hará posible el acceso a su programación de parte de las colectividades aragonesas en el exterior.
Mantener una especial atención con los espectadores pues son ellos los receptores del servicio público que la cadena presta a través de sus programas y contenidos.
Favorecer la puesta en marcha de nuevos formatos, programas y la consolidación de empresas y profesionales que desarrollan su actividad en el sector audiovisual en Aragón. Asimismo, se colaborará con la industria audiovisual aragonesa a fin de fomentar su competitividad”.
Los objetivos generales para la prestación del servicio público de comunicación audiovisual en su modalidad radiofónica se establecen en el apartado 4 de la Disposición adicional segunda de la Ley 8/1987 (desde 1 de enero de 2013):
“Los contenidos de la programación tendrán carácter generalista de manera que la programación se estructura en torno a informativos, programas de carácter contenedor, magacín o transversal, deportivos, temáticos y culturales.
Promover programación de proximidad con la audiencia, potenciada en informativos y programas, y destacada en desconexiones territoriales diarias.
Desarrollar una actividad informativa sobre la base del rigor, credibilidad, pluralidad y servicio público.
Retransmitir todos aquellos acontecimientos que reflejen la realidad de la Comunidad Autónoma y que resulten de especial relevancia e interés para los aragoneses, residentes dentro y fuera del territorio.
Realizar un tratamiento específico de la realidad y demanda aragonesa.
Mantener y potenciar el acceso de contenidos y posibilidades de participación por parte de los oyentes y usuarios a través de una pluralidad de herramientas tecnológicas.
Mantener e integrar en los procedimientos de producción las herramientas tecnológicas necesarias para la emisión y participación en multiplataforma.
Participar en todos aquellos procesos necesarios para la actualización de la emisión y participación en red, a través de soportes multimedia.
Colaborar con la investigación, innovación y desarrollo de procesos que coadyuven al uso de las herramientas tecnológicas para conseguir la máxima difusión de contenidos, así como la participación de los oyentes y usuarios en el medio y el acceso a éste para todos los ciudadanos, con independencia de su lugar de residencia y de su eventual discapacidad”.
Por otro lado, en la citada Ley 8/1987 se contemplan como órganos de CARTV los siguientes: el Consejo de Administración , el Consejo Asesor y el Director General.
El Consejo de Administración es al que corresponde la dirección y administración de CARTV, siendo elegidos sus miembros por el Pleno de las Cortes de Aragón; entre sus competencias figuran las siguientes (artículo 7 de la Ley):
a) Velar por el cumplimiento en la programación de lo dispuesto en la Ley.
c) Recibir notificación previa del nombramiento y cese del Director general y de los Directores o Administradores de sus Sociedades.
d) Proponer a la Diputación General por mayoría de dos tercios el cese del Director general.
e) Aprobar, a propuesta del Director general, el plan de actividades de la Corporación, que fijará los principios básicos y las líneas generales de la programación, así como los correspondientes planes de actuación de sus Sociedades.
f) Aprobar la Memoria anual relativa al desarrollo de las actividades de la Corporación y de sus Sociedades.
g) Aprobar las plantillas de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión y sus modificaciones, así como las de sus Sociedades.
h) Aprobar el régimen de retribuciones del personal de la Corporación y de sus Sociedades.
i) Conocer periódicamente la gestión presupuestaria y emitir su parecer.
j) Aprobar a propuesta del Director general, los anteproyectos de presupuestos de la Corporación y de sus Sociedades.
l) Dictar normas reguladoras sobre la emisión de publicidad por los distintos servicios de la Corporación, atendiendo al control de calidad de la misma, al contenido de los mensajes publicitarios y a la adecuación del tiempo de publicidad a la programación y a las necesidades de estos medios.
m) Determinar semestralmente el porcentaje de horas de programación destinadas a los grupos políticos y sociales significativos, fijando los criterios de distribución entre ellos.
n) Conocer y resolver los conflictos que puedan plantearse en relación con el derecho de rectificación.
o) Determinar anualmente el porcentaje de producción propia que debe incluirse en la programación de cada medio.
p) Conocer de aquellas cuestiones que, aún no siendo de su competencia, el Director general someta a su consideración.
q) Establecer su régimen de funcionamiento interno.
r) Todas las demás previstas en la legislación vigente.
En relación con el Director General, entre sus competencias figuran las siguientes (artículo 10 de la Ley):
a) Cumplir y hacer cumplir las disposiciones reguladoras de la Corporación y los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración en las materias de su competencia.
b) Someter a la aprobación del Consejo de Administración, con antelación suficiente y en el plazo que reglamentariamente se determine, el plan anual de actividades, la Memoria y los anteproyectos de presupuestos, tanto de la Corporación como de sus Sociedades filiales.
c) Impulsar, orientar, coordinar e inspeccionar los servicios de la Corporación y de sus Sociedades filiales, adoptando las disposiciones y medidas internas de funcionamiento y organización, sin perjuicio de las competencias atribuidas a otros órganos.
d) Actuar como órgano de contratación de la Corporación y de sus Sociedades, sin perjuicio de la facultad de delegación.
e) Autorizar los pagos y gastos de la Corporación y de sus Sociedades, sin perjuicio de la facultad de delegación.
f) Organizar la dirección y nombrar con criterios de profesionalidad al personal directivo de la Corporación y de sus Sociedades, previa notificación al Consejo de Administración.
g) Ordenar la programación de acuerdo con los principios básicos aprobados por el Consejo de Administración.
h) Representar a la Corporación, sin perjuicio de que la comparecencia en juicio y su defensa podrá ejercerse por el órgano que la tenga atribuida en la Diputación General.
i) La competencia sobre aquellas materias no atribuidas expresamente a otros órganos.
Debemos acudir también a la normativa estatal en la materia, en concreto a la Ley 7/2010, de 31 de marzo, General de la Comunicación Audiovisual, en cuyo artículo 41, bajo la rúbrica “la función de servicio público audiovisual y su control” establece, en el apartado 2, lo siguiente:
“2. Corresponde a las Cortes Generales, los Parlamentos autonómicos, las autoridades audiovisuales competentes y, en su caso, a los órganos de gobierno local, el control de la gestión y del cumplimiento de la función de servicio público”.
En cuanto a la programación, dispone el Capítulo IV:
“SECCIÓN 1.ª DIRECTRICES DE PROGRAMACIÓN
El Gobierno de la Nación y la Diputación General podrán disponer la difusión de todas las declaraciones o comunicaciones oficiales de interés público que crean necesarias, con indicación de su origen. Por razones de urgencia, apreciadas por el órgano de prudencia, estos comunicados y declaraciones tendrán efecto inmediato.
La Diputación General podrá establecer, por razones de interés general, las obligaciones que se deriven de la naturaleza del servicio público de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión y, oído el Consejo de Administración, hacerlas cumplir.
SECCIÓN 2.ª PERÍODO Y CAMPAÑAS ELECTORALES
Durante las campañas electorales se aplicará el régimen especial que establezcan las normas electorales. Su aplicación y control corresponderá a la Junta Electoral competente, que cumplirá su cometido a través del Consejo de Administración y, en caso de urgencia, del Director general.
SECCIÓN 3.ª PLURALISMO DEMOCRÁTICO Y ACCESO A LOS SERVICIOS DE RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN
La ordenación de los espacios de radio y televisión facilitará el acceso a los mismos de los grupos sociales y políticos más significativos, teniendo en cuenta criterios objetivos, como la representación parlamentaria, implantación política, sindical social y cultural, ámbito territorial de actuación y otros de análogo carácter.
Asimismo, se posibilitará el acceso a los grupos políticos, sociales y culturales de menor significación.
SECCIÓN 4.ª DERECHO DE RECTIFICACIÓN
El derecho de rectificación relativo a las informaciones radiodifundidas o televisadas se ejercitará en los términos establecidos por la normativa vigente sobre dicha materia, y más concretamente por el artículo 25 de la Ley 4/1980, de 10 de enero, del Estatuto de la Radio y Televisión.
La protección civil del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen se regirá por lo dispuesto en la legislación vigente.
SECCIÓN 5.ª CONTROL PARLAMENTARIO
1. Las Cortes de Aragón ejercerán el control parlamentario de la actuación de la Corporación Aragonesa de Radio y Televisión y de sus Sociedades a través de la Comisión que designen y de conformidad con lo que disponga el Reglamento de la Cámara.
2. El Director general comparecerá ante dicha Comisión parlamentaria cuanto ésta lo convoque, a fin de dar cuenta de la información que le sea requerida”.
Del examen de la normativa expuesta y del conjunto de la prueba practicada por la Administración tributaria no puede concluirse sin más que las entidades mercantil ATV y AR, tengan atribuidas prerrogativas de poder público en el ámbito del servicio público de televisión y radio de la Comunidad Autónoma de Aragón, en tanto el órgano inspector no acredita o pone de manifiesto la existencia de estas prerrogativas por parte de dichas entidades mercantiles. Ni lo deduce la inspección de la normativa expuesta, ni tampoco de las pruebas aportadas. Es más, de la normativa expuesta se deduce, a salvo como acabamos de exponer que la Administración tributaria acreditase lo contrario, que estas prerrogativas de poder público se las reserva la Comunidad Autónoma, que es quien las ejerce, esencialmente, mediante la aprobación del contrato programa en el que se definen los objetivos generales de la función de servicio público, se indica el tipo de programación a emitir, los principios que tiene que inspirarla, señalando las horas de programación de uno u otro tipo, marcando los espacios y las horas de publicidad, etc, asumiendo por tanto la función esencial de fijación de los parámetros, directrices y potestades de dirección última del servicio público. Es decir, las entidades ATV y AR acatan dichas instrucciones y las llevan a cabo, y ahí entra en juego su labor de gestión, eminentemente técnica, del servicio público de televisión y radio de la Comunidad Autónoma de Aragón, pues son ellas quienes elaboran los programas, o quienes los compran, quienes llevan a cabo los informativos, etc, pero todo ello en cumplimiento de las directrices que le ha dado la Comunidad Autónoma, en el marco de sus prerrogativas de poder público.
De esta forma, este TEAC considera que no queda acreditado que ATV y AR tengan atribuidas prerrogativas de poder público y, con ello, que sea aplicable a su actividad (o a parte de ella) el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la LIVA.
En relación con el ente público CARTV, se trata de una empresa pública dependiente de la Comunidad Autónoma de Aragón que tiene atribuida la gestión directa del servicio público de radio y televisión para ser ejercida de forma efectiva por medio de sociedades mercantiles del sector público aragonés, adscritas a ella.
Dentro de los servicios prestados por este ente público a sus filiales (ATV y AR), la Inspección distingue dos tipos de actividades: prestación de servicios de administración y gestión a sus filiales y adquisición a terceros de bienes y servicios destinados a sus filiales.
Respecto a la segunda de las actividades no hay controversia, se acepta por la Administración su naturaleza de actividad económica; la controversia surge respecto de la primera, ya que la Inspección considera que dado el carácter de no sujeto al impuesto que afecta al servicio público de radio y televisión objeto de dicha gestión directa, no puede repercutirse IVA por esos servicios prestados.
Por tanto, respecto de esta actividad que lleva a cabo, y a la vista de todo lo analizado, para determinar si la actividad realizada por CCMA debe tributar por IVA o no (si queda sujeta o no al impuesto), debemos analizar la actividad que realiza, y si realiza funciones públicas y tiene atribuidas prerrogativas de poder público en esa parte de su actividad, lo que llevaría a la aplicación del supuesto de no sujeción, de acuerdo con un examen o valoración conjunta de las circunstancias que concurren en el supuesto concreto, tal como expone la doctrina del TJUE.
En primer lugar, debemos destacar que esa actividad realizada de gestión del servicio público de radio y televisión autonómicas sí constituye el ejercicio de funciones públicas. La entidad gestiona un servicio público que tiene encomendado la Comunidad Autónoma, esto es, por medio de esta sociedad la Comunidad Autónoma desarrolla la función pública que tiene encomendada.
Ahora bien, lo que procede analizar para determinar si resulta o no aplicable el supuesto de no sujeción del impuesto regulado en el artículo 7.8 de la LIVA es si en el ejercicio de dichas funciones públicas CARTV tiene atribuidas prerrogativas de poder público, esto es, si en el ejercicio de dichas funciones se actúa en el ámbito del régimen jurídico que le es propio a los organismos de derecho público.
En una primera aproximación, y tras analizar la normativa expuesta en el Fundamento de Derecho anterior, atendiendo a las competencias previstas para los órganos de CARTV en sus leyes reguladoras podría parecer en un primer momento que estamos identificando como prerrogativas de poder público precisamente las labores encomendadas al Consejo de Administración y al Director General de CARTV, que son quienes dan instrucciones a sus filiales respecto de la programación a emitir, los principios inspiradores, los espacios y horas de publicidad, etc.
No obstante, debemos acudir también a la normativa estatal en la materia, en concreto a la Ley 17/2006 de la radio y la televisión de titularidad estatal, y a la Ley 7/2010 general de comunicación audiovisual.
La Ley 17/2006 define el servicio público de radio y televisión de titularidad del Estado como un servicio esencial para la comunidad y la cohesión de las sociedades democráticas que tiene por objeto la producción, edición y difusión de un conjunto de canales de radio y televisión con programaciones diversas y equilibradas para todo tipo de público, cubriendo todos los géneros y destinadas a satisfacer necesidades de información, cultura, educación y entretenimiento de la sociedad española; difundir su identidad y diversidad culturales; impulsar la sociedad de la información; promover el pluralismo, la participación y los demás valores constitucionales, garantizando el acceso de los grupos sociales y políticos significativos.
El artículo 3 fija los principios inspiradores del servicio público, y a continuación se regula la creación de la Corporación de Radio y Televisión Española.
Por su parte, la Ley 7/2010 regula la comunicación audiovisual de cobertura estatal y establece las normas básicas en materia audivisual sin perjucio de las competencias reservadas a Comunidades Autónomas y Entes Locales.
Estas normas básicas se recogen en el Título II, que regula en su Capítulo I los derechos del público (el derecho a recibir una comunicación audiovisual plural en el artículo 4; el derecho a la diversidad cultural y lingüística en el artículo 5 –donde impone porcentajes de programación de obras europeas y obras en lengua española-; el derecho a una comunicación audiovisual transparente en el artículo 6; los derechos del menor en el artículo 7 –regulando las franjas horarias protegidas etc-; los derechos de las personas con discapacidad en el artículo 8; así como el derecho a la participación en el control de los contenidos audiovisuales en el artículo 9), y en su Capítulo II los derechos de los prestadores del servicio de comunicación audivisual (libertad de prestación del servicio; derecho de acceso; derecho a realizar comunicaciones comerciales así como las comunicaciones comerciales prohibidas –tabaco, medicamentos y productos sanitarios en lo que contravenga la Ley 29/2006, bebidas alcohólicas de más de 20 grados o inferior en determinadas franjas horarias, etc-; la contratación en exclusiva de algunos contenidos y la potestad para excluir la emisión codificada de acontecimientos de interés general para la sociedad –juegos olímpicos, determinados partidos de fútbol y baloncesto, grandes premios de automovilismo y motociclismo, vuelta ciclista a España, ciertos campeonatos de tenis, de atletismo, de natación, etc-).
Especialmente importantes son los artículos 40 y 41 de esta Ley 7/2010, según los cuales:
“Artículo 40. Servicio público de comunicación audiovisual.
Los entes que presten el servicio público de comunicación audiovisual y sus sociedades prestadoras no podrán ceder a terceros la producción y edición de los programas informativos y de aquellos que expresamente determinen los mandatos marco que para cada ente se aprueben en desarrollo del marco competencial correspondiente.
Igualmente, impulsarán la producción propia de su programación de forma que ésta abarque la mayoría de los programas difundidos en las cadenas generalistas.
2. El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales podrán acordar la prestación del servicio público de comunicación audiovisual con objeto de emitir en abierto canales generalistas o temáticos.
3. La emisión del servicio público de comunicación audiovisual por ondas hertzianas terrestres de una Comunidad o Ciudad Autónoma en otra limítrofe y con afinidades lingüísticas y culturales podrá ser efectuada siempre que así lo acuerden mediante convenio, y exista reciprocidad.
Al desarrollar los objetivos generales de la función de servicio público por cada autoridad competente, se determinarán las reglas para establecer el coste neto de su cumplimiento y para obtener la compensación a que haya lugar, así como su devolución cuando sea excesiva. Dichos criterios deberán ser concretados en el correspondiente acto de encomienda de la gestión del servicio público”.
Consta en el expediente el contrato-programa entre el Gobierno de Aragón y CARTV y sus sociedades para la prestación del servicio público, de fecha 3 de abril de 2013. En este contrato programa se fijan los principios generales que deben regir la prestación del servicio público; en materia de televisión, se fijan los compromisos de programación (en su vertiente general, de informativos, de promoción de la cultura aragonesa, de promoción del deporte aragonés, de apoyo a las personas con discapacidad, de contenidos interactivos, etc), los compromisos con la audiencia, los compromisos de fomento de la producción audiovisual aragonesa; en materia de radiodifusión, también se fijan los objetivos y los compromisos que deben asumir las empresas mercantiles.
Del examen de la normativa expuesta en el Fundamento de Derecho anterior y en el presente de esta resolución, así como de la lectura del contrato programa, podemos concluir que no es CARTV quien tiene atribuidas prerrogativas de poder público en el ámbito del servicio público de radio y televisión autonómicas, sino que quien ejerce esas competencias es la propia Comunidad Autónoma de Aragón, que tendrá que aprobar los contrato-programa definiendo los objetivos generales de la función de servicio público. Una vez hecho esto, CARTV realizará encargos ya más específicos a ATV y AR, pero siempre dentro del marco definido por el Gobierno de Aragón mediante el contrato programa.
Así, es la Comunidad Autónoma la que ejerce prerrogativas de poder público en este ámbito, y esas prerrogativas se ejercen a través del contrato programa. Dentro de los principios, objetivos y criterios fijados en él, será donde CARTV tenga ya un ámbito de actuación específico, dando instrucciones y encargos más precisos a ATV y AR.
De esta forma, este TEAC considera que no queda acreditado que CARTV tenga atribuidas prerrogativas de poder público y, con ello, que sea aplicable a su actividad (o a parte de ella) el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la LIVA.
Una vez determinado que ni CARTV, ni ATV ni AR realizan por sí mismas operaciones no sujetas a IVA, procede analizar, en relación con CARTV y exclusivamente respecto a los servicios de administración y gestión que ésta presta a ATV y AR si dichos servicios constituyen la realización de una actividad económica, ya que la Inspección considera que no están sujetos al impuesto por tratarse de servicios internos en el seno de una estructura de gestión directa de servicios públicos que no tienen el carácter de sujetos al impuesto.
El hecho de que se trate de servicios internos no implica por sí solo la no constitución de una actividad económica. La entidad pública centraliza los servicios generales del grupo, y posteriormente refactura a sus filiales la parte que les corresponde. Se trata de servicios que pueden conceptualizarse como servicios que generan utilidad en las empresas filiales del grupo y que, por tanto, serían adquiridos por éstas a terceros en caso de que no les fuesen suministrados por la entidad matriz, de manera que este TEAC considera que la repercusión efectuada por CARTV a sus filiales en relación a servicios de administración y gestión es conforme a derecho.
De acuerdo con lo anterior, se estiman las alegaciones de las tres entidades reclamantes, de forma que toda la actividad que realizan es actividad económica, sin que les sea de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.8 de la LIVA, y no se puede limitar su derecho a deducir.
Es decir, se reconoce a ATV y AR el derecho a deducir todo el IVA soportado en el desarrollo de sus actividades económicas (incluido el repercutido por el ente público), se reconoce a CARTV el derecho a deducir todo el IVA soportado repercutido por sus entidades filiales, y se reconoce la procedencia de las repercusiones internas efectuadas por CARTV a ATV y AR que habían sido eliminadas por la Inspección.
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: estimarlas, en el sentido expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto.

References: artículo 13
 artículo 229
 resolución 
 artículo 16
 artículo 2
 resolución 
 artículo 7
 resolución 
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 13
 artículo 13
 resolución 
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 7
 resolución 
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 13
 artículo 7
 artículo 3
 artículo 7
 artículo 15
 artículo 16
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 41
 artículo 25
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 7
 artículo 8
 artículo 9
 artículo 7
 artículo 7