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Timestamp: 2018-04-21 00:29:08+00:00

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6.5.4. Verhältniswahrende Spaltung zur Aufnahme
6.5.4.1. Verhältniswahrende Konzentrationsspaltung
Bei einer verhältniswahrenden Konzentrationsspaltung (= Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme in fremde übernehmende Gesellschaften) liegt eine gänzliche oder teilweise Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an einer bereits bestehenden übernehmenden Kapitalgesellschaft vor. Nach § 36 UmgrStG unterbleibt eine Besteuerung der im Spaltungs- und Übernahmsvertrag festgelegten Gegenleistung. Zum Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile im Zuge einer Spaltung zur Aufnahme gilt abgabenrechtlich folgendes Grundprinzip:
Zunächst ist fiktiv eine verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung auf eine neugegründete Zwischenkapitalgesellschaft anzunehmen. Dabei sind die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an dieser Zwischenkapitalgesellschaft im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG, wie in Rz 1733 dargestellt, im Verhältnis der Verkehrswerte anzusetzen.
Spaltungsrechtlich zulässige Zuzahlungen (bis 10% des Nennwertes der gewährten Anteile) etwa der spaltenden Körperschaft an ihre Gesellschafter in diesem Fiktionsschritt führen wie in Rz 1734 dargestellt zu einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an dieser fiktiven Zwischengesellschaft.
In der Folge wird die im Zuge der fiktiven Spaltung zur Neugründung entstandene Zwischengesellschaft auf die übernehmende Körperschaft fiktiv verschmolzen. Bei dieser fiktiven Verschmelzung ist hinsichtlich der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte § 5 UmgrStG anzuwenden. Dadurch treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft an die Stelle der Anteile der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft.
Allgemein zur Identitätsfiktion der Anteile des § 5 UmgrStG siehe Rz 256 ff.
Zur verhältniswahrenden Konzentrationsabspaltung zur Aufnahme:
Zum 31.12.02 soll eine verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme des Teilbetriebes 1 der Z-GmbH auf die bereits bestehende A-GmbH erfolgen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft sind die natürlichen Personen A und B mit einem Anteil von je 50% und Anschaffungskosten von je 500. Der Verkehrswert der spaltenden Z-GmbH beträgt 2.000 und der darin enthaltene abzuspaltende Teilbetrieb 1 weist einen Verkehrswert von 900 auf. Gesellschafter der übernehmenden A-GmbH mit einem Verkehrswert von 100 und Anschaffungskosten von 50 ist die natürliche Person S.
Steuerlich liegt für die Gesellschafter A und B nach § 36 UmgrStG ein steuerneutraler (dh. nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe von Anteilen an der abspaltenden Z-GmbH gegen Übernahme von Anteilen an der übernehmenden A-GmbH vor. Da eine verhältniswahrende Spaltung beschlossen wurde muss das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach Spaltung bei der übernehmenden A-GmbH zueinander gleich bleiben. Dieser Anteilserwerb ist nach § 36 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral. Nach § 36 Abs. 3 UmgrStG ist der Vorgang, abweichend zum Handelsrecht (mit der Protokollierung wird der Vermögensübergang auf Gesellschaftsebene und der Anteilstausch auf Ebene der Gesellschafter bewirkt) in zwei Fiktionsschritten erreicht zu sehen:
Zunächst ist fiktiv eine Abspaltung zur Neugründung zu unterstellen. Dabei haben die Gesellschafter A und B ihre Anschaffungskosten an der spaltenden Z-GmbH im Verhältnis des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens in Höhe von 900 zum gesamten Verkehrswert der übertragenden Z-GmbH von 2.000 abzustocken und in Höhe der Abstockung als Anschaffungskosten bzw. Buchwert an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft anzusetzen:
abspaltende Z-GmbH:
Anschaffungskosten vor Spaltung
Abstockung im Verkehrswertverhältnis (900/2000)
Anschaffungskosten der Z-Anteile nach Spaltung
Die Anschaffungskosten der Anteile an der fiktiven Zwischengesellschaft betragen je 225, das Beteiligungsverhältnis je 50% und die Verkehrswerte der Anteile je 450 (50% des übernommenen Vermögens in Höhe von 900).
In der Folge ist eine fiktive Verschmelzung der neuen fiktiven Zwischengesellschaft auf die übernehmende A-GmbH zu unterstellen und die Anschaffungskosten nach den Regeln des § 5 UmgrStG zu bestimmen. Somit sind die Anschaffungskosten an der fiktiven Zwischengesellschaft den gewährten Anteilen an der übernehmenden A-GmbH zuzuschreiben. Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S werden durch die Spaltung nicht verändert, jedoch sinkt sein Anteil an der übernehmenden A-GmbH durch die Übernahme des von der Z-GmbH abgespaltenen Vermögens, mit einem Verkehrswert in Höhe von 900, von 100% auf 10%.
übernehmende A-GmbH:
Beteiligungsverhältnis vor Spaltung
Verkehrswertanteil vor Spaltung
Aufstockung der Anschaffungskosten
Anschaffungskosten der A-Anteile nach Spaltung
Verkehrswertzugang durch Spaltung
Verkehrswertanteil nach Spaltung
Beteiligungsverhältnis nach Spaltung
6.5.4.2. Verhältniswahrende Konzernspaltung
Bei reinen Konzernspaltungen liegen Fälle vor, bei denen unter Umständen auf Grund des nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 AktG die Ausgabe von Anteilen anlässlich der Übernahme des Vermögens unterbleibt bzw. zu unterbleiben hat. Hinsichtlich der Fälle des Fehlens einer unmittelbaren oder mittelbaren hundertprozentigen Verflechtung siehe Rz 1766.
6.5.4.2.1. Verhältniswahrende down-stream-Aufspaltung
Bei einer down-stream-Aufspaltung wird Vermögen von einer Mutter- bzw. Obergesellschaft auf mindestens zwei unmittelbar oder mittelbar hundertprozentig verbundene Untergesellschaften aufgespalten.
Bei den Gesellschaftern der aufspaltenden Muttergesellschaft werden die spaltungs- und übernahmsvertragsgemäßen Beteiligungsverhältnisse an den übernehmenden Gesellschaften in umgründungssteuerrechtlicher Betrachtung in den zwei Fiktionsschritten der verhältniswahrenden Aufspaltung erreicht:
Zuerst erfolgt eine fiktive verhältniswahrende Aufspaltung auf neue fiktive Zwischengesellschaften. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft an den Zwischengesellschaften siehe Rz 1739.
Zu der im zweiten Schritt durchzuführenden fiktiven Verschmelzung der Zwischengesellschaften auf die übernehmenden Tochtergesellschaften und der Bestimmung der Anschaffungskosten an den Tochtergesellschaften siehe Rz 1739.
Für die Anteilsinhaber der aufspaltenden Gesellschaft kommen die Regelungen des § 36 UmgrStG mit der Maßgabe zur Anwendung, dass die Beteiligungen der spaltenden Mutter-Gesellschaft an den übernehmenden Tochter-Gesellschaften mit dem übrigen übertragenen Vermögen auf die übernehmenden Tochter-Gesellschaften übergehen und ebenso wie bei down-stream-Verschmelzungen als Gegenleistung für die untergehenden Anteile an die Anteilsinhaber der spaltenden Mutter-Gesellschaft ausgegeben (dh. durch die übernehmende Tochtergesellschaft durchgeschleust) werden. Bei den die Beteiligungen durchschleusenden übernehmenden Tochtergesellschaften entsteht diesbezüglich ein steuerneutraler Buchverlust bzw. -gewinn. Siehe dazu Rz 1693 ff. Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam.
Bei Vorliegen einer verhältniswahrenden Aufspaltung sind alle Anteilsinhaber in der Folge an allen übernehmenden Gesellschaften in dem der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft entsprechenden Ausmaß beteiligt. Die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der untergegangenen Anteile an der spaltenden Muttergesellschaft abzüglich erhaltener Zuzahlungen sind von den Anteilsinhabern auf die erworbenen Anteile an den übernehmenden Gesellschaften, entsprechend des nach § 36 Abs. 3 UmgrStG anzuwendenden § 36 Abs. 2 UmgrStG, nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der übernehmenden Gesellschaften aufzuteilen.
Die natürlichen Personen A und B sind je zu 50% Gesellschafter der A-GmbH. Die Anschaffungskosten betragen für A 100 und für B 200. Die A-GmbH (Verkehrswert zum 31.12.02 in Höhe von 2.000) soll zum 31.12.02 auf ihre beiden 100% Tochtergesellschaften B-GmbH und C-GmbH dergestalt aufgespalten werden, indem der Betrieb (Verkehrswert zum 31.12.02 in Höhe von 900) der A-GmbH inkl. Beteiligung an der B-GmbH auf die B-GmbH und eine 100% Beteiligung an der V-GmbH (Verkehrswert zum 31.12.02 in Höhe von 100) inkl. Beteiligung an der C-GmbH auf die C-GmbH übertragen werden soll. Die Verkehrswerte der übernehmenden Tochtergesellschaften bei der spaltenden A-GmbH betragen für die Beteiligung an der B-GmbH 400 und für die C-GmbH 600.
Hinsichtlich der steuerlichen Wirkungen und der Durchführung der Spaltung ist zu unterscheiden:
Zu dem auf Ebene der übernehmenden Gesellschaften B-GmbH und C-GmbH durch die Übernahme des Vermögens und Wegfall der auf sie übertragenen eigenen Beteiligung entstehenden Buchgewinn bzw. -verlust siehe Rz 1694.
Auf Ebene der Gesellschafter sind die Anschaffungskosten der Anteile an der aufgespaltenen A-GmbH nach der Regel in Rz 1739 (fiktive verhältniswahrende Aufspaltung zur Neugründung mit nachfolgender Verschmelzung mit der übernehmenden Gesellschaft) im Verkehrswertverhältnis des auf die übernehmenden Gesellschaften übertragenen Vermögens aufzuteilen.
abspaltende A-GmbH:
Bei der Aufteilung der Anschaffungskosten der spaltenden A-GmbH ist von dem bei den übernehmenden Gesellschaften verbleibenden Vermögen (Betrieb und Beteiligung an der V-GmbH) auszugehen, da die übertragenen eigenen Beteiligungen an die Gesellschafter A und B weiterzugeben sind.
übernehmende B-GmbH:
Aufstockung im Verkehrswertverhältnis (1300/2000)
übernehmende C-GmbH:
Aufstockung im Verkehrswertverhältnis (700/2000)
Sollte bei der Aufspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft, im Falle des Verzichts der Gesellschafter nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, in Höhe des steuerlich maßgebenden Buchwertes des übertragenen Vermögens eine Zuaktivierung auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und die Bildung einer entsprechenden Rücklage.
Fortsetzung des obigen Beispiels. Abweichend davon besteht zwischen der spaltenden A-GmbH und der übernehmenden C-GmbH ein zu 100% mittelbares Beteiligungsverhältnis über die X-GmbH. Demnach sind abweichend von obiger Lösung die Anschaffungskosten der spaltenden A-GmbH soweit auf die C-GmbH Vermögen übertragen wurde auf die Anschaffungskosten an der X-GmbH zu übertragen. Bei der X-GmbH ist der steuerlichen Übertragungswert des auf die C-GmbH abgespaltenen Vermögens auf den steuerlichen Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH zu übernehmen.
6.5.4.2.2. Verhältniswahrende down-stream-Abspaltung
Bei down-stream-Abspaltungen wird Vermögen der Muttergesellschaft auf eine oder mehrere unmittelbar oder mittelbar verbundene Untergesellschaften abgespalten. Dabei bieten sich nach dem SpaltG handelsrechtlich zwei Gestaltungsmöglichkeiten mit unterschiedlichen Auswirkungen auf die Bewertung der Anteile der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft:
Spaltung ohne Anteilsgewährung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an den übernehmenden Gesellschaften verzichten.
Spaltung mit Anteilsgewährung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach § 1 SpaltG Anteile an den übernehmenden Gesellschaften erhalten.
6.5.4.2.2.1. Verhältniswahrende down-stream-Abspaltung ohne Anteilsgewährung
Auf Ebene der Gesellschafter der abspaltenden Gesellschaft ergibt sich in diesem Fall durch die Spaltung keine Änderung ihrer Anschaffungskosten bzw. Buchwerte ihrer Anteile an der spaltenden Gesellschaft. Bei der spaltenden Gesellschaft erfolgt eine Zuaktivierung in Höhe des steuerlichen Übertragungswertes auf die Beteiligungen an den übernehmenden Gesellschaften, entsprechend des nach § 36 Abs. 3 UmgrStG in Verbindung mit § 33 Abs. 7 UmgrStG anzuwendenden § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG, sodass kein Buchverlust bzw. -gewinn entsteht. Siehe dazu Rz 1684 ff. Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam.
Sollte bei der Abspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft, im Falle des Verzichts der Gesellschafter nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, in Höhe des steuerlich maßgebenden Buchwertes des übertragenen Vermögens eine Zuaktivierung auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und die Bildung einer entsprechenden Rücklage.
6.5.4.2.2.2. Verhältniswahrende Down-Stream-Abspaltung mit Anteilsgewährung
Vergleiche dazu Rz 1745 f zur verhältniswahrenden down-stream-Abspaltung ohne Anteilsgewährung. Die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft erhalten spaltungsbedingt verhältniswahrend neue Anteile an den übernehmenden Gesellschaften. Hinsichtlich der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile wird auf die in Rz 1733 dargestellte Vorgangsweise verwiesen. Dabei ist nach § 36 Abs. 3 UmgrStG
zunächst eine Abspaltung zur Neugründung zu fingieren und die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der spaltenden Gesellschaft im Verkehrswertverhältnis des auf die neue(n) Zwischengesellschaft(en) übertragenen Vermögens abzustocken und in sinngemäßer Anwendung des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG als Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der fiktiven Neuanteile anzusetzen.
Im zweiten Fiktionsschritt gelten die so ermittelten Anschaffungskosten bzw. Buchwerte durch eine fiktive Verschmelzung auf die übernehmenden Gesellschaften als Anschaffungskosten an den übernehmenden Gesellschaften.
Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam.
Sollte bei der Abspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft auf Grund der Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft keine Änderung der Höhe des steuerlich Buchwertes und ihres Verkehrswertanteils an der übernehmenden Gesellschaft. Eine Änderung tritt nur im Ausmaß ihrer Beteiligungsquote ein, da durch die Spaltung eine neue Gesellschafterstruktur in Verbindung mit veränderten Verkehrswertrelationen der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft entsteht.
Zu der Behandlung des auf Ebene der spaltenden Gesellschaft durch die Vermögensübertragung entstehenden Buchgewinnes bzw. -verlustes siehe Rz 1684 ff.
6.5.4.2.3. Verhältniswahrende up-stream-Aufspaltung
Bei einer up-stream-Aufspaltung wird Vermögen der Tochtergesellschaft auf die Gesellschafter-Kapitalgesellschaften aufgespalten. Da die übernehmenden Gesellschaften gleichzeitig Gesellschafter der spaltenden sind, ist § 36 UmgrStG in Verbindung mit § 34 UmgrStG anzuwenden. Die übernehmende Gesellschafter-Kapitalgesellschaft hat das übernommene Vermögen mit dem steuerlichen Buchwert der aufgespaltenen Tochtergesellschaft anzusetzen. Ein Unterschiedsbetrag gegenüber der wegfallenden Beteiligung an der aufgespaltenen Tochtergesellschaft bleibt als Buchgewinn oder Buchverlust steuerlich unberücksichtigt. Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam. Siehe dazu auch Rz 1699. Eine up-stream-Aufspaltung ist nur dann verhältniswahrend, wenn das Verkehrswertverhältnis der Teilungsmassen dem Beteiligungsverhältnis entspricht.
Dabei können die Möglichkeiten zur Adaptierung der Teilungsmassen mit steuerlicher Wirkung genützt werden, solange dadurch die Eigenschaft eines Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht verloren geht. Daneben oder zusätzlich kann durch eine Querbeteiligung der vermögensmäßig benachteiligten Gesellschaft an der begünstigten Gesellschaft eine Verhältniswahrung hergestellt werden.
6.5.4.2.4. Verhältniswahrende up-stream-Abspaltung
Eine up-stream-Abspaltung auf eine Alleingesellschafter-Kapitalgesellschaft oder auf eine Mehrheit von konzernzugehörigen Gesellschafter-Kapitalgesellschaften in verhältniswahrender Form (alle Gesellschafter-Kapitalgesellschaften erhalten ihrem Kapitalanteil entsprechend Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) entspricht jener der up-stream-Aufspaltung. Siehe dazu Rz 1749. Dabei ist bei der bzw. bei den übernehmenden Gesellschafter-Kapitalgesellschaft(en) dem Vermögenszugang eine dem Wertverhältnis des übertragenen zum verbleibenden Vermögen der abspaltenden Gesellschaft entsprechender abzuschreibender Teil des Buchwertes der Beteiligung an der abspaltenden Gesellschaft gegenüberzustellen. Ein sich daraus ergebender Buchgewinn oder -verlust ist steuerneutral. Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam. Siehe dazu auch Rz 1699. Zur steuerlichen Behandlung der bei der abspaltenden Tochtergesellschaft durch die Spaltung entstehenden Buchgewinnen und -verlusten siehe Rz 1684 ff.
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1766
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1694
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1745
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1746
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1699
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1749
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, verhältniswahrende Konzentrationsspaltung, Zwischenkapitalgesellschaft, Fiktionsschritt, fiktive Zwischengesellschaft, verhältniswahrende Konzernspaltung, down-stream-Aufspaltung, down-stream-Abspaltung, SpaltG
Findok-Nr: 19961.1, aufgenommen am: 20.04.2006 11:35:31, zuletzt geändert am: 28.08.2007, Dokument-ID: 1fd86271-abf6-45e9-b6a4-ef5d3e060a53, Segment-ID: 8caf3423-cdf0-4ef7-9edd-8c93e94c9e91

References: § 36
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 § 5
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 § 6
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 § 5
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 § 224
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