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Fundación CiEM de Esclerosis Múltiple: marzo 2013
Tempera sobre papel.
Publicado por Fundación CiEM en viernes, marzo 15, 2013
::ADI-FAD:: Associació de Disseny Industrial del Foment de les Arts Decoratives - Presentació
Publicado por Fundación CiEM en viernes, marzo 01, 2013
RÉGIMEN FISCAL DEL PATRIMONIO
PROTEGIDO DE LOS DISCAPACITADOS
Autor: Joaquín Pérez Huete
DOC. N.o
FISCALESN.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,
pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
N.I.P.O.: 111-04-005-7
I.S.S.N.: 1578-0244
Depósito Legal: M-23771-2001— 3 —
1. CONCEPTO Y NATURALEZA DEL PATRIMONIO PROTEGIDO
2. RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LOS DISCAPACITADOS
3. 2.1. Tratamiento de las aportaciones recibidas por el titular del patrimonio protegido
3. 2.2. Tratamiento de las aportaciones realizadas a los patrimonios protegidos
3. 2.2. 2.1.A. Persona jurídica
3. 2.2. 2.1.B. Personas físicas
3. TRATAMIENTO DE LOS ACTOS DE DISPOSICIÓN DE LOS BIENES Y DERECHOS INTEGRAN-
3. TES DEL PATRIMONIO PROTEGIDO
4. EXTINCIÓN DEL PATRIMONIO PROTEGIDO
6. PLANIFICACIÓN FISCAL EN EL IRPF
7. LOS PLANES DE PENSIONES Y OTROS SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL CONSTITUIDOS
7. A FAVOR DE LOS DISCAPACITADOS
8. OTROS ASPECTOS FISCALES
9. CONCLUSIONESInstituto de Estudios Fiscales
La Ley 41/2003 de Protección Patrimonial de las personas con discapacidad, pretende la
creación de una categoría de patrimonio especialmente protegido y con destino específico la protección de la persona con discapacidad. Decimos que es especialmente protegido por dos razones:
a) Por cuanto tiene una serie de exenciones, beneficios, deducciones y reducciones en
los impuestos de la renta de las personas físicas, sociedades, transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
b) También porque su administración está supervisada por el Ministerio Fiscal con el fin
de mantener la productividad del mismo y el adecuado destino de la persona con
discapacidad cuando esta no tiene suficiente capacidad para gobernarse a sí misma.
Me ocuparé principalmente del análisis de la primera de las razones, sin entrar a fondo
en la perspectiva civil.
No obstante, con carácter previo deberíamos definir que se entiende por patrimonio protegido para conocer la naturaleza del objeto de este análisis. Siguiendo a Joaquín María Rivera Álvarez, puede entenderse como aquel patrimonio constituido con aportaciones a título gratuito de bienes
y derechos a favor de la persona discapacitada, que tiene por finalidad la satisfacción de sus necesidades vitales, para lo cual tiene un régimen particular de administración y supervisión. Es por tanto
una masa patrimonial separada e independiente del resto del patrimonio personal de la persona discapacitada, carente de personalidad jurídica.
La constitución podrá realizarse por el propio discapacitado, si goza de capacidad de
obrar suficiente, por sus padres, tutores o cuidadores, si carece de capacidad de obrar, o incluso por
un tercero con ciertos requisitos, debiendo instrumentarse en documento público o, en su caso, en
resolución judicial, que necesariamente contendrá la relación completa de bienes y derechos que
inicialmente integran dicho patrimonio.
Es importante señalar que la aportación ha de ser gratuita, lo que determina su naturaleza
jurídica como donación, si es realizada "inter vivos". Y es aquí donde se produce la mayor carencia en
su regulación, desde el punto de vista de su finalidad, ya que entre la diversa normativa modificada no
se ha tocado la correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en donde prácticamente
no existe ningún beneficio fiscal en el caso de donaciones a discapacitados lo que provoca, como ya
veremos, disfunciones que traen como consecuencia que parte del ahorro fiscal que se pretendía obtuvieran los contribuyentes que realizan estas aportaciones se desvíe hacia las Comunidades Autónomas.
Tendrán que ser estas, a través de su capacidad para regular en su respectivo territorio las reducciones
de la base imponible que puedan afectar a las donaciones, o el propio Estado, que mantiene competencia en la materia, las que completen la regulación en su conjunto para evitar estas distorsiones.
2. RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL PATRIMONIO PROTEGIDO DE LOS
Han de considerarse dos aspectos para ponderar adecuadamente las decisiones que
sobre la materia pueden adoptarse:— 6 —
a) En primer lugar, qué tratamiento para el contribuyente titular del patrimonio protegido
tiene la entrada de bienes y derechos en esa masa patrimonial; ello es importante, pues
de cómo se regula este aspecto por la ley se desprenden consecuencias para la persona que realiza las aportaciones, ya que su cuantía determinará directamente la pérdida
de las reducciones por mínimo familiar que en la mayoría de los casos pueden aplicarse, agravado por la circunstancia de que estamos hablando de cantidades importantes
por la condición de discapacitada de la persona que genera el derecho a la reducción.
b) En segundo lugar e íntimamente ligado a lo anterior, qué beneficios fiscales propiamente
dichos suponen para las personas físicas o jurídicas, que realizan esas aportaciones.
Con carácter previo habría que analizar qué se entiende por discapacitado en la normativa tributaria, que puede diferir del concepto que se maneja en otras esferas del derecho, y cuya calificación tiene consecuencias en varias figuras impositivas, y no sólo en el IRPF. Lo que ocurre es que
en muchos casos es la Ley reguladora del propio tributo la que se encarga de fijar el grado de minusvalía que actúa como presupuesto para el disfrute del correspondiente beneficio fiscal.
En este sentido el artículo 58.6 del Texto Refundido del IRPF señala que a los efectos de
este impuesto, tendrán la consideración de discapacitados los contribuyentes que acrediten un grado
de minusvalía igual o superior al 33%, indicando el artículo 67 del Reglamento, que esta acreditación
se demostrará mediante certificado o resolución expedida por el Ministerio de Asuntos Sociales o el
órgano competente de las Comunidad Autónomas.
No obstante, hay dos casos en los que no es necesario este certificado:
a) Pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente, total o absoluta, o gran invalidez y pensionistas de clases pasivas
que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. En estos casos se les considera como mínimo el
33%, debiendo aportar certificado si quieren acreditar un grado superior.
b) Discapacitados cuya incapacidad sea declarada judicialmente; en estos casos se le
considera con un porcentaje igual o superior al 65%, cualquiera que sea el grado que
se haya valorado.
No obstante, por las importantes consecuencias que a efecto de otras reducciones que
contempla el IRPF tiene un grado del 65% o superior, conviene estudiar la posibilidad de la declaración judicial de incapacidad; pues bien, los beneficiarios de las aportaciones a estos PPs deben ser
discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, si tienen la calificación de psíquica e igual o superior al 65% si la minusvalía es física.
2.1. Tratamiento de las aportaciones recibidas por el titular del patrimonio protegido
Tal como se ha expresado anteriormente se pueden estudiar diversas circunstancias, teniendo en cuenta las posibilidades que otorga la Ley 41/2003, pero con una limitación clara recogida
en el artículo 59. 4 segundo párrafo del texto refundido del IRPF:
"En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por el propio
contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido."
Es decir, a pesar de que la ley contempla la posibilidad de la creación del patrimonio
protegido por el propio discapacitado con capacidad de obrar que va a ser titular del mismo, no podrá
aplicarse ningún beneficio fiscal por los bienes o derechos que aporte a esa masa patrimonial. La
única vía que le queda en este caso es la prevista en el artículo 60 del Texto Refundido, la reducción
por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, con el límite previsto en el artículo
5.3 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de pensiones (esto es, 8.000
euros), o si tiene un grado de minusvalía igual o superior al 65%, podría aplicar el artículo 61 relativoInstituto de Estudios Fiscales
a una reducción por este mismo tipo de aportaciones pero en planes constituidos a favor de personas
con minusvalía y en este caso con una limitación de 24.250.
Por tanto, esto reduce el ámbito de estudio de los beneficios fiscales del patrimonio protegido a dos aspectos que analizaremos mas adelante:
a) El regulado en el número 1 del mencionado artículo 59, esto es, el tratamiento de las
aportaciones efectuadas por personas que tengan con el discapacitado una relación
de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como
las efectuadas por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento o por el propio cónyuge.
b) El regulado en el artículo 43.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades,
donde se prevé el tratamiento dado para las aportaciones que la sociedad realice a
los patrimonios protegidos de los trabajadores que tienen la condición de discapacitados o de sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive.
En todos los casos debe tenerse muy presente lo dispuesto en el artículo 16.4 del Texto
Refundido de la Ley del IRPF, donde se indica la condición de rendimientos del trabajo que tienen las
aportaciones para el contribuyente discapacitado titular del mismo. Así este artículo distingue diversas
CASO 1: Si los aportantes son contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades:
a) Si son contribuyentes del IRPF, para el titular tendrán consideración de Rendimientos de Trabajo hasta el importe de 8.000 € anuales por cada aportante y 24.250 € en
b) Si son contribuyentes de Sociedades, y con independencia de los límites anteriores,
serán rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 8.000 € anuales. Aquí no debe olvidarse
que aunque la sociedad realice la aportación para un pariente del empleado, no
constituyen en ningún caso rendimientos del trabajo para el propio empleado, sino
que como indica el 4.o
párrafo de la letra a) del número 4 del artículo16, únicamente
tendrán esa consideración para el titular del patrimonio protegido.
En ambos casos, estos rendimientos se integrarán en la base imponible del contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido por el importe en que la suma de tales rendimientos y las prestaciones recibidas en forma de renta procedentes de los planes de pensiones,
mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, regulados en el artículo 61, (recordemos que se refieren a los constituidos a favor de personas con minusvalía en un porcentaje
superior al 65%) constituidos por tanto en el pasado y generando rentas en el presente, excedan de
dos veces el salario mínimo profesional, que para el año 2004 es de 6.447 €, esto es, la reducción
alcanzaría el importe máximo de 12.894 €.
CASO 2: Si las aportaciones se hacen en metálico o en especie:
Tiene bastantes peculiaridades el hecho de que las aportaciones a estos PP se realicen
en bienes o dinerarias. Es quizás este aspecto el que dota de mayor ventaja a esta figura desde un
punto de vista fiscal, porque es el que la diferencia de los beneficios que se obtienen por aportaciones
a planes de pensiones a favor de minusválidos o a planes de previsión asegurados. No olvidemos
que la rentabilidad de la mayoría de los productos financieros ha sido muy baja o incluso negativa en
los últimos años y hay que compararla con la que han ofrecido los inmuebles, por poner el ejemplo
mas claro, haciéndola mucho más atractiva desde todos los puntos de vista. Hasta ahora no se contemplaba beneficio fiscal alguno para aportaciones en bienes materiales distintos del dinero. Además,
por su propia naturaleza es aquí donde se va producir el diferimiento del beneficio fiscal para el
aportante durante un plazo de 4 años, previsto en el artículo 59 del Texto Refundido, aunque con un
coste para el titular que habrá de tenerse en cuenta.— 8 —
La valoración que ha de darse a las aportaciones no dinerarias viene recogida en el
apartado 3 del artículo 59 del Texto Refundido del IRPF para las personas físicas y en el 43. 2 c) del
Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades para las personas jurídicas, que remiten a su vez al
18 de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos: en
definitiva al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio en el primer caso o el valor neto contable
en el segundo. Recordemos que el Impuesto sobre el Patrimonio establece que para el caso de bienes inmuebles en general se debe tomar el mayor de tres valores: el de adquisición, el catastral o el
comprobado a efectos de otros tributos. El artículo 18 mencionado también da unas reglas específicas en el caso de constitución de derechos de usufructo o cuando se trate de obras de arte o bienes
que formen parte del Patrimonio Histórico Español.
Por otro lado, la norma de IRPF en su artículo 16 da un tratamiento homogéneo en
cuanto a las consecuencias fiscales que para el contribuyente discapacitado tienen las aportaciones a
PPs, con independencia de que sean dinerarias o en especie. La particularidad viene recogida en la
letra b) del número 4 del mencionado artículo:
"En el caso de aportaciones no dinerarias, el contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que a efectos de ulteriores transmisiones, le
resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de la ley."
— Los bienes entran en el patrimonio del contribuyente discapacitado por su coste de
adquisición y con la referencia de la fecha en que se adquirió por el aportante.
— Se pierde, y esto es muy importante, el beneficio fiscal de los denominados coeficientes de abatimiento que la actual ley, a través de esa disposición transitoria novena, mantenía de la anterior regulación del IRPF para bienes adquiridos antes del 1
de enero de 1.994 y que suponía en muchos casos la no tributación de importantes
Esto nos lleva a una conclusión: no deben en ningún caso aportarse bienes adquiridos
con anterioridad a 1-1-1994, en tanto que su valor de adquisición sería muy reducido a efectos de una
posible reducción en la base imponible del aportante, e incluso podría llevar a tributar esa plusvalía
latente que puede estar no sujeta en el seno del patrimonio del discapacitado cuando éste, a su vez,
efectúe la transmisión. Esto puede verse claramente en el supuesto n.o
1 planteado mas adelante.
Esto ha de completarse con lo que establece el segundo párrafo de la mencionada letra
b) del artículo 16.4, según el cual, a la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, las
normas de este Impuesto, es decir, el valor neto de los bienes y derechos, entendiéndose como tal el
valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles. Esta
disposición introduce complejidad en la valoración del bien para el discapacitado, ya que ha de desglosarse el mismo en dos partes: la sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que habrá de
tomarse por su valor real, y la parte que se considera rendimientos del trabajo, en la que habrá de
tomarse su valor de adquisición. Sin embargo, por la parte del transmitente, toda ella se valorará, a
efectos del cálculo de su reducción en base imponible, por su valor de adquisición, de acuerdo con lo
que dispone el artículo 59.3 del Texto Refundido del IRPF.
Veamos como se computa su valoración, con independencia del tratamiento fiscal en las partes:
TRANSMITENTE ADQUIRENTE
Hasta la parte considerada rendimientos de trabajo:
VALOR DE ADQUISICIÓN valor de adquisición
(art. 18 Ley 49/2002 de incentivos al Mecenazgo)
Resto: valor real ¿de mercado?Instituto de Estudios Fiscales
SUPUESTO 1: Supongamos un inmueble cuyo precio de adquisición es de 120.000 € y ha sido adquirido por
el matrimonio X e Y, casados en régimen de separación de bienes en el año 2000. En el año 2004 deciden
hacer una aportación parcial del 50% del valor del inmueble a un patrimonio protegido cuyo titular es su hija
de 8 años que tiene un grado de minusvalía psíquica del 33%. El valor de mercado del inmueble en ese año
es de 150.000 €.
Las razones de hacer una aportación parcial y no totla, son fundamentalmente dos: para reducir la tributación
en Donaciones y para aprovechar al máximo las reducciones en base imponible.
Por tanto, en este caso, cada cónyuge tendrá derecho a tomar como valor, para su cómputo como reducción
en base imponible, en la forma que ya veremos mas adelante, 30.000 €, es decir la mitad del 50% del valor
de adquisición del inmueble.
En el caso del contribuyente discapacitado, tendrá que considerar 16.000 € (8.000 por cada aportante) como
rentas del trabajo y el resto deberá tributar por Donaciones a la tarifa vigente. El problema es qué se
entiende por "resto"; considero que debe aplicarse un criterio proporcional, es decir, qué porcentaje sobre el
valor total se considera para el adquirente como valor de adquisición y ese mismo aplicarlo como valor de
mercado. En el ejemplo sería 16.000 / 60.000 = 26,67 % que aplicado a 75.000 = 20.002; por tanto debe
considerarse como valor de mercado 75.000 – 20.002 = 54.998 €, que dividido entre 2 (por cónyuge) será la
base imponible a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2.2. Tratamiento de las aportaciones realizadas a los patrimonios protegidos
Hemos de distinguir si el aportante tiene la condición de persona física o jurídica. Es una
importante diferencia respecto de los Planes de Pensiones constituidos a favor de personas con minusvalía, donde no es posible realizar aportaciones por personas jurídicas que den derecho a beneficio fiscal salvo en caso de planes de pensiones sistema empleo.
2.2.A. Persona jurídica
El tratamiento está recogido en el artículo 43 del vigente texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el real decreto 4/2004. Se distingue según el trabajador
tenga unas retribuciones brutas anuales superiores o inferiores a 27.000 €, y reúna las siguientes
1) El PP a favor del cual se hace la aportación por la empresa puede ser el del propio
trabajador, sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive,
de sus cónyuges o de las personas a cargo de dichos trabajadores en régimen de
tutela o acogimiento que reúnan la condición de discapacitados.
2) Las aportaciones que generen el derecho a practicar la deducción no podrán exceder de 8.000 € anuales por cada trabajador o persona discapacitada.
3) El sujeto pasivo se podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% de las
aportaciones realizadas a favor de PP, o bien sobre la parte proporcional que corresponda a la retribución bruta si esta es superior a 27.000 €.
SUPUESTO 2: Un trabajador percibe un sueldo bruto anual de 40.000 € en el año 2004. Tiene un hijo de 24
años con un grado de minusvalía psíquica del 40 %. La empresa hace una aportación a un PP constituido
por el padre a favor de su hijo de 8.000 euros. ¿Cuál sería la base de la deducción aplicable en este caso
SOLUCIÓN: La parte proporcional que corresponde a la retribución bruta es 27.000 / 40.000 = 0,675 que
multiplicado por 8.000 € da una base para deducir de 5.400 €, siendo por tanto la deducción posible de 540 €.
4) Esta deducción es independiente de la prevista con el mismo porcentaje para las
contribuciones empresariales, planes de pensiones de empleo o mutualidades de
previsión social a favor de los trabajadores.— 10 —
5) Podrán ser en metálico o en especie, tomando como regla de valoración la que hemos visto mas arriba, es decir, el valor neto contable del bien en el momento de realizarse la aportación.
6) Si las aportaciones exceden de 8.000 € darán derecho a practicar la deducción en
los 4 periodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos
el importe máximo que genera derecho a deducción. Este punto ha de ponerse en
relación con el límite conjunto previsto para las deducciones del capítulo donde se
incluye el artículo 43 y que está establecido en el 44: el 35% de la cuota integra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y
las bonificaciones, o el 50% en ciertos casos, pudiendo aplicarse el resto en los 10
años inmediatos y sucesivos. Por tanto, hay un plazo de 4 años específico para
aportaciones no dinerarias a PPs y uno global, aplicándose a todas las deducciones
para incentivar la realización de determinadas actividades, de 10 años.
Como puede verse, poniendo esto en relación con el tratamiento previsto para los titulares del PP de las aportaciones recibidas como rentas de trabajo en parte y el exceso como donación,
se produce una regulación muy curiosa cuando no es el propio trabajador el discapacitado titular del
patrimonio, ya que intervienen tres personas: la sociedad que emplea al trabajador y le paga un sueldo, el propio trabajador y un tercero relacionado que recibe la aportación:
Se plantea otro problema respecto de lo que ocurre cuando es el propio trabajador la
persona discapacitada titular del PP, ya que habrá que determinar si la propia aportación forma parte
de las retribuciones brutas a efectos de cómputo, problema ya planteado en las contribuciones empresariales a planes de pensiones sistema empleo o mutualidades de previsión social, donde también
existe este límite.
2.2.B. Personas físicas
Hay que partir del hecho de que el tratamiento tributario que tienen estas aportaciones
es muy similar al que se dispensa por parte de la Ley a las aportaciones a planes de pensiones a
favor de las personas con minusvalía, tanto en lo que respecta a la relación de sujetos vinculados al
discapacitado con derecho a reducción en la base imponible, como en lo referente a los límites má-
ximos de las cantidades susceptibles de reducir dicha magnitud, partiendo de la circunstancia de
que en ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por el propio contribuyente discapacitado a su PP. Luego la gran diferencia es que se obtendrá el beneficio fiscal por la
aportación de cualquier bien o derecho, y no sólo por dinero como ocurre con los Planes de Pensiones o a un plan de previsión asegurado. Todos sabemos la escasa rentabilidad que han tenido estos
planes en los últimos años, frente a otro tipo de productos financieros como planes de jubilación, u
otro tipo de bienes, sobre todo los inmuebles. La ventaja, por tanto, consiste en que permite ampliar
el campo del beneficio fiscal, y más si se tiene en cuenta la posibilidad de que cuando se supere el
límite, el exceso dará derecho a reducir la base imponible en el IRPF del aportante en los cuatro
periodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
EMPRESA TRABAJADOR DISCAPACITADO
Imputación como renta de
trabajo en caso de disposición
Aportación al PP (rentas del trabajo)Instituto de Estudios Fiscales
En definitiva el tratamiento que se prevé para estas aportaciones en el artículo 59 del
Texto Refundido de la Ley del IRPF es el siguiente:
1) Dan derecho a reducir la base imponible con un límite máximo de 8.000 € anuales.
2) El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 €
anuales, minorándose de forma proporcional si se excede ese límite.
3) Las aportaciones que excedan de esos límites, o no se apliquen por insuficiencia de
base imponible, darán derecho a reducción en los cuatro ejercicios siguientes, hasta
agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
4) Los limites son con independencia de los previstos para aportaciones a planes de
pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía, establecidos en el artículo 61 del Texto
Refundido, de tal manera que un mismo contribuyente puede aportar 8.000 € a un
Plan de Pensiones y otros 8.000 a un PP, teniendo derecho, si se reúnen el resto de
las condiciones, a una reducción en base imponible de 16.000 €.
5) Dos peculiaridades importantes respecto de las aportaciones no dinerarias:
a) Ha de tomarse como importe de la aportación, el que resulte de lo previsto en el
artículo 18 de la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, y de los incentivos fiscales al mecenazgo, esto es, como regla general y a
falta de valor contable, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto
sobre el Patrimonio, sin que en ningún caso pueda asignársele un valor superior
al de mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.
b) Estarán exentas del IPRF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto
en el aportante, con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos.
Ha de tenerse en cuenta dos condiciones para poder aplicar los beneficios fiscales:
— En primer lugar, sólo podrán aplicarse estas reducciones cuando las personas que las
realicen tengan una relación con el discapacitado de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por
aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Ha de traerse
aquí a colación la consulta de la Dirección General de Tributos, según la cual, citando
doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Ley emplea el término "parentesco", sin mayor especificación, debe entenderse que se refiere exclusivamente al parentesco por
consanguinidad. Por lo tanto, los parientes por afinidad no podrían realizar aportaciones a favor de minusválidos, con los beneficios fiscales previstos en la norma.
— En segundo lugar, no generarán derecho a reducción las aportaciones de elementos
afectos a la actividad que realicen los contribuyentes por el IRPF titulares de actividades económicas. No obstante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 69 del Texto
Refundido del IRPF, sí tienen derecho a la aplicación de la deducción del artículo 43
del Texto Refundido de la L.I.S., con la única excepción de quienes se hallen en el
Tres problemas que requieren interpretación se plantean a mi juicio en este régimen, poniéndolo en relación con el tratamiento que para el discapacitado titular del PP tienen estas aportaciones como rentas del trabajo y que hemos visto mas arriba:
III. El valor que el discapacitado debe tener en cuenta a la hora de considerarlo como
rendimientos del trabajo, si es el establecido para el aportante, conforme con lo que
se ha indicado, o bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46.1 del Texto— 12 —
Refundido, hay que acudir a la regla genérica del valor normal de mercado de las
retribuciones en especie. Entiendo que se produciría una contradicción con la idea
de neutralidad que la adquisición de bienes y derechos por esta vía inspira a la Ley y
con lo previsto en el artículo 16.4 b) del TRIRPF cuando dice que en el caso de
aportaciones no dinerarias, el contribuyente discapacitado titular del patrimonio protegido se subroga en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados.
SUPUESTO 3: Un contribuyente, tío de un menor discapacitado con un grado de minusvalía psíquica del 40%
dispone en su pueblo de origen un solar heredado en 1990, declarado y aceptada la valoración en aquel
momento por la Junta de Castilla y León en el Impuesto sobre Sucesiones, en un valor de 3.000 €. Decide
aportar, en el año 2004, ese solar al patrimonio protegido constituido a favor del discapacitado, siendo el
valor de mercado este año de, aproximadamente 8.000 €, y el catastral de 3.500 €. El titular percibe una
pensión de 10.000 euros procedente de un Plan de Pensiones.
1. Tratamiento en el aportante: Podrá aplicar una reducción en su base imponible del IRPF del ejercicio 2004
por importe de 3.500 €, ya que según la normativa, debe remitirse al valor que tendría en el Impuesto sobre el
Patrimonio, esto es, el mayor de 3: el de adquisición, el catastral, o el comprobado a efectos de otros tributos.
2. Tratamiento en el titular del patrimonio protegido: La alternativa se plantea en si tiene que incluir como
rentas de trabajo 3.500 €, lo que sumado a los 10.000 € que percibe de un Plan de Pensiones, y teniendo en
cuenta el mínimo exento del doble del SMI del artículo 16.4 de la Ley de IRPF, le lleva a tener que considerar
por este concepto 10.000 + 3.500 = 13.500 – 12.994 = 506 €. Si por el contrario, consideramos que debe
tener en cuenta como rentas del trabajo 8.000 €, valor de mercado, después de todas las operaciones
aritméticas, tendría que considerar como parte de su base imponible una cantidad de 5.006 euros.
Hay otra cuestión importante que se plantea en este apartado y tiene especial trascendencia a la hora de decidir que bienes o derechos se aportan y en que momento. El mencionado artí-
culo 16.4 b) no sólo establece que el titular del PP se subroga en la posición del aportante respecto
de la fecha y valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, sino que no puede aplicar lo
previsto en la disposición transitoria novena de la Ley. Recordemos, que dicha disposición permite la
aplicación de los llamados coeficientes de abatimiento a elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y que a su vez se regulaban en la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/91. La trascendencia de esta regla se ve clara
en el siguiente supuesto, donde el hecho de transmitir primero un bien inmueble antiguo y después
aportar lo obtenido por él, cambia radicalmente el coste fiscal para todos los intervinientes.
SUPUESTO 4: Un contribuyente, persona física, adquirió mediante herencia en julio de 1985 un inmueble que
se valoró a efectos del Impuesto sobre Sucesiones en 18.000 €. En el año 2004 este inmueble tiene un valor
catastral de 24.000 €, y una inmobiliaria le ha ofrecido por su venta 90.000 €. Tiene un hijo mayor con un
grado de discapacidad del 65 % y quiere aportar al PP del mismo el mencionado inmueble. No obstante,
también tiene la posibilidad de efectuar la venta y hacer la aportación en metálico, bien al PP o a un Plan de
Pensiones constituido a favor de su hijo. Se plantea la cuestión de cual sería la alternativa más conveniente.
Posibilidad 1: realiza la aportación del inmueble y la posterior venta.
A. Tributación aportante: se tomará el valor de 24.000 €, por ser mayor que el de adquisición o el comproA. bado a efectos de otros tributos, y podrá practicarse en su IRPF una reducción en la base imponible de
A. 8.000 €, pudiendo, en los 4 años siguientes, aplicar el resto de la cantidad hasta completar los 24.000.
B. Tributación del titular del PP:
B. 1) Por la aportación: hasta 8.000 € se considera rendimiento del trabajo que no tendrá que integrar en
B. 1) su base por no superar la cantidad equivalente a dos veces el Salario Mínimo Interprofesional. El
B. 1) resto, debe tomarse, como indicamos mas arriba el valor real, que suponemos es el que paga el
B. 1) comprador del inmueble, esto es 90.000 €. La parte proporcional sería 2/3, ya que lo que hemos
B. 1) considerado rendimientos de trabajo es 8.000 € sobre 24.000 €, por tanto tendría que tributar en Su-Instituto de Estudios Fiscales
B. 1) cesiones sobre 90.000 x 2/3 = 60.000. Aplicando la escala de gravamen estatal del Impuesto
B. 1) sobre Sucesiones y Donaciones, le correspondería una cuota de 6.258,62 €.
B. 2) Por la transmisión: puesto que asume la posición del aportante respecto de la fecha y valor de adquiB. 2) sición y sin posibilidad de aplicar coeficientes de actualización, tendría el siguiente incremento de
B. 2) patrimonio, prescindiendo de los gastos inherentes: Valor transmisión: 90.000 €; valor de adquisición:
B. 2) 18.000 €; incremento de patrimonio: 72.000 €. Se plantea la siguiente cuestión: puesto que parte de
B. 2) este incremento de patrimonio ya ha sido gravado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
B. 2) parece que sólo se debe gravar en IRPF la parte proporcional que no ha estado sujeta al mismo
B. 2) (1/3), esto es 72.000 / 3 x 2 = 24.000 €, al tipo del 15% (mas de un año) = 3.600 €.
Posibilidad 2: transmite el inmueble y luego realiza las aportaciones:
A) Tributación para el aportante: como han transcurrido mas de 10 años desde que se adquirió el inmueble
A) hasta el 31-12-1996, el incremento de patrimonio no tributa, luego dispone de 90.000 € para realizar las
A) aportaciones; en el ejercicio 2004 se aplicará una reducción en su base imponible de 16.000 €: 8.000 por
A) aportación a un PP y otras 8.000 por aportación a un Plan de Pensiones constituido a favor de su hijo
A) minusválido.
B) Tributación para el titular del PP: la aportación al Plan de pensiones no está sujeta ni al Impuesto sobre
B) sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre la Renta. La aportación al PP es renta de trabajo, pero
B) sólo se integra en la base imponible en la medida en que supere el doble del SMI: 12.450 €, por tanto,
B) tampoco tributa.
III. Dado que existen esas limitaciones, se plantea la posibilidad de que en los bienes o
derechos que tengan un valor a computar muy alto, se produjera una aportación
parcial a ese PP, de tal modo que, por ejemplo, en el caso de inmuebles, existiese
una cotitularidad entre los aportantes y el discapacitado, estando una parte en el
patrimonio común de sus titulares, sin protección especial, y otro en esa masa patrimonial separada objeto de especial protección por la norma. Pues bien, en ningún
artículo de la norma fiscal ni de la propia Ley 41/2003, que crea esta figura, existe
ninguna limitación o restricción a esta posibilidad, de tal manera que es perfectamente posible, al modo del ejemplo que se pone mas adelante.
III. Si la aportación excede de los límites previstos de 8.000 € individualmente o 24.250
conjuntamente, es posible para el o los aportantes aplicar la reducción en base del
exceso durante los 4 ejercicios siguientes; la cuestión es lo que se imputa el titular el
año en el que se produce esa aportación, ya que solamente hasta 8.000 € se considerará rentas del trabajo, estando el resto sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones: de la redacción del artículo 16.4 se desprende que claramente se imputa lo que se aporta al patrimonio protegido en ese ejercicio, con independencia de
los ejercicios concretos en los que el aportante aplicará el beneficio fiscal, teniendo
por lo tanto, una importancia fundamental el tratamiento que cada Comunidad Autó-
noma da a las donaciones cuando interviene una persona discapacitada como donatario. Debemos recordar que la Ley 29/87 de 18 de Diciembre, no prevé en su
artículo 20 ninguna reducción específica aplicable es estos caso, al contrario de lo
que sí contempla su apartado 2 a) para las adquisiciones "mortis causa". Es por
tanto fundamental para que gran parte de este beneficio fiscal no se pierda en una
tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que las Comunidades
Autónomas hagan uso de su potestad normativa y cierren el tema creando reducciones específicas en la base imponible de las donaciones, porque sinó parte del gasto
fiscal que supone para el Estado no se produce en beneficio del contribuyente sino
de la Comunidad Autónoma respectiva.
Actualmente, la única Comunidad Autónoma que regula una reducción específica en el
caso de donaciones es la de Valencia a través de la Ley de la Comunidad Valenciana 11/2002, donde
en su artículo 35 prevé que en las adquisiciones "inter vivos" por personas discapacitadas con un
grado de minusvalía igual o superior al 65% se aplica una reducción a la base imponible de hasta
240.000 €, no abarcando pues todos los supuestos de posibles beneficiarios de PPs.— 14 —
SUPUESTO 5: Matrimonio en gananciales, residente en Valladolid, que es titular de un apartamento adquirido
en el año 2003 en la costa cuyo valor de adquisición es de 200.000 €. En el año 2004 deciden constituir un
patrimonio protegido a favor de su hija de 7 años, con un grado de minusvalía del 66%, aportando
inicialmente el 25% del inmueble, siendo por tanto el valor de la aportación a considerar, de 50.000 €.
1. Tratamiento en los aportantes: cada uno de los cónyuges, en caso de declaración individual, podrá
aplicar una reducción en su base imponible de 8.000 € en base a una aportación de 25.000, teniendo
derecho a reducir en los siguientes ejercicios, el resto.
2. Tratamiento en el titular del patrimonio protegido: Deberá incluir como rendimientos del trabajo la suma
de las aportaciones de ambos cónyuges: 16.000 €, teniendo en cuenta que, si no obtiene mas rentas de las
previstas en el artículo 17.3 de la Ley del IRPF, esto es, rentas del trabajo procedentes de aportaciones y
contribuciones a Planes de Pensiones, Mutualidades de Previsión Social y Planes de Previsión Asegurados
constituidos a favor de personas con minusvalía, deberá integrarlas sólo en la medida en que supere dos
veces el Salario Mínimo Interprofesional, esto es, 12.994 euros.
El resto, es decir, 50.000 – 16.000 = 34.000 euros estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
siendo la base imponible igual a la liquidable, por tanto 34.000 euros, ya que aunque se trate de 2 personas
distintas, el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que en la donación por ambos cónyuges de bienes o
derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.
Por tanto a una base liquidable de 34.000 euros le corresponde una cuota según la tarifa estatal aplicable en
Castilla y León, de 3077,86 euros lo que supone un tipo medio del 9,05%. Teniendo en cuenta que la suma
de las tarifas estatal y autonómica en el IRPF empieza con un tipo marginal del 15% y pasa a un 24% a partir
de 4.000 euros de la base liquidable, sigue siendo beneficioso fiscalmente realizar la aportación, pero no
está en el espíritu del legislador que 3.077 euros de beneficio impositivo del IRPF se traslade a las
Administraciones Autonómicas en lugar de a los contribuyentes.
Una posibilidad de obviar esta carga impositiva quizás sea que, en el caso por ejemplo
de transmitir un inmueble hipotecado, el donatario, en este caso el titular del patrimonio protegido,
asumiera fehacientemente la deuda garantizada con la hipoteca, ya que en este caso sería deducible
y disminuiría la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el caso de IPPF, al no ser una deuda que minore el valor del bien transmitido (ver artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio) seguiría computándose a efectos la reducción en
base imponible la misma cantidad.
El problema no obstante, subsistiría porque quienes realmente van a asumir, como regla
general, el pago garantizado con la deuda van a ser las personas que realizaron la aportación al PP,
con lo que nos encontraremos con una donación anual equivalente al importe del capital e intereses
garantizados con la hipoteca.
3. TRATAMIENTO DE LOS ACTOS DE DISPOSICIÓN DE LOS BIENES Y
3. DERECHOS INTEGRANTES DEL PATRIMONIO PROTEGIDO
Es este uno de los puntos mas discutidos y discutibles de la nueva regulación, por
cuanto se penaliza, si bien temporalmente, los actos de disposición, aunque estos se realicen con el
exclusivo fin de dar cobertura a las necesidades del titular del PP. No obstante, entiendo que este es
un problema menor comparado con el que supone la tributación de las aportaciones en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, ya que puede explicarse la limitación anterior como un intento de
evitar diluir la tributación de incrementos de patrimonio en el seno de personas con una menor capa-Instituto de Estudios Fiscales
cidad de contribuir, transmitiendo el bien y enajenándolo de inmediato, lo cual puede chocar en cierto
modo con la finalidad perseguida por la propia ley; no obstante, pueden producirse circunstancias
excepcionales que hagan necesario disponer de esos bienes y derechos, y que no deberían ser objeto de penalización como es el caso.
En líneas generales, el artículo 59.5 del vigente Texto Refundido de la Ley del IRPF, y el
43.5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades, vienen a establecer que los actos de disposición
de los bienes y derechos integrados en el PP en el periodo impositivo en que se producen o en los
cuatro siguientes generan la pérdida de los beneficios fiscales que hayan disfrutado tanto los aportantes como el titular del patrimonio protegido, excepto que se produzca el fallecimiento del propio
titular, del aportante o de los trabajadores afectados por el artículo 43.2 de la LIS.
Concretando cada caso:
a) Si el aportante es persona física, deberá integrar en la base imponible del periodo
impositivo en que se produzcan los actos de disposición, las cantidades reducidas de
la base imponible correspondientes a las disposiciones realizadas mas los intereses
de demora que procedan.
b) Si el aportante es persona jurídica, el sujeto pasivo que efectuó la aportación, en el
periodo en que se hayan incumplido los requisitos, conjuntamente con la cuota correspondiente a su periodo impositivo, ingresará la cantidad deducida además de los
intereses de demora. A estos efectos el trabajador deberá comunicar al empleador
que realizó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el periodo
impositivo, tanto si es él el propio titular, como si lo es algún pariente, cónyuge o persona a cargo del trabajador en régimen de tutela o acogimiento. La falta de comunicación o su falsedad, incorrección o inexactitud constituirá infracción tributaria leve,
sancionándose con multa pecuniaria fija de 400 €, aplicándose las reducciones que
procedan según la Ley General Tributaria.
c) Cualquiera que haya sido el aportante, el titular del PP que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible del periodo impositivo en que se produce la disposición, la cantidad que hubiese dejado de integrar como rendimientos de trabajo en
la base imponible del periodo impositivo en que recibió la aportación, mas los intereses de demora que procedan sobre la indicada cantidad. No obstante, aquí vuelve a
darse una particularidad muy curiosa en el caso de que las aportaciones se realicen
por sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades cuando el empleado es pariente,
cónyuge o tutor de la persona discapacitada: quien debe integrar las cantidades indicadas en su base imponible, es el trabajador, y no el propio discapacitado, que es el
que consideró en su momento esas aportaciones como rentas del trabajo exentas.
Además debe tenerse en cuenta, como vimos en el ejemplo 4, que el posible incremento
de patrimonio que pudiera existir como consecuencia de la disposición de los bienes tributará en sede
del titular del PP y además se tomará el valor histórico con el que entró en dicho patrimonio y sin posibilidad de aplicar los coeficientes de abatimiento.
En conclusión, habría una triple penalización en el caso de que en un periodo de 4 años
desde su aportación se transmitiera un bien o derecho aportado, incluso en el supuesto de que el
producto no saliera del PP:
— El aportante pierde la reducción en base imponible practicada en su momento.
— El titular del PP pierde la exención cuantificada en función del Salario Mínimo Interprofesional.
— Además el titular debe tributar por el posible incremento de patrimonio que se hubiera producido.— 16 —
a) La muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario, que supondrá que dicho
patrimonio, en cuanto sea posible, se integrará en la herencia del mismo, salvo que
el aportante haya fijado otro destino, como la reversión a él mismo o sus herederos,
b) Que la persona beneficiaria pierda la condición de tal, conforme a lo dispuesto en el
artículo 2.2. En todo caso, si nada ha dicho el aportante, seguirá siendo titular de los
bienes y derechos el anterior beneficiario conforme a las normas comunes.
El problema es que la Ley de protección patrimonial no se pronuncia expresamente sobre las consecuencias tributarias de la posible reversión al aportante de los bienes y derechos donados al titular del patrimonio protegido cuando se produce la extinción de éste. Habrá que acudir, por
tanto, a la normativa general. En el caso de las personas jurídicas, y de conformidad con el artículo
15 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, puede defenderse que los elementos patrimoniales recibidos nuevamente en el activo empresarial se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por su valor de mercado. En el caso de las personas físicas, es posible
sostener que al revertir a su patrimonio bienes o derechos recibidos a título gratuito, se estaría realizando el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El justificante fundamental a la hora de acreditar las aportaciones que se hagan a un PP
consistirá en el documento público a que se refiere el artículo 3.3 de la Ley 41/2003: es decir la escritura pública ante notario en la que figurará, entre otras cuestiones, la relación de bienes y derechos
que inicialmente constituyan el patrimonio protegido. Esto conlleva, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 8 de dicha Ley, que cuando el dominio de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo
se integre en un patrimonio protegido, se hará constar esta cualidad en el Registro de la Propiedad; lo
mismo ocurre con los restantes bienes que tengan el carácter de registrables o con las participaciones en fondos de inversión o instituciones de inversión colectiva, en los que el notario autorizante
debe comunicar a la gestora de los mismos la mencionada cualidad. Esto se complementa con lo
señalado en la disposición adicional decimotercera del Texto Refundido en su apartado 5, donde establece la obligatoriedad de que las personas que intervengan en la formalización de las aportaciones
a PPs, deberán presentar una declaración de las citadas aportaciones en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Ahora bien, esto permitirá determinar qué bienes y derechos se han aportado en el momento inicial, pero no aportaciones sucesivas que no tienen por que ser elevadas en cada momento a
una escritura pública; me refiero, por ejemplo, a una Plan de Jubilación, con aportaciones periódicas,
mensuales o anuales, que por estar afecto a un PP dan derecho a reducción en base imponible, u
otro tipo de productos financieros como compras de sellos en el Forum Filatélico en virtud de un contrato inicial. Para justificación y control, el artículo 106 del Texto Refundido de IRPF, también en su
apartado 5, establece que los contribuyentes titulares del PP deberán presentar una declaración en la
que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el periodo impositivo en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esa declaración y la anterior están aún pendientes de desarrollo.Instituto de Estudios Fiscales
A la hora de decidir qué bienes o derechos se aportan y cual es el momento mas adecuado teniendo en cuenta, únicamente, las consecuencias fiscales de los mismos, aparte de lo estudiado hasta el momento, que es consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 41/2003
de protección patrimonial de las personas con discapacidad, debemos tener en cuenta otras disposiciones ya presentes en la normativa del IRPF.
1) En primer lugar, el artículo 97 del Texto Refundido del IRPF donde se concreta la
obligación de declarar. No hay que olvidar que estas aportaciones, tanto las realizadas por personas físicas, como las realizadas por personas jurídicas, no están sujetas a retención o ingreso a cuenta (último párrafo del artículo 16.4.a), por lo que la
circunstancia de tener que realizar declaración tiene importantes consecuencias
económicas. El mencionado artículo establece que no tendrán obligación de declarar
los contribuyentes que obtengan rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de
22.000 €, excepto que procedan de mas de un pagador, donde el límite sería 8.000 €
(excepto que a su vez el segundo y restantes pagadores por orden de cuantía, no
superaran en su conjunto los 1.000 euros anuales).
Esta disposición plantea dos problemas a mi juicio:
a) El primero sería ver en que medida el límite para declarar juega respecto al importe bruto de los rendimientos de trabajo, o bien, después de aplicar las reducciones del artículo 17, y concretamente la referida al doble del salario mínimo
interprofesional. Pues bien, del propio esquema de determinación del rendimiento
neto del trabajo al que se refieren diversos autores y la propia Dirección General
de Tributos se distingue entre importe bruto devengado y rendimiento íntegro del
trabajo, que es el resultado de aplicar al primero las reducciones del artículo 17.
Incluso el artículo 18, señala que el rendimiento neto del trabajo será el resultado
de disminuir el rendimiento íntegro (calculado hasta ese momento, aplicando las
correspondientes reducciones) en el importe de los gastos deducibles. En consecuencia, sólo en la medida en que las aportaciones del patrimonio protegido superen los 12.894 € si no percibe ningún tipo de rentas procedentes de planes de
pensiones u otros sistemas de previsión social constituidos en favor de discapacitados o una menor cuantía, en función de los rendimientos que por otros conceptos obtenga, empezará el cómputo para considerar la obligación de declarar.
b) La referencia para esta obligación siempre será 8.000 €, porque siempre habrá
dos pagadores si se supera el límite, entendiendo como pagador al que hace las
aportaciones, aunque no sea muy acertado, desde un punto de vista técnico esta
consideración. El único caso en el que esta referencia sería 22.000 € es cuando
existe un único "pagador", y en este caso, como la aportación individual no puede exceder de 8.000 € resultando el exceso sujeto a Donaciones, no será operativo este límite.
Esto nos acerca a una primera conclusión: la constitución de un patrimonio protegido
por parte de terceros, debe hacerse antes de que se produzca la situación que da
derecho al cobro de las prestaciones procedentes de los bienes y derechos aportados con anterioridad, y de los planes de pensiones, puesto que la suma de estas y
de las aportaciones imputadas hará que se superen los límites de la reducción del
artículo 17 del TRIRPF y de la obligación de declarar, obligando a la tributación de
una parte o toda de estas aportaciones y diluyendo el beneficio fiscal establecido por
la ley. Es más, si fuera posible, el patrimonio no debería generar rentas de ningún tipo, al menos durante el tiempo en el que se realizan las aportaciones, ya que disminuirían la reducción establecida. Por supuesto, debe tenerse en cuenta si perciben
rentas de capital mobiliario o de otro tipo.— 18 —
Además ha de recordarse que los PPs pueden constituirse a favor de personas con
minusvalía superior al 33% si es psíquica, mientras que los planes de pensiones,
mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados constituidos a favor de personas con minusvalía y que luego van a dar derecho a la reducción del artículo 17, solamente afectan a los discapacitados con un grado igual o superior al
65%; por tanto, las cantidades que perciban los discapacitados psíquicos con un
grado inferior a ese porcentaje procedentes de este tipo de productos van a estar
obligadas a declararse desde el primer euro, sin derecho a reducción.
2) En segundo lugar, en aquellos casos en los que los aportantes son los padres del
discapacitado o quien ejerce la tutela o patria potestad, o bien sus descendientes o
ascendientes por línea directa nos encontramos determinadas reducciones en su
base imponible, que suponen un importante beneficio fiscal y que pueden perderse
como consecuencia de que se realicen aportaciones por parte de varias personas o
se perciban rentas por parte del discapacitado titular del PP distintas de las propias
aportaciones. Recordemos que estas reducciones son:
a) Mínimo familiar por descendientes, previsto en el artículo 43.1 del Texto Refundido,
y que será aplicable cuando sean discapacitados, cualquiera que sea su edad, que
convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 € anuales. El importe es variable en función del número de descendientes que se consideren: de 1.400 € a 2.300. Para tener derecho a ella, el discapacitado no debe presentar declaración o comunicación, lo que enlaza
directamente con lo que hemos visto mas arriba relativo a la obligación de declarar.
b) Reducción por discapacidad de descendientes que den derecho a la aplicación del
mínimo familiar por el mismo concepto. Prevista en el artículo 58.2, exige los mismos
requisitos que la deducción por descendientes, es decir, no superar los 8.000 € de
renta anual, y no presentar declaración o comunicación. El importe de la reducción
es de 2.000 € si se trata de una discapacitado con un grado del 33% al 65% o de
5.000 € si es superior. Estas condiciones se aplican igualmente a los ascendientes.
c) Reducción por gastos de asistencia a los discapacitados, regulada en el artículo
58.4 del Texto Refundido: por cada descendiente o ascendiente con derecho a
reducción por discapacidad y que acrediten necesidad de ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado igual o superior al 65%, la base imponible se reducirá en 2.000 € anuales.
d) Finalmente, para el caso de ascendientes (en línea directa) discapacitados de
cualquier edad que convivan con el contribuyente, el artículo 55 del Texto Refundido prevé una reducción de 800 €. También se exige que no presente declaración o comunicación y que tampoco obtenga rentas anuales superiores a 8.000 €,
excluidas las exentas.
Puede observarse en todos estos casos que se exige una nivel máximo de renta de
8.000 €, y se plantea la cuestión de qué se entiende por este concepto: En este sentido, la consulta a
la Dirección General de Tributos 1974/02 señala que estos rendimientos se computarán por su importe neto deducidos los gastos, pero sin aplicar las reducciones por rentas irregulares, salvo en trabajo que se tendrán en cuenta por ser previas a la deducción de gastos. Es decir, que en el cómputo
de esos 8.000 € no se incluirán los 12.884, que como máximo, se consideran no sujetas a tributación,
siempre que procedan de aportaciones a PPs o de planes de pensiones y demás constituidos a favor
de personas con minusvalía.
3) Por último, a la hora de calcular su propia tributación tenemos las reducciones que el
propio discapacitado puede incluir en su declaración, en todo caso, y con independencia de su situación familiar; a saber:
a) El mínimo personal del artículo 42 del texto refundido y supone 3.400 € anuales.Instituto de Estudios Fiscales
b) La reducción por rendimientos del trabajo del artículo 51, porque no olvidemos que
las aportaciones al PP tienen para su titular la condición de rendimientos del trabajo.
Supone de 2.400 € a 3.500 anuales, en función de su rendimiento neto del trabajo.
c) La reducción por discapacidad del contribuyente del artículo 58.1, que será de 2.000 €
o de 5.000 si su grado es igual o superior al 65%.
d) La reducción por gastos de asistencia del propio contribuyente con dificultades de
movilidad o con un grado igual o superior al 65%, en los términos y cuantías vistos
anteriormente para los descendientes y ascendientes en las mismas circunstancias.
e) La reducción por discapacidad de trabajadores activos, que no podrá aplicarse a
quienes perciban exclusivamente aportaciones al PP o rentas pasivas (de capital o
incrementos de patrimonio), y que por tanto tiene un alcance muy limitado en el objeto que nos ocupa.
En definitiva, teniendo en cuenta toda esta normativa de la vigente Ley del IRPF y la introducida por la Ley 41/2003, las decisiones que se tomen no son en absoluto neutrales respecto de
las consecuencias que pueden tener para los propios aportantes y el titular. Veamos algunos ejemplos:
Aportación de los padres del hijo discapacitado (35%):
Aportación del abuelo paterno:
Aportación del padrino, que es un tío suyo:
Aportación de la empresa donde trabaja:
Reducción art. 17.4
-12.994 €
Como es menor a 8.000 € no tiene obligación de presentar declaración
y los padres mantienen el derecho a aplicar las reducciones por descendientes, y discapacitado (3.400 €).
Aportación de la empresa donde trabaja su padre:
Mínimo personal (art. 42)
Rendimientos de trabajo (art. 51)
Por discapacidad (art. 58)
10.000,44 €
8.000,44 €
6.000,44 €
4.000,44 €
28.000,44 €
-12.994,44 €
15.006,44 €
-3.400,44 €
-2.400,44 €
-2.000,44 €
7.206,44 €
Notas: La suma de aportaciones de las personas físicas no superan los 24.250 €
e individualmente tampoco 8.000 euros por lo que no hay tributación en Sucesiones
y Donaciones, ya que la aportación de la empresa es independiente a estos efectos. Los padres pierden el derecho a aplicar la reducción por mínimo familiar y también la de discapacitados, reduciendo el posible beneficio fiscal que ellos obtienen
a casi la mitad (1.400 + 2000 = 3.400 sobre 8.000 de reducción).— 20 —
Aportación de los padres del hijo discapacitado:
Aportación del abuelo paterno: (1)
Como es menor a 8.000 € no tiene obligación de presentar declaración.
Notas: (1) El límite es 8.000 €; el resto (2.000 €) tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al tipo del 7,65 %.
Consecuentemente con lo anterior no se computan esos 2.000 € para conformar la
base imponible del titular del patrimonio protegido en IRPF.
Analizamos que le ocurre al titular del patrimonio cuando las aportaciones superan los lí-
mites anteriormente indicados; de la propia definición de hecho imponible en IRPF, se desprende su
consideración como sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero el propio Texto Refundido
lo deja claro en el artículo 16.4.c): "no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte
de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo", luego el
exceso sí. Nótese además que la empresa en la cual el propio titular o un pariente hasta el tercer grado
presta sus servicios puede realizar aportaciones, por lo cual tributaría el exceso sobre 8.000 € a un tipo
mínimo del 15,30%, que es el previsto en la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (el mínimo multiplicado por el coeficiente 2, puesto que no hay grado de parentesco). Ahora bien, en este último
caso (aportación por una Sociedad) surge una importante duda: si el beneficiario de esa aportación es
el propio trabajador, ¿Nos podríamos encontrar ante una retribución en especie por la parte que excede
de ese límite, o estaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones? Esta calificación es importante para la empresa, pues de ella depende su consideración o no como gasto deducible.
Segunda conclusión obvia: las aportaciones en ningún caso deben sobrepasar los límites
por debajo de los cuales se consideran rendimientos de trabajo para el beneficiario, dada la alta tributación de los excesos y el nulo beneficio fiscal que supone para el que las realiza.
En el límite de los 8.000 € debe computarse tanto el exceso de las aportaciones recibidas como otros rendimientos de trabajo o
– Incluye aportaciones PPs.
– Rendimientos procedentes del propio PP y de los planes de pensiones, planes de previsión asegurados y mutualidades constituidas a
favor de minusválidos.
DISCAPACIDAD 33% AL 65%
DISCAPACIDAD +65%
Reducción artículo 17.4:
permite no tener que
Pérdida de reduccionesInstituto de Estudios Fiscales
7. LOS PLANES DE PENSIONES Y OTROS SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL
7. CONSTITUIDOS A FAVOR DE LOS DISCAPACITADOS
No se pueden finalizar estos comentarios sin hacer una referencia a la reducción prevista
en el artículo 61 del Texto Refundido, por su indudable relación con la cuestión que estamos analizando, y su compatibilidad y valoración con las aportaciones a PPs.
Es esta una posibilidad que plantea la normativa consistente en que, bien el propio discapacitado como partícipe, bien aquellas personas que tengan con el anterior una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos otros
sujetos que lo tengan a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, podrán realizar aportaciones a
un Plan de Pensiones constituido a favor del discapacitado, siempre que este tenga un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Estas aportaciones darán derecho a reducción en la base imponible
del aportante con las siguientes limitaciones:
a) Si el aportante es una persona física distinta del discapacitado, podrá reducir su base imponible en el IRPF hasta la cantidad de 8.000 € anuales, compatible, en todo
caso, con la que realice a sus propios planes de pensiones, según los límites del artículo 60 del Texto Refundido.
b) Si el aportante es el propio minusválido, el límite está establecido en 24.250 € anuales.
c) El monto global de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen
aportaciones a favor de un mismo minusválido, incluyendo las de este último, tampoco podrán exceder de 24.250 €.
d) Estos límites se aplican también de forma conjunta a las aportaciones realizadas a
mutualidades de previsión social y primas satisfechas a planes de previsión asegurados a favor de discapacitados.
En cuanto al titular de los derechos consolidados, esto es, la persona con minusvalía, las
aportaciones que realicen terceros no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni,
por supuesto, al IRPF. Únicamente estarán sujetas al IRPF las prestaciones en los términos del artí-
culo 17.3 del Texto Refundido, es decir, en la medida en que superen el doble del Salario Mínimo
Interprofesional, si se perciben en forma de renta, o solamente el 50% si es en forma de capital.
Hay un caso especial, que aunque no se contemple específicamente por la Ley de IRPF
de Planes y Fondos de Pensiones, sí lo hace el Reglamento de Planes, y es la posibilidad de realizar
aportaciones por parte del promotor de un Plan de Pensiones sistema empleo o imputar las mismas
al minusválido en razón de su pertenencia al mismo, aunque con la condición de que a su vez se le
impute como rendimiento de trabajo en especie.
Una importante cuestión que puede plantearse es si entre los bienes y derechos que forman parte de la constitución inicial del PP podrían incluirse los derechos consolidados de los que el
discapacitado sea titular como partícipe y beneficiario de un plan de pensiones. Ello acarrearía como
consecuencia que las aportaciones realizadas con posterioridad al plan de pensiones, se entenderían
efectuadas al PP, con un tratamiento tributario muy diferente. La Ley 41/2003 no se pronuncia sobre
esta cuestión, por lo que una solución lógica, y más ventajosa desde luego para el contribuyente, pasa
por considerar al PP y a los derechos consolidados en un Plan de Pensiones como dos patrimonios
separados e independientes y sometido cada uno de ellos a un régimen de constitución, administración, disposición y extinción, y ello aún cuando pertenezcan a un mismo titular. Claro que ello produciría paradojas, como por ejemplo, la posibilidad de traspasar aportaciones en metálico o rendimientos
que procedan del PP a un Plan de Pensiones del propio discapacitado, ya que el único requisito que
se exige en cuanto al destino de los bienes y derechos es que provean a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido.— 22 —
Hay diferencias importantes entre ambos productos que se tratan de sintetizar en el siguiente cuadro:
Diferencia Planes de pensiones y sistemas de
previsión social Patrimonio protegido
Grado de minusvalía Siempre mayor o igual al 65%. Psíquica: mayor o igual 33%.
Física: mayor o igual 65%.
Tipo de bienes Metálico. Cualquier bien o derecho.
Disponibilidad Sólo cuando se produzca la
En cualquier momento cuando se
considere oportuno y sujeto a las
limitaciones de su administración.
Reducciones límites 8.000 individual.
24.250 varios aportantes.
Solo en base imponible ejercicio.
8.000 euros individualmente.
24.250 euros global.
Posible diferimiento en los siguientes
Tratamiento en el beneficiario de
No tributa en IRPF ni en sucesiones
Tributa como rentas de trabajo hasta
8.000 euros por aportación.
Resto tributa en donaciones.
Posibilidad aportaciones
Solo en planes sistema empleo. Regimen general ejerciendo
parentesco o tutela del trabajador
con el discapacitado.
Aportaciones del propio
Dan derecho a reducción. No dan derecho a reducción.
La Ley 41/2003 modifica el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, declarando exentos por este impuesto en todas sus modalidades las aportaciones que se realicen a los PPs de las personas discapacitadas.
Por otro lado, la Disposición Adicional Segunda de la mencionada Ley deja a iniciativa de
las Comunidades Autónomas declarar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los bienes y
derechos integrantes del patrimonio protegido, de modo similar a como existe para el caso de los
derechos consolidados de los partícipes en un plan de pensiones.
A modo de conclusiones se pueden recoger las siguientes:
— Con la Ley de Protección Patrimonial de las personas con discapacidad, se pretende
crear y fomentar la constitución de un patrimonio separado e independiente cuyo
objeto principal es la satisfacción de las necesidades vitales del discapacitado, y para ello se establece un régimen particular de administración y supervisión.Instituto de Estudios Fiscales
— Para incentivar la formación de ese patrimonio se establecen importantes ventajas
fiscales en los Impuestos sobre la Renta y Sociedades, con el fin de fomentar la
aportación de bienes y derechos por parte de personas con vinculación hasta cierto
grado con la persona que va a ser beneficiaria.
— Estos beneficios concurren en gran medida con los establecidos para un producto
semejante, que son los Planes de Pensiones o sistemas de previsión social constituidas a favor de personas discapacitadas, con tres grandes diferencias que lo hacen
mas favorable:
1. Se pueden aportar toda clase de bienes y derechos y diferir temporalmente
hasta 4 ejercicios siguientes el beneficio fiscal obtenido.
2. Mayor liquidez, pues ese patrimonio podrá empezar a producir rendimientos o
disponer del mismo, fuera de las limitaciones que las contingencias previstas en
los Planes de Pensiones y similares establecen.
3. Abarca un colectivo mucho mayor al exigir un grado de minusvalía psíquica mí-
nimo del 33%, frente al 65% de otros productos.
— No obstante, el tratamiento fiscal previsto para estas aportaciones en el beneficiario,
hace que una parte de ese beneficio fiscal se desvíe, vía Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, hacia las Comunidades Autónomas, lo cual, evidentemente no concuerda con el espíritu y finalidad de la norma necesitándose una modificación normativa en este Impuesto, junto con el de Patrimonio, que cierre el círculo de
— Al poderse aportar toda clase de bienes y derechos, no son neutrales ni el momento
de la aportación, ni las características de dichos bienes, debiendo evitarse situaciones desfavorables que lleven a un coste fiscal mayor que el beneficio que se pretende conseguir, fundamentalmente con ocasión de las ganancias patrimoniales que
puedan ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de bienes que ya forman parte del patrimonio protegido.DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL
1/00 Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 1999.
Autor: Área de Sociología Tributaria.
2/00 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998.
Autores: M.a
Luisa Delgado, Consuelo Díaz y Fernando Prats.
3/00 La imposición sobre hidrocarburos en España y en la Unión Europea.
Autores: Valentín Edo Hernández y Javier Rodríguez Luengo.
1/01 Régimen fiscal de los seguros de vida individuales.
Autor: Ángel Esteban Paúl.
2/01 Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2000.
3/01 Inversiones españolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposición internacional en el Impuesto sobre Sociedades.
Autora: Amelia Maroto Sáez.
4/01 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias.
Autora: Ascensión Maldonado García-Verdugo.
5/01 Procesos de coordinación e integración de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situación en los países iberoamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Díaz Yubero y Raúl Junquera Valera.
6/01 La fiscalidad del comercio electrónico. Imposición directa.
Autor: José Antonio Rodríguez Ondarza.
7/01 Breve curso de introducción a la programación en Stata (6.0).
Autor: Sergi Jiménez-Martín.
8/01 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor: Juan López Rodríguez.
9/01 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición.
Autor: José Antonio Bustos Buiza.
10/01 El consumo familiar de bienes y servicios públicos en España.
Autor: Subdirección General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Público.
11/01 Fiscalidad de las transferencias de tecnología y jurisprudencia.
Autor: Néstor Carmona Fernández.
12/01 Tributación de la entidad de tenencia de valores extranjeros española y de sus socios.
Autora: Silvia López Ribas.
13/01 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pública en España.
Autora: María José Aracil Fernández.
14/01 La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicación de los tributos.
Autor: Javier Martín Fernández.
15/01 Principios jurídico–fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor: José Manuel Tejerizo López.
16/01 Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias.
Autor: José Manuel Calderón Carrero.
17/01 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pública en España.
18/01 Regímenes especiales de tributación para las pequeñas y medianas empresas en América Latina.
Autores: Raúl Félix Junquera Varela y Joaquín Pérez Huete.
19/01 Principios, derechos y garantías constitucionales del régimen sancionador tributario.
20/01 Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor: Francisco José Delmas González.
21/01 Régimen Jurídico de las consultas tributarias en derecho español y comparado.
Autor: Francisco D. Adame Martínez.
22/01 Medidas antielusión fiscal.
Autor: Eduardo Sanz Gadea.23/01 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades según el tamaño de la empresa.
Autores: Antonio Martínez Arias, Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.
24/01 La asistencia mutua en materia de recaudación tributaria.
Autor: Francisco Alfredo García Prats.
25/01 El impacto de la reforma del IRPF en la presión fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
1/02 Nueva posición de la OCDE en materia de paraísos fiscales.
2/02 La tributación de las ganancias de capital en el IRPF: de dónde venimos y hacia dónde vamos.
Autor: Fernando Rodrigo Sauco.
3/02 A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
Autora: M.a
Amparo Grau Ruiz.
4/02 Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble imposición y el derecho comunitario
Europeo: ¿Hacia la "comunitarización" de los CDIs?
5/02 La modificación del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión
fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor: Fernando Serrano Antón.
6/02 Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: José María Vallejo Chamorro y Manuel Gutiérrez Lousa.
7/02 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobación de los presupuestos.
Autor: Andrés Jiménez Díaz.
8/02 IRPF y familia en España: Reflexiones ante la reforma.
Autor: Francisco J. Fernández Cabanillas.
9/02 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el año 2002.
Autor: Manuel Santolaya Blay.
10/02 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrónico.
Autora: Amparo de Lara Pérez.
11/02 I Jornada metodológica "Jaime García Añoveros" sobre la metodología académica y la enseñanza del Derecho financiero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cámara (coord.).
12/02 Estimación del capital público, capital privado y capital humano para la UE-15.
Autoras: M.a
Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
13/02 Líneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unión Europea.
Autores: Santiago Álvarez García y Desiderio Romero Jordán.
14/02 Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2001.
Autor: Área de Sociología Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
15/02 Las medidas antielusión en los convenios de doble imposición y en la Fiscalidad internacional.
Autor: Abelardo Delgado Pacheco.
16/02 Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfría Mesa, Desiderio Romero Jordán y José Félix Sanz Sanz.
17/02 Evolución de la armonización comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.
18/02 Transparencia Fiscal Internacional.
Autor: Eduardo Sanz Gadea.
19/02 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
20A/02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor: Instituto de Estudios Fiscales.
20B/02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
21A/02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
21B/02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
22/02 Medidas unilaterales para evitar la doble imposición internacional.
Autor: Rafael Cosín Ochaita.
23/02 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de información (Impuestos Directos e IVA).
Dolores Bustamante Esquivias.
24/02 Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Néstor Carmona Fernández, Fernando Serrano Antón y José Antonio Bustos Buiza.25/02 Derechos y garantías de los contribuyentes en Francia.
Autor: José María Tovillas Morán.
26/02 El Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea: Situación actual y rasgos básicos de su evolución en la última
Autora: Raquel Paredes Gómez.
27/02 Un paso más en la colaboración tributaria a través de la formación: el programa Fiscalis de la Unión Europea.
Autores: Javier Martín Fernández y M.a
28/02 El comercio electrónico internacional y la tributación directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor: Javier González Carcedo.
29/02 La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboración de una teoría del interés general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
30/02 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributación empresarial.
Autor: Emilio Albi Ibáñez.
1/03 Incentivos fiscales y sociales a la incorporación de la mujer al mercado de trabajo.
Autora: Anabel Zárate Marco.
2/03 Contabilidad versus fiscalidad: situación actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad.
Autores: Elena Fernández Rodríguez, Antonio Martínez Arias y Santiago Álvarez García.
3/03 Aspectos metodológicos de la Economía y de la Hacienda Pública.
Autor: Desiderio Romero Jordán.
4/03 La enseñanza de la Economía: algunas reflexiones sobre la metodología y el control de la actividad docente.
5/03 Errores más frecuentes en la evaluación de políticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
6/03 Traducciones al español de libros de Hacienda Pública (1767-1970).
Autoras: Rocío Sánchez Lissén y M.a
José Aracil Fernández.
7/03 Tributación de los productos financieros derivados.
8/03 Tarifas no uniformes: servicio de suministro doméstico de agua.
Autores: Santiago Álvarez García, Marián García Valiñas y Javier Suárez Pandiello.
9/03 ¿Mercado, reglas fiscales o coordinación? Una revisión de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor: Roberto Fernández Llera.
10/03 Propuestas de introducción de técnicas de simplificación en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana María Juan Lozano.
11/03 La imposición propia como ingreso de la Hacienda autonómica en España.
Autores: Diego Gómez Díaz y Alfredo Iglesias Suárez.
12/03 Quince años de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos.
Autor: Fidel Picos Sánchez.
13/03 La medición del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autónomas.
Autor: Ramón Barberán Ortí.
14/03 Aspectos más destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor: Fernando Díaz Yubero.
15/03 La fiscalidad del ahorro en la Unión Europea: entre la armonización fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
Autores: Santiago Álvarez García, María Luisa Fernández de Soto Blass y Ana Isabel González González.
16/03 Análisis estadístico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdicción contencioso-administrativa (período
1990/2000).
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
17/03 Incentivos fiscales a la investigación, desarrollo e innovación.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
18/03 Modelo de Código Tributario Ambiental para América Latina.
Directores: Miguel Buñuel González y Pedro M. Herrera Molina.
19/03 Régimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan López Rodríguez y Pedro M. Herrera Molina.
20/03 Reflexiones en torno al debate del impacto económico de la regulación y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zárate Marco y Jaime Vallés Giménez.
21/03 La medición de la equidad en la implementación de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y José María Sarabia.
22/03 Análisis estadístico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.23/03 Incidencias de las NIIF en el ámbito de la contabilidad pública.
Autor: José Antonio Monzó Torrecillas.
24/03 El régimen de atribución de rentas tras la última reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Autor: Domingo Carbajo Vasco.
25/03 Los grupos de empresas en España. Aspectos fiscales y estadísticos.
Autores: María Antonia Truyols Martí y Luis Esteban Barbado Miguel.
26/03 Metodología del Derecho Tributario.
Autor: Pedro Manuel Herrera Molina.
27/03 Estado actual y perspectivas de la tributación de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la
Comisión de la Unión Europea.
28/03 Créditos iniciales y gastos de la Administración General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001).
Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos.
29/03 La Base Imponible. Concepto y determinación de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.)
Autor: Alfonso Gota Losada.
30/03 La productividad en la Unión Europea, 1977-2002.
Autores: José Villaverde Castro y Blanca Sánchez-Robles.
21/04 Estudio comparativo de los convenios suscritos por España respecto al Convenio Modelo de la OCDE.
Autor: Tomás Sánchez Fernández.
22/04 Hacienda Pública: enfoques y contenidos.
Autor: Santiago Álvarez García.
23/04 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisión de la política regional europea. Análisis de su
actuación y propuestas de reforma.
Autor: Alfonso Utrilla de la Hoz.
24/04 Política fiscal en la Unión Europea: antecedentes, situación actual y planteamientos de futuro.
del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suárez.
25/04 El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU.
Autores: Eva Andrés Aucejo y José Andrés Rozas Valdés.
26/04 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente.
Autor: Javier Rodríguez Luengo.
27/04 Gestión pública: organización de los tribunales y del despacho judicial.
28/04 Una aproximación al contenido de los conceptos de discriminación y restricción en el Derecho Comunitario.
Autora: Gabriela González García.
29/04 Los determinantes de la inmigración internacional en España: evidencia empírica 1991-1999.
Autor: Iván Moreno Torres.
10/04 Ética fiscal.
Coord.: Santiago Álvarez García y Pedro M. Herrera Molina.
11/04 Las normas antiparaíso fiscal españolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso específico de Malta
y Chipre tras la adhesión a la Unión Europea.
Autores: José Manuel Calderón Carrero y Adolfo Martín Jiménez.
12/04 La articulación de la participación española en los organismos multilaterales de desarrollo con las políticas de comercio exterior.
Autor: Ángel Esteban Paul.
13/04 Tributación internacional de profesores y estudiantes.
Autor: Emilio Aguas Alcalde.
14/04 La convergencia entre contabilidad financiera pública y contabilidad nacional: una aproximación teórica con especial
referencia a los criterios de valoración.
Autor: Manuel Pedro Rodríguez Bolivar.
15/04 Situación actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unión Europea.
Autores: Juan José Rubio Guerrero y Begoña Barroso Castillo.
16/04 La ética en el diseño y aplicación de los sistemas tributarios.
17/04 El sector público y la inversión en vivienda: la deducción por inversión en vivienda habitual en España.
Autores: Francisco Adame Martínez, José Ignacio Castillo Manzano y Lourdes López Valpuesta.
18/04 Discriminación fiscal de la familia a través del IRPF. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento.
Autora: M. Carmen Moreno Moreno
19/04 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Pública.
Autora: María Cadaval Sampedro.
20/04 La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común.
Autores: Santiago Álvarez García, Antonio Aparicio Pérez y Ana Isabel González González.21/04 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades español en el contexto europeo. Análisis del Informe "Fiscalidad de las
empresas en el Mercado Interior (2001)".
22/04 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: un análisis comparado de las principales partidas.
Autores: José Félix Sanz, Desiderio Romero, Santiago Álvarez, Germán Chocarro y Yolanda Ubago.
23/04 La cooperación administrativa en la Unión Europea: el programa FISCALIS 2007.
Autor: Ernesto García Sobrino.
24/04 La financiación de las elecciones generales en España, 1977-2000.
Autores: Enrique García Viñuela y Joaquín Artés Caselles.
25/04 Análisis estadístico de la litigiosidad en los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central.
26/04 La cláusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposición internacional. La experiencia
española y el Derecho comparado.
27/04 Distribución de la renta y crecimiento.
Autor: Miguel Ángel Galindo Martín.
28/04 Evaluación de la efectividad de la política de cooperación en la innovación: revisión de la literatura.
Autores: Joost Heijs, Mikel Buesa, Liliana Herrera, Javier Sáiz Briones y Patricia Valadez.
29/04 Régimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados.
Autor: Joaquín Pérez Huete.

References: resolución 
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 resolución 
 artículo 59
 artículo 60
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5
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in fine
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 real decreto 
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 artículo 35
 artículo 17
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15
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artículo 8
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