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Timestamp: 2016-10-28 08:33:52+00:00

Document:
2C_99/2010 (06.09.2010)
Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip�, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
repr�sent�e par Mes Dominique Morand et Candido Prada,
Imp�ts cantonal et communal pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005,
Imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 23 septembre 2009.
La soci�t� A.________ SA, de si�ge social � B.________, fond�e en 1993, avait pour but l'exploitation d'un commerce de quincaillerie, d'articles m�nagers, d'articles de loisir, de vente d'armes et d'explosifs ainsi que de tous autres articles � usage domestique et de consommation courante. Son capital-actions, enti�rement lib�r�, �tait de 300'000 fr. et ses actionnaires �taient C.________ pour 245 actions et D.________ pour 55 actions. Selon modification de ses statuts du 1er d�cembre 2003, A.________ SA a chang� sa raison sociale, qui est devenue la X.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t�), a transf�r� son si�ge social de B.________ � E.________, commune de D.________, et a modifi� son but, savoir l'exploitation d'une pharmacie � D.________. Le montant du capital-actions et sa r�partition n'ont pas �t� modifi�s. La Soci�t� a repris, � la valeur comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle X.________ SA, propri�t� de C.________. A fin 2003, le montant des pertes report�es li�es � l'exploitation de A.________ SA et admises par le fisc vaudois s'�levait � 1'092'436 fr.
Dans ses d�clarations d'imp�ts cantonal et communal ainsi que d'imp�t f�d�ral direct 2004 et 2005, la Soci�t� a indiqu� un b�n�fice d'exploitation de 285'411 fr., respectivement de 289'992 fr., invoqu� des pertes fiscales report�es � concurrence de 1'092'436 fr. et d�clar� un r�sultat n�gatif de 807'025 fr., respectivement de 517'033 fr.
Par d�cisions de taxation du 15 d�cembre 2006, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s: le Service cantonal des contributions) a refus� la d�duction des pertes report�es et fix� le b�n�fice imposable � 285'411 fr. pour l'ann�e 2004 et � 289'992 fr. pour l'ann�e 2005. Il a en outre arr�t� le capital imposable � 492'169 fr. pour l'ann�e 2004 et � 497'629 fr. pour l'ann�e 2005, la diff�rence par rapport au capital-actions provenant essentiellement de reprises pour sous-capitalisation.
A la suite des r�clamations �lev�es le 11 janvier 2007 par la Soci�t�, la Commission d'imp�t des personnes morales du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission d'imp�t) a confirm�, par d�cisions du 6 f�vrier 2007, les taxations litigieuses du 15 d�cembre 2006. Elle a consid�r� que les pertes report�es d�coulant de l'activit� de la quincaillerie, exploit�e jusqu'au printemps 2003, ne pouvaient pas �tre report�es sur les r�sultats provenant de l'activit� de la Soci�t�. En effet, A.________ SA �tait liquid�e de fait, ou �conomiquement, lorsqu'elle avait repris l'exploitation de la pharmacie, de sorte que la reprise de ses dettes �tait constitutive d'�vasion fiscale.
A l'encontre des d�cisions de la Commission d'imp�t du 6 f�vrier 2007, la Soci�t�, repr�sent�e par la Fiduciaire D.________ SA, a interjet� deux recours, l'un pour l'ann�e fiscale 2004, l'autre pour l'ann�e fiscale 2005. Statuant par d�cision unique du 23 septembre 2009, la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) a partiellement admis les recours. Admettant le report des pertes des exercices 1997 � 2003 � concurrence de 1'092'436 fr. en 2004 et 807'025 fr. en 2005, elle a fix� le b�n�fice net imposable � z�ro fr. pour chacune des ann�es fiscales consid�r�es; elle a en revanche rejet� les conclusions de la Soci�t� concernant l'imp�t sur le capital. S'agissant de l'imp�t sur le b�n�fice, elle a retenu, en substance, qu'� l'occasion d'un entretien t�l�phonique du 22 mai 2003 entre D.________ et un collaborateur du Service cantonal des contributions, F.________, celui-ci avait donn� l'assurance � son interlocuteur que les pertes report�es pouvaient �tre prises en consid�ration et que toutes les conditions du droit � la protection de la bonne foi �taient r�alis�es.
Agissant s�par�ment par la voie du recours en mati�re de droit public, le Service cantonal des contributions (2C_99/2010) et l'Administration f�d�rale des contributions (2C_107/2010) demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais, principalement, d'annuler la d�cision de la Commission cantonale de recours du 23 septembre 2009 dans la mesure o� elle fixe le b�n�fice imposable de la Soci�t� � z�ro fr. pour les ann�es 2004 et 2005 et admet le report des pertes des exercices 1997 � 2003, subsidiairement, de renvoyer la cause � la Commission cantonale de recours pour nouvelle d�cision dans le sens des recours. Ils se plaignent d'une mauvaise appr�ciation de faits essentiels, parce que le m�canisme mis en place par la Soci�t� aurait d� amener la Commission cantonale de recours � retenir un cas d'�vasion fiscale, ainsi que d'un abus du pouvoir d'appr�ciation, en ce sens que toutes les conditions pour l'application du principe de la protection de la bonne foi n'�taient pas remplies.
La Soci�t� conclut, sous suite de frais et d�pens, au rejet des recours et � la confirmation de la d�cision attaqu�e. La Commission cantonale de recours conclut au rejet des recours avec suite de frais. L'Administration f�d�rale des contributions conclut � l'admission du recours form� par le Service cantonal des contributions. Celui-ci n'a pas d�pos� d'observations sur le recours interjet� par celle-l�.
Dirig�s contre la m�me d�cision d'une instance cantonale de recours, les deux recours reposent sur le m�me �tat de fait, exposent une argumentation similaire et contiennent des conclusions identiques. Il se justifie d�s lors de joindre les causes par �conomie de proc�dure et de statuer sur les deux recours dans un seul arr�t (art. 24 PCF, applicable en vertu du renvoi de l'art. 71 LTF).
Les recours sont dirig�s contre une d�cision rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [RS VS 642.1]) sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. La qualit� pour agir du Service cantonal des contributions repose sur l'art. 73 al. 1 et 2 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ATF 134 II 186 consid. 1.4 p. 189), celle de l'Administration f�d�rale des contributions sur les art. 89 al. 2 let. a LTF et 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11).
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Par cons�quent, il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Il n'est limit� ni par les arguments des parties ni par la motivation retenue par l'autorit� pr�c�dente; il peut ainsi admettre un recours pour un autre motif que ceux invoqu�s devant lui ou rejeter un recours en adoptant une argumentation diff�rente de l'autorit� attaqu�e (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; 133 V 515 consid. 1.3 p. 519).
Les recourants font grief � la Commission cantonale de recours d'avoir ignor� des �l�ments de fait essentiels qui auraient d� l'amener � la conclusion que l'op�ration de restructuration effectu�e par l'intim�e constituait un cas d'�vasion fiscale et d'avoir examin� en premier lieu si les conditions du droit � la protection de la bonne foi �taient r�alis�es sans se prononcer sur le fond de l'affaire. Ils soutiennent en outre que la Commission cantonale de recours a abus� de son pouvoir d'appr�ciation en retenant, sur la base de simples d�clarations formul�es en termes g�n�raux, que les conditions de la protection de la bonne foi �taient remplies dans le cas d'esp�ce.
Le moyen tir� de la priorit� donn�e � l'examen de la question de la protection de la bonne foi est discutable. Dans la mesure o� la Commission cantonale de recours �tait parvenue � la conclusion que la Soci�t� devait �tre trait�e conform�ment aux renseignements fournis par le fisc, selon lesquels la d�duction des pertes report�es pouvait �tre admise, il �tait superflu qu'elle se prononce sur l'existence ou non d'un cas d'�vasion fiscale, le r�sultat d'un tel examen n'�tant pas susceptible d'influer sur le sort des recours. Elle pouvait consid�rer que le principe d'�conomie de proc�dure l'autorisait � proc�der de la sorte, m�me si l'on peut �videmment douter de la port�e de cette �conomie dans l'hypoth�se o� sa d�cision serait (partiellement) annul�e (cf. consid. 5, ci-apr�s).
4.1 D�coulant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activit� �tatique, le principe de la bonne foi prot�ge le citoyen dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s, lorsqu'il a r�gl� sa conduite d'apr�s des d�cisions, des d�clarations ou un comportement d�termin� de l'administration (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une d�cision erron�s de l'administration peuvent obliger celle-ci � consentir � un administr� un avantage contraire � la r�glementation en vigueur, � condition que (1) l'autorit� soit intervenue dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es, (2) qu'elle ait agi ou soit cens�e avoir agi dans les limites de ses comp�tences et (3) que l'administr� n'ait pas pu se rendre compte imm�diatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fond� sur les assurances ou le comportement dont il se pr�vaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de pr�judice et (5) que la r�glementation n'ait pas chang� depuis le moment o� l'assurance a �t� donn�e (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637 et les r�f�rences, en particulier ATF 99 Ib 94 consid. 4 p. 101 s.).
Le principe de la bonne foi r�git aussi les rapports entre les autorit�s fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois domin� par le principe de la l�galit�, de sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limit�e, surtout s'il vient � entrer en conflit avec le principe de la l�galit� (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; DANIELLE YERSIN, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, Remarques pr�liminaires n� 77; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6�me �d. 2002, p. 28 et les r�f�rences).
4.2.1 L'intim�e se pr�vaut du principe de la protection de la bonne foi en s'appuyant sur une br�ve note interne �tablie le 23 mai 2003 par D.________ qui, sans faire �tat des questions pos�es, reproduit les r�ponses t�l�phoniques obtenues de la part de MM. F.________, du Service cantonal des contributions, G.________, de l'Administration f�d�rale des contributions (Imp�t anticip�), et H.________, de l'Administration cantonale vaudoise des imp�ts, au sujet de la d�ductibilit� des pertes report�es. Elle fait valoir que les renseignements ainsi obtenus �taient convergents et confirmaient la possibilit� de la d�duction fiscale. Dans le cadre de l'instruction du recours cantonal, la Commission cantonale de recours s'est adress�e par �crit le 6 mai 2009 � F.________ pour qu'il se d�termine sur le contenu de l'entretien t�l�phonique qu'il avait eu le 22 mai 2003 avec D.________. Le fonctionnaire valaisan s'est prononc� par courrier du 8 mai 2009. Soumis aux parties, ce courrier n'a donn� lieu � aucune observation de leur part.
4.2.2 Parmi les cinq conditions pos�es par la jurisprudence pour pouvoir se pr�valoir du principe de la bonne foi (cf. consid. 4.1, ci-dessus) seules les conditions (1) (intervention de l'autorit� dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es) et, accessoirement, (3) (prise de conscience par l'administr� de l'inexactitude du renseignement fourni) m�ritent d'�tre examin�es. En effet, la r�alisation des conditions (4) (dispositions prises par l'administr�) et (5) (absence de modification de la r�glementation) n'est pas r�ellement mise en cause par les recourants et celle de la condition (2) (autorit� agissant dans les limites de ses comp�tences) doit �tre d'embl�e admise. Dans la mesure o� l'actionnaire principal de A.________ SA envisageait de modifier le but de sa soci�t� et d'en d�placer le si�ge social dans le canton du Valais, il �tait logique que les renseignements d'ordre fiscal concernant la possibilit� de d�duire les pertes report�es soient recueillis aupr�s du fisc du canton qui serait comp�tent pour la future taxation de cette soci�t�. Quant � l'objection du Service cantonal des contributions selon laquelle seule la Commission d'imp�t �tait comp�tente, elle rel�ve d'un formalisme excessif. C'est en r�gle g�n�rale aux taxateurs charg�s de leur dossier que les contribuables ont l'habitude de s'adresser. En l'esp�ce, c'est d'ailleurs le taxateur qui a formul� � l'intention de la Commission d'imp�t la proposition de d�cision que celle-ci a arr�t�e dans sa s�ance du 31 janvier 2007. Au demeurant, F.________ n'a pas indiqu� � D.________ qu'il n'�tait pas comp�tent et ne l'a pas invit� � s'adresser � la Commission d'imp�t.
4.2.3 S'agissant de l'exigence selon laquelle l'autorit� doit s'�tre prononc�e dans un cas concret � l'�gard d'une personne d�termin�e, force est de constater que l'on ignore tout de l'�tendue des faits communiqu�s par D.________ � F.________. Dans la mesure o� la d�ductibilit� des pertes n'est pas admise dans l'hypoth�se d'une �vasion fiscale, il importait pourtant, afin que le renseignement sollicit� lie le fisc, que D.________ fournisse tous les �l�ments de fait permettant � son interlocuteur d'appr�cier la situation sous cet angle. Or, il r�sulte du t�moignage �crit de F.________ que les renseignements fournis �taient d'ordre g�n�ral et ne concernaient pas un cas concret susceptible d'�veiller le soup�on d'�vasion fiscale. Le fonctionnaire valaisan a en effet indiqu� qu'il avait probablement d� r�pondre de mani�re g�n�rale et que l'absence de proc�s-verbal de l'entretien t�l�phonique signifiait qu'il n'avait �t� saisi que d'une demande g�n�rale de la part de D.________. Il a donc vraisemblablement r�pondu que, d'une mani�re g�n�rale, la d�ductibilit� des pertes �tait admise fiscalement dans l'hypoth�se d'une soci�t� anonyme modifiant son but social et transf�rant son si�ge dans un autre canton. Et c'est probablement la m�me r�ponse d'ordre g�n�ral qui a �t� communiqu�e � D.________ par les deux autres fonctionnaires (f�d�ral et vaudois) qu'il a contact�s. Il n'est ainsi pas �tabli que F.________ ait �t� en possession de tous les �l�ments utiles (identit� exacte de l'intim�e, reprise d'une entreprise �conomiquement saine exploit�e sous forme de raison individuelle par une soci�t� anonyme surendett�e n'ayant plus r�ellement d'activit� �conomique, montants en jeu, incidences fiscales de l'op�ration projet�e) pour pouvoir se prononcer concr�tement, en particulier sur le risque li� � l'existence d'un cas d'�vasion fiscale. Il est d'ailleurs douteux que, dans une situation telle que celle de la pr�sente esp�ce, des renseignements fournis puissent lier le fisc en l'absence de communication d'un certain nombre de documents lui permettant de saisir les tenants et les aboutissants de l'op�ration envisag�e. En outre, c'est en vain que l'intim�e soutient que F.________ aurait d� agir avec plus de retenue, soit en refusant de r�pondre, soit en requ�rant lui-m�me certains renseignements compl�mentaires. Comme il l'a expliqu�, le fonctionnaire valaisan est intervenu dans le cadre des contacts t�l�phoniques qu'il est amen� � avoir r�guli�rement avec des fiduciaires sur des demandes d'ordre g�n�ral et il ne lui appartenait pas de proc�der � une forme d'instruction orale pour recueillir les �l�ments de fait qui ne lui �taient pas spontan�ment communiqu�s.
La r�gle de l'application limit�e du principe de la bonne foi en droit fiscal implique que les conditions de la protection qu'il entra�ne soient strictement r�alis�es. Or, il n'est pas possible de consid�rer qu'en l'esp�ce, le fisc valaisan est intervenu dans un cas concret � l'�gard d'une personne d�termin�e, faute d'avoir �t� suffisamment nanti des �l�ments de fait qui l'auraient amen� � s'�carter de la pratique consistant � ne communiquer par t�l�phone que des informations d'ordre g�n�ral.
4.2.4 Compte tenu de ce qui pr�c�de, il est superflu d'examiner dans le d�tail la condition selon laquelle le contribuable n'a pas pu se rendre compte de l'inexactitude du renseignement obtenu. On rel�vera toutefois, � ce sujet, que la remarque des recourants selon laquelle D.________, en tant que mandataire professionnel qualifi� et actionnaire de l'intim�e, aurait d� faire en sorte d'obtenir une confirmation �crite de la part du fisc, est justifi�e. Une telle pr�caution s'imposait pour des questions de preuve. A cet �gard, il est indiff�rent que D.________, qui est intervenu dans toutes les phases de la proc�dure et a cosign� les recours � l'intention de la Commission cantonale de recours, ne soit pas au b�n�fice d'une large exp�rience des "rulings" fiscaux.
Si un bref entretien t�l�phonique avec le fisc peut suffire, au stade de la r�flexion g�n�rale, quant � l'�laboration d'un projet de restructuration de soci�t� et � ses cons�quences fiscales pour d�cider d'engager ou non l'op�ration projet�e, il est manifestement insuffisant pour s'engager dans la phase d'ex�cution sans s'enqu�rir concr�tement, par le biais d'assurances �crites, du d�tail de ses incidences fiscales.
Toutes les conditions li�es � l'exercice du droit � la protection de la bonne foi n'�tant pas r�unies, c'est � tort que la Commission cantonale de recours a consid�r� sur cette base que l'intim�e pouvait se pr�valoir de garanties donn�es quant � la d�ductibilit� des pertes report�es.
Il r�sulte de ce qui pr�c�de que les recours doivent �tre admis.
Il y a lieu d'annuler partiellement la d�cision attaqu�e, soit les ch. 1a, 1b, 2 et 3 de son dispositif, le ch. 1c de son dispositif n'ayant pas �t� contest� devant l'Autorit� de c�ans.
Comme la d�cision entreprise ne contient pas les �l�ments de fait suffisants pour pouvoir statuer, il convient de renvoyer la cause � la Commission cantonale de recours (art. 107 al. 2 LTF) afin qu'elle se prononce sur la d�ductibilit� des pertes invoqu�es par l'intim�e pour les p�riodes fiscales 2004 et 2005 en relation avec l'�ventuelle existence d'un cas d'�vasion fiscale (cf. supra, consid. 4) et qu'elle statue � nouveau sur le sort des frais et d�pens de la proc�dure cantonale (art. 67 et 68 al. 5 LTF) - bien que les recourants n'aient pas pris de conclusions sur ce dernier point (cf. BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2009, n� 9 ad art. 107 LTF).
Les frais judiciaires de la pr�sente proc�dure sont mis � la charge de l'intim�e (art. 66 al. 1 LTF), qui n'a pas droit � des d�pens (art. 68 al. 1 LTF).
Les recours 2C_99/2010 et 2C_107/2010 sont admis et la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 23 septembre 2009 est partiellement (ch. 1a, 1b, 2 et 3 de son dispositif) annul�e.
La cause est renvoy�e � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants et pour qu'elle statue � nouveau sur le sort des frais et d�pens de la proc�dure cantonale.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au Service cantonal des contributions du canton du Valais, � l'Administration f�d�rale des contributions, aux mandataires de l'intim�e et � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais.

References: art. 150
 ATF 
 art. 89
 ATF 
 ATF 
 art. 5
 ATF 
 art. 107