Source: http://kraken.slv.cz/9Afs86/2009
Timestamp: 2018-03-21 16:49:38+00:00

Document:
9Afs86/2009
9 Afs 86/2009-164
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobkynì: CBS-Real s.r.o., se sídlem Klatovská 1204/125, Plzeò, zastoupené Mgr. Milanem Edelmannem, advokátem se sídlem Chrustenice 208, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 11. 2006, è. j. 9263/06-1200-400604, ve vìci dodateèného platebního výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 13. 5. 2009, è. j. 57 Ca 18/2007-75,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen krajský soud ), kterým tento soud zamítl její ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni (dále jen ¾alovaný ) ze dne 13. 11. 2006, è. j. 9263/06-1200-400604. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatelky proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 14. 7. 2005, è. j. 199043/05/138911/0595, kterým Finanèní úøad v Plzni (dále té¾ FÚ v Plzni nebo jen správce danì ) stì¾ovatelce dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 ve vý¹i 305 660 Kè.
Stì¾ovatelka jako dùvody své kasaèní stí¾nosti uvádí dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení, dále vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, ze které správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl krajský soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it. Dále namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spoèívající v nesrozumitelnosti a nedostatku dùvodù tohoto rozhodnutí, jako¾ i v dal¹í vadì øízení pøed krajským soudem, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Jako konkrétní stí¾ní námitky stì¾ovatelka uvádí, ¾e nepochybnì prokázala, ¾e s výnosy za prodej bytových jednotek vèetnì pozemkù zaúètovanými stì¾ovatelkou v roce 2001 vìcnì i èasovì souvisely náklady na stavební práce provedené pøed prodejem bytových jednotek a naopak tyto náklady nesouvisely s výnosy za stavební práce provedené po prodeji tìchto jednotek.
Stì¾ovatelka má za to, ¾e v rámci souèinnosti pøi daòové kontrole vyèíslila hodnotu provedených subdodavatelských prací do doby prodeje v¹ech bytových jednotek, a pokud nebyly náklady zøejmé pøímo z faktur, po¾ádala pøímo subdodavatele o rozklíèování jimi vystavených faktur na èástky odpovídající stavu prostavìnosti pøedmìtných bytových jednotek do doby jejich prodeje.
Ve vztahu k nemovitosti è. p. 66 toto tvrzení dokazují náklady uvedené v èásti fa è. 19900293 ve vý¹i 30 000 Kè (provedení hrubých terénních úprav), v èásti fa è. 19900267 ve vý¹i 10 000 Kè (stavební práce pomocné), v èásti fa è. 199900139 ve vý¹i 107 000 Kè (demolièní a pomocné práce, zemní práce), v èásti fa è. 19900106 ve vý¹i 220 000 Kè (práce na krovu a na latích), v èásti fa è. 19900011 ve vý¹i 73 000 Kè (døevìné konstrukce a rozebírání støechy), v èásti fa è. 19900100 ve vý¹i 120 000 Kè (kanalizace a pøípojky), v èásti fa è. 1990004 ve vý¹i 50 000 Kè (statické práce), tj. v souètu celkem 610 000 Kè.
Pro prokázání vzniklých nákladù pøed prodejem bytových jednotek mìl správce danì k dispozici nejménì dùkazní prostøedky stì¾ovatelkou vyètené v kasaèní stí¾nosti. Jednalo se o èestné prohlá¹ení S. V., J. G., M. U., J. S., svìdeckou výpovìï J. H. ze dne 24. 9. 2003, protokol z ústního jednání ze dne 12. 1. 2004, è. j. 2650/04/138931/1857 (pan V.), protokol z ústního jednání ze dne 14. 1. 2004, è. j. 4482/04/138931/1857 (pan G.), protokol z ústního jednání ze dne 21. 1. 2004, è. j. 7284/04/138931/1857 (pan S.), protokol z ústního jednání ze dne 23. 1. 2004, è. j. 2639/04/138931/1857 (pan U.), protokol z ústního jednání ze dne 4. 2. 2004, è. j. 30826/04/138931/1857 (pan G.), svìdeckou výpovìï J. H. ze dne 1. 4. 2004, è. j. 101292/04/138931/1857, svìdeckou výpovìï Ing. M. K. ze dne 29. 6. 2004, è. j. 190065/04/138931/1857, svìdeckou výpovìï Ing. P. P. ze dne 29. 6. 2004, è. j. 190053/04/138931/1857, svìdeckou výpovìï S. V. ze dne 29. 6. 2004, è. j. 190078/04/138931/1857, poèetná podání a vyjádøení stì¾ovatelky, sdìlení k do¾ádání Finanèního úøadu v Klatovech ze dne 16. 7. 2004, stavební povolení, 4 kupní smlouvy na jednotky vèetnì dodatkù, 4 smlouvy o dílo na dostavbu jednotek a znalecký posudek Ing. F. S.
Stì¾ovatelka je rovnì¾ toho názoru, ¾e dostateèným zpùsobem prokázala také to, ¾e do dne prodeje nemovitosti è. p. 33 byli na prodávaných bytových jednotkách provedeny stavební práce firmou V. ©. v celkové vý¹i 390 000 Kè. Toto tvrzení podle stì¾ovatelky vyplývá z prohlá¹ení dodavatele firmy V. ©., který uvedl, ¾e pomìr dodaných prací na nemovitosti è. p. 33 v období do 20. 9. 2001 pøedstavuje èástka 390 000-400 000 Kè.
Správce danì v¹ak zpochybnil pravdivost tohoto tvrzení na stranì 14 kontrolní zprávy z dùvodu, ¾e dle znaleckého posudku, ve kterém byly pøedmìtné nemovitosti ocenìny ke dni 16. 7. 2001, a který byl zpracován dne 5. 9. 2001 na základì obhlídky ze dne 29. 8. 2001, se uvádí, ¾e objekt è. p. 33 je dosud ve stávajícím stavu. Podle stì¾ovatelky v¹ak v tìchto tvrzeních není ¾ádný rozpor, nebo» do 29. 8. 2001 byly provádìny práce zejména zemní a práce související s pøístavbou, vlastní objekt è. p. 33 byl skuteènì ve stávajícím stavu. Teprve dne 16. 8. 2001 bylo vydáno stavební povolení, které nabylo právní moci a¾ dne 12. 9. 2001.
Stì¾ovatelka trvá na tom, ¾e dostateènì prokázala, ¾e do dne prodeje nemovitosti è. p. 33 (tj. 2 bytových jednotek) byly na prodávaných nemovitostech provedeny stavební práce, jejich¾ cena se stala souèástí ceny prodávaných bytových jednotek, a náklady na tyto práce vynalo¾ené souvisely s výnosy z prodeje tìchto bytových jednotek. Zhodnocení nemovitosti provedenými stavebními úpravami je navíc patrné rovnì¾ z rozdílu prodejní (680 000 Kè) a kupní (161 235 Kè) ceny této nemovitosti.
Podle krajského soudu v¹ak z kupních smluv uzavøených dne 20. 9. 2001 mezi stì¾ovatelkou a kupujícími ohlednì prodeje èásti objektu è. p. 33 a pøilehlých pozemkù nevyplývá, ¾e by souèástí dohodnuté kupní ceny byla urèitá hodnota stavebních prací provedených na tìchto nemovitostech na úèet stì¾ovatelky v roce 2001. Tyto kupní smlouvy podle krajského soudu neobsahují ¾ádnou zmínku o tom, ¾e jejich souèástí je nìjaký dodatek nebo jiná smlouva. Stì¾ovatelka v¹ak namítá, ¾e krajský soud vùbec nereflektoval, ¾e na rozdíl od nemovitosti è. p. 66 byla nemovitost è. p. 33 prodána, ani¾ k jakékoli dal¹í dostavbì stì¾ovatelkou docházelo, tyto kupní smlouvy neobsahují ¾ádnou zmínku o dodatku ke smlouvám nebo jiné smlouvì. Dohodnutá cena obsahovala cenu nemovitosti, do ní¾ byly zahrnuty rovnì¾ stavební práce provedené panem ©. Z vý¹e uvedeného podle stì¾ovatelky vyplývá, ¾e správní orgány nedostateènì a nezákonnì zjistily skutkový stav.
Stì¾ovatelka má za to, ¾e z vý¹e uvedených dùkazních prostøedkù bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e pøed prodejem bytových jednotek, tj. pøed sepsáním kupních smluv, byly na pøedmìtných nemovitostech a jejich okolí provádìny stavební práce, pøièem¾ výdaje na nì vynalo¾ené jsou náklady vìcnì i èasovì související s kupními cenami pøi prodeji jednotek ve vý¹i 1 805 164 Kè bez ohledu na to, kdy byly subdodavatelskými firmami vyúètovány. V daném pøípadì tyto náklady, z dùvodù vý¹e uvedených, tj. v rámci vyhotovení jednoho díla, vyfakturovali dodavatelé stì¾ovatelce a¾ po prodeji bytových jednotek. Stì¾ovatelka opakuje, ¾e provedené práce zahrnuté do vý¹e uvedených faktur se staly do okam¾iku prodeje souèástí nemovitostí, a pokud v tomto rozestavìném stavu byly pøedmìtné nemovitosti prodány, náklady vynalo¾ené na tyto nemovitosti do dne prodeje vìcnì i èasovì souvisí s výnosem za jejich prodej a jsou ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), nákladem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatelka má za to, ¾e celý výnos za prodej bytových jednotek je øádnì zaúètován a také pøevy¹uje vý¹e uvedené náklady. Uvádí, ¾e ve¹keré práce provedené do prodeje pøedmìtných nemovitostí se staly souèástí nemovitostí a prodejem tìchto nemovitostí pøe¹ly jako jejich souèást na nabyvatele. Nemohly být tedy pozdìji samostatnì fakturovány ani nijak úètovány, nebo» pøe¹ly do vlastnictví nabyvatelù. Z toho logicky vyplývá, ¾e kupní ceny zahrnovaly rovnì¾ do prodeje provedené stavební práce.
Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìry správce danì a ¾alovaného, s nimi¾ se navíc ztoto¾nil rovnì¾ krajský soud, ¾e vý¹e uvedené dùkazní prostøedky nelze pova¾ovat za dùkaz o tom, ¾e správcem danì pozastavená èástka ve vý¹i 982 849,91 Kè byla novým majitelùm bytových jednotek vyfakturována nebo ¾e o ni byl zvý¹en stav nedokonèené výroby. Podle stì¾ovatelky je takový závìr vyhodnocením dùkazù v hrubém rozporu se zásadou volného hodnocení dùkazù.
Ve vztahu k èásti fa è. 19900106 ve vý¹i 220 000 Kè stì¾ovatelka konkrétnì namítá, ¾e závìry správce danì, kdy v kontrolní zprávì na stranì 13 uvádí, ¾e ¹etøením, které si sám provedl, a ze svìdeckých výpovìdí vyplývá, ¾e nemovitost è. p. 66 je opatøena støe¹ní krytinu Bramac, a proto faktura è. 19900106 zaúètovaná dne 19. 12. 2001 na úèet 518100 v èástce 334 955 Kè je nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù spoleènosti CBS-Real s. r. o. v roce 2000. FÚ v Plzni ale dále trvá na tom, ¾e tuto èástku daòový subjekt nevyfakturoval, ani o ni nezvý¹il stav zásob nedokonèené výroby v roce 2001 , jsou nesrozumitelné, pøièem¾ tato nesrozumitelnost nebyla ani ¾alovaným ani krajským soudem odstranìna. Dle stì¾ovatelky ani správce danì ani ¾alovaný rovnì¾ neobjasnily rozporná tvrzení pana U., pana V. a Ing. P. v souvislosti se stavem støechy ke dni 1. 8. 2001. Stì¾ovatelka má za to, ¾e správní orgány mìly tyto rozpory øádnì objasnit, pøípadnì provést dal¹í dùkazy, jak stì¾ovatelka navrhovala ve svém podání ze dne 23. 5. 2004. ®alovaný v¹ak ani nesdìlil, z jakých dùvodù k provedení pøedmìtného dùkazu nepøistoupil. Proto má za to, ¾e tento postup je v rozporu s § 2 odst. 1 a odst. 3, § 16 odst. 4 písm. c) a dále § 31 odst. 1 a odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ).
Dále napadá ¹etøení správce danì, pøi nìm¾ byl poøízen protokol z ústního jednání ze dne 8. 12. 2004, è. j. 304706/04/138931/1857, které je dle stì¾ovatelky nezákonným výslechem svìdka. Bylo jí tak znemo¾nìno konzumovat právo klást svìdkovi panu ©. otázky.
Rovnì¾ dle názoru stì¾ovatelky ¾alovaný pochybil, kdy¾ nereagoval na ¾ádost stì¾ovatelky v jejím podání ze dne 11. 9. 2006 o zaslání ve¹kerých trvajících pochybností, aby mohla uplatòovat svá práva. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e ve výzvì, na ni¾ reagovala pøedmìtným podáním, se toti¾ ¾alovaný zabýval zcela novými pochybnostmi, o kterých nebyla stì¾ovatelka dosud informována. Navíc se k jejímu podání ze dne 11. 9. 2006 a ke v nìm uvedeným skuteènostem ¾alovaný v rozhodnutí vùbec nevyjádøil.
Stì¾ovatelka také nesouhlasí s odmítnutím provedení výslechu paní E. F. Její výslech byl odmítnut z dùvodù, ¾e E. F. nemohla mít informace o tom, zda a v jaké vý¹i byly zahrnuty výdaje ve vý¹i 982 849,91 Kè vynalo¾ené na stavební úpravy. Stì¾ovatelka se v¹ak domáhala její svìdecké výpovìdi z dùvodù, ¾e E. F. mìla prokázat, ¾e stav nemovitostí-jejich prostavìnosti ke dni kolaudace-má zásadní význam pro prokázání stavu nedokonèené výroby k 31. 12. 2001 nebo do 31. 12. 2001 nevyfakturovaných provedených stavebních prací a tím také pro prokázání správné vý¹e daòového základu stì¾ovatelky za rok 2001.
V dal¹ím bodì kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka namítá, ¾e ve spise zalo¾ené protokoly z ústního jednání-protokol z ústního jednání ze dne 12. 1. 2004, è. j. 2650/04/138931/1857 (pan V.), protokol z ústního jednání ze dne 14. 1. 2004, è. j. 4482/04/138931/1857 (pan G.), protokol z ústního jednání ze dne 21. 1. 2004, è. j. 7284/04/138931/1857 (pan S.), protokol z ústního jednání ze dne 23. 1. 2004, è. j. 2639/04/138931/1857 (pan U.), protokol z ústního jednání ze dne 4. 2. 2004, è. j. 30826/04/138931/1857 (pan G.)-jsou ve skuteènosti nezákonné výpovìdi svìdkù. Na podporu svého tvrzení odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, a na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 10. 2004, sp. zn. 1 Afs 7/2003, ze kterých vyplývá, ¾e se jedná o výslech svìdka, pokud je pøíslu¹ná osoba dotazována na dùle¾ité okolnosti v daòovém øízení, je¾ se týkají jiných osob. Stì¾ovatelka se tak cítí zkrácena na svých právech, jestli¾e správce danì svìdecký výslech nahradil listinným dùkazem o výpovìdi subdodavatelù v místním ¹etøení. Øízení pøed správcem danì pak dle názoru stì¾ovatelky bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
Dále stì¾ovatelka poukazuje na skuteènost, ¾e nebyly provedeny navrhované výslechy svìdkù J. K., Ma. K., I. H., L. H. a L. B. Stì¾ovatelka trvá na tom, ¾e tyto svìdky navrhovala ve svém podání ze dne 23. 5. 2004. Nevyslechnutí svìdkù pak namítala jak v odvolání, tak v ¾alobì. Nicménì soud nepøesvìdèil této ¾alobní námitce s odùvodnìním, ¾e ze spisu ¾alovaného nevyplývá, ¾e by stì¾ovatelka v odvolacím øízení navrhovala výslechy vý¹e uvedených svìdkù. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e okolnosti nepøedvolání v¹ech kupujících ke svìdecké výpovìdi jí nejsou známy, a pøesto¾e nìkolikrát nahlí¾ela do daòového spisu, nebyla seznámena s jakýmkoliv vyhodnocením tìchto navrhovaných dùkazù a dùvody jejich neprovedení. ®alovaný navíc ve svém rozhodnutí na tuto námitku stì¾ovatelky reagoval tak, ¾e uvedl, ¾e provedeny byly, kromì výslechu pana È., který si pøedvolání nepøevzal.
Stì¾ovatelka byla zkrácena na svých právech i pøi výslechu pana J. H. ze dne 24. 9. 2003, è. j. 245027/03/138931/1857, nebo» jí správce danì provádìjící výslech nesdìlil, kdo bude sly¹en. Stì¾ovatelka v této souvislosti poukazuje na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, ze které vyplývá, ¾e úèast daòového subjektu pøi výslechu a právo klást svìdkùm a znalcùm otázky je jeho právem, nikoliv jeho povinností; hodlá-li v¹ak daòový subjekt svého práva vyu¾ít na kvalifikovanou pøípravu na konání výslechu, nepochybnì potøebuje nejen informaci o tom, kdy a kde se výslech svìdka koná, ale té¾ informaci o tom, kdo bude vyslýchán. Proto odepøením této informace bylo výraznì oslabeno její právo zaruèené v § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatelka byla rovnì¾ zkrácena na svých právech nevyhodnocením tìchto dùkazních prostøedkù-konkrétnì èestného prohlá¹ení pøedlo¾eného správci danì dne 22. 12. 2003 panem V. H., èestného prohlá¹ení pøedlo¾eného správci danì dne 22. 12. 2003 spoleèností 1. ®eleznorudská stavební, s.r.o. a nevyhodnocení rozklíèování faktury èíslo 19900293-provedení hrubých terénních úprav.
Z uvedených námitek vyplývá, ¾e se správní orgány nìkterými dùkazními prostøedky vùbec nezabývaly, v èem¾ stì¾ovatelka spatøuje hrubý rozpor se zásadou volného hodnocení dùkazù. V souvislosti s tím namítá, ¾e správní orgány, ani¾ by vylo¾ily, z jakých dùvodù jeden dùkaz pøijaly a jiný protichùdný jako nevìrohodný odmítly, nevyu¾ily mo¾nosti provést ke sporným skuteènostem dal¹í dostupné dùkazy. Pouhé vyjmenování dùkazních prostøedkù bez specifikace z nich zji¹tìného skutkového stavu a konkrétního posouzení, zda jde o dùkazy, které byly získány v souladu s obecnì závaznými pøedpisy, je dle názoru stì¾ovatelky nedostateèné. Namítá, ¾e správní orgány nepostupovaly v hodnocení dùkazù zákonným zpùsobem. Ve své kasaèní stí¾nosti odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. II. ÚS 2095/07, pøièem¾ s odkazem na tento nález trvá na tom, ¾e je odpovìdností správce danì, aby byl skutkový stav øádnì a objektivnì zji¹tìn, pøièem¾ pøi rozhodování pak nesmí být poru¹ena pravidla logického vyvozování. Rovnì¾ citoval v pøedmìtném nálezu uvedený názor, ¾e je nutno daòovému subjektu v¾dy dát mo¾nost, aby svou dùkazní povinnost vùbec mohl splnit, respektive po¾adavek na prokázání urèité skuteènosti musí být objektivnì splnitelný. Dále poukazuje na to, ¾e provedení nezákonných dùkazù-nezákonné výslechy svìdkù a vyhodnocení nìkterých dùkazù tak, ¾e to odporuje základním zásadám logického my¹lení a uva¾ování a je v rozporu se zji¹tìným faktickým stavem, je rovnì¾ v rozporu s § 2 odst. 1 a odst. 3, § 16 odst. 8 a rovnì¾ s § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatelka na závìr namítá, ¾e ze spisu není patrno, ¾e by v rozporu s § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého jsou pøedmìtem danì pøíjmy z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem stì¾ovatelky, jakékoli pøíjmy zatajila, nezaúètovala èi jinak poru¹ila toto ustanovení.
Ve svìtle tìchto námitek stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Ze správního a soudního spisu je patrno, ¾e stì¾ovatelka zakoupila v roce 2000 dva objekty v k. ú. ©pièák, obec ®elezná Ruda, objekt è. p. 33 a è. p. 66, spolu s pøilehlým pozemkem v celkové vý¹i 500 000 Kè. U obou nemovitostí stì¾ovatelka zapoèala v roce 2001 s pøestavbou na bytové jednotky, konkrétnì 2 bytové jednotky v rámci nemovitosti è. p. 33 a 4 bytové jednotky v nemovitosti è. p. 66, pøièem¾ mìla sjednány smlouvy o dílo na jednotlivé stavební práce na tìchto nemovitostech s nìkolika subdodavateli. Tyto jednotlivé bytové jednotky stì¾ovatelka tého¾ roku prodala ve stadiu rozestavìnosti. Práce na nemovitosti è. p. 66 v¹ak probíhaly i po prodeji na základì smluv o dílo, které byly uzavøeny mezi stì¾ovatelkou jako zhotovitelem a jednotlivými kupujícími, na dokonèení dostavby pøedmìtných nemovitostí, resp. bytových jednotek. Stì¾ovatelka tak i po prodeji jako zhotovitelka pokraèovala v pùvodních smlouvách o dílo s jednotlivými subdodavateli.
Ze spisu ¾alovaného dále vyplývá, ¾e správce danì obdr¾el dne 28. 6. 2002 od stì¾ovatelky její pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001. V tomto daòovém pøiznání stì¾ovatelka vykázala na øádku è. 10 hospodáøský výsledek-zisk ve vý¹i 5898 Kè.
V dobì od 25. 2. 2003 do 16. 6. 2005 byla u stì¾ovatelky provedena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2001, nebo» ve spisu o dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2001 bylo dolo¾eno, ¾e stì¾ovatelka vynalo¾ila v roce 2001 na stavební úpravy tìchto nemovitostí a na dal¹í náklady spojené s tìmito nemovitostmi (projektová dokumentace, geometrický plán, poplatky za stavební povolení, po¹tovné) celkem 3 003 216,77 Kè a do výnosù zaúètovala a do zdanitelných pøíjmù zahrnula v souvislosti s tìmito náklady vynalo¾enými na stavební úpravy uvedených nemovitostí èástku 1 729 581,26 Kè (tj. èástku 1 462 581,56 Kè vyfakturovanou za provedené stavební úpravy na tìchto nemovitostech kupujícím uvedených nemovitostí dle uzavøených smluv o dílo a èástku 267 000 Kè jako èasové rozli¹ení nevyfakturovaných stavebních prací provedených v roce 2001 na bytové jednotce èíslo 3 nacházející se v nemovitosti è. p. 66, která byla prodána a¾ v prosinci, a to jako pøírùstek nedokonèené výroby). Rozdíl mezi celkovými náklady vynalo¾enými na provedené úpravy v roce 2001 a zaúètovanými výnosy je tak 1 273 635,21 Kè, které stì¾ovatelka nevyfakturovala, ani o nì nezvý¹ila stav zásob nedokonèené výroby. Dále bylo ze správního spisu patrno, ¾e pøedmìtné nemovitosti, resp. pøedmìtných 6 bytových jednotek, bylo prodáno za celkovou cenu 1 805 164 Kè.
Bìhem daòové kontroly správce danì zjistil, ¾e z celkové èásti nevyfakturovaných nákladù lze náklady ve vý¹i 290 758,30 Kè (náklady za projektovou dokumentaci, geometrický plán, poplatky za stavební povolení a za po¹tovné) uznat za náklady související s prodejem pøedmìtných nemovitostí a zahrnout do kupních cen za tyto pøedmìtné nemovitosti, resp. do výnosù, tj. zdanitelných pøíjmù v roce 2001. Nicménì správce danì dospìl k závìru, ¾e ve vztahu ke zbylé èástce ve vý¹i 982 849,91 Kè stì¾ovatelka dostateèným zpùsobem neprokázala, ¾e rozdíl mezi celkovými náklady vynalo¾enými na provedené stavební úpravy v roce 2001 a zaúètovanými výnosy ve vý¹i 982 849,91 Kè do konce roku 2001 vyfakturovala, nebo ¾e o nì zvý¹ila stav zásob nedokonèené výroby. Do¹lo tak k neoprávnìnému sní¾ení základu danì o vý¹e stanovenou èástku. Stì¾ovatelka tak poru¹ila § 18 odst. 1, § 23 odst. 1, § 23 odst. 3 písm. a) bod 1. a § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù a rovnì¾ § 7 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákona o úèetnictví ). Z uvedené èástky byl vypoèítán domìrek na dani z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 305 660 Kè, o nìj¾ do¹lo k neoprávnìnému sní¾ení danì. Na základì této daòové kontroly byla stì¾ovatelce dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 7. 2005, è. j. 199043/05/138911/0595, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2001 dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 305 660 Kè.
Proti tomuto platebnímu výmìru podala stì¾ovatelka odvolání ze dne 1. 9. 2005. V daném odvolání tvrdila, ¾e na základì dùkazních prostøedkù, které mìl správce danì k dispozici, bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e pøed prodejem bytových jednotek nemovitosti è. p. 66, tj. pøed sepsáním jednotlivých kupních smluv, byly na pøedmìtné nemovitosti a jejím okolí provádìny stavební práce, pøièem¾ stì¾ovatelka pøi prodeji stanovila kupní cenu podle stavu rozestavìnosti s tím, ¾e tato kupní cena v sobì zahrnovala ve¹keré práce na rozestavìné nemovitosti vykonané do okam¾iku podepsání kupních smluv. Zahrnula tak do kupní ceny výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatelka vysvìtlila, ¾e mìla s jednotlivými subdodavateli sjednané smlouvy o dílo, je¾ nemìla dùvodu mìnit, pøièem¾ se staly souèástí pøedmìtných kupních smluv. Jednotliví subdodavatelé pak fakturovali za provedené práce a¾ po jejich dokonèení, nicménì stì¾ovatelka do kupních cen zahrnula stav rozestavìnosti a náklady doposud vynalo¾ené na stavbu, kterými jsou èást fa è. 19900293 ve vý¹i 30 000 Kè (provedení hrubých terénních úprav), èást fa è. 19900267 ve vý¹i 10 000 Kè (stavební práce pomocné), èást fa è. 199900139 ve vý¹i 107 000 Kè (demolièní a pomocné práce, zemní práce), èást fa è. 19900106 ve vý¹i
220 000 Kè (práce na krovu a na latích), èást fa è. 19900011 ve vý¹i 73 000 Kè (døevìné konstrukce a rozebírání støechy), èást fa è. 19900100 ve vý¹i 120 000 Kè (kanalizace a pøípojky), èást fa è. 1990004 ve vý¹i 50 000 Kè (statické práce ), tj. v souètu celkem 610 000 Kè. Toto tvrzení prokazují pøedev¹ím èestná prohlá¹ení jednotlivých subdodavatelù a protokoly z ústních jednání, svìdecké výpovìdi a znalecký posudek Ing. S..
Ve vztahu k nemovitosti è. p. 33 uvedla, ¾e rovnì¾ do doby prodeje této nemovitosti byly provedeny stavební práce, na nì¾ byly vynalo¾eny náklady v celkové vý¹i 370 000 Kè, které byly zohlednìny v kupní cenì pøi pøevodu této nemovitosti. Na podporu tohoto svého tvrzení poukázala pøedev¹ím na èestné prohlá¹ení dodavatele firmy pana ©. a jeho výpovìï ze dne 30. 3. 2005, è. j. 65906/05/138931/1857. Nesouhlasila s názorem správce danì, ¾e by dùkaz výpovìdí nebyl dostateèný a toliko dokazoval, ¾e na nemovitosti stavební práce probíhaly, nicménì nedokazoval, ¾e èástky pozastavené kontrolou se staly souèástí kupní ceny. Stì¾ovatelka brojí proti názoru, ¾e èestné prohlá¹ení pana ©. bylo úèelové a nelze jej pova¾ovat za dostateèný dùkaz. Sama pova¾uje výslech pana ©. ze dne 8. 12. 2004, è. j. 304706/04/138931/1857, za nezákonný.
®alovaný rozhodnutím ze dne 13. 11. 2006, è. j. 9263/06-1200-400604, odvolání stì¾ovatelky zamítl, nebo» po zhodnocení ve¹kerých dùkazù, které mìl k dispozici, vyplynulo, ¾e stì¾ovatelka neprokázala ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, jaká hodnota prací provedených v roce 2001 pøi stavebních úpravách na pøedmìtných nemovitostech è. p. 66 a è. p. 33 byla zahrnuta do kupní ceny. Z toho vyplývá, ¾e nebylo ani prokázáno, ¾e pøíslu¹né výnosy, resp. pøíjmy související s èástkou 982 849,91 Kè vynalo¾enou v roce 2001 stì¾ovatelkou na stavební úpravy pøedmìtných nemovitostí a zahrnutých pøi výpoètu základu danì z pøíjmù právnických osob do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, byly stì¾ovatelkou zahrnuty v roce 2001 v úèetnictví ve výnosech (vyfakturovány), ani o tuto èástku nebyl zvý¹en stav nedokonèené výroby. Tím nebyla ani zahrnuta ve zdanitelných pøíjmech pøi výpoètu danì z pøíjmù právnických osob ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù za zdaòovací období roku 2001. ®alovaný mìl za to, ¾e stì¾ovatelka neprokázala ve smyslu § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ¾e byla dodr¾ena v daném ustanovení stanovená zásada, ¾e do základu danì z pøíjmù lze zahrnovat pøíjmy a výdaje na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù jen pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. V této souvislosti stì¾ovatelka dostateènì neprokázala, které stavební práce zahrnuté do výdajù se promítly ve výnosech z prodeje pøedmìtných nemovitostí, na nich¾ byly stavební práce provádìny. Pøedlo¾ené doklady toti¾ jen nepøesnì prokazují, ¾e urèité práce na nemovitostech probíhaly, nelze v¹ak pøesnì stanovit ani materiál, ani pøesnì stanovit provedené práce v konkrétní dobì a na konkrétních nemovitostech.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podala stì¾ovatelka ¾alobu ze dne 9. 2. 2007. Stì¾ovatelka v ¾alobì trvala na tom, ¾e nezkrátila zdanitelné pøíjmy za zdaòovací období roku 2001 o domìøenou èástku vynalo¾enou na náklady v období roku 2001 na stavební práce na nemovitostech ve vý¹i 982 849,91 Kè. Stejnì jako v odvolání proti pøedmìtnému platebnímu výmìru stì¾ovatelka tvrdila, ¾e z opakovaných vysvìtlení, svìdeckých výpovìdí a dal¹ích pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù vyplývá, ¾e náklady vynalo¾ené na stavební práce pøedmìtných nemovitostí, které byly provedeny pøed prodejem jednotlivých bytových jednotek v tìchto nemovitostech, byly zahrnuty v kupní cenì jednotlivých bytových jednotek. Tyto kupní ceny toti¾ zahrnovaly jak kupní cenu za nemovitost, tak cenu za dílo, tedy za provedené stavební práce na jednotlivých bytových jednotkách pøed jejich prodejem. Na základì této skuteènosti trvala na tom, ¾e nedo¹lo k neoprávnìnému zkrácení hospodáøských výsledkù podle § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù o deklarovanou èástku 982 849,91 Kè. V pøípadì nemovitosti è. p. 33 stì¾ovatelka prokázala, ¾e náklady vynalo¾ené na stavební práce provedené pøed prodejem nemovitosti èiní 370 000 Kè. V pøípadì nemovitosti è. p. 66 prokázala, ¾e náklady vynalo¾ené na stavební práce provedené pøed prodejem této nemovitosti èiní celkem 610 000 Kè. Skuteènost, ¾e tyto náklady fakturovali jednotliví subdodavatelé stì¾ovatelce a¾ po prodeji jednotlivých bytových jednotek, tj. a¾ po provedení kompletního díla, nemù¾e dle stì¾ovatelky zakládat ani ospravedlòovat postup správce danì potvrzený ¾alovaným, který znamená, ¾e stì¾ovatelce nebyl uznán ¾ádný náklad vynalo¾ený na stavební práce provedené pøed prodejem bytových jednotek, resp. jí nebyly uznány ¾ádné náklady evidentnì související s pøíjmy plynoucími z prodeje tìchto bytových jednotek, a to v¹e za situace, kdy oba správní orgány uznávaly, ¾e jednotky byly prodány ve stavu rozestavìnosti.
Krajský soud ¾alobu zamítl. Mìl za to, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení neprokázala tvrzení, ¾e pøi prodeji pøedmìtných bytových jednotek v obou nemovitostech è. p. 33 a è. p. 66 zapoèítala do kupní ceny náklady vynalo¾ené na stavební práce na tìchto nemovitostech uskuteènìné v dobì pøed jejich prodejem, nebo» neprokázala, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu byly zahrnuty do dohodnuté ceny prodávaných bytových jednotek, a to s ohledem na to, ¾e v¹echny stavební úpravy nemovitostí nebyly skonèeny a vyfakturovány v roce 2001. Ve svìtle pøedestøeného se tak krajský soud zcela ztoto¾nil se závìry ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka nerespektovala § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, kdy¾ neprokázala èasovou a vìcnou souvislost pøíjmù a výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù v tém¾e roce, tj. v roce 2001. Krajský soud v této souvislosti podpoøil závìry ¾alovaného ve vztahu k Dodatkùm è. 1 ke kupním smlouvám, pøièem¾ dodal, ¾e dle jeho názoru ani neobsahují ¾ádné ujednání o konkrétní hodnotì stavebních prací realizovaných do prodávaných nemovitostí a zahrnutých do jejich prodejní ceny. V této souvislosti upozornil na to, ¾e pøedmìtné kupní smlouvy neobsahují ¾ádnou zmínku o tom, ¾e by jejich souèástí byl nìjaký dodatek nebo jiná smlouva. Krajský soud rovnì¾ potvrdil závìry ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelèina tvrzení nepotvrdily ani výpovìdi svìdkù-kupujících P. P., M. K. a J. H., nebo» ¾ádný z tìchto svìdkù neuvedl konkrétní hodnoty stavebních prací provedených na pøedmìtných nemovitostech ke dni jejich prodeje, resp. nepotvrdili, ¾e stavební práce provedené ke dni prodeje nemovitostí mìly celkovou hodnotu 982 849,91 Kè, tedy v hodnotì èástky zaúètované stì¾ovatelkou v roce 2001 do jejích daòových nákladù. Dále krajský soud uvedl, ¾e stejnì jako ¾alovaného ani jeho nepøesvìdèila èestná prohlá¹ení jednotlivých subdodavatelù (S. V., J. G., J. S., M. U.), nebo» ani tato neobsahují konkrétní informace o hodnotì stavebních prací provedených na pøedmìtných nemovitostech. Konstatoval, ¾e správní orgány pøi hodnocení dùkazních prostøedkù postupovaly v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Krajský soud mìl rovnì¾ za to, ¾e znalecký posudek provedený panem Ing. F. S. nelze pova¾ovat za dùkaz o dohodnuté prodejní cenì daných nemovitostí, ani dùkaz o tom, jakou hodnotu stavebních prací realizovaných pøi stavebních úpravách nemovitostí v roce 2001 zahrnutých do prodejní ceny jednotlivých nemovitostí si zaèlenily strany do jednotlivých kupních smluv. Krajský soud neshledal ani ¾ádné pochybení správních orgánù pøi dodr¾ování procesních pøedpisù. Zjistil, ¾e stì¾ovatelka byla øádnì informována o prùbìhu daòového øízení a v nìm zji¹tìných skuteèností. ®alovaný neopomenul výslech svìdkù L. B., L. H., J. K., Ma. K. a I. H., nebo» ze spisového materiálu není patrno, ¾e by se kdy tìchto výslechù v odvolacím øízení domáhala. Krajský soud tak dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení v rozporu se svojí zákonnou dùkazní povinností neprokázala vý¹e uvedená tvrzení. Poru¹ila tak pøedev¹ím § 31 odst. 9, § 16 odst. 2 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù a § 23 odst. 1 a § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Zdej¹í soud vycházel pøedev¹ím z následujících ustanovení zákona o správì daní a poplatkù a zákona o daních z pøíjmù.
Podle § 16 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona.
Podle § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení bylo správcem danì ulo¾eno, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné stanovení daòové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce danì po¾ádá, a podat k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Pracovník správce danì má pøi provádìní daòové kontroly oprávnìní podle § 15 odst. 3.
Podle § 16 odst. 2 písm. e) citovaného zákona má daòový subjekt povinnost pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení v prùbìhu kontroly.
Z ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) tého¾ zákona vyplývá, ¾e daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì mimo jiné právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení.
Podle § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù.
Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván.
Podle § 46 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù zjistí-li správce danì po vymìøení danì, ¾e tato stanovená daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, dodateènì daò vymìøí ve vý¹i rozdílu mezi daní pùvodnì vymìøenou a daní stanovenou, a to dodateèným platebním výmìrem, a takto dodateènì stanovenou daò souèasnì pøedepí¹e. Právní moc rozhodnutí o pùvodním vymìøení danì není jejímu dodateènému stanovení na pøeká¾ku. Dodateènì vymìøená daò je splatná do tøiceti dnù ode dne doruèení platebního výmìru. Tato náhradní lhùta splatnosti, jako¾ i náhradní lhùta splatnosti podle odstavce 4, nemá vliv na uplatnìní úroku z prodlení podle § 63. Tento postup se uplatní pøimìøenì i pøi vymìøení danì ni¾¹í, ne¾ byla poslední známá daòová povinnost.
Koneènì podle § 2 odst. 3 citovaného zákona správce danì pøi rozhodování hodnotí dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Ze zákona o daních z pøíjmù je pro danou vìc stì¾ejní § 18 odst. 1, dle kterého pøedmìtem danì jsou pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem (dále jen pøíjmy ), není-li dále stanoveno jinak.
Dle ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù základem danì je rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù.
Podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 1. citovaného zákona se hospodáøský výsledek nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji podle odstavce 2 zvy¹uje o èástky neoprávnìnì zkracující pøíjmy.
Z ustanovení § 24 odst. 1 tého¾ zákona dále vyplývá, ¾e výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy.
Nejvy¹¹í správní soud se nejdøíve vypoøádal s jednotlivými námitkami stì¾ovatelky smìøujícími do procesních pravidel daòového øízení. Je tomu tak proto, ¾e pokud by nìkterá námitka byla dùvodná a Nejvy¹¹í správní soud by dospìl k názoru, ¾e pøi øízení do¹lo k takovým vadám, které by mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé, byl by nucen rozhodnutí krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. V takovém pøípadì by tedy mohlo dojít k situaci, ¾e by bylo bezpøedmìtné se více hmotnìprávními námitkami stì¾ovatelky zabývat.
V první procesnìprávní námitce stì¾ovatelka namítá, ¾e ve vztahu k èásti fa è. 19900106 ve vý¹i 220 000 Kè jsou závìry správce danì v kontrolní zprávì na stranì 13 nesrozumitelné. Správce danì zde uvedl, ¾e ¹etøením, které si sám provedl, a ze svìdeckých výpovìdí vyplývá, ¾e nemovitost è. p. 66 je opatøena støe¹ní krytinou Bramac, a proto faktura è. 19900106 zaúètovaná dne 19. 12. 2001 na úèet 518100 v èástce 334 955 Kè je nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù spoleènosti CBS-Real s.r.o. v roce 2000. FÚ v Plzni ale dále trvá na tom, ¾e tuto èástku daòový subjekt nevyfakturoval ani o ni nezvý¹il stav zásob nedokonèené výroby v roce 2001 .
Nesrozumitelnost stì¾ovatelka spatøuje v tom, ¾e by náklad ze dne 19. 12. 2001 mìl být souèasnì nákladem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù v roce 2000 a pøitom tato èástka nebyla výnosem v roce 2001. Je sice pravdou, ¾e takové tvrzení zpùsobuje jistou nesrozumitelnost, nicménì z kontextu celé daòové zprávy je zøejmé, ¾e zde do¹lo ke zjevné formální chybì v psaní. Z podstaty vìci toti¾ vyplývá, ¾e správce danì mìl na mysli, ¾e se jednalo o náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatelky v roce 2001, které v¹ak stì¾ovatelka øádnì nevyfakturovala, ani o nì nezvý¹ila stav zásob nedokonèené výroby v tém¾e roce. Je zcela logické, ¾e pokud byla faktura è. 19900106 zaúètovaná dne 19. 12. 2001, pøièem¾ je ze spisového materiálu patrno, ¾e se pøedmìtné stavební práce realizovaly a¾ v roce 2001, tato faktura v sobì mohla obsahovat náklady vynalo¾ené v roce 2001, nikoli v roce 2000. Ostatnì v roce 2000 stì¾ovatelka teprve pøedmìtné nemovitosti zakoupila a povolení ke stavbì získala a¾ v roce 2001, kdy také teprve zaèala stavební úpravy na pøedmìtných nemovitostech provádìt. Ze spisového materiálu dále vyplývá, ¾e pùvodní støe¹ní krytinou, která na nemovitostech byla je¹tì ke dni provedení znaleckého posudku v roce 2001, byl pozinkovaný plech (viz znalecký posudek ze dne 5. 9. 2001). S ohledem na pøedestøené je nutno poznamenat, ¾e støecha tìchto nemovitostí tak ani nemohla být v roce 2000 opatøena støe¹ní krytinou Bramac. Je tedy zcela nepochybné, ¾e v pøedmìtné èásti kontrolní zprávy správce danì do¹lo pouze k pøepisu, tj. zjevné formální chybì, která nemohla v dané vìci zpùsobit nesrozumitelnost v takové míøe, ¾e by zapøíèinila nepøezkoumatelnost pøedmìtného závìru správce danì, jak se stì¾ovatelka domnívá.
V souvislosti s touto námitkou stì¾ovatelka upozoròuje také na to, ¾e správce danì ani ¾alovaný neobjasnily rozporná tvrzení pana U., pana V. a Ing. P. ke stavu støechy ke dni prodeje pøedmìtných nemovitostí. Stì¾ovatelka má za to, ¾e správní orgány mìly tyto rozpory øádnì objasnit, pøípadnì provést dal¹í dùkazy, jak stì¾ovatelka navrhovala ve svém podání ze dne 23. 5. 2004. ®alovaný v¹ak ani nesdìlil, z jakých dùvodù k provedení pøedmìtného dùkazu nepøistoupil. Proto má za to, ¾e tento postup je v rozporu s § 2 odst. 1 a odst. 3, § 16 odst. 4 písm. c) a dále § 31 odst. 1 a odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud v prvé øadì podotýká, ¾e v podání ze dne 23. 5. 2004 byl stì¾ovatelkou v dané souvislosti navr¾en pouze výslech pana V., který byl uskuteènìn, co¾ vyplývá z protokolu o výslechu svìdka ze dne 29. 6. 2004. Je tedy patrno, ¾e tato námitka je bezpøedmìtná. Ve vztahu k rozporným výpovìdím vý¹e uvedených svìdkù zdej¹í soud uvádí, ¾e tyto výpovìdi pouze prokazovaly, zda byly èi nebyly na nemovitosti è. p. 66 provedeny pokrývaèské práce panem U., nicménì ani jedna z výpovìdí èi tvrzení neosvìtlovaly, jaké konkrétní práce, a za jakou cenu, byly na nemovitosti provedeny a vyfakturovány v souvislosti s prodejní cenou jednotlivých bytových jednotek v pøedmìtné nemovitosti. Vzhledem k tomu, ¾e se vý¹e uvedení svìdci k tìmto skuteènostem ve svých tvrzeních nevyjadøovali, nebylo nutno jejich rozporná tvrzení objasòovat. Správce danì toti¾ nemìl ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e by stavební práce, resp. pokrývaèské práce, nebyly na pøedmìtné nemovitosti vùbec uskuteènìny, nýbr¾ mìl pochybnosti o tom, jakým zpùsobem byly tyto práce vyfakturovány do doby prodeje pøedmìtných bytových jednotek a zahrnuty do kupní ceny, resp. do zdanitelných pøíjmù v roce 2001. Výpovìdi pøedmìtných svìdkù v¹ak ¾ádné takové konkrétní tvrzení neposkytovaly. Z vý¹e uvedeného je evidentní, ¾e za pøedmìtných okolností nebylo potøebné k dal¹ímu objasòování stavu støechy v dobì pøed prodejem bytových jednotek pøistupovat. Pøesto¾e z ustanovení § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá povinnost správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù, neznamená to, ¾e by byl povinen provádìt ka¾dý navr¾ený dùkaz. Toto ustanovení je tøeba vykládat ve svìtle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e správce danì provede v¹echny navr¾ené dùkazy, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, è. j. 8 Afs 81/2007-42). To ostatnì dokládá také skuteènost, ¾e pøedmìtné ustanovení bylo novelizováno a za stávající text bylo zákonem è. 270/2007 Sb., kterým se mìní zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, doplnìno, ¾e správce danì v¾dy v¹ak provede navr¾ené dùkazní prostøedky, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. Nejvy¹¹í správní soud dospìl stejnì jako krajský soud k závìru, ¾e se správní orgány ¾ádného pochybení nedopustily, nepøistoupily-li k dal¹ímu zji¹»ování stavu vìci, nebo» by to k objasnìní potøebných skutkových zji¹tìní nebylo úèelné.
Dále stì¾ovatelka napadá místní ¹etøení správce danì, pøi nìm¾ byl poøízen protokol o ústním jednání ze dne 8. 12. 2004, è. j. 304706/04/138931/1857, které je dle stì¾ovatelky nezákonným výslechem svìdka. Bylo jí tak znemo¾nìno konzumovat právo klást svìdkovi panu ©. otázky. K této námitce Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ze správního spisu je patrno, ¾e se pøedmìtného dne pan ©. dostavil ke správci danì a pøinesl listinné doklady, konkrétnì pokladní doklady a deník za rok 2001. O této náv¹tìvì sepsal správce danì vý¹e uvedený protokol. Pan ©. v protokolu uvedl, ¾e dne 14. 12. 2004 dolo¾í dal¹í doklady, co¾ také uèinil (protokol ze dne 14. 12. 2004, è. j. 306489/04/138931/1857). Na základì tìchto protokolù byl dne 30. 3. 2005 proveden výslech svìdka pana ©., è. j. 65906/05/138931/1857, o nìm¾ byla stì¾ovatelka øádnì vyrozumìna, a jeho¾ provedení se také zúèastnila. Z tohoto protokolu je pak patrno, ¾e pøedmìtnému svìdkovi kladla otázky. Z právì uvedeného jasnì vyplývá, ¾e v pøípadì ústního jednání ze dne 8. 12. 2004 se nejednalo o nezákonný výslech svìdka, nýbr¾ o ústní jednání v rámci ¹etøení správce danì, na jeho¾ základì pak byl pøedmìtný svìdek k objasnìní pøedlo¾ených listin øádnì pøedvolán ke svìdeckému výslechu, pøi kterém mìla stì¾ovatelka mo¾nost své právo klást svìdkovi otázky plnì konzumovat, co¾ také uèinila. Nelze tedy se stì¾ovatelkou souhlasit, ¾e by se v pøípadì ústního jednání ze dne 8. 12. 2004 jednalo o nezákonný výslech svìdka. Tato stí¾ní námitka není dùvodná.
Toto¾né stì¾ovatelka namítá s ohledem na ve spise zalo¾ené protokoly z ústního jednání-protokol z ústního jednání ze dne 12. 1. 2004, è. j. 2650/04/138931/1857 (pan V.), protokol z ústního jednání ze dne 14. 1. 2004, è. j. 4482/04/138931/1857 (pan G.), protokol z ústního jednání ze dne 21. 1. 2004, è. j. 7284/04/138931/1857 (pan S.), protokol z ústního jednání ze dne 23. 1. 2004, è. j. 2639/04/138931/1857 (pan U.), protokol z ústního jednání ze dne 4. 2. 2004, è. j. 30826/04/138931/1857 (pan G.)-a tvrdí, ¾e rovnì¾ tato ústní jednání jsou ve skuteènosti nezákonnými výpovìïmi svìdkù. Na podporu svého tvrzení odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 10. 2004, sp. zn. 1 Afs 7/2003, ze kterých vyplývá, ¾e se jedná o výslech svìdka, pokud je pøíslu¹ná osoba dotazována na dùle¾ité okolnosti v daòovém øízení, je¾ se týkají jiných osob. Stì¾ovatelka se tak cítí zkrácena na svých právech, jestli¾e správce danì svìdecký výslech nahradil listinným dùkazem o výpovìdi subdodavatelù v místním ¹etøení. Øízení pøed správcem danì pak dle názoru stì¾ovatelky bylo zatí¾eno vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Po dùkladném pøezkoumání dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e ani v tìchto ostatních pøípadech nelze dát stì¾ovatelce za pravdu, ¾e by se jednalo o nezákonné výslechy svìdkù. Jedná se toti¾ o naprosto toto¾né situace jako v pøípadì protokolu z ústního jednání ze dne 8. 12. 2004, è. j. 304706/04/138931/1857 (pan ©.). Ze správního spisu vyplývá, ¾e dne 6. 1. 2004 byla stì¾ovatelka seznámena s výsledky daòové kontroly. Následnì se ke správci danì dostavili ve vý¹e uvedených dnech postupnì pan V., pan G., pan S. a pan U. a opìtovnì pan G., kteøí správci danì pøedlo¾ili úèetní doklady (faktury), o èem¾ správce danì sepsal v ka¾dém jednotlivém pøípadì protokoly o ústním jednání, z nich¾ je patrno, ¾e jednotlivým subdodavatelùm nebyly správcem danì kladeny ¾ádné otázky. Dále je ze správního spisu patrno, ¾e dne 31. 3. 2004 (è. l. 45) byla stì¾ovatelka s pøedmìtnými protokoly seznámena pøi jejím nahlí¾ení do spisu. Je tedy zøejmé, ¾e se pøi tìchto ústních jednáních jednalo pouze o pøedlo¾ení listinných dùkazù, které byly zalo¾eny ve spisovém materiálu, se kterým se stì¾ovatelka mohla bìhem øízení kdykoli seznámit, co¾ také uèinila, nelze jí tak pøisvìdèit, ¾e se v daných pøípadech jednalo o nezákonné výslechy svìdkù, a to pøedev¹ím z dùvodù, ¾e tato pøedmìtná jednání postrádala atributy výslechu, jimi¾ bezpochyby je kladení otázek vyslýchaným subjektùm. Ani tato stí¾ní námitka proto nebyla úspì¹ná.
Dále dle názoru stì¾ovatelky ¾alovaný pochybil, kdy¾ nereagoval na její ¾ádost o zaslání ve¹kerých trvajících pochybností v jejím podání ze dne 11. 9. 2006, aby mohla konzumovat svá práva. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e ve výzvì, na kterou reagovala pøedmìtným podáním, se ¾alovaný zabýval zcela novými pochybnostmi, o kterých nebyla dosud informována. Navíc se k jejímu podání ze dne 11. 9. 2006 a k v nìm uvedeným skuteènostem ¾alovaný v rozhodnutí vùbec nevyjádøil. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal tvrzení stì¾ovatelky a zjistil, ¾e ¾alovaný na základì odvolání a ze správního spisu zji¹tìných skuteèností vyzval stì¾ovatelku výzvou ze dne 25. 7. 2006, è. j. 6968/06-120 P, aby se vyjádøila k pochybnostem, které ¾alovaný ve výzvì uvedl. Na tuto výzvu stì¾ovatelka reagovala podáním ze dne 11. 9. 2006, v nìm¾ pøedestøela odpovìdi k jednotlivým bodùm pøedmìtné výzvy, pøièem¾ v závìru své repliky po¾ádala, aby ¾alovaný znovu pøesnì vyjádøil, v èem spatøuje pochybnosti ohlednì jejího tvrzení. Zdej¹í soud na rozdíl od stì¾ovatelky v bodech uvedených ve výzvì, k nim¾ byla stì¾ovatelka vyzvána, aby se vyjádøila, nespatøuje ¾ádné nové pochybnosti, které by nebyly stì¾ovatelce ji¾ døíve známy. ®alovaný se dotazoval na detaily okolností tvrzených stì¾ovatelkou bìhem daòového øízení nebo jinak známé ¾alovanému ze spisu, který mìla stì¾ovatelka k dispozici k nahlédnutí po celou dobu daòového øízení. Nejvy¹¹í správní soud nespatøuje pochybení v jednání ¾alovaného, který na po¾adavek stì¾ovatelky ji¾ výslovnì nereagoval. Je toti¾ naprosto nepochybné, ¾e stì¾ovatelce bylo bìhem celého øízení sdìlováno, co je nutno v dané vìci dolo¾it, aby byla její tvrzení prokázána, tj. úèetní doklady nebo jiné doklady, ze kterých by bylo patrno, jakým zpùsobem stì¾ovatelka zaúètovala náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù do výnosù èasovì a vìcnì souvisejících s tìmito náklady, resp. jakým zpùsobem byly zahrnuty náklady vynalo¾ené v roce 2001 na stavební práce na pøedmìtných nemovitostech do kupní ceny jednotlivých bytových jednotek, jejich¾ prodej v tém¾e roce pøedstavoval zdanitelný pøíjem stì¾ovatelky. Zdej¹í soud se zcela ztoto¾òuje s tvrzením ¾alovaného, ¾e z jeho výzvy bylo zøejmé, jaké pochybnosti ¾alovaný mìl. Nejvy¹¹í správní soud má také za to, ¾e ¾alovaný nebyl povinen se k odpovìdím stì¾ovatelky na pøedmìtnou výzvu expresis verbis vyjadøovat. Tuto výzvu stì¾ovatelce zaslal, nebo» potøeboval postavit na jisto své pøetrvávající pochybnosti. Své rozhodnutí potom vydal na základì v¹ech podkladù, které mìl ze spisového materiálu k dispozici. Navíc je z odpovìdí stì¾ovatelky na pøedmìtnou výzvu patrno, ¾e k potøebným konkrétním hodnotám stavebních prací, které byly zahrnuty do kupních cen, a tedy do zdanitelných pøíjmù, stì¾ovatelka ¾ádné nové a konkrétní skuteènosti neuvedla, pouze v této souvislosti de facto opakovala svá døívìj¹í vyjádøení. Nejvy¹¹í správní soud tak nepova¾uje ani tuto námitku za dùvodnou.
Stì¾ovatelka dále vyjádøila nesouhlas s odmítnutím provedení výslechu paní E. F. Její výslech byl odmítnut z dùvodù, ¾e E. F. nemohla mít informace o tom, zda a v jaké vý¹i byly zahrnuty výdaje ve vý¹i 982 849,91 Kè vynalo¾ené na stavební úpravy. Stì¾ovatelka se v¹ak domáhala její svìdecké výpovìdi z dùvodù, ¾e mìla prokázat, ¾e stav nemovitostí-jejich prostavìnosti ke dni kolaudace-má zásadní význam pro prokázání stavu nedokonèené výroby k 31. 12. 2001 nebo do 31. 12. 2001 nevyfakturovaných provedených stavebních prací a tím také pro prokázání správné vý¹e daòového základu stì¾ovatelky za rok 2001. K dané stí¾ní námitce Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu, který uvedl, ¾e ¾alovaný dùvodnì výslech svìdkynì E. F. neprovedl, nebo» jmenovaná skuteènì nemohla mít k dispozici údaje o tom, zda a v jaké vý¹i byly zahrnuty výdaje ve vý¹i 982 849,91 Kè vynalo¾ené stì¾ovatelkou na stavební úpravy nemovitostí. Tato svìdkynì toti¾ nemohla vìdìt, zda popsaná èástka byla stì¾ovatelkou zahrnuta v jejím úèetnictví do výnosù a pøi výpoètu pøedmìtného základu danì do zdanitelných pøíjmù. Ze spisu je zcela zøejmé, ¾e z pozice stì¾ovatelky bylo nutno prokázat konkrétní úèetní informace, nikoli pouze stav rozestavìnosti pøedmìtných jednotek, o nìm¾ nemìly správní orgány ¾ádných pochyb. Sama stì¾ovatelka namítá, ¾e právì stav rozestavìnosti mìl být pøedmìtem výpovìdi svìdkynì E. F.. Ve svìtle pøedestøeného má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾alovaný správnì návrh na provedení pøedmìtného výslechu vyhodnotil a zcela oprávnìnì z dùvodù nadbyteènosti tento návrh také odmítl. V této souvislosti zdej¹í soud opìt odkazuje na § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a jeho vý¹e uvedený výklad. Ani tuto stí¾ní námitku nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou.
Dále stì¾ovatelka poukazuje na skuteènost, ¾e nebyly provedeny navrhované výslechy svìdkù J. K., Ma. K., I. H., L. H. a L. B.. Stì¾ovatelka tyto svìdkynì navrhovala ve svém podání ze dne 23. 5. 2004, pøièem¾ jejich nevyslechnutí namítala jak v odvolání, tak v ¾alobì. Krajský soud v¹ak této ¾alobní námitce nepøisvìdèil s odùvodnìním, ¾e ze spisu ¾alovaného nevyplývá, ¾e by ¾alobkynì v odvolacím øízení navrhovala výslechy vý¹e uvedených svìdkyò. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e okolnosti nepøedvolání v¹ech kupujících ke svìdecké výpovìdi jí nejsou známy a pøesto¾e nìkolikrát nahlí¾ela do daòového spisu, nebyla seznámena s jakýmkoliv vyhodnocením tìchto navrhovaných dùkazù èi dùvodu jejich neprovedení. ®alovaný navíc ve svém rozhodnutí na tuto námitku stì¾ovatelky reagoval tak, ¾e uvedl, ¾e provedeny byly, kromì výslechu pana È., který si pøedvolání nepøevzal. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je nutno stì¾ovatelce pøisvìdèit, ¾e návrh na provedení výslechù v¹ech kupujících proveden nebyl. Ze spisu je toti¾ patrno, ¾e z partnerských dvojic kupujících byl v¾dy vyslechnut jen jeden z nich, tedy skuteènì nikoliv v¹ichni kupující. Kromì pana È., který si pøedvolání nepøevzal a k výslechu se nedostavil, byli vyslechnuti pan ing. P., pan K. a pan H.. V této souvislosti zdej¹í soud znovu zdùrazòuje, ¾e z ustanovení § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù. Nejvy¹¹í správní soud opakuje, ¾e správce danì nemìl povinnost provést ve¹keré dùkazy navr¾ené daòovým subjektem, nýbr¾ ty, které pova¾oval za dùle¾ité k prokázání skutkového stavu vìci. Správce danì neporu¹í zákon, neprovede-li dùkaz, jeho¾ se daòový subjekt dovolává, jestli¾e ze v¹ech okolností pøípadu je zøejmé, ¾e navr¾ený dùkazní prostøedek nemù¾e pøispìt ke zji¹tìní stavu vìci (k tomu srovnej rozsudek
Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, è. j. 8 Afs 81/2007-42). Správce danì tedy nemìl povinnost provést výslech v¹ech kupujících, pova¾oval-li skuteènosti dosud zji¹tìné za dostateèné pro svou rozhodovací èinnost. Nicménì neprovedl-li správce danì nìkterý z úèastníkem navr¾ených dùkazù v øízení, byl povinen takové odmítnutí provedení dùkazu dostateènì zdùvodnit. Nezdùvodnil-li správce danì ani ¾alovaný, proè pøedmìtnému návrhu nevyhovìl zcela, pochybení se dopustily. Navzdory právì uvedenému v¹ak zdej¹í soud zjistil, ¾e ze správního spisu je rovnì¾ patrno, ¾e správní orgány skutkový stav vìci dostateènì zjistily, mìly k dispozici dostatek jiných dùkazù, na nich¾ své závìry postavily, a proto nemá pøedmìtné pochybení správních orgánù ani krajského soudu charakter takového pochybení, které by mohlo zpùsobit nezákonnost správního èi soudního rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud vìc pøezkoumal a zjistil, ¾e není pochyb o dostateèném prokázání skutkového stavu vìci pøed vydáním správních rozhodnutí v souladu s § 21 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. V daném pøípadì takové pochybení nezpùsobilo nezákonnost rozhodnutí ve vìci samé, a proto Nejvy¹¹í správní soud nepøistoupil ke zru¹ení napadeného rozhodnutí krajského soudu. Zru¹ení rozhodnutí krajského soudu by v tomto pøípadì, kdy je zcela evidentní, ¾e správní orgány pøi svém rozhodování vycházely z dostateèného mno¾ství dùkazních prostøedkù, ze kterých byl øádnì a nepochybnì skutkový stav vìci zji¹tìn a prokázán, nesplnilo více ne¾ èistì formalistickou funkci. Naopak by zru¹ení napadeného rozhodnutí za této situace bylo v rozporu s obecnými zásadami rychlosti a hospodárnosti øízení.
Stì¾ovatelka dále tvrdí, ¾e byla zkrácena na svých právech i pøi výslechu J. H. ze dne 24. 9. 2003, è. j. 245027/03/138931/1857, nebo» jí správce danì, který výslech provádìl, nesdìlil, kdo bude sly¹en; v této souvislosti poukazuje na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, ze které vyplývá, ¾e úèast daòového subjektu pøi výslechu a právo klást svìdkùm a znalcùm otázky je jeho právem, nikoliv jeho povinností; hodlá-li v¹ak daòový subjekt svého práva vyu¾ít, na kvalifikovanou pøípravu na konání výslechu nepochybnì potøebuje nejen informaci o tom, kdy a kde se výslech svìdka koná, ale té¾ informaci o tom, kdo bude vyslýchán. Proto odepøením této informace bylo výraznì oslabeno její právo uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e stì¾ovatelka byla oznámením ze dne 22. 8. 2003, è. j. 225817/03/138931/1857, vyrozumìna o tom, ¾e se dne 24. 9. 2003 v 9:00 bude konat v prostorách správce danì výslech svìdka, bez jeho bli¾¹ího urèení. Na toto oznámení stì¾ovatelka nereagovala, správce danì nekontaktovala a nepo¾adovala informaci o tom, kterého svìdka se bude pøedmìtný výslech týkat. Dále je ze spisu patrno, ¾e se stì¾ovatelka výslechu svìdka zúèastnila a prostøednictvím paní Se. rovnì¾ kladla svìdkovi otázky, pøièem¾ protokol bez vznesení jakýchkoli vyjádøení, návrhù èi námitek podepsala. Na základì právì pøedestøeného Nejvy¹¹í správní soud neshledává ¾ádné pochybení správce danì, pokud z vlastní iniciativy více stì¾ovatelku o identifikaci pøedmìtného svìdka neinformoval. Dùle¾ité toti¾ je, ¾e stì¾ovatelce nikterak neznemo¾òoval se o informaci, kdo bude pøedmìtného dne vyslýchán, dozvìdìt. Pokud se stì¾ovatelka potøebovala na tento výslech pøipravit, co¾ jí znemo¾òovala neznalost osoby svìdka, nic jí nebránilo, aby správce danì kontaktovala a o tuto informaci po¾ádala. Ostatnì takto stì¾ovatelka postupovala napøíklad v pøípadì výslechu svìdka pana ©., kdy je ze spisového materiálu patrno, ¾e správce danì na její dotaz, kdo bude vyslýchán, odpovìdìl (viz ¾ádost stì¾ovatelky ze dne 25. 2. 2005 na è. l. 73 správního spisu a odpovìï správce danì ze dne 2. 3. 2005, è. j. 64833/05/138931/1857, è. l. 74 správního spisu). Nejvy¹¹í správní soud se zcela ztoto¾òuje se stì¾ovatelkou, ¾e by v pøípadì odepøení informace o osobì svìdka bylo výraznì oslabeno právo daòového subjektu zakotvené v § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù; tyto závìry jsou ostatnì zcela v souladu s ustálenou judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, jak vyplývá z rozsudku ze dne 20. 10. 2004, è. j. 1 Afs 7/2003-65, dle kterého po¾ádá-li daòový subjekt správce danì o poskytnutí informace o osobì svìdka, který má být v daòovém øízení vyslýchán, je správce danì povinen mu tuto informaci poskytnout. Odepøením této informace je, ani¾ by pro to byla zákonná opora, výraznì oslabeno právo daòového subjektu uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu . Nicménì je nutno konstatovat, ¾e v daném pøípadì k ¾ádnému odepøení nedo¹lo. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e neaktivita stì¾ovatelky nemù¾e být v tomto pøípadì pøipisována k tí¾i správce danì. Naopak z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 2. 2008, è. j. 5 Afs 44/2007-68, vyplývá, ¾e je vìcí daòového subjektu vyu¾ít svého práva být pøítomen daòové kontrole, být v úzkém kontaktu se správcem danì, a být tak informován o celém jejím prùbìhu a o ve¹kerých zji¹tìních. Vý¹e citované ustanovení, jeho¾ poru¹ení se stì¾ovatel dovolává, zaruèuje právo daòového subjektu aktivní úèasti na øízení (§ 2 odst. 2 a odst. 9 zákona o správì daní). Tato úèast nebyla, jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, stì¾ovatelce znemo¾nìna nebo odepøena, a proto nelze ani této stí¾ní námitce vyhovìt.
Stì¾ovatelka rovnì¾ uvádí, ¾e byla zkrácena na svých právech nevyhodnocením dùkazních prostøedkù, konkrétnì se jedná o èestné prohlá¹ení pøedlo¾ené správci danì dne 22. 12. 2003 panem V. H., èestné prohlá¹ení pøedlo¾ené správci danì dne 22. 12. 2003 spoleèností 1. ®eleznorudská stavební, s.r.o. a nevyhodnocení rozklíèování faktury èíslo 19900293-provedení hrubých terénních úprav. S ohledem na tuto stí¾ní námitku zdej¹í soud nejprve podotýká, ¾e tyto námitky stì¾ovatelka nevznesla v odvolacím øízení. Navzdory tomu se ¾alovaný i krajský soud k tìmto dùkazním prostøedkùm vyjádøily. ®alovaný ve svém rozhodnutí toti¾ uvedl, ¾e pøesto¾e mìl daòový subjekt snahu prokázat, ¾e stavební práce provedené na pøedmìtných nemovitostech byly zahrnuty v kupních cenách jednotlivých bytových jednotek, a to prostøednictvím informací a údajù od subdodavatelù, slovy ¾alovaného ti v¹ak neuvedli ani pøesnou èástku za jimi provedené práce, ani pøesný a konkrétní rozsah provedených prací do dne prodeje daných nemovitostí. Pøedlo¾ené doklady jen nepøesnì dokazují skuteènost, ¾e urèité práce probíhaly, ¾e byl dodán urèitý materiál, a ani to ne dostateènì, proto¾e z dokladù subdodavatelù není patrné, na jakých konkrétních stavbách byl materiál pou¾it. Je tedy zcela evidentní, ¾e ¾alovaný pøi svém rozhodování hodnotil rovnì¾ pøedmìtné dùkazy, a to ve smyslu § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlédl ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Ze správního spisu je pak patrno, ¾e se vý¹e uvedené subjekty v rámci svých èestných prohlá¹ení skuteènì konkrétnì k èástkám vyfakturovaným za stavební úpravy provedené na pøedmìtných nemovitostech pøed prodejem jednotlivých bytových jednotek nevyjádøily, pouze uvedly, ¾e urèité èástky souhrnnì zaujímají ve¹keré práce provedené na pøedmìtných nemovitostech do doby prodeje jednotlivých bytových jednotek. Tuto námitku stì¾ovatelka vznesla teprve v øízení pøed krajským soudem. Krajský soud konstatoval, ¾e se ¾alovaný ve svém rozhodnutí podklady pøedlo¾enými panem H. a 1. ®eleznorudskou stavební, s.r.o., zabýval, pøesto, ¾e tuto námitku stì¾ovatelka v pøedchozím øízení nevznesla. Z vý¹e uvedených dùvodù pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud tuto stí¾ní námitku stì¾ovatelky za nedùvodnou.
Na závìr námitek smìøujících do procesních pravidel daòového øízení se zdej¹í soud musí vyrovnat se stí¾ní námitkou, ¾e správce danì ani ¾alovaný nepostupovaly pøi hodnocení dùkazù tak, aby na základì zji¹tìného stavu byly dùkazy vyhodnoceny zákonným zpùsobem podle pravidel hodnocení dùkazù. Ve své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. II. ÚS 2095/07, pøièem¾ s odkazem na tento nález trvá na tom, ¾e je odpovìdností správce danì, aby byl skutkový stav øádnì a objektivnì zji¹tìn, pøièem¾ pøi rozhodování pak nesmí být poru¹ena pravidla logického vyvozování. Rovnì¾ citoval v pøedmìtném nálezu uvedený názor, ¾e je nutno daòovému subjektu v¾dy dát mo¾nost, aby svou dùkazní povinnost vùbec mohl splnit, respektive po¾adavek na prokázání urèité skuteènosti musí být objektivnì splnitelný. Zdej¹í soud nemá v dané vìci ¾ádné pochyby o tom, ¾e skutkový stav byl pro rozhodování správních orgánù øádnì, dostateènì a objektivnì zji¹tìn, pøièem¾ v závìrech správních orgánù neshledal ¾ádnou nelogiènost. Pokud touto námitkou mìla stì¾ovatelka na mysli to, ¾e navzdory tomu, ¾e správní orgány uznaly skuteènost, ¾e na pøedmìtných nemovitostech byly provedeny urèité stavební práce, nicménì neuznaly ¾ádné náklady na nì vynalo¾ené, nebo» tyto nebyly dostateènì prokázány ve vztahu k výnosùm, resp. k prodejním cenám za jednotlivé bytové jednotky, nelze v takovém závìru spatøovat ¾ádnou nelogiènost. Je toti¾ povinností daòového subjektu takové skuteènosti øádnì prokázat. Ve vztahu k vý¹e uvedenému nálezu Ústavního soudu zdej¹í soud konstatuje, ¾e v tomto nálezu se jednalo o situaci, kdy svìdek v prùbìhu daòového øízení zemøel, a proto nemohl objektivnì více vypovídat, pøièem¾ tato okolnost nemù¾e být hodnocena k tí¾i úèastníka øízení. Z toho pak vyplývá v nálezu pøedestøený názor, ¾e daòovému subjektu v¹ak musí být dána mo¾nost, aby tuto svou dùkazní povinnost vùbec mohl splnit, respektive po¾adavek na prokázání urèité skuteènosti musí být objektivnì splnitelný . To v¹ak nebylo z dùvodù úmrtí svìdka objektivnì úèastníku øízení umo¾nìno. V právì projednávané vìci v¹ak ¾ádná taková situace nenastala. Stì¾ovatelka de facto ani na ¾ádnou takovou konkrétní situaci nepoukazuje, pouze obecnì namítá, ¾e správní orgány poru¹ily pravidla volného hodnocení dùkazù. Nejvy¹¹í správní soud je naopak toho názoru, ¾e stì¾ovatelce nic nebránilo, aby potøebné skuteènosti øádnì prokázala. Proto tuto její námitku neshledal dùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatelka nebyla se ¾ádnou procesnìprávní námitkou natolik úspì¹ná, aby zdej¹í soud napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení, a proto pøistoupil k projednání meritorních námitek smìøujících pøedev¹ím do hmotnìprávního posouzení pøedmìtné vìci. Zdej¹í soud je toho názoru, ¾e skutkový stav vìci byl správcem danì zji¹tìn dostateènì, pøièem¾ dospìl rovnì¾ k názoru, ¾e pøi daòovém øízení se nedopustil ¾ádného procesního pochybení, které by zpùsobilo nezákonnost jeho rozhodnutí. Je tedy nutno posoudit, zda správní orgány a krajský soud vìc posoudily rovnì¾ v souladu se zákonem, resp. zda nedo¹lo k nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky.
Je tøeba pøipomenout, ¾e v posuzovaném daòovém øízení a rovnì¾ v tomto pøezkumném soudním øízení je pøedmìtem sporu èástka 982 849,91 Kè. Správce danì posuzoval, zda tato èástka pøedstavuje výdaje vynalo¾ené stì¾ovatelkou na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní zdanitelných pøíjmù v roce 2001. Konkrétnì se jednalo o náklady vynalo¾ené na stavební práce na pøedmìtných nemovitostech è. p. 33 a è. p. 66. Povinností stì¾ovatelky bylo prokázat, ¾e uvedenou èástku vyfakturovala svým zákazníkùm, kterým prodala bytové jednotky vystavìné (alespoò z èásti) v pøedmìtných jednotkách, a nebo, ¾e o ni ve stejném zdaòovacím období zvý¹ila stav nedokonèené výroby. Stì¾ovatelka bìhem celého øízení tvrdila, ¾e takto postupovala, nebo» tyto náklady na stavební úpravy zaúètovala v úèetnictví do výnosù, tedy zdanitelných pøíjmù, konkrétnì do kupních cen jednotlivých bytových jednotek, které v tém¾e zdaòovacím období prodala. Správce danì dospìl k opaènému názoru, podle nìj se stì¾ovatelce nepodaøilo toto tvrzení prokázat, a proto po uskuteènìné daòové kontrole zvý¹il stì¾ovatelkou vykázaný hospodáøský výsledek o pøedmìtnou spornou èástku, co¾ se promítlo do domìøení danì z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 305 660 Kè.
Z vý¹e uvedeného ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e základem danì je rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Podle § 24 odst. 1 se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní nákladù danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Je tedy zøejmé, ¾e v pøípadì, ¾e se daòovému subjektu nepodaøí prokázat, jakým zpùsobem náklady promítl ve svém úèetnictví, není oprávnìn jakékoli náklady od základu danì odeèíst. V daném pøípadì mìl správce danì pochyby, ¾e stì¾ovatelka tyto náklady ve vý¹e uvedené vý¹i øádnì vyúètovala, a proto zahájil daòovou kontrolu, pøi ní¾ stì¾ovatelku vyzval, aby pøedmìtné pochybnosti vyvrátila. Podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù platí, ¾e daòový subjekt nese dùkazní bøemeno a je povinen prokázat ve¹keré skuteènosti, které uvedl v daòovém pøiznání, hlá¹ení nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Povinnost stì¾ovatelky pøedkládat v prùbìhu daòového øízení pracovníkùm správce danì dùkazní prostøedky prokazující její tvrzení v prùbìhu daòové kontroly jí vyplývá z § 16 odst. 2 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù. Naopak podle § 31 odst. 2 tého¾ zákona je povinností správce danì dbát toho, aby byly skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti zji¹tìny co nejúplnìji, pøièem¾ dle § 2 odst. 3 citovaného zákona musí pøi rozhodování hodnotit dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti, pøitom musí pøihlédnout ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìry správních orgánù a krajského soudu, dle kterých se stì¾ovatelce pøes její snahu a souèinnost se správními orgány nepodaøilo prokázat vazbu mezi vynalo¾enými náklady a zdanitelnými pøíjmy v roce 2001, tj. ¾e náklady vynalo¾ené na pøedmìtné stavební práce ve vý¹i 982 849,91 Kè zahrnula do zdanitelných pøíjmù ve stejném zdaòovacím období. Stì¾ovatelka se sna¾ila toto prokázat tvrzeními, ¾e v èástkách kupních cen, které byly zahrnuty do zdanitelných pøíjmù stì¾ovatelky v roce 2001, byly obsa¾eny náklady vynalo¾ené na stavební práce na pøedmìtných nemovitostech. Toto tvrzení v¹ak z jednotlivých kupních smluv nevyplývalo, nebo» v tìchto kupních smlouvách nebyla zakotvena konkrétní hodnota stavebních prací provedených na úèet stì¾ovatelky. V dané vìci v¹ak stì¾ovatelka mohla tvrzené skuteènosti prokázat jakýmkoli jiným zpùsobem, napø. øádnými úèetními záznamy, odpovídajícími fakturami atd. Za takový jiný zpùsob v¹ak nelze pova¾ovat stì¾ovatelkou pøedlo¾ená èestná prohlá¹ení jednotlivých subdodavatelù (pana U., S., G., V. èi ©.), ve kterých jednotliví subdodavatelé prohlásili, ¾e konkrétní práce za èástky uvedené v jejich prohlá¹eních byly provedeny v¾dy pøed prodejem jednotlivých bytových jednotek nacházejících se v pøedmìtných nemovitostech, pøièem¾ tyto èástky byly ve vìt¹inì souèástí koneèných faktur za dílo jako celek vyúètovány po datu prodeje nemovitostí. Jednalo se o èást fa è. 19900293 ve vý¹i 30 000 Kè (provedení hrubých terénních úprav), o èást fa è. 19900267 ve vý¹i 10 000 Kè (stavební práce pomocné), o èást fa è. 199900139 ve vý¹i 107 000 Kè (demolièní a pomocné práce, zemní práce), o èást fa è. 19900106 ve vý¹i 220 000 Kè (práce na krovu a na latích), o èást fa è. 19900011 ve vý¹i 73 000 Kè (døevìné konstrukce a rozebírání støechy), o èást fa è. 19900100 ve vý¹i 120 000 Kè (kanalizace a pøípojky) a o èást fa è. 1990004 ve vý¹i 50 000 Kè (statické práce ), o èást fa è. 48/2001 ve vý¹i cca 390 000-400 000 Kè (práce na domì-©.).
Krajský soud rovnì¾ správnì uvedl, ¾e ani Dodatky è. 1, a» ji¾ byly èi nebyly uzavøeny zároveò s kupními smlouvami, neobsahovaly ¾ádná ujednání o konkrétní hodnotì stavebních prací realizovaných do doby prodeje nemovitostí a zahrnutých do jejich prodejní ceny, a proto je nelze pova¾ovat za dùkazní prostøedek prokazující tvrzení stì¾ovatelky.
Konkrétní hodnoty stavebních prací zahrnutých do kupních cen neposkytli ani svìdci-kupující (pan H., K. a Ing. P.) v rámci svých svìdeckých výslechù. Ze správního spisu je patrno, ¾e se tito svìdci vyjadøovali pøedev¹ím ke stavu rozestavìnosti pøedmìtných nemovitostí v dobì prodeje jednotlivých bytových jednotek, nicménì na základì tìchto výpovìdí nebylo prokázáno, jaké konkrétní náklady byly zahrnuty do kupních cen a tím i do zdanitelných pøíjmù stì¾ovatelky za toto¾né zdaòovací období. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud opakuje, ¾e správní orgány nemìly pochyb o tom, ¾e na pøedmìtných nemovitostech byly do doby prodeje provedeny urèité stavební práce, nicménì v dané vìci bylo nutno prokázat, jak se vyúètování za takové práce projevilo ve výnosech stì¾ovatelky, resp. v jejích zdanitelných pøíjmech. Pokud toti¾ stì¾ovatelka odeèetla od základu danì v daòovém pøiznání èástku za náklady vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, mìla povinnost prokázat, jak bylo vý¹e uvedeno, jakým zpùsobem se tyto náklady promítly do jejích výnosù v tém¾e roce, pøípadnì tyto náklady zahrnout do nedokonèené výroby, vzhledem ke skuteènosti, ¾e nìkteré práce byly vyúètovány a¾ v roce 2002. Stì¾ovatelka si musela být této povinnosti vìdoma, a pokud nebyla, nic to na vìci s ohledem na zásadu vigilantibus iura scripta sunt-nech» si ka¾dý støe¾í svá práva nemìní. Stì¾ovatelka mìla být obezøetná a dbát na to, aby ve¹keré její úèetní aktivity, a to s ohledem na slo¾itost pøedmìtné situace, kdy do¹lo k prodeji jednotlivých bytových jednotek v prùbìhu jejich výstavby, ve které se rovnì¾ po prodeji jednotlivých bytových jednotek pokraèovalo, byly øádnì v jednotlivých fázích výstavby a pøedev¹ím do doby prodeje jednotlivých bytových jednotek zaznamenány. Stì¾ovatelka byla povinna prokázat, jaké pøesné hodnoty stavebních prací se staly do dne prodeje, pøípadnì po prodeji bytových jednotek, souèástí nemovitostí, které prodejem pøe¹ly jako jejich souèást na jednotlivé nabyvatele. Nejvy¹¹í správní soud se pøi svém rozhodování opíral také o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, v nìm¾ byl vyjádøen názor, ¾e ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona (zákona o daních z pøíjmù-pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) pøi vymezení základu danì hovoøí o respektování vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù v daném zdaòovacím období. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah, v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù. Pokud by toti¾ byl akceptován výklad opaèný, tzn. mezi výdaji a oèekávanými pøíjmy by pøímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazkù a k podobným formám jednání, pøímo poru¹ujícím zákon èi pøinejmen¹ím obcházejícím jeho smysl. V daném pøípadì stì¾ovatelka nebyla schopna jednoznaènì prokázat, zda v¹echny vynalo¾ené náklady skuteènì souvisely èasovì a vìcnì se zdanitelnými pøíjmy pøiznanými v daòovém pøiznání. Nejvy¹¹í správní soud má proto v souladu se závìry správních orgánù i krajského soudu za to, ¾e stì¾ovatelka vý¹e uvedenou dùkazní povinnost nesplnila.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti poukázala rovnì¾ na to, ¾e soud vùbec nereflektoval na to, ¾e na rozdíl od nemovitosti è. p. 66 byla nemovitost è. p. 33 prodána, ani¾ by k jakékoliv dal¹í dostavbì docházelo. Kupní smlouvy k bytovým jednotkám v nemovitosti è. p. 33 neobsahují ¾ádnou zmínku o tom, ¾e jejich souèástí je nìjaký dodatek nebo jiná smlouva jednodu¹e proto, ¾e jejich souèástí ¾ádný dodatek nebo jiná smlouva není. Dohodnutá kupní cena byla stanovena dohodou stran, vycházející z rozsahu rozestavìnosti, co¾ bylo prokázáno výpovìdí pana ©.. Pokud má stì¾ovatelka tímto tvrzením v úmyslu prokázat, ¾e jakékoliv stavební práce provedené na nemovitosti è. p. 33 byly provedeny pøede dnem prodeje jednotlivých bytových jednotek nacházejících se v této nemovitosti, a proto kupní ceny za jednotlivé bytové jednotky nemovitosti è. p. 33 musely zahrnovat provedené stavební práce, potom má zdej¹í soud za to, ¾e tuto skuteènost mìla stì¾ovatelka mo¾nost prokázat bìhem celého správního øízení, co¾ v¹ak neuèinila, ani¾ by jí v tom bránily jakékoliv objektivní okolnosti. Naopak Nejvy¹¹í správní soud je toho názoru, ¾e pokud byly, jak stì¾ovatelka tvrdí, ve¹keré stavební práce ukonèeny pøed prodejem bytových jednotek v nemovitosti è. p. 33, mìla být stì¾ovatelka tím spí¹e schopna tuto skuteènost prokázat. Vzhledem k tomu, ¾e výpovìï pana ©. ze dne 30. 3. 2005, ani jeho èestné prohlá¹ení ze dne 29. 11. 2004, neobsahují ¾ádné konkrétní informace o zpùsobu fakturace stavebních prací vykonaných na nemovitosti è. p. 33 do dne prodeje jednotlivých bytových jednotek v této nemovitosti, ztoto¾òuje se Nejvy¹¹í správní soud se závìry správních orgánù a krajského soudu, ¾e ani s ohledem na vý¹e namítané se stì¾ovatelce nepodaøilo prokázat, jakým zpùsobem byly náklady vynalo¾ené na zaji¹tìní, udr¾ení a dosa¾ení zdanitelných pøíjmù z prodeje nemovitosti è. p. 33 v roce 2001 zahrnuty ve výnosech, resp. zdanitelných pøíjmech stì¾ovatelky v tém¾e roce plynoucích z prodeje pøedmìtných bytových jednotek v nemovitosti è. p. 33.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatelka v soudním øízení úspìch nemìla, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. Úèastníkovi øízení podle obsahu spisu ¾ádné náklady øízení nevznikly, proto soud rozhodl tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 § 2
 § 16
 § 31
 soud 
 § 16
 § 2
 § 16
 § 31
 § 18
 soud 
 § 18
 § 23
 § 23
 § 23
 § 7
 § 31
 § 23
 § 18
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 16
 § 23
 § 18
 soud 
 § 16
 § 16
 § 15
 § 16
 § 16
 § 31
 § 31
 § 46
 § 63
 § 2
 § 18
 § 23
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 21
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 § 31
 § 16
 § 31
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud