Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-uplatneni-vydaju-zmena-skutecnych-vydaju-na-pausalni-danove-rizeni-dodatecne-danove-priznani.p3146.html
Timestamp: 2019-09-20 11:44:27+00:00

Document:
Daň z příjmů: uplatnění výdajů; změna skutečných výdajů ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
3202/2015
Daň z příjmů: uplatnění výdajů; změna skutečných výdajů na paušální; daňové řízení: dodatečné daňové přiznání
Daň z příjmů: uplatnění výdajů; změna skutečných výdajů na paušální Daňové řízení: dodatečné daňové přiznání
k § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2010
Poplatník je oprávněn prostřednictvím dodatečného přiznání zpětně za stejné období změnit skutečné výdaje na paušální podle § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pokud tak učiní dobrovolně a výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň. Zpětně měnit způsob v uplatňování výdajů nelze, bylo-li by důsledkem zpětné změny přesunutí povinnosti dodanit pohledávky do období, které by již bylo prekludováno, nebo pokud byl poplatník k dodanění pohledávek již správcem daně vyzván.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 204/2014-31)
č. 1543/2008 Sb. NSS.
Miloš B. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.
Za zdaňovací období roku 2010 uplatňoval žalobce výdaje dle § 24 zákona o daních z příjmů, tedy výdaje ve skutečné výši. Za zdaňovací období roku 2011 se rozhodl změnit způsob uplatňování daňově uznatelných výdajů na způsob dle § 7 odst. 7 uvedeného zákona (tj. výdaje stanovené zákonem procentní výší z příjmů; dále jen „výdaje paušální“). V této souvislosti mu vznikla povinnost dle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2. zákona o daních z příjmů upravit v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo (tj. 2010), „
rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně
o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem[s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů], a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv
“. Tuto povinnost žalobce nesplnil. Dodatečné daňové přiznání sice předložil, nicméně základ daně ve shora uvedeném smyslu neupravil, ale zpětně změnil způsob uplatňování výdajů i za toto období, a to z výdajů ve skutečné výši na výdaje paušální.
Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu ve Svitavách (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 8. 2012 mu tak byla za zdaňovací období roku 2010 dodatečně vyměřena daň ve výši 434 478 Kč, daňová ztráta ve výši – 654 569 Kč, daňový
ve výši -34 812 Kč a sděleno penále z dodatečně vyměřené daně ve výši 93 858 Kč.
Odvolání proti tomuto výměru bylo rozhodnutím žalovaného [zde ještě Finanční ředitelství v Hradci Králové, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. [ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno ze dne 22. 11. 2012] zamítnuto.
Na základě žaloby podané žalobcem byla výše uvedená rozhodnutí rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 7. 2013, čj. 52 Af 20/2013–36, zrušena.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost, na základě které Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 6. 2014, čj. 9 Afs 78/2013-28, rozsudek krajského soudu zrušil. Krajský soud stejně jako žalovaný opřeli své rozhodovací důvody o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2005, čj. 7 Afs 32/2003-46, č. 1413/2007 Sb. NSS, jehož závěry však byly překonány rozšířeným senátem v usnesení ze dne 12. 2. 2008, čj. 1 Afs 123/2006-59, č. 1543/2008 Sb. NSS.
Krajský soud v následném rozsudku ze dne 9. 7. 2014, čj. 52 Af 20/2013-76, v souladu s právním názorem obsaženým ve zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že zákon o daních z příjmů zakazuje v § 7 zpětně uplatnit změnu z paušálních výdajů na skutečné. Naopak změna ve způsobu uplatňování výdajů ze skutečných na paušální je možná, avšak za předpokladu, že daňový subjekt svoji poslední známou daň zvyšuje, tj. výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň. Výši daně však nelze optimalizovat prostřednictvím pouhé změny ve způsobu uplatňování daňově účinných výdajů, tj. prostřednictvím dodatečně provedené změny v uplatňování výdajů snížit poslední známou daň.
Oprávnění dodatečně změnit způsob uplatněných výdajů je spojeno mimo jiné s obecnou povinností podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, která má základ v úpravě hmotněprávní, a to podle § 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, případně dle § 141 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Povinnost úpravy základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů a určení zdaňovacího období, za které má být základ daně upraven, není určující pro způsob uplatňování výdajů, ale jedná se o ustanovení navazující na změnu způsobu uplatňování výdajů. Ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů tak neomezuje možnost nové volby způsobu uplatňování výdajů v dodatečném daňovém přiznání, ale toliko zakládá navazující povinnost.
Jestliže žalobce na výzvu správce daně k podání dodatečného daňového přiznání reagoval tak, že sice podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 2010 avšak, na místo dodanění pohledávek změnil za toto období způsob uplatňování výdajů na paušální výdaje, nebyl správce daně oprávněn takový postup odmítnout, tedy nebyl oprávněn bez dalšího odepřít žalobci možnost této nové volby, ale měl se zabývat otázkou, zda tato změna ve způsobu uplatňování výdajů ze skutečných na paušální byla ve smyslu závěrů usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 123/2006-59 možná. Správce daně byl povinen zhodnotit, zda se v daném případě jednalo pouze o optimalizaci prostřednictvím změny ve způsobu uplatňování daňově účinných výdajů, tedy zda by se jednalo pouze o snížení daně prostřednictvím pouhé změny ve způsobu uplatňování daňově účinných výdajů, anebo by tato změna byla možná za předpokladu, že žalobce svoji poslední známou daň zvýšil, tj. výsledná daň by byla i po této změně vyšší než poslední známá daň.
S ohledem na skutečnost, že takto správce daně nepostupoval, přičemž žalovaný tento jeho postup potvrdil, a navíc zastávali nesprávný názor, že postup stanovený v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů vylučuje změnu ve způsobu uplatňování výdajů, krajský soud obě rozhodnutí zrušil.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Byl přesvědčen, že krajský soud z obsahu spisového materiálu vyvodil nesprávné právní závěry. Tím, že žalobce na místo postupu dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů reagoval tak, že v dodatečném daňovém přiznání opětovně změnil způsob uplatňování výdajů, obešel zákon. Jakkoliv samotný § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů opětovnou změnu ve způsobu uplatňování výdajů nezakazuje, dosáhl žalobce nerespektováním tohoto ustanovení cíle právem nepředpokládaného a nežádoucího. Svým jednáním totiž přesunul žalobce zákonnou povinnost úpravy dílčího základu daně do dalšího předcházejícího zdaňovacího období (do roku 2009, kde žádné závazky ani pohledávky neevidoval). Pokud by daňový subjekt na případné výzvy k úpravě základu daně reagoval vždy změnou způsobu uplatnění výdajů, dostal by se po určité době do situace, kdy by již z důvodu
žádnou úpravu nebyl povinen provádět. Výše uvedené stěžovatel namítal již ve vyjádření k žalobě, aniž by bylo ze strany krajského soudu jakýmkoliv způsobem na tuto argumentaci reagováno.
Stěžovatel uvedl, že ze spisu bylo dostatečně zřejmé, že opticky se jeví dodatečně přiznaná daň jako vyšší než poslední známá daňová povinnost, nicméně příjmy v obou přiznáních jsou shodné a liší se pouze výdaje. S výjimkou změny ve způsobu uplatňování výdajů není mezi oběma přiznáními rozdíl.
Stěžovatel odkázal na rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2008, čj. 7 Afs 45/2008-44, který pouhou změnu v uplatňování výdajů označil za nedovolenou daňovou optimalizaci.
„Podáním dodatečného daňového přiznání lze opravit chybu v řádném daňovém přiznání, pokud daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost měla být stanovena v jiné výši.“
Reakci žalobce na výzvu správce daně za opravu chyby v původním přiznání označit nelze. Krajský soud dal v intencích právního názoru zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu návod, jak obejít § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové –pobočky v Pardubicích i rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
(...) [26] Zákon o daních z příjmů zakazuje zpětně změnit pouze uplatňování paušálních výdajů na skutečné. Jak již uvedl tento soud v předcházejícím zrušujícím rozsudku (čj. 9 Afs 78/2013-28), „k
do jednou uplatnil paušální výdaje, nemůže
[s účinností od 1. 1. 2006]
již v daném zdaňovacím období uplatňovat výdaje skutečné
[§ 7 odst. 9 zákona o daních z příjmů].
Takto jednoznačné pravidlo ve vztahu k opačnému postupu – tedy ke zpětné změně skutečných výdajů na výdaje paušální – zákon neobsahoval a nadále neobsahuje.
[27] „Z
měna ve způsobu uplatňování výdajů ze skutečných na paušální je možná, avšak za předpokladu, že daňový subjekt svoji poslední známou daň zvyšuje, tj. výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň. Pokud by po změně v uplatňování výdajů byla daň nižší než poslední známá daň, jednalo by se o snížení daně prostřednictvím pouhé změny ve způsobu uplatňování daňově účinných výdajů, což dle závěrů rozšířeného senátu připustit nelze. Poplatník je oprávněn znovu učinit volbu, jakým způsobem uplatní za dané zdaňovací období výdaje pouze za předpokladu, že zjednodušeně řečeno do státního rozpočtu odvede více, než původně odvedl, avšak méně než by odvedl, pokud by mu změna ve způsobu uplatňování výdajů nebyla povolena.
“ Se stěžovatelem rozhodně nelze souhlasit v tom, že pokud příjmy zůstanou jak v řádném, tak v dodatečném přiznání v nezměněné výši, je změna oproti původní deklarované dani pouhé optické zvýšení daně a změna ve způsobu uplatnění výdajů nedovolenou optimalizací. Za zvýšení daně daňové právo od nepaměti považuje jak snížení daňové ztráty, tak např. snížení odpočtu na dani z přidané hodnoty, nikoli pouhé navýšení příjmů (výnosů). Podrobná rekapitulace právní úpravy, konkurujících si judikaturních závěrů, jakož i odůvodnění výše citovaného usnesení rozšířeného senátu, čj. 1 Afs 123/2006-59, je uvedena v bodech 19 až 28 v prvním zrušujícím rozsudku v této věci (čj. 9 Afs 78/2013-28), na který soud pro úplnost odkazuje.
[28] Vznikne-li daňovému poplatníkovi povinnost předložit dodatečné daňové přiznání na vyšší daň dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, je případná změna ve způsobu uplatňování výdajů i za dané zdaňovací období důsledkem povinnosti předložit dodatečné daňové přiznání, nikoli prvotní příčinou jeho předložení, jak tvrdí stěžovatel.
[29] Obecně proto není žádný důvod, aby poplatník, který splní podmínky vytyčené rozšířeným senátem, tj. dobrovolně splní svoji povinnost předložit dodatečné daňové přiznání na vyšší daň, současně v tomto dodatečném přiznání zpětně za stejné období změní skutečné výdaje na paušální a výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá daň, takový postup nebyl oprávněn uplatnit. „
Opačný výklad by daňové subjekty podávající dobrovolně dodatečná daňová přiznání znevýhodňoval hned dvakrát; nejenom že by došlo ke zvýšení jejich původní daně, ale odepřením volby, kterou daňový systém při řádném daňovém přiznání běžně poskytuje, by do státního rozpočtu odvedli více.
“ [viz rozhodnutí čj. 9 Afs 78/2013-28]. Jak rozšířený senát v usnesení čj. 1 Afs 123/2006-59 také uvedl, „[p]
odobný výklad daňového řádu by pouze odrazoval racionálně uvažující daňové subjekty od napravování pochybení, kterých se dopustili v řádném daňovém přiznání. Tento výsledek není žádoucí; rozumný výklad právního předpisu by měl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálně uvažujícího subjektu, nikoliv vytvářet umělé rozpory mezi právním předpisem a ekonomickou realitou
[30] Pochybením, které lze v budoucnu napravit, může být dle nyní rozhodujícího senátu i nesprávná úvaha ohledně zákonných důsledků spojených se změnou v uplatňování výdajů v běžném zdaňovacím období. Pokud si daňový poplatník při změně způsobu v uplatňování výdajů neuvědomí, že s touto změnou je současně spojena povinnost dodatečně dodanit v předcházejícím zdaňovacím období pohledávky, nebrání mu zákon v tom, aby tuto úvahu za splnění stanovených podmínek zpětně korigoval. Při opačném výkladu by důsledky již jednou učiněné nesprávné úvahy ohledně změny ve způsobu uplatňování výdajů nešlo nikdy zvrátit, což je vzhledem k zákonné úpravě, která zpětné změny skutečných výdajů na paušál nezakazuje, neudržitelné. Právní úprava zakazuje měnit pouze paušální výdaje na skutečné. Pokud sám zákon o daních z příjmů zpětnou změnu v uplatňování skutečných výdajů na paušální nevylučuje, nemůže být legitimním důvodem pro znemožnění takové změny pouhá skutečnost, že by žalobce na základě své původní úvahy byl povinen do státního rozpočtu odvést více. Při opačném výkladu by zákonem stanovený zákaz přejít z paušálních výdajů na skutečné byl zcela nadbytečný a nedával žádný smysl. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci čj. 7 Afs 45/2008-44 na projednávanou věc nedopadá, neboť tam se daňový poplatník snažil dodatečně změnit paušální výdaje na skutečné.
[31] Zákonem dovolené zpětné změny ve způsobu uplatnění výdajů mají své limity a nelze je provádět kdykoliv. Vždy je nutné přihlížet ke skutkovým a právním okolnostem konkrétní věci. I za splnění podmínek uvedených rozšířeným senátem by nebylo možné prostřednictvím zpětné změny v uplatňování výdajů např. přesunout povinnost dodanění pohledávek do období, které by již bylo prekludováno. Jinými slovy, snažil-li by se poplatník zpětnou změnou v uplatňování výdajů postupně posunout povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů do zdaňovacího období, které by již bylo prekludováno, má správce daně právo zpětnou změnu v uplatňování výdajů nepovolit. Každá daňová optimalizace má své meze, a může proto vést pouze k legitimnímu, tj. zákonem aprobovanému snížení daně, nikoli k její eliminaci. Pokud však daňový poplatník přesune povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů do zdaňovacího období, ve kterém žádné závazky ani pohledávky v předcházejícím zdaňovacím období neeviduje (jak tomu bylo i v projednávané věci), neznamená to žádné obcházení zákona, jak tvrdí žalovaný. Skutečnost, že v daném zdaňovacím období nejsou žádné pohledávky evidovány, nemá s existující nezdaněnou pohledávkou žádnou souvislost, nezdaněná pohledávka nezaniká, a stále trvá zákonná povinnost ji v případě ukončení činnosti či kdykoli při následném přechodu na skutečné výdaje dodanit. Stejně tak trvá povinnost zdanit případný příjem inkasovaný z této pohledávky v budoucnu. Situace je zcela shodná, jako kdyby poplatník svoji původní úvahu o přechodu na skutečné výdaje v běžném zdaňovacím období nikdy neučinil.
[32] Nejvyšší správní soud se proto důrazně ohrazuje proti námitce stěžovatele, že soud tímto výkladem zákona navádí daňové poplatníky k obcházení zákona, a připomíná, že správci daně jsou jako orgány veřejné moci při svých postupech vázány obecně vymezeným ústavním limitem činnosti těchto orgánů, jímž je v principu především postulát, dle něhož mohou a současně jsou povinny činit pouze to, co stanoví zákon (čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, čl. 2 odst. 3 Ústavy). Závěr stěžovatele, který v podstatě stojí pouze na jeho přesvědčení, že jednou daňovým poplatníkem učiněné rozhodnutí, které je z pohledu státního rozpočtu výhodnější, již nemůže být nikdy zpětně v neprospěch státu změněno, těmto ústavním limitům neodpovídá.
[33] Rozhodnutí stěžovatele obstát nemůže a bylo správně krajským soudem zrušeno. Na tom nemůže nic změnit ani námitka stěžovatele, že nezasláním mu repliky žalobce k vyjádření se nemohl efektivně bránit, a bylo tak porušeno rovné postavení účastníků v řízení ve smyslu § 36 odst. 1. s. ř. s. Krajský soud zmínil repliku žalobce pouze v úvodu rekapitulační části rozsudku, a to následujícím způsobem:
„Žalobce v replice k vyjádření žalovaného opětovně nesouhlasil s argumentací žalovaného a zopakoval svoji argumentaci z žaloby“
. Za této situace nemohlo nezaslání repliky narušit ani rovné postavení stran, ani efektivní obranu stěžovatele.
[34] Shora uvedené obecné závěry soudu se netýkají kasační námitky napadající zrušení rozhodnutí správce daně, ke kterému krajský soud skutečně neměl žádný zákonný důvod. Základní spornou otázkou v projednávané věci byla nejen obecná otázka přípustné zpětné změny ve způsobu uplatňování výdajů, ale také otázka zákonnosti výzvy, tj. zda byl žalobce tuto změnu oprávněn učinit, pokud již byl správcem daně ke splnění zákonem stanovené povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů vyzván.
[35] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že závěry o nedovolené optimalizaci platí i pro optimalizaci, jejímž účelem je vyhnutí se dopadům spojených s nesplněním zákonem stanovených povinností v důsledku pasivity poplatníka. Nesplnil-li daňový subjekt svoji povinnost upravit základ daně dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů a ani nevyužil svého oprávnění včas a dobrovolně tuto povinnost dovoleným způsobem
, tj. způsob v uplatňování výdajů za splnění všech ostatních podmínek sám zpětně změnit, musí nést následky své pasivity. Opačný výklad, tj. umožnit poplatníkovi zpětně měnit způsob v uplatňování výdajů až v důsledku odhalení jeho pasivity spočívající v nesplnění primární povinnosti postupovat dle § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, nemůže soud aprobovat. Poplatníci by své nesprávné úvahy a pochybení nenapravovali dobrovolně, jak zdůrazňoval rozšířený senát v již zmíněném usnesení ve věci čj. 1 Afs 123/2006-59, ale až v reakci na odhalení jejich nezákonného postupu správcem daně.
[36] Zjistí-li správce daně nesplnění povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, pak svědčí-li mu oprávnění tuto povinnost doměřit (zejména dodržení prekluzivních lhůt, ale mohou to být i jiné zákonem stanovené podmínky), není výzva k jejímu dodatečnému splnění bez dalšího nezákonná a poplatník ji již nemůže
následnou zpětnou změnou v uplatňování výdajů.
[37] Krajský soud pochybil zejména tím, že zrušil rozhodnutí správce daně a tím bez zákonné opory znemožnil stěžovateli své rozhodovací důvody v odvolacím řízení korigovat. Stěžovatel vykročil v žalobou napadeném rozhodnutí mimo zákonem stanovený rámec, neboť své odůvodnění postavil na obecném zákazu zpětně změny skutečných výdajů na paušální, který nesprávně dovodil z § 23 odst. 8 zákona o daních z příjmů.

References: § 7
 zákona č. 586
 § 7
 zákona č. 586
 § 24
 § 7
 § 23
 § 24
 § 19
 zákona č. 456
 § 7
 zákona č. 456
 § 69
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 41
 zákona č. 337
 § 141
 zákona č. 280
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 čl. 2
 § 36
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23