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Timestamp: 2019-05-22 23:51:43+00:00

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Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG – Lexikon des Steuerrechts
Mit Schreiben vom 8.5.2009 (koordinierter Ländererlass) nimmt das BMF zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG Stellung (BStBl I 2009, 633).
Mit Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 ersetzt das BMF das bisherige Schreiben vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633) und nimmt Stellung zu den Zweifelsfragen zur Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 1 bis 4 und 7 EStG.
Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurden die Regelungen des Investitionsabzugsbetrags wie folgt geändert (sie gelten erstmals für nach dem 31.12.2015 endende Wirtschaftsjahre):
Die notwendigen Angaben zur Funktion des begünstigten WG und zur Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten müssen sich aus den gem. § 60 EStDV der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen ergeben (z.B. in Form einer Anlage zur steuerlichen Gewinnermittlung; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 62).
Durch den gewinnmindernden Abzug des Investitionsabzugsbetrages sollen Abschreibungen, die im Jahr der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung anfallen, aufwandsmäßig vorweggenommen werden. Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG führt zu einer Steuerstundung, wodurch Mittel angespart werden können, um dem Unternehmen die Finanzierung von Investitionen zu erleichtern. Der Investitionsabzugsbetrag ist in dem Wj., in dem die geförderte Investition durchgeführt wird, außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 EStG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 63). Diesem zwangsläufig entstehenden Ertrag stehen aber
gegenüber (Buchung bei Bilanzierung: a.o. Aufwand an WG; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 63).
Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist ausschließlich bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 1). Von der Vorschrift werden somit Betriebe erfasst, die im Produktions-, Handels- oder Dienstleistungsbereich tätig sind.
Allerdings bedarf es zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages einer hinreichend konkretisierten Investitionsentscheidung. Hierfür ist an Hand einer Plausibilitätskontrolle am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts eine besondere Darlegung der Investitionsabsicht erforderlich. Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung und teilweise auch des BFH (BFH vom 26.7.2012, III R 37/11) ist eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG oder des Beginn der Herstellung nicht mehr erforderlich.
Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen und abnutzbaren WG des Anlagevermögens (WG i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme von § 7g Abs. 1 EStG wird dadurch erleichtert, dass das begünstigte bewegliche WG des Anlagevermögens nicht mehr »neu« sein muss. Software ist ein immaterielles WG und stellt kein bewegliches WG dar. Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages kommt somit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 18.5.2011, X R 26/09, BStBl II 2011, 865; vgl. → Computer). Nach Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1493) gilt das allerdings nicht für sog. Trivialsoftware, die nach R 5.5 Abs. 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbstständig nutzbaren WG gehört.
Die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen WG i.S.v. § 6 Abs. 2 EStG oder eines WG, das nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten zu erfassen ist (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter), berechtigt ebenfalls zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 4).
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist das Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes oder eines der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebes am Ende des Wj. des beabsichtigten Abzuges nach § 7g Abs. 1 EStG wie folgt zu ermitteln (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 8):
Gewinn i.S.v. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Gewinngrenze ist für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und gilt unabhängig davon, wie viele Personen an dem Unternehmen beteiligt sind (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 13).
Hat der Stpfl. mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG überschritten werden. Bei Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind das Betriebsvermögen, der Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert oder der Gewinn der Personengesellschaft maßgebend. Das gilt auch dann, wenn die Investitionsabzugsbeträge für WG in Anspruch genommen werden, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft gehören. In den Fällen der Betriebsaufspaltung sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen bei der Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG getrennt zu beurteilen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 15).
Das WG muss im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im kompletten darauf folgenden Wj. ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Eine fast ausschließliche Nutzung liegt vor, wenn das WG mindestens zu 90 % betrieblich genutzt wird (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 36 ff.). Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 40). Nach Auffassung des BFH (Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09) ist die Anwendung der sog. 1 %-Regelung zwar ein Indiz für einen schädlichen privaten Nutzungsumfang. Dies kann aber z.B. durch Führung eines Fahrtenbuches widerlegt werden. Es besteht keine Bindung des Steuerpflichtigen an sein Verhalten in der Vergangenheit und es ist diesem unbenommen, etwa für die Anschaffung eines neuen Pkw, die Absicht der ausschließlichen/fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung über ein Fahrtenbuch nachzuweisen. So scheidet beispielsweise die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages für die geplante Anschaffung eines weiteren Pkw nicht deshalb aus, weil bei dem bereits angeschafften Pkw die sog. 1 %-Regelung angewendet wird (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 42).
An der betrieblichen Nutzungsabsicht fehlt es, wenn das WG veräußert, entgeltlich oder unentgeltlich für mehr als drei Monate zur Nutzung überlassen wird oder in einen anderen Betrieb, eine ausländische Betriebsstätte, in das Umlaufvermögen oder in das Privatvermögen überführt, übertragen oder eingebracht wird. Im BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 wurde in Rz. 37 (entgegen dem BMF-Schreiben vom 8.5.2009) festgehalten, dass die Verbleibensvoraussetzung bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung trotz der Überlassung an das Betriebsunternehmen als erfüllt gilt. Nur im Fall der ausschließlich tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung – weiterhin – nicht erfüllt.
Die Frage, ob die private Nutzung des von einer Photovoltaik-Anlage produzierten Stroms als schädliche außerbetriebliche Nutzung gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG anzusehen ist, wurde von der Finanzverwaltung in Schleswig-Holstein negativ beschieden; vgl. FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 2.8.2012, S 2139 b PAAAE-14885; wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes »Photovoltaikanlage« an. Der erzeugte »Strom« ist lediglich dessen Produkt. Dagegen ist bei sog. Blockheizkraftwerken die Wärmeerzeugung eine Nutzung, so dass es in diesen Fällen darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang die mit Wärme versorgten Gebäude oder Einrichtungen zum Betriebsvermögen gehören. Wird die vom Blockheizkraftwerk erzeugte Wärme für den Privathaushalt oder für andere außerbetrieblich genutzte Gebäude oder Einrichtungen des Stpfl. genutzt, liegt insoweit eine schädliche Nutzung i.S.d. § 7g EStG vor (vgl. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 41).
Der Stpfl. gibt seinen Gastwirtschaft zum 31.12.2014 auf und veräußert die im Anlagevermögen aufgeführten WG an mehrere Erwerber. Aufgrund einer langwierigen Erkrankung aus früheren Jahren stand eine Veräußerung bereits zu früheren Zeiten zur Diskussion. Zum 31.12.2013 (Abgabe der Steuererklärung in 2015) beantragt der Stpfl. einen IAB für ein begünstigtes WG. Das entsprechende WG wurde nie angeschafft.
Nach Rz. 65 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 sind Steuerrückstellungen auf der Grundlage von objektivierten, am Bilanzstichtag vorliegenden Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten. Wurden IAB zutreffend geltend gemacht, sind sie damit bei der Steuerrückstellung einzubeziehen. Die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtages ändern sich nicht, wenn beanspruchte Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht werden. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen. Von diesen Fällen ist vor allem die Gewerbesteuerrückstellung betroffen. Zwar ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5b EStG). Eine Gewerbesteuerrückstellung ist gleichwohl noch zu bilden.
Für das begünstigte WG kann ein Investitionsabzugsbetrag nur in einem Wj. geltend gemacht werden (Abzugsjahr). Erhöhen sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, soweit dadurch der für das Abzugsjahr geltende Höchstbetrag (200 000 €) nicht überschritten wird und die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Dagegen können Bestandteile der berücksichtigungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die wegen des Höchstbetrages nicht im Abzugsjahr abgezogen werden konnten, nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Entsprechendes gilt auch dann, wenn im Abzugsjahr nicht der höchstmögliche Abzugsbetrag von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wurde (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 5 und 6). Nach dem BFH-Urteil vom 12.11.2014 kann ein für ein bestimmtes WG in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden (gegen BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493 Rz. 6). Das BMF reagiert hierzu im Schreiben vom 15.1.2016:
Im Wj. der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten WG ist der für dieses WG in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf den tatsächlich abgezogenen Investitionsabzugsbetrag nicht übersteigen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 45 ff.). Der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG ermöglicht somit die Verlagerung von Abschreibungspotenzial in Wj. vor Anschaffung und Herstellung begünstigter WG und soll damit der Verbesserung der Liquidität und Eigenkapitalausstattung dienen. Seine Wirkung erschöpft sich in einer zinslosen Steuerstundung (HHR/Meyer, § 7g EStG Rz 3; BGH Urteil vom 2.6.2004, XII ZR 217/01, BFH/NV 2005, Beilage 1, 56).
Nimmt der Stpfl. für das WG im Kj. 11 den Investitionsabzugsbetrag von max. 40 % der geschätzten Anschaffungskosten (40 % von 500 € &equals;) i.H.v. 200 € in Anspruch, muss der Stpfl. im Jahr der Anschaffung (Kj. 12) den Investitionsabzugsbetrag gewinnerhöhend auflösen und gleichzeitig die Anschaffungskosten um 200 € gewinnmindern kürzen. Danach betragen die gekürzten Anschaffungskosten für das WG noch lediglich 300 € und können sofort als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (s.a. BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 48).
Sind dagegen die tatsächlichen Kosten höher als der prognostizierte Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand, übersteigt die höchstmögliche gewinnmindernde Kürzung der Bemessungsgrundlage den hinzuzurechnenden, in einem Vorjahr berücksichtigten Abzugsbetrag. In Höhe der Differenz verbleibt ein den Gewinn mindernder Aufwand. Wenn sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen, können bis zu 40 % dieser zusätzlichen Aufwendungen den ursprünglichen Abzugsbetrag erhöhen, wenn die Steuerfestsetzung des Abzugsjahres verfahrensrechtlich noch änderbar ist (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 6). Ein erhöhter Abzugsbetrag kann allerdings nicht in einem Folgejahr geltend gemacht werden. Wurden die voraussichtlichen Kosten zu hoch geschätzt, kann ein maximal beanspruchter Investitionsabzugsbetrag nicht vollständig hinzugerechnet werden, da die Hinzurechnung auf 40 % der (geringeren) Investitionskosten beschränkt ist. Der verbleibende Restbetrag ist spätestens nach Ablauf der Investitionsfrist gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG rückwirkend gewinnerhöhend zu erfassen. Diese rückwirkende Hinzurechnung entfällt nur dann, wenn innerhalb des verbleibenden Investitionszeitraumes nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S.v. § 255 Abs. 1 HGB für das begünstigte WG anfallen, die den »Hauptkosten« entsprechend zu behandeln sind (Berücksichtigung zu 40 %).
§ 7g Abs. 4 EStG regelt die Folgen, die sich ergeben, wenn zunächst ein begünstigtes WG angeschafft oder hergestellt und somit § 7g Abs. 2 EStG angewendet wurde, die Investition aber nicht bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Jahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). In diesen Fällen ist die Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 EStG rückgängig zu machen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 56 ff.). § 7g Abs. 4 EStG enthält eine entsprechende Änderungsvorschrift sowie eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist.
Hat die Herabsetzung gem. § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG zur Anwendung der §§ 6 Abs. 2 und 2a EStG geführt (→ Geringwertige Wirtschaftsgüter) oder wurden die insoweit maßgebenden maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits vor Anwendung von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG unterschritten, bestehen für das betreffende WG – abgesehen von der buchmäßigen Erfassung des Zugangs des WG – keine Aufzeichnungsverpflichtungen. Deshalb ist in diesen Fällen die Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen i.S.d. § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen (BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz. 57).
Folgendes Schaubild verdeutlicht die bisherige Gesetzeslage und die Gesetzeslage durch das Steueränderungsgesetzt 2015:
Abb.: Investitionsabzugsbetrag: Alte und neue Gesetzeslage
Anmerkung: Hätte der Stpfl. von dem gewinnmindernden Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG Gebraucht gemacht, wäre der Verlust von 10 000 € um die AfA ohne gekürzte Anschaffungskosten zu ermitteln gewesen.

References: § 7
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 § 60
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 § 6
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 § 4
 § 5
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 BGH 
 § 7
 § 255

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