Source: http://retro.lagen.nu/dom/nja/2016s891
Timestamp: 2019-05-26 23:57:10+00:00

Document:
NJA 2016 s. 891 ( NJA 2016:79) | Lagen.nu
1. Med helt bifall till åtalet under åtalspunkterna 2 och 3 dömer hovrätten B.S. för grovt skattebrott enligt 2 § och 4 § skattebrottslagen (1971:649).
2. Med bifall till åklagarens yrkande därom meddelar hovrätten B.S. näringsförbud för en tid om 3 år räknat från den dag hovrättens dom vunnit laga kraft. Hovrätten medger B.S. undantag från näringsförbudet under förbudstidens första 6 månader för avveckling av sin näringsverksamhet.
3. Hovrätten bestämmer påföljden till fängelse 1 år 3 månader.
9. Det som HD har att ta ställning till är om B.S. ska dömas enligt åtalet för grovt skattebrott i de delar som avser lämnande av oriktiga uppgifter till Skatteverket beträffande utbetalningar till ULOB. Frågan är om det förelegat fara för att skatt eller avgifter skulle undandras det allmänna och om det aktuella avgörandet från kammarrätten om skattskyldighet, som avser bedömningar i en bevisfråga, kan beaktas vid den prövningen.
10. Av 2 § skattebrottslagen (1971:69) följer att den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt eller avgifter undandras det allmänna döms för skattebrott.
11. Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott . Det innebär att det inte är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt skett, dvs. att ett beslut om debitering fattats, utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker. Farebedömningen ska enligt lagtext och förarbeten avse förhållandena vid den tidpunkt då handlingarna kom in till en myndighet. Det är åklagaren som har att göra sannolikt att förhållandena i det aktuella fallet varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle ha påförts för lågt eller tillgodoräknats för högt. Utgångspunkten för innebörden av farerekvisitet bör enligt förarbetena vara att det för ansvar är tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. I motiven har anförts att det ligger i sakens natur att en oriktig uppgift som kan avslöjas endast vid genomgång av bokföring eller andra räkenskaper, så gott som undantagslöst innebär fara i den mening som avses. (Se prop. 1995/96:170 s. 96 och prop. 1971:10 s. 255-256.)
12. Om en skattskyldig misstänks ha lämnat en oriktig uppgift i sitt deklarationsunderlag till en myndighet inleds ofta två parallella processer, en skatteprocess och en brottmålsprocess.
13. I 15-17 §§ skattebrottslagen finns bestämmelser om samordning av brottmåls- och skatteprocessen. Enligt 15 § får handläggningen av ett brottmål, som har samband med en fråga om skatt eller avgift som är anhängig vid en förvaltningsdomstol eller en förvaltningsmyndighet, vila i avvaktan på utgången i skatte- eller avgiftsfrågan endast om det är av avgörande betydelse för prövningen av målet att den frågan avgörs först.
14. I förarbetena till bestämmelsen i 15 § har angetts att det inte finns någon generell skyldighet för en allmän domstol att följa en allmän förvaltningsdomstols bedömningar i ett skattemål, men att det inte bör komma i fråga att den allmänna domstolen ger sig in på egna bedömningar av komplicerade skatterättsliga frågor när dessa frågor samtidigt är anhängiga vid skattedomstol (se prop. 1982/83:134 s. 9 och 12).
15. Ett av argumenten för att konstruera skattebrottet som ett farebrott var att de allmänna domstolarna med en sådan utformning av brottet inte i lika stor utsträckning som tidigare skulle tvingas avvakta lagakraftägande avgöranden i skatteprocesserna. Av specialmotiveringen till 2 § skattebrottslagen framgår också att de allmänna domstolarna inte är formellt bundna av ett avgörande som träffas i skatteprocessen, men att det kan förväntas att de allmänna domstolarna som regel kommer att följa förvaltningsdomstolarnas avgöranden i själva skattefrågan (se prop. 1995/96:170 s. 162).
16. Mot bakgrund av det ovanstående kan konstateras att brottmålsprocessen och skatteförfarandet utgör skilda processer. I allmän domstol är det åklagaren som i brottmålet har den fulla bevisbördan för ett gärningspåstående. Det gäller även påståendet om omfattningen av de oriktiga uppgifterna. Det finns inte någon generell skyldighet för allmän domstol att följa en allmän förvaltningsdomstols bedömningar. En allmän förvaltningsdomstols bedömningar får dock stor genomslagskraft, framförallt om avgörandet gäller en skatterättslig fråga. En allmän domstol kan däremot inte anses vara skyldig att följa en allmän förvaltningsdomstols bedömningar i en bevisfråga, utan har då att göra en egen bedömning av omständigheterna i brottmålet. Som framgått av p. 11 ska farebedömningen avse förhållandena vid den tidpunkt då handlingar, som befunnits innehålla oriktiga uppgifter, kom in till en myndighet. Den tidpunkt då en myndighet faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse för frågan om brottet är fullbordat eller inte. Ett av ändamålen med bestämmelsen om skattebrott har också varit att de allmänna domstolarna i brottmål, vars utgång inte är beroende av rena skatterättsliga bedömningar, ska kunna pröva målen utan att vara bundna av de avgöranden som träffas i skatteprocessen.
17. Utformningen och innebörden av bestämmelsen i 2 § skattebrottslagen avseende farebedömningen framstår mot denna bakgrund som klar och tydlig. Något stöd för att i den prövningen kunna beakta förvaltningsrättsliga avgöranden om skattskyldighet, som tillkommit efter tidpunkten för brottets fullbordan och som avser bedömningar i bevisfrågor, har inte framkommit. Förhållandena är därför inte sådana att det finns anledning att frångå den i och för sig klara regleringen i 2 § skattebrottslagen som också varit åsyftad. Bedömningen av om det förelegat fara för undandragande av skatt eller avgifter ska därmed även i mål av nu aktuellt slag, ske med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då handlingarna kom in till en myndighet om handlingarna befunnits innehålla oriktiga uppgifter.
18. Hovrättens dom avseende frågan om B.S. ska dömas enligt åtalet för grovt bokföringsbrott har vunnit laga kraft. Som en följd av hovrättens ställningstagande i den delen om att utbetalningarna till ULOB inte motsvarat verkliga affärshändelser finner även HD att B.S. uppsåtligen har lämnat oriktiga uppgifter till Skatteverket på sätt som åklagaren har gjort gällande. HD finner, i likhet med hovrätten, att förfarandet gett upphov till fara för att skatt och avgifter skulle undandras det allmänna och att B.S. måste anses ha haft uppsåt till skatteundandragande. Mot den bakgrunden ska B.S. dömas enligt åtalet för grovt skattebrott i de delar som avser lämnande av oriktiga uppgifter till Skatteverket beträffande utbetalningar till ULOB. Hovrättens domslut ska alltså i de delarna stå fast.
19. Det saknas skäl att bevilja prövningstillstånd i målet i kvarstående delar. - - -.
1. B.S. var under tiden den 1 januari 2005-31 januari 2007 företrädare för Svenska Kapital & Finans AB (bolaget). Han hade då ansvaret för bolagets åligganden att lämna in skattedeklarationer och för att bolagets bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) blev fullgjord.
2. B.S. åtalades för grovt bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll, grovt brott, samt grovt skattebrott. Åklagaren yrkade att B.S. skulle åläggas näringsförbud.
3. Enligt åtalet för grovt bokföringsbrott hade B.S., såvitt nu är i fråga, uppsåtligen eller i andra hand av oaktsamhet åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet för verksamhetsåren 2005 och 2006 genom att bokföra eller låta bokföra kostnader för provisionsersättningar trots att bolaget inte hade haft dessa kostnader. Enligt åtalet var flertalet av affärshändelserna dessutom otillräckligt eller felaktigt verifierade och i vissa fall saknades verifikationshandlingar helt.
4. Enligt åtalet uppgick fiktiva kostnader till drygt 1,8 miljoner kr. Av beloppet avsåg 685 175 kr utbetalningar till ULOB International S.L. De bokförda provisionsersättningarna hade enligt åklagaren i realiteten utgjort egna uttag avseende lön från bolaget.
5. B.S. hade enligt åtalet för grovt skattebrott låtit lämna oriktiga uppgifter i bolagets skattedeklarationer för perioderna september 2005 till och med december 2006 genom att underlåta att redovisa arbetsgivaravgifter beträffande de utbetalningar som omfattades av åtalet för grovt bokföringsbrott. Till följd härav hade fara förelegat för att skatt eller arbetsgivaravgifter skulle undandras det allmänna. B.S. hade vidare enligt åtalet lämnat eller låtit lämna oriktiga uppgifter i sina inkomstdeklarationer för inkomståren 2005 och 2006 genom att underlåta att deklarera de aktuella utbetalningarna som inkomst av tjänst, vilket fått till följd att det förelegat fara för att skatt skulle undandras det allmänna.
6. Tingsrätten fann att det inte var visat att de bokförda utbetalningarna till ULOB inte utgjorde verkliga affärshändelser. Beträffande övriga utbetalningar fann tingsrätten utrett att bokförda provisionsersättningar inte motsvarade verkliga affärshändelser. Dessutom var affärshändelserna otillräckligt eller felaktigt verifierade.
7. Denna bedömning ledde till att det enligt tingsrätten inte var visat att B.S. lämnat oriktiga uppgifter till Skatteverket avseende utbetalningarna till ULOB. Åtalen för grovt skattebrott lämnades i de delarna utan bifall.
8. I övrigt fann tingsrätten att åtalen för skattebrott var styrkta. Skattebrotten bedömdes som brott av normalgraden. Tingsrätten dömde därför B.S. för grovt bokföringsbrott och skattebrott till fängelse i tio månader. Åklagarens yrkande om näringsförbud lämnades utan bifall.
9. Efter tingsrättens dom prövade Kammarrätten i Göteborg ett mål om eftertaxering av B.S. Kammarrätten ansåg att Skatteverket inte kunde anses ha gjort mycket sannolikt att utbetalningarna till ULOB avsett något annat än ersättning för utfört arbete. Kammarrätten fann det därför inte visat att B.S. hade lämnat oriktiga uppgifter i den delen, varför förutsättningarna för eftertaxering inte var uppfyllda. Beträffande övriga utbetalningar fann kammarrätten att B.S. hade förfogat över beloppen på ett sådant sätt att han skulle beskattas som för lön. Han hade alltså, genom att inte redovisa beloppen i sina deklarationer, lämnat oriktiga uppgifter och förutsättningarna för eftertaxering var då uppfyllda. Kammarrättens dom vann laga kraft i juli 2014.
10. Hovrätten, som noterat kammarrättens lagakraftvunna avgörande, har vid en bedömning av samtliga omständigheter i målet funnit det ställt utom rimligt tvivel att utbetalningarna till ULOB inte motsvarat verkliga affärshändelser och att B.S. därför lämnat oriktiga uppgifter i bolagets skattedeklarationer avseende arbetsgivaravgifter och i sina egna inkomstdeklarationer. Hovrätten har ändrat tingsrättens dom på så sätt att hovrätten helt har bifallit åtalen för grovt skattebrott och bestämt påföljden till fängelse i ett år och tre månader. Hovrätten har också beslutat om näringsförbud i tre år.
11. Skattemyndigheten har beslutat om skattetillägg avseende B.S:s inkomst av tjänst. Förvaltningsrätten har undanröjt skattetilläggen med hänvisning till rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger. Några frågor som rör förbudet mot dubbelbestraffning uppkommer därför inte i målet.
12. Det som HD har att ta ställning till är om B.S., trots kammarrättens bedömning, ska dömas enligt åtalet för grovt skattebrott i de delar som avser utbetalningar till ULOB.
13. Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) för skattebrott till fängelse i högst två år. Om brottet är grovt döms enligt 4 § för grovt skattebrott till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande om brottet är grovt ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art.
14. Skattebrottet är konstruerat som ett farebrott. Brottet fullbordas när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten har fullgjorts, förutsatt att det är fara för skatteundandragande. Det är alltså inte nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt skett, utan det är tillräckligt att förfarandet ger upphov till fara för att så sker. Farebedömningen ska enligt lagtext och förarbeten avse förhållandena vid den tidpunkt då handlingarna kom in till en myndighet eller skulle ha kommit in. Utgångspunkten bör enligt förarbetena vara att det för ansvar är tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. Vidare anförs att en oriktig uppgift som kan avslöjas endast vid genomgång av bokföring eller andra räkenskaper så gott som undantagslöst innebär fara i den mening som avses. (Se prop. 1995/96:170 s. 95 och 157.)
15. I 15-17 §§ skattebrottslagen finns bestämmelser om samordning av brottmåls- och skatteprocessen. Enligt 15 § får handläggningen av ett brottmål, som har samband med en fråga om skatt eller avgift som är anhängig vid en förvaltningsdomstol eller en förvaltningsmyndighet, vila i avvaktan på utgången i skatte- eller avgiftsfrågan endast om det är av avgörande betydelse för prövningen av målet att den frågan avgörs först.
16. Kammarrättens prövning i målet om eftertaxering har rört samma fråga som hovrättens prövning, nämligen om en viss utbetalning utgjort ersättning för arbete eller om den avsett medel som B.S. själv förfogat över. Ställningstagandet har avgörande betydelse för båda målen. Prövningen har avsett en bevisfråga och både kammarrätten och hovrätten har hållit förhandling. Brottmålet har gällt om åklagaren kan bevisa att B.S. haft inkomster som är skattepliktiga.
17. Av förarbetena till bestämmelserna om samordning av skatte- och brottmålsprocesserna framgår att skattebrottmål ska kunna handläggas utan att man avvaktar utgången av skatteprocessen. Det framgår också att det inte finns någon generell skyldighet för en allmän domstol att följa en allmän förvaltningsdomstols skatterättsliga bedömningar. (Se prop. 1982/83:134 s. 9 f.) Än mindre kan det då finnas någon skyldighet att följa bedömningar i bevisfrågor.
18. Det finns alltså inte någon grund för att i brottmålet frångå allmänna principer för domstols prövning (jfr bl.a. NJA 2008 s. 560). Det åligger allmän domstol att självständigt ta ställning till frågor om skattskyldighet. Det gäller även om saken har prövats inom ramen för skatteprocessen, låt vara att allmän domstol vid bedömningar av rent skatterättsliga frågor normalt kan utgå från det resultat som en förvaltningsdomstol har kommit fram till.
19. Hovrättens bedömning innebär att utbetalningarna inte utgjort provisionsersättningar. Utbetalningarna har i stället utgjort egna uttag av B.S. Han har därmed lämnat oriktiga uppgifter till Skatteverket när han inte redovisat arbetsgivaravgifter i bolagets skattedeklaration eller inkomster i sin egen deklaration. HD instämmer i hovrättens bedömning att B.S. uppsåtligen har lämnat de oriktiga uppgifterna på sätt som åklagaren har gjort gällande. B.S:s avsikt kan inte ha varit annan än att skatt skulle undandras det allmänna.
20. Frågan är då om, under dessa förhållanden, fara har förelegat för att skatt eller avgifter skulle undandras det allmänna. Denna prövning ska göras med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då handlingarna kom in till Skatteverket. Det saknar därvid betydelse att kammarrätten har gjort bedömningen att det inte förelegat skattskyldighet.
21. B.S. lämnade oriktiga uppgifter även i bokföringen för bolaget (se p. 3 och 4). De oriktiga uppgifterna hade inte kunnat upptäckas vid en rutinmässig kontroll av bolagets redovisning av arbetsgivaravgifter eller hans inkomstdeklaration. Det har därför förelegat fara för skatteundandragande.
22. B.S. ska dömas enligt åtalet för grovt skattebrott även i de delar som avser lämnande av oriktiga uppgifter till Skatteverket beträffande utbetalningar till ULOB. Hovrättens domslut ska alltså stå fast i de delarna. Det saknas skäl att bevilja prövningstillstånd i kvarstående delar av målet.
2 § och 15 § skattebrottslagen (1971:69)
Fara för skatteundandragande

References: HD 
 domstolen 
 HD 
 HD 
 HD 
 HD