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Timestamp: 2019-06-20 09:31:38+00:00

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Rücklage - BFH, 30.01.2018, VIII R 15/16 - Steuerberater HamburgSteuerberater Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.01.2018, VIII R 15/16 – Rücklage
Zulässigkeit von Rücklagen im Regiebetrieb einer Verbandskörperschaft – Teilweise Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 30. Januar 2018 VIII R 42/15
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt in den Streitjahren 2005 bis 2007 einen Betrieb gewerblicher Art „X“ (BgA X). Dessen Gewinne unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) für die Anmeldungszeiträume 8/2006, 8/2007 und 8/2008 der Kapitalertragsteuer, obwohl der Kläger die Einstellung der Gewinne in die Rücklagen geltend machte.
Der Kläger ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die als Berufsverband und X tätig ist. Mitglieder sind … Die in den Handelsbilanzen des Klägers ermittelten Jahresüberschüsse in Höhe von … EUR (2005), … EUR (2006) und … EUR (2007) wurden in die (satzungsmäßigen) Gewinnrücklagen eingestellt.
Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung buchte der Kläger sämtliche Einnahmen und Ausgaben im Rechnungswesen der X. Für die verschiedenen Tätigkeitsbereiche habe es weder getrennte Buchführungen noch getrennte Bankkonten gegeben. Die rechnerische Zuordnung der Aufwendungen sei über eine Aufteilung nach Kostenschlüsseln erfolgt. Die Prüfung kam zu dem Ergebnis, die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse des BgA X seien in den Bilanzen des Klägers zutreffend ausgewiesen. Soweit die Aufwendungen dem Berufsverband zuzurechnen seien, würden sie durch die (echten) Mitgliedsbeiträge ausgeglichen. Überschüsse seien insoweit nicht erzielt worden. Soweit der Berufsverband für seine Mitglieder besondere Projekte durchführe und hierfür (noch) keine Sonderbeiträge (unechte Mitgliedsbeiträge) erhalten habe, seien in den Handelsbilanzen „Vorräte“ aktiviert worden. Dies gelte in den Streitjahren insbesondere für das Projekt „…“.
Das FA erließ daraufhin gegenüber dem Kläger die Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom 12. November 2012 für den Anmeldungszeitraum 8/2006 mit einer Kapitalertragsteuer in Höhe von … EUR, für den Anmeldungszeitraum 8/2007 mit einer Kapitalertragsteuer in Höhe von … EUR und für den Anmeldungszeitraum 8/2008 mit einer Kapitalertragsteuer in Höhe von … EUR. Der gegen diese Bescheide gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.
Dagegen urteilte das Finanzgericht (FG), das FA habe gegenüber dem Kläger zu Unrecht Kapitalertragsteuer festgesetzt. Zwar führe der Kläger einen BgA X ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der von seiner Tätigkeit als Berufsverband und dem Betrieb gewerblicher Art „Projekte“ (BgA Projekte) zu trennen sei und für dessen Gewinne er unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG Kapitalertragsteuer schulde. Allerdings seien die Gewinne des als Regiebetrieb geführten BgA X in den Streitjahren in die Rücklagen eingestellt worden, so dass keine Kapitalertragsteuer anfalle. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1179 veröffentlicht.
Mit seiner Revision macht das FA geltend, bei Regiebetrieben setze die Anerkennung von Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG voraus, dass die Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden könnten (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 8. August 2005 IV B 7 -S 2706a- 4/05, BStBl I 2005, 831, Rz 23; vom 9. Januar 2015 IV C 2 -S 2706- a/13/10001, BStBl I 2015, 111, Rz 35). Dies folge daraus, dass die Trägerkörperschaft im Fall eines Regiebetriebs –im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb– unmittelbar über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art verfügen könne, und werde durch das entsprechende obiter dictum im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2011 I R 108/09 (BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328) bestätigt. Ließe man die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben voraussetzungslos zu, stünde es im Belieben der Trägerkörperschaft, ob für die Gewinne eines Regiebetriebs Kapitalertragsteuer anfalle.
Im Streitfall seien diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Insbesondere sei eine Zuführung zu den freien und unbelasteten Eigenmitteln nicht erforderlich gewesen, …
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die an den Kläger gerichteten Bescheide über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer vom 12. November 2012 für die Anmeldungszeiträume 8/2006, 8/2007 und 8/2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2013 rechtswidrig waren.
1. Zwar durfte das FA den Kläger wegen fehlender Abgabe der Kapitalertragsteueranmeldungen i.S. des § 45a EStG grundsätzlich für die Entrichtungsschulden des BgA X im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen (§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 der Abgabenordnung –AO– i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG und § 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 sowie Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Die Kapitalertragsteuer beträgt aber jeweils 0 EUR, da die vom BgA X in den Jahren 2005 bis 2007 erzielten Gewinne gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG den Rücklagen zugeführt worden sind.
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist nicht auf die Betriebe gewerblicher Art kommunaler Gebietskörperschaften beschränkt, sondern gilt wegen des allgemeinen Verweises auf § 4 KStG auch für Betriebe gewerblicher Art anderer Körperschaften. Entsprechendes gilt für die Unterscheidung zwischen Eigen- und Regiebetrieben, da hierbei nicht auf das Haushaltsrecht abgestellt wird, sondern auf die Frage, ob ein finanzwirtschaftliches Sondervermögen ohne eigene Rechtspersönlichkeit gebildet worden ist (gl.A. Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Kommentar zum KStG und EStG, § 4 KStG Rz 302).
Im Streitfall kommen nach der Satzung der Klägerin zwar sämtliche überschüssigen Beiträge, die nicht für die satzungsmäßige Rücklage erforderlich sind, über die Rückgaben ausschließlich den … X … zugute. Dies reicht aber nicht für eine Vermögensabgrenzung i.S. eines finanzwirtschaftlichen Sondervermögens aus, zumal es nichts an der unmittelbaren Verfügungsbefugnis der Klägerin als Trägerkörperschaft ändert. Im Ergebnis liegt ein Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit in der Form eines Regiebetriebs vor.
b) Der BgA X ist nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht von der Körperschaftsteuer befreit und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Dass lediglich eine Gesamtbilanz für die Tätigkeiten Verband, BgA Projekte und BgA X erstellt worden ist, schadet hier deshalb nicht, weil diese nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in zutreffender Höhe den handelsrechtlichen Gewinn des BgA X ausweist. Die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zutreffenden Jahresüberschüsse i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für den „Gewinn“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG die maßgebende Größe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21).
aa) Die Bildung einer Rücklage i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ist auch bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art möglich (a.A. Bott, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2009, 710, 724; kritisch auch HHR/Meier/Semelka, § 4 KStG Rz 127; Bott, DStZ 2015, 112, 122).
Im Gesetz werden weder der Begriff der „Rücklagen“ noch die Voraussetzungen einer Zuführung zu den Rücklagen definiert. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit den Regelungen zu den Betrieben gewerblicher Art grundsätzlich das Ziel verfolgt, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen (BTDrucks 14/2683, S. 114 f.). Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge und den Betrieb gewerblicher Art als Schuldner der Kapitalerträge anzusehen, beruhen auf dem Gedanken, den Betrieb gewerblicher Art zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen wie eine „virtuelle Kapitalgesellschaft“ (Märtens in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 22) zu behandeln. Dieser Gedanke einer virtuellen Kapitalgesellschaft gilt sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasst grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des Betriebs gewerblicher Art nicht sofort im Wege der Ausschüttung der zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern speichern zu dürfen. Dem entspricht die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.
cc) Die Zuführung zu den Rücklagen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG setzt darüber hinaus weder den –im Streitfall gegebenen– formalen Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage i.S. des § 272 HGB noch eine –bei der Klägerin als Verbandskörperschaft nicht in Betracht kommende– haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Trägerkörperschaft voraus (vgl. auch Krämer in D/P/M, a.a.O., § 4 KStG Rz 305a und 309). Für eine entsprechende Einschränkung der vom Gesetzgeber ausdrücklich eingeräumten Dispositionsbefugnis ist in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ebenfalls keine ausreichende gesetzliche Grundlage erkennbar.
dd) Dementsprechend hat der BFH für den Fall eines Eigenbetriebs entschieden, dass dessen Gewinne schon dann als den Rücklagen zugeführt gelten, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Trägerkörperschaft für Zwecke außerhalb des Betriebs gewerblicher Art überführt worden sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328, Rz 15 und 22). Damit hat der BFH für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes „Stehenlassen“ der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 111, Rz 34; Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 7. Oktober 2015 S 270.6/43-St 212, unter V.2.1.1; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 452.5; Gastl in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 6 Rz 101).
ee) Von dieser Rechtsprechung ist grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Dies gilt nicht nur im Bereich kommunaler Gebietskörperschaften, sondern auch für Regiebetriebe anderer Körperschaften. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb –im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb– kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des Betriebs gewerblicher Art zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen.
Darüber hinaus führt der Liquiditätsabfluss durch die Vorfinanzierung der Ausgaben des BgA Projekte nicht zu einer vGA des BgA X. Zwar hat der BgA X dem BgA Projekte Finanzmittel zur Verfügung gestellt, die in der Bilanz nicht als (Darlehens-)Forderung gegenüber dem BgA Projekte, sondern lediglich als Vorräte ausgewiesen werden. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der BgA X dem BgA Projekte die Finanzmittel aber trotzdem „wie Darlehen“ und nicht „wie Gewinne“ zur Verfügung gestellt, da sie mit Zinsen zurückgezahlt worden seien. Dies widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen, da sich im Rahmen der konsolidierten Gesamtbilanz die vom FG angenommene Darlehensforderung und die entsprechende Verbindlichkeit des BgA Projekte aufheben. Auch dass das FG als Beleg für die Annahme eines Darlehens auf den Vertrag mit der … vom … Dezember 2004 Bezug nimmt, der ausschließlich dem BgA Projekte zuzuordnen ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn im Zusammenhang mit den Satzungsregelungen in § 3 Abs. 1 und § 5 Abs. 4 wird aus diesem Vertrag trotzdem deutlich, dass die aus diesen Verträgen zufließenden Einnahmen letztlich beim BgA X zu einer verzinsten Rückführung der dem BgA Projekte vorfinanzierten Ausgaben führen.
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References: § 20
 § 20
 § 45
 § 155
 § 20
 § 43
 § 44
 § 20

§ 20
 § 4
 § 4
 § 275
 § 20
 § 20
 § 4
 § 20
 § 44
 § 4
 § 20
 § 272
 § 4
 § 20
 § 4
 § 6
 § 20
 § 3
 § 5