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Timestamp: 2019-12-08 10:56:38+00:00

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Umsatzsteuer - 17. Mai 2017
von Thomas Streit
Rückwirkende Rechnungs­be­rich­ti­gun­gen hat die Finanz­ver­wal­tung bisher nicht an­er­kannt. Das muss sich nun ändern.
Ein altbekanntes Spiel: Bei einer Prüfung des Finanzamts zeigt sich, dass eine Einkaufsrechnung des Unternehmers fehlerhaft ist. Sie enthält nicht die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) in Verbindung mit § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben. Das Finanzamt versagt den Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung. Den Vorsteuerbetrag, den der Unternehmer vom Finanzamt bereits erstattet bekommen hat, muss er zurückzahlen. Zusätzlich wird er mit Nachzahlungszinsen gem. § 233a Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) in Höhe von sechs Prozent pro Jahr belastet. Erhält der Unternehmer zu einem späteren Zeitpunkt eine berichtigte Rechnung vom Leistenden, bekommt er aus diesem Dokument den Vorsteuerabzug. Allerdings erst für den Besteuerungszeitraum, in dem er die berichtigte Rechnung erhalten hat. Eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung war bisher nicht anerkannt. Weder von den Finanzämtern noch von den Finanzgerichten. Das ist nun vorbei. Zumindest weitgehend. Grund hierfür sind aktuelle Entscheidungen des Europäischen ­Gerichtshofs (EuGH) und des Bundes­finanz­hofs (BFH). Diese erkennen an, dass eine Rechnungsberichtigung zurückwirkt. Unternehmen spart dies Nachzahlungszinsen. In der Vergangenheit an das Finanzamt entrichtete Zinsen können Unternehmer gegebenenfalls zurückfordern.
Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO dürfen bei rückwirkender Rechnungs­be­rich­tigung nicht mehr entstehen.
Lange Zeit war streitig, ob eine Rechnungs­be­rich­ti­gung zurückwirken kann. Teilweise wurden Ent­schei­dungen des EuGH dahin­gehend interpretiert. Klarheit brachte erst das Urteil des EuGH vom 15. September 2016 (Rs. C-518/14) in der Rechtssache Senatex. Das Finanzgericht Niedersachsen hatte das Verfahren beim EuGH eingeleitet.
Der EuGH bestätigt darin ausdrücklich, dass die Berichtigung einer fehlerhaften Rechnung zurückwirkt. Sie wirkt in den Besteuerungszeitraum zurück, in dem erstmals eine (fehlerhafte) Rechnung vorlag. Der EuGH begründet seine Entscheidung damit, dass das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 167ff. Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL) ein grundlegendes Prinzip des Mehrwertsteuerrechts ist. Der Unter­nehmer soll im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vollständig von einer Mehrwertsteuerbelastung befreit werden. Dadurch wird die Neutralität der Mehr­wert­steuer gewährleistet. Der EuGH unterscheidet zwischen den materiellen Vo­raus­set­zungen gemäß Art. 168 ­MwStSystRL (steuerpflichtige Leistung durch einen Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen) und den formellen Voraus­setzungen des Vor­steuer­abzugs. Die Rechnung stellt lediglich eine formelle Voraussetzung dar. Der Neutralitätsgrundsatz gebietet die Gewährung des Vorsteuerabzugs, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind. Dies gilt auch dann, wenn gewisse formelle Voraussetzungen nicht gegeben sind. Die Mitgliedstaaten dürfen gemäß Art. 273 MwStSystRL zwar Sanktionen vorsehen, wenn formelle Bedingungen nicht erfüllt sind. Diese Sanktionen dürfen jedoch nicht in der Versagung des Vorsteuerabzugs und einer damit einhergehenden Verzinsung bestehen, die unabhängig von der Schwere des Verstoßes eintritt.
Zwischenzeitlich hat auch der BFH eine rückwirkende Rechnungsberichtigung anerkannt (BFH, V R 26/15, V R 64/14 und ­­V R 54/14, alle drei Urteile vom 20.10.2016). Entsprechend der Sichtweise des EuGH geht auch der BFH davon aus, dass im Fall einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung aus unionsrechtlicher Sicht keine Nachzahlungszinsen entstehen dürfen.
Auch die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (OFD NRW) hat eine erste interne Verfügung erlassen, die es Finanzämtern ermöglicht, eine rückwirkende Rechnungs­be­rich­ti­gung an­zu­er­kennen (OFD, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 2/2013 vom 04.07.2013; aktualisierte Fassung vom 01.02.2017). Diese ist auf Bund-Länder-Ebene abgestimmt.
Auswirkungen haben diese Entscheidungen vor allem auf Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO. Diese dürfen bei einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung nun nicht mehr entstehen. Unternehmer, die in der Vergangenheit in vergleichbaren Fällen Zinsen ans Finanzamt entrichtet haben, sollten versuchen, die Zinsen erstattet zu bekommen.
Im Fall Senatex fehlte auf den Rechnungen die Angabe der Steuernummer oder der Umsatzsteuer-Identi­fi­ka­tions­nummer des Leistenden. Eine rückwirkende Berichtigung solcher Rechnungen ist also möglich. Fraglich ist, ob dies für alle Mängel einer Rechnung gilt, beispielsweise auch dann, wenn eine falsche Person als Leistender oder Leistungs­em­pfänger auf der Rechnung bezeichnet ist oder die Rechnung keinen Steuerausweis enthält.
Der EuGH hat die Frage, ob es Kernmerkmale einer Rechnung gibt, die nicht rückwirkend korrigiert werden können, bislang nicht beantwortet. Der BFH hingegen hat folgende Rechnungsmerkmale als Kernmerkmale definiert: Rechnungsaussteller, Leistungs­em­pfänger, eine Leistungsbeschreibung, Entgelt und gesonderter Umsatzsteuerausweis. Ist eines dieser Merkmale fehlerhaft, scheidet eine rückwirkende Berichtigung aus. Die OFD NRW hat sich dieser Sichtweise in ihrer internen Verfügung angeschlossen. Nur soweit eine berichtigungsfähige Rechnung vorliegt, kommt einer Rechnungsberichtigung Rück­wirkung zu. Ist eine Leistungsbeschreibung zwar vorhanden, ­jedoch ungenau, erkennt der BFH eine rückwirkende Berichtigung an (BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15). Dasselbe soll auch dann gelten, wenn der Leistungsempfänger ungenau bezeichnet ist (BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 54/14). Hinsichtlich der Kernmerkmale genügt es aus Sicht des BFH, wenn diese Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.
Es gibt gute Gründe dafür, dass es auch bei einer fehlenden oder unrichtigen Angabe eines sogenannten Kernmerkmals zu einer rückwirkenden Rechnungsberichtigung kommen kann (vgl. von Streit/Streit, UStB 2017, S. 58; Wäger, UR 2017, S. 85). Die Rechtsentwicklung ist an dieser Stelle noch nicht abgeschlossen. ­Unternehmer, die in einem solchen Fall eine rückwirkende Rechnungsberichtigung erreichen wollen, werden sich auf eine intensivere Auseinandersetzung mit dem Finanzamt einstellen müssen.
Der BFH ist großzügig, was die zeitliche Grenze der rückwirkenden Rechnungs­be­rich­ti­gung anbelangt. Er hält es für ausreichend, wenn die Berichtigung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15). Unternehmer, die erkennen, dass eine Einkaufsrechnung fehlerhaft ist, sollten dennoch vorher handeln. Zum einen beugen sie dadurch möglichen Beanstandungen durch den Prüfer vor. Zum anderen verringern sie dadurch die Gefahr, dass der Geschäftspartner zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr existiert. Eine berichtigte Rechnung könnte von ihm dann nicht mehr erlangt werden.
Rechnungsergänzungsdokument
Der BFH hat die Rückwirkung bislang nur für Fälle anerkannt, in denen die Berichtigung mittels eines sogenannten Rechnungsergänzungsdokuments im Sinne des § 31 Abs. 5 S. 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) erfolgt ist. Ob dies auch dann gilt, wenn die fehlerhafte Rechnung storniert und eine richtige Rechnung neu ausgestellt wird, ist ungeklärt. Eine ge­richt­liche Entscheidung dazu existiert bislang nicht. Aus systematischen Gründen ist es überzeugend, auch in diesen Fällen eine Rückwirkung anzuerkennen. Aus Gründen der Vorsicht sollten Unter­nehmer, die eine Rückwirkung erreichen wollen, mit einem Rechnungsergänzungsdokument arbeiten. Dieses sollte möglichst eindeutig auf die fehlerhafte Rechnung Bezug nehmen und deutlich erkennen lassen, welche Rechnungsangabe berichtigt werden soll.
Vorsteuerabzug bei unvollständiger Rechnung
Am 15. September 2016 hat der EuGH neben der Entscheidung Senatex eine weitere bedeutsame Entscheidung zum Vor­steuer­ab­zug ohne Rechnungs­be­rich­ti­gung getroffen. In der Rechtssache C 516/14 – Barlis 06 erkennt der EuGH den Vorsteuerabzug aus einer fehlerhaften Rechnung an, ohne dass diese berichtigt worden wäre. Ungenau waren in diesem Fall die Angabe der Leis­tungs­be­schrei­bung und des Leistungszeitraums. Aus Sicht des EuGH ist der Vorsteuerabzug dennoch zulässig, wenn feststeht, dass die materiellen Voraus­set­zun­gen des Vorsteuerabzugs vorliegen. Verfügt die Finanzverwaltung über sämtliche Daten, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt sind, ist der Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Finanzverwaltung darf sich nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie hat vielmehr alle vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen.
Die Entscheidung des EuGH bringt Vorteile insbesondere für Unternehmer, die von ihrem Vertragspartner keine berichtigte Rechnung erhalten. Die Ent­schei­dung ermöglicht es ihnen, auf anderem Wege nachzuweisen, dass die Voraussetzungen des Vor­steuer­abzugs erfüllt sind. Wie dieser Nachweis zu erfolgen hat, dazu macht der EuGH keine Angaben. Denkbar ist jedenfalls die Vorlage weiterer aussagekräftiger Unterlagen oder gegebenenfalls auch der Einsatz von Zeugen.
Wenn der EuGH in der Sache Barlis 06 auf eine ordnungsgemäße Rechnung für den Vor­steuer­abzug verzichtet, ist zu erwägen, ob ein Vorsteuerabzug nicht auch ohne Rechnung denkbar ist. Es gibt erste Stimmen, die dies erwägen (vgl. von Streit/Streit, UStB 2017, S. 61; Wäger, UR 2017, S. 85). Jedoch scheint ein Vorsteuerabzug ohne Rechnung derzeit – zumindest auf Ebene des Finanzamts – noch Zukunftsmusik.
Die Gefahr, dass Unternehmer aufgrund formeller Mängel ihr Recht auf Vorsteuerabzug verlieren, ist stark gemindert. In der täglichen Praxis sollten Unternehmer aus Gründen der ­Vorsicht dennoch weiter darauf achten, ordnungsgemäße Einkaufsrechnungen zu erhalten. Unternehmer sollten versuchen, in der Vergangenheit entrichtete Zinsbeträge erstattet zu erhalten.
Foto: siraanamwong / Getty Images
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References: § 15
 § 14
 § 233
 § 233
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 167
 EuGH 
 Art. 168
 Art. 273
 EuGH 
 § 233
 EuGH 
 § 31
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH