Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zmiana-przeznaczenia/itpp1-443-153-14-bs
Timestamp: 2018-12-18 15:46:24+00:00

Document:
ITPP1/443-153/14/BS | Interpretacja indywidualna
♦ › Zmiana przeznaczenia › ITPP1/443-153/14/BS
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 30 kwietnia 2014 r.
Prawo od korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia oraz sposób jego blokowania.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ścieżki spacerowo-rowerowej wokół jeziora oraz sposobu jej dokonania – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ścieżki spacerowo-rowerowej wokół jeziora oraz sposobu jej dokonania.
Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2006-2011 Gmina realizowała budowę ścieżki spacerowo-rowerowej wokół jeziora. Od momentu oddania ścieżki do użytkowania, tj. w 2011 r., Gmina wykorzystywała ww. nieruchomość do czynności niepodlegających opodatkowaniu – nieodpłatne udostępnianie majątku dla mieszkańców.
W 2013 r. Gmina przekazała umową dzierżawy ww. nieruchomości Ośrodkowi Kultury, z przeznaczeniem na cele kulturalno-rekreacyjno-sportowe. Ośrodek Kultury płaci Gminie czynsz dzierżawny. Ośrodek jest instytucją kultury utworzoną na mocy uchwały Rady Miejskiej. Użytkuje pożytki z dzierżawy poprzez prowadzenie odpłatnego wynajmu powierzchni pod reklamę, organizację imprez sportowych, takich jak między innymi triathlon.
Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego od wydatków poniesionych na realizację wskazanej inwestycji ani w części ani w całości.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację budowy ścieżki rowerowej wokół jeziora, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy...
Zdaniem Wnioskodawcy jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par. 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako „czynnego podatnika VAT”. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów.
W opisanym stanie faktycznym w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych będących nieruchomościami podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł i których wykorzystanie dla różnego typu działalności (jak w przedmiotowej sprawie: oddanie w nieodpłatne użytkowanie a następnie w odpłatne użytkowanie), prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT realizowane jest w sposób szczególny. Prawo to podatnik VAT ma możliwość zrealizować w przeciągu 10 lat, liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Odliczenie nie jest dokonywane bezpośrednio z faktur zakupowych, lecz w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.
Jeśli w momencie czasu obejmującym 10 lat, liczonym od roku, w którym środki trwałe będące nieruchomościami zostały oddane do użytkowania, nastąpiła zmiana rodzaju tego użytkowania, tj. z nieodpłatnego na odpłatne, to łączy się to z uzyskaniem przez przekazującego nieruchomości w odpłatne użytkowanie prawa do odliczeń. Podatnik ma zatem prawo do rozpoczęcia dokonywania odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. rodzaju użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).
W ww. sytuacji od jakichkolwiek oddanych do odpłatnego użytkowania środków trwałych (nieruchomości), od których nie minął jeszcze 10-Ietni okres liczony od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (wpisane do ewidencji środków trwałych), podatnik VAT może dokonać częściowych odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków. Odliczenia podatnik dokonywać będzie w wysokości po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Odliczenia tego (jego korekty) podatnik VAT dokonuje począwszy od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (tj. za styczeń) roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana rodzaju ich użytkowania nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 3 i ust. 7a Ustawy o VAT). Przy czym kończy on odliczenia - dokonywane przez cały czas po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości - w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomości te zostały wpisane przez niego do ewidencji środków trwałych. Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 r. - 2020 r.
Sposób realizacji prawa do odliczania:
W opisanym stanie faktycznym w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych będących nieruchomościami podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł i nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT realizowane jest w sposób szczególny. Prawo to podatnik VAT ma możliwość zrealizować w przeciągu 10 lat, liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Odliczenie nie jest dokonywane bezpośrednio z faktur zakupowych, lecz w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Prawo to Gmina Susz będzie realizować poprzez odliczenie podatku VAT od nabycia środków trwałych w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2014 - 2020 r.
Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy.
Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W art. 91 ust. 7 ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W myśl ust. 7a ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gmina – przekazując w 2013 roku w dzierżawę opisaną we wniosku ścieżkę spacerowo-rowerową wokół jeziora – będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z ww. czynnością dojdzie do zmiany przeznaczenia owej ścieżki, która – jak wskazano we wniosku – dotychczas była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na wystąpienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy służące realizacji budowy tej ścieżki, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia może nastąpić poprzez dokonanie korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktury za każdy rok, w którym ww. ścieżka będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, do upływu 10-letniego okresu korekty. Skoro zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2013 r. pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpiła ww. zmiana, tj. za 2013 r. w deklaracji składanej za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty, tj. w deklaracji za miesiąc styczeń 2014 r.
Reasumując, w przypadku przekazania ścieżki spacerowo-rowerowej wokół jeziora w odpłatną dzierżawę w 2013 r. (oddanie do użytkowania w 2011 r.) istnieje możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ścieżki, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty, tj. styczeń 2014 r. W latach następnych Gmina będzie mogła dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.
W konsekwencji, o ile nie zmieni się przeznaczenie wykorzystania przedmiotowej ścieżki, realizacja prawa do korekty będzie przysługiwała w deklaracjach za styczeń od 2014 roku do 2021 roku, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – za styczeń od 2014 do 2020 roku.
Z tego też względu stanowisko Gminy całościowo uznano za nieprawidłowe.
Należy nadmienić, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej ścieżki, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.
ITPP1/443-153/14/BS
ITPP1/443-92/14/BS | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-58/14/AP | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 693
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 15
 art. 8
 art. 91
 art. 91