Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ippb5-423-899-14-4-aj
Timestamp: 2018-03-18 00:19:53+00:00

Document:
Czy w ramach przedstawionego opisu zdarzeniu przyszłego, przychody: które mogą powstać w związku z przekształceniem spółki C., w której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca, w spółki komandytowe orazz udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia C., w której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca,będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi C. SCSp w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada Wnioskodawca w C. SCSp ?
IPPB5/423-899/14-4/AJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów, które mogą powstać w wyniku przekształcenia spółki - jest prawidłowe,
w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów z udziału w polskiej spółce komandytowej osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp - jest prawidłowe.
W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów, które mogą powstać w wyniku przekształcenia spółki (C.) oraz przychodów z udziału w polskiej spółce komandytowej osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp.
1 D. S.a.r.l. (dalej: Wnioskodawca) jest luksemburską spółką kapitałową utworzoną w formie „Société ą responsabilité limitée”. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.
Wnioskodawca jest wspólnikiem C. SCSp (dalej: C. SCSp) z tytułu posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wydanych przez C. SCSp. C. SCSp jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). C. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wnioskodawca jest wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania C. SCSp. Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania C. SCSp jest K. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Fundusz). Wspólnicy uczestniczą w zysku C. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. C. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów.
Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą i zarządem na terytorium Polski, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI, Zgodnie z art. 3 UFI Fundusz jest osobą prawną. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP), Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP),
akcje spółki M. sp. z o.o. SKA (dalej: M.) - M. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski i od 1 stycznia 2014 r, jest podatnikiem CIT. Komplementariuszem M. jest spółka M. sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku M. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem M. jest nieruchomość położona w Polsce,
akcje spółki R. sp. z o.o. SKA (dalej: R.) - R. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez R. są jej wspólnicy. Komplementariuszem R. jest spółka X. sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku R. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem R. jest nieruchomość położona w Polsce,
akcje spółki C. sp. z o.o. SKA (dalej: C.) - C. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez C. są jej wspólnicy. Komplementariuszem C. jest spółka Y. sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku C. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem C. jest nieruchomość położona w Polsce,
jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez C. SCSp,
jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę R. SCSp (dalej R. SCSp) - R. SCSp jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Société en Commandite Spéciale. R. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania R. SCSp jest W.. Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania R. SCSp jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku R. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. R. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,
jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę M. SCSp (dalej: M. SCSp) - M. SCSp jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp). M. SCSp posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania M. SCSp jest W. P. S.a.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie „Société ą responsabilité limitée”, będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: W.). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania M. SCSp jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku M. SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. M. SCSp nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów.
uproszczenie bieżącego zarządzania podmiotami posiadającymi nieruchomości poprzez zastąpienie formy spółki komandytowo-akcyjnej i ewentualnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką komandytową (dalej: SK),
wniesienie akcji posiadanych spółek komandytowo-akcyjnych do wybranych podmiotów zagranicznych (w formie SCSp) - w chwili obecnej rozważane jest wniesienie akcji M. do M. SCSp, wniesienie akcji R. do R. SCSp oraz wniesienie akcji C. do C. SCSp,
przekształcenie wniesionych spółek (tj. M., R. i C.) w spółki komandytowe, w których komandytariuszami będą wybrane odpowiednie podmioty zagraniczne (tj. M. SCSp, R. SCSp i C. SCSp utworzone w formie SCSp) a komplementariuszami będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące rezydentami podatkowymi w Polsce.
Spółka komandytowa powstała z przekształcenia C., w których komandytariuszem będzie C. SCSp, których z kolei udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem / sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski.
Spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, której udziałowcem jest Wnioskodawca (tj. C. SCSp) jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale.
Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: C. SCSp) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en Commandite Simple i Société en Commandite par Actions).
W ramach struktury organizacyjnej każdej z SCSp (tj. C. SCSp), której udziałowcem jest Wnioskodawca, działała zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami zajmuje się jej wspólnik (Wnioskodawca).
Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: C. SCSp) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej wspólnika.
SCSp (w tym M. SCSp, R. SCSp i C. SCSp) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.
Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: C. SCSp) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.
Udział wspólników w C. SCSp jest reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.
Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: C. SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowych posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa Spółki C. SCSp nie przewiduje żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
C. SCSp posiada kapitał spółki wynikający z wpłat/ wkładów za wydawane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.
Udziały wspólników w zysku C. SCSp określa Umowa Spółki. Z tytułu udziału w zysku C. SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa Spółki przewiduje możliwość upadłości C. SCSp.
Działalność C. SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w spółkach komandytowych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że C. SCSp nie będą aktywnie uczestniczyła w zarządzaniu spółkami, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmowała się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.
W przyszłości C. SCSp mogą pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. W świetle powyższego C. SCSp nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.
Z uwagi na powyższe, C. SCSp nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.
C. SCSp nie wybrała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości C. SCSp posiadała status takiego podmiotu.
które mogą powstać w związku z przekształceniem spółki C., w której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca, w spółki komandytowe oraz
z udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia C., w której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca,
będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi C. SCSp w zysku tej spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada Wnioskodawca w C. SCSp ...
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody:
które mogą powstać w związku z przekształceniem spółki C., w której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz
będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi C. SCSp w zysku spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada Wnioskodawca w C. SCSp.
W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia C., spółka ta nie będzie podatnikiem na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tej spółki komandytowej.
Komandytariuszem spółki komandytowej będzie C. SCSp, tj. spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa C. SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, C. SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. C. SCSp działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:
w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami C. SCSp będzie zajmował się Wnioskodawca),
w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (C. SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że C. SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania ich za podatników podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółki te na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy C. SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na C. SCSp:
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności C. SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, C. SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z udziału w spółkce komandytowej oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem spółki, której wspólnikiem będzie C. SCSp w spółki komandytowe.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, C. SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. C. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, C. SCSp w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce, w tym w związku faktem, że będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.
Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w C. SCSp jest Wnioskodawca.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody (i koszty) które mogą powstać w związku z przekształceniem spółki, w której wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca oraz z udziału w spółce komandytowej, w której komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tj. C. SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Wnioskodawca posiada w SCSp.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych łub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.
Jak wskazano powyżej, spółka komandytowa i C. SCSp są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, Wnioskodawca i komplementariusz spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowa konstytuować będzie dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu UPO.
Wnioskodawca wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie osiągał przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnej podatkowo C. SCSp) w spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonuje na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnej podatkowo C. SCSp) przez spółkę komandytową spowoduje powstanie dla niego zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi C. SCSp w zysku spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada Wnioskodawca w C. SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 UPDOP).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody:
w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów, które mogą powstać w wyniku przekształcenia spółki (C.) - jest prawidłowe,
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > IPPB5/423-899/14-4/AJ

References: art. 14
 art. 3
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 5