Source: https://suprema-corte.vlex.com.mx/vid/voto-particular-sala-amparo-revision-326745275
Timestamp: 2019-11-17 15:02:11+00:00

Document:
Ejecutoria num. 1a./J. 15/2011 de Suprema Corte de Justicia, Primera Sala - Jurisprudencia - VLEX 326745275
Número de Resolución: 1a./J. 15/2011
Competencia. Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 84, fracción I, inciso a), de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; 47, en relación con los artículos 14 a 17, todos ellos del Reglamento Interior de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día primero de abril de dos mil ocho; y conforme a lo previsto en el punto cuarto, en relación con el tercero, fracción II, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve del mismo mes y año, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito en la audiencia constitucional de un juicio de amparo en el que se cuestionó la constitucionalidad de un ordenamiento federal, como lo es la Ley del Impuesto sobre la Renta, subsistiendo el problema de inconstitucionalidad planteado.
Oportunidad del recurso. El recurso de revisión planteado por la quejosa fue interpuesto en tiempo y forma, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues de las constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por el Juzgado Primero de Distrito en Materia Administrativa en el Distrito Federal, le fue notificada personalmente el veintiséis de febrero de dos mil ocho(8) y surtió efectos el día veintisiete siguiente, de conformidad con la fracción II del artículo 34 de la Ley de Amparo.
Cuestiones que deben quedar firmes. Debe quedar firme el sobreseimiento decretado por la a quo, mismo que fue reflejado en el punto resolutivo primero, toda vez que la consideración correspondiente del fallo no fue impugnada por la parte a la que podría perjudicar.
Sobre el particular, tiene aplicación la jurisprudencia de la Tercera Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, que esta S. comparte, de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO. LOS RESOLUTIVOS NO COMBATIDOS DEBEN DECLARARSE FIRMES."(9)
Problemática jurídica a resolver. Del análisis de los antecedentes señalados en el primer resultando de la presente resolución se desprende que la quejosa acudió al amparo considerando que el primer acto de aplicación del precepto tachado de inconstitucional lo era la respuesta emitida en relación con una solicitud de confirmación de criterio planteada en el año de dos mil siete.
Sobre el particular, debe resaltarse que no pasa desapercibido para este Alto Tribunal que el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación fue reformado, de tal manera que su texto vigente a partir de dos mil siete menciona que: "... las respuestas recaídas a las consultas ... no serán obligatorias para los particulares, por lo cual éstos podrán impugnar, a través de los medios de defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas respuestas.", reforma esta cuya constitucionalidad fue avalada por esta Primera Sala al resolver por unanimidad de cuatro votos el amparo en revisión 1106/2007, en sesión de treinta de enero de dos mil ocho, bajo la ponencia del M.S.A.V.H..
Cuestiones necesarias para resolver el asunto. A continuación se sintetizan los argumentos que serán estudiados en esta instancia.
En primer término, deben tomarse en cuenta los planteamientos formulados por la parte quejosa a través del único concepto de violación hecho valer en la demanda de garantías.
En relación con dichos planteamientos, la Juez de Distrito formuló la respuesta que a continuación se sintetiza:
Los razonamientos de la parte recurrente, encaminados a combatir la negativa del amparo y que versan sobre el tema de constitucionalidad, competencia de esta S., son los que se sintetizan a continuación:
A.A. que la Juez de Distrito transgredió el numeral 192 de la Ley de Amparo, puesto que debió aplicar la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no obstante la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en razón de que a la Juez de Distrito no le correspondía determinar si una jurisprudencia le es obligatoria respecto de su aplicación o no.
Señala que la J. perdió de vista que el acto reclamado lo constituye el artículo 32, fracción XXV, de la citada ley, y que la única forma en que dicho precepto dejaría de ser inconstitucional es derogándolo, no así mediante la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Insiste en que la fracción citada del numeral combatido violenta el principio de proporcionalidad tributaria, al no permitir la deducibilidad de la participación de los trabajadores en las utilidades, con lo que no se podría apreciar la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo, y reitera que dicha fracción ha sido declarada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de diversas tesis de jurisprudencia que aún siguen vigentes.
Asimismo, la recurrente afirma que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no constituye la litis del presente juicio, puesto que acudió al amparo en virtud de la prohibición de deducción del concepto aludido por parte de la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que -a su juicio- afecta la determinación de la base para el cálculo del impuesto, lo cual justificaría que no haya hecho referencia al texto vigente del artículo 10 de la ley.
Señala que, en todo caso, a través de la reforma al artículo 10 de la ley, se dejaría sin efectos la fracción XIV del artículo segundo transitorio de laLey del Impuesto sobre la Renta para el año dos mil tres, el cual fue declarado inconstitucional por no permitir la deducción del concepto aludido y que la a quo habría pretendido sostener su decisión en un artículo transitorio que también dio lugar a la concesión del amparo.
Posteriormente, la recurrente define lo que debe entenderse por las voces "deducción" y "disminución", a fin de precisar las diferencias que existen entre ambas y gráficamente ilustra que para el cálculo del impuesto, cada uno incide en un concepto distinto, pues la deducción se considera para determinar la base del impuesto e incide en la utilidad fiscal, mientras que la disminución únicamente impactaría en el resultado fiscal.
Por otro lado, la recurrente asegura que se violenta lo dispuesto por los artículos 128 y 133 constitucionales, en la medida en que se pretende que un ordenamiento inconstitucional prevalezca por encima de la Constitución Federal al justificar la transgresión al principio de proporcionalidad tributaria por parte de la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con la reforma del artículo 10 de la misma ley.
La recurrente manifiesta que la Juez de Distrito perdió de vista que el artículo reclamado había sido declarado inconstitucional y que dicho numeral sí le causa perjuicio, no obstante la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual la Juez a quo habría decretado el sobreseimiento de manera infundada, pasando por alto lo resuelto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. En esa tesitura, señala que el perjuicio causado se materializó al haberse resuelto la confirmación de criterio en forma negativa, aplicando un artículo declarado inconstitucional por este Alto Tribunal.
Reitera que la a quo confundió lo planteado, dado que la litis versa sobre la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas -no en su disminución-, por lo que los argumentos de la juzgadora de primera instancia deberían desestimarse como sostén del sobreseimiento decretado, de conformidad con el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo. Precisa que si la Juez de Distrito reconoció que el artículo 32, fracción XXV, estaba en vigor, así como la existencia de las jurisprudencias que lo declaran inconstitucional, entonces resultaba evidente que sí hubo acto de aplicación y que, por ende, se transgredió el artículo 192 de la Ley de Amparo, en relación con los artículos 128 y 133 constitucionales.
Finalmente, la quejosa cita las tesis de jurisprudencia en las que apoyó las consideraciones planteadas a través de su demanda de garantías, señalando que de ellas se desprende la inconstitucionalidad de la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, transcribe las consideraciones vertidas por el Pleno de este Alto Tribunal, al resolver el amparo en revisión 21/2005, concluyendo que la no deducción de la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, incide negativamente en la base del impuesto sobre la renta al impedir que se reconozca la capacidad contributiva.
Concluye precisando que, una vez levantado el sobreseimiento decretado en la sentencia, deberá entrarse al estudio de fondo del asunto, a fin de aplicar las jurisprudencias que cita y, por ende, concederle el amparo.
En síntesis, el Tribunal Colegiado señaló lo que a continuación se menciona:
4.1. El Tribunal Colegiado consideró que era legalmente incompetente para resolver el presente asunto y reservó jurisdicción a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para el estudio de constitucionalidad del agravio esgrimido a través del recurso de revisión.
A fin de concluir lo anterior, primeramente sostiene que la juzgadora de primera instancia se pronunció sobre todas las causales de improcedencia invocadas y señala que la materia de los agravios no involucra una revisión sobre dichos temas; asimismo, se precisa que el propio Colegiado no advierte la actualización de alguna causal diversa.
En tal virtud, señala que si bien es cierto que respecto del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, este Alto Tribunal ha emitido jurisprudencia que resuelve el tema de que se trata, lo cierto es que la legislación de mérito ha sido reformada en lo que respecta al artículo 10 de dicho ordenamiento, en lo relativo a la mecánica para la determinación del impuesto, por lo que debería determinarse si los criterios aludidos resultan o no aplicables, razón ésta que justificaría que la Suprema Corte de Justicia de la Nación asuma su competencia originaria.
Estudio de fondo. De la síntesis efectuada en el considerando que antecede, se puede advertir que la recurrente desarrolla, medularmente, las siguientes líneas argumentativas:
- Que la sentencia emitida por la Juez de Distrito violenta en su perjuicio los artículos 128 y 133 constitucionales, al justificar la prohibición de la deducción que establece el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a pesar de que el mismo ha sido declarado inconstitucional;
- Que la a quo equivocó su proceder en cuanto al sobreseimiento decretado en torno a la causal de improcedencia establecida en la fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, pues el numeral reclamado sí le causa perjuicio.
- Que la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la cual se declara la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no permitir la deducción de la participación a los trabajadores de las utilidades de la empresa, es aplicable en el presente caso, razón por la que le debe ser concedido el amparo.
- Que la Juez de Distrito incurrió en un desvío de la litis al considerar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil cinco, para sustentar su fallo, puesto que la recurrente únicamente acudió al amparo en virtud de la prohibición de deducción establecida en el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin mencionar de forma alguna el numeral 10 de dicha ley, el cual no forma parte del acto reclamado.
Una vez precisados los temas que serán resueltos en la presente instancia, a continuación se procede al análisis y estudio de los mismos.
En un primer aspecto, por lo que hace a lo aducido en el sentido de que la Juez de Distrito habría violado preceptos constitucionales en perjuicio de la quejosa -los artículos 128 y 133 constitucionales-, se señala que dicha afirmación debe considerarse inoperante, toda vez que -acorde a lo sostenido por este Alto Tribunal en la tesis que a continuación se transcribe- el recurso de revisión no es un medio autónomo de control de la constitucionalidad de los actos de autoridad mediante el cual se busque la restitución del goce de las garantías individuales violadas, sino sólo es un procedimiento de segunda instancia cuya finalidad únicamente es la de someter a un control las resoluciones de primera instancia, en el caso, la de la Juez de Distrito.
Por ello, no es el caso atender a lo señalado por la recurrente en el sentido de que la Juez a quo habría violentado garantías individuales, al emitir el fallo respectivo. Lo anterior es apoyado por la tesis de jurisprudencia del Tribunal Pleno, de rubro: "AGRAVIOS INOPERANTES. LO SON LOS QUE SOSTIENEN QUE LOS JUZGADORES DE AMPARO VIOLAN GARANTÍAS INDIVIDUALES, SOLAMENTE EN ESE ASPECTO."(10)
En segundo lugar, se aprecia que la recurrente acude a esta instancia planteando en vía de agravio que la Juez a quo no debió decretar el sobreseimiento en el juicio sustentando su proceder en la causal de improcedencia establecida en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo.
Al respecto, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación encuentra inoperante dicha argumentación, en atención a que del análisis de la sentencia emitida por el Juzgado de Distrito, no se desprende sobreseimiento alguno que se fundamente en la fracción VI del artículo 73 de la Ley de Amparo, observación ésta que permite concluir que la quejosa atribuye consideraciones a la a quo que no forman parte de su decisión.
En efecto, la recurrente funda su reclamo en un aspecto que no forma parte de la sentencia que se recurre, razón por la cual sus argumentos resultan inoperantes, en la medida en que no combaten consideración alguna de la Juez de Distrito, sino que, por un probable error en la apreciación de la sentencia o con el objetivo de añadir una nueva circunstancia a la litis a través de su recurso de revisión, la parte quejosa combate un aspecto que no guarda relación con los fundamentos que soportan la sentencia de la Juez a quo.
Dicha apreciación encuentra soporte en la tesis de jurisprudencia de rubro: "AGRAVIOS EN LA REVISIÓN. SON INOPERANTES CUANDO SE DIRIGEN A COMBATIR CONSIDERACIONES LEGALES QUE NO SE FORMULARON EN LA SENTENCIA RECURRIDA."(11) y, por analogía, en la de rubro: "AGRAVIO INOPERANTE DE LA AUTORIDAD, SI ATRIBUYE A LA SENTENCIA RECURRIDA ARGUMENTO AJENO Y SE LIMITA A COMBATIR ÉSTE."(12)
Lo anterior de ninguna manera implica que la resolución de esta Sala no tome en cuenta los demás argumentos aducidos por la quejosa a lo largo del recurso de revisión -e, inclusive, en el propio apartado en el que efectúan las incorrectas referencias a un sobreseimiento decretado por la a quo-, en los que señala que la Juez de Distrito habría variado la litis y, por otro lado, que no habría considerado el impacto negativo de la prohibición de disminuir la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas. Simplemente, dichos argumentos serán analizados al resolver el fondo del problema planteado, y no en el aspecto en que la quejosa pretende hacerlos valer, a fin de revocar un inexistente sobreseimiento.
Ahora bien, dada la vinculación de las restantes líneas argumentativas que pueden desprenderse del agravio único planteado por la ahora recurrente, las mismas serán analizadas conjuntamente por esta Sala.
Previamente a la emisión de dicho pronunciamiento, resulta importante efectuar diversas precisiones, a fin de delimitar la materia sobre la que específicamente ha de pronunciarse esta Sala.
En primer término, debe señalarse que las consideraciones que serán expuestas en la presente resolución deben entenderse referidas exclusivamente al tema planteado, relativo a la constitucionalidad del impuesto sobre la renta atendiendo a su estructura y mecánica, sin pretender que las mismas tengan una proyección más amplia sobre otras cuestiones o sobre tributos diversos.
Por otro lado, debe tomarse en cuenta que el planteamiento formulado por el quejoso llama a que esta S. se pronuncie sobre la estructura interna del impuesto sobre la renta y, específicamente, sobre la función que tienen -que pueden tener- los diversos mecanismos sustractivos en la configuración de la base imponible, distinguiéndolos y precisando si resulta exigible constitucionalmente que el legislador favorezca alguno de ellos en particular -la deducción, por encima de la "disminución"-.
Como puede apreciarse, dicho planteamiento se refiere únicamente a la estructura del impuesto sobre la renta, es decir, implica pronunciarse sobre la forma como el legislador puede introducir ciertos conceptos a la estructura del tributo, no así sobre qué conceptos pueden o deben ser introducidos en la mecánica del gravamen.
De esta forma, las menciones que se hacen en la parte inicial del estudio que se efectúa a continuación -relativas a la necesidad de que el impuesto sobre la renta reconozca en su estructura el impacto que tienen ciertas erogaciones-, no son sino las premisas iniciales del argumento, las cuales, en el caso concreto de la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, no son sino la expresión de la consistencia de esta Sala sobre un tema ya resuelto con antelación, como lo es la incompatibilidad con el texto constitucional -y, específicamente, con la garantía de proporcionalidad en materia tributaria- de la prohibición de deducir la mencionada participación para efectos del impuesto sobre la renta.
En efecto, tanto el Pleno como las Salas de este Alto Tribunal reiteradamente han sostenido que la prohibición de deducir la erogación relativa a la participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa, contemplada por el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria -inclusive, se han emitido pronunciamientos en el mismo sentido sobre las disposiciones que limitaban la deducción de dicho concepto a cierto porcentaje de la erogación-. Dicha posición no ha variado y, por ende, el presente pronunciamiento no implicaría una contradicción con los precedentes respectivos, en caso de que el desarrollo argumentativo llevara a la Sala a concluir que la introducción de la "disminución" de la participación aludida, permite subsanar el vicio de inconstitucionalidad sobre el que se había pronunciado esta Suprema Corte.
Consecuentemente, la presente decisión no se toma en el vacío -es decir, dando la espalda o ignorando la existencia de decisiones anteriores-, sino que construye sobre los precedentes aludidos y, en tal virtud, implica partir de las siguientes premisas:
• En materia de impuesto sobre la renta, la erogación de ciertos conceptos conlleva un impacto en el haber patrimonial de los causantes, mismo que debe ser reconocido;
• Entre dichos conceptos puede ubicarse a la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.
Estos puntos, incorporados al razonamiento de esta Sala, en realidad no son un pronunciamiento propio del presente expediente, sino que -como se anticipaba- únicamente expresan la consistencia en la decisión a la que se arriba.
Una vez efectuadas las aclaraciones apuntadas, se procede al estudio de los temas planteados por la sociedad mercantil recurrente, lo cual se efectuará al hacerse cargo esta Primera Sala de las siguientes interrogantes:
- ¿A qué mecanismos sustractivos puede acudir el legislador tributario a fin de incorporar los conceptos a los que, por decisión propia, por mandato constitucional o por cualquier otro motivo, reconocerá un impacto en materia de impuesto sobre la renta?
- ¿Qué efecto tiene la figura sustractiva denominada "disminución", establecida legalmente a raíz de la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el texto vigente a partir de dos mil cinco?
- ¿La incorporación de la "disminución" de la participación de los trabajadores en las utilidades a la mecánica del impuesto sobre la renta, afecta el impacto que tiene la prohibición de deducir dicho concepto en términos del principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional?
A fin de que esta Sala se encuentre en posibilidades de resolver el tema planteado, resulta necesario previamente acudir al texto del artículo reclamado, es decir, al artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según su texto vigente en el año dos mil siete -anualidad en la que la quejosa efectuó el pago del reparto de utilidades, cuya deducción pretende-, y que a la letra dispone:
De conformidad con el artículo previamente citado, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, no es una erogación cuya deducción se autorice a efecto de determinar la utilidad fiscal del ejercicio.
Una vez atendido el contenido de la fracción y artículo reclamados, y habiendo trazado el plan argumentativo que será desarrollado por esta S., a continuación se le dará respuesta a las interrogantes previamente planteadas, a fin de dilucidar si dicha prohibición resulta violatoria de garantías constitucionales, como lo aduce la quejosa.
¿A qué mecanismos sustractivos puede acudir el legislador tributario a fin de incorporar los conceptos a los que, por decisión propia, por mandato constitucional o por cualquier otro motivo, reconocerá un impacto en materia de impuesto sobre la renta?
Entrando en materia, debe destacarse que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del impuesto sobre la renta lo constituyen los ingresos y que la producción de éstos, operación tras operación, es lo que determina la generación de dicho gravamen, tal como se desprende de la tesis jurisprudencial de rubro: "RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO."(13)
Desarrollando dicha apreciación, este Alto Tribunal adicionalmente ha sostenido que la determinación del tributo en cuestión se justifica si la imposición se efectúa sobre el impacto patrimonial positivo apreciable en el gobernado, el cual podría evidenciarse al considerar no sólo el ingreso bruto generado aisladamente, sino la utilidad, obtenida mediante la consideración conjunta del ingreso y de las cantidades erogadas como costo de generación del ingreso.
De esta forma, se ha sostenido que si bien el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con determinados conceptos, como son los relacionados con el costo de la producción del ingreso.
En el contexto descrito, puede apreciarse que el tema que se plantea ante este Alto Tribunal involucra el análisis de uno de los elementos esenciales del tributo, como lo es la base imponible, misma que, en el impuesto sobre la renta, deriva de la conjunción de una serie de disposiciones que esencialmente incorporan componentes positivos y componentes negativos, necesarios para su configuración.
En efecto, dado que el tributo que se analiza es uno que idealmente busca pesar sobre los incrementos patrimoniales positivos, correspondía al legislador tributario incorporar en su mecánica, cuando menos, los mecanismos que permitieran ajustarlo a tal propósito, a fin de que el gravamen no pesara sobre los ingresos brutos del causante.
En este sentido, se aprecia que en el desarrollo del procedimiento que da lugar a la determinación de la cantidad líquida a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta, concurren figuras sustractivas -como las deducciones, créditos, amortizaciones, los supuestos de exención o no sujeción, coeficientes de decremento, entre otros-, junto a figuras aditivas -acumulación de ingresos, elementos que amplían el radio de acción del propio impuesto, como ocurre en el caso de los presupuestos asimilados o equiparados, coeficientes de incremento, entre otros-, y sólo gracias a la acción conjunta y simultánea de todos ellos podemos conocer la entidad de la obligación tributaria resultante.
Así, en el diseño del sistema tributario del gravamen aludido, el legislador tenía a su alcance una serie de figuras jurídicas que podían provocar la disminución de la cantidad líquida a cargo del contribuyente -a las que nos hemos referido como "sustractivas"-; sin embargo, no porque tengan este efecto como denominador común pueden homologarse unas con otras pues, por regla general, de cada uno de dichos institutos puede predicarse un propósito determinado, o bien, a cada uno de ellos puede corresponder una consecuencia específica diversa -a pesar de que en todos los casos se provoque la disminución del gravamen a cargo-, dependiendo del punto específico en el que impacten dentro de la mecánica del referido tributo,como se evidencia al apreciar el efecto diferenciado que tienen las figuras que influyen en la determinación de la base, frente a las que disminuyen directamente la contribución causada.
En tal virtud, a continuación se enunciarán los principales institutos sustractivos que se encontraban al alcance del legislador tributario, debiendo destacarse que los desarrollados no son los únicos con los que resultaba posible conseguir el efecto de hacer pesar el gravamen únicamente sobre el incremento patrimonial neto, pero sí los más relevantes para la solución del presente caso.
Deducciones. Bajo dicha denominación se identifica a los conceptos que disminuyen los ingresos brutos, a fin de determinar una utilidad, en caso de que los ingresos excedan a las deducciones, o bien, una pérdida, en el caso contrario.
En efecto, cuando se analiza la base imponible de un gravamen -en el caso, del impuesto sobre la renta-, generalmente se le reconocen dos funciones: medir algún elemento del hecho imponible, o bien, permitir la concreción de la cantidad líquida a cargo mediante la aplicación de la tasa del gravamen -en general, de la estructura tarifaria que resulte aplicable-. En el contexto descrito, se aprecia que es a través de las deducciones que se permite que el impuesto sobre la renta refleje los aspectos relevantes del hecho imponible y, de igual forma, es por conducto de tal concepto que se permite concretar la cantidad a la que se aplicará la tasa para arribar a la contribución causada.
Las deducciones se contraponen a los ingresos, como concepto aditivo equivalente -es decir, se restan de éstos-.
En lo que hace al impacto que tienen las deducciones en el mecanismo de determinación del gravamen en cantidad líquida, las deducciones no tienen para el contribuyente un valor real equiparable a su valor nominal, lo cual obedece a que dicho concepto incide previamente a la aplicación de la tasa del impuesto.
En efecto, una deducción únicamente disminuye la base del impuesto conforme al monto deducido, a diferencia de lo que ocurre con la deuda tributaria correspondiente, misma que se aminora únicamente en razón de la tasa del impuesto. Así, si una persona aplica una deducción de mil pesos en un marco normativo que contempla una tasa del veintiocho por ciento, la base imponible efectivamente se verá disminuida en mil pesos, pero la cantidad líquida a cargo únicamente se reducirá en doscientos ochenta pesos (el veintiocho por ciento de los mil pesos que se dedujeron), en relación con la que hubiere correspondido de no aplicarse la deducción.
Por lo que hace a las razones que pueden dar lugar al establecimiento de deducciones en materia de impuesto sobre la renta, debe señalarse que las mismas son de la más diversa índole, pero -en un afán de simplificar lo anterior- pueden circunscribirse a las siguientes causas:
- Razones estructurales, internas, propias de la mecánica del tributo o de las exigencias constitucionales; o bien,
- Razones no estructurales, de política pública -no necesariamente de política fiscal- que obedecen a la intención del legislador de promover o disuadir ciertas conductas, y que aprecian en el sistema tributario un mecanismo idóneo para tal efecto.
Lo anterior ha sido reconocido por este Alto Tribunal, al señalar que debe distinguirse entre las deducciones que se autorizan como costo de producir el ingreso -demandadas por la lógica del impuesto-, y las que no se originan en la causa apuntada.
En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que, en materia de impuesto sobre la renta, por regla general, un desembolso será deducible si está íntima o causalmente relacionado con la intención de producir ingreso, o bien, si es común en la industria o si parece lógicamente diseñado para aumentar o preservar un flujo en la generación de ingresos.
Asimismo, se ha sostenido que existen conceptos en relación con los cuales el legislador usualmente no debería permitir la deducción, si bien ello puede ser autorizado por alguna circunstancia particular. Entre dichos conceptos que no deberían contemplarse como deducibles se identifican las erogaciones no vinculadas a los costos de producción del ingreso, como acontece, por regla general, con los desembolsos efectuados con motivo de consumos personales.
En este sentido, se señaló que para la obtención del ingreso objeto del impuesto sobre la renta, el contribuyente requiere de la realización de determinados gastos que le son absolutamente necesarios para la consecución de su objeto social y del ingreso, como lo es la adquisición de materia prima, el pago de salarios a sus trabajadores, los gastos de administración del negocio, etcétera; este tipo de erogaciones que deben efectuarse son los que se consideran necesarios.
Respecto de tales desembolsos, el legislador debe valorar la erogación de los mismos y -en principio- reconocer su deducibilidad como concepto en el impuesto sobre la renta, ya que son gastos inevitables e indispensables, sin los cuales la obtención de ingresos se pondría en riesgo, sin que lo anterior implique que no puedan establecerse modalidades, requisitos o, inclusive, restricciones a la deducción, lo que puede obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales -los cuales, en todo caso, deberán someterse en sede constitucional al juicio de razonabilidad-.
Por otra parte, existen otro tipo de gastos que el contribuyente puede realizar o no, es decir, son contingentes, ya que no son necesarios para la obtención de ingresos sino que su realización es alternativa y no está estrechamente vinculada a la obtención de recursos económicos. Este tipo de gastos, al no ser indispensables, el legislador puede o no considerar factible la deducción de los mismos, o de una parte de ellos, ya que su erogación no condiciona la obtención del ingreso en forma alguna. No obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos.
Las consideraciones anteriores se han desarrollado en consonancia con las líneas generales descritas por el Pleno de este Alto Tribunal, al resolver la contradicción de tesis 41/2005-PL, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de fecha ocho de junio de dos mil seis, por mayoría de seis votos de los señores M.J.R.C.D., M.B.L.R., J. de J.G.P., S.A.V.H., O.S.C. y J.N.S.M.; así como con lo precisado por esta Primera Sala al resolver por unanimidad de cinco votos el amparo en revisión 1662/2006, en sesión del quince de noviembre de dos mil seis, bajo la ponencia del M.J.R.C.D..
Inclusive, de la ejecutoria referida en último término derivó la tesis aislada 1a. XXIX/2007, de rubro: "DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.",(14) en la cual se plasmaron ideas semejantes a las expuestas en la presente ejecutoria.
Con base en estas consideraciones, puede apreciarse una distinción clara entre las razones que pueden justificar el reconocimiento/otorgamiento de una deducción, y que permite distinguir especies de deducción, en los términos que se expresan a continuación:
Deducción "estructural": Se trata de figuras sustractivas o minorativas que tienen como función, entre otras, las siguientes: subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad,(15) coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva -algo semejante a lo acontecido en el caso de la participación a los trabajadores en las utilidades de las empresas, considerando que una parte de la utilidad no la conserva el patrón, sino que la transfiere, en acatamiento al mandato constitucional, a los empleados-.
Por regla general, son reconocidas por el legislador en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, a fin de que el tributo resultante se ajuste a la capacidad contributiva, reconociéndose los costos inherentes a la producción del ingreso y permitiendo que el gravamen pese únicamente sobre el impacto positivo en el haber patrimonial del causante.
Los institutos sustractivos de carácter estructural se expresan a través de normas jurídicas que no son autónomas, porque tan sólo tienen consecuencias en la medida en que se las conecte con otra norma que, en concreto, es aquella que define el presupuesto de hecho o los elementos del impuesto sobre la renta -específicamente, la base imponible-: de nada serviría al causante una deducción si ésta no se conecta con la norma que configura este elemento de cuantificación.
En el aspecto que se comenta -y con independencia de abundar sobre el mismo más adelante-, ya puede anticiparse la respuesta a uno de los planteamientos de la recurrente, en el cual se hizo valer que la Juez a quo equivocadamente incorporó a la litis al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando el acto reclamado se refiere a la prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Según lo señalado en el párrafo que antecede, es claro que la aproximación de la juzgadora de primera instancia al problema planteado no fue errónea, pues acertadamente valoró que la mencionada prohibición debía analizarse a la luz del texto reformado que incorporó en el sistema normativo la posibilidad de disminuir tal concepto.
Retomando la línea argumentativa que se desarrolla, debe señalarse que, entre este tipo de deducciones, se encuentran ciertas minoraciones que obedecen al principio de proporcionalidad tributaria; otras que se relacionan con políticas que buscan evitar la duplicidad de gravamen o la confiscatoriedad del mismo y, en general, puede afirmarse que se trata de conceptos que buscan que el tributo plasme los criterios de justicia y eficacia técnica que deben regir en su implementación y aplicación.
Los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas que perfilan los límites específicos del tributo; su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento del mismo y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden.
En esta medida -y con el propósito de clarificar el concepto al que se alude-, debe precisarse que de no reconocerse el impacto de tales deducciones en el impuesto sobre la renta, se entraría en contradicción con los criterios de justicia que deben regir en materia tributaria. No es posible, por ende, equiparar o sustituir a este tipo de deducciones, por subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas.
A manera de conclusión, debe señalarse que las deducciones que se han identificado como "estructurales" son institutos sustractivos que, operando desde el interior del tributo, contribuyen a la exacta definición y cuantificación del presupuesto de hecho, de la base imponible, del tipo de gravamen o de la cuota tributaria. Pueden afectar a la riqueza o al sujeto gravado, en base a consideraciones que obedecen fundamentalmente a la aptitud de contribuir para sufragar los gastos públicos, o a la propia condición del sujeto y, por otro lado, no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales con carácter secundario.
Deducciones no estructurales ("beneficios"): Se trata de figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta, pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo el conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, propia de la política fiscal del Estado, o bien, de carácter extrafiscal.
Este tipo de deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional, y puede suscribirse entre los que se ha dado en denominar "gastos fiscales", es decir, los que se originan por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público, como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social.
La especie de deducciones a la que se alude, contrariamente a lo que sucede con las que se han denominado "estructurales", sí pueden ser equiparadas o sustituidas por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario el plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.
Aplicación de factores de decremento. En algunos casos, se suele acudir a determinados porcentajes que se aplican al ingreso, a fin de disminuirlo como si se tratara de deducciones.
Así, figuras como el "coeficiente de utilidad" o las "deducciones ciegas" tienen el efecto de disminuir el ingreso bruto, ajustando la base imponible, no exactamente en la propia medida de la deducción que correspondía, sino en un aproximado. Lo anterior suele justificarse como un beneficio para el causante, como una facilidad administrativa o como un medio equivalente aceptable, cuando la fiscalización de la deducción resulte complicada o costosa para la administración tributaria.
Estos factores o porcentajes tienen un efecto equivalente a las deducciones y, por ende, su valor real para el causante es diverso al valor nominal que resulta de aplicar el factor al ingreso. En otras palabras, el monto por el cual se disminuya la base, resultado de la aplicación del factor -valor nominal-, no es el monto en el que se aminora la carga fiscal definitiva, pues aún queda pendiente la aplicación de la tasa y, por ende, el valor real dependerá de la propia tasa que sea utilizada para calcular la obligación tributaria líquida.
Disminución (amortización) de pérdidas fiscales. Se trata de una figura jurídica sustractiva que permite disminuir la utilidad fiscal, con las pérdidas fiscales sufridas en anualidades anteriores -lo cual tradicionalmente se limita a un periodo determinado-.
La justificación de la aplicación de tal concepto en la mecánica del impuesto sobre la renta tiene que ver con el reconocimiento de la continuidad de la operación de la empresa en el tiempo. Así, si bien puede resultar razonable que el fisco requiera cortes anuales para la determinación de la situación jurídica del causante del impuesto sobre la renta, lo anterior tiene como contraparte que se permita reconocer que el corte anual aludido -el ejercicio fiscal- no agota el desarrollo ordinario de la empresa, por lo que se permite conjuntar el impacto de las utilidades fiscales presentes, con el de las pérdidas fiscales pasadas.
En este contexto, resulta obvio que el concepto aditivo equivalente a las pérdidas fiscales disminuibles o amortizables, lo son las utilidades fiscales -aquéllas se restan de éstas, a fin de calcular lo que la legislación nacional denomina "resultado fiscal"-.
En lo que se refiere a la contraposición entre el valor nominal de una pérdida amortizable y el valor real de tal concepto, debe señalarse que este caso reproduce, en lo conducente, la situación imperante en el caso de las deducciones, por la sencilla razón de que en ambos supuestos el impacto de la figura sustractiva tiene lugar antes de la aplicación de la tasa del impuesto.
Así, una pérdida amortizable por mil pesos no disminuye la carga tributaria definitiva en mil pesos, sino en función de la tasa del impuesto.
Créditos fiscales (acreditamientos). Se trata de conceptos revestidos de un carácter eminentemente técnico que, por regla general, operan sobre la contribución causada, disminuyéndola a fin de determinar la cantidad líquida que debe ser cubierta.
En este sentido, el concepto aditivo equivalente a los créditos fiscales con los que cuenta el sujeto pasivo, son las propias contribuciones causadas -se acreditan los conceptos así autorizados, frente a las cantidades de impuesto causado, con un efecto económico equivalente al de una compensación-.
Usualmente, se dirigen a evitar algunas contradicciones en el sistema tributario -como acontece con el crédito reconocido por el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, mismo que, de no ser acreditable, bajo un principio de renta universal, daría lugar al fenómeno de doble tributación al reconocerse el ingreso en el país de residencia-; también se suelen utilizar para armonizar la dinámica interna de los momentos que se articulan dentro del tributo -como acontece al permitirse el acreditamiento de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio-.
Otra característica de los créditos fiscales que el contribuyente puede tomar es que éstos, al tener impacto en la mecánica del gravamen tras la aplicación de la tasa, reducen, peso por peso, el impuesto a pagar, de tal manera que su valor real para el causante es igual al valor nominal del crédito.
De esta forma, un crédito de mil pesos disminuye directamente el impuesto causado y, precisamente, por la cantidad de mil pesos, a diferencia de lo que ocurre con las deducciones y las pérdidas fiscales, que reducen la cantidad a pagar de manera indirecta -esto es, en función de la tasa-.
En relación con este concepto, finalmente, debe precisarse que también a este nivel pueden introducirse ciertos beneficios que funcionan como bonificaciones y que buscan generar posiciones preferentes en los sujetos a los que se otorguen, lo cual no resulta relevante para la decisión que ha de adoptar esta S., motivo por el cual no se estima pertinente abundar sobre tales cuestiones.
En los apartados "a", "b", "c" y "d" anteriores, se ha trazado el mapa de las opciones con las que contaba el legislador tributario en materia de mecanismos sustractivos por cuyo conducto podía introducir en el sistema del impuesto sobre la renta, la posibilidad de reconocer el impacto que deriva de la erogación relativa al reparto de utilidades.
En un primer aspecto, puede apreciarse que el legislador conservó la prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, tal como se desprende del texto vigente del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual parece darle la razón a la quejosa en cuanto a que dicho concepto debe ser reconocido como deducible.
En efecto, si se trata de un gasto que, en principio, se debería oponer a los ingresos, como parte de la relación ordinaria que debe existir entre elementos aditivos y sustractivos que da lugar a la determinación de la utilidad fiscal, y si sigue vigente la prohibición de deducir, resulta sugerente el argumento que considera que el precepto reclamado viola la garantía de proporcionalidad tributaria, tal como lo ha venido sosteniendo este Alto Tribunal.
Sin embargo, la decisión de esta Primera Sala no puede acotarse en la forma tan simple como pretende la recurrente. Por el contrario, se estima que el estudio de la constitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre laRenta, necesariamente debe contemplar el efecto que tuvo la reforma al artículo 10 de la ley aludida, en vigor a partir de dos mil cinco, al permitirse ahora la disminución del reparto de utilidades.
Una primera revisión al catálogo presentado en el presente apartado permite concluir que no se trata de una deducción, de un crédito fiscal o de un concepto amortizable, si bien se reconoce que la Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza la misma voz -"disminuir"- al referirse a la sustracción que debe hacerse de las deducciones frente a los ingresos, así como de las pérdidas frente a las utilidades, pero sin que dicha posición nominalista resulte suficiente para resolver el tema planteado.
De hecho, debe señalarse que dicho concepto de "disminución" no es relevante doctrinalmente o en un ejercicio de derecho comparado, como figura sustractiva típica en la estructura del impuesto sobre la renta.
En tal virtud, a continuación se procede a analizar el efecto que tuvo la reforma al artículo 10 de la multicitada ley, a fin de desentrañar qué efecto tiene tal "disminución" y, posteriormente, verificar si se justifica la incorporación en la mecánica del referido tributo de tan singular instituto jurídico, determinando si el legislador debió haber acudido, como única alternativa, a la modificación del artículo reclamado, del cual habría tenido que eliminar la prohibición, específicamente, de deducir el reparto de utilidades.
¿Qué efecto tiene la figura sustractiva denominada "disminución" establecida legalmente a raíz de la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según el texto vigente a partir de dos mil cinco?
Como punto de partida indispensable, es necesario acudir al texto del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta reformado a partir del ejercicio fiscal de dos mil cinco. Dicho numeral dispone, en la parte que interesa, lo que a continuación se transcribe:
"II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores."
En la disposición transcrita se establece la mecánica aplicable a partir del ejercicio fiscal de dos mil cinco, en el caso de los contribuyentes del título II, a fin de calcular el resultado fiscal, al cual se le aplicará la tasa establecida en el propio numeral de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y que consiste, básicamente, en lo siguiente: a los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, se les podrán restar las deducciones autorizadas por el legislador tributario para obtener la utilidad fiscal -o pérdida fiscal en su caso- de la que podrá disminuirse la participación de los trabajadores en las utilidades, así como las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores -de existir-.
En relación con lo anterior, debe analizarse el punto en que la mencionada "disminución" opera como factor relevante en la mecánica para el cálculo del impuesto sobre la renta y si, dada su ubicación, ésta incide de manera distinta a como lo hacen las deducciones permitidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Así, tenemos que la participación de los trabajadores en las utilidades es una erogación que se "disminuye" una vez determinada la utilidad fiscal, pero antes de la aplicación de la tasa del 28%. En esta medida, impacta en la determinación del resultado fiscal, tanto como lo hacen las deducciones autorizadas que son disminuidas de los ingresos acumulables para el cálculo de la utilidad (o pérdida) fiscal. En tal virtud, puede concluirse que el valor nominal de la disminución del reparto de utilidades -dada su ubicación en la mecánica para el cálculo del resultado fiscal-, es igual al de las deducciones, puesto que la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades reduce el monto que se multiplicará por la tasa del impuesto a fin de determinar el tributo causado, en la misma medida en que lo haría de ser considerada como una deducción.
En ese sentido, si bien la participación de los trabajadores en las utilidades no reduce el monto correspondiente a la utilidad fiscal -tal como sucede en el caso de las deducciones-, no por ello podría afirmarse -como equivocadamente lo hace la recurrente- que su ubicación en la mecánica para el cálculo del impuesto tiene como efecto dejar de reconocer una erogación efectuada en el desarrollo ordinario de las actividades del contribuyente e, inclusive, en cumplimiento a un deber establecido constitucionalmente.
Lo anterior, en virtud de que dicho concepto se resta con anterioridad a la aplicación de la tasa, lo que provoca que el resultado fiscal -al cual afectará directamente la tasa del 28%- finalmente se reduzca en la misma medida en que lo haría si se restara como deducción -en un paso previo de la mecánica, a fin de determinar la utilidad (pérdida) fiscal-, tomando en cuenta que la cantidad líquida a cargo del contribuyente se disminuirá en el mismo monto, equivalente al valor nominal de la erogación, por la tasa del gravamen.(16)
Para efectos de claridad, se precisa que el aspecto controvertido puede apreciarse desde una doble óptica: por un lado, la que se refiere a la situación del patrón o empresa contribuyente del impuesto, que entrega la participación de los trabajadores en las utilidades; por el otro, la del trabajador. Dichas cuestiones se desarrollan a continuación:
Para el patrón o la empresa contribuyente del impuesto sobre la renta, suponiendo que no existieren pérdidas pendientes de amortizar, la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades, una vez calculada la utilidad fiscal, reduce la cantidad a la que se aplicará la tasa del 28%, es decir, disminuye la propia utilidad.
Por otro lado, suponiendo un caso en el que sí hubiere pérdidas amortizables, el reparto de utilidades disminuiría, de forma conjunta con las mismas, el resultado fiscal -concepto al que se le aplicará la tasa del 28%, en caso de ser positivo-.
Como puede apreciarse, en ambos casos se obtiene una base -y, por ende, una cantidad líquida a pagar- que resulta menor, justamente en la medida de la participación de los trabajadores en las utilidades, tanto como si se tratara de un concepto deducible de los ingresos acumulables.
De tal manera, si la participación de los trabajadores en las utilidades fuera deducible para el patrón o empresa contribuyente del impuesto sobre la renta, tendría los mismos efectos que una disminución a la utilidad fiscal, ya que tanto las deducciones como la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades y la amortización de las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores, son conceptos que tienen lugar con antelación a la aplicación de la tasa para determinar el impuesto a cargo, de lo cual se desprende que su valor nominal -y su impacto en el cálculo del gravamen en cantidad líquida- es exactamente el mismo.
Por otro lado, la distinción entre conceptos "disminuibles" y "deducibles" -como se anticipaba-, puede ser relevante para otros sujetos involucrados, como acontece con los trabajadores, pues debe tomarse en cuenta que el derecho a que les sean distribuidas las utilidades que generan, consagrado constitucionalmente, es un factor dependiente de la "renta gravable" que corresponde conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta.
De esta suerte, la forma en la que se calcula la utilidad fiscal -concepto con el que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha identificado la "renta gravable" a la que se refiere el artículo 123 constitucional- trasciende en la determinación del monto que será distribuido a uno de los factores de la producción, es decir, al trabajo.
Pues bien, debe decirse que tampoco en el caso de los derechos e intereses de los trabajadores, tiene impacto negativo alguno el hecho de que la participación de los trabajadores en las utilidades no sea deducible en términos del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí sea disminuible en términos del artículo 10 de la misma ley; por el contrario, la distinción entre los conceptos aludidos surgió a fin de que pudiera reconocerse la repercusión que tiene en el patrimonio del patrón el pago de la participación de los trabajadores en las utilidades, sin que por ello llegaran a afectarse los derechos de los trabajadores.
De esta forma, frente a los empleados del patrón, sí resulta relevante el punto en el que incide la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades en torno al reparto que les debe ser otorgado anualmente, en razón de que, al no contemplarse dicho concepto como deducible -es decir, trascendente para calcular precisamente la utilidad-, evidentemente no se disminuyen las utilidades que generan para la empresa y, en consecuencia, no disminuye la renta gravable, base del reparto.
Ello, puesto que si la participación de los trabajadores en las utilidades se incluyera en la determinación de la utilidad fiscal -como una deducción-, dicha reducción traería como consecuencia que el monto al cual se le aplicara el porcentaje relevante para el cálculo del reparto de utilidades fuera menor, en la medida en que se estaría restando un concepto más a los ingresos acumulables, afectando a las utilidades de las empresas y, finalmente, a la renta gravable que debe repartirse a los trabajadores.
En relación con lo anterior, debe destacarse que la intención de crear la disminución como una especial figura sustractiva de la base imponible, tuvo como expreso propósito que la utilidad repartible a los trabajadores no se viera afectada al introducirse en la ley una mecánica que permitiera que los patrones reconocieran el impacto de la erogación de la participación de los trabajadores en las utilidades. Dichas consideraciones pueden verse reflejadas en la iniciativa propuesta por el Ejecutivo que dio origen a la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada el primero de diciembre de dos mil cuatro, en la que se mencionó lo siguiente:
"Iniciativa del Ejecutivo, del decreto que reforma, adiciona, deroga y establece diversas disposiciones fiscales, y que establece subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso.
"Disminución de la PTU sobre la utilidad fiscal.
En concreto, se propone que los contribuyentes del impuesto sobre la renta empresarial puedan disminuir de su utilidad fiscal el monto de la PTU, conforme al artículo 123 constitucional, a efecto de no afectarse la base para la determinación de la citada PTU y con ello el espíritu de dicho derecho laboral, derivado de la inequidad que representaría disminuir de la propia PTU el referido monto. Esta medida, junto con el establecimiento de una tasa del 28%, hará que el país sea más atractivo para los inversionistas nacionales y extranjeros ...
Por su parte, la Comisión de Hacienda y Crédito Público, a través del dictamen fechado el veintisiete de octubre de dos mil cuatro, estableció:
"Comisión de Hacienda y Crédito Público
"Consideraciones de la comisión.
"Disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades sobre la utilidad fiscal.
"Con el fin de eliminar la percepción que tienen los inversionistas de que México es un país impositivamente caro, debido a que además de pagar el impuesto sobre la renta, también se debe pagar un 10% adicional por la no deducibilidad de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las empresas (PTU), se plantean ciertas modificaciones a los artículos 10, 16 y 130 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de corregirse tal percepción del esquema.
"Esta dictaminadora estima conducente la propuesta contenida en la iniciativa que se dictamina a efecto de que los contribuyentes del impuesto sobre la renta empresarial, puedan disminuir de su utilidad fiscal el monto de la PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades) pagada a los trabajadores conforme al artículo 123 constitucional, además de establecer en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que la disminución de la PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades) que hagan las empresas de su utilidad fiscal no puede afectar la utilidad base de reparto para el ejercicio siguiente, con el fin de que los trabajadores no se vean afectados, pues de no hacerse dicha precisión se estaría disminuyendo la PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades) pagada de la propia base para determinar el pago de dicha PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades) para el ejercicio siguiente.
"Ahora bien, dado que la PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades) se podrá disminuir de la utilidad fiscal del ejercicio, y toda vez que diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta hacen referencia expresa al concepto de utilidad fiscal, esta dictaminadora considera necesario aclarar en el artículo 10 de la iniciativa que se dictamina que el concepto de utilidad fiscal a que se refiere la ley, incluye la disminución de la PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades), lo cual permitirá que los cálculos que deban realizar los contribuyentes para efectos de pagos provisionales, la determinación del impuesto en el caso de empresas que consolidan su resultado fiscal, entre otros, consideren la disminución de la PTU (Participación de los Trabajadores en las Utilidades) que, en su caso, realicen las empresas."
De la transcripción anterior se desprende que la intención del legislador fiscal, al modificar el texto del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue la de homologarlo a los criterios sustentados por este Alto Tribunal al declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estableciendo la participación de los trabajadores en las utilidades como concepto disminuible de la utilidad fiscal y no deducible.
Dicha circunstancia protegió los intereses tanto de los patrones como de los trabajadores, en la medida en que la participación de los trabajadores en las utilidades -como ya se apuntó-, por una parte, fue considerada para efectos de una disminución en el cálculo de la cantidad a la que se aplicaría la tasa; mientras que, por la otra, dicha erogación fue considerada posteriormente a la determinación de la utilidad fiscal, resguardando los intereses de los trabajadores en torno a su derecho al reparto de utilidades.
A manera de conclusión en torno a la interrogante planteada, debe decirse que la figura sustractiva incorporada a la legislación mexicana como "disminución", que permite restar el reparto de utilidades en los términos establecidos por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según su texto vigente a partir de dos mil cinco,(17) tiene un efecto equivalente al de las deducciones autorizadas en el título II, al disminuir la cantidad sobre la cual se aplica la tasa, o bien, engrosar la pérdida fiscal que llegue a sufrirse en un periodo determinado.(18)
¿La incorporación de la "disminución" de la participación de los trabajadores en las utilidades a la mecánica del impuesto sobre la renta, afecta el impacto que tiene la prohibición de deducir dicho concepto en términos del principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional?
A fin de dar respuesta a dicha interrogante, resulta necesario acudir a lo que ha sustentado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de proporcionalidad tributaria.
El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que es obligación de los mexicanos, contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Al respecto, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.
Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
Además, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.
La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.
De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.
Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS."(19), "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA."(20) y "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOSCAUSANTES."(21)
Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada; esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.
Apuntado lo anterior, debe analizarse la constitucionalidad de la prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las utilidades, la cual se desprende de lo dispuesto por la fracción XXV del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a la luz de lo expuesto hasta el presente punto, contemplando el efecto que sobre dicha prescripción tiene la disminución contemplada en el artículo 10 de la ley.
Tal como lo reclama la recurrente, resulta innegable que el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, continúa teniendo vigencia y, por ende, la mecánica del impuesto contempla aún la prohibición de la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades; no obstante, lo cierto es que con la incorporación de la disminución de dicho concepto, establecido a través de la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el vicio de inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, queda subsanado.
En efecto, en la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo reclamado, la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo que resultaba necesario admitir el impacto de la erogación relativa al reparto de utilidades en la capacidad contributiva, todo ello en torno al cálculo del impuesto sobre la renta, lo cual no se lograba al no reconocerse la deducibilidad de dicho concepto como erogación necesaria e indispensable en el desarrollo ordinario de la empresa -criterio que fue sostenido por el Tribunal Pleno en la tesis de jurisprudencia P./J. 19/2005, de rubro: "PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, QUE PROHÍBE SU DEDUCCIÓN, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD."(22)-.
En relación con lo anterior, esta Primera Sala advierte que con la reforma al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se logra un efecto equivalente al que se desprende de las consideraciones de la ejecutoria de este Alto Tribunal, pues la aparente falta de reconocimiento de un concepto deducible proveniente del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -y que motivó las decisiones aludidas-, es corregida mediante una figura sustractiva excepcional -la "disminución"- que permite que se tome en cuenta el impacto de la erogación en el haber patrimonial del patrón y, simultáneamente, logra que no se afecte el derecho de los trabajadores a percibir un porcentaje de la utilidad que efectivamente contribuyeron a generar.
En tal virtud, el análisis conjunto de ambos mecanismos -prohibición de deducir y autorización para disminuir- permite apreciar claramente que la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de dicha ley quedó subsanada.(23)
De esta forma, la vinculación intrínseca que presentan ambas disposiciones, a la luz de la mecánica para la determinación del impuesto sobre la renta a cargo, permite concluir a esta Sala que, finalmente, el legislador federal ha reconocido lo que en tantos precedentes se ha venido sosteniendo: que la participación de los trabajadores en las utilidades se eroga de manera necesaria e indispensable en el desarrollo de los fines de la empresa y, como tal, debe impactar la base del gravamen, lo cual se instrumentó -en lo que es relevante para la situación jurídica del patrón- como lo haría una deducción; y si bien el texto reformado aún contempla la prohibición de deducir, la posibilidad de disminuir -instituto sustractivo excepcional incorporado a la ley con tal propósito- tiene justamente ese efecto, por lo que se ha enmendado la inconstitucionalidad que acusaba el sistema normativo de los artículos 10 y 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En efecto, como ya fue explicado en el apartado que precede, tanto la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades, como las deducciones autorizadas por la legislación del impuesto sobre la renta, se ubican con antelación a la aplicación de la tasa estimada para el cálculo del impuesto a enterar, por lo que la única diferencia entre la deducción y la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades estriba en el punto en donde incide cada concepto -pero, de manera destacada, con efectos equivalentes-, lo cual, en todo caso, se justifica razonablemente en virtud de la necesidad de que la erogación de la participación de los trabajadores en las utilidades sea reconocida.
Lo trascendente en el presente caso es que un concepto que, en principio, podría corresponder a las deducciones que se han denominado estructurales, tenga impacto en la determinación de la base imponible, lo cual se logra con la reforma al admitirse la "disminución" del reparto de utilidades pues, como se ha señalado, dicho concepto se reconoce una vez determinada la utilidad fiscal, pero antes de la aplicación de la tasa del impuesto.
De esta forma, puede apreciarse que ambas figuras -deducción y "disminución"- son equivalentes, en función de los resultados técnicos que el legislador pretendía lograr, diferenciándolas para no afectar los derechos de los trabajadores, pero consintiendo la posibilidad de que los patrones reconocieran el impacto que resienten por la erogación de un concepto determinado. En tal virtud, para esta Primera Sala resulta claro que la decisión de generar un concepto "disminuible" correspondía plenamente al ámbito de configuración del sistema tributario -que le es propio-, y que la creación de tal figura -conjuntamente con la decisión de conservar la prohibición reclamada- no trasciende hasta el grado de provocar la inconstitucionalidad del precepto, dado que el principio de proporcionalidad tributaria queda resguardado bajo el mecanismo que eligió el autor de la norma.
Así, se observa que la razón justificante de que la participación de los trabajadores en las utilidades no sea deducible, sino disminuible de la utilidad fiscal, remite al reconocimiento de los derechos de los trabajadores relativos al reparto de utilidades, tal como se ha hecho mención en el presente fallo y, por tanto, aunque se conserve la prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las utilidades en virtud de que aún se halla vigente el artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es evidente para esta S. que al permitirse la disminución de dicho concepto en el mecanismo que lleva al cálculo de la cantidad sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto, se consigue que éste tome en cuenta una capacidad acorde a la que manifiesta el patrón, sin perder de vista los derechos laborales.
En ese contexto, el principio de proporcionalidad tributaria queda resguardado en la medida en que la propia legislación del impuesto sobre la renta, a través de la reforma publicada en diciembre de dos mil cuatro, subsanó la inconstitucionalidad del artículo reclamado, lo que, a su vez, da pauta a que la jurisprudencia emitida por este Alto Tribunal en el sentido de declarar la inconstitucionalidad del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en virtud de la prohibición de la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades,(24) ya no tenga aplicación para el efecto de amparar al recurrente en el presente juicio de garantías, toda vez que, tal como quedó acreditado en el cuerpo del presente fallo, la legislación en el aspecto controvertido, ya permite reconocer la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, aun cuando el artículo reclamado -y, por ende, la prohibición aludida- continúe vigente.
En ese sentido, esta S. llega a la conclusión de que resulta infundado el agravio de la recurrente a través del cual estima que, en virtud de lo sostenido en la sentencia recurrida, se habría violado lo dispuesto por el artículo 192 de la Ley de Amparo, en razón de que la Juez de Distrito habría omitido aplicar la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación; lo anterior es así, ya que, si bien es cierto que la Juez a quo determinó que no era aplicable la jurisprudencia emitida por este Alto Tribunal, dicha circunstancia fue motivada porque el vicio de inconstitucionalidad del artículo reclamado ya fue subsanado a través de la reforma al multicitado artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con lo cual coincide plenamente este Alto Tribunal, no encontrando objetivamente incorrecta la apreciación de la juzgadora de primera instancia.
En cambio, se evidencia que -contrario a lo que se desprende del agravio de la quejosa- el juzgador no es un autómata que no tenga capacidad para discernir en torno a la aplicación de la jurisprudencia pues, como este caso atestigua, puede haber razones que, sin contradecir el razonamiento de fondo, permitan apreciar que el criterio jurisprudencial no es idóneo para resolver el conflicto planteado.
Asimismo, esta S. sostiene que resultan infundadas las manifestaciones a través de las cuales la recurrente estima que la Juez de Distrito desvió la litis al fundamentar y motivar su determinación en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues las figuras sustractivas de carácter estructural -como lo son las deducciones y la disminución establecida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta- se expresan en normas que no pueden analizarse de manera aislada, siendo evidente que sólo tienen consecuencia en la medida en la que se conecten con otros preceptos -en el caso, el propio artículo 10, que define la base del gravamen-.
En consecuencia, se concluye que para la resolución del presente juicio de amparo, efectivamente resultaba necesario considerar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que la mecánica establecida en el mismo hace evidente que la participación de los trabajadores en las utilidades es disminuible de la utilidad fiscal, con lo que se reconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, tanto como si se tratara de un concepto deducible.
Aunado a lo anterior, debe destacarse que esta Sala no pasa por alto la intención de la recurrente de pretender ser amparada respecto de artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que, por ende, se le permita efectuar la deducción a la que se encuentra restringida en virtud del aludido precepto. Es decir, la conclusión a la que arriba esta S. no se ve demeritada por las consideraciones planteadas en vía de agravio, de que la disminución de la participación de los trabajadores en las utilidades resulta en cierto sentido irrelevante, pues lo importante -a su juicio- sería tomar en cuenta que se violenta el principio de proporcionalidad en la medida en que el artículo reclamado no permite la deducción de dicho concepto.
En ese contexto, se puede observar que de concederse el amparo a la recurrente, el efecto del mismo traería como consecuencia que el contribuyente pudiese realizar la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades, adicionalmente a la disminución que por dicho concepto prevé el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual, a todas luces, resulta insostenible en la mecánica de dicho gravamen, y con el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos.
A fin de justificar estas afirmaciones, resulta necesario abordar las características inherentes al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo que precisamente se fundamenta en el artículo 31, fracción IV, constitucional, del cual se desprende que todos los mexicanos deben contribuir al sostenimiento de los Municipios, entidades federativas y de la propia Federación, de acuerdo con la capacidad de cada persona, igualitaria y de conformidad con los lineamientos aprobados por el pueblo soberano, a través de sus representantes populares.
Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es una que tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los fines perseguidos por la propia Constitución.
Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario tiene como objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que el mismo resulte justo -equitativo y proporcional-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y una adecuada distribución del ingreso y la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos en ella tutelados.
En efecto, de eliminarse un impuesto, los contribuyentes dispondrían para sí mismos de mayor riqueza y de más oportunidades de autodeterminación. Sin embargo, la libertad que se gana al quedar liberado de la imposición es fugaz, pues ésta se pierde en la defensa de los derechos propios, antes garantizada por el Estado, sostenido con las propias contribuciones.
De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que corresponde al deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social. Así lo ha sostenido esta S., tal como se desprende de la tesis aislada de rubro: "OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD."(25)
Resulta evidente que el efecto de un posible amparo -de no haberse reformado el texto del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta- sería el otorgar al contribuyente la posibilidad de deducir la erogación relacionada con la participación de los trabajadores en la utilidad, con lo cual se pasaría por alto que la reforma legal ya consigue tal efecto, circunstancia ésta que pone de relieve que la quejosa podría considerar un doble impacto por la erogación del reparto de utilidades: el primero, al autorizársele la deducción vía amparo, y el segundo, al permitirse legalmente la disminución del concepto.
En esa tesitura, se estaría otorgando un segundo reconocimiento del impacto fiscal que tiene dicha erogación, lo cual no aportaría a que se cumpla con la obligación de tributar conforme a la capacidad del causante, sino que -por el contrario- adelantaría una causa justificante de la omisión en el cumplimiento del mencionado deber constitucional, al considerar dos veces un mismo gasto, con lo cual no puede estar de acuerdo esta Sala.
En este sentido, debe tomarse en cuenta lo precisado párrafos atrás en cuanto a que la obligación de tributar no es lisa y llanamente una imposición estatal, sino un deber de solidaridad entre los gobernados, óptica ésta bajo la cual se podrá apreciar que la pretensión de la quejosa no es otra que la de duplicar un elemento sustractivo que ya impactó -y que, en esa medida, ya le permitió ajustar su obligación tributaria a su capacidad contributiva-, con el consiguiente efecto de reducir la deuda tributaria.
Y, en este contexto, debe tomarse en cuenta que la disminución en la cuantía de la obligación tributaria de la quejosa -injustificada, en los términos que se desprenden del presente considerando-, tendría el efecto -por demás, indeseable- de redistribuir la carga tributaria necesaria para el sostenimiento de los gastos públicos, entre el resto de los gobernados, lo cual de ninguna forma es acorde al deber de solidaridad que fundamenta y legitima la imposición fiscal.
Para esta Primera Sala es claro que, de avalar la pretensión de la quejosa, no se abonaría en el propósito de lograr una adecuada distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades que se desprenden del Texto Constitucional, pues con ello se permitiría que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su capacidad contributiva.
Consideraciones las anteriores por las que esta S. reitera su convicción en el sentido de que no se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al no permitir que se deduzca la erogación por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades, en virtud de que a partir de la reforma del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho concepto puede ser disminuido para el efecto del cálculo del resultado fiscal.
Dichas reflexiones tienen sustento en la tesis aislada de rubro: "RENTA. LA PRETENSIÓN DE DUPLICAR UNA DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO RELATIVO, ALUDIENDO A RAZONES TÉCNICAS REFERIDAS AL CAMBIO DEL MECANISMO DE DEDUCCIÓN DE INVENTARIOS, CARECE DE SUSTENTO CONSTITUCIONAL."(26)
Con base en las razones anteriores, se impone confirmar la sentencia recurrida, y negar el amparo a la sociedad mercantil quejosa.
Queda firme el sobreseimiento decretado en la sentencia recurrida, en los términos de lo expuesto en el considerando tercero de la presente resolución.
En la materia de la revisión competencia de esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se confirma la sentencia recurrida.
La Justicia de la Unión no ampara ni protege a **********, en contra del artículo 32, fracción XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil siete, en términos del último considerando de esta ejecutoria.
N.; con testimonio de este fallo y, en su oportunidad, archívese el expediente.
Nota: La tesis 1a. CXIX/2006 citada en esta ejecutoria integró la jurisprudencia publicada con la clave 1a./J. 65/2009 en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXX, julio de 2009, página 284.
La constancia respectiva se encuentra agregada en la foja 811 del cuaderno de amparo.
Tesis 3a./J. 7/91, consultable en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, página 60, cuyo texto establece: "Cuando algún resolutivo de la sentencia impugnada afecta a la recurrente, y ésta no expresa agravio en contra de las consideraciones que le sirven de base, dicho resolutivo debe declararse firme. Esto es, en el caso referido, no obstante que la materia de la revisión comprende a todos los resolutivos que afectan a la recurrente, deben declararse firmes aquéllos en contra de los cuales no se formuló agravio y dicha declaración de firmeza debe reflejarse en la parte considerativa y en los resolutivos debe confirmarse la sentencia recurrida en la parte correspondiente."
Tesis P./J. 2/97, establecida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, consultable en el Semanario Judicial de laFederación y su Gaceta, Tomo V, enero de 1997, página 5, cuyo texto se transcribe a continuación: "Históricamente las garantías individuales se han reputado como aquellos elementos jurídicos que se traducen en medios de salvaguarda de las prerrogativas fundamentales que el ser humano debe tener para el cabal desenvolvimiento de su personalidad frente al poder público. Son derechos públicos subjetivos consignados en favor de todo habitante de la República que dan a sus titulares la potestad de exigirlos jurídicamente a través de la verdadera garantía de los derechos públicos fundamentales del hombre que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consigna, esto es, la acción constitucional de amparo. Los Jueces de Distrito, al conocer de los distintos juicios de amparo de su competencia, y no de procesos federales, ejercen la función de control constitucional y, en ese caso, dictan determinaciones de cumplimiento obligatorio y obran para hacer cumplir esas determinaciones, según su propio criterio y bajo su propia responsabilidad, por la investidura que les da la ley por lo que, a juicio de las partes, pueden infringir derechos subjetivos públicos de los gobernados. Ahora bien, aun y cuando en contra de sus decisiones procede el recurso de revisión, éste no es un medio de control constitucional autónomo, a través del cual pueda analizarse la violación a garantías individuales, sino que es un procedimiento de segunda instancia que tiende a asegurar un óptimo ejercicio de la función judicial, a través del cual, el tribunal de alzada, con amplias facultades, incluso de sustitución, vuelve a analizar los motivos y fundamentos que el Juez de Distrito tomó en cuenta para emitir su fallo, limitándose a los agravios expuestos. Luego, a través del recurso de revisión, técnicamente, no deben analizarse los agravios consistentes en que el Juez de Distrito violó garantías individuales al conocer de un juicio de amparo, por la naturaleza del medio de defensa y por la función de control constitucional que el a quo desempeña ya que, si así se hiciera, se trataría extralógicamente al Juez del conocimiento como otra autoridad responsable y se desnaturalizaría la única vía establecida para elevar las reclamaciones de inconstitucionalidad de actos, que es el juicio de amparo; es decir, se ejercería un control constitucional sobre otro control constitucional."
Tesis de jurisprudencia 3a./J. 16/91, emitida por la Tercera Sala de este Alto Tribunal, Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Tomo VII, correspondiente al mes de abril de 1991, página 24, en cuyo texto se lee: "Cuando lo que se ataca, mediante los agravios expresados, constituyen aspectos que no fueron abordados en la sentencia recurrida para sobreseer en el juicio, otorgar o negar la protección constitucional, deben desestimarse tales agravios por inoperantes puesto que no se desvirtúa la legalidad del fallo a revisión; a menos de que sea el quejoso quien recurre la sentencia y se esté en alguna de las hipótesis del artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, en cuyo caso deberá suplirse la deficiencia de la queja."
Tesis de jurisprudencia 1a./J. 26/2000, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de octubre de dos mil, página 69, cuyo texto establece: "Si una sentencia de un Juez de Distrito se funda en determinadas consideraciones para otorgar el amparo y en el escrito de revisión de la autoridad se le atribuye un argumento ajeno y es éste el que se combate, el agravio debe considerarse inoperante."
Tesis emitida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, página 101, de octubre de 1996, cuyo texto se transcribe a continuación: "De conformidad con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el objeto de este impuesto está constituido por los ingresos y no por las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo. La obligación tributaria a cargo de éstos nace en el momento mismo en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como lo establece el artículo 15 del mismo ordenamiento, y no hasta que al término del ejercicio fiscal se determina que hubo utilidades. No es óbice para esta conclusión el hecho de que sean las utilidades las que constituyen la base a la que habrá de aplicarse la tarifa de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, así como tampoco la circunstancia de que aun cuando haya ingresos, si no hay utilidades, no se cubrirá impuesto alguno, pues en este caso debe entenderse que esos ingresos que, sujetos a las deducciones establecidas por la ley, no produjeron utilidades, están desgravados, y lo que es más, que esa pérdida fiscal sufrida en un ejercicio fiscal, será motivo de compensación en ejercicio posterior. No es cierto pues, que el impuesto sobre la renta se causa anualmente, ya que, como se dijo, éste se va causando operación tras operación en la medida en que se vayan obteniendo los ingresos; por ende, no es cierto tampoco, que al realizar pagos provisionales a cuenta del impuesto, se esté enterando un tributo no causado y que ni siquiera se sabe si se va a causar. El impuesto se ha generado, se va causando operación tras operación, ingreso tras ingreso, y el hecho de que, de conformidad con el artículo 10 de la ley en comento, sea hasta el fin del ejercicio fiscal cuando se haga el cómputo de los ingresos acumulables, y se resten a éstos las deducciones permitidas por la ley, para determinar una utilidad fiscal que va a constituir la base (no el objeto), a la que se habrá de aplicar la tarifa que la misma ley señala, para obtener así el impuesto definitivo a pagar, no implica que dicha utilidad sea el objeto del impuesto y que éste no se hubiese generado con anterioridad."
Tesis aislada 1a. XXIX/2007, establecida por la Primera Sala de este Alto Tribunal, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638, cuyo texto se transcribe a continuación: "De la interpretación sistemática de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes. Ello no implica que no se puedan establecer requisitos o modalidades para su deducción, sino que válidamente pueden sujetarse a las condiciones establecidas por el legislador, debiendo precisarse que dicha decisión del creador de la norma se encuentra sujeta al juicio de razonabilidad, a fin de que la misma no se implemente de tal manera que se afecten los derechos de los gobernados; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos. Un ejemplo de este tipo de desembolsos son los donativos deducibles, las deducciones personales de las personas físicas, o bien, ciertos gastos de consumo, como acontece con los efectuados en restaurantes. La deducibilidad de dichas erogaciones es otorgada -no reconocida- por el legislador y obedece a razones sociales, económicas o extrafiscales.". El precedente se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 1662/2006. **********. 15 de noviembre 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.."
Por poner un ejemplo, puede darse el caso que, sin aplicar una determinada deducción, un contribuyente ascendiera de manera acelerada en los niveles de ingreso que dan lugar a una tributación cualitativamente diferenciada. En tal virtud, a fin de corregir tal circunstancia el legislador puede proponerse el establecimiento de una deducción, evitando que el causante acceda a perfiles más altos de tributación cuando ello no se justifique.
Dicha afirmación se realiza a la luz de los conceptos vertidos al resolver la pregunta identificada con la letra "A". En otras palabras, esta S. no pasa por alto que el análisis que se efectúa verifica el impacto monetario que las distintas figuras sustractivas tienen a nivel de la cantidad líquida determinada por concepto del impuesto, lo cual, desde luego, no implica soslayar las diferencias conceptuales que puede haber entre los instrumentos jurídicos a los cuales puede acudir el legislador para incorporar los conceptos que considera relevantes para ajustar el gravamen al hecho imponible, para conseguir las finalidades que estime pertinentes, o bien, para la instrumentación de los propósitos que a cada figura pudieran corresponder.
Considerando que la fracción II del artículo tercero del decreto legislativo que reformó el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que dicha modificación únicamente será aplicable a la participación en las utilidades de las empresas, generadas a partir del primero de enero de dos mil cinco.
Inclusive, debe tomarse en cuenta que la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta también modificó el mecanismo para el cálculo de la pérdida fiscal, solucionando inclusive los casos en los que la no deducción del reparto de utilidades tuviera como efecto la no determinación de una pérdida fiscal. De esta suerte, la reforma al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al permitir que se adicione a la pérdida el monto de la participación pagada a los trabajadores, resuelve inclusive los casos en los que el impacto diferenciado que puede tener la disminución del concepto -en oposición a su deducción-, pues logra para el patrón el mismo efecto que se tendría de considerarlo como deducible.
Tesis P./J. 109/99, sustentada por el Pleno en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, página 22, noviembre de 1999.
La tesis P.L., fue dictada por el Pleno en la Novena Época, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., página 241, de diciembre de 1998.
Tesis P./J. 10/2003, emitida por el Tribunal Pleno en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., página 144, correspondiente a mayo de 2003.
Tesis emitida en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, correspondiente al mes de mayo de dos mil cinco, página 5, cuyo texto establece: "La erogación que realiza el patrón por concepto de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas constituye un deber constitucional y legal vinculado con la prestación de un servicio personal subordinado, en términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en tal virtud, dada la naturaleza del gasto que implica repartir a los trabajadores dichas utilidades, se concluye que el artículo 32, fracción XXV, de la ley citada, al prohibir su deducción transgrede el principio tributario de proporcionalidad contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que desconoce el impacto negativo producido en el haber patrimonial de la empresa e impide que determine la base gravable del impuesto tomando en cuenta su verdadera capacidad contributiva. Lo anterior da lugar a la protección de la Justicia Federal contra el referido artículo 32, fracción XXV, para el único efecto de permitir al contribuyente la deducción de las cantidades entregadas por participación a los trabajadores en las utilidades de la empresa."
En este mismo sentido se pronunciaron ambas Salas de este Alto Tribunal, tal como se desprende de las siguientes tesis de jurisprudencia:
- 1a./J. 47/2005, emitida por esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, visible en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, correspondiente al mes de mayo de dos mil cinco, página 386; y,
- 2a./J. 53/2006, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., correspondiente al mes de mayo de dos mil seis, página 283.
Lo anterior, inclusive, puede extenderse a los casos en los que la eventual deducibilidad del reparto de utilidades diera lugar a una pérdida fiscal pues, como se ha señalado, el hecho de que la erogación de dicho concepto no sea deducible -en estricto sentido- podría tener un impacto en la determinación de la pérdida. En este sentido, se ha precisado ya que la reforma al artículo 61 de la misma ley provoca que dicha erogación pueda engrosar la pérdida fiscal correspondiente, con lo cual se deja a salvo aun este caso excepcional.
Una vez contemplado el periodo de transición incluido en el propio decreto de reformas.
1a. CXIX/2006, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, correspondiente al mes de julio de dos mil seis, página 335, en cuyo texto se lee: "El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos.". El precedente de dicha tesis se identifica en los siguientes términos: "A. en revisión 846/2006. **********. 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretario: J.C.R.J.".
1a. CLXVII/2007, emitida por esta Primera Sala, en la Novena Época, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, correspondiente al mes de septiembre de dos mil siete, página 406, en cuyo texto se lee: "Esta Primera Sala ha sostenido que, como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir al gasto público es una que tiene una enorme trascendencia, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada únicamente de la potestad del Estado, sino que tiene una vinculación social, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución Federal, por lo que se ha expresado que las obligaciones tributarias obedecen a un deber de solidaridad orientado a la satisfacción de necesidades colectivas. En este sentido, de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación deriva que la tributación se justifica constitucionalmente, no como una simple acumulación de ingresos por parte del Estado, sino como un medio para la consecución de los fines que se propone nuestro orden constitucional. De esta forma, si los recursos tributarios han de ser el medio para satisfacer necesidades sociales, es indispensable que las capacidades que demuestren idoneidad para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, efectivamente cumplan con el deber constitucional de contribuir. En tal virtud, el juzgador constitucional no puede pasar por alto que el hecho de avalar los argumentos que tengan como consecuencia que los gobernados disminuyan su obligación tributaria, en razón de causas que no corresponden a la intención de medir con corrección su capacidad contributiva, no abonaría en el propósito de lograr una adecuada distribución de la carga tributaria y, por ende, de conseguir los recursos fiscales necesarios para la consecución de las finalidades que se desprenden del Texto Constitucional. Consecuentemente, se estima que argumentos como los que pretenden duplicar una deducción en el impuesto sobre la renta, aludiendo a razones técnicas basadas en un cambio en el sistema de deducción -valor de adquisiciones por costo de lo vendido-, no son formulados buscando salvaguardar la garantía constitucional de tributar de una manera que resulte ajustada a la capacidad del causante, según lo dispone el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que defienden la pretensión de disminuir la carga tributaria propia sin una razón legítima desde el punto de vista constitucional.". Los precedentes de dicha tesis aislada se identifican en los siguientes términos: "A. en revisión 1533/2005. **********. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: J.R.C.D.. Secretarios: L.M.G.G., V.N.R., J.C.R.J. y B.V.G..-Amparo en revisión 1523/2005. **********. 2 de marzo de 2007. Cinco votos. Ponente: S.A.V.H.. Secretarios: L.M.G.G., V.N.R., J.C.R.J., B.V.G. y G.R.P.."

References: artículo 86
 artículo 34
 resolución 
 artículo 34
 artículo 10
 artículo 32
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 32
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 32
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 73
 artículo 32
 artículo 192
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 10
 artículo 32
 artículo 73
 artículo 32
 artículo 10
 artículo 32
 artículo 73
 artículo 73
 resolución 
 resolución 
 artículo 32
 artículo 10
 artículo 31
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 ARTÍCULO 31
 artículo 10
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 artículo 10
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 artículo 32
 artículo 10
 artículo 31
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 artículo 10
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 artículo 10
 artículo 10
 artículo 10
 resolución 
 artículo 10
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 artículo 31
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 artículo 10
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 artículo 76
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 artículo 25
 artículo 31
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