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Timestamp: 2018-06-21 13:58:57+00:00

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SIS 18 01 96 - Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts, Reichweite der Surrogationsbetrachtung und Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung, Verwendung von Darlehensmitteln, Anforderungen an eine Reinvestitionsabsicht - SIS-Datenbank Steuerrecht
Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts, Reichweite der Surrogationsbetrachtung und Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung, Verwendung von Darlehensmitteln, Anforderungen an eine Reinvestitionsabsicht
Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts, Reichweite der Surrogationsbetrachtung und Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung, Verwendung von Darlehensmitteln, Anforderungen an eine Reinvestitionsabsicht: 1. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. - 2. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen. - Urt.; BFH 6.12.2017, IX R 4/17;	SIS 18 01 96
BFH 06.12.2017, IX R 4/17 (ECLI:DE:BFH:2017:U.061217.IXR4.17.0)
DStR 2018 S. 518
zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 20.4.2018
-/- in NWB 11/2018 S. 683
[EStG] § 9 Abs. 1 Satz 1, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
vor: Niedersächsisches FG, 03.08.2016, SIS 17 16 76, Schuldzinsen, Nachträgliche Werbungskosten, Immobilie, Darlehen, Tilgung
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3.8.2016 4 K 236/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Unter dem 4.10.2007 veräußerte die Klägerin das Objekt A innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Preis von 5.325.000 EUR. Die Veräußerungskosten beliefen sich auf 37.766 EUR. Eine Tilgung der zu seiner Finanzierung aufgenommenen Darlehen erfolgte zunächst nicht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte die Umwidmung des Darlehens mit der Endnummer 578 an und berücksichtigte die dafür angefallenen Schuldzinsen zeitanteilig für die Monate August bis Dezember als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt B. Für die Schuldzinsen, die darüber hinaus bei diesem Darlehen sowie bei dem Darlehen 586 angefallen waren, versagte das FA den Werbungskostenabzug.
Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit dem in EFG 2017, 1337 = SIS 17 16 76 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Danach seien die in Rede stehenden Schuldzinsen auf die Darlehen 586 und 578 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Der durch die Verwendung der Darlehensmittel begründete wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt A sei mit dessen Veräußerung entfallen. Auch ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten komme insoweit nicht in Betracht. Die Darlehen 586 und 578 hätten aus dem Veräußerungserlös getilgt werden können (Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Die Schuldzinsen könnten auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus anderen Objekten abgezogen werden. Die Klägerin habe den Erlös aus der Veräußerung nicht zum Erwerb anderer Grundstücke eingesetzt. Die im November 2009 neu angeschafften Immobilien habe sie vielmehr durch Aufnahme neuer Kredite finanziert.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (mangelnde Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 8.12.2011 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24.10.2014, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 1.10.2015 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22.5.2014 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 24.10.2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich ergibt, wenn die Schuldzinsen in der erklärten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden,
a) Im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen - im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung - gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen - objektbezogenen - Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.6.2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67, Rz 15; vom 9.5.2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036 = SIS 17 12 01, Rz 14).
b) Ein einmal begründeter und zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung - unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit - am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer - ggf. gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren - Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; s. BFH-Urteile in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67, und vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, m.w.N.). Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was mit dem Veräußerungspreis geschieht.
aa) Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle - etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt - an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort (BFH-Urteile vom 8.4.2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 = SIS 03 31 92; in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
bb) Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen (BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
(1) Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige - worin er frei ist - tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall wird der grundsätzlich fortbestehende Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung - die Nichtablösung des Darlehens oder der anderweitigen Verwendung des Verkaufserlöses - ersetzt (BFH-Urteile vom 25.2.2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255 = SIS 09 21 44; in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
(2) Veräußert der Steuerpflichtige demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der Verkaufserlös aber nicht aus, um ein hierfür aufgenommenes Darlehen abzulösen, bleibt der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67).
cc) Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Daher kann auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewegt (ausführlich BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, m.w.N.).
c) Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 26.11.2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370 = SIS 09 09 56; vom 12.5.2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 = SIS 09 29 41; vom 13.1.2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668 = SIS 15 07 81; in BFH/NV 2017, 1036 = SIS 17 12 01).
Für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten kommt es auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem konkreten Vermietungsobjekt im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens an (vgl. BFH-Urteile vom 7.3.1995 VIII R 9/94, BFHE 177, 392, BStBl II 1995, 697 = SIS 95 17 02; in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 = SIS 03 31 92). Eine bloße gedankliche Zuweisung eines Darlehens durch den Steuerpflichtigen genügt nicht (BFH-Urteile vom 29.7.1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772 = SIS 97 23 22; vom 27.10.1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676 = SIS 99 05 12; vom 19.8.1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353 = SIS 99 02 20); die Darlehensmittel müssen vielmehr - tatsächlich - einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können (BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14 = SIS 11 38 78, m.w.N.). Es steht nach der erstmaligen - objektbezogenen - Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts auch nach dessen späterer Veräußerung nicht im Belieben des Steuerpflichtigen, ungeachtet der objektiven Umstände lediglich aufgrund einer bloßen Willensentscheidung diese Fremdmittel einem anderen Vermietungsobjekt zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 = SIS 03 31 92, unter II.1.b und 2.b). Dies folgt aus dem Grundsatz, dass das Darlehen auch im Zeitpunkt des jeweiligen Entstehens der Schuldzinsen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften - im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung - verwendet worden sein muss (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.2., und vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, unter B.I.1. und 2.; BFH-Urteile vom 23.10.2001 IX R 65/99, BFH/NV 2002, 341 = SIS 02 53 33; vom 9.7.2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389 = SIS 02 98 80).
Ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 3.8.2016 (zu dessen Beweiskraft s. § 94 FGO i.V.m. § 165 der Zivilprozessordnung - ZPO - ) wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert, ohne dass ein Beweisantrag gestellt worden ist. Die - in der mündlichen Verhandlung vor dem FG fachkundig vertretenen - Kläger haben rügelos zur Sache verhandelt und damit ihr Rügerecht durch bloßes Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO; vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27.8.2008 IX B 207/07, BFH/NV 2008, 2022 = SIS 08 41 38; vom 19.5.2010 IX B 198/09, BFH/NV 2010, 1647 = SIS 10 26 58).

References: § 21
 § 9
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 § 21
 § 23
 § 76
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 § 21
 § 23
 § 21
 § 9
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 § 94
 § 165
 § 295