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EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II). - PDF
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Elena Villalobos Soto
1 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (II). El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo el mandato del art. 31 C.E. que exige la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. La idea de un impuesto sobre la renta de las personas físicas de carácter general, personal y progresivo, se introduce en España con la reforma tributaria de 1978, si bien ha conocido diferentes modelos derivados de los objetivos de política económica y social que se han articulado a través del mismo. El proceso se inició con la Ley 44/78, que configuró un impuesto sintético en el que la compensación entre las diferentes fuentes de renta se permitía con absoluta libertad y en el que era obligatoria la acumulación de rentas de las personas integradas en la unidad familiar, que fue evolucionando posteriormente a través de sucesivas modificaciones, configurando un impuesto marcadamente individual (quedando la tributación conjunta de la unidad familiar como opcional) y en el que se diferencia en el tratamiento fiscal según las distintas fuentes de renta. El proceso ha culminado con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del I.R.P.F., que modifica también, parcialmente, las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, No Residentes y Patrimonio, teniendo como objetivos fundamentales, mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico, al tiempo que persigue garantizar la suficiencia financiera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación homogénea del ahorro y abordar, desde la perspectiva fiscal, los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia. El desarrollo reglamentario está constituido por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo. I. BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE REGLAS GENERALES. Según el art. 47 Ley para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en la Ley. Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes: a) La base imponible general. b) La base imponible del ahorro. La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos (art. 48 Ley): a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que constituyen la renga general. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que constituyen la renta general, es decir, aquellas que no tengan su origen en transmisiones patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) anterior, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 1
2 La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de 4 años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos (art. 49 Ley): a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos que constituyen la renta del ahorro. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los 4 años siguientes. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo que constituyan la renta del ahorro, es decir, las que tengan su origen en transmisiones patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los 4 años siguientes. Las compensaciones anteriores deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo de 4 años mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores BASE LIQUIDABLE. REDUCCIONES. Según el art Ley, la base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente, y por este orden, las reducciones de los arts. 51, 53, 54, 55 Ley y disposición adicional undécima, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de ello: 1. Reducciones por las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (art. 51 Ley): cantidades aportadas a planes de pensiones (incluyendo las contribuciones del promotor), planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, a mutualidades de previsión social y primas satisfechas a seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, que cumplan los requisitos legales. Como límite máximo conjunto para estas reducciones se aplicará la menor de las cantidades siguientes: a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años. b) euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de euros. Las cantidades que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de ésta o por la aplicación del límite porcentual señalado podrán reducirla en los 5 ejercicios siguientes (no se aplica esta posibilidad si se supera el límite máximo financiero). Adicionalmente, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a euros anuales, podrán reducir en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de euros anuales. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 2
3 2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad (art. 52 Ley) con minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con la disposición adicional décima de la Ley con determinados requisitos y límites. 3. Reducciones por aportaciones al patrimonio protegido de personas discapacitadas (art. 54 Ley) con determinados requisitos y límites. 4. Aportaciones directas o imputadas a Mutualidades de Previsión Social de deportistas profesionales y de alto nivel que cumplan los requisitos legales (D.A. Undécima Ley). 5. Reducción por pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible (art. 55 Ley). Como se ha expuesto, la aplicación de todas las reducciones anteriores no podrá dar lugar a una base liquidable negativa, si bien, cuando, por otros motivos, la base liquidable general resulte negativa su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de 4 años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores (art Ley). Según el art Ley, la base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiere, de la reducción por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución. II. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES. En la Ley 35/2006, el tratamiento de las circunstancias personales y familiares se articula mediante el gravamen del denominado mínimo personal y familiar a tipo cero, lo que técnicamente va a operar como una deducción en la cuota íntegra al tipo aplicable al primer tramo de la tarifa, generalmente; así dispone el art. 56 Ley que, el mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este impuesto, añadiendo que: 1. Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general. 2. Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto. 3. Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro. 4. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, previstos en los arts. 57 a 60 Ley. El mínimo del contribuyente será, con carácter general, de euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 900 euros anuales. Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en euros anuales (art. 57). DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 3
4 El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o discapacitado cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales superiores a euros, excluidas las exentas: euros anuales por el primero; euros anuales por el segundo; euros anuales por el tercero y euros por el cuarto y siguientes (cuando el descendiente sea menor de 3 años, el mínimo se aumentará en euros anuales). Se asimilan a los descendientes los vinculados por tutela y acogimiento y se considera que conviven con el contribuyente los descendientes que dependiendo del mismo estén internados en centros especializados (art. 58). El mínimo por ascendientes será de 900 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a euros (cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en euros anuales). Se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados (art. 59). El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. 1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 (dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100). 2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de euros anules por cada uno de los descendientes o ascendientes que generan derecho a la aplicación del mínimo de los arts. 58 y 59, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 (dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100). A los efectos del IRPF, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 (art. 60). Por último, el art. 61 Ley establece las normas comunes para la aplicación de los mínimos examinados: 1. Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismo ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales (salvo distinto grado de parentesco, en cuyo caso corresponde a los de grado más cercano, salvo que estos no tengan rentas superiores a los euros, excluidas exentas, en cuyo caso corresponde a los del siguientes grado). 2. No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración con rentas superiores a euros. 3. La determinación de las circunstancias personales y familiares se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, en caso de fallecimiento de DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 4
5 un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de euros anuales por ese descendiente. 4. Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo. III. CÁLCULO DEL IMPUESTO ESTATAL. GRAVAMEN AUTONÓMICO CÁLCULO DEL IMPUESTO ESTATAL. El cálculo del impuesto se regula en los Títulos VI (Cálculo del impuesto estatal) y VII (Gravamen autonómico) de la Ley. En primer lugar, se determina la Cuota Íntegra Estatal como suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen en derivados de la escala general aplicable a la base liquidable general y el aplicable a la base liquidable del ahorro (art. 62 Ley). La escala general del impuesto se recoge en el art. 63 Ley y se compone de cuatro tramos; esta escala se aplica a la parte de base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar y la cuantía resultante se minorará en el importe de aplicar nuevamente dicha escala a la parte de base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar. Se entiende por tipo medio de gravamen general estatal el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la base liquidable general (con dos decimales). Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala general separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala general, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. La base liquidable del ahorro (art. 66 Ley), en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará al tipo del 11,1 por 100; si a este tipo sumamos el gravamen autonómico aplicable a esta base del 6,9%, tenemos que la base liquidable del ahorro queda gravada al tipo único del 18%. En segundo lugar se determina la Cuota Líquida Estatal que será la resultante de disminuir la cuota íntegra estatal en la deducción por inversión en vivienda habitual y en el 67% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2 a 6 del art. 68 Ley, sin que el resultado pueda ser negativo: 1. Deducción por inversión en vivienda habitual (art Ley). Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente. La base máxima de esta deducción será de euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 5
6 originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios y demás gastos derivados de la misma. También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de euros anuales. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas. También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con determinados requisitos y que sean necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad o por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él. La base máxima de esta deducción, independientemente de la general, será de euros anuales y el porcentaje de deducción será el 13,4 por ciento. Según el art. 54 Reglamento: 1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: - Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 6
7 - Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. Según el art. 55 Reglamento: 1. Se asimilan a la adquisición de vivienda: 1º. La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: Ampliación de vivienda, cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. 2º. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. También podrá practicarse deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el límite conjunto de euros anuales. 2. Por el contrario, no se considerará adquisición de vivienda: a) Los gastos de conservación o reparación, en los términos previstos en el artículo 13 de este Reglamento. b) Las mejoras. c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos. 3. Si como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años. En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el artículo 54.2 de este Reglamento comenzará a contarse a partir de la entrega. Para que la ampliación prevista en este apartado surta efecto, el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el Impuesto, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, deberá acompañar a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones. En los supuestos a que se refiere este apartado, el contribuyente no estará obligado a efectuar ingreso alguno por razón del incumplimiento del plazo general de cuatro años de finalización de las obras de construcción. 4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo. En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años. A efectos de lo señalado en el párrafo anterior, el contribuyente deberá aportar la justificación correspondiente. A la vista de la documentación aportada, el Delegado o Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses. La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. 5. A los efectos previstos en el artículo º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos: DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 7
8 a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de b) viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal , para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda. c) Que tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de su rehabilitación. Según el art. 56 Reglamento: 1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas viviendas deberán identificarse separadamente en la declaración del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: - Entidad donde se ha abierto la cuenta. - Sucursal. - Número de la cuenta. 2. Deducción en actividades económicas (art Ley). A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del TRLIS (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios). No obstante, cuando se trate de contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva les serán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación previstas en el art. 36 del TRLIS, en la forma y con los límites establecidos en el art. 44 de dicha ley, y en este artículo (la base conjunta de estas deducciones tendrá como límite el rendimiento neto de las actividades económicas, por el método de estimación objetiva, computado para la determinación de la base imponible); los restantes incentivos a que se refiere este artículo sólo les serán de aplicación cuando así se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método. 3. Deducción por donativos (art Ley). Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto: a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (25% ó 30% en Programas Prioritarios). b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 8
9 4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art Ley). Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla (también gozarán de la presente deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a 3 años, en los períodos impositivitos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercer parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades). La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que pueden gozar de la deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades. Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla. 5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (art Ley). Para un conjunto de actuaciones relacionadas en este artículo, con determinados requisitos, se establece una deducción en la cuota del 15 por Deducción por Cuenta Ahorro-empresa (art Ley). Los contribuyentes podrán deducir el 15 por 100 de las cantidades depositadas en cada período en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, con el máximo de euros anuales, hasta la fecha de la suscripción de las participaciones de la sociedad Nueva Empresa, como socio fundador. En el plazo máximo de un año desde su constitución, la sociedad deberá destinar los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deducción a la adquisición de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad, a los gastos de constitución y de primer establecimiento y a los gastos de personal empleado con contrato laboral (contando, al finalizar dicho plazo, al menos, con un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad y una persona con contrato laboral y jornada completa) y mantener durante, al menos, los 2 años siguientes al inicio de la actividad: la actividad económica en que consista su objeto social; al menos, un local exclusivamente destinado a la gestión de su actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y los activos en los que se hubiera materializado el saldo de la cuenta ahorro-empresa. Se perderá el derecho a la deducción cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta ahorro-empresa para fines diferentes de la constitución de su primera sociedad Nueva Empresa; cuando transcurran 4 años a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta sin que se haya inscrito en el Registro la sociedad y cuando se transmitan inter vivos las participaciones dentro del plazo de 2 años siguientes al inicio de la actividad. La base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del art. 68, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente y los límites de las deducciones por actividades económicas serán los establecidos en el IS para la inversión empresarial, aplicándose sobre la cuota en la forma que dispone el art. 69 Ley. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 9
10 Por último, el art. 70 Ley dispone que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo, al menos, en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación y sin computar las variaciones de valor de los elementos que sigan formando parte del patrimonio GRAVAMEN AUTONÓMICO. Analizado el cálculo del impuesto estatal, pasamos a desarrollar el Gravamen Autonómico, para cuya determinación el art. 71 Ley establece como normas comunes a aplicar las relativas a la sujeción al impuesto y determinación de la capacidad económica contenidas en los Títulos I a V de la Ley, y las relativas a la tributación familiar y regímenes especiales, contenidas en los Títulos IX y X Residencia habitual en el territorio de una comunidad autónoma. Según la Ley 21/2001, se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto producido en su territorio, y se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio. En este sentido, el art. 72 Ley en términos similares a los de la Ley 21/2001, establece la residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma de los residentes en el territorio español, cuando: 1º. Permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo, computando las ausencias temporales y presumiéndose cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual. 2º. Si no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1º. anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, en la forma determinada por la Ley. 3º. Si no puede determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1º. y 2º. anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a electos del IRPF. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos y las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el art. 9.1 de la Ley, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellos. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión y no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto y se presumirá que esto sucede cuando concurran determinadas circunstancias previstas en la ley. Por último, según el art de la Ley 21/2001, cuando los sujetos pasivos integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades distintas y optaren por la tributación conjunta, el rendimiento que se ceda se entenderá producido en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, de acuerdo con las reglas de individualización del impuesto. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 10
11 Cuota íntegra autonómica. Conforme al art. 73 Ley será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los arts. 74 y 76, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente. El art. 74 Ley establece la Escala Autonómica o Complementaria del impuesto, de cuatro tramos, aplicable siempre y cuando la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado su propia escala de conformidad con la Ley 21/2001, que grava la parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar; la cuantía resultante se minorará en el importe de aplicar nuevamente la escala propia autonómica o la prevista supletoriamente en el art. 74 al mínimo personal y familiar. Se entiende por tipo medio de gravamen general autonómico, el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota anterior entre la base liquidable general, expresado con dos decimales. Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, aplicarán la escala autonómica con la misma especialidad que para aplicar la estatal (art. 75 Ley). La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará la tipo del 6,9% Cuota líquida autonómica. Según el art. 77 Ley, la cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de: a) El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el art. 78 de la Ley, con los límites y requisitos de situación patrimonial establecidos en el art. 70 Ley. b) El 33 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5 y 6 del art. 68 de la Ley, con los límites y requisitos de situación patrimonial previstos en sus arts. 69 y 70 Ley. c) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo. El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, según el art. 78 Ley será el resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no los hubiese aprobado serán de aplicación el 4,95 por 100 con carácter general y 6,6 por 100 cuando se trate de obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con discapacidad. IV. CUOTA DIFERENCIAL. Según el art. 79 Ley será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: 1. Deducción por doble imposición internacional (art. 80 Ley). Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 11
12 a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al IRNR, sobre dichas rentas. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales. Si las rentas se han obtenido a través de establecimiento permanente se practicará también esta deducción y no el procedimiento de eliminación previsto en el art. 22 TRLIS. 2. Deducción por maternidad (art. 81 Ley). Las mujeres con hijos menores de 3 años, con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial hasta en euros anuales por cada hijo menor de 3 años. También procede en los supuestos de adopción o acogimiento, con independencia de la edad del menor, durante los 3 años siguientes a la inscripción en el Registro Civil o fecha de la resolución judicial o administrativa. E1 importe anual de euros se calculará proporcionalmente al número de meses de concurrencia de los requisitos exigidos, operando como límite de la deducción por cada menor con derecho, el importe de las cotizaciones totales a la Seguridad Social o Mutualidades devengadas durante el período de cómputo. En caso de fallecimiento de la madre o cuando la guarda y custodia del hijo se atribuya de forma exclusiva al padre o tutor, serán éstos quienes se practiquen la deducción. Se podrá solicitar a la AEAT el abono de la deducción de forma anticipada y no minorar la cuota diferencial del impuesto. 3. Deducciones por transparencia fiscal internacional (art Ley), que se examinarán posteriormente. 4. Deducciones por derechos de imagen (art Ley) que se examinarán posteriormente. 5. Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta del IRNR practicadas en el período impositivo en que se produzca el cambio, así como las cuotas de dicho impuesto devengadas en el mismo período, se deducirán de la cuota íntegra del IRPF (art Ley). 6. Las retenciones practicadas en virtud de la Directiva 2003/48/CE, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (art Ley). 7. Por último, las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados previstos en la Ley y en el Reglamento. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 12
13 V. TRIBUTACIÓN FAMILIAR. Según el art. 82 Ley, podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: 1ª. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2ª. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla anterior. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo y la determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, sin que vincule para períodos sucesivos, por tributar conjuntamente en el IRPF, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto, en cuyo caso, esta modalidad de tributación deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. La opción ejercitada para un periodo impositivo no podrá ser modificado con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración Tributaria (art. 83 Ley). Según el art. 84 Ley, en la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación le la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes: 1. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar, con determinadas salvedades (si son aportaciones a sistemas de previsión social se aplican individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar; en ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad; en la primera de las modalidades de unidad familiar del art. 82, la base imponible, con carácter previo a las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social, se reducirá en euros anuales; en la segunda de las modalidades de unidad familiar del art. 82, la base imponible, con carácter previo a las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social, se reducirá en euros anuales). 2. En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente. Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas. 3. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta serán gravadas acumuladamente. 4. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí 1a deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 13
14 VI. REGÍMENES ESPECIALES. Se regulan en el Título X de la Ley y son los siguientes: 1. Imputación de Rentas Inmobiliarias (art. 85). En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento. Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna y en los casos de derechos de aprovechamiento por turnos se establecen reglas especiales de imputación. 2. Régimen de atribución de rentas (arts. 86 a 90). Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el art. 8.3 de Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1ª. Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los arts. 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de la Ley (reducciones por irregularidad en rendimientos del capital y de actividades económicas ni la del arrendamiento de viviendas); con las siguientes especialidades: a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del TRIRNR. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 14
15 c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley. 2ª. Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este impuesto, sujeto pasivo del IS o contribuyente por el IRNR. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los arts. 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de la Ley. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, salvo que no ejerzan actividades económicas y las rentas no excedan de euros anuales. 3. Transparencia fiscal internacional (art. 91). Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciese a alguna de las clases que se señalarán posteriormente y se cumpliesen las circunstancias siguientes: a) Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última (el importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad). b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de esas clases de rentas, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto. Únicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes: a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial o cedidos en uso a DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 15
16 entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del art. 42 del Código de Comercio. b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, con excepciones. c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes, con excepciones. d) Transmisiones de los bienes y derechos referidos en los párrafos a) y b) que generen ganancias y pérdidas patrimoniales. No se incluirán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) anteriores, obtenidas por la entidad no residente en cuanto procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 por ciento, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: 1º. Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. 2º. Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por ciento, del ejercicio de actividades empresariales. Tampoco se imputarán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por ciento de la renta total o al 4 por ciento de los ingresos totales de la entidad no residente. No se imputará en la base imponible del contribuyente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir. Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas se imputarán en la base imponible general. La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a 12 meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo (la opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años). El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en el TRLIS, utilizándose el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio español. No se imputarán los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta. Será deducible de la cuota líquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, que sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible (esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la inclusión; en DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 16
17 ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales y no puede exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva imputada en la base imponible). Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal y se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los Tratados y Convenios Internacionales. 4. Derechos de imagen (art. 92). Este régimen de imputación se aplicará cuando concurran las circunstancias siguientes: a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente y aun cuando hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente. b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral. c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física. No procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) por los actos allí señalados. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a), siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto. Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota líquida del Impuesto: a) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF o IS que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible. b) El IRPF o IS que, satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible. c) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, que sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 17
18 d) El impuesto satisfecho en España, cuando la persona física no sea residente, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. e) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la imputación y en ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales y no podrán exceder, en su conjunto, de la cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por la renta imputada en la base imponible. La imputación se realizará por la persona física en el período impositivo que corresponda a la fecha en que la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) efectúe el pago o satisfaga la contraprestación acordada, salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese contribuyente por este impuesto, en cuyo caso la inclusión deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por este impuesto, según los casos y se efectuará en la base imponible general, utilizándose el tipo de cambio vigente el día de pago de la contraprestación. No se imputarán en el impuesto personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por ésta en la parte que corresponda a la cuantía que haya sido imputada por la persona física. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta. Los dividendos o participaciones anteriores no darán derecho a la deducción por doble imposición internacional. Cuando proceda la imputación, la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados. 5. Régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español (art. 93). Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural (30 por ciento, en caso de funciones en empresas del Grupo). d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 18
19 español (se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español). e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el IRNR. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción. 6. Instituciones de Inversión Colectiva (arts. 94 y 95). Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas: a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas (aplicando el método FIFO). Cuando el importe obtenido se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos: 1º. En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión. 2º. En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500 y que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por ciento del capital de la institución de inversión colectiva. Para la aplicación del régimen de diferimiento se requiere la adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva se realice a través de entidades comercializadoras inscritas en la CNMV y en el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos o subfondos, el número de socios y el porcentaje máximo de participación previstos en el apartado 1.a).2.º anterior se entenderá referido a cada compartimento o subfondo comercializado. El régimen de diferimiento señalado no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva. Tampoco resultará de aplicación el citado régimen de diferimiento cuando la transmisión o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión colectiva a que se refiere este artículo que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados. b) Los resultados distribuidos por las instituciones de inversión colectiva. El régimen será de aplicación a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la CNMV, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España y que no están constituidas en paraísos fiscales. Los contribuyentes que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales, imputarán en la base imponible general, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del período DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 19
20 impositivo y su valor de adquisición (la cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición). Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva no se imputarán y minorarán el valor de adquisición de la participación. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia a imputar es el 15 por ciento del valor de adquisición de la acción o participación. VII. DECLARACIONES. PAGOS A CUENTA Y OBLIGACIONES FORMALES. El Título XI de la Ley regula la Gestión del Impuesto, en cuatro capítulos; el Capítulo I (Declaraciones); el Capítulo II (Pagos a Cuenta); el Capítulo III (Liquidaciones Provisionales) y el Capítulo IV (Obligaciones formales). El desarrollo reglamentario de esta materia se recoge en el Título VI (Gestión del Impuesto) y Título VII (Pagos a Cuenta) del Reglamento DECLARACIONES. Según el art. 96 Ley, los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto, con los límites y condiciones que se establecen reglamentariamente. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: a) Rendimientos del trabajo, con el límite de euros brutos anuales si proceden de un solo pagador; o cuando procedan de más de un pagador, si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes, por orden de cuantía, no superan en su conjunto euros brutos anuales. El límite será de euros para contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador (salvo el caso expuesto) y para los que perciban pensiones compensatorias o anualidades por alimentos no exentas y, en general, cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no este obligado a retener. b) Rendimiento íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de euros anuales. c) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de euros brutos anuales. En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, del capital, o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros. No obstante, estarán obligados a declarar, en todo caso, los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda o cuenta ahorro empresa, a deducción por doble imposición internacional o realicen aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones establecidas reglamentariamente. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL TEMA 19 Pág. 20

References: Real Decreto 
 artículo 13
 artículo 54
 Real Decreto 
 artículo 42
in fine
 resolución