Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0112-kdil2-2-4011-60-2020-2-mc-pit-w-zakresie-185090975
Timestamp: 2020-05-26 07:48:39+00:00

Document:
0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC, PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności
0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC, PIT w zakresie...
Nowość 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - jest prawidłowe.
W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 13 marca 2020 r. (data wpływu 15 marca 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...), prowadzoną pod adresem: (...), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (...) i numerem REGON: (...). pod kodami PKD: 62.01.Z, 26 20 Z 26 30.Z, 26.40.Z, 27.90.Z. 62.02.Z, 63.11.Z, 72.19.Z, 74.10.Z, 74.90.Z, 85.60.Z. 95.11.Z.
Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018.1191 t.j. z późn. zm., dalej zwanej "ustawą o PAIPP") są utworami.
Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży Human Resources oraz branży architektonicznej.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył oraz świadczy usługi na rzecz:
(...) Sp. z o.o (dalej A) z siedzibą w (...), wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (...), NIP (...), REGON: (...)
(...) Ltd. (B) (...), Wielka Brytania, zarejestrowanej pod numerem VAT UE: (...) zwanych łącznie Podmiotami.
Usługi na rzecz A na podstawie umowy między Wnioskodawcą a A obejmowały tworzenie oprogramowania, a w szczególności:
* w ramach projektu (...) ((...)) Wnioskodawca, dodając do niego nowe moduły oraz poprawki służące do usprawnienia pracy użytkowników zajmujących się rekrutacją pracowników (branża HR), w tym: mechanizm odczytywania kodów rabatowych, wysyłki spersonalizowanych emaili z grafikami, integracja z systemem (...), poprawki dotyczące punktacji i działania systemu na serwerze, dodawanie nowych statusów ofert,
* w ramach projektu (...) ((...)) Wnioskodawca rozwijał system będący narzędziem do analizy firm od strony zatrudnienia pracowników - dodając do niego nowe elementy modułu (...), usprawniające moduł Ankiet, usprawniające mechanizm translacji, rozwijając narzędzia dla administratorów do zarządzania raportami i ankietami, projektowanie architektury systemu (dla przyszłych modułów), usprawnianie szybkości działania systemu, wprowadzenie technologii swagger do API oraz testów automatycznych.
W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a A, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na A. Własność przedmiotu, na którym dobro (oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez A z momentem jego przyjęcia i dokonania zapłaty. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018.1191 t.j. z późn. zm., dalej zwanej "ustawą o PAIPP"), z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności A. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:
* jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,
* jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.
W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
Usługi na rzecz B na podstawie umowy między Wnioskodawcą a B obejmują tworzenie oprogramowania (głównie (...)), a w szczególności:
* w ramach projektu (...) Wnioskodawca stworzył system służący do zbierania wymagań klientów odnośnie nieruchomości i przekazywania ich developerom - rozwijanie modułów developera, klienta i admina, usprawnienie tabeli projektów jej zapisu i prezentacji, mechanizm translacji, prezentacja wygenerowanych planów, poprawienie layoutu systemu (menu, poups itp.), opracowanie api dla middelware, implementacja autentykacji oauth, edytor pięter, budynków, kontaktów,
* w ramach (...) ((...)) Wnioskodawca stworzył system służący deweloperom do zarządzania nieruchomościami, tworząc go od podstaw, projektując jego architekturę i dodając do niego moduł managera, który pozwala zarządzać budynkami oraz planami budynków, zarządzać dostępem klientów do budynków, wyświetlać plany budynków (pdf, 3D unity), komentować plany budynków,
* w ramach działalności Wnioskodawca tworzył prace badawcze nad symulacją rozchodzenia się dźwięków w pomieszczeniach (akustyka) - (...).
Ogół autorskich praw majątkowych do utworów, których twórcą jest Wnioskodawca, a które powstały w związku z Umową, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o PAIPP (tj. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym) oraz w przypadku programów komputerowych również prawa wskazane w art. 74 ust. 4 ustawy o PAIPP (tj. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii), a także prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, przechodzą na B z chwilą ustalenia danego utworu, w jakiejkolwiek nawet niedokończonej postaci. W szczególności Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na B, z chwilą ustalenia przysługujących mu w stosunku do powstałych w wyniku realizacji umowy programów oraz samodzielnych części programów programu podlegających ochronie jak inne utwory, dokumentacji, oraz innych utworów niewskazanych powyżej wszelkie prawa majątkowe, w tym autorskie prawa majątkowe. Jest to podmiot, dla którego świadczona jest znaczna część usług w ramach działalności Wnioskodawcy.
* sprzęt elektroniczny,
* specjalistyczne oprogramowanie,
* konsultacje prawnicze i księgowe.
Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi:
zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania); przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.
wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania,
kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania,
dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.
W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania. Wnioskodawca przyporządkowuje Wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz każdego ze wskazanych Podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez Podmioty nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów powoduje stworzenie nowych funkcjonalności.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania: * Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ze względu na to, Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy.
* Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jego zdaniem działalność przez niego prowadzona spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale we wniosku zadaje pytanie, czy jego działalność zdaniem organu spełnia cechy takowej, gdyż nie jest kompetentny sam jej kwalifikować. Bez wątpienia działalność na rzecz każdego ze wskazanych Podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez Podmioty nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu.
* W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza i modyfikuje oprogramowanie, czy czynności te zmierzają do zwiększenia funkcjonalności i użyteczności tego oprogramowania?
Tak. Czynności te zmierzają do usprawnienia wytwarzanego oprogramowania, przy czym wytworzona część - oprogramowanie stanowi odrębne prawo własności intelektualnej.
* Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza i modyfikuje oprogramowanie komputerowe, to czy jest jego właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?
Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu do wniosku, iż: "(...) wnioskodawca tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare oprogramowanie, w zależności od potrzeb wymienionych Podmiotów, z którymi współpracuje lub ich Klientów". Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich.
* Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza i modyfikuje oprogramowanie komputerowe (w tym dodaje poprawki służące do usprawnienia pracy, dodaje nowe elementy modułów, lub jego część) w efekcie prac związanych z ulepszaniem i modyfikowaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
* jeżeli tak - należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
* jeżeli nie - należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
Tak, Wnioskodawca tworzy, ulepsza, modyfikuje oprogramowanie komputerowe. W efekcie realizacji umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem powstaje nowe, odrębne oprogramowanie (jego części). Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do tego oprogramowania. Stanowi to realizację umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem.
* Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu "Sprzęt elektroniczny"; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
Wnioskodawca pod pojęciem sprzętu elektronicznego, którym posłużył się we wniosku rozumie następującą elektronikę. Wymieniony sprzęt wykorzystywany był bezpośrednio i wyłącznie w ramach działalności przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako niezbędny. - (...) (do testowania tworzonych systemów na (...)) - tablet-kamera (do wideokonferencji) - telefon (...) (do testowania stron) - gniazda usb, kable usb, bluetooth, - mysz - pendrive - dysk SSD - narzędzia do rozbudowy (...).
* Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu "Specjalistyczne oprogramowanie"; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
Specjalistyczne oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca wymienia poniżej, jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że jest ono wyłącznie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wyłącznie wykorzystywane na potrzeby tej działalności. - (...) (profesjonalny edytor do tworzenia kodu (...)) - (...) (do cięcia grafiki/projektów www) - (...) (oprogramowanie do projektowania (...)) - Oprogramowanie (...) (oprogramowanie na tablet) - (...) (program do masowego przetwarzania grafiki) - oprogramowanie (...).
* Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu "Dostęp do internetu"; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
Poprzez "dostęp do internetu", o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca rozumie abonament za internet, wykup domeny internetowej oraz usługi hostingowe, jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że jest to związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wyłącznie wykorzystywane na potrzeby tej działalności.
* Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu "Meble biurowe"; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
Wnioskodawca poprzez "meble biurowe" jako koszt poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania rozumie fotel do siedzenia przy komputerze oraz biurko, które nabył. Są to przedmioty niezbędne do wykonywania działalności, gdyż Wnioskodawca, świadcząc swoje usługi, musi wykonywać ją przy biurku w pozycji siedzącej. Przedmioty te są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i wykorzystywane są wyłącznie do niej.
* Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu "Konsultacje prawnicze i księgowe"; czy wydatki te dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę?
Wnioskodawca poprzez "konsultacje prawne i księgowe" rozumie korzystanie z usług wyspecjalizowanej księgowej oraz z doradztwa podatkowego. Biorąc pod uwagę obecną złożoność polskiego prawa i wolę Wnioskodawcy, by prowadzona przez niego działalność była z nim zgodna, korzystał on z usług wyspecjalizowanych księgowych i doradcy podatkowego. Wnioskodawca jest programistą i zna się na wytwarzaniu oprogramowania, nie zaś na zagadnieniach ujętych w ustawie o rachunkowości, czy ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to koszty związane wyłącznie i bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
* Czy wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3 wydatki zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
Jak zostało wyżej wskazane - koszty, które poniósł Wnioskodawca, są bezpośrednio związane w prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą na wytwarzaniu oprogramowania i są do tego niezbędne. Zostały faktycznie poniesione na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, co Wnioskodawca jest w stanie udowodnić posiadanymi dokumentami.
specjalistyczne oprogramowanie,
konsultacje prawnicze i księgowe,
w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria: przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.
Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami.
Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w kontekście przedstawionej działalności na rzecz wymienionych podmiotów, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Badaniami naukowymi są więc:
* badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
* badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3. MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).
Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Podmiotów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:
nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb wymienionych Podmiotów, z którymi współpracuje, a Podmioty te mają na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,
nieprzewidywalność: każdy z Podmiotów, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,
metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z Podmiotami do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Podmiotów i przedstawionym przez nich planem,
możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Podmiotów, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na owe Podmioty, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez Podmioty.
Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzone przez niego Oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a + b) * 1,3 / a + b + c + d
* a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
* b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
* c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
* d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umów na te Podmioty.
Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi on Wydatki na:
konsultacje prawnicze i księgowe.
Powyższe Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.
W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.
W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.
Wskaźnik obliczany jest według wzoru:
Zgodnie z postanowieniami umowy z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na Podmioty są:
prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie Umów z Podmiotami stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.
Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:
Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).
Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz podmiotu krajowego i zagranicznego (dalej: Podmioty). Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz każdego z Podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez te Podmioty nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów powoduje stworzenie nowych funkcjonalności. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z Podmiotów ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej Podmiotów.
Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
* b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
* c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
1. Wnioskodawca tworzy, ulepsza i modyfikuje oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie/część oprogramowania oraz je ulepsza i modyfikuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. wskazane we wniosku oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie tej ustawy;
4. Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania/jego części,
5. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.
Reasumując powyższe - autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na: sprzęt elektroniczny ((...) (do testowania tworzonych systemów na (...)), tablet, kamera (do wideokonferencji), telefon (...) (do testowania stron), gniazda usb, kable usb, bluetooth, mysz, pendrive, dysk SSD, narzędzia do rozbudowy (...)), specjalistyczne oprogramowanie ((...) (profesjonalny edytor do tworzenia kodu (...)), (...) (do cięcia grafiki/projektów www), (...) (oprogramowanie do projektowania (...)), Oprogramowanie (...) (oprogramowanie na tablet), (...) (program do masowego przetwarzania grafiki), oprogramowanie (...)), dostęp do internetu, meble biurowe, konsultacje prawnicze i księgowe za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Wobec powyższego - ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:
Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: sprzęt elektroniczny ((...) (do testowania tworzonych systemów na (...)), tablet, kamera (do wideokonferencji), telefon (...) (do testowania stron), gniazda usb, kable usb, bluetooth, mysz, pendrive, dysk SSD, narzędzia do rozbudowy (...)), specjalistyczne oprogramowanie ((...) (profesjonalny edytor do tworzenia kodu (...)), (...) (do cięcia grafiki/projektów www), (...) (oprogramowanie do projektowania (...)), Oprogramowanie (...) (oprogramowanie na tablet), (...) (program do masowego przetwarzania grafiki), oprogramowanie (...)), dostęp do internetu, meble biurowe, konsultacje prawnicze i księgowe w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Jednocześnie w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.
* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
* zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

References: art. 13
 art. 14
 art. 50
 art. 74
 art. 30
 art. 30
 art. 5
 art. 74
 art. 30
 art. 30
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 4
 art. 5
 art. 30
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 9
 art. 21
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 5
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 23
 art. 23
 art. 30
 art. 9
 art. 30
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 30
 art. 1
 art. 30
 art. 74
 art. 30
 art. 22
 art. 30
 art. 1