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Timestamp: 2020-01-23 04:36:40+00:00

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Die Umsatzsteuer Gesamtdarstellung - NWB Datenbank
Die Umsatzsteuer Gesamtdarstellung
NWB 34/2002
Umsatzsteueraufkommen
Bedeutung der Umsatzsteuer in der Europäischen Union
Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts
Richtlinienkonforme Auslegung des UStG
Merkmale der Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem
Neutralität der Mehrwertsteuer
II. Steuergegenstand und Geltungsbereich
„Anwendungsbereich” des UStG: erlaubte und unerlaubte Geschäfte
Bestimmung der Leistung
Leistungen gegen Entgelt (Leistungsaustausch)
Steuerbare Leistungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft
Leistungen „im Rahmen seines Unternehmens”
Gesetzlich oder behördlich angeordnete Umsätze/gesetzlich fingierte Umsätze
Räumlicher Anwendungsbereich (Inland/Ausland)
Gemeinschaftsgebiet/Drittlandsgebiet
Letztverbrauch in Freihäfen usw.
Freihafenveredelungsverkehr; Freihafenlagerung; freier Verkehr
Unternehmensinternes Verbringen als innergemeinschaftlicher Erwerb
Passive Lohnveredelung als innergemeinschaftlicher Erwerb
Besonderheiten beim innergemeinschaftlichen Erwerb durch diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte
Unternehmer – Begriff und Bedeutung
Selbständigkeit oder Unselbständigkeit natürlicher Personen
Unselbständigkeit juristischer Personen (Organschaft)
Personalgestellungen durch juristische Personen des öffentlichen Rechts
Gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts kraft Gesetzes
Betriebe in privatrechtlicher Form; Übertragen von Hoheitsaufgaben auf andere
Land- und forstwirtschaftliche Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
Das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts
Unternehmereigenschaft der EWIV
Gegenstand einer Lieferung
Verbringen eines Gegenstands
„Gleichgestellte” Entnahmen und unentgeltliche Zuwendungen
Handeln im eigenen oder fremden Namen – Abgrenzung zur Vermittlung
Ort und Zeitpunkt der Lieferung
Beförderungs- und Versendungslieferung
Ort der „ruhenden” Lieferung
Lieferungsort bei bestimmten Einfuhrfällen
Begriff der sonstigen Leistung/Dienstleistung
Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt
Besorgungsleistungen – Leistungskommission
Tausch/tauschähnlicher Umsatz
Sitzort des Unternehmers
Belegenheitsort eines Grundstücks
Ort der Vermittlungsleistung
Ort des Leistungsempfängers
Wohnsitz des Nichtunternehmers
Sonderfälle des Orts der sonstigen Leistung
Ort einer Beförderungsleistung, die keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist
Ort der sonstigen Leistung beim grenzüberschreitenden Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen
Aufteilung der Bemessungsgrundlage bei grenzüberschreitenden Beförderungen i. S. des § 3b Abs. 1 UStG
Ort der Leistung, die im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung steht
Ort der innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen
Ort der Leistung, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung steht
Ort der Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung und einer sonstigen Leistung, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung steht
Ort der Besorgung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung und einer sonstigen Leistung, die im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung steht
Besteuerungsverfahren bei innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen und damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen
Ort der Lieferung bei innergemeinschaftlichen Beförderungs- und Versendungslieferungen an bestimmte Abnehmer
Ort der Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn
Ort der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen
III. Steuerbefreiungen und Steuervergütungen
Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr
Grenzüberschreitende Beförderungen und andere sonstige Leistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit Gegenständen der Ausfuhr oder Durchfuhr
Beförderungen von und nach den Regionen Azoren und Madeira
Sonstige Leistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit Gegenständen, deren vorübergehende Verwendung zollamtlich genehmigt worden ist
Ausnahmen von der Steuerbefreiung für sonstige Leistungen nach § 4 Nr. 3 UStG
Buchmäßiger Nachweis bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr oder Ausfuhr
Lieferungen von Gold an Zentralbanken
Lieferungen, die Einfuhren vorangehen
Vermittlungsleistungen der Reisebüros
Buchmäßiger Nachweis bei steuerfreien Vermittlungen
Bestimmte Umsätze der Eisenbahnen des Bundes an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland
Lieferungen von eingeführten Gegenständen, deren vorübergehende Verwendung zollamtlich genehmigt worden ist, an im Drittland ansässige Abnehmer
Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland
Restaurationsumsätze an Bord von Seeschiffen
Leistungen an Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags sowie an ständige diplomatische Missionen, berufskonsularische Vertretungen und zwischenstaatliche Einrichtungen in anderen Mitgliedstaaten
Steuerfreier Geld- und Kapitalverkehr
Umsätze, die der Rennwett- und Lotteriesteuer unterliegen; Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken
Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses
Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler
Umsätze der Deutsche Post AG
Reine Miet- und Pachtverträge
Grundstücksgleiche Berechtigungen, staatliche Hoheitsrechte
Kaufanwartschaftsverhältnisse
Dingliche Nutzungsrechte an Grundstücken
Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften
Umsätze der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und ähnlichen Einrichtungen
Umsätze der Einrichtungen nach § 140b Abs. 1 SGB V
Leistungen von Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder
Umsätze der gesetzlichen Sozialversicherungsträger u. Ä.
Gesetzliche Leistungen der Medizinischen Dienste im Bereich der Krankenversicherung
Umsätze der mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen
Lieferungen von menschlichem Blut, Organen und Frauenmilch; Krankenbeförderungen
Umsätze der Wohlfahrtsverbände
Parteiinterne Umsätze
Umsätze der Blinden und Blindenwerkstätten
Umsätze im kulturellen Bereich
Umsätze der Privatschulen und anderer allgemeinbildender und berufsbildender Einrichtungen
Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an Hochschulen und anderen Bildungseinrichtungen
Umsätze der staatlichen Hochschulen aus Forschungstätigkeit
Veranstaltungen wissenschaftlicher, belehrender, kultureller und sportlicher Art
Beherbergung und Beköstigung für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege
Umsätze im Jugendherbergswesen
Leistungen im Rahmen der Jugendhilfe
Personalgestellungen im Bereich der Kirchen und der Landwirtschaft
Lieferungen von Gegenständen ohne Vorsteuerabzug
Steuervergütung für Ausfuhren zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken
Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer in das Drittland
Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung in das Drittlandsgebiet durch den Abnehmer
Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete durch den Unternehmer oder den Abnehmer
Be- oder Verarbeitungen des Gegenstands der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte
Lieferung eines Gegenstands zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels
Ausfuhrlieferungen im Rahmen des nichtkommerziellen Reiseverkehrs
Keine Ausfuhrlieferung bei Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen
Allgemeine Grundsätze zum Ausfuhrnachweis
Ausfuhrnachweis in Be- oder Verarbeitungsfällen
Ausfuhr- und Abnehmernachweis bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr
Buchmäßiger Nachweis bei Ausfuhrlieferungen
Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr
Ausfuhr- und Buchnachweis bei Lohnveredelungen
Keine Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr bei Erbringung einer unentgeltlichen sonstigen Leistung für außerunternehmerische Zwecke
Steuerfreie Umsätze für die Seeschifffahrt
Umsätze zur Ausrüstung und Versorgung von Seeschiffen
Andere sonstige Leistungen für den unmittelbaren Bedarf der Seeschifffahrt
Buchmäßiger Nachweis bei Umsätzen für die Seeschifffahrt und Luftfahrt
Steuerbefreiungen nach dem NATO-Truppenstatut
Steuerbefreiungen nach dem Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere
Steuerbefreiungen nach dem Offshore-Steuerabkommen
Beleg- und Buchnachweis nach dem NATO-Truppenstatut, dem Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere und nach dem Offshore-Steuerabkommen
Unternehmensinternes Verbringen eines Gegenstands als innergemeinschaftliche Lieferung
Nachweis der Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung
Begriff und Umfang des Entgelts
Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen
Bemessungsgrundlage bei Factoringleistungen
Entgeltliche Zuschüsse
Zuschüsse eines Dritten (zusätzliches Entgelt)
Nichtsteuerbare Zuschüsse (echte Zuschüsse)
Pfandscheine, Tausch, Hingabe an Zahlungs statt
Bemessungsgrundlage bei einer sonstigen Leistung gleichgestellten unentgeltlichen Wertabgabe
Ermittlung der Ausgaben, Verteilung nach Vorsteuerberichtigungszeitraum
Bemessungsgrundlage für Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen
Bemessungsgundlage bei Verwendung von Kreditkarten
V. Steuer und Vorsteuer
Steuerermäßigung für Umsätze mit Gegenständen der Anlage 2 des UStG
Vermietung von Gegenständen der Anlage des UStG
Aufzucht und Halten von Vieh; Anzucht von Pflanzen; Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere
Vatertierhaltung; Förderung der Tierzucht; künstliche Tierbesamung; Leistungs- und Qualitätsprüfungen in der Tierzucht und Milchwirtschaft
Umsätze der Zahntechniker und Zahnärzte
Steuerermäßigung für Leistungen der Theater, Konzerte und Museen
Steuerermäßigung für die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie für Filmvorführungen
Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung urheberrechtlicher Schutzrechte
Steuerermäßigung für Zirkusvorführungen, Schaustellerleistungen und für zoologische Gärten
Gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Einrichtungen sowie deren Zusammenschlüsse
Schwimmbäder; Heilbäder; Bereitstellung von Kureinrichtungen
Personenbeförderungen mit Schiffen
Personenbeförderungen im Schienenbahn- und Oberleitungsomnibusverkehr, im genehmigten Linienverkehr und im Verkehr mit Taxen sowie im Fährverkehr
Entstehung der Umsatzsteuer bei der Sollversteuerung
Anzahlungen bei der Sollversteuerung (Istversteuerung von Anzahlungen)
Entstehung der Umsatzsteuer bei der Istversteuerung, Beförderungseinzelbesteuerung, im Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG und den unentgeltlichen Wertabgaben
Entstehung der Umsatzsteuer bei zu hohem oder unberechtigtem Steuerausweis und für Entgeltminderungen bei Zentralregulierungsgeschäften
Entstehung der Umsatzsteuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb bei der Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG und bei der Auslagerung aus einem Umsatzsteuerlager
Entstehung der Umsatzsteuer bei der Einfuhr
Steuerschuldner, Steuerhaftung
Steuerschuldnerschaft bei unfreien Versendungen
Haftung bei der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen
Haftung bei Änderung der Bemessungsgrundlage
Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis
Gutschriften als Rechnungen
Angaben in der Rechnung oder Gutschrift
Rechnungen über Umsätze mit verschiedenen Steuersätzen
Rechnungserteilung bei der Istversteuerung von Anzahlungen
Vorsteuerabzug: Berechtigter Personenkreis
Vorsteuerabzug bei Vereinen, Forschungsbetrieben und ähnlichen Einrichtungen
Vorsteuerabzug bei Rechnungen über Kleinbeträge
Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen
Vorsteuerabzug bei unfreien Versendungen
Abzug der Einfuhrumsatzsteuer
Abzug der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb
Vorsteuerabzug im Fall der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b UStG und im Fall der Steuerschuld des Auslagerers gem. § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG
Vorsteuerausschlüsse – 10-%-Regelung
Vorsteuerausschlüsse – Repräsentationsaufwendungen
Vorsteuerabzug bei Umzugskosten
Vorsteuerabzug bei Fahrzeugkosten
Grundsätze zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge
Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung; Erleichterungen bei der Aufteilung
Vorsteuerabzug bei Fahrzeuglieferern
Einschränkung des Vorsteuerabzugs für Drittlandsunternehmer
VI. Besteuerung
Besteuerungszeitraum, Steuerberechnung
Umrechnung von Werten in fremder Währung
Voranmeldung, Vorauszahlung
Besonderes Besteuerungsverfahren für auf elektronischem Weg durch Drittlandsunternehmer erbrachte sonstige Leistungen
Jahressteuererklärung, Jahressteuerfestsetzung
Verfahren bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung
Verzicht auf die Steuererhebung im Börsenhandel mit Edelmetallen
Besteuerung der Umsätze des im Ausland ansässigen Unternehmers nach den §§ 13b, 16, 18 UStG
Änderung und Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung
Sicherheitsleistung bei Steueranmeldungen
Sicherheitsleistung bei Steuerfestsetzungen
Nichterhebung der Umsatzsteuer für Umsätze von Kleinunternehmern
Option eines Kleinunternehmers zur Normalbesteuerung
Begriff des Gesamtumsatzes
Vereinnahmungsarten und -zeitpunkte
Aufzeichnungspflichten: Ordnungsgrundsätze
Folgen fehlender oder unzureichender Aufzeichnungen
Umfang der Aufzeichnungspflichten für ausgeführte Umsätze
Erleichterte Verfahren für die Trennung der Ausgangsentgelte
Vereinfachte Aufzeichnungen der Kleinunternehmer
Aufzeichnungspflichten bei der Anwendung der Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe
Aufzeichnung von Entgelt und Umsatzsteuer für empfangene steuerpflichtige Leistungen
Besondere Aufzeichnungspflichten für Gegenstände, die vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen
Besondere Aufzeichnungspflichten für Gegenstände, die vom übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland gelangen
Besondere Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit der Steuerlagerregelung bei der Umsatzsteuer
Besondere Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit der Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen und Änderung der Bemessungsgrundlage
Führen eines Steuerhefts
VII. Besondere Besteuerungsformen
Allgemeine Vorsteuer-Durchschnittssätze für nicht buchführungspflichtige Unternehmer
Durchschnittssätze zur Abgeltung sämtlicher Vorsteuern
Durchschnittssätze für Teile von Vorsteuern
Durchschnittssatz für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
Lieferungen forstwirtschaftlicher Erzeugnisse
Sägewerkserzeugnisse und Getränke, die nicht in der Anlage 2 des UStG aufgeführt sind; alkoholische Flüssigkeiten
Vereinfachungsregelung für Umsätze von alkoholischen Flüssigkeiten und von nicht in der Anlage 2 des UStG aufgeführten Getränken
Sägewerkserzeugnisse der Anlage 2 des UStG; sonstige Leistungen; Hilfsumsätze
Übrige landwirtschaftliche Umsätze
Ausstellung von Rechnungen; Ausweis zu hoher Steuerbeträge; Voranmeldungen der Land- und Forstwirte
Begriff „land- und forstwirtschaftlicher Betrieb”
Land- und Forstwirtschaft als gesondert geführter Betrieb
Verzicht auf die Durchschnittssatzbesteuerung
Reiseleistungen mit eigenen Mitteln
Reiseleistungen an Leistungsempfänger für deren Unternehmen
Bemessungsgrundlagen für Reiseleistungen
Vorsteuerabzug bei Reiseleistungen
Aufzeichnungspflichten bei Reiseleistungen
Differenzbesteuerung für Gebrauchtgegenstände
VIII. Durchführung, Bußgeld-, Straf-, Verfahrensvorschriften, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
Unternehmer, die eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten
Verfahren bei der Vergabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern
Zeitlich begrenzte Fassung einzelner Gesetzesvorschriften
NWB Nr. 34 vom 19.08.2002 Seite 2675 Fach 7
Seit dem Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beitrages kann sich die Rechtslage so geändert haben, dass einzelne Ausführungen oder auch ganze Textpassagen heute nicht mehr zutreffen. Deshalb wurde dieser Beitrag am 01.01.2005 aus dem gedruckten Nachschlagewerk ausgeschieden.
Ferdinand Huschens und Michael Vellen *
Tz. 1 Umsatzsteueraufkommen
Die Umsatzsteuer ist eine der bedeutendsten Einnahmequellen für Bund, Länder und Gemeinden. Sie ist inzwischen einerseits die aufkommenstärkste Einzelsteuer (seit 2000 insgesamt – einschließlich Einfuhrumsatzsteuer – rd. 140 Mrd. € jährlich; bei den Steuereinnahmen des Bunds beträgt ihr Anteil rd. 30 %). Andererseits nimmt man ein Hinterziehungsvolumen von rd. 10 % an, das auf die Systemmerkmale des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen mit Steuerausweis, Sollversteuerung und „Allphasensteuer” zurückgeführt wird (vgl. Mittler, UR 2004 S. 1).
Tz. 2 Bedeutung der Umsatzsteuer in der Europäischen Union
Die Ausgestaltung der Umsatzsteuer nach dem sog. Mehrwertsteuersystem seit dem Umsatzsteuergesetz 1967 (UStG) beruht auf gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Europäischen Gemeinschaften. Ausgangspunkt war Art. 99 des EWG-Vertrags v. 25.3.1957 (BGBl 1957 II S. 766), der im Interesse des Gemeinsamen Markts der Mitgliedstaaten die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer vorsah. Die erste Ausgestaltung erfolgte durch die Erste und Zweite RL (67/227/EWG und 67/228/EWG) v. 11.4.1967 , die zum 1.1.1968 mit dem UStG 1967 in deutsches Umsatzsteuerrecht „umgesetzt” wurden.
Der nächste wichtige Schritt war die Sechste RL 77/388/EWG v. 17.5.1977 zur Schaffung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage in der Gemeinschaft (im Folgenden: 6. EG-RL); sie wurde mit dem UStG 1980 in deutsches Umsatzsteuerrecht umgesetzt. Hintergrund war der Beschluss des Rats der (damaligen) Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, den Haushalt der Gemeinschaft aus eigenen Mitteln (Eigenmittel der Gemeinschaft) zu finanzieren. Danach sollte die Finanzierung des Gemeinschaftshaushalts u. a. auf 1 % der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage einer einheitlichen Umsatzsteuer gestützt werden, so dass auch die Harmonisierung der Bemessungsgrundlage erforderlich wurde. Die Kommission überwacht die einheitliche Behandlung der Steuererhebungsvoraussetzungen z. B. durch einheitliche Auslegung der als Steuerpflichtige erfassten Personen oder der Steuerbefreiungsregelungen u. a. durch Kommissionsklagen gegen Mitgliedstaaten vor dem EuGH (vgl. z. B. EuGH, Urteil v. 12. 9. 2000 - Rs. C-359/97 , Kommission/Großbritannien und Nordirland, EuGHE 2000, I - 06355 NWB LAAAB-72748, zur Straßenmaut).
Aufgrund der sog. Binnenmarkt-Richtlinie v. 16.12.1991 , umgesetzt mit dem UStG 1993, wurden die Steuergrenzen in der Gemeinschaft beseitigt. Der sog. Grenzausgleich bei Warenlieferungen wurde von den Zollstellen in die Betriebe verlagert (steuerfreie Ausfuhrlieferung im Exportstaat, steuerpflichtiger Erwerbstatbestand mit Vorsteuerabzugsrecht im Importstaat). Nicht erreicht wurde bisher die entscheidende Harmonisierungsstufe, nämlich die der Steuersätze in der Gemeinschaft.
Mit Annahme der RL 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem am 28.11.2006 wurde die 6. EG-RL neu gefasst (ABl EU 2006 Nr. L 347 S. 1). Die 6. EG-RL war seit ihrer Annahme 1977 vielfach geändert, bislang allerdings nicht amtlich konsolidiert worden. Die nunmehr erfolgte Neufassung führt den Basisrechtsakt und die dazu ergangenen Änderungsrechtsakte zusammen und hebt die einzelnen Rechtsakte auf. Die Neufassung führt aber – anders als eine bloße Konsolidierung – auch zu Änderungen an der Struktur der Richtlinie und im Rechtstext selbst. Die Neufassung soll den Rechtsanwendern einen klaren Überblick über die vorhandenen gemeinschaftsrechtlichen Regelungen im Bereich der Mehrwertsteuer ermöglichen. Sie tritt bereits am 1.1.2007 in Kraft. Aus den Änderungen in der Struktur der Richtlinie und im Rechtstext (beabsichtigt waren z. B.: klarere Formulierungen, einfacherer Wortlaut, weniger Querverweise, Neuordnung der Vorschriften, Entflechtung langer und komplexer Regelungen, Anpassung der Terminologie, Angleichung der Sprachfassungen) sollen sich keine inhaltlichen Änderungen ergeben. Lediglich aus wenigen – abschließend aufgezählten – Änderungen können sich für einzelne Mitgliedstaaten Änderungen ergeben. Diese sind zum 1.1.2008 in das jeweilige nationale Recht umzusetzen. Deutschland ist hiervon nicht betroffen, so dass sich für das deutsche UStG keine Änderungen aus der Neufassung ergeben. Vgl. hierzu Huschens, UVR 2007 S. 142 und 204; Hundt-Eßwein, UStB 2007 S. 224.
Das BMF hat sich entschlossen, für die RL 2006/112/EG die Arbeitsbezeichnung „Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie” (abgekürzt: „MwStSystRL”) zu verwenden, da diese einerseits prägnant und kurz ist, andererseits aber auch auf den Inhalt des zitierten Gemeinschaftsrechtsakts schließen lässt ( BMF, Schreiben v. 11. 1. 2007 - S 7056 NWB EAAAC-35084).
Tz. 3 Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts
EG-Richtlinien (wie die 6. EG-RL) wenden sich gem. Art. 249 Abs. 3 des EG-Vertrags (EGV) zwar nicht (wie EG-Verordnungen) unmittelbar an den Gemeinschaftsbürger, sondern an den Mitgliedstaat; der hat sie zutreffend in nationales Recht umzusetzen. Jedoch erhielten Richtlinien durch die Rechtsprechung des EuGH insoweit unmittelbare Wirkung, als sich der Gemeinschaftsbürger auf Richtlinienbestimmungen (gegenüber auch durch Auslegung nicht richtlinienkonformem innerstaatlichen Recht) berufen kann, wenn diese inhaltlich unbedingt und hinreichend genau erscheinen (vgl. z. B. EuGH, Urteil v. 27. 6. 1989 - Rs. C-50/88 , Kühne NWB HAAAA-96864, zur Berufung auf Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL = Art. 26 MwStSystRL). Dies ist aber nur zugunsten, nicht zulasten möglich.
Der BFH (Beschluss v. 8. 7. 2004 - VII R 24/03 , BStBl 2004 II S. 1034) hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob sich ein privater Steuerpflichtiger, der mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts im Wettbewerb steht und geltend macht, deren Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung sei rechtswidrig, auf Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) berufen kann (Auskunftsanspruch eines zukünftigen Konkurrentenklägers bei drittschützendem Charakter des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL = Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL). Vgl. zu dem Vorabentscheidungsersuchen Lange, DB 2004 S. 2776; Dziadkowski, UVR 2005 S. 65; Reiß, IStR 2005 S. 53. Der EuGH hat diese Frage bejaht (Urteil v. 8.6.2006 - Rs. C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle e.V. NWB PAAAB-88621) und damit den privaten Mitbewerbern den Weg für Konkurrentenklagen auf umsatzsteuerliche Gleichbehandlung mit der öffentlichen Hand eröffnet (vgl. zu dem EuGH-Urteil auch Ehrke-Rabel, ÖStZ 2007 S. 101 und 126; Fritsch, UVR 2007 S. 71; JK, IStR 2006 S. 488; Kronthaler, DStR 2007 S. 227; Küffner, DStR 2006 S. 1120; Weimann, UStB 2006 S. 235, und wt, UVR 2006 S. 198). Für das deutsche Recht bringt das Urteil keine wesentliche Neuerung, da der BFH u. a. im Zusammenhang mit dem Wettbewerb der Marktteilnehmer untereinander bereits „drittschützende Normen” anerkannt hat. Hierzu hat der BFH zusammenfassend folgendes entschieden ( BFH, Urteil v. 15. 10. 1997 - I R 10/92 , BStBl 1998 II S. 63):
Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch i. d. R. nur Rechte der Steuergläubiger verletzt, die von den Behörden der Finanzverwaltung im Interesse der Allgemeinheit wahrzunehmen sind. Eine Verletzung der Rechte eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern – zumindest auch – dem Schutz der Interessen Einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (sog. „drittschützende” Norm).
Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen drittschützende Normen – wenn er wettbewerbsrelevant ist – führt zu einer Verletzung von Rechten der Wettbewerber. Inhaltlich besteht das Recht des Wettbewerbers in einem Anspruch gegenüber der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörde, den Mitbewerber richtig zu besteuern.
Das Steuergeheimnis schließt es nicht aus, Rechte Dritter aus drittschützenden Normen herzuleiten.
Voraussetzung der Zulässigkeit einer auf einen Verstoß gegen eine „drittschützende” Norm gestützten Klage eines Dritten ist, dass der Kläger substantiiert geltend macht, die rechtswidrige Nichtbesteuerung oder zu geringe Besteuerung des mit ihm in Wettbewerb stehenden Steuerpflichtigen beeinträchtige das Recht des Klägers auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu seinem Nachteil verfälschten Wettbewerb.
Will ein Dritter eine zulässige Konkurrentenklage wegen der Besteuerung oder Nichtbesteuerung eines Mitbewerbers erheben, muss er grds. die gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Steuerbescheide bzw. Freistellungsbescheide anfechten. Ist für einen in der Vergangenheit liegenden Besteuerungszeitraum oder Stichtag noch kein Steuerbescheid ergangen, kann der Dritte auch Feststellungsklage erheben. Eine Klage mit dem Ziel, eine Finanzbehörde zur Besteuerung einer anderen Person für künftige Zeiträume oder Stichtage zu verpflichten, ist unzulässig.
In seiner Nachfolgeentscheidung zum o. g. EuGH-Urteil hat der BFH die Voraussetzungen für den Auskunftsanspruch zur Vorbereitung einer Konkurrentenklage gegen einen kommunalen Betrieb weiter konkretisiert ( BFH, Urteil v. 5. 10. 2006 - VII R 24/03 , BStBl 2007 II S. 243; vgl. hierzu auch Fritsch, UVR 2007 S. 71, und Kronthaler, DStR 2007 S. 227):
Einen verfassungsunmittelbaren Auskunftsanspruch hinsichtlich der Besteuerung eines Konkurrenten hat ein Steuerpflichtiger unbeschadet des Steuergeheimnisses dann, wenn er substantiiert und glaubhaft darlegt, durch eine aufgrund von Tatsachen zu vermutende oder zumindest nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auszuschließende unzutreffende Besteuerung eines Konkurrenten konkret feststellbare, durch Tatsachen belegte Wettbewerbsnachteile zu erleiden und gegen die Steuerbehörde mit Aussicht auf Erfolg ein subjektives öffentliches Recht auf steuerlichen Drittschutz geltend machen zu können.
Die Auskunft darf erteilt werden, wenn die Konkurrentenklage nicht offensichtlich unzulässig wäre; die Auskunftserteilung setzt nicht die Feststellung voraus, dass dem Auskunftsantragsteller die von ihm behaupteten Rechte, die er auf der Grundlage der ihm erteilten Auskunft verfolgen möchte, tatsächlich zustehen.
Der in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der 6. EG-RL (= Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) enthaltene Grundsatz der steuerlichen Neutralität kann von einem Steuerpflichtigen im Wege der Konkurrentenklage geltend gemacht werden, wenn Einrichtungen des öffentlichen Rechts für die Tätigkeiten oder Leistungen, die sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben oder erbringen, als Nichtsteuerpflichtige behandelt werden und dies zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt.
Es kommt ernstlich in Betracht, § 2 Abs. 3 UStG drittschützende Wirkung beizulegen.
Zur Bedeutung von EG-Richtlinien und deren Anwendungsvorrang, von Vorabentscheidungsersuchen der Gerichte und von Vorabentscheidungen des EuGH für das deutsche Umsatzsteuerrecht vgl. auch OFD Hannover, Verfügung v. 28. 7. 2004 - S 7056 b NWB FAAAB-26920.
Tz. 4 Richtlinienkonforme Auslegung des UStG
Generell ist aber das UStG (aufgrund der nationalen Umsetzungspflicht) in Zweifelsfällen richtlinienkonform auszulegen. Das gilt auch zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Urteil v. 2. 4. 1998 - V R 34/97 NWB WAAAA-96337). Das heißt, in erster Linie sind Auslegungsfragen nach den in der 6. EG-RL/MwStSystRL verwendeten gemeinschaftsrechtlichen Begriffen und dem darin umrissenen Mehrwertsteuersystem zu lösen.
Die Begriffe in UStG und 6. EG-RL/MwStSystRL weichen z. T. voneinander ab (z. B. Steuerpflichtiger gem. Art. 4 der 6. EG-RL = Art. 9 f. MwStSystRL, Unternehmer gem. § 2 UStG; Dienstleistung gem. Art. 6 der 6. EG-RL = Art. 24 f. MwStSystRL, sonstige Leistung gem. § 3 UStG; Besteuerungsgrundlage gem. Art. 11 der 6. EG-RL = Art. 72 f. MwStSystRL, Bemessungsgrundlage gem. § 10 UStG). Das führt bei der gebotenen richtlinienkonformen Anwendung ggf. zur wechselweisen Begriffsverwendung.
Tz. 5 Merkmale der Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem
Art. 2 der 1. RL definiert die Umsatzsteuer nach dem Mehrwertsteuersystem als Verbrauchsteuer ( EuGH, Urteil v. 29. 2. 1996 - Rs. C-215/94 , Mohr, UR 1996 S. 119). Steuerträger ist der Verbraucher, d. h. der Leistungsempfänger, der die ihm berechnete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen kann. Das ist jeder „private” bzw. nichtunternehmerische Erwerber, also auch ein Unternehmer, soweit er für seinen privaten Bereich erwirbt. Unternehmer bleiben auch dann mit der Umsatzsteuer belastet, soweit sie Umsatzsteuer auf Leistungsbezüge nicht als Vorsteuer abziehen dürfen, weil sie damit steuerfreie Umsätze ausführen (§ 15 Abs. 2 UStG). Abgabenrechtlich wird die Umsatzsteuer allerdings für Zwecke der Festsetzung und verfahrenstechnischen Behandlung als Verkehrsteuer eingestuft, vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, dazu BFH, Beschluss v. 16. 10. 1986 - V B 64/86 , BStBl 1987 II S. 95).
Aufgrund der folgenden Merkmale gilt die „Mehrwertsteuer” als sog. Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug: Sie wird allgemein für Lieferungen und sonstige Leistungen auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben, proportional zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen. Sie erfasst schließlich (nur) den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen; denn die bei einem Umsatz (Gegenstandslieferung/Dienstleistung) entstehende Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Umsatz entrichtet worden ist – sog. Vorsteuerabzug – (vgl. u. a. EuGH, Urteil v. 9. 3. 2000 - Rs. C-437/97 , Krankenhausverein Wien NWB IAAAB-72817). Vor Einführung des Mehrwertsteuersystems mit dem UStG 1967 war die Umsatzsteuer als sog. Allphasenbruttoumsatzsteuer ausgestaltet.
Tz. 6 Neutralität der Mehrwertsteuer
Die EuGH-Rechtsprechung betont, dass eines der Grundprinzipien des Mehrwertsteuersystems die Neutralität in dem Sinne ist, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ungeachtet der Länge der Produktions- und Vertriebswege steuerlich gleich belastet werden. Die Neutralität soll gegenüber den „Steuerpflichtigen” gewährleistet werden, d. h. den Unternehmern i. S. von § 2 UStG. Nur diese sind zum Vorsteuerabzug von der eigenen Steuerschuld berechtigt. Vorsteuerbeträge sind die Umsatzsteuer-Beträge, die die verschiedenen Kostenelemente der eigenen (Ausgangs-)Umsätze unmittelbar belasten (z. B. EuGH, Urteil v. 24. 10. 1996 - Rs. C-317/94 , Elida Gibbs, UR 1997 S. 265).
Probleme mit der Neutralität – die in der 6. EG-RL/MwStSystRL nach dem gegenwärtigen Harmonisierungsstand nicht und noch weniger im UStG durchgängig umgesetzt ist – ergeben sich insbesondere bei der Frage, ob die Weiterlieferung eines ohne Vorsteuerabzug (z. B. von Privat) für das Unternehmen erworbenen Gegenstands zu besteuern ist. Die Besteuerung führt dazu, dass auf nicht abgezogene Umsatzsteuer nochmals Steuer erhoben wird. Eine solche Doppelbesteuerung widerspricht der Neutralität. Bei der Entnahme regeln Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL (= Art. 16 MwStSystRL) bzw. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG i. V. mit Satz 2 UStG die Frage durch ein Besteuerungsverbot der Entnahme. Hingegen ist bei der entgeltlichen Lieferung (auch nach der 6. EG-RL/MwStSystRL) die Steuer zu erheben. Nach EuGH (Urteil v. 8. 3. 2001 - Rs. C-415/98 , Bakcsi NWB RAAAB-79450) kann die Doppelbesteuerung ggf. durch (den Trick einer) Entnahme vor Veräußerung vermieden werden. Dem Verbot der Doppelbesteuerung widersprach ferner eine Regelung zur Erfassung von Leasinggebühren als besonderen Eigenverbrauch in Österreich, wenn derselbe wirtschaftliche Vorgang (Kraftfahrzeug-Leasing), bereits in einem Mitgliedstaat zutreffend besteuert wurde ( EuGH, Urteil v. 11. 9. 2003 - Rs. C-155/01 , Cookies World ... NWB KAAAB-72595).
Tz. 7 Diskriminierungsverbot
Aus Art. 12 EGV folgt, dass Steuerpflichtige im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem grds. nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen, je nachdem, in welchem Mitgliedstaat sie ansässig sind (Diskriminierungsverbot). In einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, die im Inland zwar keine Umsätze ausführen, aber Leistungen beziehen, dürfen z. B. in dem dafür vorgesehenen Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 ff. UStDV) keine anderen (engeren) Anforderungen für den Nachweis des Vorsteuerabzugs gestellt werden ( EuGH, Urteil v. 11. 6. 1998 - Rs. C-361/96 , Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises NWB MAAAB-72752).
Tz. 8 Steuerbare Umsätze
§ 1 Abs. 1 UStG
Steuerbare Umsätze i. S. von § 1 UStG sind Umsätze, die der Umsatzsteuer unterliegen (Grundlage ist Art. 2 der 6. EG-RL = Art. 2 MwStSystRL: „Steueranwendungsbereich”). Das sind:
Lieferungen und sonstige Leistungen (Dienstleistungen gem. Art. 6 der 6. EG-RL = Art. 24 f. MwStSystRL), die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt – s. Tz. 47 ff., 61,
die „gleichgestellten” unentgeltlichen Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG/Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-RL = Art. 16 MwStSystRL) und sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG/Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL = Art. 26 MwStSystRL) – s. Tz. 50, 63,
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg – bis 31.12.2003 : von Gegenständen aus dem sog. Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg – (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG/Art. 2 Nr. 2 der 6. EG-RL = Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) – s. Tz. 18 – und
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG/Art. 28a der 6. EG-RL = Art. 20 f. MwStSystRL) – s. Tz. 19.
Tz. 9 „Anwendungsbereich” des UStG: erlaubte und unerlaubte Geschäfte
Die deutsche Umsatzsteuerpraxis hatte den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer stets weit gezogen und als Leistung i. S. des UStG (als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen) jedes Tun, Dulden und Unterlassen angenommen, das Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann. Die nächste Frage ist dann, ob die Leistung „im Rahmen des Unternehmens” ausgeführt wird (s. unten Tz. 16). Ob ein Rechtsgeschäft (das schuldrechtlich der Leistung zugrunde liegt) bürgerlich-rechtlich nichtig oder unwirksam ist, spielt keine Rolle, wenn gleichwohl geleistet wird (vgl. zu der – als sittenwidrig beurteilten – Leistung einer Prostituierten BFH, Urteil v. 4. 6. 1987 - V R 9/79 , BStBl 1987 II S. 653). Dabei wurde auf §§ 39–41 AO abgestellt.
Die EuGH-Rechtsprechung geht zum Anwendungsbereich der 6. EG-RL/MwStSystRL einen etwas anderen Weg: Sie handelt zum einen Fragen des „Rahmens des Unternehmens” bzw. der „wirtschaftlichen Tätigkeit” i. S. von Art. 4 der 6. EG-RL (= Art. 9 f. MwStSystRL) unter dem Stichwort „Anwendungsbereich” ab (s. unten Tz. 16). Insbesondere geht sie aber davon aus, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität (s. oben Tz. 6) bei der Erhebung der Mehrwertsteuer tatsächlich eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. So erbringt der Veranstalter eines Gewinnspiels an die Teilnehmer eine steuerbare Leistung; ohne Bedeutung ist, dass die Leistung auf einer „Ehrenschuld” bzw. unvollkommenen Verbindlichkeit beruht ( EuGH, Urteil v. 17. 9. 2002, Rs. C-498/99 , Town & County Factors NWB FAAAB-72844).
Dies gilt aber nicht für die Lieferung von Erzeugnissen wie Betäubungsmittel, die insoweit besondere Merkmale aufweisen, als sie – mit Ausnahme eines streng überwachten Vertriebs zur Verwendung für medizinische und wissenschaftliche Zwecke – schon nach ihrem Wesen in allen Mitgliedstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen. In einer derartigen besonderen Situation, in der zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor jeder Wettbewerb ausgeschlossen ist, kann der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht berührt sein, wenn der fragliche Vorgang nicht steuerbar ist (z. B. EuGH, Urteil v. 5. 7. 1988 - Rs. 289/86, Happy Family, UR 1989 S. 312; ebenso für die illegale Einfuhr von Falschgeld: EuGH, Urteil v. 6. 12. 1990 - Rs. C-343/89 , Witzemann, UR 1991 S. 148). Solche Umsätze sind also nicht steuerbar.
Steuerbar ist danach aber z. B. der Handel mit illegal eingeführtem (Schmuggel-)Alkohol. Hier ist ein Wettbewerb mit sich rechtmäßig im Handel befindenden Alkohol nicht ausgeschlossen ( EuGH, Urteil v. 29. 6. 2000 - Rs. C-455/98 , Salumets NWB IAAAB-72830). Im Übrigen ist die Einschränkung des Anwendungsbereichs eng auf die jeweilige Leistung begrenzt: Z. B. wird die Vermietung eines Platzes zum Verkauf von Betäubungsmitteln durch die mögliche Strafbarkeit der Verkaufstätigkeit (die „unerlaubt” sein kann) nicht in ihrem wirtschaftlichen Charakter als Vermietung beeinträchtigt ( EuGH, Urteil v. 29. 6. 1999 - Rs. C-158/98 , Coffeeshop Siberië NWB RAAAB-72600).
Tz. 10 Bestimmung der Leistung
Grds. ist jede Leistung für sich daraufhin zu prüfen, ob und wie sie in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Eine Sonderstellung hat die Geldzahlung für die Leistung: Sie ist ihrerseits keine steuerbare Leistung. Das UStG behandelt sie lediglich als Gegenleistung (s. auch Tz. 11). Bei sog. „gebündelten” Leistungen bzw. „komplexen” Leistungen gelten zur Bestimmung des Leistungsgegenstands folgende Grundsätze:
a) Einheitliche Leistung
Soweit eine Leistung sich aus mehreren Elementen zusammensetzt, ist die Beurteilung als einheitliche Leistung oder Mehrheit selbständiger Leistungen grds. nach umsatzsteuerrechtlichen, nicht nach zivilrechtlichen Kriterien vorzunehmen. Im Wesentlichen geht es um die Bestimmung des Leistungsorts zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, um die Anwendung einer Steuerbefreiung oder eines ermäßigten Steuersatzes. Art. 2 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass dann, wenn ein Steuerpflichtiger für einen Verbraucher, wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist, zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, alle diese Handlungen oder Elemente in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht eine einheitliche Leistung darstellen ( EuGH, Urteil v. 27. 10. 2005 - Rs. C-41/04 , Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447). Liegt eine einheitliche Leistung vor, darf diese nicht künstlich zur Erlangung von Steuervorteilen in mehrere Bestandteile aufgespalten werden (vgl. EuGH, Urteil v. 21. 2. 2008 - Rs. C-425/06 , Part Service NWB IAAAC-73329). Zur Bedeutung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung aus der Sicht der öffentlich-rechtlichen Umsatzsteuerpraxis vgl. Baldauf, UR 2008 S. 401. Zur Umsatzbesteuerung von Leistungsbündeln und der Frage, ob eine einheitliche Leistung oder eine Mehrheit von Leistungen vorliegt vgl. Lange, UR 2009 S. 289.
Einheitliche Leistungen unterliegen der gleichen umsatzsteuerlichen Behandlung. Dies gilt aber nicht für Fälle, in denen zwar eine einheitliche Leistung vorliegt, die steuerliche Behandlung der Hauptleistung sich aber aus einer Ausnahmeregelung ergibt. Die Tatsache, dass bestimmte Gegenstände eine einheitliche Lieferung bilden, die zum einen eine Hauptleistung, die nach dem Recht des Mitgliedstaats unter einen Nullsatz fällt (Ausnahmeregelung nach Art. 28 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-RL = Art. 110 f. MwStSystRL), und zum anderen Gegenstände erfasst, die nach dem Recht des Mitgliedstaats von dieser Ausnahmeregelung ausgeschlossen sind, hindert den betreffenden Mitgliedstaat nicht, auf die Lieferung dieser ausgeschlossenen Gegenstände den Normalsatz anzuwenden und im Endeffekt eine einheitliche Leistung aufzusplitten und unterschiedlich zu behandeln ( EuGH, Urteil v. 6. 7. 2006 - Rs. C-251/05 , Talacre Beach Caravan Sales Ltd. NWB DAAAB-90481).
Sog. Restaurationsumsätze sind nicht als Lieferung, sondern als sonstige Leistung anzusehen, weil die Dienstleistungselemente überwiegen ( EuGH, Urteil v. 2. 5. 1996 - Rs. C-231/94 , Faaborg-Gelting Linien, BStBl 1998 II S. 282).
Abfallbeseitigung, die als sog. komplexe Leistung grenzüberschreitend in mehreren Mitgliedstaaten ausgeführt wird, ist als einheitliche Dienstleistung nach der allgemeinen Regel des Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 43 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) nach dem Sitz des leistenden Unternehmers zu besteuern und nicht nach den jeweils einzelnen Elementen ( EuGH, Urteil v. 25. 1. 2001 - Rs. C-429/97 , Kommission/Frankreich NWB VAAAB-79453). Die Verwaltung geht demgegenüber offensichtlich davon aus, dass sich der Leistungsort in diesen Fällen grds. nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG bestimmt (vgl. OFD Karlsruhe, Verfügung v. 11. 4. 2006 - S 7100 NWB SAAAB-92592 und OFD Frankfurt, Verfügung v. 24. 3. 2009 - S 7106 A NWB QAAAD-19308).
Sportplatzüberlassung ist regelmäßig nicht in steuerfreie Grundstücksvermietung und steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen, sondern als einheitliche steuerpflichtige Überlassungsleistung zu beurteilen ( BFH, Urteil v. 31. 5. 2001 - V R 97/98 , BStBl 2001 II S. 658; s. auch Rondorf, NWB F. 7 S. 5481); entsprechendes gilt für die Überlassung von Sportanlagen eines Betreibers an den Nutzer dieser Sportanlagen ( BFH, Urteil v. 11. 3. 2009 - XI R 71/07 NWB MAAAD-21080). Die langfristige Vermietung eines Turnhallengebäudes an einen Verein, der steuerfreie Leistungen ausführt, ist dagegen als Vermietungsleistung steuerfrei, wenn abgesehen von der Überlassung von Betriebsvorrichtungen keine weiteren Leistungen ausgeführt werden ( BFH, Urteil v. 17. 12. 2008 - XI R 23/08 NWB GAAAD-19025). Mangels Entscheidungserheblichkeit hat der BFH in diesem Verfahren allerdings die Frage, ob die Vermietung des Turnhallengebäudes und der Betriebsvorrichtungen als zwei selbstständige Hauptleistungen oder als Hauptleistung (steuerfreie Grundstücksvermietung) und untergeordnete Nebenleistung (Überlassung der Betriebsvorrichtungen) zu qualifizieren sind, ausdrücklich offengelassen. Im Urteil v. 11.3.2009 - XI R 71/07 (NWB MAAAD-21080) führt der BFH mit Blick auf das Urteil v. 17.12.2008 dagegen aus, dass er zur langfristigen Vermietung einer Turnhalle an eine Schule entschieden habe, die Umsätze seien in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Folglich muss der BFH von zwei selbstständigen Hauptleistungen ausgehen.
Die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an die Markthändler kann als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein ( BFH, Urteil v. 24. 1. 2008 - V R 12/05 , BStBl 2009 II S. 60, und BFH, Urteil v. 24. 1. 2008 - V R 13/05 NWB OAAAC-77601); die alte BFH-Rechtsprechung zur Aufteilung bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ist überholt. Das BMF hat mit Schreiben v. 15. 1. 2009 - S 7168 , BStBl 2009 I S. 69, auf das o. g. BFH-Urteil reagiert und zur Frage der Einheitlichkeit von Vermietungsleistungen allgemein (nicht nur in Bezug auf die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten) Folgendes ausgeführt:
Entscheidend für die Beurteilung, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Einzelleistungen vorliegen, ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen.
Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende Grundsätze maßgeblich: Jede Dienstleistung ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; andererseits darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespalten werden. Das Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.
Die frühere BFH-Rechtsprechung, wonach bei Wochenmärkten, Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen ein gemischter Vertrag vorliegen konnte, bei dem das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art aufzuteilen war, ist überholt. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist entscheidend, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, und wenn dies zutrifft, ob die Vermietungsteilleistung prägend ist (vgl. Tz. 116).
Soweit Abschn. 80 Abs. 1 und 3 UStR der aktuellen Rechtsprechung entgegensteht, ist er nicht mehr anzuwenden. Abschn. 81 Abs. 2 Nr. 3 UStR findet weiterhin uneingeschränkt Anwendung.
Für vor dem 1.1.2009 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn die Zurverfügungstellung von Standplätzen auf Märkten und die damit im Zusammenhang stehenden Leistungen – Leistungen besonderer Art – umsatzsteuerlich gesondert beurteilt werden und nur die Grundstücksvermietung als steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG behandelt wird.
Beim Verkauf eines neu errichteten Gebäudes ist der über eine einfache „Grundausstattung” hinausgehende Einbau von zusätzlichen Treppen, Wänden, Fenstern, Duschen sowie die Errichtung von Garagen und Freisitzüberdachungen durch den Verkäufer jedenfalls dann ein Bestandteil einer einheitlichen steuerfreien Grundstückslieferung, wenn das Gebäude dem Erwerber in dem gegenüber der „Grundausstattung” höherwertigen Zustand übergeben wird. Ob die Zusatzleistungen dabei in den notariell beurkundeten Grundstückskaufvertrag aufgenommen oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart worden sind, ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung unmaßgeblich ( BFH, Urteil v. 24. 1. 2008 NWB PAAAC-77913).
Die Grundstückslieferung und die Ausführung der Bauleistungen, die ein Unternehmer erbringt, der mit dem bisherigen Grundstückseigentümer nicht identisch ist, sind keine einheitliche Leistung. Die Bauleistungen sind auch dann nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn das vom Grundstückserwerber für die Bauleistungen zu entrichtende Entgelt in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist ( BFH, Beschluss v. 12. 2. 2009 - XI B 76/08 NWB PAAAD-18987).
Ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Büro- und Geschäftshauses übernimmt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück ( BFH, Urteil v. 19. 3. 2009 - V R 50/07 , DB 2009 S. 1688).
Die Vermietung eines Grundstücks und die damit im Zusammenhang stehende Reinigung der Gemeinschaftsräume sind selbständige, voneinander trennbare Umsätze (keine einheitliche Leistung), so dass die Reinigungsleistungen nicht unter die Steuerbefreiung für Vermietungsleistungen fallen ( EuGH, Urteil v. 11. 6. 2009 - Rs. C-572/07 , DStR 2009 S. 1260).
Die Überlassung von Computerprogrammen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach überwiegend auf die Anwendung für die Bedürfnisse des Empfängers in seinem Unternehmen – und nicht auf deren Verbreitung – gerichtet ist, ist keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG begünstigte Einräumung von Rechten aus dem Urhebergesetz ( BFH, Urteil v. 27. 9. 2001 - V R 14/01 , BStBl 2002 II S. 114). Vgl. zur Abgrenzung, in welchen Fällen die Übertragung der Verwertungsrechte als leistungsbestimmend anzusehen ist OFD Hannover, Verfügung v. 14. 2. 2007 - S 7240 NWB JAAAC-38782.
Bei einem Umsatz, bei dem ein Steuerpflichtiger einem Verbraucher eine zuvor entwickelte und in den Verkehr gebrachte, auf einem Datenträger gespeicherte Standard-Software überlässt und anschließend an die besonderen Bedürfnisse dieses Erwerbers anpasst, liegt eine einheitliche Leistung auch dann vor, wenn dafür zwei getrennte Preise gezahlt werden. Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL (= Art. 24 f. MwStSystRL) ist dahin auszulegen, dass diese einheitliche Leistung als „Dienstleistung” einzustufen ist, wenn die fragliche Anpassung weder unbedeutend noch nebensächlich, sondern vielmehr von ausschlaggebender Bedeutung ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn diese Anpassung angesichts von Umständen wie ihrem Umfang, ihren Kosten oder ihrer Dauer entscheidend dafür ist, dass der Erwerber eine auf ihn zugeschnittene Software nutzen kann ( EuGH, Urteil v. 27. 10. 2005 - Rs. C-41/04 , Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV NWB AAAAB-79447).
Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist ( BFH, Urteil v. 11. 11. 2004 - V R 30/04 , BStBl 2005 II S. 802; vgl. zur Anwendung auch BMF, Schreiben v. 18. 10. 2005 - S 7100 , BStBl 2005 I S. 997; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 95, und Sobotta, NWB F. 7 S. 6747). Nach dem BMF-Schreiben v. 18. 10. 2005 gelten die sich aus dem BFH-Urteil ergebenden Grundsätze z. B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- und Eisenbahntrassen oder bei Zahlungen im Rahmen von Unternehmensflurbereinigungen.
Die Leistungen eines Bestattungsunternehmers im Zusammenhang mit einer Überführung ins Drittland (Beschaffung des Sargs und dessen Ausstattung, Einsargung, Inlandstransport, Überführung ins Ausland einschließlich der Abwicklung der erforderlichen Formalitäten) sind bis zur Einsargung des Leichnams selbständig zu beurteilende Leistungen (und keine Nebenleistungen zur Transportleistung), die vom Dienstleistungselement bestimmt sind und deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Der Beurteilung als selbständige Leistung steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige Leistungen nicht oder nur zum Teil gesondert abrechnet ( BFH, Urteil v. 24. 2. 2005 - V R 26/03 NWB VAAAB-55295).
Zahlungen, die z. B. von sog. Vertriebsorganisationsunternehmen für die Überlassung von Vorstufen- oder Basissaatgut im Rahmen von sog. VO-Verträgen, d. h. zum Zweck der Produktion und des Vertriebs des daraus herzustellenden sog. Zertifizierten Saatguts, an den Inhaber des Sortenschutzes gezahlt werden (sog. Züchteranteile, Z-Lizenzen), sind insgesamt Entgelt („Lizenzgebühren”) für eine nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung als sonstige Leistung zu beurteilende Leistung des Sortenschutzinhabers, welche in der Überlassung des Rechts, eine Saatgutsorte zu produzieren und zu vermarkten, und der Überlassung des hierzu erforderlichen Saatguts besteht ( BMF, Schreiben v. 14. 2. 2006 - S 7100 , BStBl 2006 I S. 240). Vgl. zum Begriff der sonstigen Leistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Saatgut Tz. 61 und zum Leistungsort Tz. 72.
Die unentgeltliche Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) ist nach den Grundsätzen des Abschn. 24b Abs. 18 UStR keine unentgeltliche Wertabgabe, sondern eine unselbständige Nebenleistung zu der (einheitlichen) sonstigen Leistung, die hier in einer Telekommunikationsleistung oder einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistung besteht. Dem Durchschnittsverbraucher kann hierbei kein isoliertes Interesse an der Abgabe der Hardwarekomponente unterstellt werden; sie dient lediglich als Mittel zur Inanspruchnahme der eigentlich gewünschten sonstigen Leistung. Anders verhält es sich bei der (teil-)entgeltlichen Abgabe von Gegenständen im Zusammenhang mit dem Abschluss längerfristiger Verträge (z. B. Netzbenutzungs- oder Zeitschriftenabonnements). Insoweit liegen zwei gesondert zu beurteilende selbständige Hauptleistungen vor. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers wird dies daraus deutlich, dass dieser bereit ist, für die Abgabe des Gegenstands ein Entgelt zu entrichten. Insbesondere im Hinblick auf die Anzahl der teilweise zur Auswahl stehenden Gegenstände sowie der zum Teil nicht unerheblichen Zuzahlungen zu deren Erlangung kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass derartige Abgaben die andere Leistung lediglich abrunden und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen ( OFD Koblenz, Verfügung v. 13. 12. 2005 - S 7100 A NWB VAAAB-73854).
Freizeitparks erbringen gegenüber ihren Besuchern einheitliche Leistungen. Eine Aufteilung der einheitlichen Entgelte für Leistungen von Freizeitparks ist nicht möglich; die einheitlichen Entgelte unterliegen im vollem Umfang dem Regelsteuersatz (OFD Rheinland und Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 12 v. 21.6.2006 NWB RAAAB-88749).
Eine Reiserücktrittskostenversicherung, für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Es handelt sich nicht um eine einheitliche Leistung ( BMF, Schreiben v. 27. 11. 2006 - S 7419 , BStBl 2006 I S. 790; vgl. auch Tz. 10, b).
Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice und die bloße Beschaffung des Touristenvisums stellen keine einheitliche Leistung „Beschaffung eines Touristenvisums” dar ( BFH, Urteil v. 2. 3. 2006 - V R 25/03 , BStBl 2006 II S. 788; vgl. auch Tz. 10, b).
Bei den verschiedenen nach dem Arbeitssicherheitsgesetz (ASiG) und anderen Schutzvorschriften erbrachten medizinischen Leistungen handelt es sich – im Falle eines Zusammentreffens – nicht um eine einheitliche Leistung; die Leistungen unterliegen vielmehr einer eigenständigen umsatzsteuerlichen Beurteilung ( BMF, Schreiben v. 4. 5. 2007 - S 7100 , BStBl 2007 I S. 481).
Eine Leistung, die in der Lieferung und Verlegung eines Glasfaserkabels besteht, ist als Lieferung eines Gegenstands anzusehen, wenn das Kabel im Anschluss an vom Lieferer durchgeführte Funktionsprüfungen auf den Kunden übertragen wird, der dann als Eigentümer darüber verfügen kann, der Preis des Kabels den eindeutig überwiegenden Teil der Gesamtkosten dieser Leistung ausmacht und die Dienstleistungen des Lieferers sich auf die Verlegung des Kabels beschränken, ohne dieses der Art nach zu verändern oder den besonderen Bedürfnissen des Kunden anzupassen ( EuGH, Urteil v. 29. 3. 2007 - Rs. C-111/05 , Aktiebolaget NN NWB CAAAC-42434).
Umsatzsteuerlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Die Beförderung eines Fahrgasts von dessen Wohnung zum Krankenhaus und zurück durch denselben Taxiunternehmer ist umsatzsteuerlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht dort auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später – sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung – erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird – „Doppelfahrt” – ( BFH, Urteil v. 31. 5. 2007 - V R 18/05 , BStBl 2008 II S. 206). Erfolgt hingegen die Beförderung eines Fahrgasts von dessen Wohnung zum Krankenhaus und zurück durch denselben Taxiunternehmer und wartet der Fahrer vereinbarungsgemäß auf den Fahrgast – „Wartefahrt” –, wird die Beförderung „auf einen Zug” geschuldet, so dass eine einheitliche Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke vorliegt ( BFH, Beschluss v. 24. 10. 1990 - V B 60/89 , UR 1991 S. 169, und Urteil v. 19.7.2007 - V R 68/05, BStBl 2008 II S. 208).
Bei der Lohnverarbeitung von Getreide (Futtermittelherstellung durch „Mahl- und Mischdienste”) kann eine einheitliche Leistung, die aus Liefer- oder Dienstleistungselementen besteht, oder mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen vorliegen ( BayLfSt, Verfügung v. 7. 12. 2007 - S 7221 , UR 2008 S. 199).
Marketing, Werbung und Vermittlung sind nicht aufgrund des bloßen Ziels, den Verkauf von Fondsanteilen zu fördern, Teil einer einheitlichen Vermittlungsleistung, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, ein eigenständiger Charakter zukommt ( BFH, Urteil v. 6. 12. 2007 - V R 66/05 NWB AAAAC-72111).
Nach Auffassung der Verwaltung handelt es sich bei der „bankmäßigen Vermögensverwaltung” (Portfolioverwaltung) um eine einheitliche Leistung, deren Aufspaltung nicht möglich ist. Die Verwaltung wendet insoweit das BFH-Urteil v. 11. 10. 2007 - V R 22/04 (BStBl 2008 II S. 993) nicht an ( BMF, Schreiben v. 9. 12. 2008 - S 7117 , BStBl 2008 I S. 1086, vgl. Tz. 72, b, (6) und Hahne, DStR 2009 S. 94).
Umsätze aus dem Verkauf von Listen mit persönlichen Angaben von kontaktsuchenden Personen (sog. Kontaktlisten), die für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten hergestellt werden, enthalten sowohl Lieferungselemente (Verschaffung der Verfügungsmacht an den Kontaktlisten) als auch Elemente einer sonstigen Leistung (Verschaffung von Kontaktmöglichkeiten mit heiratswilligen Personen). Dabei handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die in Lieferungen von Druckerzeugnissen besteht ( BFH, Urteil v. 13. 5. 2009 - XI R 75/07 , DB 2009 S. 1968).
b) Haupt- und Nebenleistung
Auch Nebenleistungen können in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Hauptleistung einbezogen werden, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellen, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, z. B. Versandkosten (EuGH, spUrteil v. 3.7.2001 - Rs. C-380/99, Bertelsmann AG NWB NAAAB-79434); nicht aber die Verschaffung von Versicherungsschutz als sog. Car-Garantie für Reparaturansprüche des Kfz-Käufers gegen den Händler zur Kraftfahrzeug-Lieferung ( BFH, Urteil v. 16. 1. 2003 - V R 16/02 , BStBl 2003 II S. 445; vgl. hierzu und zu anderen Garantiemodellen im Kfz-Handel auch Klingler, DStR 2008 S. 1128). Zur Frage der Haupt- und Nebenleistung bei der Lieferung des Kraftstoffs vom Leasinggeber an den Leasingnehmer vgl. Tz. 47. Die Duldung der Verursachung baubedingter Flurschäden ist eine bloße Nebenleistung zu der einheitlichen Leistung „Duldung der Errichtung und des Betriebs einer Überlandleitung”, die ebenso wie diese nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist ( BFH, Urteil v. 11. 11. 2004 - V R 30/04 , BStBl 2005 II S. 802; vgl. zur Anwendung auch BMF, Schreiben v. 18. 10. 2005 - S 7100 , BStBl 2005 I S. 997; vgl. hierzu auch Schrader, UVR 2006 S. 95, und Sobotta, NWB F. 7 S. 6747 ff. NWB NAAAB-90268). Nach dem BMF-Schreiben v. 18. 10. 2005 gelten die sich aus dem BFH-Urteil ergebenden Grundsätze z. B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- und Eisenbahntrassen oder bei Zahlungen im Rahmen von Unternehmensflurbereinigungen. Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater ist keine Nebenleistung zu den befreiten Theaterumsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden ( BFH, Urteil v. 21. 4. 2005 - V R 6/03 , BStBl 2005 II S. 899). Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerfreie Nebenleistung zur Theatervorstellung ( BFH, Urteil v. 18. 8. 2005 - V R 20/03 , BStBl 2005 II S. 910). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen bzw. (teil-)entgeltlichen Abgabe von Hardwarekomponenten (z. B. Modem, Router) im Zusammenhang mit dem Abschluss eines längerfristigen Netzbenutzungsvertrags (z. B. DSL-Abonnement) vgl. OFD Koblenz, Verfügung v. 13. 12. 2005 - S 7100 A NWB VAAAB-73854 (Tz. 10, a). Die Abgabe von Energie im Rahmen des sog. Bilanzkreis- oder Regelzonenausgleichs vollzieht sich nicht als eigenständige Lieferung, sondern ist vielmehr als Nebenleistung zu dem Bilanz- bzw. Regelzonenausgleich anzusehen ( OFD Frankfurt, Verfügung v. 22. 6. 2006 - S 7100 A NWB OAAAB-92054; vgl. Tz. 88).
Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Es handelt sich nicht um eine Nebenleistung zur Pauschalreise, die deren umsatzsteuerliches Schicksal teilt. Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbständige Leistung darstellen (vgl. BFH, Urteil v. 13. 7. 2006 - V R 24/02 , BStBl 2006 II S. 935). Für vor dem 1.1.2007 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer den Abschluss einer obligatorischen Reiserücktrittskostenversicherung unter Berufung auf Abschn. 272 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStR 2005 als Bestandteil einer einheitlichen Reiseleistung i. S. des § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG behandelt. Auf nach dem 31.12.2006 ausgeführte Umsätze ist Abschn. 272 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStR 2005 nicht mehr anzuwenden ( BMF, Schreiben v. 27. 11. 2006 - S 7419 , BStBl 2006 I S. 790).
Die Beschaffung der Betreuung auf der Reise durch die Vorlage einer Reisebestätigung (voucher) – sog. Visabestätigung (Verpflichtung gegenüber den Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, z. B. Beistandsleistungen im Krankheitsfall) – für Reisen in die Länder der GUS, die von Referenzunternehmen (große Reisebüros oder Hotels) der Reiseländer ausgestellt werden, durch einen sog. selbständigen Konsularservice stellt eine gegenüber der bloßen Beschaffung des Touristenvisums eigene, selbständige Leistung dar, die deshalb umsatzsteuerlich nicht das Schicksal der Beschaffung des Touristenvisums teilt. Die Besorgung der Betreuungsleistung hat für den Reisenden gegenüber der schlichten Beschaffung der Reisepapiere eine eigenständige Bedeutung, und zwar auch dann, wenn diese Leistungen nicht konkret in Anspruch genommen werden (müssen), weil schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner eine Leistung erbracht wird, die einem „Schutzbrief” vergleichbar ist ( BFH, Urteil v. 2. 3. 2006 - V R 25/03 , BStBl 2006 II S. 788).
Sowohl die Verpachtung (zeitweilige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach der EU-Agrarreform (GAP-Reform), die nur zusammen mit der Verpachtung des dazugehörigen Grund und Bodens erfolgen kann, als auch der Verkauf (endgültige Übertragung) eines Zahlungsanspruchs, der unabhängig vom dazugehörigen Grund und Boden erfolgen kann, sind jeweils eigene Hauptleistungen ( BMF, Schreiben v. 26. 2. 2007 - S 7200 , BStBl 2007 I S. 271).
Bei der Lohnverarbeitung von Getreide (Futtermittelherstellung durch „Mahl- und Mischdienste”) kann eine einheitliche Leistung, die aus Liefer- oder Dienstleistungselementen besteht, oder mehrere getrennt zu beurteilende Einzelleistungen vorliegen ( BayLfSt, Verfügung v. 7. 12. 2007 - S 7221 , UR 2008 S. 199). Werden im Rahmen einer Besamungsleistung Tiersamen und Arzneimittel abgegeben, die bei der künstlichen Tierbesamung erforderlich sind, liegen Nebenleistungen zur – dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden – Tierbesamung vor, die deren Schicksal teilen. Die Kontrolle des Erfolgs einer künstlichen Besamung (z. B. mittels Ultraschall-Scannertechnik) kann ebenfalls eine Nebenleistung zur Besamungsleistung sein ( OFD Hannover, Verfügung v. 12. 11. 2007 - S 7234 NWB XAAAC-64842).
Marketing und Werbung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Fondsanteilen sind keine Nebenleistung zur Vermittlung dieser Fondanteile, wenn der Marketing- und Werbetätigkeit durch die Gestaltung von Emissionsprospekten und durch Schulungs- und Auskunftstätigkeiten, die der allgemeinen Produktinformation dienen, ein eigenständiger Charakter zukommt ( BFH, Urteil v. 6. 12. 2007 - V R 66/05 NWB AAAAC-72111).
Eine Computeranalyse kann eine Nebenleistung zur Kreditvermittlung sein, wenn sie ähnlich einer Kaufberatung das Mittel darstellt, um die Hauptleistung Kreditvermittlung in Anspruch zu nehmen und sich darauf beschränkt, den Kunden bei der Auswahl des Finanzprodukts zu unterstützen, das seiner Situation und seinen Bedürfnissen am besten entspricht ( BFH, Urteil v. 6. 9. 2007 - V R 14/06 NWB JAAAC-70822).
Die Aushändigung von Broschüren im Rahmen eines Seminars kann eine unselbständige Nebenleistung der Seminarleistung sein und damit dem Regelsteuersatz unterliegen, wenn die Broschüren lediglich ergänzende und vertiefende Funktion haben ( BFH, Urteil v. 17. 4. 2008 - V R 39/05 NWB OAAAC-87360).
Wird ein verunfalltes Fahrzeug geborgen und abgeschleppt, ist das Bergen grundsätzlich als Hauptleistung und das Abschleppen als unselbständige Nebenleistung hierzu anzusehen, da das Abschleppen von untergeordneter Bedeutung ist und das Bergen lediglich ergänzt. Wird ein Fahrzeug geborgen und abgeschleppt und ist dabei der Bergungsaufwand nahezu gering (z. B. liegen gebliebenes Fahrzeug mit Motorschaden) ist das Bergen als Nebenleistung zur Abschleppleistung anzusehen. Es liegt jeweils eine einheitliche Leistung vor, bei der die untergeordnete Leistung als Nebenleistung anzusehen ist, weil sie im Vergleich zur Hauptleistung nur nebensächlich ist, diese wirtschaftlich ergänzt und abrundet und üblicher Weise mit der Hauptleistung ausgeführt wird. Ist weder das Bergen noch das Abschleppen für die Gesamtleistung prägend, liegt eine Leistung besonderer Art vor. Wird ein liegen gebliebenes Fahrzeug durch den Betreiber einer Kfz-Werkstatt abgeschleppt und anschließend auch durch diesen in Stand gesetzt, ist die Reparaturleistung als Haupt- und das Abschleppen als Nebenleistung anzusehen (LFD Thüringen, Verfügung v. 18.12.2008 - S 7117 A, UR 2009 S. 174). Zur Bestimmung des Leistungsorts vgl. Tz. 68, 70, b und 75.
Die Überlassung von Strom ist – entgegen Abschn. 78 Abs. 3 Satz 7 i. V. mit Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR – eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien langfristigen Vermietung von Stellflächen an Dauercamper, während die Überlassung von Telefoneinrichtungen eine selbständige Leistung und keine (steuerfreie) Nebenleistung zur Grundstücksvermietung ist ( BFH, Urteil v. 15. 1. 2009 - V R 91/07 ; BStBl 2009 II S. 615). Abschn. 76 Abs. 6 Satz 1 UStR ist insoweit nicht mehr anwendbar, als dort die Lieferung von elektrischem Strom als selbständige Hauptleistung angesehen wird. Für bis zum 30.9.2009 ausgeführte Umsätze wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit einer steuerfreien Grundstücksvermietung als selbständige, steuerpflichtige Leistung betrachtet wird ( BMF, Schreiben v. 21. 7. 2009 - S 7168 , BStBl 2009 I S. 821).
Bei der Verpflegung von Hotelgästen (auch Halb- oder Vollpension) handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung ( BFH, Urteil v. 15. 1. 2009 - V R 9/06 NWB TAAAD-17979). Zum Leistungsort vgl. Tz. 68 und 69.
Tz. 11 Leistungen gegen Entgelt (Leistungsaustausch)
Ob eine Leistung gegen Entgelt bzw. Gegenleistung (Leistungsaustausch) ausgeführt wird, ist im Allgemeinen aufgrund der Vereinbarung zwischen Leistendem und Leistungsempfänger klar. Fragen ergeben sich regelmäßig bei Zuwendungen im Arbeitsverhältnis, im Vereins- oder Gesellschaftsbereich, bei Vertragsstörungen oder bei subventionierten Tätigkeiten. Unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung der letzten Jahre gilt folgende Abgrenzung: „Gegen Entgelt” – also steuerbar – wird eine Leistung ausgeführt, wenn zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Das ist der Fall, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet ( EuGH, Urteil v. 3. 3. 1994 - Rs. C-16/93 , Tolsma, UR 1994 S. 399).
Das „Rechtsverhältnis” zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ist regelmäßig die zivilrechtliche Vereinbarung über den Leistungsaustausch (Auftragsverhältnis). Es kann ausdrücklich oder schlüssig, schriftlich oder mündlich vereinbart sein und bildet die wesentliche Grundlage über die Abrechnungsgrundlagen gem. § 14 UStG für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ( BFH, Urteil v. 1. 2. 2001 - V R 79/99 , BStBl 2008 II S. 495; der im BMF-Schreiben v. 9. 5. 2008 - S 7300 [BStBl 2008 I S. 675] ausgesprochene partielle Nichtanwendungserlass richtet sich nicht gegen diese allgemeinen Ausführungen im BFH-Urteil). Leistender und Leistungsempfänger sind die Personen, in deren Namen (vereinbarungsgemäß) gehandelt wird (z. B. BFH, Urteil v. 4. 9. 2003 - V R 9, 10/02 , BStBl 2004 II S. 627) – unabhängig davon, für wessen Rechnung. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor ( BFH, Urteil v. 8. 11. 2007 - V R 20/05 , BStBl 2009 II S. 483 und BFH, Urteil v. 5. 12. 2007 - V R 63/05 NWB SAAAC-78278).
Schließt ein Unternehmer mit einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über den Bezug von Werbegeschenken, ist der Unternehmer auch dann Abnehmer (Leistungsempfänger), wenn der andere die Werbegeschenke vereinbarungsgemäß nicht unmittelbar an den Unternehmer, sondern an den Inhaber eines „Warenzertifikats” (Warengutscheins) als Beauftragten des Unternehmers übergibt und hierauf auf dem Gutschein ausdrücklich hingewiesen wurde. Eine derartige Gestaltung ist nicht rechtsmissbräuchlich ( BFH, Urteil v. 24. 8. 2006 - V R 16/05 , BStBl 2007 II S. 340).
Der Diebstahl von Waren (aus einem Steuerlager) stellt keine „Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt” i. S. des Art. 2 der 6. EG-RL (= Art. 2 MwStSystRL) dar und kann als solcher – auch nicht auf der Grundlage einer Ermächtigung nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) zur Erleichterung der Kontrolle – daher nicht der Umsatzsteuer unterliegen ( EuGH, Urteil v. 14. 7. 2005 - Rs. C-435/03 , British American Tobacco International Ltd. und Newman Shipping & Agency Company NV NWB OAAAB-72815). Eine eventuelle spätere Lieferung des Diebs an einen (jedenfalls gutgläubigen) Erwerber unterliegt aber der Umsatzsteuer, da der Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität eine Unterscheidung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. Es handelt sich aber um eine Lieferung des Diebs an den Erwerber. Dem Bestohlenen darf das Geschäft nicht zugerechnet werden (vgl. Wagner, UVR 2005 S. 390).
Eine steuerbare Leistung liegt nur vor, soweit die ausgeführte Leistung dem Willen des Unternehmers entspricht. Das ernsthaft gegenüber einem Arbeitnehmer ausgesprochene Verbot, ein zur Verfügung gestelltes betriebliches Fahrzeug privat zu nutzen, kann eine sonstige Leistung in Form einer Nutzungsüberlassung für private Zwecke ausschließen. Die Ernsthaftigkeit eines solchen Verbots ist aufgrund einer umfassenden Würdigung der Gesamtumstände des Eizelfalls zu beantworten ( BFH, Urteil v. 8. 10. 2008 - XI R 66/07 , HFR 2009 S. 509).
b) Freiwillige Zahlungen
Bei „freiwilligen Zahlungen” ohne solche Vereinbarung – z. B. durch Passanten an einen Straßenmusikanten – fehlt der unmittelbare Zusammenhang ( EuGH, Urteil v. 3. 3. 1994 - Rs. C-16/93 , Tolsma, UR 1994 S. 399). Die Musikantenleistung ist nicht steuerbar (insoweit ist die gemeinschaftsrechtliche Definition etwas enger als die zuvor vom BFH entwickelte Definition, die ein „zweckgerichtetes Handeln des Leistenden” verlangte, „das sich auf eine gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung richtet”, BFH, Urteil v. 7. 5. 1981 - V R 47/76 , BStBl 1981 II S. 495: auch der Straßenmusikant „erwartet” Geld für sein Spiel). Der BFH hat inzwischen die richtlinienkonforme Definition übernommen. Eine vom Leistenden als Schenkung bezweckte Leistung bleibt auch dann nicht steuerbar, wenn der Empfänger sich mit einer „freiwilligen” Gegenleistung erkenntlich zeigen will ( BFH, Urteil v. 30. 4. 1987 - V R 154/78 , BStBl 1987 II S. 688).
Sog. „Sponsoring” kann entweder (bei Geldzahlung) Entgelt für eine vom Empfänger ausgeführte Leistung (Werbung für den Sponsor) oder eine tauschähnliche Leistung gegen Gegenleistung des Empfängers sein (z. B. bei Lieferung eines Fahrzeugs mit Werbeaufdruck durch den Sponsor gegen vereinbarten „aktiven” Werbeeinsatz) vgl. u. a. BFH, Urteil v. 16. 4. 2008 - XI R 56/06 , BStBl 2008 II S. 909; Tz. 48; OFD Hannover, Verfügung v. 11. 2. 2003 - S 7108 NWB PAAAA-82101; OFD Koblenz, Verfügung v. 23. 4. 2003 - S 7100 NWB QAAAA-82131; OFD Karlsruhe, Verfügung v. 29. 2. 2008 - S 7100 NWB HAAAC-74404; sowie OFD Frankfurt, Verfügung v. 26. 8. 2008 - S 7119 A NWB SAAAC-91445 und v. 18.3.2009 - S 7100 A, UR 2009 S. 464. Vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung von anderen Geld- oder Sachleistungen eines Sponsors an steuerbegünstigte Einrichtungen OFD Karlsruhe, Verfügung v. 29. 2. 2008 - S 7100 NWB HAAAC-74404 und v. 18.3.2009 - S 7100 A NWB OAAAD-18970.Vgl. zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Überlassung von sog. VIP-Logen und des Bezugs von Hospitality-Leistungen BMF, Schreiben v. 28. 11. 2006 - S 7109 , BStBl 2006 I S. 791 Zur Umsatzsteuer im Sponsoring unter Berücksichtigung der aktuellen BFH- und EuGH-Rechtsprechung vgl. Röthel/Konold, DStR 2009 S. 15.
Tz. 12 Entgelt
Entgelt ist eine Gegenleistung, die „in Geld ausgedrückt werden kann” ( EuGH, Urteil v. 16. 10. 1997 - Rs. C-258/95 , Fillibeck KG NWB QAAAA-96955). Das ist bei Geld als Gegenleistung unproblematisch. Sach- oder sonstige Leistungen als Gegenleistung sind nach ihrem subjektiven Wert zu erfassen (den der Empfänger im konkreten Einzelfall erhalten hat) und nicht nach einem nach objektiven Maßstäben geschätzten Wert ( EuGH, Urteil v. 3. 7. 2001 - Rs. C-380/99 , Bertelsmann AG NWB VAAAA-96803 – Einkaufspreis zzgl. Versandkosten für eine Sachprämie als Gegenleistung für Kundenvermittlung).
Die Geldzahlung (gesetzliches Zahlungsmittel) wird vom UStG (nur) als Gegenleistung i. S. der Bemessungsgrundlage für die Leistung behandelt. Sie ist ihrerseits keine eigenständige steuerbare Leistung i. S. eines Tauschumsatzes.
Bei Tausch und tauschähnlichem Umsatz (§ 3 Abs. 12 und § 10 Abs. 2 UStG) sind die jeweiligen Leistungen Entgelt für die andere Leistung und zugleich steuerbarer Umsatz. Kauft ein Unternehmer von einem Waldbesitzer Holz und beauftragt dieser den Holzkäufer mit der Fällung, Aufarbeitung und Rückung des Holzes (sog. Selbstwerbung), kommt sowohl ein tauschähnlicher Umsatz (Waldarbeiten gegen Lieferung des Holzes mit Baraufgabe) als auch eine bloße Holzlieferung in Betracht. Entscheidend ist, ob nach dem Inhalt der zugrunde liegenden Vereinbarung der Unternehmer (Holzkäufer) dem Waldbesitzer mit den vereinbarten Arbeiten einen in Geld ausdrückbaren Vorteil zuwendet und das Entgelt des Waldbesitzers in der Holzlieferung (mit Baraufgabe) bestehen soll oder ob die dem Holzkäufer durch die Waldarbeiten entstehenden Kosten lediglich bei ihm Gestehungskosten für den Erwerb des Holzes sein sollen ( BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - V R 10/03 , BStBl 2004 II S. 675; s. auch Tz. 66).
Wie die Gegenleistung von den Parteien bezeichnet wird, ist unerheblich. Zum Beispiel ist sog. Aufwendungsersatz, den ein Geschäftsbesorger gem. §§ 669, 670 BGB erhält, ebenso Entgelt i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG wie Verlustausgleich ( BFH, Urteil v. 11. 4. 2002 - V R 65/00 , BStBl 2002 II S. 782), Überlassung von Firmen-Pkw an Gesellschafter zur Privatnutzung ohne vertragliche Erwähnung ( BFH, Urteil v. 10. 6. 1999 - V R 87/98 , BStBl 1999 II S. 580) oder Straßenmaut ( EuGH, Urteil v. 12. 9. 2000 - Rs. C-359/97 , Kommission/Großbritannien und Nordirland NWB LAAAB-72748). Der Verzicht auf die Ausübung des Amts als Testamentsvollstrecker gegen „Entschädigung bzw. Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung sein ( BFH, Urteil v. 6. 5. 2004 - V R 40/02 , BStBl 2004 II S. 854; die gegen das BFH-Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss v. 20. 4. 2005 - 1 BvR 1874/04 , StEd 2005 S. 322). Die Zustimmung zur vorzeitigen Auflösung eines Beratervertrags gegen „Schadensersatz” kann eine sonstige Leistung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sein ( BFH, Urteil v. 7. 7. 2005 - V R 34/03 , BStBl 2007 II S. 66). Die Übernahme der Betriebsführung des Eisenbahnverkehrs auf zwei defizitären Teilstrecken als nicht bundeseigene Eisenbahn des öffentlichen Verkehrs von der Deutschen Bundesbahn, verbunden mit einer sog. „Starthilfe” der Deutschen Bundesbahn, kann eine steuerbare Leistung des Übernehmers sein ( BFH, Urteil v. 21. 4. 2005 - V R 11/03 , BStBl 2007 II S. 63). Schuldübernahme ist wie Geldzahlung als Entgelt und nicht als steuerbare (tauschähnliche) Leistung zu behandeln, soweit sie nicht Gegenstand einer Leistungsvereinbarung ist ( BFH, Urteil v. 18. 4. 1962 - V 246/59 S , BStBl 1962 III S. 292) – so z. B. bei Übernahme von Schulden des einbringenden Gesellschafters durch die Gesellschaft ( BFH, Urteil v. 15. 5. 1997 - V R 67/94 , BStBl 1997 II S. 705). Die Umwandlung einer Lieferantenforderung (oder einer sonstigen Forderung auf Zahlung eines Entgelts) in eine Darlehensforderung kann allerdings nicht der Bezahlung der Lieferantenforderung (oder einer vergleichbaren Forderung) mit anschließender Darlehensgewährung an den Schuldner gleichgesetzt werden, wenn der Schuldner (Leistungsempfänger) gar nicht in der Lage ist, das von ihm geschuldete Entgelt zu zahlen ( BFH, Urteil v. 13. 1. 2005 - V R 21/04 NWB ZAAAB-51711). Übernehmen kommunale Gebietskörperschaften die den Trägern von Arbeits- und Beschäftigungsmaßnahmen entstehenden Kostenanteile, die von der Förderung durch die Arbeitsverwaltung ausgenommen sind, handelt es sich um eine steuerbare Leistung (und nicht um echte, nicht der Umsatzsteuer unterliegende Zuschüsse), wenn die Gebietskörperschaften als Gegenwert einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt ( BFH, Beschluss v. 29. 6. 2007 - V B 28/06 NWB YAAAC-54134).
Personalgestellungen und -überlassungen gegen Entgelt (auch gegen Aufwendungsersatz) erfolgen grds. im Rahmen eines Leistungsaustauschs. In bestimmten Fällen liegt allerdings bei der Freistellung von Arbeitnehmern durch den Unternehmer gegen Erstattung der Aufwendungen wie Lohnkosten, Sozialversicherungsbeiträge und dergleichen kein Leistungsaustausch vor (vgl. Abschn. 1 Abs. 6 UStR: u .a. Freistellung zur Teilnahme an der Vollversammlung einer Handwerkskammer, an Konferenzen, Lehrgängen und dergleichen einer Gewerkschaft oder für die Durchführung der Gesellenprüfung). Die Freistellung von Gesellen zur Mitwirkung im Gesellenausschuss (§ 69 Abs. 4 HwO) gegen Erstattung der Lohnkosten (§ 73 HwO) ist den in Abschn. 1 Abs. 6 UStR aufgezählten Fällen vergleichbar und vollzieht sich deshalb nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses (OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 9 v. 3.7.2008 - S 7100, UR 2008 S. 709). Auch in den folgenden Fällen liegt – über die in Abschn. 1 Abs. 6 UStR genannten Fälle hinausgehend – kein Leistungsaustausch vor ( OFD Hannover, Verfügung v. 17. 6. 2008 - S 7100 NWB XAAAC-85293):
Freistellung von Arbeitnehmern für die Wahrnehmung eines Mandats als Kreistagsabgeordneter;
Freistellung von Waldarbeitern des Landes für Tätigkeiten in Organen der niedersächsischen Landwirtschaftskammern;
Freistellung von Arbeitnehmern für eine ehrenamtliche Tätigkeit im Vorstand des Zentralverbands Deutscher Schornsteinfeger e. V.;
Freistellung von Arbeitnehmern für die Durchführung der Gesellenprüfung im Schornsteinfegerhandwerk und
Freistellung von Chefärzten für die Vorstandstätigkeit in der Ärztekammer Niedersachsen und für die Teilnahme an deren Versammlungen.
Schließen der ein Unternehmen betreibende Mieter und der Vermieter einen Anwaltsvergleich, in welchem sie Zahlungen wegen der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses und Rückgabe der gewerblich genutzten Mieträume vereinbaren, kann eine der Umsatzsteuer unterliegende Vereinbarung eines Leistungsaustauschverhältnisses vorliegen ( BFH, Beschluss v. 31. 7. 2007 - V B 126/06 NWB DAAAC-57777).
Gibt der Inhaber einer Genehmigung zum Betrieb einer Sonderabfalldeponie aufgrund eines Vertrags mit einem Bundesland das Vorhaben auf und erhält er dafür vom Land einen Geldbetrag, liegt ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt vor ( BFH, Urteil v. 24. 8. 2006 - V R 19/05 , BStBl 2007 II S. 187). Verzichtet ein Grundstückseigentümer aufgrund eines entgeltlichen Vertrags mit einer Gemeinde darauf, ein abgebranntes Gebäude wieder aufzubauen, liegt ein steuerbarer Umsatz gegen Entgelt vor ( BFH, Beschluss v. 23. 3. 2009 - XI B 89/08 NWB DAAAD-19253).
Die Ausgleichszahlung für beim Bau einer Überlandleitung entstehende Flurschäden durch deren Betreiber an den Grundstückseigentümer ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für die Duldung der Flurschäden durch den Eigentümer (vgl. Tz. 10, a).
Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrags s. BMF, Schreiben v. 20. 2. 2006 - S 7100 , BStBl 2006 I S. 241, ersetzt durch BMF, Schreiben v. 22. 5. 2008 - S 7100 , BStBl 2008 I S. 632 und OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 19. 5. 2009 - S 7100 A , StEd 2009 S. 479. Vgl. zum BMF-Schreiben v. 20. 2. 2006 auch Jaster/von Loeffelholz, UStB 2006 S. 135; Hummel, UR 2006 S. 614, Klenk, DB 2006 S. 1180, und Slotty-Harms, UVR 2007 S. 351.
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. BMF, Schreiben v. 3. 2. 2005 - S 7100 , BStBl 2005 I S. 414, v. 26.9.2005 - S 7100 (DB 2005 S. 2326) und Dettmeier/Keese, BB 2005 S. 805; Schenke/Gebhardt, UR 2007 S. 4, sowie von Wallis, UStB 2006 S. 200 und S. 229. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem „Hartz-IV-Gesetz” vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 23. 12. 2004 - S 7100 NWB PAAAB-42168, FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 22. 4. 2005 - S 7100 NWB QAAAB-53386, und OFD Frankfurt, Verfügung v. 5. 4. 2006 - S 7200 NWB IAAAB-87903. Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zuwendungen aus öffentlichen Kassen zur Projektförderung sowie zur institutionellen Förderung vgl. BMF, Schreiben v. 15. 8. 2006 - S 7200 , BStBl 2006 I S. 502. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Feststellungs- und Verwertungspauschalen im Insolvenzverfahren vgl. OFD Frankfurt, Verfügung v. 18. 9. 2006 - S 7100 A NWB AAAAC-19500. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft – Stand: 1.7.2008 – vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 17. 7. 2008 - S 7200 , UR 2008 S. 939.
Tz. 13 Zuschuss
Insbesondere bei Zahlungen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Zahlungsempfängers stellt sich regelmäßig die Frage, ob Entgelt für eine Leistung oder sog. echter (leistungsunabhängiger) Zuschuss anzunehmen ist. – Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob solche Zahlungen als betriebliche Zuschüsse zusätzliches Entgelt (eines Dritten) für die Leistungen des Zahlungsempfängers an seine Abnehmer sind (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG; dazu EuGH, Urteil v. 22. 11. 2001 - Rs. C-184/00 , Office des produits wallons, EuGHE 2001, I - 09115 NWB CAAAB-79403, und BFH, Urteil v. 9. 10. 2003 - V R 51/02 , BStBl 2004 II S. 322).
Trotz grundsätzlicher gemeinschaftsrechtlicher Klärung durch den EuGH bleibt die Anwendung der Grundsätze im Einzelfall regelmäßig umstritten. Für die Feststellung des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Zahlung gilt insoweit:
Wer aufgrund (z. B.) öffentlich-rechtlicher Regelungen EG-Verordnungen (EG-VO, Gesetz usw.) eine Verpflichtung zu bestimmten Leistungen eingeht, um dafür vorgesehene Zahlungen zu erhalten, leistet nur dann steuerbar gegen Entgelt, wenn die Verpflichtung „einen Verbrauch impliziert”, d. h. wenn einem identifizierbaren Verbraucher Dienstleistungen erbracht werden und ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden kann. Dies verneinte der EuGH
bei Verpflichtung eines Landwirts zur Aufgabe der Milcherzeugung gegen Zahlung aufgrund einer EG-VO ( EuGH, Urteil v. 29. 2. 1996 - Rs. C-215/94 , Mohr, UVR 1996 S. 109) und
bei Kartoffelerntebeschränkung gegen Entschädigung ( EuGH, Urteil v. 18. 12. 1997 - Rs. C-384/95 , Landboden-Agrardienste NWB SAAAB-72776).
Der BFH grenzt danach wie folgt ab:
Kein Entgelt ist die Zahlung, die als Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht der Gegenwert für eine (steuerbare) Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll. Das gilt auch, wenn ein Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen Verluste der Gesellschaft ausgleicht, um deren weitere Tätigkeit abzusichern. Forschungszuschüsse z. B. sind kein Entgelt, wenn der Zahlungsempfänger seine Forschungsarbeit aufgrund der Bewilligungsbedingungen nicht „an den Zahlenden” ausführt, sondern selbst verwerten darf ( BFH, Urteil v. 28. 7. 1994 - V R 19/92 , BStBl 1995 II S. 86). Bei Leistungen, zu denen sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor. Für die Steuerbarkeit der Leistung ist in diesem Fall nicht entscheidend, ob sie letztlich im öffentlichen Interesse liegt. Ein Interesse der Allgemeinheit, das dem Handeln jeder öffentlich-rechtlichen Körperschaft innewohnt, schließt die Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers nicht aus. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht. Dass die Zahlung auf einem Haushaltsbeschluss der öffentlich-rechtlichen Körperschaft beruht, ist – entgegen Abschn. 150 Abs. 8 UStR – unerheblich ( BFH, Urteil v. 18. 12. 2008 - V R 38/06 , DStRE 2009 S. 866).
Entgelt für eine steuerbare Leistung können Zahlungen der öffentlichen Hand dann sein, wenn der Zahlungsempfänger im Auftrag des Geldgebers eine Aufgabe aus dessen Kompetenzbereich um der versprochenen Zahlung willen übernimmt, z. B.
wenn sich eine Stadt zur Erfüllung ihrer Sanierungsaufgaben als Sanierungsträger i. S. von § 157 BauGB eines Bauunternehmers als Erfüllungsgehilfen bedient ( BFH, Urteil v. 11. 4. 2002 - V R 65/00 , BStBl 2002 II S. 782; vgl. dazu auch BMF, Schreiben v. 17. 10. 2005 - S 7100 , BStBl 2005 I S. 938, und Schrader UVR 2006 S. 29),
bei Zahlungen einer Gemeinde an den Bauherrn einer Tiefgarage für die Überlassung eines Teils der Stellplätze an die Allgemeinheit ( BFH, Urteil v. 13. 11. 1997 - V R 11/97 , BStBl 1998 II S. 169),
bei Übernahme von Aufgaben der Luftaufsicht ( BFH, Urteil v. 25. 3. 1993 - V R 84/89 , BFH/NV 1994 S. 59),
bei Übernahme der Tierkörperbeseitigung ( BFH, Urteil v. 4. 6. 1992 - V R 22/90 , BFH/NV 1993 S. 200),
bei Übernahme des Betriebs einer sog. Rettungswache ( BFH, Urteil v. 18. 1. 1995 - XI R 71/93 , BStBl 1995 II S. 559),
zu Forschungszuschüssen als Entgelt ( BFH, Urteil v. 5. 6. 1986 - V R 114/76 , BFH/NV 1987 S. 199).
bei Übernahme einer gemeindlichen Ordnungsmaßnahme (z. B. „Freilegungsverpflichtung”) durch einen Unternehmer gegen Zahlung von Fördermitteln aus einem städtebaulichen Förderprogramm ( BFH, Beschluss v. 19. 2. 2009 - XI B 68/08 NWB KAAAD-18471).
Ein steuerbarer Leistungsaustausch und kein Zuschuss liegt vor, wenn ein Verein gegenüber einem Mitglied (Körperschaft des öffentlichen Rechts) journalistische Medienarbeit (insbesondere Herstellung, Erwerb, Verbreitung und Vertrieb von Rundfunkprogrammen) erbringt und hierfür einen als "Finanzzuweisung" bezeichneten Jahresbetrag erhält. Auch eine durch einen Haushaltsbeschluss gedeckte Ausgabe der öffentlichen Hand oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts kann mit einer Gegenleistung des Empfängers in unmittelbarem Zusammenhang stehen (Abgrenzung zu Abschn. 150 Abs. 8 UStR). Maßgebend ist nicht die haushaltsrechtliche Befugnis zur Ausgabe, sondern der Grund der Zahlung ( BFH, Urteil v. 27. 11. 2008 - V R 8/07 , BStBl 2009 II S. 397; vgl. kritisch hierzu Lippross, DStR 2009 S. 781).
Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zuwendungen aus öffentlichen Kassen zur Projektförderung sowie zur institutionellen Förderung vgl. BMF, Schreiben v. 15. 8. 2006 - S 7200 , BStBl 2006 I S. 502. Zur Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Zuschuss und Entgelt bei Zahlungen einer Gemeinde im Rahmen städtebaulicher Sanierungsmaßnahmen vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 1. 11. 2006 - S 7100 , UR 2007 S. 391. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Zahlungsansprüche für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nach der EU-Agrarreform(GAP-Reform) vgl. BMF, Schreiben v. 26. 2. 2007 - S 7200 , BStBl 2007 I S. 271. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Zuwendungen aus öffentlichen Kassen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft – Stand: 1.7.2008 – vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 17. 7. 2008 - S 7200 , UR 2008 S. 939. Zur Beurteilung der im Rahmen von Ganztagsschulangeboten vergüteten Tätigkeiten freier Träger (z. B. Einrichtungen der Kinder- und Jugendhilfe, des Sports und der Kultur sowie der Kirchen) an die Schulen vgl. OFD Rheinland, Verfügung v. 5. 6. 2007 - S 7179 NWB KAAAC-47443.
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl. BMF, Schreiben v. 3. 2. 2005 - S 7100 , BStBl 2005 I S. 414, v. 26.9.2005 - S 7100 (DB 2005 S. 2326); Dettmeier/Keese, BB 2005 S. 805; Schenke/Gebhardt, UR 2007 S. 4, sowie von Wallis, UStB 2006 S. 200 und 229. Zur Umsatzsteuer bei „Leistungsstörungen” vgl. Martin, UR 2006 S. 56, und Ahlt, UR 2006 S. 63. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem „Hartz-IV-Gesetz” (Schaffung von Arbeitsgelegenheiten mit Mehraufwandsentschädigung) vgl. OFD Frankfurt, Verfügung v. 5. 4. 2006 - S 7200 NWB IAAAB-87903.
Tz. 14 Schadensersatz
a) Schadensersatz wegen unerlaubter Handlung
Schadensersatz ist weder nach der 6. EG-RL/MwStSystRL noch nach dem UStG ein umsatzsteuerrechtliches Kriterium. Maßgebend ist auch hier die Prüfung, ob der Zahlung eine Leistung in unmittelbarem Zusammenhang gegenübersteht. Gleichwohl wird in der Praxis auf die zivilrechtlichen Schadensersatzformen abgestellt.
Schadensersatz bei unerlaubter Handlung (§ 823 ff. BGB) ist grds. kein Entgelt für eine Leistung. Der Ersatz des Schadens kann (allgemein gem. § 249 BGB) in zwei Formen geleistet werden, nämlich durch Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands oder durch Zahlung eines Geldbetrags. Beide Varianten bewirken im Verhältnis Schädiger zum Geschädigten kein Leistungsentgelt.
Beauftragt der Schädiger einen fremden Unternehmer mit der Wiederherstellung des beschädigten Gegenstands (Schadensbeseitigung), leistet der Unternehmer steuerbar die Reparatur an den Schädiger. Dieser leistet damit nicht steuerbar gegenüber dem Geschädigten auf seine Schadensersatzpflicht. Führt der Geschädigte für den Schädiger (in dessen Auftrag) die Schadensbeseitigung selbst durch (vergleichbar einem dritten Unternehmer) und erhält er vom Schädiger den vereinbarten Vergütungsbetrag, haben die Beteiligten das Ersatzverhältnis in einen Leistungsaustausch (Auftragsverhältnis) umgewandelt. Die Zahlung ist Entgelt für die Reparaturleistung, auch wenn die Schädigung auslösend war ( BFH, Urteil v. 11. 3. 1965 - V 37/62 S , BStBl 1965 III S. 303).
Beauftragt der Geschädigte selbst (im eigenen Namen) einen fremden Reparaturunternehmer, leistet dieser steuerbar an den Geschädigten. Die Geldzahlungspflicht des Schädigers an den Geschädigten zum Ausgleich der Reparaturkosten (oder im verkürzten Zahlungsweg an den fremden Unternehmer) ist Schadensersatz. Der Ersatzbetrag umfasst den Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer, soweit der Geschädigte vorsteuerabzugsberechtigt ist, sonst einschließlich berechneter Umsatzsteuer.
Hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Ausgleichsansprüchen nach Beendigung eines Leasingvertrags s. BMF, Schreiben v. 20. 2. 2006 - S 7100 , BStBl 2006 I S. 241, ersetzt durch BMF, Schreiben v. 22. 5. 2008 - S 7100 , BStBl 2008 I S. 632 und OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 19. 5. 2009 - S 7100 A , StEd 2009 S. 479. Vgl. zu dem BMF-Schreiben v. 20. 2. 2006 auch Jaster/von Loeffelholz, UStB 2006 S. 135; Hummel, UR 2006 S. 614; Klenk, DB 2006 S. 1180; und Slotty-Harms, UVR 2007 S. 351.
Für Schadensreparaturen aufgrund von Garantieleistungen in der Kraftfahrzeugwirtschaft gelten grds. die vorstehenden Abgrenzungen (Abschn. 3 Abs. 7 UStR): Ist der Hersteller dem Kraftfahrzeug-Händler zur Gewährleistung verpflichtet und übernimmt der Händler die Reparatur (für den Käufer unentgeltlich) als Erfüllungsgehilfe, führt dieser an den Hersteller steuerbare Leistungen aus, sofern er von diesem Lohn- und Materialaufwand erstattet bekommt. Ist der Händler selbst dem Käufer zur Gewährleistung verpflichtet, ist die unentgeltliche Schadensreparatur keine steuerbare Leistung an diesen. Hat der Händler selbst vertragliche Gewährleistungsansprüche gegen den Hersteller, aufgrund der er von diesem seine Aufwendungen zugunsten des Käufers ersetzt erhält, soll darin kein Leistungsentgelt (für die Befreiung des Herstellers von der Garantieleistung), sondern Schadensersatz zu sehen sein ( BMF, Schreiben v. 3. 12. 1975 - S 7100 , BStBl 1975 I S. 1132). Zur Umsatzsteuer bei „Leistungsstörungen” vgl. Martin, UR 2006 S. 56, und Ahlt, UR 2006 S. 63.
b) Schadensersatz bei Vertragsverletzung
Bei Schadensersatz aus Vertragsverletzungen ist zu prüfen, ob er an die Stelle der Vergütungspflicht tritt und umsatzsteuerrechtlich Entgelt für die Leistung ist. Die bloße (zivil-)rechtliche Einordnung einer Zahlung als Schadensersatz ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung nicht entscheidend. Maßgebend ist vielmehr, ob die „Ersatzleistung” ersichtlich Gegenleistung für eine Leistung ist (unmittelbarer Zusammenhang). So ist eine auf Nichterfüllung gestützte Schadensersatzforderung nach § 281 BGB, soweit mit ihr als Schaden die infolge des Schadensersatzverlangens untergegangene Vergütungsforderung für tatsächlich erbrachte Leistungen verfolgt wird, umsatzsteuerrechtlich der auf die steuerbare Leistung zu stützenden Vergütungsforderung gleich zu achten und damit Gegenleistung (Entgelt; vgl. zuletzt BGH, Urteil v. 17. 7. 2001 - X ZR 71/99 NWB QAAAC-05262; so auch BFH, Urteil v. 19. 10. 2001 - V R 48/00 , BStBl 2003 II S. 210, zu Zahlungen einer Bank auf [angekaufte] vom Leistungsempfänger wegen Konkurses nichterfüllte Handwerkerforderungen zugunsten der Leistenden). Wenn der Besteller ein mangelhaftes Werk behält und die Gegenleistung mindert ohne mit Ersatzforderungen zu verrechnen, ist nur der letztendlich gezahlte Betrag Entgelt ( BFH, Urteil v. 16. 1. 2003 - V R 72/01 , BStBl 2003 II S. 620). Sog. Nutzungsentschädigungen des Mieters an den Vermieter wegen Vorenthaltung der Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses (§ 571 Abs. 1 BGB) sind Leistungsentgelt, ebenso sog. Abstandszahlungen des Vermieters an den Mieter für Mietverzicht und Grundstücksrückgabe ( EuGH, Urteil v. 15. 12. 1993 - Rs. C-63/92 , Lubbock Fine, BStBl 1995 II S. 480). Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB sind nach BFH kein Schadensersatz, sondern Gegenleistung des sog. Geschäftsherrn für Vorteile aus der Vertretertätigkeit ( BFH, Urteil v. 25. 6. 1998 - V R 57/97 , BStBl 1999 II S. 102; Abschn. 3 Abs. 4 UStR). Die Entschädigung nach § 642 BGB (bauvertragliche Entschädigungs- und geänderte Vegütungszahlungen infolge einer Bauzeitverlängerung) ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für eine steuerbare Leistung des Unternehmers ( BGH, Urteil v. 24. 1. 2008 - VII ZR 280/05 NWB QAAAC-73361.
Geleistete Anzahlungen für Beherbergungsleistungen sind in den Fällen, in denen der Gast von der ihm eröffneten Möglichkeit des Rücktritts Gebrauch macht und der Hotelbetreiber diese Beträge einbehält, als pauschalierte Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gasts entstandenen Schadens - ohne direkten Bezug zu einer entgeltlichen Dienstleistung - und damit als nicht steuerbarer Schadensersatz anzusehen ( EuGH, Urteil v. 18. 7. 2007 - Rs. C-277/05 , Société thermale d'Eugénie-les-Bains NWB HAAAC-53775). Vgl. zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von „Stornokosten” im Beherbergungsgewerbe OFD Frankfurt, Verfügung v. 5. 8. 2008 - S 7100 A NWB ZAAAC-90167.
Vertragsstrafen wegen Nichterfüllung oder unzureichender Erfüllung eines Vertrags (§§ 340, 341 BGB) sind kein Entgelt, sondern Schadensersatz ( BFH, Urteil v. 25. 11. 1986 - V R 109/78 , BStBl 1987 II S. 228, zum erhöhten Beförderungsentgelt für Schwarzfahrer). Verzugszinsen – wie auch Fälligkeits- und Prozesszinsen – und Mahngebühren sind Schadensersatz (vgl. EuGH, Urteil v. 1. 7. 1982 - Rs. 222/81, Bausystem, UR 1982 S. 159; Abschn. 3 UStR), nicht aber sog. Abmahngebühren an Abmahnvereine ( BFH, Urteil v. 16. 1. 2003 - V R 92/01 , BStBl 2002 II S. 732).
c) „Entschädigung” kraft gesetzlicher Anordnung
Die Entschädigung der Zeugen (§§ 19–23 JVEG) und der ehrenamtlichen Richter (§§ 15–18 JVEG) nach dem Justizvergütungs- und -entschädigungsgesetz (JVEG) ist echter Schadensersatz und damit nicht steuerbar, hingegen sind Zahlungen an Sachverständige, Dolmetscher und Übersetzer (§§ 8–14 JVEG) nach dem JVEG Entgelt für deren steuerbare Leistung (Abschn. 3 Abs. 8 UStR). Nach der OFD Münster (OFD Münster, Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 2 v. 8. 1. 2008 NWB WAAAC-68159), der OFD Frankfurt ( OFD Frankfurt, Verfügung v. 4. 4. 2008 - S 7100 , UR 2009 S. 141) und dem FinMin Brandenburg ( FinMin Brandenburg, Erlass v. 11. 6. 2008 - S 7170 , UR 2008 S. 670) ist bei der Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen umsatzsteuerlich danach zu differenzieren, ob dieser bei der Ausstellung eines Befundscheins oder der Erteilung einer Auskunft oder eines Zeugnisses über einen ärztlichen Befund eine zusätzliche gutachterliche Äußerung abgibt. Soweit die Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. mit Anlage 2 Nr. 200 und 201 JVEG (ohne gutachterliche Äußerung) vergütet wird, liegt nicht steuerbarer Schadensersatz vor (in diesem Sinne auch BSG, Urteil v. 2. 10. 2008 - B 9 SB 7/07 R , UR 2009 S. 130 mit kritischer Anm. Hummel). Erfolgt dagegen die Vergütung nach § 10 Abs. 1 JVEG i. V. mit Anlage 2 Nr. 202 und 203 JVEG (mit gutachterlicher Äußerung), liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Ob jemand als Zeuge, sachverständiger Zeuge oder Sachverständiger anzusehen ist, richtet sich nach der tatsächlich erbrachten Tätigkeit, nicht nach einer ggf. abweichenden Abrechnung. Ausschlaggebend sei dabei, ob er als Zeuge "unersetzlich" oder "auswechselbar" ist. Erteilt z. B. ein Arzt einem Gericht einen schriftlichen Bericht über den bei einem von ihm behandelten Patienten festgestellten Befund, ist er "unersetzlicher" sachverständiger Zeuge, so dass nicht steuerbarer Schadensersatz vorliegt. Ein "auswechselbarer" Sachverständiger hingegen übermittelt die Kenntnis von Erfahrungssätzen oder beurteilt bestimmte Tatsachen aufgrund derartiger Erfahrungssätze. In diesem Fall ist die Steuerbarkeit gegeben. Ärzte, die für Sozialbehörden gutachterlich tätig werden, erhalten nach dem SGB X Entschädigungen oder Vergütungen entsprechend den Vorschriften des JVEG. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Zahlungen hängt davon ab, auf welcher Rechtsgrundlage des JVEG sie gewährt werden. Eine Zahlung aufgrund der §§ 15–23 JVEG ist echter Schadensersatz, während eine Zahlung aufgrund der §§ 8–14 JVEG Entgelt für eine steuerbare Leistung ist ( OFD Frankfurt, Verfügung v. 21. 1. 2005 - S 7100 A NWB UAAAC-85281).
Zur Erstellung von Befundberichten durch Ärzte als sachverständige Zeugen vgl. auch Hummel, UR 2008 S. 569.
Tz. 15 Steuerbare Leistungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft
Abgrenzungsfragen unterschiedlicher Art zum Vorliegen von Leistungsaustausch oder nicht steuerbaren Leistungen stellen sich im Gesellschaftsbereich. Sowohl Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter als auch solche der Gesellschafter an die Gesellschaft können – unabhängig von der Bezeichnung – entgeltlich sein. Personenvereinigungen können auch an ihre Mitglieder steuerbare Leistungen ausführen. Das zeigt § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach unternehmerische Tätigkeit auch vorliegt, wenn „eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird” (z. B. BFH, Urteil v. 27. 9. 2001 - V R 37/01 NWB DAAAA-68504). Vgl. zu den steuerbaren Leistungen im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen Wäger, UR 2008 S. 69. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es nur darauf ankommt, ob zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet; das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben ( BFH, Urteil v. 5. 12. 2007 - V R 60/05 , BStBl 2009 II S. 486).
a) Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter
aa) Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Beteiligungen
Die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Gesellschaftsrechten (wie Aktien, GmbH-Anteile, Anteile an Personengesellschaften, Aufnahme eines atypisch stillen Gesellschafters in eine AG) – gegen Zahlung – ist nach EuGH (Urteil v. 26. 6. 2003 - Rs. C-442/01 , KapHaG Renditefonds, EuGHE 2003, I - 06851 NWB TAAAB-72822, und v. 26. 5. 2005 - Rs. C-465/03, Kretztechnik AG NWB MAAAB-72833; BFH, Urteil v. 1. 7. 2004 - V R 32/00 , BStBl 2004 II S. 1022, und BFH, Urteil v. 18. 11. 2004 - V R 16/03 , BStBl 2005 II S. 503) keine steuerbare Leistung. Weder der Erwerb noch die Veräußerung von Beteiligungen gelten gemeinschaftsrechtlich als „wirtschaftliche Tätigkeit” (sondern als nicht steuerbare Vermögensverwaltung). Damit kann die bisherige gegenteilige BFH-Rechtsprechung nicht aufrechterhalten werden ( BFH, Urteil v. 18. 12. 1975 - V R 131/73 , BStBl 1976 II S. 265, Ausgabe von Anteilen an Publikums-KG; sowie die Nachweise in BFH, Urteil v. 27. 9. 2001 - V R 32/00 NWB SAAAA-97105). Vgl. zum EuGH-Urteil v. 26. 5. 2005 - Rs. C-465/03 , Kretztechnik AG NWB MAAAB-72833, die Anmerkungen von Buttenhauser/Steinhauser, UR 2005 S. 415, und Korf, DB 2005 S. 1357, sowie die Ausführungen im BMF-Schreiben v. 30. 11. 2006 - S 7100 , BStBl 2006 I S. 793. Zur Frage des Vorsteuerabzugs aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bar- oder Sacheinlage zusammenhängen vgl. BMF, Schreiben v. 4. 10. 2006 - S 7300, BStBl 2006 II S. 614; vgl. hierzu auch Schmidt, NWB F. 7 S. 6785, und Heinrichshofen, EU-UStB 2007 S. 23. Vgl. ergänzend zu der Frage des Vorsteuerabzugs auch EuGH, Urteil v. 13. 3. 2008 - Rs. C-437/06 , Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, BStBl 2008 II S. 727, m. Anm. Birkenfeld, NWB F. 7 S. 7041 ff. NWB PAAAC-77777; vgl. hierzu auch Robisch UR 2008 S. 881. Zu umsatzsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen vgl. BMF, Schreiben v. 26. 1. 2007 - S 7300 , BStBl 2007 I S. 211; vgl. hierzu auch Eggers/Korf, DB 2007 S. 361; Rüth, UStB 2007 S. 77; Feil/Roscher, BB 2007 S. 1079; Heinrichshofen, EU-UStB 2007 S. 23; Mühleisen/Trapp, UR 2007 S. 633 und Englisch, UR 2007 S. 290. Zu allen drei genannten BMF-Schreiben vgl. Küffner/Zugmaier, DStR 2007 S. 472. Zu Gestaltungsüberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf vgl. Korf, UVR 2008 S. 26.
bb) Vereins- und Gesellschaftsleistungen gegen Mitgliedsbeiträge
Sog. Mitgliedsbeiträge an Personenvereinigungen (insbesondere Vereine/Gesellschaften) werden nach bisheriger deutscher Praxis i. d. R. nicht als Entgelt für Leistungen der Vereinigung an die Mitglieder angesehen. Hier ergeben sich Änderungen, die durch die EuGH- und BFH-Rechtsprechung eingeleitet wurden.
Auch bei Mitgliedsbeiträgen ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob sie Entgelt für bestimmte Leistungen der Gesellschaft/des Vereins an die Mitglieder sind. Das gilt grds. für alle „Mitgliedsbeiträge/Einlagen/Nachschüsse” usw. (unabhängig von der Bezeichnung) für Leistungen gleicher Art, die für alle Mitglieder ausgeführt werden oder für Leistungen, die die insgesamt oder teilweise einzelnen Mitgliedern dienen. Entgelt sind danach „Mitgliedsbeiträge/Einlagen/Nachschüsse” für Leistungen gleicher Art, die für alle Mitglieder ausgeführt werden, oder für Leistungen, die insgesamt oder teilweise einzelnen Mitgliedern dienen. Beispiele aus der bisherigen Rechtsprechung: Verwaltungstätigkeiten aller Art, die eine Gesellschaft bei der Verwaltung des Grundbesitzes ihrer Mitglieder ausführt ( BFH, Urteil v. 18. 4. 1996 - V R 123/93 , BStBl 1996 II S. 387) oder Geschäftsführungsleistungen ( BFH, Urteil v. 27. 9. 2001 - V R 37/01 NWB DAAAA-68504). Auch sog. Verbandstätigkeit für die Mitglieder gegen Mitgliedsbeitrag kann nach vorbezeichnetem Urteil ein steuerbarer Umsatz sein. Um Entgelt handelt es sich z. B. bei Beiträgen von Mitgliedern einer Werbegemeinschaft (Geschäfte) in einem Einkaufszentrum für Werbeleistungen ( BFH, Urteil v. 4. 7. 1985 - V R 107/76 , BStBl 1986 II S. 153) oder bei sog. Mitgliedsbeiträgen für Lohnsteuerhilfevereine ( BFH, Urteil v. 9. 5. 1974 - V R 128/71 , BStBl 1974 II S. 530; Abschn. 4 Abs. 3 UStR) oder bei Beiträgen (auch wenn nicht für alle Mitglieder ein einheitlicher Beitragsbemessungsmaßstab besteht) für die Werbung für ein von den Vereinsmitgliedern verkauftes Produkt ( BFH, Urteil v. 29. 10. 2008 - XI R 59/07 NWB PAAAD-01357).
Mitgliedsbeiträge an Vereine (insbesondere Sportvereine) könnten entgegen der bisherigen Praxis weitgehend als Leistungsentgelt beurteilt werden; denn ihnen steht als konkrete Leistung das Angebot bestimmter allgemeiner Leistungen an die Mitglieder gegenüber. Sog. Mitgliedsbeiträge für die (umfassende) Nutzung von „gewerblichen” Sportanlagen (z. B. sog. Fitnesscentern) werden ohnehin vom BFH als Leistungsentgelte beurteilt ( BFH, Urteil v. 31. 5. 2001 - V R 97/98 , BStBl 2001 II S. 658; s. auch Rondorf, NWB F. 7 S. 5481). Für Mitgliedsbeiträge bei „nichtgewerblichen bzw. gemeinnützigen” Sportvereinen kann u. E. nichts anderes gelten, sie ermöglichen ebenfalls die Nutzung der Sportanlagen. Der EuGH hat inzwischen klargestellt, dass Jahresbeiträge der Vereinsmitglieder auch dann Entgelt sein können, wenn die Mitglieder die Vereinseinrichtungen nicht nutzen ( EuGH, Urteil v. 21. 3. 2002 - Rs. C-174/00 , Kennemer Golf & Country Club NWB CAAAB-72618). Dem folgt zwischenzeitlich auch der BFH:
Mitgliedsbeiträge an einen gemeinnützigen Luftsportverein können und dürften – entgegen Abschn. 4 Abs. 1 UStR – Entgelt für die Leistungen des Sportvereins (insbesondere die Bereitstellung der Flugzeuge) an seine Mitglieder sein ( BFH, Urteil v. 9. 8. 2007 - V R 27/04 , HFR 2007 S. 1139);
Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren an einen Golfclub können Entgelt für die Leistungen des Sportvereins (Einräumung der Nutzungsmöglichkeit an den Sportanlagen) an seine Mitglieder sein ( BFH, Urteil v. 11. 10. 2007 - V R 69/06 NWB AAAAC-67044).
Nach der 6. EG-RL/MwStSystRL ist davon auszugehen, dass Mitgliedsbeiträge an Vereine als Entgelt für deren steuerbare Leistungen (Angebot der Nutzung der Einrichtungen) behandelt werden, dass aber, Umsatzsteuerbelastungen auf Leistungen „in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung” über die Steuerbefreiung (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-RL = Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) zu vermeiden sind, soweit sie „Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben” (vgl. dazu BFH, Urteil v. 19. 2. 2004 - V R 39/02 , BStBl 2004 II S. 672, zur Pensionspferdehaltung).
Kein Entgelt dürften weiterhin Mitgliedsbeiträge sein, denen keine konkretisierbare Leistung der Personenvereinigung an das jeweilige Mitglied gegenübersteht. Das gilt insbesondere für sog. Idealvereine, die Mitgliedsbeiträge für öffentliche Verbandszwecke (z. B. Vogelschutz) verwenden. Entsprechend sind nach EuGH-Urteil v. 1. 4. 1982 - Rs. 89/81, Hongkong Trade (UR 1982 S. 246) Beiträge an eine Organisation, die kostenlose Auskünfte über Handelsmöglichkeiten in einem fremden Staat erteilte, kein Entgelt, es fehlen steuerbare Leistungen an den Beitragszahler; ähnlich BFH, Urteil v. 20. 8. 1992 - V R 2/88 NWB NAAAB-33477: Bei einem Verein mit Werbung und Aufklärung für neue ärztliche Behandlungsmethoden wurden die Mitgliedsbeiträge für die allgemeine Tätigkeit des Vereins und unabhängig auf einen „Eigennutzen” der Mitglieder erhoben.
b) Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft gegen Entgelt
aa) Gesellschafter als Unternehmer
Steuerbare Leistungen der Gesellschafter (insbesondere von Personengesellschaften) an die Gesellschaft setzen zunächst voraus, dass der Gesellschafter als Unternehmer handelt. Die Gesellschafterstellung (in der Personengesellschaft) reicht nicht; denn umsatzsteuerrechtlich gibt es keine Mitunternehmerschaft ( BFH, Beschluss v. 9. 3. 1989 - V B 48/88 , BStBl 1989 II S. 580). Eine Gesellschafter-GmbH kann durch Geschäftsführungsleistungen an die Personengesellschaft unternehmerisch sein, wenn die Geschäftsführung entgeltlich und insbesondere selbständig erfolgt (vgl. BFH, Urteil v. 6. 6. 2002 - V R 43/01 , BStBl 2003 II S. 36; Änderung der Rechtsprechung: dazu zunächst BMF, Schreiben v. 23. 12. 2003 - S 7100 , BStBl 2004 I S. 240, das auch für natürliche Personen Selbständigkeit annimmt, wenn diese Gesellschafter ertragsteuerlich als Mitunternehmer gelten; vgl. hierzu auch Sikorski, NWB F. 7 S. 6325 NWB LAAAB-25330; von Streit, UStB 2006 S. 195 und 224, sowie Titgemeyer, BB 2007 S. 189). Auch die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines GmbH-Geschäftsführers können als selbständig zu beurteilen sein; die Organstellung des Geschäftsführers steht dem nicht entgegen ( BFH, Urteil v. 10. 3. 2005 - V R 29/03 , BStBl 2005 II S. 730). Zu den Konsequenzen dieses Urteils hat die Verwaltung Stellung genommen (zunächst BMF, Schreiben v. 21. 9. 2005 - S 7104 , BStBl 2005 I S. 936; zu der Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Geschäftführers einer Kapitalgesellschaft vgl. auch Hornig, NWB F. 7 S. 6517 NWB RAAAB-56627; Schrader, NWB F. 7 S. 6547 NWB GAAAB-66650; Heidner, UR 2005 S. 495; Hiller/Robisch, DStR 2005 S. 1125; Küffner/Zugmaier, DStR 2005 S. 1692; von Streit, UStB 2006 S. 195 und 224; Titgemeyer, BB 2007 S. 189, sowie Widmann, DB 2005 S. 2373).
Schließlich hat das BMF – unter Aufhebung der BMF-Schreiben v. 23. 12. 2003 - S 7100 (BStBl 2004 I S. 240) und v. 21. 9. 2005 - S 7104 (BStBl 2005 I S. 936) – erneut zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters um- und zusammenfassend mit einer Vielzahl von Beispielen Stellung genommen ( BMF, Schreiben v. 31. 5. 2007 - S 7100 , BStBl 2007 I S. 503; vgl. hierzu Forster, UStB 2007 S. 353, Hiller, UR 2009 S. 477, Küffner/Zugmaier, DStR 2007 S. 1241, und Sobotta, UVR 2007 S. 237). Hiernach gilt im Wesentlichen Folgendes:
Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbständig tätig. Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 17 Abs. 2 Satz 1 UStR für die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 17 Abs. 1 Satz 5 UStR das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Für die Beurteilung, ob die Tätigkeit nichtselbständig i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeübt wird, können die in H 67 LStH „Allgemeines” genannten Kriterien sinngemäß herangezogen werden. Die nach denselben Grundsätzen zu beurteilende Frage der Selbständigkeit oder Nichtselbständigkeit natürlicher Personen führt bei zutreffender rechtlicher Würdigung regelmäßig ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich zu gleichen Ergebnissen. Dies gilt jedoch nicht, wenn Vergütungen für die Ausübung einer bei Anwendung dieser Grundsätze nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit in ertragsteuerlicher Hinsicht aufgrund der Sonderregelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Gewinneinkünften umqualifiziert werden. Diese Regelung dient lediglich der möglichst einheitlichen Ertragsbesteuerung von Einzel- und Mitunternehmern und beinhaltet keine Aussage zur Selbständigkeit i. S. von § 2 Abs. 1 UStG.
Juristische Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Gesellschaft erbringen, werden insoweit grds. selbständig tätig. Das Weisungsrecht der Gesellschafterversammlung gegenüber der juristischen Person als Geschäftsführer führt nicht zur Unselbständigkeit. Die Tätigkeit einer juristischen Person wird nur dann nicht selbständig ausgeübt, wenn die juristische Person im Rahmen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Bei der sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH ist, kann die GmbH als Organgesellschaft in die KG eingegliedert sein, da die KG aufgrund ihrer Gesellschafterstellung sicherstellen kann, dass ihr Wille auch in der GmbH durchgesetzt wird. Dies wird auch nicht dadurch überlagert, dass die GmbH ihrerseits Geschäftsführerin der KG ist und dadurch auf die Willensbildung des Organträgers einwirkt. Im Übrigen wird zur Frage der organschaftlichen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft auf Abschn. 21 UStR verwiesen.
Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Ergebnis (Gewinn und Verlust) der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustauschs und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. Umsatzsteuerlich maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen setzt daher lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus; unerheblich ist, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. Auf die Bezeichnung der Gegenleistung, z. B. als Gewinnvorab/Vorabgewinn, Vorwegvergütung, Aufwendungsersatz, Umsatzbeteiligung, Kostenerstattung, kommt es nicht an. Dies gilt auch, wenn nicht alle Gesellschafter tatsächlich die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Gesellschaft übernehmen bzw. die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen mit einem erhöhten Anteil am Ergebnis (Gewinn und Verlust) oder am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden. Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags (vgl. §§ 320 ff. BGB), durch den sich der Gesellschafter zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die Gesellschaft sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für einen steuerbaren Leistungsaustausch hingegen regelmäßig erfüllt, falls der Gesellschafter Unternehmer ist. Dies gilt auch, wenn Austausch- und Gesellschaftsvertrag miteinander verbunden sind. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt vor, wenn der Gesellschafter für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält (auch wenn diese als Gewinnvorab o.ä. bezeichnet wird), die im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird. Die Vergütung ist in diesem Fall Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Ist die Vergütung für die Leistungen des Gesellschafters im Gesellschaftsvertrag als Teil der Ergebnisverwendung geregelt, liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn sich aus den geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergibt, dass die Leistungen nicht lediglich durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten, sondern gegen Sonderentgelt ausgeführt werden. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt demnach auch vor, wenn die Vergütung des Gesellschafters zwar nicht im Rahmen der Ergebnisermittlung als Aufwand behandelt wird, sich jedoch gleichwohl ergebnismindernd auswirkt oder es sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass sie nach den Vorstellungen der Gesellschafter als Sonderentgelt gewährt werden soll.
Daneben enthält das BMF-Schreiben Ausführungen zu weiteren Einzelfragen (Entnahmerechte, Mischentgelte, Vergütungen für die Übernahme der Haftung durch persönlich haftende Gesellschafter, gesonderte Beurteilung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung des Gesellschafters und der Leistung der Gesellschaft) und zur zeitlichen Anwendung (anzuwenden auf nach dem 31.3.2004 ausgeführte Leistungen, auf Antrag des Steuerpflichtigen auch auf vor diesem Zeitpunkt erbrachte Leistungen, soweit die entstandene Steuer noch festgesetzt und erhoben werden kann). Sofern der Gesellschaftsvertrag vor dem 1.1.2008 abgeschlossen und hinsichtlich der Regelungen zur Geschäftsführung nach dem 31.5.2007 keine abweichenden Vereinbarungen getroffen wurden, wird es darüber hinaus nicht beanstandet, wenn sich die Gesellschaft auf die insoweit abweichenden Regelungen in Abschn. B des BMF-Schreibens v. 23. 12. 2003 - S 7100 (BStBl 2004 I S. 240) beruft; auf den Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsführungsvertrags kommt es dabei nicht an.
Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Auslagenersatz erbringt, sind steuerbar ( BFH, Urteil v. 14. 5. 2008 - XI R 70/07 , BStBl 2008 II S. 912).
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungsaufgaben in Bauarbeitsgemeinschaften und anderen Arbeitsgemeinschaften vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 10. 6. 2004 - S 7100 NWB QAAAB-25726. Vgl. auch die ergänzenden Ausführungen zum BMF-Schreiben v. 23. 12. 2003 zur Fallgestaltung, wenn eine natürliche Person als Kommanditist einer GmbH & Co.KG auch zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, zur umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen einer GmbH & Co.KG und der Komplementär-GmbH sowie den Auswirkungen eines zwischen dem Kommanditisten (zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH) und der KG geschlossenen Anstellungsvertrags auf die Leistungsbeziehung bei der GmbH & Co.KG durch OFD Nürnberg, Verfügung v. 28. 10. 2004 - S 7100 NWB MAAAB-35806; OFD Nürnberg, Verfügung v. 31. 5. 2005 - S 7100 , UR 2005 S. 464; OFD Düsseldorf, Verfügung v. 2. 2. 2005 - S 7100 A NWB BAAAB-42809, und OFD Frankfurt, Verfügung v. 12. 12. 2008 - S 7100 A NWB HAAAD-18527; vgl. zu einer Vorgängerverfügung der letztgenannten OFD-Verfügung auch Titgemeyer, BB 2007 S. 189. Zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Gesellschafterleistungen vgl. auch Kuhlemann, DStR 2005 S. 634. Zur Vermeidung umsatzsteuerrechtlicher Mehrbelastung bei Geschäftsführerleistungen natürlicher Personen für ihre Gesellschaft vgl. Tehler, UVR 2008 S. 57.
bb) Leistungen
Der Gesellschafter kann an die Gesellschaft Lieferungen oder sonstige Leistungen insbesondere bei Sach- oder Nutzungseinlagen ausführen. Steuerbare Leistungen sind vor allem bei Sachgründung von Gesellschaften (Sacheinlagen des Gesellschafters) anzunehmen. Gegenleistung ist der erhaltene Gesellschaftsanteil ( BFH, Urteil v. 13. 11. 2003 - V R 79/01 , BStBl 2004 II S. 375, und v. 6.10.2005 - V R 7/04 NWB CAAAB-77608). Bareinlagen des Gesellschafters sind (als Geldzahlung) keine Leistung i. S. des UStG an die Personengesellschaft; zur Frage, ob sie ggf. Entgelt für die Gewährung der Gesellschaftsrechte sind, vgl. nachfolgend Tz. 15, a, cc.
cc) Entgelt/Gegenleistung der Gesellschaft
Die EuGH-Rechtsprechung zur Nichtsteuerbarkeit der Ausgabe von Gesellschaftsrechten bei der Gesellschaft (s. oben Tz. 15, a) ändert nichts an der BFH-Rechtsprechung, die den Beitritt des Gesellschafters zu einer Personengesellschaft mit Sacheinlage als Leistungsaustausch beurteilt (Sacheinlage gegen Gewährung der Gesellschaftsrechte als Entgelt, seit BFH, Urteil v. 8. 11. 1995 - XI R 63/94 , BStBl 1996 II S. 114; entsprechend bei Bareinlage, BFH, Urteil v. 18. 12. 1975 - V R 131/73 , BStBl 1976 II S. 265, zur Ausgabe von Kommanditanteilen durch eine Publikumsgesellschaft), so jetzt ausdrücklich BFH, Urteil v. 13. 11. 2003 - V R 79/01 (BStBl 2004 S. 375).
Bei sonstigen Leistungen an die Gesellschaft gegen sog. Gewinnbeteiligung kann trotz dieser Bezeichnung eine Entgeltvereinbarung zu sehen sein (z. B. BFH, Urteil v. 10. 5. 1990 - V R 47/86 , BStBl 1990 II S. 757, Kartoffelgemeinschaftsbrennerei; BFH, Urteil v. 25. 5. 2000 - V R 66/99 , BStBl 2004 II S. 210, Ferienhaus-Nutzungsüberlassung gegen Ausschüttung eines Erlösanteils). Entscheidend ist der erkennbare unmittelbare Zusammenhang mit der Leistung. Bloßer Auslagen-, Aufwendungs- oder Kostenersatz begründen das Vorliegen eines Entgelts (vgl. BFH, Urteil v. 14. 5. 2008 - XI R 70/07 , BStBl 2008 II S. 912).
Keine Entgeltvereinbarung ergibt hingegen eine Gewinn- und Verlustbeteiligung (die so durchgeführt wurde) für die Gesellschafterleistung; es fehlt an der bemessbaren Gegenleistung (vgl. BFH, Urteil v. 16. 3. 1993 - XI R 52/90 , BStBl 1993 II S. 562; v. 18.3.1988 - V R 178/83, BStBl 1988 II S. 646, m. w. N.). Damit übereinstimmend sind nach EuGH-Urteil v. 27. 9. 2001 - Rs. C-16/00 , Cibo Participations SA NWB FAAAB-79399, und v. 29. 4. 2004 - Rs. C-77/01, EDM NWB HAAAB-72865 Dividenden aus finanziellen Beteiligungen (insbesondere Aktien) kein Entgelt für eine wirtschaftliche Tätigkeit. Die Ausschüttung von Dividenden setzt im Regelfall ausschüttungsfähige Gewinne voraus und ist somit von der Ertragsbilanz der Gesellschaft abhängig. Die Höhe der Dividende hängt teilweise vom Zufall ab, und der Anspruch auf die Dividende ist lediglich Folge einer Beteiligung; somit besteht (wie der EuGH ausführt) zwischen der Dividende und einer Dienstleistung – selbst wenn sie von einem Aktionär erbracht wird, der diese Dividende bezieht – nicht der unmittelbare Zusammenhang, der diese als Entgelt für die Dienstleistung auswiese.
Übernimmt ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen, und dient also die Zahlung nur dazu, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten, fehlt es regelmäßig an dem notwendigen Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und erhaltenem Gegenwert ( BFH, Urteil v. 1. 2. 2007 - V R 69/05 NWB DAAAC-43355).
Tz. 16 Leistungen „im Rahmen seines Unternehmens”
Steuerbare Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind nur solche Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer „im Rahmen seines Unternehmens ausführt”. Dazu gehören regelmäßig
Umsätze mit Gegenständen, die der Unternehmer (zuvor) seinem Unternehmen zugeordnet hat (Beispiel: Ein Unternehmer erwirbt einen Pkw für berufliche und private Nutzung. Er ordnet ihn voll dem Unternehmen zu. Damit ist auch die spätere Veräußerung – ggf. an einen Privatmann – unternehmerisch),
Umsätze mit Gegenständen, die zuvor nicht dem Unternehmen, sondern dem Privatvermögen zugeordnet waren, die aber als „geschäftlich” anzusehen sind (Beispiel: Der Unternehmer erwirbt einen gebrauchten Pkw von Privat für berufliche und private Fahrten. Er ordnet ihn voll dem Privatvermögen zu. Berufliche Transportfahrten sind gleichwohl unternehmerische Leistungen. Die Aufwendungen für die unternehmerischen Fahrten – Treibstoff, Reparaturen – berechtigen ihn zum Vorsteuerabzug).
UStG und 6. EG-RL/MwStSystRL definieren nur die Kriterien für den Rahmen des Unternehmens (vgl. § 2 Abs. 1 UStG). Eine „nicht unternehmerische Sphäre” bzw. „Privatsphäre” wird nicht bestimmt. Sie ist der „außerhalb des Unternehmens” liegende Auffangbereich, wird aber bisweilen als vorgegeben behandelt, z. B. als „Tätigkeit eines privaten Anlegers” (vgl. EuGH, Urteil v. 14. 11. 2000 - Rs. C-142/99 , Floridienne SA, EuGHE 2000, I - 09567 NWB WAAAB-72578, s. dazu Tz. 16, a, bb). Im Wesentlichen gelten folgende Abgrenzungen:
a) Zuordnung zum Unternehmen
Ob ein Gegenstand bei Anschaffung dem Unternehmen zugeordnet wurde oder werden durfte, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Vgl. hierzu insgesamt Korf, DB 2009 S. 758.
aa) Zuordnungswahlrechte
Grds. hat der Unternehmer bei Anschaffung eines Gegenstands (insbesondere eines zu gemischter Nutzung unternehmerisch/privater Art vorgesehenen Gegenstands) folgende Wahlrechte (vgl. EuGH, Urteil v. 8. 3. 2001 - Rs. C-415/98 , Bakcsi NWB RAAAB-79450, zum Pkw; v. 8. 5. 2003 - Rs. C-269/00, Seeling, BStBl 2004 II S. 378, zum Gebäude):
Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.
Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich (Privatvermögen) zuordnen.
Er kann den Gegenstand (anteilig) entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Das heißt nicht nur z. B. Pkw mit (zeitlich aufeinanderfolgender) gemischter Nutzung, sondern auch Gebäude mit (gleichzeitiger) gemischter Nutzung sind nicht nach Raumteilen („geographisch”), sondern nach prozentualen Nutzungsanteilen – ggf. nach dem Umsatzschlüssel, ähnlich zur Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude – zuzuordnen (vgl. BFH, Urteil v. 17. 8. 2001 - V R 1/01 , BStBl 2002 II S. 833).
Für kritische Anmerkungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Zuordnung von Anlagegegenständen zum Unternehmen vgl. Stadie, UR 2004 S. 597. Die Einräumung des vollen Vorsteuerabzugsrechts aus den Herstellungskosten eines dem Unternehmen zugeordneten gemischt genutzten Gebäudes und der damit verbundene Finanzierungsvorteil stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung gegenüber Privatpersonen dar ( EuGH, Urteil v. 23. 4. 2009 - Rs. C-460/07 , Sandra Puffer NWB AAAAD-24775).
bb) Zuordnungskriterien und -zeitpunkt
Für die Zuordnung zum Unternehmen muss der Leistungsbezug in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der (ausgeübten oder beabsichtigten) gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Erwerbers stehen. Dies gilt auch bei sog. gelegentlichen Geschäften außerhalb des sonstigen Unternehmensgegenstands (vgl. BFH, Urteil v. 28. 3. 1996 - V R 34/95 NWB YAAAB-38553: Pkw-An- und Verkauf durch Bäcker; weitergehend BFH, Urteil v. 7. 9. 1995 - V R 25/94 , BStBl 1996 II S. 109). Darauf kommt es insbesondere an, wenn ein Gegenstand seiner Art nach im Wesentlichen auf Privatnutzung zugeschnitten ist (vgl. EuGH, Urteil v. 26. 9. 1996 - Rs. C-230/94 , Enkler NWB SAAAA-96937: Wohnmobil, das auch vermietet werden soll; dazu BFH, Urteil v. 12. 12. 1996 - V R 23/93 , BStBl 1997 II S. 368). Die Zuordnungsgrenze ab 10 % Nutzung für das Unternehmen gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist – solange die Ermächtigung des EU-Rats nach Art. 27 der 6. EG-RL (= Art. 395 MwStSystRL) gilt (derzeit bis zum 31.12.2009 ) – gemeinschaftsrechtlich zulässig (vgl. zu den Zeiträumen, in denen diese Mindestgrenze – mangels EG-Rechtsgrundlage – zeitlich begrenzt seit dem 1.4.1999 nicht gilt, OFD Karlsruhe, Verfügung v. 20. 9. 2006 - S 7300 NWB YAAAC-17065).
Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein Indiz für die Zuordnung zum Unternehmen. Zu beachten ist aber, ob der Gegenstand gemischt (unternehmerisch und privat) nutzbar ist oder seiner Art nach regelmäßig auf private Nutzung zugeschnitten ist.
Fehlt das Kriterium des Vorsteuerabzugs, weil der Gegenstand ohne Recht auf Vorsteuerabzug (z. B.) von Privat erworben wurde oder für steuerfreie Umsätze verwendet wird oder der Erwerber Kleinunternehmer ist, sind weitere Indizien zu prüfen, etwa ob der Unternehmer bei An- und Verkauf unter seinem Firmennamen auftritt oder ob der Gegenstand betrieblich oder privat versichert wird. Die bilanzielle oder ertragsteuerrechtliche Behandlung ist kein für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung passendes Kriterium. Die Verwaltung hat ihre Auffassung zur Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechung im BMF-Schreiben v. 30. 3. 2004 - S 7300 (BStBl 2004 I S. 451) dargelegt; vgl. hierzu die Ausführungen unter Tz. 25, d. Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs aus Reparatur- oder Betriebsaufwendungen für den Gegenstand ist nicht ausschlaggebend für eine Zuordnung zum Unternehmen (s. EuGH, Urteil v. 8. 3. 2001 - Rs. C-415/98 , Bakcsi NWB RAAAB-79450). Bei solchen Gegenständen empfiehlt sich die Zuordnung zum Privatvermögen, denn die Zuordnung zum Unternehmen führt bei Veräußerung zur Belastung mit Umsatzsteuer auf die nicht abgezogene Vorsteuer (vgl. BFH, Urteil v. 2. 3. 2006 - V R 35/04 , BStBl 2006 II S. 675 ). Hingegen besteht bei Entnahme solcher Gegenstände aus dem Unternehmen ein Besteuerungsverbot (vgl. § 3 Abs. 1b UStG und BFH, Urteil v. 2. 3. 2006 - V R 35/04 , BStBl 2006 II S. 675 ).
Zum Privatvermögen zugeordnete Gegenstände können gleichwohl u. U. „im Rahmen des Unternehmens” veräußert – also steuerbar weitergeliefert – werden, wenn sich diese Tätigkeit als nachhaltig i. S. von § 2 Abs. 1 UStG erweist. Das kann z. B. bei „geschäftlich aufgezogener” Veräußerung einer Sammlung oder Erbschaft sein.
Der BFH stellt die Grundsätze für eine zutreffende Zurechnungsentscheidung wie folgt dar ( BFH, Urteil v. 8. 11. 2008 - XI R 58/07 , BStBl 2009 II S. 394):
Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden.
Die Zuordnungsentscheidung ist bereits „bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands” zu treffen. Spätere Absichtsänderungen des Unternehmers wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. BFH, Urteil v. 11. 4. 2008 - V R 10/07 NWB YAAAC-88012).
Verspätet eingereichte Umsatzsteuererklärungen, aus der die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen erkennbar wird, sind grds. kein Indiz für eine bereits Jahre zuvor beim Leistungsbezug getroffene Zuordnungsentscheidung. In diesem Fall müssen gewichtige sonstige Umstände vorliegen, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, der Unternehmer habe das neu errichtete Gebäude bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet.
Nicht als „wirtschaftliche Tätigkeit” gilt aber die bloße Ausübung des Eigentums an Gegenständen/Rechten (auch durch Gesellschaften), die sich wie die Tätigkeit eines privaten Anlegers auf die Verwaltung von Anlagen, insbesondere Wertpapiervermögen beschränkt, sofern sie nicht geschäftlich ausgeübt wird ( EuGH, Urteil v. 20. 6. 1996 - Rs. C-155/94 , Wellcome Trust, UR 1996 S. 613; v. 26.6.2003 - Rs. C-442/01, KapHag Renditefonds, EuGHE 2003, I - 06851 NWB TAAAB-72822, und BFH, Urteil v. 1. 7. 2004 - V R 32/00 , BStBl 2004 II S. 1022). Danach ist z. B. die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen/Beteiligungen (zur Aufnahme neuer Gesellschafter) eine nicht unternehmerische Tätigkeit. Hierzu gehören z. B. auch Fälle von Grundstücks-Umsätzen, die ertragsteuerrechtlich gem. der sog. Drei-Objekt-Grenze nicht als gewerblicher Grundstückshandel, sondern als private Vermögensverwaltung zu behandeln sind, (grds.) unabhängig davon, wie wertvoll die einzelnen Objekte sind (BFH, Beschuss v. 10.12.2001 - GrS 1/98, BStBl 2002 II S. 291).
b) Sonstige Leistungen im Rahmen des Unternehmens
Sonstige Leistungen (Dienstleistungen) eines Unternehmers können auch mit Hilfe von Gegenständen des Privatvermögens im Rahmen des Unternehmens ausgeführt werden (z. B. bei Transportleistung mit dem Privat-Pkw). Andererseits ist die Verwendung von Unternehmensgegenständen zu Leistungen für den privaten Bereich insoweit steuerbar (§ 3 Abs. 9a UStG, s. Tz. 63). Jedoch sind sonstige Leistungen des Unternehmers (ohne Verwendung von Unternehmensgegenständen) für seinen privaten Bereich nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt (z. B. Anstreicharbeiten des Malers im Privathaus, eigene Steuererklärung des Steuerberaters).
Tz. 17 Gesetzlich oder behördlich angeordnete Umsätze/gesetzlich fingierte Umsätze
Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Die „Anordnung” kann Leistung oder Gegenleistung betreffen. Das entspricht dem Gemeinschaftsrecht (Art. 5 Abs. 4 Buchst. a und Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-RL = Art. 14 Abs. 2 Buchst. a und Art. 24 f. MwStSystRL). So scheidet die Steuerbarkeit einer behördlich angeordneten Anschlussleistung an eine Wasserhauptleitung nicht deshalb aus, weil die Leistung dem Leistungsempfänger nicht erwünscht ist ( BFH, Urteil v. 28. 1. 1988 - V R 112/86 , BStBl 1988 II S. 473). Steuerbare Umsätze sind z. B.
Enteignung mit Entschädigungsfolge – zudem kein Schadensersatz – ( BFH, Urteil v. 10. 2. 1972 - V R 119/68 , BStBl 1972 II S. 403),
behördlich angeordnete Betriebsverlagerungen gegen „Entschädigung” ( BFH, Urteil v. 1. 2. 1990 - V R 102/85 NWB KAAAB-32013),
Kurleistungen einer Gemeinde gegen als öffentlich-rechtliche Abgabe erhobene Kurtaxe ( BFH, Urteil v. 18. 8. 1988 - V R 18/83 , BStBl 1988 II S. 971),
Straßenbenutzung gegen Maut ( EuGH, Urteil v. 12. 9. 2000 - Rs. C-359/97 , Kommission/Großbritannien und Nordirland NWB LAAAB-72748, während die Mautgebühr nach dem Autobahnmautgesetz für schwere Nutzfahrzeuge (ABMG) in Deutschland nicht der Umsatzsteuer unterliegt, da die Erhebung der Maut eine hoheitliche Tätigkeit des Bundes ist ( OFD Koblenz, Verfügung v. 31. 1. 2006 - S 7100/S 7200 A NWB CAAAB-79121),
Kfz-Hauptuntersuchungen, die durch § 29 StVZO angeordnet sind, führen zu einem Leistungsaustausch der Überwachungsorganisation mit dem Fahrzeughalter, auch wenn sie in Kfz-Werkstätten durchgeführt wird (dazu OFD Koblenz, Verfügung v. 13. 11. 2002 - S 7100 A , UR 2003 S. 256).
Die Zwangsversteigerung eines Grundstücks gilt umsatzsteuerrechtlich als (steuerbare) Lieferung eines Grundstücks gegen Entgelt an den Ersteher ( BFH, Urteil v. 19. 12. 1985 - V R 139/76 , BStBl 1986 II S. 500; v. 16.3.1993 - V R 54/92, BStBl 1993 II S. 736). Abweichend von der früheren Praxis liegt hier kein „Doppelumsatz” – durch Lieferung des Eigentümers an das jeweilige Bundesland, dem die Vollstreckungsorgane angehören, und dessen Weiterlieferung an den Ersteher – vor (wie bei der Versteigerung aufgrund Verpfändung zunächst an den Pfandleiher und von diesem an den Erwerber geliefert wird; BFH, Urteil v. 16. 4. 1997 - XI R 87/96 , BStBl 1997 II S. 585).
Tz. 18 Einfuhr
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
Der Umsatzsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Sie wird als Einfuhrumsatzsteuer von den Zollämtern erhoben und verwaltet (§ 12 Abs. 2 FVG). Zwischen den EU-Mitgliedstaaten liegen mit Vollendung des Binnenmarkts seit dem 1.1.1993 keine Einfuhren mehr vor. Seit dem 1.1.1994 ersetzt die neue Gebietsbezeichnung „Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg” den Begriff „Zollgebiet”, auf den mit dem Inkrafttreten des Zollkodexes der EU und dem damit verbundenen Außerkrafttreten der nationalen Zollvorschriften zum 1.1.1994 nicht mehr Bezug genommen werden kann. Inhaltlich ergibt sich aber daraus keine Änderung. Durch das StÄndG 2003 wurde in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG mit Wirkung v. 1. 1. 2004 der Tatbestand neu formuliert. Danach unterliegt die „Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer)” der Umsatzsteuer. Die Neuformulierung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG trägt dem Umstand Rechnung, dass die Verwirklichung des umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestands voraussetzt, dass ein Drittlandsgegenstand in das Inland verbracht wird und dieser Vorgang hier steuerbar ist. Für den umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestand ist damit nicht allein entscheidend, dass der Gegenstand aus dem Drittland in das Inland gelangt, sondern hier auch grds. der Besteuerung unterliegt, d. h. im Regelfall eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entsteht. Danach liegt z. B. keine Einfuhr im umsatzsteuerlichen Sinne vor, wenn sich die Drittlandsware in einem zollrechtlichen Versandverfahren oder in einem Zolllagerverfahren befindet. Die Neuformulierung soll damit der redaktionellen Klarstellung dienen. Vgl. zum neuen Einfuhrbegriff auch Schröder, UVR 2004 S. 259, von Streit/Wrobel, UStB 2006 S. 74 und 108, sowie von Streit/Wrobel, UStB 2008 S. 153.
Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten grds. die Vorschriften für die Zölle sinngemäß (§ 21 Abs. 2 UStG, vgl. Tz. 145). Im UStG selbst sind lediglich die Steuerbefreiungen bei der Einfuhr (§ 5 UStG, Tz. 144), die Bemessungsgrundlagen (§ 11 UStG, Tz. 145), der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG, Tz. 236) und die Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG, Tz. 288) geregelt. Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer enthält § 21 UStG (vgl. Tz. 145). Daneben sind die EUStBV (vgl. Tz. 144) und die Sonderregelungen für den Reiseverkehr (vgl. Tz. 144) und die Kleinsendungen (vgl. Tz. 144) zu beachten.
Eine Einfuhr ist das Verbringen eines Gegenstands (Warenbewegung, Vorgang tatsächlicher Natur) aus dem Drittland in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Der eingeführte Gegenstand muss allerdings auf Dauer in den genannten Gebieten verbleiben und nicht nur zu vorübergehenden Zwecken eingeführt werden (z. B. Einfuhr zur Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr oder Einfuhr von Gegenständen zum Transitverkehr). Die umsatzsteuerliche Einfuhr erfolgt, wenn der eingeführte Gegenstand zollrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt wurde. Zur Entstehung der Umsatzsteuer bei der Einfuhrumsatzsteuer vgl. Tz. 210.
Werden bestimmte im TIR- oder im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren auf der Straße beförderte Waren durch mehrere im Gebiet verschiedener Mitgliedstaaten vorgenommene vorschriftswidrige Handlungen in das Gemeinschaftsgebiet verbracht, unterliegen die Waren diesem Verfahren im Gebiet desjenigen Mitgliedstaats nicht mehr, in dem die erste Handlung vorgenommen wird, die so qualifiziert werden kann, dass damit die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen werden. Folglich liegt in diesem Mitgliedstaat eine Einfuhr vor. Der zollamtlichen Überwachung entzogen werden Waren durch jede Handlung oder Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird. Für die Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung ist es nicht erforderlich, dass ein subjektives Element vorliegt, sondern es müssen nur objektive Voraussetzungen erfüllt sein ( EuGH, Urteil v. 11. 7. 2002 - Rs. C-371/99 , Liberexim, EuGHE 2002, I - 06227 NWB PAAAB-72764). Werden Waren, die aus einem Drittland in einen Mitgliedstaat der Gemeinschaft vorschriftswidrig verbracht wurden, in die Bundesrepublik Deutschland weitertransportiert und hier entdeckt, gilt unter den Voraussetzungen des Art. 215 Abs. 4 ZK nicht nur die Zollschuld, sondern auch die Einfuhrumsatzsteuerschuld als in der Bundesrepublik Deutschland entstanden ( BFH, Urteil v. 6. 5. 2008 - VII R 30/07 NWB SAAAC-92670).
Die Steuerbarkeit setzt weder einen Erwerb im Drittlandsgebiet oder eine Lieferung nach der Einfuhr noch eine Warenbewegung im Zuge einer Lieferung voraus. Der Einfuhrtatbestand beschränkt sich nicht nur auf Unternehmer, sondern erfasst auch das Verbringen von Gegenständen durch Private. Der Gegenstand der Einfuhr kann direkt vom Drittlandsgebiet, über einen anderen EU-Mitgliedstaat oder über ein Zollfreigebiet in das Inland oder die Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen.
Anders als im Zollrecht führt bei der Einfuhrumsatzsteuer nicht nur das Verbringen einer „Ware”, sondern eines „Gegenstands” zur Steuerbarkeit. Insoweit erfasst die Einfuhrumsatzsteuer mehr Sachverhalte, da der Begriff „Gegenstand” Sachen i. S. des § 90 BGB, Sachgesamtheiten und Gegenstände, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden (z. B. Wasser, Wärme, Kälte, Dampf, Strom), umfasst. Gegenstände, für die ein absolutes Einfuhr- und Vertriebsverbot in der EU besteht, unterliegen allerdings nicht der Einfuhrumsatzsteuer ( EuGH, Urteil v. 5. 7. 1988 - Rs. 289/86 , Happy Family, UR 1989 S. 312, und v. 6.12.1990 - Rs. C-343/89, Witzemann, UR 1991 S. 148).
Zur Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer, wenn ein in Deutschland stationiertes Mitglied der ausländischen Streitkräfte sein hier in einfuhrabgabenbegünstigte Truppenzollgutverwendung übergeführtes neues Fahrzeug durch Veräußerung in einen anderen Mitgliedstaat oder Beendigung seines Diensts aus der zweckgerichteten Verwendung des Fahrzeugs durch die Streitkräfte entnimmt vgl. OFD Karlsruhe/Stuttgart, Verfügung v. 9. 12. 2002 - S 7103 b , UR 2003 S. 303.
Tz. 19 Innergemeinschaftlicher Erwerb
Der Umsatzsteuer unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Diese Erwerbsbesteuerung ersetzt ab 1.1.1993 im innergemeinschaftlichen Handel mit anderen EU-Mitgliedstaaten die bis dahin zu erhebende Einfuhrumsatzsteuer. Einfuhren und Ausfuhren sind im innergemeinschaftlichen Handel seit Vollendung des EU-Binnenmarkts begrifflich nicht mehr vorgesehen. Einfuhrumsatzsteuer wird seit diesem Zeitpunkt nur noch auf die Einfuhren aus dem Drittlandsgebiet erhoben (vgl. Tz. 18). Die Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb wird vom Erwerber eines Gegenstands geschuldet. Sie ist wie die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, Tz. 238). Zur Erwerbsbesteuerung können neben den voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern unter bestimmten Voraussetzungen auch infolge steuerfreier Umsätze nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, Kleinunternehmer oder nichtunternehmerisch tätige oder nicht in ihrem unternehmerischen Bereich handelnde juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 1a UStG, Tz. 25) und beim Erwerb von neuen Fahrzeugen auch Privatpersonen (§ 1b UStG, Tz. 28) herangezogen werden.
Die Voraussetzungen für die Erwerbsbesteuerung sind in § 1 Abs. 1 Nr. 5 und § 1a UStG (vgl. Tz. 25) geregelt. Daneben enthält § 1b UStG besondere Bestimmungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge (vgl. Tz. 28). Eine besondere Regelung für den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist in § 3d UStG (vgl. Tz. 85) vorgesehen. Weiterhin sind geregelt Steuerbefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen in § 4b UStG (vgl. Tz. 143), die Bemessungsgrundlage in § 10 UStG (vgl. Tz. 177), der Vorsteuerabzug der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. Tz. 238).
Tz. 20 Geschäftsveräußerung im Ganzen
§ 1 Abs. 1a UStG
Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen – ohne Rückwirkung auf Umsätze in vorangegangenen Besteuerungszeiträumen ( BFH, Urteil v. 15. 4. 1999 - V R 63/97 NWB PAAAA-63695) – nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Es handelt sich um nicht steuerbare Vorgänge. Eine Geschäftsveräußerung in diesem Sinne liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG dann vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Es muss sich um „einen Veräußerer” handeln, so dass keine Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der Veräußerung des Betriebsgrundstücks durch die Ehefrau und der Geschäftsausstattung durch den Ehemann vorliegen kann ( BFH, Beschluss v. 14. 9. 2004 - V B 17/04 NWB WAAAB-35846). Nach der Rechtsprechung des BFH ist die unentgeltliche Geschäftsveräußerung umsatzsteuerlich grds. als steuerbarer Eigenverbrauch bzw. als einer Lieferung gleichgestellte steuerbare unentgeltliche Wertabgabe anzusehen (vgl. BFH, Urteil v. 25. 6. 1987 - V R 92/78 , BStBl 1987 II S. 655, und BFH, Beschluss v. 4. 4. 2000 - V B 148/99 NWB AAAAA-65725; Abschn. 24a UStR). Durch die Rechtsänderung ab 1.1.1994 betrifft dies allerdings nur noch Fälle der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung, bei denen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht vorliegen (Abschn. 5 Abs. 5 UStR).
Macht ein Mitgliedstaat von der Befugnis nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL) Gebrauch, die Übertragung einer Vermögensmasse für Zwecke der Umsatzsteuer als nicht steuerbaren Umsatz zu behandeln, muss der Grundsatz der Nichtsteuerbarkeit – vorbehaltlich einer etwaigen Inanspruchnahme der Befugnis, seine Geltung unter den Umständen des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 2 MwStSystRL) zu beschränken – für jede Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils gelten, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der durch die Übertragung Begünstigte muss jedoch beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen. Auf Abwicklungsfälle findet die Vorschrift damit keine Anwendung. Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung kann durch die Mitgliedstaaten nur unter den engen Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der 6. EG-RL (= Art. 19 Abs. 2 MwStSystRL) beschränkt werden. Die Nichtsteuerbarkeit der Übertragung einer Vermögensmasse darf danach nicht auf die Fälle beschränkt werden, in denen der Begünstigte eine Gewerbegenehmigung für die wirtschaftliche Tätigkeit besitzt, die mit dieser Vermögensmasse ausgeübt werden kann ( EuGH, Urteil v. 27. 11. 2003 - Rs. C-497/01 , Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462). Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung erforderliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen Geschäftsbetrieb zu betreiben, kommt es maßgeblich darauf an, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen, und der Übernehmer diese Tätigkeit ausübt. Dafür sind der Vorgang und seine Begleitumstände einer Gesamtbewertung zu unterziehen, bei der insbesondere die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen sind ( BFH, Urteil v. 18. 8. 2008 - XI B 192/07 NWB UAAAC-94755). Die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt nach der EuGH-Rechtsprechung zwar voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen; es ist aber unschädlich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert ( BFH, Urteil v. 23. 8. 2007 - V R 14/05 , BStBl 2008 II S. 165).
Der Begriff der Geschäftsveräußerung ist aus den Kriterien übernommen worden, die bisher bereits im nationalen Recht – vornehmlich im Bereich der Ertragsteuern – durch Gesetz und Rechtsprechung festgelegt bzw. entwickelt worden sind (vgl. § 10 Abs. 3 UStG a. F.; Abschn. 5 und 154 UStR 2000 sowie auch § 75 AO und § 16 EStG). Danach ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben, wenn die übereigneten Gegenstände die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs waren, so dass der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte (weitere) finanzielle Aufwendungen fortsetzen kann. Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (vgl. BFH v. 25. 11. 1965 - V 173/63 U , BStBl 1966 III S. 333). Bei der Veräußerung der einzigen Taxikonzession liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor ( Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 29. 5. 2009 - S 7100 b NWB XAAAD-22608). Auch ein einzelnes Grundstück kann die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen; die Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstands ist allerdings nur ausnahmsweise als Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn weitere Faktoren hinzutreten, die die Annahme eines selbständigen Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs rechtfertigen (vgl. BFH, Urteil v. 11. 10. 2007 - V R 57/06 , BStBl 2008 II S. 447). Die Übereignung setzt voraus, dass der Veräußerer dem Erwerber grds. an allen wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs Eigentum verschafft. Werden allerdings einzelne unwesentliche Wirtschaftsgüter von der Übertragung ausgenommen, ist dies für die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen unschädlich. Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs übertragen werden müssen, besteht – nach der nicht unumstrittenen ursprünglichen Auffassung der Verwaltung – bei der Einbringung eines Betriebs in eine Gesellschaft. Hier liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet werden (Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 UStR 2000). Der BFH hat die Verwaltungsauffassung zunächst zumindest für den Fall der Einbringung eines landwirtschaftlichen Betriebs in eine Gesellschaft bestätigt ( BFH, Urteil v. 15. 10. 1998 - V R 69/97 , BStBl 1999 II S. 41). Von dem Grundsatz, dass alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs übertragen werden müssen, hat sich der BFH dann aber in seiner jüngeren Rechtsprechung für die Umsatzsteuer weiter gelöst. Er hat ausgeführt, dass die Frage, ob ein Unternehmen oder ein in der Gliederung gesondert geführter Betrieb „im Ganzen” übertragen wird, nicht nach nationalen ertragsteuerlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelungen der 6. EG-RL/MwStSystRL entschieden werden kann. Für die Übertragung eines Unternehmens oder eines in der Gliederung des Unternehmens gesonderten Teils „im Ganzen” bedeute dies zwar, dass eine organische Zusammenfassung von Sachen und Rechten übertragen wird, die dem Erwerber die Fortführung des Unternehmens oder des in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teils ohne großen finanziellen Aufwand ermöglicht. Unter Berücksichtigung von Zweck und Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 1a UStG sei es aber nicht erforderlich, dass alle Wirtschaftsgüter (insbesondere auch die dem Unternehmen dienenden Grundstücke) übereignet werden. Unter Berücksichtigung des Ziels der umsatzsteuerlichen Regelung, die Nichtsteuerbarkeit auf die Fälle zu begrenzen, in denen der Erwerber Unternehmer ist und das Unternehmen fortführt, um einen unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden, und der – der nationalen Regelung zugrunde liegenden gemeinschaftsrechtlichen – Regelung in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) genüge es aber, wenn ein Betriebsgrundstück dem Erwerber durch ein langfristiges Nutzungsrecht (z. B. durch Mietvertrag) überlassen wird, das die dauerhafte „Fortführung” des Unternehmens ermöglicht. Demnach liegt eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Unternehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs durch den Unternehmer gewährleistet ist ( BFH, Urteil v. 4. 7. 2002 - V R 10/01 , BStBl 2004 II S. 662). So kann die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch einen 65 Jahre alten Unternehmer an seinen Sohn als nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden, wenn der übertragende Unternehmer zwar das Betriebsgrundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) zurückbehält, es aber seinem Sohn für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet ( BFH, Urteil v. 28. 11. 2002 - V R 3/01 , BStBl 2004 II S. 665). Der neueren BFH-Rechtsprechung trägt auch Abschn. 5 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStR Rechnung. Nach der EuGH-Rechtsprechung ergibt sich die Pflicht, die nationale Regelung in § 1 Abs. 1a UStG in Übereinstimmung mit Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) und den darin enthaltenen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriffen auszulegen und entgegenstehende Auslegungsergebnisse zu § 75 AO bei der Auslegung der umsatzsteuerlichen Vorschrift nicht mehr zu verwerten ( EuGH, Urteil v. 27. 11. 2003 - Rs. C-497/01 , Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462, und BFH, Urteil v. 18. 1. 2005 - V R 53/02 , BStBl 2007 II S. 730). Die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt zwar voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen; es ist aber unschädlich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist keine eigenständige Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit, sondern im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht ( BFH, Urteil v. 23. 8. 2007 - V R 14/05 , BStBl 2008 II S. 165). Die Lieferung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, da sie nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann, sondern zur Übertragung eines einzelnen Vermögensgegenstands führt. Fehlt es an weiteren Faktoren (z. B. bestehende Vermietung oder Verpachtung des Grundstücks), kann kein „Geschäftsbetrieb” angenommen werden ( BFH, Urteil v. 11. 10. 2007 - V R 57/06 , BStBl 2008 II S. 447).
Die Übertragung eines vermieteten Grundstücks auf den Mieter stellt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, da der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers (Vermietung des Grundstücks) nicht fortführt. Die Vermietungstätigkeit des Veräußerers geht mit der Übertragung nicht auf den Erwerber über, weil der Erwerber die bisher durch den Veräußerer ausgeübte unternehmerische Vermietungstätigkeit mit dem bestehenden Mietvertrag, dessen Partei er auf der Mieterseite selbst war, nicht fortführen konnte. Denn der Erwerber nutzt das Grundstück - wie zuvor als Mieter - nun als Eigentümer selbst, vermietet es aber nicht. Die Nutzung eines zu Eigentum erworbenen Grundstücks im Rahmen des eigenen Unternehmens als Wohn- und Werkstättengebäude für Behinderte ist auch keine bloße Änderung des Zuschnitts oder Modernisierung eines bisherigen Vermietungsunternehmens, sondern etwas vollständig anderes ( BFH, Urteil v. 4. 9. 2008 - V R 23/06 NWB DAAAD-03276).
Die Übertragung verpachteter/vermieteter (Gewerbe-)Immobilien unter Fortführung des Pacht-/Mietvertrags durch den Erwerber ist eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ( BFH, Beschluss v. 1. 4. 2004 - V B 112/03 , BStBl 2004 II S. 802). Voraussetzung ist aber, dass der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit des Veräußerers fortführen kann. Dies ist nicht erfüllt, wenn der Veräußerer ein auf ein Großprojekt beschränktes Bauträgerunternehmen, das mit Errichtung, Vermietung und Verkauf des Gebäudekomplexes abgeschlossen ist, und der Erwerber ein andersgeartetes Unternehmen (Vermietungsunternehmen) betreibt ( BFH, Urteil v. 24. 2. 2005 - V R 45/02 , BStBl 2007 II S. 61) oder wenn Gegenstand der Übertragung ein zu bebauendes Grundstück ist, das der Veräußerer unter der Bedingung der Fertigstellung des Bauvorhabens vermietet hat, und somit im Zeitpunkt der Veräußerung kein hinreichend verfestigtes durch den Erwerber fortführbares Vermietungsunternehmen bestand ( BFH, Urteil v. 18. 9. 2008 - V R 21/07 , BStBl 2009 II S. 254). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen durch Übertragung eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks liegt auch dann vor, wenn dieses nur teilweise vermietet oder verpachtet ist, die nicht genutzten Flächen aber zur Vermietung oder Verpachtung bereitstehen, da hinsichtlich dieser Flächen auf die Fortsetzung der bisherigen Vermietungsabsicht abzustellen ist. Für die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Vermietungstätigkeit durch den erwerbenden Unternehmer reicht es aus, wenn dieser einen Mietvertrag übernimmt, der eine nicht unwesentliche Fläche der Gesamtnutzfläche des Grundstücks umfasst ( BFH, Urteil v. 30. 4. 2009 - V R 4/07 , DStR 2009 S. 1804).
Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war ( BFH, Urteil v. 6. 9. 2007 - V R 41/05 , BStBl 2008 II S. 65). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise steuerpflichtig vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt; der Gegenstand der Geschäftsveräußerung im Ganzen beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil ( BFH, Urteil v. 22. 11. 2007 - V R 5/06 , BStBl 2008 II S. 448). Wenn der Erwerber einer verpachteten Gewerbeimmobilie, der anstelle des Veräußerers in den Pachtvertrag eingetreten ist, anschließend wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten des Pächters auf Pachtzahlungen verzichtet und mit dem Pächter vereinbart, dass die Zahlungen wieder aufzunehmen sind, wenn sich die finanzielle Situation des Pächters deutlich verbessert, kann i. d. R. nicht bereits eine unentgeltliche nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen werden, da der Unternehmer nur vorübergehend auf das Entgelt für seine Umsätze verzichtet. Eine derartige Übertragung einer verpachteten Gewerbeimmobilie kann eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen sein, da das erworbene Unternehmen mangels Beendigung des Pachtvertrags auch fortführbar war ( BFH, Urteil v. 7. 7. 2005 - V R 78/03 , BStBl 2005 II S. 849). Die Veräußerung eines mit Hallen bebauten Grundstücks, das (im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft) vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet war und durch ein anderes Betriebsgrundstück ersetzt wurde, ist demgegenüber keine nichsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen, sondern die Veräußerung eines einzelnen Anlagegegenstands, da das Hallengrundstück für sich kein fortführbarer Betrieb ist ( BFH, Urteil v. 18. 1. 2005 - V R 53/02 , BStBl 2007 II S. 730). Auch die bloße Verpachtung der wesentlichen Grundlagen dürfte für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht ausreichen (vgl. BFH, Urteil v. 27. 11. 1979 - VII R 12/79 , BStBl 1980 II S. 258). Werden allerdings verpachtete Gegenstände nach Beendigung der Pacht veräußert, kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen, wenn diese Gegenstände die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen ( BFH, Urteil v. 10. 5. 1961 - V 222/58 U , BStBl 1961 III S. 322). Wird das Unternehmen bzw. der Betrieb in gepachteten Räumen mit gepachteten Maschinen unterhalten, gehört das Pachtrecht zu den wesentlichen Grundlagen. Es ist durch den Veräußerer auf den Erwerber zu übertragen, indem er ihm die Möglichkeit einräumt, mit dem Verpächter einen Pachtvertrag abzuschließen, so dass der Erwerber die dem bisherigen Betrieb dienenden Räume usw. unverändert nutzen kann ( BFH, Urteil v. 19. 12. 1968 - V 225/65 , BStBl 1969 II S. 303). Der EuGH geht auch bei der Übertragung der Rechte aus einem für 125 Jahre geschlossenen Pachtvertrag an einem (verpachteten) Geschäftsgebäude durch eine Versicherungsgesellschaft von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs aus ( EuGH, Urteil v. 22. 2. 2001 - Rs. C-408/98 , Abbey National NWB QAAAB-72794). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs vgl. auch OFD Karlsruhe, Verfügung v. 11. 4. 2006 - S 7416 NWB DAAAB-92600.
Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb (sog. Teilunternehmen) liegt vor, wenn er wirtschaftlich selbständig ist (d. h. einen für sich lebensfähigen Organismus bildet), unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens betrieben wird und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellt (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 2 UStR). Das Abstellen auf das ertragsteuerliche Teilbetriebskriterium einer nach den Verhältnissen des Veräußerers zu beurteilenden Selbständigkeit dürfte u. E. für die Umsatzsteuer zu eng sein. Maßgeblich ist lediglich, dass mit dem übertragenen selbständigen Unternehmensteil eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Hiervon abzugrenzen ist jedoch die bloße Übertragung von Gegenständen wie der Verkauf eines Warenbestands, die keine Veräußerung eines Unternehmensteils darstellt ( EuGH, Urteil v. 27. 11. 2003 - Rs. C-497/01 , Zita Modes Sàrl NWB UAAAB-79462). Nicht Voraussetzung ist, dass mit dem Unternehmen oder mit dem in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Teil in der Vergangenheit bereits Umsätze erzielt wurden; die Absicht, Umsätze erzielen zu wollen, muss jedoch anhand objektiver, vom Unternehmer nachzuweisender Anhaltspunkte spätestens im Zeitpunkt der Übergabe bestanden haben (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 3 UStR). Veräußert ein Transportunternehmer, der Güterbeförderungen mit mehreren Kraftfahrzeugen betreibt, einen dem Güterverkehr dienenden Lastzug und verzichtet er auf die Konzession zugunsten des Erwerbers, liegt keine Übereignung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs vor. Liegt einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung (R 139 Abs. 3 EStR) vor, kann umsatzsteuerlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden. Bei der Veräußerung einer von mehreren Taxikonzessionen kann ein gesondert geführter Betrieb vorliegen ( Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 29. 5. 2009 - S 7100 b NWB XAAAD-22608).
Umsatzsteuerrechtlich besteht die Geschäftsveräußerung aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungen (z. B. Übertragung der Besitzposten wie Grundstücke, Maschinen, Geschäftseinrichtungen, Waren, Forderungen, Firmenwert), die grds. in einem geschäftlichen Akt ausgeführt werden ( BFH, Urteil v. 6. 10. 1977 - V R 50/74 , BStBl 1978 II S. 241). Auch die Übereignung in mehreren Akten (zeitlich versetzte Kausalgeschäfte) ist als eine Geschäftsveräußerung im Ganzen anzusehen, wenn die einzelnen Teilakte in einem engen sachlichen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und der Wille auf den Erwerb des Unternehmens gerichtet ist bzw. die Übertragung des ganzen Vermögens auf einen Erwerber zur Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit – insbesondere auch für den Erwerber – offensichtlich ist ( BFH, Urteil v. 16. 3. 1982 - VII R 105/79 , BStBl 1982 II S. 483, und v. 1.8.2002 - V R 17/01, BStBl 2004 II S. 626). Aus dem BFH-Urteil v. 1. 8. 2002 - V R 17/01 (BStBl 2004 II S. 626) ergibt sich aber nicht im Umkehrschluss, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dann nicht vorliegt, wenn im Rahmen einer Geschäftsveräußerung einzelne Betriebsgrundlagen nicht auf den Fortführer übertragen werden ( BFH, Urteil v. 18. 8. 2008 - XI B 192/07 NWB UAAAC-94755). Die Nichtsteuerbarkeit bezieht sich nicht auf die Geschäftsveräußerung als solche, sondern auf die einzelnen Umsätze im Rahmen dieser Geschäftsveräußerung. Umsätze sind im Fall der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung die einer Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe (früher: Eigenverbrauch) und im Fall der entgeltlichen Geschäftsveräußerung die Lieferung der Besitzposten. Zu den nicht steuerbaren Geschäftsveräußerungen gehört auch die Übertragung des Vermögens einer Gesellschaft nach dem UmwG.
Die Nichtsteuerbarkeit beschränkt sich ausdrücklich auf die Fälle, in denen der Erwerber Unternehmer ist und die Gegenstände in sein Unternehmen überführt. Dies gilt allerdings auch dann, wenn der Erwerber mit dem Erwerb des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs seine unternehmerische Tätigkeit erst beginnt oder diese nach dem Erwerb in veränderter Form fortführt. Nach § 1 Abs. 1a UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Damit wird die umsatzsteuerrechtliche Einzelrechtsnachfolge durch den Erwerber geregelt; der Erwerber wird nicht Gesamtrechtsnachfolger. Dies bedeutet z. B., dass Entscheidungen im Rahmen gesetzlicher Wahlrechte (z. B. eine Option nach § 9 UStG), die der Veräußerer getroffen hat, zunächst für den Erwerber weitergelten. Auch hinsichtlich der Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG tritt der Erwerber in die Rechtsposition des Veräußerers ein. Ergänzend zu § 1 Abs. 1a UStG bestimmt § 15a Abs. 10 UStG, dass der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum bei einer Geschäftsveräußerung nicht unterbrochen wird (Tz. 251, f). Nach § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG ist der Veräußerer ausdrücklich verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist kein Verwendungsumsatz i. S. des § 15 Abs. 2 UStG ( BFH, Urteil v. 8. 3. 2001 - V R 24/98 , BStBl 2003 II S. 430; Tz. 246). Wird für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen Umsatzsteuer in einer Rechnung offen ausgewiesen, darf diese vom Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Als Vorsteuer abziehbar ist nur der für einen Umsatz von Gesetzes wegen geschuldete Steuerbetrag. Dies entspricht der richtlinienkonformen Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG ( BFH, Urteil v. 2. 4. 1998 - V R 34/97 , BStBl 1998 II S. 695) und gilt nicht erst für Sachverhalte nach der Veröffentlichung des erwähnten BFH-Urteil (v. 12.12.2002 - V R 85/01 NWB LAAAA-70729). Seit dem 1. 1. 2004 ist zu beachten, dass der unrichtige Steuerausweis in den Fällen des § 1 Abs. 1a UStG nur noch nach den Regeln des unberechtigten Steuerausweises berichtigungsfähig ist (§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG; vgl. Tz. 227).
Nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG ist u. a. Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung, dass für die Lieferung an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird. Diese Voraussetzung ist allerdings nicht erfüllt, wenn die Gegenstände im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen erworben wurden und der Geschäftsveräußerer für diese Gegenstände zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der erwerbende Unternehmer tritt nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG auch insoweit an die Stelle des Geschäftsveräußerers ( OFD Karlsruhe, Verfügung v. 25. 8. 2003 - S 7421 , DStR 2003 S. 1837; vgl. Tz. 319).
Hinsichtlich der umstrittenen Frage des Vorsteuerabzugs des Veräußerers aus Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (Übertragung eines Gesamtvermögens) bringt das EuGH-Urteil v. 22. 2. 2001 - Rs. C-408/98 , Abbey National NWB QAAAB-72794, Klarheit. Der EuGH hat entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Mitgliedstaat von der in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch macht, die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens als nicht steuerbaren Umsatz zu behandeln, die Ausgaben des Übertragenden für Leistungen, die er zur Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt, zu seinen allgemeinen Kosten gehören, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit aufweisen. Führt der Übertragende sowohl zum Vorsteuerabzug berechtigende als auch den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze aus, könne er deshalb nach Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL (= Art. 173 MwStSystRL) nur den Teil der Vorsteuern abziehen, die auf die erstgenannten Umsätze entfallen. Weisen jedoch die verschiedenen Dienstleistungen, die der Übertragende für die Durchführung der Übertragung in Anspruch genommen hat, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem klar abgegrenzten Teil seiner wirtschaftlichen Tätigkeit auf, so dass die Kosten dieser Dienstleistungen zu den allgemeinen Kosten dieses Unternehmensteils gehören, und sind alle Umsätze dieses Unternehmensteils umsatzsteuerpflichtig, könne der Unternehmer die gesamte Vorsteuer aus den Eingangsumsätzen abziehen. Der EuGH bestätigt mit dem Urteil zunächst seine ständige Rechtsprechung, dass das Vorsteuerabzugsrecht nur entsteht, wenn die bezogenen Umsätze direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Es dürfen also nur die Vorsteuerbeträge abgezogen werden, die die verschiedenen Kostenelemente eines besteuerten Umsatzes unmittelbar belasten (vgl. EuGH, Urteil v. 8. 6. 2000 - Rs. C-98/98 , Midland Bank, UR 2000 S. 342). Dies ist nicht der Fall, wenn die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens nach Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-RL (= Art. 19 MwStSystRL) als nicht steuerbarer Umsatz behandelt wird. Die Umsätze des begünstigten Erwerbers sind unmaßgeblich. Die Kosten der mit der Übertragung im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen gehören jedoch zu den allgemeinen Kosten des Unternehmens. Sie weisen mit diesen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang auf und berechtigen insoweit grds. zum anteiligen Vorsteuerabzug (Art. 17 Abs. 5 der 6. EG-RL = Art. 173 MwStSystRL). Ausgehend von diesen gefestigten Grundsätzen hat der EuGH nunmehr seine Rechtsprechung dahingehend fortentwickelt, dass auch allgemeine Kosten, die zu einem klar abgegrenzten Unternehmensteil gehören, einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit diesem Unternehmensteil aufweisen. In diesem Fall ist die gesamte auf den Eingangsumsätzen lastende Vorsteuer abzugsfähig, wenn dort nur zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausgeführt werden. Es ist Aufgabe des nationalen Gerichts, festzustellen, ob diese Kriterien vorliegen. Der EuGH bestätigt damit vom Grundsatz her die Verwaltungsauffassung, dass es darauf ankommt, in welchem Umfang der Veräußerer vor der Geschäftsveräußerung vorsteuerschädliche bzw. vorsteuerunschädliche Umsätze ausgeführt hat. Unbeantwortet bleibt allerdings auch nach dem EuGH-Urteil, welcher Zeitraum für diese Beurteilung maßgebend sein soll. Die Verwaltung geht hier von dem Besteuerungszeitraum bis zur Veräußerung, ggf. unter Einbeziehung des vorherigen Zeitraums, aus (vgl. OFD Erfurt, Verfügung v. 25. 4. 1996 - S 7300 NWB RAAAA-86208; OFD Berlin, Verfügung v. 17. 5. 1999 - S 7300 NWB BAAAA-86141). Die teils im Schrifttum vertretenen Auffassungen, wonach dem Veräußerer mangels Ausschlusstatbestand in § 15 Abs. 2 UStG stets der volle Vorsteuerabzug zustehe (vgl. Schlienkamp, UR 1994 S. 93; Wienands/Bahns, UR 1999 S. 265), das Vorsteuerabzugsrecht nur dem Erwerber zustehe (Ammann, UR 1998 S. 98, 285) bzw. auf die Verwendungsumsätze des Erwerbers abzustellen sei (im Ansatz Ammann, UR 1998 S. 98, 285; Lippross, Umsatzsteuer, 20. Aufl., S. 226; Reiß, UR 1996 S. 357), entsprechen nicht dem EuGH-Urteil.
Der EuGH hat entschieden, dass eine Vorgründungsgesellschaft, deren einziger Ausgangsumsatz – entsprechend dem Gesellschaftszweck – die Übertragung der bezogenen Leistungen im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen an die neu gegründete Kapitalgesellschaft ist, zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt ist ( EuGH, Urteil v. 29. 4. 2004 - Rs. C-137/02 , Faxworld Vorgründungsgesellschaft NWB IAAAB-72574, und BFH, Urteil v. 15. 7. 2004 - V R 84/99 , BStBl 2005 II S. 155). Was den Umfang des Vorsteuerabzugsrechts angeht, stellt der EuGH im vorliegenden Fall in Abgrenzung zum Urteil v. 22.2.2001 - Rs. C-408/98, Abbey National NWB QAAAB-72294 – mangels steuerbarer Ausgangsumsätze der Vorgründungsgesellschaft – auf die Verhältnisse beim Begünstigten der Übertragung – also der später gegründeten Kapitalgesellschaft – ab. Sofern die Kapitalgesellschaft sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze erbringt, ist der Vorsteuerabzug bei der Vorgründungsgesellschaft entsprechend aufzuteilen.
Zu den umsatzsteuerrechtlichen Problemen bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen vgl. Birkenfeld, NWB F. 7 S. 5951 NWB HAAAA-74381; Hidien, UVR 2009 S. 11; Sikorski, NWB F. 7 S. 5279 NWB KAAAA-74354; Jorde/Grünwald, BB 2004 S. 743; Klein, DStR 2005 S. 1961; Robisch, UStB 2004 S. 57; Schmidt/Wänger, NWB F. 7 S. 6057 NWB FAAAA-74386; Sikorski, NWB F. 7 S. 5955 NWB BAAAA-74383; Weimann, UVR 2003 S. 225, und Winter UR 2003 S. 278. Zu der Geschäftsveräußerung im Ganzen bzw. zur Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs im Lichte der jüngsten EuGH-Rechtsprechung vgl. Forster, UVR 2004 S. 214. Zur Geschäftsveräußerung im Ganzen vgl. Hundt-Eßwein, UStB 2005 S. 205 und UStB 2008 S. 285; OFD Frankfurt, Verfügung v. 5. 1. 2005 - S 7100 b A NWB GAAAB-44115; OFD Hannover, Verfügung v. 31. 5. 2006 - S 7100 b NWB JAAAB-88221, OFD Münster, Verfügung v. 6. 11. 2006 - S 7100 b NWB BAAAC-19517 und OFD Frankfurt, Verfügung v. 12. 8. 2008 - S 7100 b A NWB WAAAC-91448. Zur Vereinfachung von Grundstücksumsätzen - Option trotz etwaiger Geschäftsveräußerung - durch § 13b UStG vgl. Siebert, UStB 2005 S. 96. Zur Grundstücksübertragung zwischen Angehörigen vgl. OFD Hannover, Verfügung v. 15. 8. 2006 - S 7109 NWB IAAAB-92591 und v. 21.11.2006 - S 7109 NWB BAAAC-32402, wobei die umsatzsteuerliche Beurteilung des Sachverhalts 3 durch das inzwischen ergangene o. g. BFH-Urteil v. 6. 9. 2007 - V R 41/05 (BStBl 2008 II S. 65) überholt ist, sowie OFD Hannover, Verfügung v. 11. 6. 2008 - S 7109 NWB FAAAC-83815.
Tz. 21 Räumlicher Anwendungsbereich (Inland/Ausland)
Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG sind nur steuerbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Bei der Einfuhr nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG muss der Gegenstand vom Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gelangen, damit die Einfuhr steuerbar ist. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des von der Schweiz umgebenen Gebiets der Gemeinde Büsingen am Hochrhein, der Insel Helgoland, der Freihäfen (vgl. aber auch Tz. 22), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze (im Bereich des Küstenmeeres ist die deutsche Hoheitsgrenze durch Proklamation der Bundesregierung mit Wirkung v. 1.1.1995 von bis dahin 3 auf 12 Seemeilen ausgedehnt worden, BGBl 1994 I S. 3428) und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Begriff „Freihafen” wurde durch das StÄndG 2003 mit Wirkung v. 1.1.2004 durch die Worte „Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen)” ersetzt. Damit wird die umsatzsteuerliche Terminologie an das Zollrecht angepasst (vgl. hierzu auch Schröder, UVR 2004 S. 259). Im UStG wird eine Legaldefinition des Begriffs „Freihafen” eingefügt. Entsprechend den Gewohnheiten im Rechts- und Geschäftsverkehr wird der Begriff „Freihafen” im UStG – allerdings inhaltlich geändert – weiter verwendet. Im Ergebnis wird der Begriff ”Freihafen” auf die Freizone des Kontrolltyps I beschränkt. Seit dem 19.12.2000 sieht das EG-Zollrecht neben dem herkömmlichen Freizonentyp einen weiteren Typ (Kontrolltyp II) vor, der hinsichtlich der Förmlichkeiten und der Art der Überwachung dem Zolllagerrecht angenähert und anders als die traditionelle Freizone nicht von einer zollamtlich überwachten Begrenzung (Zollzaun) umgeben ist (Art. 168a ZK). Die zollamtliche Überwachung einer Freizonengrenze soll nur bei Freizonen des herkömmlichen Typs i. S. des Art. 167 Abs. 3 ZK i. V. mit Art. 799 Buchst. a ZK-DVO, d. h. des Kontrolltyps I, stattfinden. Durch die Änderung im UStG wird den vorgenannten zollrechtlichen Änderungen Rechnung getragen. Die Freizonen des Kontrolltyps I werden weiterhin umsatzsteuerrechtlich als Drittlandsgebiet behandelt und die Freizonen des neuen Typs i. S. des Art. 168a ZK i. V. mit Art. 799 Buchst. b ZK-DVO, d. h. des Kontrolltyps II, werden umsatzsteuerrechtlich als Inlandsgebiet betrachtet. Die aufgrund der fehlenden räumlichen Begrenzung bestehende Missbrauchsanfälligkeit der Freizonen des Kontrolltyps II soll durch die Zuordnung zum umsatzsteuerrechtlichen Inland eingeschränkt und Besteuerungslücken bei Umsätzen mit Gemeinschaftswaren geschlossen werden. Damit soll auch dem jeweiligen wirtschaftlichen Interesse an der Einrichtung von den zollrechtlichen Bestimmungen unterfallenden Freizonen sowohl mit umsatzsteuerrechtlichem Drittlands- als auch mit Inlandsstatus entsprochen werden. Freihäfen sind bestimmte Teile der Häfen Bremen, Bremerhaven, Cuxhaven, Deggendorf, Duisburg, Emden, Hamburg und Kiel, die vom übrigen deutschen Teil des Zollgebiets der EU getrennt sind. Durch die Beschränkung des Begriffs „Freihafen” auf die Freizone des Kontrolltyps I sind die Häfen Deggendorf und Duisburg (Freizonen des Kontrolltyps II) ab dem 1.1.2004 als Inland zu behandeln. Bestimmte Umsätze in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie gelten als im Inland ausgeführt (§ 1 Abs. 3 UStG, Tz. 23, 24). Zur Steuerbarkeit von Umsätzen (Restaurationsumsätzen – sonstige Leistungen – und Kioskumsätzen – Lieferungen) auf dem Bodensee vgl. BFH, Urteil v. 26. 6. 1996 - XI R 18/94 , BStBl 1998 II S. 278, und v. 29.8.2002 - V R 30/01, BStBl 2003 II S. 441, und generell Siebert/Fäßler, UStB 2005 S. 155. Der Luftraum über dem Inland sowie Flugplätze, Botschaften, Gesandtschaften, Konsulate anderer Staaten und Einrichtungen von Truppen fremder Staaten gehören selbst bei bestehender Exterritorialität zum Inland.
Ausland ist das Gebiet, das nicht zum Inland gehört. Das Ausland umfasst das Drittlandsgebiet und das übrige Gemeinschaftsgebiet (Tz. 22). Zum Ausland gehören auch die nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG vom Inland ausgenommenen Gebiete. Auch die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg gehören zum Ausland in diesem Sinne, wobei aber die Einfuhr in diese Gebiete der deutschen EUSt unterliegt.
Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, kommt es für die Umsatzbesteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Das Besteuerungsrecht bei der Umsatzsteuer knüpft streng an die Territorialität an.
Tz. 22 Gemeinschaftsgebiet/Drittlandsgebiet
§ 1 Abs. 2a UStG
Das Gemeinschaftsgebiet umfasst die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete aller EU-Mitgliedstaaten. Neben dem umsatzsteuerlichen Inlandsgebiet der Bundesrepublik Deutschland (Tz. 21) sind dies die Gebiete der folgenden Staaten (übriges Gemeinschaftsgebiet): Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich zuzüglich des Fürstentums Monaco, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal einschließlich Madeira und der Azoren, Schweden, Spanien einschließlich der Balearen und Vereinigtes Königreich (mit England, Schottland, Wales und Nordirland) zuzüglich der Insel Man. Ab dem 1.5.2004 gehört auch das Gebiet der folgenden Staaten zum übrigen Gemeinschaftsgebiet ( BMF, Schreiben v. 28. 4. 2004 - S 7058 , BStBl 2004 I S. 480): Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechische Republik, Ungarn und Zypern. Allerdings wird die Anwendung des Besitzstands in den Teilen Zyperns ausgesetzt, in denen die Regierung der Republik Zypern keine tatsächliche Kontrolle ausübt (d. h. im „türkischen Teil” Zyperns), bis der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig über die Aufhebung der Aussetzung entscheidet (Art. 1 des Protokolls Nr. 10 über Zypern der Beitrittsakte). Faktisch gehört damit nur der „griechische Teil” Zyperns zum übrigen Gemeinschaftsgebiet, während der „türkische Teil” Zyperns Drittlandsgebiet bleibt. Für die mehrwertsteuerliche Behandlung werden die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs auf Zypern Akrotiri und Dhekalia (britische Militärbasen im „griechischen Teil” Zyperns) wie zypriotisches Gemeinschaftsgebiet behandelt (Zweiter Teil des Anhangs des Protokolls Nr. 3 über die Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland auf Zypern). Hinsichtlich der Hoheitszonen des Vereinigten Königreichs auf Zypern Akrotiri und Dhekalia bedarf es u. E. noch einer Anpassung von § 1 Abs. 2a UStG. Ab dem 1.1.2007 gehört zudem das Gebiet von Rumänien und Bulgarien zum übrigen Gemeinschaftsgebiet (vgl. zu den umsatzsteuerlichen Auswirkungen durch den Beitritt dieser beiden Staaten zur EU BMF, Schreiben v. 26. 1. 2007 - S 7058 , BStBl 2007 I S. 208, und Maunz/Zugmaier, DStR 2007 S. 61).
Vorabentscheidungsersuchen im Bereich des Umsatzsteuerrechts, NWB 30/2000 S. 2809
Umsatzbesteuerung der Sachzuwendungen und sonstigen Leistungen an das Personal, NWB 19/2000 S. 1785
Umsatzsteuer-Richtlinien 2000, NWB 9/2000 S. 769
NWB 7/2000 S. 516
Becker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, USt, § 1a UStG
UStDV § 50
UStDV § 51
UStDV § 52
UStG § 3b Abs. 6
UStG § 5b
UStG § 14 Abs. 1a
UStG § 18 Abs. 2
UStG § 18 Abs. 4
UStG § 18 Abs. 8
UStG § 27 Abs. 2
Die Umsatzsteuer Gesamtdarstellung ablegen in?

References: § 3
 § 4
 § 140
 § 1
 § 18
 § 6
 § 13
 § 13
 § 5
 Art. 99
 EuGH 
 Art. 249
 EuGH 
 Art. 6
 Art. 26
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 13
 Art. 4
 Art. 13
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 13
 § 2
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 9
 § 2
 Art. 6
 Art. 24
 § 3
 Art. 11
 Art. 72
 § 10

Art. 2
 § 169
 § 2
 Art. 5
 Art. 16
 § 3
 EuGH 
 Art. 12

§ 1
 § 1
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 6
 Art. 24
 Art. 16
 Art. 26
 Art. 2
 Art. 20
 Art. 4
 Art. 9
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 28
 Art. 110
 Art. 9
 Art. 43
 § 3
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 12
 Art. 6
 Art. 24
 § 4
 § 3
 § 25
 § 4
 § 25
 § 25
 § 14
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 27
 Art. 395
 § 10
 § 1
 § 1
 § 10
 EuGH 
 EuGH

 § 157
 § 249
 § 281
 § 89
 § 642
 § 10
 § 10
 § 2
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 132
 § 2
 § 2
 § 15
 § 2
 § 2
 § 1
 EuGH 
 § 1
 § 2
 § 15
 Art. 27
 Art. 395
 § 3
 § 2
 § 1
 Art. 6
 Art. 14
 Art. 24
 § 29

§ 1
 § 1
 § 1
 § 21
 Art. 215
 § 90
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 4
 § 10
 § 15

§ 1
 § 1
 § 1
 Art. 5
 Art. 19
 Art. 5
 Art. 19
 Art. 5
 Art. 19
 § 10
 § 75
 § 16
 § 1
 Art. 5
 Art. 19
 § 1
 § 1
 Art. 5
 Art. 19
 § 75
 EuGH 
 § 1
 § 9
 § 15
 § 1
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 1
 § 25
 § 19
 § 1
 EuGH 
 Art. 5
 Art. 19
 Art. 17
 Art. 173
 EuGH 
 Art. 5
 Art. 19
 Art. 173
 EuGH 
 EuGH 
 § 15
 EuGH 
 EuGH 
 § 13
 § 1
 § 1
 § 1
 Art. 167
 Art. 799
 Art. 168
 Art. 799
 § 1

§ 1
 § 1
 § 1
 § 50
 § 51
 § 52
 § 3
 § 5
 § 14
 § 18
 § 18
 § 18
 § 27