Source: https://www.ucetni-portal.cz/nahrady-cestovnich-vydaju-a-hodnota-stravovani-poskytovana-zamestnavatel-na-pracovnich-cestach-219-v.html
Timestamp: 2020-05-31 03:58:54+00:00

Document:
Náhrady cestovních výdajů a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatel na pracovních cestách - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
121/25.04.06 - Náhrady cestovních výdajů a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatel na pracovních cestách
Náhrady cestovních výdajů a hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatel na praccovních cestách (DOC, 46 kB)
Autor Mgr. Ondřej Dráb , Ing. Lenka Křoustková
121/25.04.06
Cílem tohoto příspěvku je odstranit pochybnosti v případě daňového režimu náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem závislé činnosti, jakož i hodnoty stravování poskytované zaměstnavatelem na pracovních cestách.
1. Právní vymezení
Ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) vymezuje, které příjmy ze závislé činnosti nejsou předmětem daně, tedy nepodléhají zdanění. Písmeno a) předmět­ného odstavce mezi tyto příjmy zařazuje „náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zvláštním předpisem, jakož i hodnotu stravování poskytovanou zaměstnavatelem na pracovních cestách“ (dále jen „cestovní náhrady“). Poznámka pod čarou č. 5 vztahující se k citovanému ustanovení obsahuje odkaz znějící „např. zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění zákona č. 44/1994 Sb.“.
Vyvstává otázka, zda lze pod výše uvedené ustanovení zahrnout i příjmy cizozemce, který podléhá zdanění v České republice a kterému vznikne nárok na výplatu cestovních náhrad na základě zahraničních právních předpisů. V úvahu přicházejí situace, kdy:
cizozemec pracuje v České republice na základě pracovní smlouvy uzavřené s českým zaměstnavatelem podle cizích právních předpisů nebo
cizozemec je vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce do České republiky nebo
cizozemec pracuje v České republice na základě smlouvy o tzv. mezinárodním pronájmu pracovní síly
cizozemec vykonává jinou činnost, z níž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) v ČR a při níž mu vzniká nárok na cestovní náhrady.
Ustanovení § 6 odst. 7 ZDP v současném znění nepovažuje cestovní náhrady za příjmy ze závislé činnosti do výše stanovené zvláštním předpisem. Zvláštním předpisem je třeba dle našeho názoru rozumět jakýkoliv předpis stanovující výši cestovních náhrad v konkrétním pracovně­práv­ním vztahu, tedy i zahraniční předpis. Vyplývá to ze samotného textu zákona, který neodkazuje výslovně na český právní předpis. Poznámka pod čarou sice uvádí jako příklad český zákon o cestovních náhradách, nicméně dle ustálené judikatury Ústavního soudu ČR platí pravidlo, že „poznámka pod čarou je pouhou legislativní pomůckou, a to, co je v ní uve­de­no, nemá závaznou povahu a není pravidlem chování subjektů uvedených ve vlast­ním textu právního předpisu“ (viz např. nález ze dne 02.02.2000, spis. zn. I. ÚS 22/99).
Vyjdeme-li z toho, že posláním poznámek pod čarou je pouze zlepšení přehlednosti a orientace v právních předpisech, pak poznámka pod čarou k ustanovení § 6 odst. 7 ZDP, která zní „např. zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění zákona č. 44/1994 Sb.“, logicky odkazuje na zákon, který bude v dané souvislosti nejběžnější, nicméně nikoli jediný. Tomu odpovídá též uvození poznámky pod čarou. Slovem „například“ zákonodárce zcela jednoznačně vyjádřil, že v úvahu nepřichází pouze zde uvedený zákon, tj. jediný český předpis upravující obecně výši cestovních náhrad poskytovaných zaměstna­vatelem zaměstnanci, ale mohou připadat v úvahu též předpisy jiné, pokud upravují poskytování cestovních náhrad zaměstnancům (ve smyslu legislativní zkratky zaměstnan­ce uvedené v § 6 odst. 2 ZDP).
U zaměstnance, se kterým byla uzavřena pracovní popř. jiná smlouva podle cizích právních předpisů, se bude také nárok na výplatu cestovních náhrad zpravidla řídit příslušnými zahraničními předpisy (viz např. rozsudky Krajského soudu Ústí nad Labem 15 Ca 235/98 a 5 Ca 30/2002[1]). Vzhledem k tomu, že ustanovení § 6 odst. 7 ZDP vyjímá z předmětu daně z příjmů cestovní náhrady vyplácené do výše stanovené zvláštním právním předpisem, nikoli tedy konkrétním jediným právním předpisem, může se jednat o jakýkoliv předpis, který výplatu těchto náhrad upravuje. Ve vztahu ke shora uvedeným skupinám osob (viz bod 1.) se tedy ani nemusí jednat o český právní předpis. Tento závěr platí pro všechny skupiny zaměstnanců (ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP), kteří splní podmínky pro výplatu cestovních náhrad podle příslušné právní normy, bez ohledu na to, o který případ zaměstnávání, resp. závislé činnosti cizozemců (ve smyslu ZDP) jde.
S ohledem na výše uvedené skutečnosti a z důvodu odstranění pochybností navrhujeme, aby byl v rámci Koordinačního výboru potvrzen námi předložený výklad, že se cestovní náhrady nepovažují za předmět daně z příjmů ze závislé činnosti, a to do výše stanovené tím právním předpisem, kterým se řídí právní vztah zaměstnance (osoby pobírající příjmy ze závislé činnosti zdaňované podle § 6 ZDP) a zaměstnavatele. Tímto předpisem mohou být i zahra­niční právní předpisy.
Dále navrhujeme potvrdit, že výše uvedené se vztahuje i na zaměstnance činné v České republice v rámci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, a to bez ohledu na informace uvedené v Pokynu D-174, dle kterého by se zahraniční diety vždy měly zahrnovat do zdanitelného příjmu zaměstnance.
Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek společně se stanoviskem Ministerstva financí ČR vhodným způsobem publikovat.
Se závěrem uvedeným v bodě 3 příspěvku zásadně nesouhlasíme, a to z následujících důvodů:
1) ZDP v § 6 odst. 7 písm. a) neupravuje podmínky pro poskytování cestovních náhrad, jejich výši či nároky a u zaměstnance vyslaného na naše území k výkonu závislé činnosti svým zahraničním zaměstnavatelem (na služební cestu) neblokuje ani aplikaci zahraničních právních předpisů při poskytování cestovních náhrad. ZDP pouze stanoví, do jaké výše nejsou cestovní náhrady u zaměstnance předmětem daně, pokud jeho příjmy ze závislé činnosti podléhají zdanění podle českého daňového zákona (v obou případech nezávisle na tom, zda jsou poskytovány podle tuzemských nebo zahraničních pracovněprávních předpisů).
Souhlasíme s předkladateli v tom, že poznámka pod čarou ve výše cit. ustanovení nemá normativní charakter. V této poznámce je slovem „například“ pouze vyjádřen princip, že je nutno akceptovat nejen platný tuzemský zákon o cestovních náhradách, ale i navazující tuzemské právní předpisy, např. vyhlášku č. 496/2005 Sb., nařízení vlády č. 62/1994 Sb. atd. Poznámka pod čarou nezakládá princip, že v úvahu pro vyloučení částky cestovních náhrad ze zdanění (z předmětu daně) u zaměstnance přichází v úvahu i jiné než české právní předpisy o cestovních náhradách.
Formulace použitá v českém obecně závazném platném právním předpise „podle zvláštních zákonů“ nebo „podle zvláštního právního předpisu“ znamená vždy pouze a jen český právní předpis. Pokud je úmyslem vztáhnout konkrétní ustanovení i na zahraniční předpis, pak se výslovně v textu nebo v odkazu pod čarou uvede, že se jedná o postup podle zahraničních předpisů.
- v § 6 odst. 9 písm. e) je uvedeno, že u zaměstnanců na které se vztahuje povinné zahraniční stejného druhu jako v tuzemsku, jsou osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti příspěvky placené zaměstnavatelem na toto zahraniční pojištění,
- v § 38h odst. 1 je uvedeno, že úhrn měsíčních příjmů u zaměstnance lze při stanovení základu pro výpočet zálohy snížit též o příspěvky na zahraniční povinné pojištění
- v § 20b odst. 1 je uvedeno, že se do samostatného základu daně zahrnují vypořádací
podíly, podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění plynoucí ze zahraničí,
- v odkazu pod čarou č. 26i je uvedeno, že se jedná o „Zákon č. 328/1991 Sb. nebo obdobné právní normy odpovídající zákonu o konkursu a vyrovnání platné v zahraničí.
Jsme názoru, že pro možnou aplikaci zahraničních předpisů při poskytování cestovních náhrad by muselo být v ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP výslovně uvedeno, že předmětem daně nejsou jak náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zvláštním předpisem, tak i „obdobná plnění do výše zahraničních právních předpisů“ (u zaměstnanců, na které se zahraniční předpis stejného druhu vztahuje, resp. v případech, kdy lze aplikovat tuzemský i zahraniční předpis). Aplikace takové složité právní úpravy by pak vyžadovala znát specifikaci a výši takových náhrad ve všech zahraničních předpisech, resp. v předpisech z celého světa. Taková právní úprava by ale byla podle našeho názoru daňově nespravedlivá a velice komplikovaná.
2) K požadavku, aby u zaměstnanců pronajatých zahraničním zaměstnavatelem k výkonu činnosti k tuzemskému zaměstnavateli v rámci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, nebyly zahraniční diety zahrnovány do zdanitelného příjmu pronajatého zaměstnance (jak je uvedeno v pokynu MF č. D-174), uvádíme:
Podle § 14 a58 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti se s účinností od 1. října 2004 zprostředkováním zaměstnání rozumí mimo jiné i zaměstnávání fyzických osob agenturou práce za účelem jejich dočasného přidělení k jinému zaměstnavateli (uživateli), nebo je-li cizinec vyslán k výkonu práce svým zahraničním zaměstnavatelem na území ČR na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly uzavřené s českou právnickou nebo fyzickou osobou. Tj. za stanovených podmínek byl v ČR legalizován i dříve tak problematický tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly. Má-li takový zahraniční zaměstnanec dočasně přidělený k výkonu práce k tuzemskému uživateli sjednáno v pracovní nebo jiné smlouvě místo výkonu práce u uživatele se sídlem nebo bydlištěm na území ČR, lze podle našeho názoru asi jen těžko tvrdit, že je po tuto dobu na zahraniční služební cestě. Z toho důvodu se domníváme, že zmíněné zahraniční diety u těchto zaměstnanců jsou zdanitelným příjmem (nelze je vyloučit z předmětu daně). To platí i za okolností, že zprostředkování pracovní síly nebude prováděno zahraničními subjekty v ČR v souladu s výše zmíněným novým zákonem o zaměstnanosti, tj. na základě zastřeného smluvního vztahu.
[1] „Otázku volby práva přitom již řešil zdejší soud, který ve věci sp. zn. 15 Ca 235/98 vyslovil názor, že pokud se pracovní smlouva řídí cizím právem, přísluší dotčeným zaměstnancům cestovní náhrady podle úpravy platné v daném cizím státě.“

References: § 6
 zákona č. 44
 § 6
 § 6
 zákona č. 44
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 38
 § 20
 § 6
 § 14
 zákona č. 435