Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-423-1242-14-4-dp
Timestamp: 2018-03-23 22:47:40+00:00

Document:
1. Czy koszty Odszkodowań, wraz z ustawowymi odsetkami, stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust 1 UPDOP, potrącalny w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e UPDOP?2. Czy koszty Rekompensat stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. i 5 ust. i UPDOP, potrącalny w dacie ich poniesienia zgodnie z ad. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e UPDOP?
IPPB3/423-1242/14-4/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1242/14-2/DP (doręczone 16 marca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania wraz z odsetkami oraz rekompensaty – jest prawidłowe.
W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania wraz z odsetkami oraz rekompensaty.
Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność ubezpieczeniową. W zakresie swojej działalności, Wnioskodawca zleca wykonywanie czynności agencyjnych, tj. wykonywanie czynności faktycznych, polegających na pozyskiwaniu klientów i wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów indywidualnego ubezpieczenia na życie, uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 no pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r., nr 124, poz. 1154 z późn. zm., dalej: „Ustawa o pośrednictwie”). Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 powołanej ustawy pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem bądź wykonywaniem umów ubezpieczenia; pośrednictwo ubezpieczeniowe wykonywane jest wyłącznie przez agentów lub brokerów ubezpieczeniowych.
W minionych latach, jeden z agentów ubezpieczeniowych Wnioskodawcy (dalej: „Agent”), wprowadzał w błąd aktualnych oraz potencjalnych klientów Spółki poprzez oferowanie im nieistniejących produktów ubezpieczeniowych. Klienci Wnioskodawcy przekazywali Agentowi środki pieniężne w gotówce pozostając w przekonaniu, iż zostaną one wpłacone na konto bankowe związane z produktem Wnioskodawcy. Na pobrane wpłaty Agent wystawiał ww. osobom pokwitowania wpłat. Tymczasem przekazywane Agentowi kwoty nie były wpłacane na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz były przywłaszczane przez Agenta. Względem Agenta, w przedmiotowej sprawie, toczy się postępowanie karne z oskarżenia publicznego (sąd I instancji w niniejszej sprawie wydał wyrok skazujący).
Jednocześnie, ustawa o pośrednictwie ustanawia w art. 11 generalną zasadę odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za szkodę wyrządzoną przez agenta w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych. Czynności agencyjne, zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy polegają na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia, oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie. Ponadto, przepis art. 6a pkt 1 Ustawy o pośrednictwie ustanawia domniemanie, iż sumy pieniężne przekazane z tytułu umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego pośrednikowi ubezpieczeniowemu (w tym agentowi) uznaje się jako wpłacone zakładowi ubezpieczeń.
Na wskazanej wyżej podstawie, klienci Wnioskodawcy, od których Agent wyłudził pieniądze, skierowali do sądów powszechnych pozwy względem Wnioskodawcy o zapłatę kwot pobranych przez Agenta, a nie wpłaconych na rachunek bankowy Wnioskodawcy (dalej: „Pozwy”).
Sprawy sądowe wszczęte Pozwami znajdują się na różnym etapie postępowania. Część z nich zakończyła się już uwzględnieniem przez sądy powództw (a tym samym uznaniem odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkodę poniesioną przez klientów na skutek nieuprawnionych działań Agenta), konsekwencją czego była konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę - oprócz kosztów procesów - kwot wynikających z ww. wyroków wraz z ustawowymi odsetkami. Pozostałe wszczęte Pozwami postępowania wciąż są w toku pierwszej lub drugiej instancji postępowania cywilnego. Na potrzeby niniejszego wniosku kwoty już wypłacone na skutek uwzględnienia przez sądy powództw, jak i odszkodowania potencjalnie wynikające z wciąż toczących się spraw nazywane będą łącznie „Odszkodowaniami”.
Spółka przewiduje, iż będące wciąż w toku sprawy sądowe mogą zakończyć się analogicznymi, negatywnymi dla Spółki rozstrzygnięciami. W celu uniknięcia dodatkowych kosztów procesowych i odsetek w kilkudziesięciu toczących się postępowaniach, jak i samych Odszkodowań, które mogą zostać ustalone w niekorzystnej dla Wnioskodawcy wysokości, Spółka zawarła z niektórymi z poszkodowanych klientów porozumienia, na podstawie których, w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń względem Wnioskodawcy (oraz ew. cofnięcie pozwu, wniosku o wszczęcie egzekucji lub innego podjętego względem Spółki środka prawnego lub faktycznego), przyznała lub przyzna rekompensaty pieniężne do wysokości szkody, której poniesienie Wnioskodawca uważał za udowodnioną przez poszkodowanych (dalej: łącznie jako „Rekompensaty”).
W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 11 marca 2015 roku (nr sprawy: IPPB3/423-1242/14-2/DP) Spółka dodatkowo wyjaśniła, co następuje:
Ad 1. Postępowanie karne przeciwko Agentowi zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny z dnia 14 października 2014 r.. Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji, którym sąd ten uznał Agenta za winnego wprowadzania w błąd klientów Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie (dalej: „Spółka”) poprzez oferowanie nieistniejących produktów finansowych w postaci lokat inwestycyjnych o wysokiej stopie zwrotu, korzystanie przy zawieraniu fikcyjnych umów z druków firmowych A. oraz wypłacanie rzekomych zysków od założonych lokat będących w rzeczywistości częścią kwot wpłaconych uprzednio przez pokrzywdzonych, przyjmując od nich łącznie 6 048 628,00 złotych, czyniąc sobie z tego procederu stałe źródło dochodu, czym Agent doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez poszkodowanych. Zarówno klienci, jak i Spółka zostali uznani za poszkodowanych działaniem Agenta. Agent wyrokiem sądu, na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks kamy zobowiązany został do naprawienia szkody zarówno względem klientów jak i Spółki.
Ad 2. Spółka zamierza podjąć kroki mające na celu wyegzekwowanie od Agenta kwot poniesionych szkód w postaci odszkodowań i rekompensat wypłaconych poszkodowanym klientom do momentu wydania wyroku karnego (a tym samym objętych orzeczonym obowiązkiem naprawienia szkody) poprzez skierowanie rzeczonego wyroku do egzekucji. Uzyskanie zasądzonych kwot od Agenta tytułem naprawienia szkody jest jednakże mało prawdopodobne gdyż Agent obecnie odbywa karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym i nie posiada możliwości zarobkowych. Status majątkowy Agenta przed skierowaniem do odbycia kary również nie rokuje pozytywnie jeśli chodzi o możliwość uzyskania zasądzonych kwot, albowiem po rozwiązaniu umowy agencyjnej łączącej go ze Spółką wedle naszej wiedzy Agent był osobą bezrobotną i niemajętną, o czym świadczył m.in. fakt zamieszkiwania z rodzicami. Z tego też powodu sądy obu instancji zwolniły Agenta w całości od zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kosztów sądowych na podstawie art. 624 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego, który ustanawia taką możliwość, gdy istnieją podstawy do uznania, że uiszczenie ich uiszczenie byłoby zbyt uciążliwe ze względu na sytuację rodzinną, majątkową i wysokość dochodów, jak również wtedy, gdy przemawiają za tym względy słuszności. Należy także wspomnieć, iż Spółka wypłacała również odszkodowania i rekompensaty już po wydaniu omawianego wyroku karnego (których nie dotyczy obowiązek naprawienia szkody przez Agenta nałożony przez sąd) - w stosunku do tych wypłat Spółka rozważa skierowanie względem Agenta powództwa cywilnego, jednakże odzyskanie w tym trybie wypłaconych kwot jest mało prawdopodobne ze względu na opisaną wyżej sytuację finansową Agenta.
Ad 3. W przypadku rozpoznania kosztów wypłaconych odszkodowań i rekompensat jako kosztów uzyskania przychodu, ewentualne kwoty otrzymane od Agenta tytułem naprawienia szkody Spółka traktować będzie jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) do przychodów należy zaliczyć w szczególności otrzymane, pieniądze a UPDOP nie przewiduje zwolnienia od opodatkowania dla tego typu przypadków. Na wypadek zaś rozpoznania kosztów wypłaconych odszkodowań i rekompensat jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (wbrew argumentacji Spółki), Spółka traktowała będzie ewentualne kwoty otrzymane od Agenta tytułem naprawienia szkody jako nie stanowiące przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na mocy art, 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Ad 4. Wypłacane przez Spółkę odszkodowania i rekompensaty obejmują wyłącznie szkody poniesione przez klientów w postaci wpłaconych Agentowi kwot (bez utraconych korzyści).
Czy koszty Odszkodowań, wraz z ustawowymi odsetkami, stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust 1 UPDOP, potrącalny w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e UPDOP...
Czy koszty Rekompensat stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. i 5 ust. i UPDOP, potrącalny w dacie ich poniesienia zgodnie z ad. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e UPDOP...
Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwoty Odszkodowań wypłaconych na podstawie orzeczeń sądowych (wraz z ustawowymi odsetkami), jak i kwoty Rekompensat wypłaconych na podstawie porozumień opisanych w przedstawionym stanie faktycznym stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, który potrącalny jest w dacie jego poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e UPDOP.
Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Powszechnie w piśmiennictwie podatkowym (np. „Pojęcie kosztów uzyskania przychodów - zagadnienia podstawowe”, SERWIS Monitora Podatkowego 3/2007, Prof. W. Nykiel) akcentuje się, że aby jakiś koszt osoby prawnej na gruncie podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek taki musi być rzeczywiście (faktycznie) poniesiony; celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; wydatek ów nie może znajdować się na liście negatywnej wydatków nie mogących być zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zawartej w przepisach art. 16 ust. 1 UPDOP.
Biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 UPDOP nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu Odszkodowań wypłaconych na podstawie orzeczenia sądowego w związku z odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń za szkody wyrządzone przez agentów ubezpieczeniowych w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych lub Rekompensat wypłaconych w związku z zawarciem porozumień mających na celu zaspokojenie roszczeń wynikających z naruszeń dokonanych przez Agenta, a także ograniczenie kosztów Spółki w tym zakresie (zarówno odsetek i kosztów sądowych, jak i samych odszkodowań).
Katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust. 1 UPDOP zawiera co prawda przepisy wyłączające możliwość zaliczenia pewnych rodzajów odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów, ale żaden z wymienionych w tym artykule wydatków odszkodowawczych (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP) nie jest tożsamy z wydatkami Wnioskodawcy na Odszkodowania i Rekompensaty. Wspomniany przepis wskazuje bowiem odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót, i usług. Nie sposób stwierdzić, iż Odszkodowania i Rekompensaty objęte są wyżej wskazanym wyłączeniem - Odszkodowania i Rekompensaty nie mają bowiem genezy w wadach wykonanych usług (naruszenia dokonane przez Agenta nie są związane z wadą usługi Wnioskodawcy - do wykonania usługi w opisywanych przypadkach bowiem nie doszło).
Skoro przedmiotowe wydatki, do których poniesienia została zobligowana Spółka na mocy orzeczeń sądowych/ podpisanych porozumień, nie zostały wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 UPDOP to znaczy, że mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3184/11) odnośnie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22: „To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.
Zdaniem Wnioskodawcy, oba objęte niniejszym wnioskiem rodzaje płatności spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP albowiem można je uznać za koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z wykładnią gramatyczną powołanego przepisu, koszty poniesione na zachowanie (tj. dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymanie) źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało, natomiast jako zabezpieczenie (tj. uczynienie bezpiecznym - niezagrożonym, danie ochrony) źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Wyżej przedstawiona wykładnia powszechnie stosowana jest przez sądy administracyjne, o czym świadczy przykładowo orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 251/14). Zgodnie z doktryną zaś, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).
Spółka na skutek uznania roszczeń poszkodowanych klientów w wyrokach sądowych opisanych w stanie faktycznym zobowiązana była do zapłaty Odszkodowań. Obowiązek ten wynikał z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Spółka nie mogła go uniknąć. W przypadku bowiem, gdyby Spółka prowadziła działania zmierzające do uniknięcia zapłaty odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądowym, oznaczałoby to dla niej nie tylko wejście w konflikt z prawem, ale także podważałoby jej wiarygodność wobec innych klientów. Należy w tym miejscu podkreślić, iż Spółka działa w branży ubezpieczeniowej, w której zaufanie i wiarygodność jest naczelną wartością oferowaną klientom, a jej zadaniem jest budowa poczucia bezpieczeństwa osobistego i finansowego nabywców usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji naruszenia tych wartości na skutek niezapłacenia Odszkodowań/Rekompensat Spółka mogłaby zanotować spadek liczby klientów, co miałoby proste przełożenie na obniżenie osiąganych przychodów. Potencjalni klienci mogliby odrzucać ofertę Wnioskodawcy i korzystać z produktów oferowanych przez konkurencyjne podmioty obawiając się, że Spółka nie jest w stanie zagwarantować im bezpieczeństwa środków finansowych wpłacanych u współpracującym z nią agentów, co mogłoby doprowadzić klientów do wniosku, iż również oferta produktów ubezpieczeniowych nie gwarantuje bezpieczeństwa. Wypłata Odszkodowań klientom przyczynia się zatem nie tylko do ilości zawieranych umów ubezpieczenia, ale także wpływa na wizerunek Spółki na rynku usług ubezpieczeniowych, co zabezpiecza ją przed utratą rynku, a tym samym utratą przychodów. Konsekwentnie należy stwierdzić, że wydatki na wypłatę Odszkodowań wraz z odsetkami służyły zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy zgodnie z gramatyczną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP.
Analogiczne argumenty przemawiają za uznaniem, iż również Rekompensaty wypłacane na podstawie porozumień mają za zadanie zarówno zachowanie, jak i zabezpieczenie źródła przychodów. Wypłata Rekompensat za podpisaniem porozumień, bez konieczności ponoszenia przez klientów trudów sporu sądowego mogącego trwać latami, bezsprzecznie wpływa na wizerunek firmy, który dla firmy działającej w branży ubezpieczeniowej jest kluczowe. Dzięki terminowej i bezproblemowej wypłacie Rekompensat Spółka buduje silną i solidną markę odpowiedzialnego ubezpieczyciela, co również ma potencjalny wpływ na liczbę pozyskiwanych i utrzymywanych klientów, a co się z tym wiąże ~ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Istotne znaczenie ma również fakt, iż wypłata Rekompensat zabezpiecza Wnioskodawcę przed potencjalnie bardziej niekorzystnymi ustaleniami sądów w zakresie ustalenia wysokości odszkodowania.
Dzieje się tak, gdyż Wnioskodawca samodzielnie ustala wysokość Rekompensat proponowanych klientom unikając swobodnej oceny sądów powszechny w tym zakresie. Wypłata rekompensat prowadzi również od uniknięcia ponoszenia dodatkowych kosztów nierozerwalnie związanych z skierowaniem roszczeń poszkodowanych klientów na drogę sądową (w tym odsetek, kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego), jak i kosztów związanych z bieżącym zarządzaniem procesem obsługi roszczeń (w tym kosztów obsługi prawnej innych niż zastępstwo procesowe, czasu zaangażowanych pracowników etc.). Wyplata Rekompensat kończy również definitywnie kwestię roszczeń klientów powstałych względem Wnioskodawcy na skutek oszustw dokonywanych przez Agenta, albowiem na podstawie porozumień na gruncie których wypłacane są Rekompensaty, poszkodowani klienci zrzekają się wszelkich roszczeń związanych z zaistniałą u nich stratą. Dzięki temu Wnioskodawca zyskuje pewność, iż w przyszłości nie będzie ponosił już żadnych innych kosztów związanych z ewentualnymi dalszymi sporami z poszkodowanymi. W związku z powyższym, wypłatę Rekompensat uznać należy za racjonalne ekonomicznie działanie prowadzące do zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów Wnioskodawcy. Potwierdzenie zasadności takiego rozumowania znaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Gl 929/09) dotyczącego zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu ugody (której znaczenie jest praktycznie identyczne jak podpisywanych przez Wnioskodawcę porozumień), kluczowym w ocenie sądu dla oceny celowości wydatków i przyczynienia się wydatku do zabezpieczenia źródła przychodu jest to „czy w chwili zawarcia ugody (podatnik) mógł realnie obawiać się poniesienia negatywnych skutków dla swoich źródeł dochodów”. W negatywnym dla podatnika wyroku sąd uznał, iż „skoro bowiem w chwili zawarcia ugody nie było zasadnym obiektywnie oczekiwać przegrania sporu przez (podatnika) to również nie było zasadnym z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodu zawieranie ugody i wydatkowanie kwoty celem realizacji tej ugody”. W omawianych sprawach odszkodowawczych wysoce prawdopodobnym jest wydanie negatywnych dla Wnioskodawcy rozstrzygnięć sądowych (czego dowodzą wydane już dla Spółki, negatywne orzeczenia), jako zasadne należy więc uznać podpisanie porozumień i wyplata na ich podstawie Rekompensat w celu zabezpieczenia źródeł przychodów Wnioskodawcy.
Finalnie, należy podnieść, iż odpowiedzialność Wnioskodawcy za działania Agenta jest immanentną cechą prowadzonej przez niego działalności ubezpieczeniowej. Powołany już wcześniej przepis art. 11 ust. 1 Ustawy ustanawia bowiem bardzo szeroką odpowiedzialność zakładów ubezpieczeniowych za działania współpracujących z nimi agentów. W związku z tym, Wnioskodawca mimo zachowania wszelkich standardów w przedmiocie nadzoru i kooperacji z agentami ubezpieczeniowymi, będącymi samodzielnymi przedsiębiorcami, ma ograniczone pole działania w celu uniknięcia potencjalnej odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez Agenta. Ubezpieczyciel odpowiada bowiem zarówno za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (odpowiedzialność kontraktowa), jak i za szkody wyrządzone przez agenta w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych niezależnie od istnienia stosunku prawnego między ubezpieczającym a ubezpieczycielem (odpowiedzialność deliktowa). Wzmocnieniem owego zabezpieczenia jest dodatkowo fakt, iż omawiany przepis wyłącza możliwość zastosowania art. 429 Kodeksu Cywilnego, w myśl którego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Tym samym zakład ubezpieczeń nie ma możliwości uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że nie ponosi winy w wyborze agenta lub że powierzył czynności osobie, która w zakresie swojej działalności zawodowej trudni się wykonywaniem takich czynności. Odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń, o której mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie nie jest więc uzależniona od winy zakładu ani co do wyrządzenia szkody, ani co do należytego wyboru osoby agenta. Co więcej, do zaistnienia omawianej odpowiedzialności nie ma konieczności wykazania winy po stronie samego sprawcy szkody (przesłanką odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń nie jest wina agenta). Istnienie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń w przypadku szkody wyrządzonej przez agenta uzależnione jest więc od wystąpienia następujących przesłanek: powstania szkody oraz istnienia związku przyczynowego między szkodą a wykonywanymi przez agenta czynnościami agencyjnymi, co zasadniczo bardzo ułatwia dochodzenie roszczeń z tego tytułu. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż wystąpienie poszkodowanego z roszczeniem do zakładu ubezpieczeń nie wymaga uprzedniego wystąpienia z roszczeniem wobec agenta. Przedstawiona wyżej konstrukcja odpowiedzialności zakładów ubezpieczeń świadczy zatem o tym, iż odpowiadają one za czynności agentów ubezpieczeniowych na zasadzie tożsamej do zasady ryzyka ustanowionej w Kodeksie Cywilnym, dla powstania której zbędne jest rozważanie, czy przedsiębiorcy można przypisać zawinienie lub bezprawne zaniedbania. Konsekwentnie - odpowiedzialności takiej nie wyłącza przeprowadzenie dowodu braku winy zakładu a zakład nie ma większego wpływu na jej zaistnienie. W podobnych sprawach wypowiadały się sądy administracyjne uznając wypłatę odszkodowania za koszty uzyskania przychodu. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 roku (sygn. I SA/Łd 1313/10) sąd stwierdził: „przy odpowiedzialności pracodawcy opartym na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. <...> Dlatego nie ma podstaw prawnych eliminowanie tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodu.” Analogiczne stanowisko wyraził Minister Finansów zmieniając z urzędu interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 27 grudnia 2012 roku o sygnaturze DD6/033-83/MZG/2011/PK-1067/11.
O konieczności poniesienia kosztu świadczy również fakt, iż odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń, o której mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie jest tzw. odpowiedzialnością pierwotną, nie zaś subsydiarną. Poszkodowany może zatem zawsze dochodzić naprawienia szkody od razu od zakładu ubezpieczeń, bez konieczności wcześniejszego dochodzenia roszczenia od agenta i podjęcia próby zaspokojenia swego roszczenia z jego majątku por. (A. Dąbrowska, Odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń za szkodę wyrządzoną przez agenta wyłącznego, Monitor Ubezpieczeniowy nr 40, grudzień 2009).
W obliczu powyżej przedstawionych argumentów, należy stwierdzić, iż wyplata Odszkodowań i Rekompensat to nieunikniony, racjonalny i ekonomicznie uzasadniony koszt mający związek z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, służący zarówno ich zachowaniu, jak również ich zabezpieczeniu. Konsekwentnie, koszty Odszkodowań i Rekompensat należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.
Dla ustalenia zaś momentu zaliczenia kosztów Odszkodowań i Rekompensat w ciężar kosztów uzyskania przychodów, znaczenie ma rodzaj powiązania tych kosztów z przychodami Wnioskodawcy. UPDOP rozpoznaje dwa rodzaje tych powiązań - (i) koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c UPDOP), oraz (ii) koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d UPDOP), dalej zwane odpowiednio „Kosztami bezpośrednimi” i „Kosztami pośrednimi”.
UPDOP nie zawiera przy tym definicji Kosztu bezpośredniego ani Kosztu pośredniego. Przez Koszty pośrednie w opinii Wnioskodawcy należy jednakże rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do Kosztów pośrednich zaliczać powinno się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie mające wpływ na strumień przychodów, nie pozostają w uchwytnym związku z żadnym konkretnym z nich.
Niewątpliwie koszty Odszkodowań i Rekompensat należą do drugiej z wymienionych wyżej kategorii, jako iż nie sposób przypisać ich poniesieniu żadnego konkretnego przychodu, z którym wykazywałyby one bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.
Kwestię momentu potrącalności Kosztów pośrednich regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP. Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli Koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jak wykazano powyżej, koszty Odszkodowań i Rekompensat mają charakter Kosztów pośrednich. Należy również wskazać, iż nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, koszty Odszkodowań i Rekompensat, jako koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (Koszty pośrednie) niedotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny być potrącane w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e UPDOP.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Należy przy tym zauważyć, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.
I tak, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in.:
koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (pkt 17);
grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (pkt 18),
kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:
niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 19),
odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21),
kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 22).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 1450, z późn. zm.): „Za szkodę wyrządzoną przez agenta ubezpieczeniowego w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych odpowiada zakład ubezpieczeń, na rzecz którego agent ubezpieczeniowy działa, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisu art. 429 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.” Czynności agencyjne, określone w treści przepisu art. 4 pkt 1 tej ustawy polegają na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia, oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie. Dodatkowo wskazać należy na przepis art. 6a pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, który ustanawia domniemanie, iż sumy pieniężne przekazane z tytułu umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego pośrednikowi ubezpieczeniowemu (w tym agentowi) uznaje się jako wpłacone zakładowi ubezpieczeń. Treść powyższych przepisów nie daje zatem żadnych możliwości uchylenia się przez Wnioskodawcę od zaspokojenia roszczeń klientów, od których Agent działający pod szyldem Spółki wyłudził określone kwoty pieniężne. Niewątpliwe jest przy tym, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty kwot zasądzonych na rzecz klientów w prawomocnych wyrokach sądowych. W tym stanie rzeczy celowe jest również zawarcie ugody z klientem i zapłata utraconej przez niego kwoty bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów postępowania sądowego. Rację ma przy tym Wnioskodawca, który twierdzi, że zapłata odszkodowań i rekompensat (odpowiadających wysokości wpłaconych przez klientów kwot) jest konieczna ze względu na konieczność działania zgodnie z obowiązującym prawem, a jednocześnie takie zachowanie buduje wiarygodność Spółki wobec jej obecnych i potencjalnych klientów. Utrata dobrego imienia Spółki działającej w branży ubezpieczeniowej prowadziłaby z pewnością do spadku przychodów w przyszłości.
Oceniając natomiast powyższą sytuację pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 UPDOP stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na odszkodowania i rekompensaty nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków, obejmuje co prawda odszkodowania, ale nie są to odszkodowania, o których mowa we wniosku. Inne wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 UPDOP również nie odnoszą się do sytuacji Wnioskodawcy.
Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacone do tej pory przez Spółkę (jak też przewidywane do zapłaty w przyszłości) wskazane rodzaje wydatków poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata odszkodowań i rekompensat będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat klientów, a w konsekwencji do konieczności wyrównania tych strat (na mocy przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) nie przyczyniła się sama Spółka. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.
Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że decyzja o podjęciu współpracy z Agentem odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a po podjęciu współpracy jego działalność była właściwie nadzorowana. Ustalenie powyższego nie jest jednak możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika. W sytuacji gdy stan faktyczny odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.
Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe należy jednak wskazać, że nie można założyć, że w każdej sytuacji wydatki opisane we wniosku, będą podlegały lub też nie, zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jeśli koszty te spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji. A zatem, w sytuacji gdy działania podatnika zmierzają do obrony majątku i zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu, przy założeniu, że np.:
Odpowiadając na pytanie o moment zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych wydatków stanowisko Spółki uznać należy za słuszne, gdyż wskazane we wniosku wydatki (w sytuacji gdy wypełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP) nie mogą być powiązane z żadnym konkretnym źródłem przychodu. Koszty te mają bowiem wpływ na ogólną sytuację finansową podmiotu, ale nie generują żadnego konkretnego źródła przychodu. W tej sytuacji, w przypadku wykazania racjonalności ich poniesienia, wydatki te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d UPDOP. Za datę poniesienia, na podstawie przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP, uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
DD6/033-83/MZG/2011/PK-1067/11 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/423-1242/14-4/DP

References: art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 2
 art. 11
 art. 4
 art. 6
 art. 46
 art. 624
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 429
 art. 11
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 11
 art. 429
 art. 4
 art. 6
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15