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Timestamp: 2019-07-21 13:12:12+00:00

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Comptabilité et fiscalité : les deux mamelles de la société
L’existence d’une société amène tout naturellement à s’interroger sur la fiscalité à laquelle elle est soumise… ou devrait être soumise de préférence. Quant à la comptabilité, certains pensent que, comme l’intendance, elle suivra. En conséquence, il faudrait se soumettre à une comptabilité commerciale dans les structures à l’impôt sur les sociétés… et ne pas tenir de comptabilité lorsqu’une société civile gère un patrimoine privé en restant sous le régime des sociétés de personnes. Tel n’est pas notre position.
Nous affirmons en effet que tenir une comptabilité est utile, voire nécessaire, même si la fiscalité de la société, en se raccrochant notamment à l’impôt sur le revenu auquel sont soumis ses associés, déclare un résultat fiscal fort éloigné du résultat comptable. Reste encore à bien comprendre les influences que comptabilité et fiscalité ont l’une sur l’autre…
Un récent arrêt du Conseil d’Etat, dont l’analyse pourrait accréditer l’absence d’utilité de la comptabilité dans certaines situations, nous porte tout au contraire à croire qu’elle reste essentielle… comme est essentiel le fait d’en connaître les limites.
Dans cette affaire, une société civile immobilière détenue par des époux et leurs deux filles a opéré une réévaluation libre de ses actifs au titre
de l’exercice 2010, et en particulier des immeubles qu’elle donnait en location nue : il en est résulté un écart positif de plus de 2,3 millions d’euros, inscrit d’abord en “écart de réévaluation” de ses capitaux propres, puis intégré en réserve le 2 décembre 2011.
Dans la foulée, le 7 décembre 2011, une seconde société civile immobilière créée pour l’occasion par les mêmes associés (et accessoirement une autre société civile immobilière leur appartenant) a fait l’acquisition de l’intégralité des parts sociales de la première société civile. La société nouvellement créée ayant opté pour le régime des sociétés de capitaux à la constitution, elle a été soumise à l’impôt sur les sociétés à raison des résultats de la société qu’elle venait d’acquérir en application des dispositions de l’article 238 bis K du CGI.
Bascule des revenus fonciers…
Le Conseil d’Etat note que la SCI d’origine n’était « pas soumise, au cours de l’exercice 2010 au titre duquel elle a procédé à une réévaluation de ses actifs, à l’obligation de tenir une comptabilité commerciale pour la détermination des revenus imposables de ses associés » (les associés étant tous des personnes physiques) et elle en déduit que « cette société ne pouvait se prévaloir des dispositions précitées de l’article L. 123-18 du code de commerce » (plus précisément, ici, C. com., art. L. 123-18, al. 4 : « La plus-value constatée entre la valeur d’inventaire d’un bien et sa valeur d’entrée n’est pas comptabilisée. S’il est procédé à une réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières, l’écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. »).
Dans la pratique, l’absence de taxation de l’écart de réévaluation des immeubles effectuée en 2010 était naturelle, cette notion étant effectivement étrangère aux revenus fonciers auxquels étaient soumis les associés personnes physiques ; la chose était entendue et ne comptait certainement pas pour rien dans la stratégie mise en place.
… vers l’impôt sur les sociétés
Pas de taxation de l’écart de réévaluation, d’accord, mais une contrepartie moins agréable devait en découler : en effet, « le surplus des amortissements dû à cette réévaluation ne pouvait être déductible » des résultats constatés en 2011 et 2012 et soumis alors, en application de l’article 238 bis K du CGI, à l’impôt sur les sociétés pour la société ayant acquis les titres (avec à la clef une cotisation supplémentaire d’un peu plus de 18 000 € sur deux ans).
Ainsi la nouvelle société « pouvait seulement déduire des amortissements calculés sur la base de la valeur d’origine des immeubles, et non sur la base de la valeur résultant de la réévaluation effectuée en 2010 » (CE, 8e/3e ch., 19 sept. 2018, n° 409864).
Les conclusions de cet arrêt fournissent-elles une raison pour ne pas tenir de comptabilité dans une société civile dès lors qu’elle n’est pas soumise à l’IS ? Nous ne le croyons pas…
Une comptabilité toujours !
En effet, rien de neuf eu égard aux revenus fonciers, se montrant très sélectifs pour la déductibilité des charges… mais ignorant, en revanche, des taxations pourtant classiques dans d’autres régimes (BIC/IS notamment).
Absence de prise en compte fiscale ne signifie pas absence d’intérêt pour la comptabilité. Elle apparaît consubstantielle de toute société, société civile comprise, et son absence est un signal fort – et donc un point faible – en matière de fictivité. D’autant qu’à une époque où la
notion de traçabilité est devenue la norme, comment justifier encore qu’une société puisse se passer des chiffres ? Que l’administration s’oppose autant qu’elle le peut à ceux qui tentent de dribbler l’impôt en passant d’un régime à l’autre, quoi de plus naturel ? Elle est dans son rôle, et il lui arrive de remporter le match.
Cette utilisation alternative des différents régimes visant à tirer le meilleur parti de chacun d’eux illustre bien la complexité des mécanismes en jeu. Une complexité qui perdure jusqu’au paiement de l’impôt…
Règlement de l’impôt par les associés
Une société civile immobilière, qui n’avait pas opté pour l’impôt sur les sociétés, a obtenu la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant du rehaussement de la fraction de la plus-value de cession d’un immeuble lui appartenant (CGI, art. 150 U) car « seuls ses associés étaient les redevables légaux de ces impositions » (CE, 8e/3e ch., 11 avr. 2018, n° 409827).
L’arrêt fait preuve de pédagogie et rappelle les règles applicables en présence d’une société de personne, savoir que « l’administration ne peut, dans le cas où le versement ainsi opéré a été calculé sur une base insuffisante, mettre en recouvrement les compléments d’imposition correspondants qu’au nom des seuls redevables légaux, c’est-à-dire des associés soumis à l’impôt sur le revenu présents à la date de la cession de l’immeuble, sans pouvoir les mettre à la charge de la société de personnes elle-même, qui n’est passible ni de l’impôt sur les sociétés, ni de l’impôt sur le revenu à raison de cette plus-value » (en ce sens, CGI, art. 150 VF, II).
Si la solution est cohérente avec la mécanique si particulière du régime des sociétés de personnes, qui met l’impôt de la société à la charge des associés, elle a le mérite de montrer que ladite mécanique perturbe à l’occasion l’administration fiscale elle-même.
Dans un sens… mais pas dans l’autre !
Le Conseil d’Etat profite de l’occasion pour rappeler utilement que, dans la situation visée (cession d’un bien ou droit immobilier par une société ou un groupement soumis au régime fiscal des sociétés de personnes), le règlement de l’impôt par la société est « libératoire de l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value dû par les associés soumis à cet impôt » (CGI, art. 150 VF & 150 VH).
S’agissant du Conseil d’Etat, une décision récente est venue illustrer une approche différente de celle de la Cour de cassation en matière de qualification d’une opération déséquilibrée. Une décision qui mérite d’autant plus d’attention que ses conséquences financières sont tout sauf anodines.
Apport et libéralité
Dans une affaire où la valeur d’apport de titres de société a été volontairement minorée par les parties (un peu moins de 700 € retenus pour une évaluation finale d’un peu plus de 1 000 € par action), l’administration fiscale a attaqué l’opération comme dissimulant une libéralité faite par l’apporteur à l’entreprise bénéficiaire (structure familiale réunissant en l’occurrence parent et enfants).
Passons rapidement sur les éléments périphériques du dossier, et notamment un apport en nue-propriété avec une rémunération pour partie en obligations convertibles en actions, dont nous pouvons penser qu’ils ont tout d’abord attiré l’attention de l’administration… avant sans doute de contribuer à ce qu’elle se forge une conviction sur l’objectif global réellement poursuivi.
A l’occasion d’une vérification de la comptabilité, l’administration a ainsi exigé un supplément d’impôt sur les sociétés résultant d’un rehaussement de bénéfice imposable correspondant à la différence entre valeur comptable retenue et valeur réelle au moment de l’apport (CGI, art. 38, 2 ; dans le même sens déjà, CE, 5 janv. 2005, n° 254556).
Pour le Conseil d’Etat, « l’administration est fondée à corriger la valeur d’origine des immobilisations apportées à l’entreprise pour y substituer leur valeur vénale, augmentant ainsi l’actif net de l’entreprise dans la mesure de l’apport effectué à titre gratuit » (CGI, art. 38, 2 et CGI, ann. III, art. 38 quinquies), en écartant au passage les arguments de la société et notamment celui, aussi léger que péremptoire, selon lequel « une opération d’apport rémunérée par l’émission d’actions ne pourrait jamais traduire l’existence d’une libéralité au profit de la société bénéficiaire de l’apport ».
Présomption acceptée
La preuve d’une libéralité consentie à une société est « apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien apporté et, d’autre part, d’une intention, pour l’apporteur d’octroyer, et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l’apport ». Jusque-là, rien d’étonnant.
Mais l’exigence du Conseil d’Etat n’est pas celle de la Cour de cassation. En effet, « cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts » pour la juridiction administrative, alors qu’elle nécessite dans tous les cas démonstration de l’existence de cette intention libérale pour la Haute cour depuis son revirement de 2012 (Cass. 1e civ., 18 janv. 2012, nos 09-72.542, 10-25.685, 10-27.325 et 11-12.863).
La position de la Cour de cassation paraît fondée en droit : l’intention libérale, élément de définition de la donation notamment, mériterait, à ce titre, d’être démontrée et non présumée.
En pratique, il faut bien reconnaître que certaines opérations ne laissent guère de doute sur l’objectif poursuivi. La difficulté qui existe parfois, en dehors des éléments matériels, à démontrer l’élément intentionnel serait alors pour les personnes concernées une opportunité susceptible de consolider une défense bien faible par ailleurs.
Ceci dit, et avant d’en revenir au Conseil d’Etat et à notre affaire, on ne peut que déplorer cette dichotomie sur le plan des principes.
Redoutable efficacité…
Au cas particulier, tout d’abord, « l’écart entre la valeur d’apport des titres et leur valeur vénale, de presque 50 %, était significatif ». Ensuite, il ne restait plus qu’à laisser agir la présomption d’intention libérale : la preuve d’une donation était ainsi apportée « eu égard aux liens familiaux (…) et en l’absence de tout élément de nature à renverser la présomption ».
Avec, alors, une conclusion imparable : « les sommes représentatives de ces libéralités devaient être soumises à l’impôt sur les sociétés » (CE, 3e/8e/9e/10e ch., 9 mai 2018, n° 387071, publié au recueil Lebon).
Quand certains jouent avec les valeurs absolues, d’autres croient gérer subtilement les poids relatifs. Voyons à ce propos une affaire concernant les droits de mutation sur cession de titres.
Immobilier prépondérant ou pas ?
Un homme, par convention du 28 avril 2008, a apporté à une société l’usufruit temporaire de trois bons de capitalisation, sous la condition suspensive de la tenue d’une assemblée extraordinaire des actionnaires approuvant l’apport et décidant d’une augmentation du capital, assemblée qui s’est tenue le 30 mai 2008, avant que, le 31 mai 2008, un autre actionnaire cède à cet homme des actions de cette même société. L’acte de cession a finalement été enregistré le 5 juin 2008 et le procès-verbal de l’assemblée du 30 mai 2008 l’a été, pour sa part, le 20 juin 2008.
L’administration a estimé que la cession de titres ne devait pas être soumise au taux de 1,1 % mais à celui de 5 % applicable aux cessions de participations des personnes morales à prépondérance immobilière (actif immobilier représentant 73 % de l’actif total… sans les usufruits apportés).
En voulant faire donner par l’assemblée générale du jour des effets bénéfiques à la vente du lendemain, les parties ont manifestement confondu vitesse et précipitation.
A temps pour l’enregistrement ?
Rappelant que « la formalité de l’enregistrement a pour effet de donner date certaine aux actes qui y sont soumis », la Cour de cassation retient que, le procès-verbal de l’AGE ayant été enregistré ultérieurement auprès des services des impôts, « il n’avait pas de date certaine au moment de l’enregistrement de l’acte de cession de titres » (Cass. com., 21 mars 2018, n° 16-25.035).
De l’ordre, il faut de l’ordre. Sans quoi les opérations trop proches finissent par se chevaucher et les conséquences peuvent, comme dans le cas présent, être inopportunes.
En matière d’enregistrement comptable toujours, évoquons maintenant une autre question : celle de l’effet d’une distribution de réserve, dans le cas, fréquent, où le dividende n’est pas versé aussitôt.
Dividende sur réserves sous réserve
L’associé unique et gérant d’une SARL a décidé la distribution de dividendes à son profit d’un montant de 70 000 €, prélevée sur le poste « réserves » et versée en deux fois. Il a cédé ses parts avant le second versement, l’acte prévoyant que le solde des dividendes ne serait payé qu’en proportion du montant des capitaux propres dépassant 65 000 € à la fin de l’année de cession.
Or, pour savoir à quel niveau lesdits capitaux propres se situaient, fallait-il ou non soustraire les 35 000 € de réserves – rappelons que ces dernières font partie des capitaux propres au sens de l’article R. 123-190 du code de commerce – dont la distribution a été votée mais pour lesquels aucun dividende n’a encore été versé ?
S’appuyant notamment sur les articles R. 123-181 et suivants du code de commerce décrivant les obligations comptables en matière de bilan, la Cour de cassation considère que « la distribution par prélèvement sur les réserves doit être enregistrée à la date à laquelle elle est décidée, sans qu’il y ait lieu de tenir compte de son règlement effectif » (Cass. com., 30 mai 2018, n° 16-23.482).
Les capitaux propres n’intègrent ainsi, au regard des textes, que les « bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue » (C. com., art. R. 123-191, al. 2).
De la décision politique prise en assemblée générale découle l’enregistrement comptable, le financier, et plus précisément la question du flux de trésorerie, devant attendre son tour. Un principe manifestement ignoré par le cédant, qui y a laissé quelques plumes…
La question de la fiscalité accompagne la société jusqu’au bout et nous allons terminer en évoquant la question de la base soumise au droit de partage au moment de la dissolution.
Reprendre ses billes…
Dans un arrêt récent, si la Cour de cassation note, « selon l’article 747 du code général des impôts, que le droit de partage est liquidé sur le montant de l’actif net partagé », elle s’empresse de faire référence au droit civil : « le partage de l’actif social visé à l’article 1844-9 du code civil ne pouvait avoir lieu qu’après la clôture de la liquidation », et « la cour d’appel en a exactement déduit que l’actif net partagé s’entend de l’actif subsistant après paiement des dettes et remboursement du capital social » (Cass. com., 26 sept. 2018, n° 16-24.070, publié au bulletin).
Cette décision est une excellente nouvelle puisqu’elle remet en cause une doctrine administrative qui n’épargnait pas au capital social le droit de partage (BOI-ENR-AVS-30-20-10, n° 110 et s.).
Capital social mais pas capitaux propres
La cour d’appel n’avait pas été aussi clémente – mais juste – s’agissant des postes comptables pouvant être déduits de l’actif brut pour le calcul de l’assiette du droit de partage.
Ainsi, et à bon droit selon la Cour de cassation, elle a considéré que le droit de partage était dû sur « les apports faits par les associés au titre des primes d’émission et de fusion et de la réserve de décapitalisation [qui] n’avaient pas été incorporés au capital social, lequel exclut les apports constituant des capitaux propres ». Il faut donc bien entendre le capital social au sens le plus strict.
Au passage, rappelons aussi le cas particulier du partage partiel de société.
Droit fixe vainqueur…
La Cour de cassation a ainsi écarté la doctrine fiscale appliquant le droit de partage au partage partiel d’une société (Cass. com., 23 sept. 2008, n° 07-12493) ; elle a imposé en ses lieu et place le droit fixe de l’article 814 C du CGI (droit de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d’au moins 225 000 €).
La loi de finances rectificative pour 2008 (Loi n° 2008-1443, 30 déc. 2008, art. 39 ; BOI-ENR-AVS-30-20-10, n° 190) a entériné la solution pour les réductions de capital, sous réserve d’application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports concernant les biens apportés (CGI, art. 810, III, al. 5).
… et double faveur du législateur !
Comme un bonheur ne vient jamais seul, les vents ont continué d’être favorables. En effet, le droit fixe (375 € ou 500 €) a été supprimé au 1er janvier 2019 par la loi de finances pour 2019 (Loi n° 2018-1317, 28 déc. 2018, art. 26).
L’article 814 C du CGI prévoit désormais que sont enregistrés gratuitement, toujours sous réserve d’application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports concernant les biens apportés, les réductions de capital de sociétés contre annulation ou réduction du nominal ou du nombre de titres ainsi que les réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres, avec attribution de biens sociaux (y compris du numéraire) aux associés, qu’il y ait un seul acte ou deux actes distincts.
En route pour la fin…
Nous pouvons ainsi conclure ce deuxième acte par une décision à la fois logique et favorable au contribuable, tout en annonçant le troisième volet de la présente trilogie : ce dernier abordera en effet les questions liées à la fin d’une aventure, que celle-ci corresponde à la dissolution de la société ou au départ d’un associé.

References: art. 150
 art. 150
 art. 150
 art. 38
 art. 38
 art. 38
 art. 39
 art. 810
 art. 26