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Timestamp: 2018-12-14 04:12:03+00:00

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Kapitalherabsetzung – Lexikon des Steuerrechts
Der Herabsetzungsbeschluss muss den Gläubigern nach einer Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Aktionärsrechterichtlinie (ARUG vom 30.7.2009, BGBl I 2009, 2479) nicht mehr an drei aufeinander folgenden Terminen, sondern nur noch einmal in einem öffentlichen Blatt (z.B. im Handelsblatt) bekannt gemacht werden (§ 58 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG). Die Pflicht zur Veröffentlichung obliegt den Geschäftsführern.
Nach dem BilMoG wird der Erwerb eigener Anteile auf Ebene der Gesellschaft handelsrechtlich einer Kapitalherabsetzung gleichgestellt. Dabei wird der Nennbetrag offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt. Die den Nennbetrag übersteigenden Anschaffungskosten werden mit den frei verfügbaren Gewinn- und Kapitalrücklagen verrechnet (BMF vom 27.11.2013, IV C 2 – S 2742/07/10009, DStR 2013, 2700).
Weder eine ordentliche noch eine vereinfachte Kapitalherabsetzung hat – unabhängig davon, ob der Herabsetzungsbetrag an die Gesellschafter zurückbezahlt wird – Auswirkungen auf das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft. Gleichwohl hat eine Kapitalherabsetzung Auswirkungen auf einen Sonderausweis nach § 28 KStG (→ Sonderausweis der in Nennkapital umgewandelten Rücklage gem. § 28 KStG) und das steuerliche Einlagekonto (→ Steuerliches Einlagekonto) sowie bis einschließlich VZ 2006 – wenn der Herabsetzungsbetrag an die Gesellschafter ausgekehrt wird – auf das Alt-EK 02 (→ Körperschaftsteuererhöhung; vgl. BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366).
Soweit bei einer Kapitalherabsetzung der Sonderausweis nach § 28 KStG als verwendet gilt, führen die Leistungen an den Gesellschafter daher ebenfalls zu steuerpflichtigen Erträgen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).
Bei der Kapitalherabsetzung gilt nach § 28 Abs. 2 KStG der Sonderausweis als zuerst für die Kapitalherabsetzung verwendet. Übersteigt der Betrag der Kapitalherabsetzung den Sonderausweis, erhöht der Differenzbetrag den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Kapitalherabsetzung wirksam wird (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG; BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 37). Das steuerliche Einlagekonto ist auch dann zunächst zu erhöhen, wenn der Kapitalherabsetzungsbetrag anschließend an die Anteilseigner ausgekehrt wird. Allerdings vermindert der Auskehrungsbetrag im Jahr der Auszahlung den Bestand des steuerlichen Einlagekontos in entsprechender Höhe (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG). Die Vorschrift des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG geht damit der Differenzrechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) vor.
Damit die auf die Kapitalherabsetzung folgende Auszahlung als steuerfreie Auskehrung von Stammkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 3 KStG behandelt werden kann, muss die Rückzahlung eindeutig als Teilakt des Herabsetzungsvorganges identifizierbar sein. Sollte die Auszahlungsabsicht nicht bereits im Herabsetzungsbeschluss festgehalten worden sein, kann sie anhand der weiteren tatsächlichen Umstände festgestellt werden (BFH Urteil vom 21.10.2014, I R 31/13, BStBl II 2016, 411).
Eine → Körperschaftsteuerminderung konnte auch vor Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens durch das SEStEG (BGBl I 2006, 2782) durch die Auskehrung des Herabsetzungsbetrages nicht ausgelöst werden. Da die Kapitalherabsetzung nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, kam eine Körperschaftsteuerminderung nicht in Frage (vgl. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG).
Hingegen konnte eine → Körperschaftsteuererhöhung bis zur Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Rückzahlung eines Alt-EK 02-Bestandes durch die Auskehrung des Herabsetzungsbetrages verursacht werden. Eine Erhöhung der → Körperschaftsteuer trat ein, wenn für die Auszahlung Alt-EK 02 als verwendet galt. Dies war der Fall, soweit die Summe der → Ausschüttungen, welche die Gesellschaft in dem → Wirtschaftsjahr erbringt, den um den Bestand des Alt-EK 02 verminderten ausschüttbaren Gewinn überstieg. Die → Körperschaftsteuererhöhung betrug gem. § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG 3/7 des Auskehrungsbetrages.
Grundsätzlich führt die Rückzahlung herabgesetzten Stammkapitals allerdings zu nicht steuerbaren Leistungen, da der Gesellschafter lediglich das zuvor – aus versteuertem Einkommen – eingezahlte Kapital zurückerhält. Selbst wenn die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wird, liegt keine steuerbare → Leistung vor (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Etwas anderes gilt hingegen, soweit für die Rückzahlung der Sonderausweis i.S.d. § 28 KStG als verwendet gilt. In diesem Fall ist danach zu unterscheiden, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privat- oder → Betriebsvermögen gehalten wird und ob es sich um das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft bzw. eines Einzelunternehmens oder einer Kapitalgesellschaft handelt.
Hält der Gesellschafter die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, die ihr Kapital herabgesetzt hat, im Privatvermögen, erzielt er → Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, soweit für die Rückzahlung der Sonderausweis als verwendet gilt. Die Einkünfte unterliegen der Besteuerung nach dem → Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e EStG) bzw. ab dem VZ 2009 der → Abgeltungsteuer. Diese Einkünfte unterliegen bei der Gesellschaft dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG; → Kapitalertragsteuer).
A hält 100 % der Anteile an der B-GmbH mit einem Stammkapital von 100 000 €. Er hat die Anteile 2002 für 50 000 € erworben. Im Jahr 2006 wird das Stammkapital auf 50 000 € herabgesetzt und an A ausgekehrt.
Wird die Beteiligung im → Betriebsvermögen einer Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschaftern oder im → Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens gehalten, führt die Auskehrung, für die der Sonderausweis verwendet wird, gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 8 EStG i.V.m. § 15 EStG zu steuerpflichtigen (gewerblichen) Einkünften, auf die ebenfalls das → Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG) bzw. ab dem VZ 2009 das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist. § 17 EStG ist jedoch nicht anwendbar, da die Vorschrift nur für im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen gilt. Ein Gewinn oder Verlust aus der Kapitalherabsetzung kann jedoch im Rahmen des Betriebsvermögensvergleiches entstehen, wenn das zurückgezahlte Kapital den → Buchwert der Beteiligung übersteigt.
Befinden sich die Gesellschaftsanteile im → Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, führt die Rückzahlung, soweit hierfür der Sonderausweis i.S.d. § 28 KStG verwendet wird, zu nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien Erträgen. 5 % des Auskehrungsbetrages unterliegen jedoch als nicht abziehbare Betriebsausgaben der Besteuerung (§ 8b Abs. 5 KStG). Daneben entsteht wiederum kein Gewinn, wenn sich die → Anschaffungskosten der Beteiligung mit dem anteiligen Stammkapital decken. Ist dies nicht der Fall, entsteht ein → Veräußerungsgewinn, der nach § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. Abs. 3 KStG zu 95 % steuerfrei ist bzw. ein Veräußerungsverlust, der in ganzer Höhe steuerlich unberücksichtigt bleibt (§ 8b Abs. 3 KStG).
Kapitalherabsetzungen von Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU unbeschränkt steuerpflichtig sind, können nach § 27 Abs. 8 KStG ebenfalls zur steuerfreien Einlagenrückgewähr führen. Die Qualifikation erfolgt in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 bis 6 KStG und der §§ 28 und 29 KStG. Die Einlagenrückgewähr wird auf Antrag für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt, § 27 Abs. 8 Satz 3 EStG. Der Antrag muss innerhalb von zwei Jahren ab dem Ablauf des Kalenderjahres der Leistung gestellt werden, § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG. Es handelt sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (BMF vom 4.4.2016, BStBl I 2016, 2782; zur Unionsrechtmäßigkeit der Frist vgl. FG Köln vom 15.2.2017, EFG 2017, 769). Für den Antrag ist ein amtlich vorgeschriebener Vordruck zu verwenden. Zuständig ist die örtlich zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 20 AO bzw. das Bundeszentralamt für Steuern, falls keine örtliche Zuständigkeit eingreift. Wird die steuerfreie Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt, gilt die Leistung als Gewinnausschüttung, welche bei dem Anteilseigner zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führt. Die Durchführung eines gesonderten Feststellungsverfahrens durch die für die Körperschaft zuständige Finanzbehörde ist ausnahmsweise nicht bindend für die vor dem 1.1.2014 erbrachten Nennkapitalrückzahlungen. Entscheidend ist für diese Sachverhalte die Qualifizierung als nicht steuerbare Nennkapitalrückzahlung durch das für den Anteilseigner zuständige Finanzamt (BMF vom 4.4.2016, BStBl I 2016, 2782). Zur europarechtlichen Konformität des gesonderten Feststellungsverfahrens vgl. FG München (Urteil vom 22.11.2016, 6 K 2548/14, EFG 2017, 234).
Die Folgen der Kapitalherabsetzung der in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften sind nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt. Der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 8 KStG umfasst lediglich EU/EWR-Staaten, nicht dagegen Drittstaaten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine steuerfreie Einlagenrückgewähr auch dann möglich, wenn die Gesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist und kein steuerliches Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG geführt wurde (BFH Urteile vom 13.7.2016, VIII R 47/13, DStR 2016, 2395; VIII R 73/13, DStRE 2016, 1416; BFH Urteil vom 20.10.2010, I R 117/08, DStR 2011, 412). Das betrifft auch die Rückgewähr von Einlagen, die kein Nennkapital sind. Begründet wird diese Ansicht mit dem Argument der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV, wonach die Beschränkungen des Kapitalverkehrs nicht nur unter den Mitgliedstaaten untereinander, sondern auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten verboten sind. Zur Anerkennung der steuerneutralen Einlagenrückgewähr in Drittstaatenfällen ist ein formelles Verfahren zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 Abs. 1, Abs. 8 KStG nicht erforderlich. Die neue Rechtsprechung widerspricht dabei der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach jede Leistung einer Drittstaatengesellschaft unabhängig von ihrer Art zu steuerpflichtigen Einnahmen bei den Anteilseignern führte.
Dötsch/Pung, Steuerliches Einlagekonto, Kapitalerhöhung aus Rücklagen und Kapitalherabsetzung: Das Einführungsschreiben des BMF vom 4.6.2003, DB 2003, 1345; Weiss, Kombinierte Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit nachfolgender ordentlicher Kapitalherabsetzung – ein Instrument flexiblen Eigenkapitalmanagements der Aktiengesellschaft, BB 2005, 2697; Geißler, Funktion und Durchführung der vereinfachten Kapitalherabsetzung bei der GmbH, GmbHR 2005, 1102; Suchanek/Herbst, Steht die vereinfachte Kapitalherabsetzung der Abführung des »ganzen Gewinns« gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1, § 17 Satz 1 KStG entgegen?, GmbHR 2006, 966; Kussmaul/Richter/Tcherveniachki, Die Behandlung der Kapitalherabsetzung anlässlich der Abfindung eines lästigen Gesellschafters einer GmbH, GmbHR 2007, 911; Lwowski/Wunderlich, Insolvenzanfechtung von Kapitalherabsetzungs- und Umwandlungsmaßnahmen, NZI 2008, 595; Hohmuth, Die Kapitalherabsetzung bei der GmbH unter Geltung des MoMiG, GmbHR 2009, 349; Hageböke, Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 VIII KStG, IStR 2010, 715; Wachter, Angabe des Zwecks der Kapitalherabsetzung im Beschluss über die vereinfachte Kapitalherabsetzung, EWiR 2011, 421; Berjasevic, Zur Sanierung durch vereinfachte Kapitalherabsetzung auf Null mit gleichzeitiger Kapitalerhöhung, EWiR 2013, 653; Fuhrmann, BMF: Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, BB 2014, 114; Möller, Wertaufholung auf Beteiligung nach Kapitalschnitt, GWR 2014, 382; Mayer/Wagner, BMF-Schreiben zu eigenen Anteilen – Absage an (vermeintliches) Korrespondenzprinzip, DStR 2014, 571; Ott, Steuerliche Haftungsgefahren bei Kapitalherabsetzung und Rückzahlung der Kapitalrücklage, GmbHR 2014, 971; Große, Abgrenzung einer Leistung einer Kapitalgesellschaft von einer Nennkapitalleistung, SteuK 2015, 149; Poschitz, Das Pfandrecht an GmbH-Anteilen setzt sich bei der vereinfachten Kapitalherabsetzung nicht automatisch an neu geschaffenen Geschäftsanteilen fort, GWR 2015, 405; Abele, BFH: Leistungen der Kapitalgesellschaft i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2001 in Abgrenzung zur Rückzahlung von Nennkapital, BB 2015, 880; Behrens, Nennkapitalrückzahlungen durch EU-/EWR-ausländische Kapitalgesellschaften, BB 2016, 1180.

References: § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 27
 § 28
 § 37
 § 38
 § 20
 § 28
 § 20
 § 20
 § 15
 § 17
 § 28
 § 8
 § 8
 § 27
 § 27
 § 27
 § 27
 § 20
 § 20
 § 27
 § 27
 Art. 63
 § 27
 § 14
 § 17
 § 27
 § 27