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Timestamp: 2019-10-15 04:16:11+00:00

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﻿ Sentencia C-459 de julio 17 de 2013
SENTENCIA C-459 DE 17 DE JULIO DE 2013
CONTENIDO:BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO A ENTIDADES DEL SECTOR FINANCIERO– INGRESOS VARIOS. ES POSIBLE ESTABLECER EL CONCEPTO DE INGRESOS VARIOS, COMO COMPONENTE DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO PARA LAS ENTIDADES DEL SECTOR FINANCIERO, SIN DESCONOCER LAS EXIGENCIAS DERIVADAS DEL PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO. EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL COLOMBIANO ES POSIBLE QUE POR MEDIO DE ORDENANZAS Y ACUERDOS SE COMPLEMENTE LA LABOR DE DETERMINACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE UN TRIBUTO DE CARÁCTER DEPARTAMENTAL O DISTRITAL/MUNICIPAL, RESPECTIVAMENTE. SE DECLARA EXEQUIBLE EL APARTE DEMANDADO DEL ARTÍCULO 52 DE LA LEY 1430 DE 2010.
TEMAS ESPECÍFICOS:INSTITUCIÓN FINANCIERA, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, DEMANDA DE CONSTITUCIONALIDAD, INGRESO, CLASES DE INGRESO, ELEMENTOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, EXEQUIBILIDAD DE LAS NORMAS, FALLO DE EXEQUIBILIDAD
Sentencia C-459 de julio 17 de 2013
Ref.: Expediente D-9451
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 52 (parcial) de la Ley 1430 de 2010.
Accionante: Juan Rafael Bravo Arteaga
La demanda se dirige contra el artículo 52 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, cuyo tenor literal es el que sigue:
Diario Oficial 47.937 de 29 de diciembre de 2010
“ART. 52.—Adiciónese un parágrafo al artículo 42 de la Ley 14 de 1983, así:
PAR.—Dentro de la base gravable contemplada para el sector financiero, aquí prevista, formaran parte los ingresos varios. Para los comisionistas de bolsa la base impositiva será la establecida para los bancos de este artículo en los rubros pertinentes.
Con base en los argumentos contenidos en la demanda, cuyos apartes más relevantes fueron trascritos, la Sala Plena de la Corte Constitucional concluye que el problema jurídico planteado consiste en determinar si la expresión “ingresos varios”, como elemento integrante de la base gravable del impuesto de industria y comercio que se cobra a las entidades del sector financiero, vulnera el requisito de certeza exigible en la determinación de los elementos del tributo —C.N., art. 338—, lo que, a su vez, supone que dicha determinación la realicen entidades administrativas no facultadas para ello por la norma constitucional antes citada.
Para dar solución al problema planteado, la Sala i) reiterará jurisprudencia relevante que haga referencia al principio de certeza del tributo, haciendo especial énfasis en el contenido y contornos del mismo cuando de tributos territoriales se trata; y ii), posteriormente, dará solución al caso.
3. El principio de legalidad y certeza del tributo.
Una de las concreciones del principio de Estado de derecho en materia tributaria es el principio de legalidad y certeza en los elementos esenciales de los tributos que pagan quienes son sujetos pasivos de mismos dentro del territorio del Estado. Dicho principio tiene fundamento, principalmente, en el artículo 338 de la Constitución, disposición que prevé:
El primer elemento que surge del enunciado constitucional hace referencia a la legitimidad que deben tener las disposiciones que creen y que definan los elementos fundamentales de los tributos en el ordenamiento colombiano. Así, con fundamento en la previsión constitucional, la Corte ha interpretado que la legalidad en materia tributaria es un principio “derivado del de representación democrática, [que] implica que sean los órganos de elección popular —y no otras autoridades o personas— quienes directamente se ocupen de señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa de la obligación tributaria”(1).
En toda actividad creadora de tributos será necesaria la intervención del órgano político por excelencia, el Congreso (art. 150, nums. 11 y 12), aunque no siempre se agota en este la determinación del tributo, pues tanto las asambleas departamentales como los concejos municipales o distritales pueden participar en forma concurrente, mediando ciertos condicionamientos. Así, el artículo 300-4 de la Constitución atribuye a las asambleas la tarea de “decretar, de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales”, mientras que el artículo 313-4 de la misma norma lo hace respecto de los concejos municipales para los gastos locales. Desde esta perspectiva, el principio de legalidad mantiene plena vigencia porque deberá mediar siempre la representación popular nacional, acompañada, en algunos casos, de la representación territorial.
Un contenido fundamental del mencionado principio es, así mismo, la seguridad jurídica en relación con los elementos del tributo. Este aspecto obliga a que los órganos de representación “determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales del mismo, pues de lo contrario no solo se genera inseguridad jurídica, sino que en el momento de la aplicación de las normas ‘se permiten los abusos impositivos de los gobernantes’(2), o se fomenta la evasión, ‘pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado’(3)”(4).
No obstante el acierto del aparte jurisprudencial citado, debe anotarse que, sin desconocer lo fundamental que resulta la determinación clara y precisa de los elementos de los tributos que se deben pagar en un Estado, el principio de certeza del tributo no puede entenderse como i) la exigencia de determinación absoluta que anule la necesidad de interpretación por parte de los operadores; ni como ii) la descripción detallada de cada una de las actividades que se consideran incluidas en la base gravable del tributo. De la ley, la ordenanza departamental o del acuerdo distrital o municipal no se espera la eliminación de toda discrepancia respecto de alguno de los elementos del tributo(5). Dicha posición excedería las posibilidades de los órganos de representación. Tampoco es tarea de los órganos colegiados de representación describir de forma taxativa, casuística o particular cada una de las acciones o actuaciones que generan el cobro de un tributo. El carácter general, aunque claro y preciso, de la regulación implica que estén dados los elementos para que, por medio de los mecanismos usuales de interpretación, los operadores jurídicos puedan establecer los contornos de cada uno de los elementos del tributo. Este es un principio de decisión pacífico y constante en la jurisprudencia de la Corte Constitucional(6).
Una de las consecuencias de esta posición es que “no se violan los principios de legalidad y certeza del tributo cuando uno de los elementos del mismo no está determinado expresamente en la norma, pero es determinable a partir de ella”(7). Exigencia que se entenderá desconocida “solo cuando la falta de claridad sea insuperable, [caso en el que] se origina la inconstitucionalidad de la norma que determina los elementos de la obligación tributaria”(8).
El principio enunciado adquiere un contorno especial cuando se hace referencia a impuestos de carácter territorial, ya sean estos departamentales o municipales. El carácter territorial de un tributo no afecta el grado de certeza exigible de las disposiciones que lo creen y que determinen sus elementos esenciales, el cual, con el objeto de proteger los derechos de los contribuyentes, siempre debe ser el mismo; sin embargo, dicho aspecto sí tiene relevancia respecto del cuerpo normativo que debe o puede definir sus elementos esenciales, pues al tratarse de tributos cuyos ingresos son propiedad de las entidades territoriales resulta evidente que, en un Estado en que la autonomía territorial se consagra como uno de sus principios esenciales, debe reservarse un espacio de configuración y administración a los cuerpos de representación departamental y distrital o municipal.
En este sentido, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha adoptado como principio de decisión la posibilidad, en el caso de impuestos territoriales, i) que la ley señale los elementos del tributo; o ii) que la ley fije algunos de los elementos del tributo y permita que las ordenanzas o los acuerdos señalen los restantes, o iii) que, autorizando su creación y determinando el hecho generador, se deje a los cuerpos normativos expedidos por los órganos de representación territorial la fijación de los elementos restantes del tributo autorizado.
Una de las primeras sentencias en emplear este principio de decisión fue la C-537 de 1995(9), oportunidad en la que, luego de concluir sobre el carácter determinable —aunque indeterminado a partir de la lectura de los artículos 227 y 228 del D. 1333/86— de los elementos del impuesto sobre billetes, tiquetes de espectáculos y boletas de rifas, consagró: “Conforme a lo anterior, es claro para la Corte que: 1. De una parte, no obstante algunos de los elementos de la contribución establecida en las normas acusadas sobre las boletas, billetes y tiquetes de rifas y apuestas y sobre los premios de las mismas, como el sujeto pasivo y la base gravable, no están claramente determinados, sí son determinables, por lo que no se viola el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 338 de la Carta Política.// 2. De la otra, no se vulnera el ordenamiento constitucional cuando se deja en cabeza de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá, a través de los respectivos concejos distritales y municipales, una vez creado por el legislador el impuesto —como así se hizo en las L. 12/32, L. 69/46 y L. 33 de 1968, así como en el D. 1333/68—, la facultad de definir los elementos del mismo, entre ellos por ejemplo, la organización, administración y recaudo del tributo.// Por lo expuesto, estima la Sala Plena de la Corte Constitucional que no prospera el cargo formulado contra las normas acusadas por la presunta violación de los artículos 150-12 y 338 de la Carta Política, como así se declarará en la parte resolutiva de esta providencia” —negrilla ausente en texto original—.
Este mismo principio fue utilizado como fundamento de decisión en la Sentencia C-413 de 1996(10), en la que se expresó “Por eso, el mismo artículo 338 de la Constitución, que el demandante estima violado, dispone con claridad que no solamente la ley sino las ordenanzas y los acuerdos son los actos que consagrarán directamente los elementos de los tributos. Tal competencia está deferida, pues, según que el gravamen sea nacional, departamental, distrital o municipal, al Congreso, a las asambleas y a los concejos”. En armonía con lo expuesto, concluyó que en el caso estudiado “[s]e trata, evidentemente, de un gravamen que no puede considerarse como nacional sino como departamental, aplicable en los departamentos fronterizos, dadas sus necesidades y características, de lo cual resulta, precisamente por respeto a la autonomía de las entidades territoriales en referencia, que el legislador no se viera precisado a definir él mismo todos los elementos del tributo autorizado, que habrá de cobrarse únicamente dentro de los respectivos territorios. // Ello explica no solamente el carácter generalísimo de las pautas trazadas sino la expresa remisión del parágrafo 1º a las competencias de las asambleas, las que “determinarán las características y todos los demás asuntos referentes al uso obligatorio de las estampillas en las actividades y operaciones que se realicen en el departamento y en los municipios del mismo, de lo cual se dará información al Ministerio de Hacienda y Crédito Público” —negrilla ausente en texto original—.
Otra oportunidad en que la Corte aplicó el principio mencionado fue en la Sentencia C-1097 de 2001(11). Ante la presunta vulneración del principio de certeza del tributo(12) la Corte manifestó: “[d]e este modo, para el plano territorial la ley previó la existencia de un tributo documentario —la estampilla— a ser concretado en sus componentes básicos por las asambleas y concejos, esto es, en lo atinente a la fijación de: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa (...) Se trata entonces de un proceder legal consecuente con la autonomía fiscal que la Carta Política le dispensa a los departamentos y municipios al tenor de sus artículos 1º, 287, 300-4 y 313-4, a cuyos efectos inmediatos concurre primeramente el principio de la certeza del tributo según se vio en líneas anteriores” —negrilla ausente en texto original—.
En Sentencia C-227 de 2002, al conocer de la acusación por una supuesta vulneración del artículo 338 de la Constitución por parte de la ley 645 de 2001 al autorizar la creación de una estampilla pro hospitales universitarios sin el detalle necesario en los elementos esenciales del tributo, la Corte reiteró que “por tratarse de un tributo del orden departamental, es admisible constitucionalmente que la ley que crea el tributo autorice a las asambleas departamentales para precisar algunos de los elementos a que hace referencia el artículo 338 de la Carta, lo cual corresponde a la condiciones que plantea la autonomía de las entidades territoriales y permite que, en aplicación de este principio y de acuerdo con sus propias especificidades y actividades económicas que allí se desarrollen, cada departamento pueda señalar los actos específicos que serán objeto de la estampilla” —negrilla ausente en texto original—.
Posteriormente, en Sentencia C-992 de 2004, ante una acusación en contra de la determinación que del hecho gravable del impuesto de industria y comercio para un específico caso había hecho la Ley 56 de 1981, se reiteró que “las leyes que autorizan la creación de tributos por entidades territoriales pueden ser generales y no tienen que contener todos los elementos del tributo, no solo en virtud del principio de autonomía territorial sino, además, por cuanto el artículo 338 de la Carta, que ordena la predeterminación del tributo, no señala que la fijación de sus elementos solo puede ser efectuado por el legislador, ya que habla específicamente de las ordenanzas y los acuerdos. Por consiguiente, en manera alguna vulnera la Constitución que las asambleas y los concejos fijen, dentro de los marcos establecidos por la ley, los elementos constitutivos del tributo(13). Sin embargo, como el impuesto territorial debe estar previamente autorizado por la ley, esta puede ser “general, siempre y cuando indique, de manera global, el marco dentro del cual las asambleas y los concejos deben proceder a especificar los elementos concretos de la contribución” (Sent. C-084/95). Y obviamente, debido a que la identidad del impuesto se encuentra íntimamente ligada al hecho gravable, es claro que la ley debe delimitar los hechos gravables que son susceptibles de ser generadores de impuestos territoriales” —negrilla ausente en texto original—.
Idéntico principio de decisión fue empleado en la Sentencia C-035 de 2009, en la que se acusó el impuesto de delineación en los casos de construcción de nuevos edificios o refacción de los existentes —D. 1333/86, art. 233— de desconocer los parámetros mínimos de la certeza predicable de los tributos en el ordenamiento colombiano. Al concluir que dicha norma no vulneraba las exigencias del artículo 338 de la Constitución la Corte manifestó “5.7.2.3. Visto lo anterior, y teniendo en cuenta los criterios jurisprudenciales arriba expuestos, la Corte estima que el artículo bajo examen no desconoce el principio constitucional que define al Estado como república unitaria, ni tampoco la autonomía tributaria reconocida por las normas superiores a las entidades municipales y distritales. En efecto, dicho artículo se limita a autorizar el impuesto de delineación, a señalar de manera general cuál es el hecho gravado con el mismo y a definir el sujeto activo llamado a percibirlo. Al proceder de esta manera, el legislador fija los parámetros mínimos que han sido exigidos por la jurisprudencia constitucional, pero deja un amplio margen de libertad a los concejos municipales para adoptar o no el tributo dentro de sus territorios, así como para determinar la base gravable y la tarifa que regirá en la respectiva jurisdicción, pudiendo también reglamentar el recaudo, la fiscalización, el control y la ejecución del tributo. Así, como se dijo, la norma concilia de manera adecuada los principios de unidad y de autonomía en materia de facultades impositivas, por lo cual la Corte descarta que dichos principios hayan sido vulnerados por el legislador” —negrilla ausente de texto original—.
Aunque no resulta precedente en el caso que ahora se estudia por resolver un problema jurídico del todo distinto —el relacionado con la autonomía territorial y el espacio regulador de las entidades territoriales en materia tributaria—, resulta indicativo que la jurisprudencia constitucional también se ha referido al papel de la ley en la regulación sobre los recursos endógenos de dichas entidades. Al respecto a manifestado que el legislador puede regular impuestos locales, siempre y cuando no regule aspectos específicos y no afecte la destinación del tributo(14).
De las decisiones anteriormente citadas puede concluirse que, sin desconocer las exigencias derivadas del principio de certeza del tributo, en el ordenamiento constitucional colombiano es posible que por medio de ordenanzas y acuerdos se complemente la labor de determinación de los elementos esenciales de un tributo de carácter departamental o distrital/municipal, respectivamente. El papel del legislador en estos casos puede variar; sin embargo, será preceptivo que la ley establezca los elementos mínimos para que la actividad de los entes de representación territorial se lleve a cabo siguiendo parámetros objetivos, siendo dichos elementos, por lo menos, la i) autorización para la creación del tributo y la ii) determinación del hecho gravable. A partir de esta base normativa, será posible que los cuerpos de representación territorial complementen la regulación legal al establecer los sujetos, la tarifa y la base gravable del mismo.
4. Solución.
Las razones expuestas, llevan a concluir que el parágrafo adicionado por el artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 no desconoce el principio de certeza en la base gravable del impuesto de industria y comercio para entidades financieras. Son dos las razones en que se apoya esta conclusión:
i) La expresión “ingresos varios” aunque indeterminada, es determinable a partir de la actividad interpretativa que, de acuerdo a sus competencias, corresponde a los operadores jurídicos; y
ii) Al tratarse de un impuesto de índole municipal y distrital, en la determinación final de la base gravable del impuesto de industria y comercio para el sector financiero participarán los concejos distritales y municipales que, en aplicación de lo previsto en el artículo 338 de la Constitución, establecerán los ingresos que deban contarse para este fin.
Pasa la Corte a profundizar en las mismas.
4.1. El carácter determinable del rubro ‘ingresos varios’ como componente de la base gravable del impuesto de industria y comercio que se cobra al sector financiero.
Respecto del primer argumento, es relevante anotar que el impuesto de industria y comercio, tal y como fue regulado en la Ley 14 de 1983, tuvo como regla general que su base gravable estuviera constituida por los ingresos brutos que obtuvieran las personas —naturales o jurídicas— que realizaban actividades comerciales, industriales o de servicios —arts. 33 y 32, respectivamente—.
Dicha regla general no fue aplicada para determinar la base gravable de las actividades que, como la financiera, desarrollan una labor de colocación, intermediación, etc.; en estos casos, el dinero percibido no siempre corresponde a ingresos y, mucho menos, a lo generado como fruto de las actividades ordinarias del sujeto pasivo del tributo. Por esta razón, se estableció que la base gravable de las actividades financieras serían los ingresos operacionales que obtuvieran las entidades del sector financiero —L. 14/83, art. 42 y, posteriormente, D. 1333/86, art. 207—.
Los “ingresos operacionales”, como se desprende del significado común de las palabras, serán aquellos ingresos provenientes de la operación ordinaria de la entidad financiera; es decir, aquellos ingresos fruto de la realización de las actividades principales de la empresa. Por consiguiente, no serán ingresos operacionales los derivados de actividades que no están dentro del giro ordinario de una entidad financiera. En armonía con lo expresado, el Consejo de Estado consagró:
“Sobre el gravamen del impuesto de industria y comercio al sector financiero fue claro el legislador al precisar que el concepto que se propuso para efectos de la cuantificación de la base gravable es únicamente el de “ingresos operacionales”, por ser el que mejor refleja la capacidad tributaria de esas instituciones y permite una definición adecuada de las distintas fuentes de ingresos y no los ingresos brutos.
En efecto en la exposición de motivos del proyecto de ley por el cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones, que después fue la Ley 14 de 1983 se lee:
“Impuesto de industria y comercio al sector financiero
“El capítulo tiene por objeto modificar la Ley 57 de 1981, por medio de la cual se hizo objeto del impuesto de industria y comercio al sector financiero. Como ha sido reconocido de una manera general las bases y tarifas contempladas en este instrumento no son las más adecuadas porque no guardan la debida relación con la capacidad tributaria de los intermediarios financieros.
“A partir de esta apreciación el concepto que se propone para este efecto es el de ingresos operacionales, por ser el que mejor refleja la capacidad tributaria de esas instituciones y permitir una definición adecuada de las distintas fuentes de ingresos. El proyecto define con el necesario rigor los rubros que en cada una de las modalidades financieras deben tenerse en cuenta para configurar una base impositiva justa para aplicar las tarifas correspondientes.
“El Gobierno está convencido de que este tratamiento al sector financiero resultante de combinar los rubros de sus ingresos operacionales con las tarifas indicadas, está de acuerdo con su real capacidad contributiva y hace justicia a los fiscos municipales, que en virtud de estas normas se verían favorecidos por la tributación que estas entidades harán por sus operaciones, obviamente ligadas de forma muy estrecha al sitio donde se cumplen...”(15).
A partir de su consagración en la Ley 14 de 1983, y durante aproximadamente 20 años, ingresos operacionales ha sido el concepto para definir la base gravable del impuesto de industria y comercio del sector financiero, siendo utilizado, incluso, como una de las grandes categorías en que se clasifican los ingresos —código 41— por el plan único de cuentas para el sector financiero, cuerpo normativo que plasma bajo un solo criterio y una única codificación las cuentas que deben figurar en la contabilidad de las entidades del sector financiero —actualmente corresponde a la Circular Externa 2 de 2002 expedida por la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera)—.
En este sentido el artículo 42 de la Ley 14 de 1983 consagra:
“La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en el artículo anterior se establecerá por los concejos municipales o por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, de la siguiente manera:
1. Para los bancos, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:
A. Cambios.
Posición y certificado de cambio.
E. Ingresos en operaciones con tarjetas de crédito.
2. Para las corporaciones financieras, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:
D. Ingresos varios.
3. Para las corporaciones de ahorro y vivienda, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:
A. Intereses.
C. Ingresos varios.
D. Corrección monetaria, menos la parte exenta.
4. Para compañías de seguros de vida, seguros generales y compañías reaseguradoras, los ingresos operacionales anuales representados en el monto de las primas retenidas.
5. Para compañías de financiamiento comercial, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:
6. Para almacenes generales de depósito, los ingresos operacionales representados en los siguientes rubros:
A. Servicio de almacenaje en bodega y silos.
B. Servicios de aduana.
C. Servicios varios.
D. Intereses recibidos.
E. Comisiones recibidas.
F. Ingresos varios.
7. Para sociedades de capitalización, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:
C. Dividendos.
D. Otros rendimientos financieros.
9. Para el Banco de la República los ingresos operacionales anuales, señalados en el numeral 1º de este artículo, con exclusión de los intereses recibidos por los cupos ordinarios y extraordinarios de crédito concedidos a los establecimientos financieros, otros cupos de crédito autorizados por la Junta Monetaria, líneas especiales de crédito de fomento y préstamos otorgados al Gobierno Nacional”.
Con base en el mencionado precepto legal, los operadores jurídicos, de acuerdo con su competencia, determinan cuáles de los ingresos específicos de una entidad financiera tienen la condición de operacionales. En este sentido, los literales que componen los distintos numerales del artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 y del artículo 42 de la Ley 14 de 1983 se aprecian como un paso inicial en la determinación de los ingresos operacionales que componen la base gravable del impuesto de industria y comercio del sector financiero; que será complementado por los acuerdos distritales o municipales, según el caso; así como, siempre con base en la definición prevista por ley y en los acuerdos distritales o municipales, por la Superintendencia Financiera al momento de determinar las cuentas que deben reportar las entidades financieras para efectos de, posteriormente, informar sobre el monto de dichos ingresos a los municipios, en cumplimiento del artículo 47 de la Ley 14 de 1983 —norma compilada por el D. 1333/86, art. 212—.
A esta lista de ingresos operacionales que configuran la base gravable del impuesto de industria y comercio, a partir de la entrada en vigencia del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, debe entenderse sumado el concepto de “ingresos varios”.
Si bien, en abstracto la categoría ‘ingresos varios’ resulta vaga e indeterminada, considera la Sala que el contexto normativo en el que se incluye permite su determinación a efectos de establecer la base gravable del impuesto de industria y comercio que se cobra a quienes prestan servicios financieros en el territorio colombiano.
Para la Sala, el hecho de que a la enumeración del artículo 42 de la Ley 14 de 1983, que incluye distintos rubros que constituyen concreción específica de la base gravable que son los ingresos operacionales, se haya sumado el concepto de ingresos varios debe interpretarse como la intención de incluir todos los ingresos operacionales de los sujetos que prestan servicios financieros dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio. De esta forma, y en armonía como la previsión general del artículo 42 de la Ley 14 de 1983, se gravarían los ingresos que debido a la constante y muy dinámica evolución de las operaciones ordinarias de las entidades financieras no fueron previstos por el legislador ni en el año 1983, ni en el año 1986.
En conclusión, se tiene que el concepto ‘ingresos varios’ cumple las funciones de categoría residual, en la que estarán incluidos los ingresos operacionales que no pueden ser clasificados en ninguno de los otros literales que componen los numerales referidos a las distintas instituciones financieras.
Con base en los parámetros legales antes referidos, será posible establecer el concepto de ingresos varios, como componente de la base gravable del impuesto de industria y comercio para las entidades del sector financiero.
Las razones antes expuestas evidencian el carácter determinable del rubro adicionado por el artículo 52 de la Ley 1430 de 2010.
Valga adicionar, finalmente, que la exigencia de certeza en la definición de los elementos del tributo no surge la obligación de eliminar cualquier duda interpretativa que pueda surgir entre los operadores encargados de aplicar una determinada regulación tributaria, como ya lo ha manifestado con contundencia la jurisprudencia de esta corporación(16).
Resta recordar que el principio de decisión en esta ocasión aplicado es coherente con jurisprudencia que ha resuelto casos análogos que resolvieron acusaciones contra disposiciones contenidas en la propia Ley 14 de 1983. En este sentido, pueden mencionarse la Sentencia C-220 de 1996, en la que se declaró exequible la expresión “o análogas” contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, y el artículo 199 del Decreto-Ley 1333 de 1986 en el que aparece la misma expresión; y la Sentencia C-018 de 2007, en la que se declaró la exequibilidad de la expresión “y afines” contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 199 del decreto 1333 de 1986.
4.2. El carácter de tributo de carácter territorial y sus consecuencias en la determinación de, entre otros, la base gravable del impuesto de industria y comercio del sector financiero.
En complemento del carácter determinable del concepto ‘ingresos varios’ en el contexto de la Ley 14 de 1983, recuerda la Sala que el impuesto de industria y comercio es un impuesto de carácter municipal —D. 1333/86, art. 195— y que, respecto de los tributos que recaudan las entidades territoriales, la jurisprudencia de la Corte Constitucional —referida en el numeral 3º de las consideraciones— ha previsto tres posibilidades para que la determinación de los elementos constitutivos del mismo: i) que la ley señale los elementos del tributo; ii) que la ley fije algunos de los elementos del tributo y permita que las ordenanzas o los acuerdos señalen los restantes, o iii) que la ley deje a las corporaciones públicas territoriales la fijación de los elementos del tributo que aquel ha creado. Posibilidades, todas, acorde con el artículo 338 de la Constitución, que exige determinación directa de estos elementos por alguna de las normas expedidas por los cuerpos colegiados de elección popular.
En el caso que ocupa a la Corte, en desarrollo del principio de autonomía territorial —C.N., art. 287—, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983 y, posteriormente, el artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 determinaron que la base gravable en este evento debe ser establecida por medio de acuerdos de los concejos municipales y distritales(17).
En consecuencia, por disposición legal expresa, la base gravable de dicho impuesto debe ser determinada, en armonía con lo establecido en las normas legales que regulen el tema, por cada uno de los consejos municipales y distritales, a través de acuerdos que, con efectos en el respectivo municipio, concreten o especifiquen los ingresos que deben ser tenidos como ingresos varios a efectos de cumplir con la exigencia del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010.
Con fundamento en la posibilidad de determinación del concepto ‘ingresos varios’, encuentra la Sala que el artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 estableció un parámetro que se ajusta a las exigencias derivadas del ordenamiento constitucional colombiano, el que, sin desconocer las exigencias del principio de certeza tributaria, reconoce que en el caso de impuestos territoriales la certeza no necesita ser agotada por una disposición de índole legal, sino que puede completarse la tarea de determinación de los elementos del tributo, por la regulación de los órganos representativos a nivel territorial(18) —distrital o municipal para el caso que ahora ocupa a la Corte—.
Por lo expuesto, la certidumbre sobre los ingresos que para cada entidad financiera integren la base gravable del impuesto de industria y comercio provendrá de las disposiciones legales y las disposiciones municipales que al respecto se hayan expedido en el respectivo distrito o municipio. Siendo el rubro previsto en el artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 un concepto determinable a partir de la interpretación sistemática del contexto normativo en el que se ubica.
En armonía con lo anterior, y contrario a lo que afirma el demandante, es claro que los ingresos que deben incluirse como ingresos varios a efectos de la base gravable del impuesto de industria y comercio no son definidos por la Superintendencia Financiera. Si bien el artículo 47 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 212 del Decreto 1333 de 1986 encargan a la Superintendencia que informe sobre el monto al que ascienden los ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio, debe concluirse que, en aplicación del principio de interpretación conforme a la Constitución, dicha función tiene un carácter eminentemente informativo, respecto del monto al que ascienden unos determinados ingresos de las entidades financieras. Esta información ayuda a municipios y distritos a calcular, conforme a la ley y el respectivo acuerdo del concejo, la suma a pagar por cada una de las personas que realice actividades financieras en su respectiva jurisdicción, posición en la que coinciden la Corte Constitucional y el Consejo de Estado(19).
Este es un argumento más, para concluir que no se afecta la seguridad jurídica que debe garantizarse al contribuyente del impuesto de industria y comercio del sector financiero con la introducción del término ingresos varios, como parte de la base gravable de dicho impuesto por parte del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010.
Con base en las consideraciones anteriormente expuestas la Sala declarará exequible el artículo 52 de la Ley 1430 de 2010.
1. Declarar EXEQUIBLE el aparte demandado del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, por el cargo de vulneración al principio de certeza de la norma tributaria.
(1) Sentencia C-121 de 2006.
(2) Sentencia C-084 de 1995
(3) Sentencia C-488 de 2000.
(4) Sentencia C-121 de 2006.
(5) El anterior argumento fue expuesto al resolver un cargo por vulneración del principio de certeza del tributo en la Sentencia C-537 de 1995. En aquella ocasión se manifestó:
“Al respecto, considera la Corte que con fundamento en lo que ha venido sosteniendo la jurisprudencia constitucional al examinar e interpretar el contenido y alcances del artículo 338 de la Carta Política (sents. C-004/93; C-209/93; y C-253/95), si las dificultades de interpretación son insuperables, la norma legal es inexequible, pues la ley debe fijar de manera clara e inequívoca los elementos de la obligación tributaria. Así, “las leyes tributarias como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual no puede de suyo acarrear su inexequibilidad. Sin embargo, si estos se tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles pueden en definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados, y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución” (sentencia ibídem —que corresponde a la Sent. C-109/95—).
(6) En este sentido, resulta pertinente la consideración hecha en la Sentencia C-228 de 1993. El problema jurídico en aquella ocasión consistió en que, según el actor, la Ley 6ª de 1992, al establecer que en adelante todos los servicios estarán gravados con el IVA, no definió qué se entiende por el término “servicio”, contraviniendo así el principio de certeza jurídica. Al respecto la Sala Plena consideró:
“La ley por naturaleza prescribe en forma genérica, y ello es precisamente definir, distinto a describir, por cuanto la definición, propiamente hablando, es una proposición de validez genérica, apta para ser referida a las circunstancias específicas, y no generales, por la función ejecutiva, que también representa la voluntad general, pero en una atribución no declarativa, sino de cumplimiento y realización del orden legal. Como se observa, la ley no agota toda la posibilidad jurídica sino que es el fundamento del proceso en el cual, obviamente, está la función ejecutiva, la que gira en torno a ley, ya que requiere autorización legal previa para actuar” —negrilla ausente en el texto original—.
(7) Entre otras, Sentencia C-822 de 2011.
(8) Sentencia C-822 de 2011.
(9) En la que se resolvió un problema de certeza de las disposiciones que establecían un gravamen del 10% sobre los billetes y boletas vendidos para espectáculos públicos; las normas demandadas en aquella ocasión fueron, entre otras, el artículo 227 y 228 del decreto 1333 de 1986 —mismo cuerpo normativo en que se compila la disposición ahora demandada—. La accionante afirmó que las normas acusadas, si bien determinaban el sujeto activo (los municipios y el Distrito Especial de Bogotá), no especificaban el sujeto pasivo, y tanto el hecho como la base gravable son tan vagos que se incurre en el vicio de la indeterminación.
(10) Oportunidad en que se cuestionó la constitucionalidad del artículo 49 de la Ley 191 de 1995, cuyo primer inciso consagró “ART. 49.—Autorízase a las asambleas de los departamentos fronterizos para que ordenen la emisión de estampillas “prodesarrollo fronterizo”, hasta por la suma de cien mil millones de pesos cada una, cuyo producido se destinará a financiar el plan de inversiones en las zonas de frontera de los respectivos departamentos en materia de infraestructura y dotación en educación básica, media, técnica y superior; preservación del medio ambiente; investigación y estudios en asuntos fronterizos; agua potable y saneamiento básico; bibliotecas departamentales; proyectos derivados de los convenios de cooperación e integración y desarrollo del sector agropecuario”.
(11) Acción que cuestionó el artículo 38 de la ley 397 de 1997, que consagró “ART. 38.—Estampilla Procultura. Facúltase a las asambleas departamentales y concejos municipales para crear una estampilla Procultura y sus recursos serán administrados por el respectivo ente territorial al que le corresponda el fomento y estímulo de la cultura, con destino a proyectos acorde con los planes nacionales y locales de cultura”.
(12) Expresada en el siguiente cargo “[c]uando es la misma ley la que crea la contribución no hay duda que es ella la que debe fijar los elementos del tributo, en virtud del principio de predeterminación del impuesto (C.N., art. 338). Lo mismo sucede cuando la ley faculta a las asambleas y a los concejos para hacerlo, como lo ha reiterado la Corte Constitucional (C-04/93 y C-084/95). En consecuencia, “hay que concluir necesariamente que cuando el artículo 38 de la ley 397 de 1997 faculta a los entes territoriales para crear la estampilla Procultura, debió indicarse (sic) en dicho artículo en qué casos y bajo qué condiciones podía establecerse esa contribución; o por lo menos, contener los límites dentro de los cuales las ordenanzas o los acuerdos fijen directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos, o haber fijado el marco general dentro del cual las ordenanzas y los acuerdos establezcan los anteriores elementos del tributo”. Al no haberse hecho así, la norma acusada debe ser declarada inexequible por violar el artículo 338 superior, en concordancia con el 150-12 del mismo ordenamiento”.
(13) Ver al respecto, entre otras, las sentencias C-987 de 1999, C-084 de 1995 y C-04 de 1993.
(14) Entre otras, Sentencia C-414 de 2012, que estudió la posible afectación del principio de autonomía territorial en materia tributaria por el traslado de unos recursos de impuestos departamentales a la asociación de gobernadores; Sentencia C-903 de 2011, que estudió la ampliación de los sujetos pasivos del impuesto predial por parte del artículo 54 de la Ley 1430 de 2010; Sentencia C-318 de 2010, que estudió la limitación para realización y cobro de actividades venales (licencia de tránsito, licencia de conducción o placa de vehículos y motos) en materia de tránsito; Sentencia C-925 de 2006,en la que el problema jurídico planteado fue la gratuidad, dispuesta por una ley, en la renovación de la licencia de tránsito; así mismo, sentencias C-532 y C-448, ambas de 2005.
(15) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 4 de julio de 1997, radicación 8091.
(16) En este sentido puede leerse en la Sentencia C-220 de 1996:
“Ahora bien: si las autoridades administrativas al aplicar la norma incurren en arbitrariedades, sus actos son susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa previa la interposición de los recursos de la vía gubernativa; pero para evitar sus excesos no puede exigirse al legislador que prevea taxativamente todas las actividades que cumplen el supuesto normativo, ni que limite la imposición del tributo solo a las enunciadas expresamente, cuando la misma ley está señalando que se aplica a “todas” las actividades de servicios que se ejerzan o realicen dentro de las respectivas jurisdicciones municipales; por tanto, los vicios en que pueda incurrir el ejecutor de la norma no son causal de inconstitucionalidad”.
(17) El artículo 207 del decreto 1333 de 1986 consagró:
“ART. 207.—La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en el artículo anterior se establecerá por los concejos municipales o por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, de la siguiente manera”.
(18) En este sentido, sentencias C-537 de 1995; C-413 de 1996; C-1097 de 2001; C-992 de 2004; y C-035 de 2009.
(19) En este sentido se manifestó por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 2 de agosto de 2007, radicación 05001-23-31-000-2000-92307-01 (16041):
“El artículo 47 de la citada ley (D. 1333/86, art. 212) señala que la Superintendencia Bancaria informará a cada municipio y al Distrito Especial de Bogotá, dentro de los cuatro primeros meses de cada año, el monto de la base descrita en el artículo 42 de la misma ley, para efectos del recaudo del impuesto.
De lo anterior se deduce que la certificación expedida por parte de la Superintendencia Bancaria, para efectos del impuesto de industria y comercio sobre el monto de las primas retenidas, no constituye una intromisión ilegítima en asuntos de competencia de los concejos municipales. La Sala ha señalado en reiteradas oportunidades, que las certificaciones que en tal sentido emite dicha entidad de control, no son de carácter obligatorio para los Municipios, sino simplemente informativo.
La función de la Superintendencia Bancaria, consagrada en el artículo 212 del Decreto 1333 de 1986 (norma con fuerza de ley, posterior a la Ley 14 de 1983), se debe limitar a informar a cada municipio y al Distrito Especial de Bogotá “el monto de la base descrita en el artículo 207 de este decreto, para efectos de su recaudo”, sin que ello implique la determinación de las bases gravables que es función asignada a los concejos municipales como claramente señala el artículo 338 de la Constitución Política”.

References: ARTÍCULO 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 42
 artículo 338
 artículo 300
 artículo 313
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 338
 artículo 52
 artículo 338
 artículo 42
 artículo 207
 artículo 42
 artículo 47
 artículo 52
 artículo 42
 artículo 42
 artículo 52
 artículo 36
 artículo 199
 artículo 36
 artículo 199
 artículo 338
 artículo 42
 artículo 207
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 47
 artículo 212
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 338
 artículo 227
 artículo 49
 artículo 38
 artículo 38
 artículo 338
 artículo 54
 artículo 207
 artículo 47
 artículo 42
 artículo 212
 artículo 207
 artículo 338