Source: http://kraken.slv.cz/8Afs35/2009
Timestamp: 2018-07-20 01:41:57+00:00

Document:
8Afs35/2009
8 Afs 35/2009-118
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Jana Passera a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: UNIMARCO, a. s., se sídlem Zádveøice-Raková 426, Zádveøice, zastoupeného Mgr. Davidem Fiedlerem, advokátem se sídlem ©tìpánská 61, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného za dne 29. 4. 2005, èj. 8296/04/FØ 120, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 11. 2008, èj. 30 Ca 166/2008-94,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 11. 2008, èj. 30 Ca 166/2008-94, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 29. 4. 2005, èj. 8296/04/FØ 120, zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob ze dne 13. 9. 2004, èj. 199569/04/303914/8411, kterým Finanèní úøad ve Zlínì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 2 531 460 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 28. 6. 2006, èj. 30 Ca 175/2005-40, zamítl. Ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 30. 6. 2008, èj. 8 Afs 50/2007-87 (v¹echna i dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz),. Krajský soud se toti¾ nevypoøádal s argumentací ¾alobce ustanovením § 4 odst. 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ), a zatí¾il tím své rozhodnutí nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù.
Krajský soud v dal¹ím øízení zru¹il rozsudkem ze dne 21. 11. 2008, èj. 30 Ca 166/2008-94, rozhodnutí ¾alovaného, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení.
Podle krajského soudu ¾alobce nabyl smlouvou o postoupení pohledávek ze dne 6. 8. 2002 od postupitele pohledávky za poøizovací cenu 7 000 000 Kè. Dne 24. 9. 2004
(pozn. Nejvy¹¹í správního soudu: správné datum je 24. 9. 2002) konkursní soud prohlásil na majetek dlu¾níka konkurs a ¾alobce své pohledávky øádnì ve lhùtì pøihlásil. Ke dni 31. 12. 2002 ¾alobce vytvoøil k tìmto pohledávkám podle § 8 zákona o rezervách opravnou polo¾ku ve vý¹i 7 000 000 Kè. Dne 25. 8. 2003 ¾alobce pohledávky prodal za úplatu 2 000 000 Kè (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: správná èástka je 200 000 Kè), ke dni 30. 9. 2003 zru¹il opravnou polo¾ku v souladu s § 4 odst. 3 vìtou druhou zákona o rezervách a èástku 7 000 000 Kè zaúètoval do nákladù. Tím dosáhl ztrátu z vlastního prodeje pøedmìtné pohledávky ve vý¹i 6 800 000 Kè.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì bylo mo¾né aplikovat § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Uvedl pøitom, ¾e § 8 odst. 2 zákona o rezervách upravuje zvlá¹tní pøípady zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení, ale tato úprava nevyluèuje, aby opravné polo¾ky vytvoøené k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení byly zru¹eny i v návaznosti na skuteènost, ¾e pominuly dùvody pro které byly vytvoøeny ve smyslu § 4 odst. 3 zákona o rezervách, tj. napø. do¹lo-li k postoupení pohledávky. ®alobce proto byl oprávnìn pou¾ít opravnou polo¾ku ke krytí ztráty z postoupené pohledávky. ®alovaný tak v rozporu se zákonem neuznal ¾alobcem uplatnìné náklady ve vý¹i 6 800 000 Kè jako daòovì úèinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. s) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
III. ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Krajský soud podle nìj nedostateènì odùvodnil právní názor, ¾e pøi zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách, lze postupovat podle § 4 odst. 3 stejného zákona s dopady do daòovì uznatelných nákladù. Krajský soud se toti¾ nijak nevypoøádal s § 8 odst. 4 zákona o rezervách. Ve vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatel v návaznosti na ¾alobní námitky argumentoval, vedle mo¾nosti zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 odst. 1 zákon a o rezervách postupem podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách, i postupem podle § 8 odst. 4 ve spojení s § 8a zákona o rezervách. Krajský soud nezaujal k takto nastínìnému postupu ¾ádné stanovisko. Jeho rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a není z nìj zøejmé, proè krajský soud nepova¾oval právní argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou.
Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu, podle nìj¾ ¾alobce byl oprávnìn pou¾ít opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách a zru¹enou podle § 4 odst. 3 tého¾ zákona ke krytí ztráty z postoupené pohledávky. Podle stì¾ovatele je pro daòovou úèinnost nákladù podstatné nejen to, zda bylo postupováno v souladu se zákonem o rezervách pøi tvorbì opravné polo¾ky, ale také zda byla v souladu se zákonnou úpravou opravná polo¾ka zru¹ena. Zákon o rezervách podmiòuje jednorázovou tvorbu zákonné opravné polo¾ky podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách tím, ¾e bude pou¾ita výhradnì pro úèely a za podmínek vymezených v § 8 odst. 2 tohoto zákona. Do¹lo-li pøed naplnìním podmínek uvedených v § 8 odst. 2 zákona o rezervách k postoupení pohledávky za dlu¾níkem, na jeho¾ majetek byl prohlá¹ek konkurs, nelze pou¾ít opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 citovaného zákona ke krytí ztráty z postoupené pohledávky.
Podle stì¾ovatele je nutno vycházet z úpravy § 3 odst. 1 zákona o rezervách, podle kterého se rezervy a opravné polo¾ky tvoøí zpùsobem a k úèelùm stanoveným tímto zákonem. Ustanovení § 4 odst. 3 zákona o rezervách nelze aplikovat vytr¾ené z kontextu celé právní úpravy, jak uèinil krajský soud. Poslednì zmínìné ustanovení pouze v obecné rovinì uvádí dvojí mo¾né pou¾ití opravných polo¾ek podle zákonného úèelu, k nìmu¾ mohou být vytvoøeny, a obecnì èasové urèení jejich zru¹ení. V dal¹ích ustanoveních zákona o rezervách jsou upraveny konkrétní zpùsoby zru¹ení opravných polo¾ek. V § 8 odst. 1 a 2 citovaného zákona jsou striktnì upraveny podmínky pro tvorbu a zru¹ení opravných polo¾ek. Ustanovení § 8 odst. 4 pak upravuje postup pro pøípad, ¾e pominou dùvody pro existenci opravné polo¾ky vytvoøené podle tohoto ustanovení nebo pokud tak rozhodl poplatník. ®alobce neprokázal, ¾e zákonnou opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách zru¹il a vytvoøil novou opravnou polo¾ku podle § 8a citovaného zákona. Na opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8a se nevztahuje striktní úprava pro zru¹ení takto vytvoøených opravných polo¾ek, jako je tomu u opravných polo¾ek vytvoøených podle § 8. Stì¾ovatel uzavøel, ¾e v pøípadì opravných polo¾ek vytvoøených k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení zákon umo¾òuje rozpustit tyto opravné polo¾ky a pohledávky odepsat výhradnì na základì výsledkù konkursu, pøípadnì popøení pohledávek, nikoliv podle rozhodnutí poplatníka. Pokud ¾alobce nesplnil podmínky podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách, mohl postupovat podle § 8 odst. 4 citovaného zákona. Jinou mo¾nost zákon nepøipou¹tí.
IV. ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost je nepøípustná, proto¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve vìci jednou rozhodoval.
V.1 Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti.
Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. není pøípustná kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ krajský soud rozhodl znovu po zru¹ení jeho pùvodního rozhodnutí Nejvy¹¹ím správním soudem. To neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. K aplikaci tohoto ustanovení se vyslovil i Ústavní soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05 (http://nalus.usoud.cz), podle kterého ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) soudního øádu správního zaji¹»uje, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil .
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 6. 2008, èj. 8 Afs 50/2007-87, shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù a zavázal krajský soud k tomu, aby se øádnì zabýval uplatnìným ¾alobním bodem (argumentací ¾alobce ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách). Samotným posouzením vìci se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval. Následná kasaèní stí¾nost, smìøující proti argumentaci krajského soudu vypoøádávající v úplnosti ¾alobní body, je proto pøípustná.
V.2 Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Pøedmìtem posouzení je pøedev¹ím otázka, zda výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z pøíjmù je i poøizovací cena pohledávky nabyté postoupením, do vý¹e pøíjmù plynoucího z jejího postoupení, zvý¹ená o vytvoøenou opravnou polo¾ku, byla-li opravná polo¾ka vytvoøena podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách a pohledávka byla postoupena døíve, ne¾ do¹lo k naplnìní podmínek podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách.
Výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù je u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví mj. poøizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do vý¹e pøíjmu plynoucího z jejího postoupení z její úhrady dlu¾níkem nebo postupníkem pøi jejím následném postoupení [§ 24 odst. 2 písm. s) bod 2 zákona o daních z pøíjmù]. Pøíjmy uvedené v bodu 2 lze zvý¹it o vytvoøenou opravnou polo¾ku nebo rezervu vytvoøenou podle zvlá¹tního zákona. Zákon o daních z pøíjmù opravnou polo¾ku dále nespecifikuje a odkazuje na zvlá¹tní zákon, kterým je zákon o rezervách.
Podle § 2 odst. 2 zákona o rezervách se opravnými polo¾kami rozumí opravné polo¾ky vymezené v tomto zákonì, vytvoøené k pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 a øádnì zaúètovaným v úèetnictví. Opravné polo¾ky se tvoøí zpùsobem a k úèelùm stanoveným zákonem o rezervách a uplatòují se za zdaòovací období obecnì odpovídající zdaòovacímu období podle zákona o daních z pøíjmù (§ 3 odst. 1 zákona o rezervách). Opravné polo¾ky slou¾í ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nim¾ jsou vytvoøeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její poøizovací cenou sjednanou pøi postoupení postupníkovi. Opravné polo¾ky se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny (§ 4 odst. 3 zákona o rezervách). Pominutím dùvodù, pro který byly polo¾ky vytvoøeny, mù¾e být napøíklad úhrada nebo postoupení pohledávky.
Ustanovení § 8 zákona o rezervách obsahuje úpravu jednoho z typù opravných polo¾ek-opravné polo¾ky k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnávacím øízení. Ustanovení § 8 odst. 1 zákona o rezervách upravuje podmínky pro vytvoøení této zákonné opravné polo¾ky a zpùsob její tvorby. Dále stanoví, ¾e takto vytvoøená opravná polo¾ka je výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách se opravné polo¾ky zru¹í v návaznosti na výsledky konkursního a vyrovnacího øízení nebo v pøípadì, kdy pohledávka byla popøena správcem konkursní podstaty, rozhodnutím soudu nebo pøíslu¹ného správního orgánu. V pøípadì, ¾e pominou dùvody pro existenci opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 zákona o rezervách nebo na základì rozhodnutí poplatníka, je mo¾né sní¾it vytvoøenou opravnou polo¾ku na úroveò, která by mohla být vytvoøena podle ustanovení § 8a zákona o rezervách. Poplatník pak pokraèuje v tvorbì opravné polo¾ky podle § 8a (§ 8 odst. 3 zákona o rezervách).
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e úèel opravné polo¾ky vytvoøené ve smyslu § 8 zákona o rezervách není definován odli¹nì od úèelu uvedeného v § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravná polo¾ka vytvoøená podle § 8 zákona o rezervách umo¾òuje poplatníkovi vytvoøit opravnou polo¾ku ve specifické situaci, která vzniká v souvislosti s konkursním nebo vyrovnacím øízením a kdy dlu¾ník není schopen dostát v¹em svým závazkùm. Tyto opravné polo¾ky jsou tvoøeny za výhodnìj¹ích podmínek, ne¾ by tomu bylo napø. pøi postupu podle § 8a zákona o rezervách (tj. mo¾nost vytvoøit opravnou polo¾ku a¾ do vý¹e jmenovité hodnoty pohledávek nebo poøizovací ceny pohledávek nabytých postoupením bez ohledu na dobu, která uplynula od konce sjednané lhùty splatnosti pohledávek). Ustanovení § 8 odst. 2 zákona o rezervách reaguje na specifické situace, které mohou nastat v souvislosti s øízením o konkursu nebo vyrovnání, a vytváøí zvlá¹tní dùvody pro zru¹ení opravných polo¾ek vytvoøených podle § 8 zákona o rezervách. Pøedstavuje tak speciální ustanovení ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách, který obecnì definuje podmínky, za nich¾ lze opravnou polo¾ku zru¹it. V tomto smìru lze také pøisvìdèit krajskému soudu, který uzavøel, ¾e se v pøípadì § 8 odst. 2 zákona o rezervách jedná o speciální úpravu. Správný je i závìr, ¾e pokud speciální úprava neøe¹í urèitou otázku, je nezbytné postupovat podle úpravy obecné.
Zvlá¹tní úprava § 8 zákona o rezervách v¹ak obsahovala nejen odstavec 2, od nìj¾ krajský soud rovnou pøikroèil k obecné úpravì, ale také odstavec 3, jeho¾ existencí se krajský soud vùbec nezabýval. Stì¾ovatel pak namítl, ¾e se krajský soud opomnìl vypoøádat se vztahem § 8 odst. 3 a § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Stì¾ovatel námitku o nutnosti postupovat pøi zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 zákona o rezervách podle § 8 odst. 3 citovaného zákona uplatnil ji¾ ve vyjádøení k ¾alobì. Zároveò je zøejmé, ¾e pokud by v posuzované vìci byl § 8 odst. 3 zákona o rezervách aplikovatelný, pak by postup podle nìj, jako speciálního ustanovení, mìl pøednost pøed obecnou úpravou obsa¾enou v § 4 odst. 3 zákona o rezervách.
Nejvy¹¹í správní soud setrvale judikuje, ¾e pokud se krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu nezabýval øádnì uplatnìnými ¾alobními body, pokud z odùvodnìní rozsudku krajského soudu není zøejmé, proè nepova¾oval za dùvodnou ¾alobní argumentaci a proè ¾alobní námitky úèastníka øízení pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, je nutno pokládat rozsudek za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, a ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS). Obdobné po¾adavky je nutné vztáhnout na vypoøádání argumentace ¾alovaného obsa¾ené v ¾alobì, zejména reaguje-li na rámec vymezený ¾alobními body a argumentací obsa¾enou v napadeném správním rozhodnutí. Pokud se tedy krajský soud nevyjádøil k argumentaci stì¾ovatele, zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
Krajský soud se proto v dal¹ím øízení vypoøádá s otázkou, zda mìl být v posuzované vìci aplikován § 8 odst. 3 zákona o rezervách, jak namítl stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e tento po¾adavek na øádné vypoøádání námitek vznesených v øízení pøed krajským soudem je¹tì neznamená, ¾e by podle Nejvy¹¹ího správního soudu mìl být § 8 odst. 3 zákona o rezervách aplikován. Ostatnì, ani pøedchozím rozsudkem ve vìci sp. zn. 8 Afs 50/2007 Nejvy¹¹í správní soud nezavázal krajský soud povinnou aplikací § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud, stejnì jako v nyní posuzovaném pøípadì, zavázal krajský soud pouze k tomu, aby se øádnì zabýval uplatnìnou námitkou a na základì jejího posouzení uzavøel, zda stì¾ovatel mohl pøi zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 zákona o rezervách postupovat podle § 4 odst. 3 citovaného zákona, tj. podle obecného ustanovení.
Krajský soud tedy v novém øízení posoudí námitky stì¾ovatele ohlednì aplikovatelnosti § 8 odst. 3 zákona o rezervách na posuzovaný pøípad. Teprve podle výsledku takové úvahy se lze zabývat vztahem § 8 a § 4 odst. 3 zákona o rezervách.
Kasaèní stí¾nost ¾alovaného je dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud proto zru¹il rozsudek krajského soudu, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Krajský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o vìci samé (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 soud 
 § 8
 § 4
 soud 
 § 4
 § 8
 § 4
 § 24
 § 103
 soud 
 § 8
 § 4
 soud 
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 soud 
 § 103
 soud 
 § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 3
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 soud 
 § 24
 § 8
 § 8
 § 2
 § 8
 § 8
 § 24
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 soud 
 § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 § 8
 § 4
 § 8
 § 8
 § 8
 § 4
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 § 8
 § 4
 soud 
 § 8
 § 8
 § 4
 soud 
 soud 
 soud