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Timestamp: 2016-10-28 23:32:18+00:00

Document:
2A.202/2006 (27.11.2006)
2A.202/2006 /svc
MM. et Mme les Juges Merkli, Pr�sident, Wurzburger
et Yersin.
Administration f�d�rale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (TVA), 3003 Berne,
c/o Me Doris Leuenberger, avocate,
taxe sur la valeur ajout�e; d�duction de l'imp�t pr�alable,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 20 mars 2006.
La soci�t� X.________ SA, en liquidation (ci-apr�s: la Soci�t� ou l'intim�e), soci�t� anonyme sise � A.________, a �t� immatricul�e dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) du 1er janvier 1995 au 30 septembre 2002. Sa faillite a �t� prononc�e par jugement du 19 juin 2006. Selon l'inscription au registre du commerce, son but �tait: "achat, vente, exploitation d'un ou plusieurs avions d'affaires" et son capital social, enti�rement lib�r�, se montait � 1'250'000 fr.
La soci�t� B.________ Inc., sise au Panama jusqu'au 4 mai 2001 (date � laquelle elle a transf�r� son si�ge � A.________, sa nouvelle raison sociale �tant B.________ SA), �tait propri�taire d'un avion de type Y.________. Dans le but de faire effectuer des travaux sur cet appareil, B.________ Inc., agissant par son g�rant C.________, s'est adress�e � la soci�t� D.________ SA), soci�t� anonyme sise � E.________, active dans le domaine a�ronautique et immatricul�e dans le registre des assujettis � la TVA. Un protocole d'accord non dat� a �t� �tabli. Selon ce document, D.________ SA s'engageait � effectuer des travaux de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion pr�cit�, consistant notamment � changer les moteurs et � modifier l'avionique. Les deux anciens moteurs �taient repris par D.________ SA pour le prix de 225'000 US $ (ch. VII du protocole d'accord). Les travaux devaient d�buter le 14 d�cembre 1998 et la livraison intervenir au plus tard le 23 mars 1999 (ch. IX). Le prix total des travaux �tait fix� � 3'955'000 US $; � ce montant s'ajouterait le prix des travaux suppl�mentaires qui seraient d�couverts en effectuant ceux compris dans le forfait, pour autant que B.________ Inc. ait donn� son accord � leur ex�cution (ch. VI). B.________ Inc. devait verser un acompte de 755'000 US $ le 1er juillet 1998, puis un acompte de 1'600'000 US $ lors du d�but des travaux et enfin le solde de 1'375'000 US $ (soit le prix total diminu� des acomptes pr�cit�s et du montant de la reprise des moteurs) lors de la livraison (ch. VIII). Finalement, les parties convenaient qu'un �ventuel litige "pourrait �tre soumis" � la juridiction genevoise (ch. XI).
Le 15 janvier 1999, la Soci�t� et B.________ Inc. ont pass� une "convention relative � la mise � disposition d'un avion", portant sur l'appareil de type Y.________, qui se trouvait alors dans les ateliers de D.________ SA, pour y subir les travaux pr�cit�s. La convention �tait conclue pour une dur�e de 5 ans (le contrat �tant reconductible, art. 7 de la convention). B.________ Inc. c�dait l'usage exclusif de l'avion - dont elle demeurait propri�taire - � la Soci�t�, qui l'exploiterait pour son propre compte. L'avion devait �tre immatricul� en Suisse et bas� � l'a�roport de Z.________ (art. 4). En contrepartie de la cession de l'usage de l'avion, la Soci�t� consentait un "investissement initial" de 6'500'000 US $ (TVA incluse), correspondant "� la prise en charge des factures de D.________ SA pour la transformation de l'avion" (art. 2 et 9). Cet investissement devait �tre amorti pendant la dur�e de 5 ans; par cons�quent, pour le cas o� la Soci�t� devrait �tre durablement et ind�ment priv�e de l'usage de l'avion, B.________ Inc. s'engageait � lui verser une indemnit� correspondant � l'investissement initial r�duit de mani�re lin�aire en fonction de la dur�e pendant laquelle la Soci�t� avait pu user de l'appareil (art. 9). Par ailleurs, pendant toute la dur�e du contrat, la Soci�t� devait, � ses frais, entreprendre toutes d�marches et faire ex�cuter tous travaux n�cessaires pour que l'avion conserve les autorisations d�livr�es par les autorit�s comp�tentes (art. 2). Finalement, la modification du contrat �tait soumise � la forme �crite (art. 10). La convention �tait r�gie par le droit suisse et les tribunaux genevois �taient seuls comp�tents pour conna�tre d'un litige �ventuel (art. 11).
Le 15 janvier 1999 �galement, la Soci�t� a pass� une convention avec C.________ ainsi que son �pouse ou leurs ayants droit. Selon le pr�ambule, C.________ avait approch� les actionnaires qui avaient repris la Soci�t� en leur offrant d'acqu�rir un paquet d'actions repr�sentant au moins 20% du capital. Il leur avait propos� de faciliter l'exploitation de l'avion de marque Y.________ par la Soci�t� qui n'avait pas les moyens de financer les travaux de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses dont il faisait l'objet. Dans ce but, il s'engageait � financer les travaux en question, en mettant � la disposition de la Soci�t� la somme de 6'500'000 US $. Cette somme serait cr�dit�e sur un compte courant d'associ� au nom du pr�nomm�; la cr�ance ne devait pas porter int�r�ts (art. 6 de la convention). En contrepartie, la Soci�t� s'engageait � fournir � C.________, pendant la dur�e du contrat, soit durant 8 ans, les services d'un avion taxi pour ses d�placements internationaux, en lui accordant un droit d'usage prioritaire de l'avion, jusqu'� concurrence de 120 "heures block" par ann�e (art. 1 et 8). Dans les limites de ce forfait, la Soci�t� prenait � sa charge la plus grande partie des frais d'exploitation de l'avion (art. 2 et 4). A la fin de chaque ann�e, la Soci�t� �tablirait une facture d'un montant - indexable - de 600'000 fr., qui serait d�bit� du compte courant de C.________. Finalement, cette convention �tait r�gie par le droit suisse et les tribunaux genevois �taient seuls comp�tents pour conna�tre d'un litige �ventuel (art. 10).
Des montants de 755'000 US $, valeur le 2 juillet 1998, et de 1'600'000 US $, valeur le 24 d�cembre 1998, ont �t� vir�s sur un compte bancaire de D.________ SA, sommes correspondant aux acomptes du prix des travaux. Le second avis de cr�dit indique que le virement a �t� effectu� sur ordre de B.________ Inc. Sur le premier figure l'indication manuscrite "B.________", dont l'auteur est vraisemblablement D.________ SA.
Des virements de 610'000 US $, valeur le 10 mars 1999, 1'300'000 US $, valeur le 10 mai 1999, 500'000 US $, valeur le 28 juillet 1999 et 1'350'000 US $, valeur le 2 novembre 1999, ont �t� effectu�s en faveur de D.________ SA. Les avis de cr�dit indiquent qu'il s'agit d'une "avance sur les travaux command�s par X.________" ou d'une "avance en faveur de X.________ SA" (10 mai 1999); celui du 2 novembre 1999 mentionne comme motif du paiement "X.________ S.A., solde factures". L'avis du 10 mai 1999 indique en plus que le donneur d'ordre est B.________ Inc.
La somme des montants vir�s �tait ainsi de 6'115'000 US $ (755'000 + 1'600'000 + 610'000 + 1'300'000 + 500'000 + 1'350'000).
Les 21, 22 juillet et 22 octobre 1999, D.________ SA a adress� � la Soci�t� trois factures et une note de cr�dit pour un montant total (arrondi) de 6'340'000 US $, TVA incluse. Selon D.________ SA, les factures ont �t� acquitt�es par B.________ Inc. Le montant de 6'340'000 US $, diminu� du prix de reprise des anciens moteurs (225'000 US $), correspond � la somme des virements �num�r�s ci-dessus (6'340'000 ./. 225'000 = 6'115'000).
La Soci�t� a mis en compte � titre d'imp�t pr�alable d�ductible la TVA factur�e par D.________ SA.
A partir de la fin de l'ann�e 2000, la Soci�t� a connu des difficult�s financi�res qui l'ont emp�ch�e de poursuivre ses activit�s. B.________ Inc. a r�sili� la convention du 15 janvier 1999. La convention conclue entre la Soci�t� et C.________ a �galement �t� d�nonc�e de mani�re anticip�e. Ayant perdu l'usage de l'avion Y.________ ainsi que de l'autre appareil exploit� par elle, la Soci�t� a cess� toute activit� commerciale en janvier 2001. Elle a renonc� � faire valoir des pr�tentions � l'�gard de B.________ Inc., C.________ faisant de m�me � son encontre.
Dans le courant des mois de septembre et octobre 2002, l'Administration f�d�rale a proc�d� aupr�s de la Soci�t� � un contr�le portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1997 au 4�me trimestre 2000. Au terme de ce contr�le, elle a �tabli le d�compte compl�mentaire no 221719, d'un montant de 678'481 fr. plus int�r�ts. Pour l'essentiel, la reprise provenait de ce que l'Administration f�d�rale n'avait pas admis en d�duction l'imp�t factur� par D.________ SA pour les prestations de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion Y.________. L'Administration f�d�rale a estim�, en effet, que les prestations en cause avaient �t� en r�alit� fournies non pas � la Soci�t�, mais � B.________ Inc.
Le d�compte compl�mentaire a �t� confirm� par d�cision du 21 ao�t 2003 et par d�cision sur r�clamation du 14 d�cembre 2004.
Cette derni�re d�cision a �t� d�f�r�e � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours). La Soci�t� a expos� que la convention qu'elle avait conclue le 15 janvier 1999 avec B.________ Inc. constituait non pas un contrat de bail, mais un contrat de pr�t � usage (art. 305 ss CO), l'usage de l'avion Y.________ ayant �t� c�d� � titre gratuit. Le fait que la Soci�t� avait pris � sa charge les co�ts de la mise en conformit� aux normes suisses de l'avion Y.________ ne changeait rien au caract�re gratuit de la mise � disposition de l'appareil, car il s'agissait de frais n�cessaires � l'usage convenu de la chose pr�t�e. Par ailleurs, en s'engageant � assumer ces frais, la Soci�t� reprenait le contrat conclu entre B.________ Inc. et D.________ SA. Cette derni�re avait manifest� son accord � la reprise du contrat en adressant les factures des travaux � la Soci�t�. D�s lors, la Soci�t� �tait bien la destinataire des prestations de D.________ SA et pouvait d�duire l'imp�t pr�alable factur� par cette derni�re. Le fait que les travaux avaient �t� pay�s par un tiers, � savoir B.________ Inc., pour le compte de la Soci�t�, n'y changeait rien.
Par d�cision du 20 mars 2006, la Commission de recours a admis le recours et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale pour qu'elle statue � nouveau dans le sens des consid�rants. Elle a estim� que l'analyse des rapports de droit civil ne permettait gu�re de r�soudre la question de savoir qui �tait mat�riellement le destinataire des prestations factur�es par D.________ SA � la Soci�t�. En revanche, sous l'angle �conomique, il �tait clair que la Soci�t� avait b�n�fici�, tout comme B.________ Inc., des prestations en question. D�s lors, la situation mat�rielle, appr�ci�e sous l'angle �conomique, se trouvait en accord avec les aspects formels (facturation), de sorte que la Soci�t� �tait en principe en droit de d�duire � titre d'imp�t pr�alable la TVA factur�e. Toutefois, les factures en question, qui �taient �tablies en monnaie �trang�re, n'indiquaient pas le montant de l'imp�t en francs suisses, comme le prescrivaient les Instructions 1997 � l'usage des assujettis TVA. Comme il s'agissait d'un vice r�parable, l'assujetti ayant la possibilit� de r�gulariser la situation en se faisant d�livrer un formulaire par le prestataire, le dossier devait �tre retourn� � l'Administration f�d�rale pour qu'elle permette � la Soci�t� de proc�der de la sorte et rende ensuite une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler cette d�cision et de confirmer la d�cision sur r�clamation du 14 d�cembre 2004. Elle d�nonce une violation de l'art. 29 OTVA.
La Commission de recours a renonc� � d�poser des observations. L'intim�e n'a pas fait usage de la facult� qui lui a �t� accord�e de se d�terminer.
1.1 Le prononc� par lequel une autorit� renvoie la cause � l'autorit� inf�rieure pour qu'elle rende une nouvelle d�cision constitue en principe une d�cision incidente. Il s'agit en effet d'une simple �tape avant la d�cision finale qui doit mettre un terme � la proc�dure. Une d�cision de renvoi rev�t en revanche le caract�re d'une d�cision finale si elle tranche une question de principe de mani�re � lier l'autorit� inf�rieure (ATF 129 I 313 consid. 3.2; 118 Ib 196 consid. 1b). Tel est bien le cas en l'esp�ce, dans la mesure o� l'autorit� intim�e a jug� que l'intim�e �tait la destinataire des prestations fournies par D.________ SA et qu'elle �tait en droit - � la condition que le vice de forme affectant les factures soit r�par� - de d�duire � titre d'imp�t pr�alable la TVA factur�e par cette derni�re.
1.2 Dirig� contre une d�cision finale qui a �t� prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui a �t� d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration f�d�rale a qualit� pour recourir (art. 103 lettre b OJ).
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, a �t� remplac�e par la loi f�d�rale du m�me nom, du 2 septembre 1999, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1997 au 4�me trimestre 2000.
3.1 L'art. 29 OTVA �nonce les conditions g�n�rales de la d�duction de l'imp�t pr�alable. A son alin�a 1er, il dispose que, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'un des buts indiqu�s au 2�me alin�a (parmi ceux-ci figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut d�duire, dans son d�compte, notamment les montants d'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s, conform�ment � l'art. 28, pour des livraisons et des prestations de services.
Intitul� � Facturation et transfert de l'imp�t �, l'art. 28 OTVA dispose que l'assujetti qui effectue une livraison ou une prestation de services doit, lorsque le destinataire de la prestation assujetti � l'imp�t le lui demande, �tablir une facture comportant les indications �num�r�es � l'al. 1.
L'ordonnance ne pr�cise pas qui est le destinataire de l'op�ration (prestation de services ou livraison de bien), au sens de l'art. 28 OTVA.
3.2 Selon la doctrine, le destinataire de la prestation se d�termine g�n�ralement d'apr�s les r�gles contractuelles qui r�gissent l'op�ration. C'est donc en principe la personne qui s'est fait promettre la prestation (Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, Fribourg 2000, p. 88; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, th. Zurich, Berne 1999, p. 253; Ivo P. Baumgartner, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [�dit.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, B�le/Gen�ve/Munich 2000, n. 15 ad art. 38). Riedo pr�cise toutefois que le droit de d�duire l'imp�t pr�alable ne d�pend pas des formes de droit civil choisies par les parties, mais appartient au destinataire de la prestation qui supporte l'imp�t pr�alable grevant celle-ci (crit�re mat�riel). Le but de la d�duction de l'imp�t pr�alable est en effet de permettre au destinataire de la prestation, qui l'utilise pour effectuer des op�rations imposables, de d�grever celles-ci de la charge pr�alable (principe de la neutralit� de l'imp�t; Riedo, loc. cit.). Selon Baumgartner, en revanche, la d�termination du destinataire ne peut se faire � l'aide de crit�res purement �conomiques, au vu de l'importance que rev�t en droit de la TVA la mani�re dont les agents �conomiques apparaissent vers l'ext�rieur (cf. �galement Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 125: "le prestataire comme le destinataire de la prestation se d�terminent sur la base des rapports externes"). Au demeurant, il n'importe pas de savoir qui effectue la contre-prestation: ce peut �tre le destinataire de la prestation ou un tiers qui le fait � sa place (Baumgartner, loc. cit.).
Si la prestation que s'est fait promettre le destinataire entre finalement dans le patrimoine d'un tiers, qui en est le b�n�ficiaire, c'est le (premier) destinataire qui a le droit de d�duire l'imp�t pr�alable (Rivier/Rochat Pauchard et Baumgartner, loc. cit., qui se r�f�rent � la doctrine allemande). Selon Riedo, au contraire, lorsqu'un tiers se fait promettre une prestation en son propre nom, mais pour le compte du (v�ritable) destinataire, qui paie la facture et utilise la prestation dans un but donnant droit � la d�duction, c'est ce dernier qui peut d�duire l'imp�t pr�alable, m�me s'il n'est pas partie au contrat conclu avec le prestataire (loc. cit.).
4.1 La recourante reproche � l'autorit� intim�e d'avoir appr�ci� les faits de la cause sous l'angle purement �conomique, alors que, selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'�carter des formes de droit civil choisies par les parties qu'en pr�sence d'une �vasion fiscale. En s'en tenant aux formes choisies par les parties, la recourante rel�ve que les prestations de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion de type Y.________ ont �t� effectu�es sur la base d'un protocole d'accord conclu entre B.________ Inc. et D.________ SA. C'est B.________ Inc. �galement qui a effectu� la contre-prestation et vers� les 6'115'000 US $, en agissant pour son propre compte - puisqu'il s'agissait de l'ex�cution d'une de ses obligations contractuelles - et non pour le compte de l'intim�e. Au demeurant, la recourante rel�ve qu'il n'existait aucune relation contractuelle entre l'intim�e et D.________ SA. L'intim�e �tait en revanche li�e � B.________ Inc., avec laquelle elle avait conclu un contrat de bail portant sur l'avion de marque Y.________, contre le versement de 6'500'000 US $. De l'avis de la recourante, l'intim�e, utilisant � cet effet les fonds mis � disposition par C.________, a effectivement vers� ce montant � B.________ Inc., et ce avant l'�mission des factures qui lui ont �t� adress�es par D.________ SA. Le versement de 6'500'000 US $ constitue ainsi la contre-prestation de la location de l'avion et non celle des prestations fournies par D.________ SA. L'intim�e n'�tait pas la destinataire de ces derni�res prestations, dont elle n'a pas pay� le prix. La recourante en conclut que les factures qui lui ont �t� adress�es par D.________ SA sont certes formellement valables - sous r�serve de l'indication du montant de l'imp�t en francs suisses -, mais ne correspondent pas � la situation mat�rielle, dans la mesure o� la destinataire des prestations fournies par cette soci�t� �tait B.________ Inc. et non l'intim�e. Elles auraient �t� �tablies dans le but de permettre � l'intim�e de d�duire l'imp�t pr�alable, ce � quoi le v�ritable destinataire des prestations en question, B.________ Inc., ne pouvait pr�tendre en l'absence d'assujettissement � la TVA. La condition mat�rielle que l'assujetti ayant mis en compte l'imp�t pr�alable ne soit pas seulement le destinataire des factures, mais aussi celui des op�rations concern�es faisant d�faut, l'intim�e ne pourrait b�n�ficier de la d�duction.
4.2 Sans qu'il soit besoin de la qualifier de mani�re d�finitive - ce qui supposerait de d�terminer, notamment, le droit qui la r�git -, la convention conclue � une date ind�termin�e entre B.________ Inc. et D.________ SA s'apparente � un contrat d'entreprise au sens des art. 363 ss CO, en vertu duquel la premi�re, propri�taire de l'avion et ma�tre de l'ouvrage, a fait ex�cuter par la seconde des travaux de mise en conformit� aux normes suisses de l'appareil.
En ce qui concerne la convention conclue le 15 janvier 1999 entre B.________ Inc. et l'intim�e, soumise au droit suisse, il n'est pas n�cessaire de d�terminer s'il s'agit d'un contrat de bail (art. 253 ss CO) ou de pr�t � usage (art. 305 ss CO). Il convient en revanche de relever que, selon les termes de cette convention, l'intim�e s'est engag�e � prendre � sa charge le co�t des travaux de maintenance et de mise en conformit� aux normes suisses effectu�s par D.________ SA (art. 2), son "investissement initial" de 6'500'000 US $ correspondant � la "prise en charge des factures de D.________ SA pour la transformation de l'avion" (art. 9). Ce faisant, l'intim�e a repris les obligations de B.________ Inc. � l'�gard de D.________ SA. Contrairement � ce qu'elle a affirm� dans son recours � l'autorit� intim�e, il appara�t en revanche exclu que l'intim�e ait pris la place de B.________ Inc. dans le contrat conclu avec D.________ SA (transfert du contrat): la convention du 15 janvier 1999 ne pr�voit nulle part une telle substitution. Du reste, un transfert du contrat ult�rieur � la convention aurait n�cessit� de modifier celle-ci, ce qui ne pouvait se faire qu'en la forme �crite (art. 10). Or, aucun amendement � la convention ne figure au dossier et l'on ne saurait par cons�quent voir dans le fait que D.________ SA a adress� ses factures � l'intim�e un consentement donn� par acte concluant au transfert du contrat. Ce comportement de D.________ SA peut tout au plus �tre interpr�t� comme son consentement � la reprise des obligations de B.________ Inc. par l'intim�e.
Les acomptes sur le prix des travaux effectu�s par D.________ SA ont �t� vers�s - respectivement le 2 juillet et le 24 d�cembre 1998 - par B.________ Inc. Apr�s la conclusion de la convention du 15 janvier 1999, les versements ont �t� effectu�s - apparemment - toujours par B.________ Inc., mais pour le compte de l'intim�e, ce qui est compr�hensible si l'on consid�re qu'en vertu de la convention pr�cit�e, l'intim�e avait repris les obligations de B.________ Inc. � l'�gard de D.________ SA. Quant au fait que B.________ Inc. a continu� � effectuer ces versements apr�s cette date, il peut s'expliquer par les relations qui existaient entre C.________, d'une part, et B.________ Inc. ainsi que l'intim�e, d'autre part. Par convention du 15 janvier 1999, celui-ci s'�tait engag� � mettre � la disposition de l'intim�e la somme de 6'500'000 US $, qui devait lui permettre de payer les travaux de mise en conformit� aux normes suisses de l'avion Y.________, conform�ment � l'engagement qu'elle avait pris le m�me jour vis-�-vis de B.________ Inc. Or, C.________ n'�tait pas seulement le g�rant de B.________ Inc., mais �galement son principal actionnaire.
Ainsi, du point de vue du droit civil, l'intim�e n'�tait pas partie au "contrat d'entreprise" conclu avec D.________ SA, mais elle a par la suite repris les obligations d�coulant de son ex�cution par l'"entrepreneur". Dans ces conditions, il n'y a rien d'insolite � ce que D.________ SA ait �tabli ses factures au nom de l'intim�e.
Au demeurant, les prestations de D.________ SA devaient servir principalement � l'intim�e, en lui permettant d'exploiter pour son propre compte l'avion � partir de Z.________, soit d'exercer une activit� imposable au titre de la TVA. Il �tait d'ailleurs pr�vu que son "investissement initial" consistant � prendre � sa charge les co�ts des travaux de mise en conformit� aux normes suisses de l'appareil serait amorti pendant la dur�e (5 ans) du contrat pass� avec B.________ Inc.
Au vu de ce qui pr�c�de, l'intim�e n'�tait certes pas le "ma�tre de l'ouvrage", qui s'�tait fait promettre les prestations de D.________ SA. En revanche, c'est elle qui devait - principalement - les utiliser, d'ailleurs pour exercer une activit� soumise � la TVA. C'est elle aussi qui a effectu� la contre-prestation, ou, plus exactement, c'est � elle que la contre-prestation doit �tre imput�e. Par cons�quent, force est d'admettre que l'intim�e �tait la destinataire des op�rations en question et que, dans cette mesure, les factures se trouvent en ad�quation avec la situation mat�rielle.
Ainsi, l'on doit consid�rer que la recourante n'a pas �tabli de mani�re suffisante que les factures ne correspondaient pas � la situation mat�rielle. Il y a par cons�quent lieu de s'en tenir aux factures pour d�terminer le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable, sans m�conna�tre le caract�re particulier du cas d'esp�ce.
La question de savoir si l'intim�e �tait la seule destinataire des op�rations en question, ou si le "ma�tre de l'ouvrage", B.________ Inc., avait �galement cette qualit�, peut demeurer ind�cise. En effet, d�s le moment o� D.________ SA a �tabli ses factures au nom de l'intim�e, c'est elle seule qui peut d�duire l'imp�t pr�alable et il n'importe plus de savoir si B.________ Inc. remplissait �galement la condition mat�rielle de la d�duction.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Le dossier doit �tre retourn� � la recourante pour qu'elle donne la possibilit� � l'intim�e de corriger le vice formel affectant les factures et rende ensuite une nouvelle d�cision, conform�ment � l'arr�t de l'autorit� intim�e.
Succombant, la recourante - dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause - doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 2, 153 et 153a OJ).
L'intim�e, qui ne s'est pas d�termin�e, n'a pas droit � des d�pens.
Le recours est rejet� et la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 20 mars 2006 est confirm�e.
Un �molument judiciaire de 15'000 fr. est mis � la charge de la recourante.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux parties et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.

References: art. 7
 art. 97
 art. 54
 art. 54
 art. 38
 art. 363