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Timestamp: 2020-08-07 11:49:22+00:00

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Niedersächsisches FG, Urteil vom 20.03.2013 - 7 K 223/10 - openJur
Urteil vom 20.03.2013 - 7 K 223/10
Niedersächsisches FG, Urteil vom 20.03.2013 - 7 K 223/10
openJur 2013, 30827
Die Kläger beabsichtigten Ende 2006 für sich ein Eigenheim zu erwerben. In diesem Zusammenhang nahmen sie Kontakt zu der K.-S.-Bauträger GmbH auf. Die K.-S.-Bauträger GmbH wirbt insbesondere in ihrem Internetauftritt und in der Tagespresse mit der Errichtung von Familienhäusern. Die hierfür vorgesehenen Grundstücke befinden sich - zumindest zum Teil - nicht in ihrem Eigentum. Einzelne Grundstückseigentümer bieten der K.-S.-Bauträger GmbH jedoch die Möglichkeit an, die von ihnen zum Kauf angebotenen Grundstücke in die Hausangebote der Bauträgergesellschaft aufzunehmen.
In dieser Weise verfuhr auch die G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG. Die G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG war u.a. Eigentümerin des im Grundbuch des Amtsgerichts G. verzeichneten, unbebauten Grundstücks Gemarkung E. Der Bebauungsplan setzte für dieses Grundstück ursprünglich eine Reihenendhausbebauung fest. Die K.-S.-Bauträger GmbH nahm dieses Grundstück unter der Bezeichnung „südlich Talgraben" in ihr Angebot auf. Hierzu hieß es in dem Internetauftritt:
„Wir stellen unsere Hausangebote in G… vor
Grundstückspreise ab 115,- € / m²".
Eine darüber hinausgehende vertragliche Bindung zwischen den Unternehmen, nach welcher die Erwerber des Grundstücks dieses allein mit der K.-S.-Bauträger GmbH hätten bebauen dürfen, bestand nicht. Neben der K.-S.-Bauträger GmbH boten auch andere Baufirmen die Errichtung von Familienhäusern auf Grundstücken der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG in dem Planungsgebiet an.
Die K.-S.-Bauträger GmbH erstellte unter dem 27. Oktober 2006 für die Kläger eine Leistungsbeschreibung für ein Wohnhaus auf dem Grundstück D. (zu diesem Zeitpunkt noch unter der Flurstücknummer … geführt). In dieser Beschreibung für "…" ist insbesondere bereits namentlich das gemeinsame Kind der Eheleute bei der Zimmerbeschreibung erwähnt. Am 30. Oktober 2006 schlossen die Kläger mit der K.-S.-Bauträger GmbH einen Planungsvertrag über die künftige Errichtung eines End-Reihenhauses auf dem Grundstück in der D. ab. Der Bauantrag wurde am 7. Dezember 2006 von den Klägern bei der Baubehörde eingereicht.
Durch notariellen Kaufvertrag vom 12. Dezember 2006 erwarben die Kläger gemeinsam von der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG das Grundstück in der D. zu jeweils hälftigem Eigentum für einen Gesamtkaufpreis in Höhe von 33.005 Euro.
Am 14. Dezember 2006 schlossen die Kläger mit der K.-S.-Bauträger GmbH einen Bauvertrag über die Errichtung eines Einfamilien-Reihenendhauses auf dem erworbenen Grundstück ab. Als Vergütung wurde zunächst ein Festpreis in Höhe von 138.670 Euro einschließlich der gesetzlichen Mehrwertsteuer von 19 Prozent vereinbart. Aufgrund eines Nachtrags zu dem Bauvertrag, ebenfalls auf den 14. Dezember 2012 datierend, erhöhten sich die Errichtungskosten einschließlich der gesetzlichen Mehrwertsteuer auf 141.923,70 Euro. Die Baugenehmigung wurde den Klägern am 22. Dezember 2006 erteilt.
Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 31. Mai 2007 die Grunderwerbsteuer für die Kläger jeweils auf 3.061 Euro fest. Hierbei ging es von einer Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Grundstücks in Höhe von insgesamt 174.928 Euro aus, von der aufgrund des hälftigen Miteigentumsanteils auf die Kläger jeweils 87.464 Euro entfielen. Das beklagte Finanzamt begründete die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage damit, dass sich die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung bemesse. Als Gegenleistung gelte bei einem Kauf gemäß § 9 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs ein vom Verkäufer zu bebauendes Grundstück, so würden alle Aufwendungen des Erwerbers zur Gegenleistung gehören, die er zur Erlangung des Grundstücks im bebauten Zustand machen müsse. Zwei getrennt abgeschlossene Verträge über den Grundstückserwerb und über die Errichtung des Gebäudes seien nach den grunderwerbsteuerrechtlichen Grundsätzen gegebenenfalls als Einheit zu behandeln. Ob als Gegenstand eines Erwerbsvorgangs das zukünftig bebaute Grundstück anzusehen sei, könne sich aus den mit dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft im rechtlichen oder objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehenden Vereinbarungen oder Umständen ergeben, die insgesamt zu dem Erfolg führen würden, dass der Erwerber ein bebautes Grundstück erhalte. In diesem Fall würden alle Aufwendungen des Erwerbers zur Verschaffung des bebauten Grundstücks zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung gehören. Bei Personenverschiedenheit auf der Veräußererseite (Grundstückseigentümer, Bauunternehmen, etc.) bestehe ein enger zeitlicher Zusammenhang, wenn sie ihr Verhalten aufeinander abstimmten und dadurch bewirkten, dass der Interessent das Grundstück nur erhalte, wenn er auch die übrigen Verträge abschließe. Werbe das Bauunternehmen in Anzeigen/Prospekten unter Angabe des Grundstücks, sei dies ein Indiz dafür, dass Absprachen getroffen worden seien. Die G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG habe der K.-S.-Bauträger GmbH die Möglichkeit eingeräumt, mit den ihr gehörenden Grundstücken zu werben. Die Unternehmen hätten ihr Handeln so aufeinander abgestimmt, dass die Kläger das Grundstück nur bei Abschluss eines Bauvertrages mit der K.-S.-Bauträger GmbH haben erhalten können.
Die Kläger legten gegen die Bescheide am 18. Juni 2007 Einspruch ein. Die Einsprüche wurden mit Bescheiden vom 29. September 2010 zurückgewiesen. Über die Gründe aus dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 31. Mai 2007 hinaus, führte das beklagte Finanzamt an, die Kläger hätten trotz Aufforderung keine Angebote weiterer Baufirmen über die Errichtung eines Einfamilienhauses eingereicht. Zudem sei es nicht erforderlich, dass sich die auf Veräußererseite tätigen Personen zivilrechtlich gegenseitig bindend zur Erbringung einer gemeinsamen, rechtlich einheitlichen Leistung verpflichtet haben. Ausreichend sei ein abgestimmtes Verhalten gerichtet auf dasselbe Ziel.
Nach dem erfolglosen Vorverfahren erheben die Kläger Klage und sind weiterhin der Ansicht, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes nicht gegeben seien. Die Kläger seien weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht bei der Entscheidung über die Bebauung des Grundstücks gebunden gewesen. Es gebe zudem keine personellen oder sachlichen Verflechtungen zwischen der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG und der K.-S.-Bauträger GmbH.
die mit den Bescheiden vom 31. Mai 2007 festgesetzten Grunderwerbsteuern in Höhe von insgesamt 6.122 Euro (3.061 Euro x 2) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 29. September 2010 auf insgesamt 1.154 Euro (577 Euro x 2) herabzusetzen.
Das beklagte Finanzamt verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen. Ob die in verschiedenen Verträgen mit mehreren Personen getroffenen Vereinbarungen - als Voraussetzung einer einheitlichen Besteuerung - miteinander „stehen und fallen", sei unter Berücksichtigung der Interessenlage der Vertragsparteien, ihrem Verhalten vor und nach Vertragsschluss und dem tatsächlichen Geschehensablauf zu ermitteln. Es reiche aus, dass der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags an ein Baukonzept gebunden sei. Aufgrund des bestehenden Konzepts einer Reihenhausbebauung seitens der K.-S.-Bauträger GmbH haben die Kläger dieses Grundstück nicht unter Einschaltung eines anderen Bauträgers erwerben können. Es habe ein faktischer Zwang zu einer einheitlichen Abnahme bestanden.
Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats im Sinne des § 79a Absatz 3, 4 FGO einverstanden zu sein. Die Klagen mit den Aktenzeichen 7 K 223/10 und 7 K 224/10 sind in der mündlichen Verhandlung vom 20. März 2013 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden worden. Die bei dem beklagten Finanzamt geführten Grunderwerbsteuerakten der Kläger haben dem erkennenden Gericht vorgelegen.
1. Das beklagte Finanzamt hat zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Deshalb sind die von den Klägern angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide, die statt einer Gesamtbelastung für den Erwerb des unbebauten Grundstücks in Höhe von 1.154 Euro (577 Euro x 2) eine Gesamtbelastung in Höhe von 6.122 Euro (3.061 Euro x 2) festsetzen, rechtswidrig. Dass das beklagte Finanzamt bei den Grunderwerbsteuerfestsetzungen der Rechtsprechung des für Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs zum so genannten „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstand“ (auch „einheitliches Vertragswerk“ oder „einheitlicher Erwerbsgegenstand“ genannt) gefolgt ist, ändert daran nichts. Denn das erkennende Finanzgericht ist nach Art. 20 Absatz 3 GG an „Gesetz und Recht“ gebunden, nicht aber an die gesetzes- und rechtswidrige Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs, die in dem Auslegungsergebnis eines „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstands“ gipfelt. Das erkennende Finanzgericht vertritt die Auffassung, dass die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs gegen das Grunderwerbsteuergesetz, gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot, gegen das verfassungsrechtliche Gebot des Nichtentzugs des gesetzlichen Richters und gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstößt.
Nach § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag, der sich auf ein inländisches Grundstück bezieht und der den Anspruch auf Übereignung begründet. Als Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Absatz 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung maßgeblich; danach gilt bei einem Kauf als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen (vgl. § 9 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG). Der Steuersatz beträgt für das Streitjahr 2006 3,5 Prozent (vgl. § 11 Absatz 1 GrEStG 2006).
Nach diesen gesetzlichen Vorschriften unterliegt der zwischen den Klägern und der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG abgeschlossene Grundstückskaufvertrag der Grunderwerbsteuer. Der Gesamtkaufpreis für das Grundstück in Höhe von 33.005 Euro bildet dabei die Bemessungsgrundlage. Die Grunderwerbsteuer beläuft sich damit auf insgesamt 1.154 Euro (2 x 577 Euro).
2. Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des für die Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs, der das erkennende Finanzgericht nicht folgt, stellen die von den Klägern abgeschlossenen Verträge über den Kauf des streitgegenständlichen Grundstücks und über die Errichtung des Wohnhauses auf diesem Grundstück einen „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstand" dar.
a) Nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung zur Grunderwerbsteuer, die von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung zur Umsatzsteuer abweicht, wären zusätzlich die Bauerrichtungskosten in Höhe von 141.923,70 Euro inklusive der von den Klägern bereits entrichteten gesetzlichen Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzustellen. Nach dieser höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung zur Grunderwerbsteuer wird der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Absatz 1 in Verbindung mit § 9 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück später im bebauten Zustand erhalten soll, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 87 mit weiteren Nachweisen).
Ob ein derartiger objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen nach der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86 mit weiteren Nachweisen). Ein solcher Zusammenhang ist danach nicht nur gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 87 ff. mit weiteren Nachweisen). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird vielmehr auch dann indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 87 ff. mit weiteren Nachweisen).
Für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag ist es danach nicht erforderlich, dass das Angebot der Veräußererseite in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 88 mit weiteren Nachweisen). Entscheidend ist vielmehr, dass die Veräußererseite das Angebot zur Bebauung des Grundstücks bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags abgegeben und der Erwerber das Angebot später unverändert oder lediglich vom Umfang her mit geringen Abweichungen, die den Charakter der Baumaßnahmen nicht verändern, angenommen hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 88 mit weiteren Nachweisen). Maßgebend ist dabei der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf. Ohne Bedeutung ist, ob der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot des Grundstücksveräußerers abweichende Bebauung zu entscheiden, und gegebenenfalls auch entsprechende Angebote eingeholt hatte (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1994, II R 53/94, BFHE 176, S. 450; vom 16. Juli 1997, II R 39/95, BFH/NV 1998,S. 213; vom 30. April 2003, II R 29/01, BFH/NV 2003, S. 1446; BFH-Beschlüsse vom 4. Oktober 2005, II B 29/05, BFH/NV 2006, S. 123; vom 3. August 2006, II B 153/05, BFH/NV 2006, S. 2129; vom 23. August 2007, II B 3/07, BFH/NV 2007, S. 2348).
Auf der Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Nicht ausschlaggebend ist, dass der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 88 mit weiteren Nachweisen).
Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989, II R 72/87, BFH/NV 1991, S. 344; vom 6. Dezember 1989, II R 145/87, BFH/NV 1991, S. 345; vom 23. August 2006, II R 42/04, BFH/NV 2007, S. 760) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH-Urteile vom 13. August 2003, II R 52/01, BFH/NV 2004, S. 663; vom 21. September 2005, II R 49/04, BFHE 211, S. 530 jeweils mit weiteren Nachweisen). Hierzu ist ein zielgerichtetes Zusammenwirken dieser Personen erforderlich, welches darauf gerichtet ist, dass der Erwerber das Grundstück in fertig bebautem Zustand erhält (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998, II R 66/96, BFH/NV 1999, S. 75; Beschluss vom 17. Januar 2005, II B 15/04). Ein solches Zusammenwirken ist bereits dann gegeben, wenn der im Übrigen passive Grundstücksverkäufer dem Bauunternehmer das Grundstück "an die Hand" gibt. Eine Indizwirkung hierfür kommt dem Umstand zu, dass eine der auf Veräußererseite beteiligten Personen ein einheitliches Angebot über den Grundstückserwerb und die Bauerrichtung abgibt, denn die Abgabe eines Angebots ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005, II R 49/04, BFHE 211, S. 530).
Die Grundstücksveräußerin, die G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG, ermöglichte es der K.-S.-Bauträger GmbH, das von ihr zu veräußern beabsichtigte Baugrundstück in deren Angebot über die Errichtung eines Familienwohnheims aufzunehmen. Beide Unternehmen verfolgten aufgrund tatsächlicher Willensübereinstimmung das gemeinsame Ziel, sowohl das Grundstück wie auch die angebotene Bauleistung potenziellen Erwerbern anzubieten. Für die Annahme eines „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstandes" war es dabei nicht erforderlich, dass zwischen diesen Unternehmen eine zivilrechtlich verbindliche Regelung geschlossen worden ist, nach welcher die beiden Leistungen ausschließlich im Verbund angeboten werden sollten.
Die Kläger beabsichtigten von Beginn an nicht allein das Baugrundstück kaufvertraglich zu erwerben. Für sie kam es vielmehr darauf an, das Grundstück unmittelbar im Zusammenhang mit dessen Erwerb zu bebauen. Dieser Schluss rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass die Kläger bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrages in ein Vertragsanbahnungsverhältnis mit dem Bauerrichtungsunternehmen, der K.-S.-Bauträger GmbH, traten und gerade erst über dieses Unternehmen den Kontakt mit der personenverschiedenen Grundstücksveräußerin herstellten. Die K.-S.-Bauträger GmbH wies in ihrem Internetauftritt ihr Hausangebot im konkreten Zusammenhang mit den Baugrundstücken in G. als eine Einheit aus und nahm auf den Grundstückspreis Bezug. Noch bevor es überhaupt zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages gekommen war, gaben die Kläger eine konkret auf ihre individuellen Wünsche zugeschnittene Leistungsbeschreibung für die Errichtung eines End-Reihenhauses auf dem später erworbenen Grundstück bei der K.-S.-Bauträger GmbH in Auftrag und schlossen mit ihr einen Planungsvertrag ab. Ebenfalls noch vor Abschluss des Kaufvertrages reichten sie einen entsprechenden Bauantrag bei der Baubehörde für die Errichtung des Wohnhauses auf dem später erworbenen Grundstück ein. Der Bauvertrag über die Errichtung des Einfamilienhauses wurde im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages, nämlich lediglich zwei Tage später, abgeschlossen. Er weist damit einen engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag auf, mithin ist er Teil eines „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstandes“ im Sinne der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs.
b) Das erkennende Finanzgericht folgt nicht - wie eingangs bereits ausgeführt - der vom II. Senat des Bundesfinanzhofs vorgenommenen Gesetzesauslegung des § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG, die in einem vom II. Senat des Bundesfinanzhofs so genannten „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstand“ gipfelt. Denn diese Rechtsprechung ist mit dem Grunderwerbsteuergesetz unvereinbar und verstößt gegen höherrangiges Recht.
Die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs löst sich von den Tatbestandsmerkmalen der Steuerbarkeit nach § 1 GrEStG. Statt exakt § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG (nach dem ein Grundstückskaufvertrag mit Anspruch auf Übereignung vorliegen muss) zu prüfen oder - im Ausnahmefall wegen § 42 AO - zu prüfen, ob einer Trennung in verschiedene Verträge wirklich eine wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder ob durch verschiedene Verträge ein einziger Grundstückskaufvertrag verschleiert werden soll, zieht der II. Senat des Bundesfinanzhofs bei der Prüfung der Steuerbarkeit des Erwerbsvorgangs die Vorschriften zur Bemessungsgrundlage nach §§ 8, 9 GrEStG mit heran, so als ob ein vereinbartes Entgelt für einen Bauerrichtungsvertrag die Steuerbarkeit eines grunderbsteuerlichen Vorgangs erweitern könnte (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1999, II R 17/99, BFHE 189, S. 550: Rechtsgrundlage sei „§ 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG“). Diese Vorgehensweise verstößt gegen das Grunderwerbsteuergesetz. Die §§ 8 und 9 GrEStG sind allein bei Fragen zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, aber nicht bei der Frage der Grunderwerbsteuerbarkeit eines Grundstückserwerbs heranzuziehen; die §§ 8, 9 GrEStG können auch nicht die Grunderwerbsteuerbarkeit nach § 1 GrEStG erweitern.
Auf die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) eingefügte Vorschrift des § 8 Absatz 2 Satz 2 GrEStG, in der von einem „noch zu errichtenden Gebäude“ die Rede ist, kann sich der II. Senat des Bundesfinanzhofs nicht berufen. Schließlich ist nicht der § 1 GrEStG, die Vorschrift über die Steuerbarkeit, sondern nur eine Vorschrift über die Bemessungsgrundlage (für die in § 8 Absatz 2 GrEStG genannten Spezialfälle) geändert worden.
Dass der II. Senat des Bundesfinanzhofs ein unbebautes Grundstück auf Grund einer überschießenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise zum („fiktiv“) bebauten Grundstück macht (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 88 rechte Spalte), weil zeitnah ein Bauerrichtungsvertrag abgeschlossen worden ist, ist nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich betrachtet nicht nachvollziehbar. Denn es macht auch wirtschaftlich betrachtet einen bedeutenden Unterschied, ob jemand sich durch mehrere Vertragsbeziehungen mit unterschiedlichen Vertragspartnern verschiedene Wirtschaftsgüter (einerseits unbebautes Grundstück, andererseits noch zu erstellendes Haus) verschafft und dann diesen „Bausatz“ während der Bauphase zu dem neuen Wirtschaftsgut „Hausgrundstück“ zusammensetzt, oder ob jemand das bereits zusammengesetzte und als Einheit funktionierende Wirtschaftsgut „Hausgrundstück“ als solches durch nur eine Vertragsbeziehung mit nur einem Vertragspartner erwirbt. Dies will der II. Senat des Bundesfinanzhofs seit Jahrzehnten nicht erkennen.
Die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs löst sich auch von anderen Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes. So sind nach § 13 Nr. 1 GrEStG Steuerschuldner die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen (mit Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG). Nach der Spruchpraxis des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstand“ wäre im Streitfall auch die K.-S.-Bauträger GmbH am Erwerbsvorgang beteiligt und damit nicht nur gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG Schuldner der im Streitfall anfallenden Grunderwerbsteuer, die K.-S.-Bauträger GmbH wäre außerdem nach § 19 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG anzeigepflichtig. Diese Rechtsfolgen ergäben sich bei Anwendung der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstand" zwingend aus den genannten Vorschriften. Weil der II. Senat des Bundesfinanzhofs diese aus seiner Spruchpraxis sich ergebenden Rechtsfolgen offensichtlich auch selbst als grotesk erkannt hat, wendet er die genannten Vorschriften in solchen Fällen auf die betroffenen Bauunternehmen nicht an. Er versucht, diese offensichtliche Negierung gesetzlicher Vorschriften anstelle einer nachvollziehbaren Begründung mit einer bloßen (gegenläufigen) Behauptung zu rechtfertigen:
„Die Vorschriften sind vielmehr eindeutig, soweit dort von den 'an einem Erwerbsvorgang beteiligten Personen', d.h. von solchen Personen gesprochen wird, die an dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft beteiligt sind. Beteiligt hieran sind jedenfalls nicht diejenigen Personen, mit denen ein Grundstückserwerber nur einen Bauerrichtungsvertrag abschließt, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrages als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist“
(vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999, II R 17/99, BFHE 189, S. 550).
Ausschließlich der von den Klägern mit der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG am 12. Dezember 2006 geschlossene Grundstückskaufvertrag erfüllt den gesetzlichen Steuertatbestand des § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG, nicht aber der Bauvertrag vom 14. Dezember 2006 mit der K.-S.-Bauträger GmbH über das - erst nach Erwerb des Grund und Bodens - hergestellte Gebäude zum Preis von 141.923,70 Euro (einschließlich 19 Prozent Umsatzsteuer). Allein der Grundstückskaufvertrag begründet einen Anspruch auf Übereignung (des Grund und Bodens). Allein mit diesem Grundstücksübertragungsvertrag wird ein Grundstück erworben, der nach dem Gesetz eine Grunderwerbsteuer auslöst. Der Bauerrichtungsvertrag ist dagegen kein Grundstückskaufvertrag, sondern ein selbständiger Werkvertrag, ein Vertrag über einen Gegenstand, der erst noch herzustellen ist, der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht existent ist. Da die Verpflichtung zur Ausführung der Bauerrichtungsleistungen nicht in § 1 GrEStG als steuerbarer Vorgang bezeichnet ist, fällt hierfür keine Grunderwerbsteuer, sondern allein Umsatzsteuer an.
Der Bauvertrag vom 14. Dezember 2006 ist auch kein unselbständiger Teil des notariellen Grundstückskaufvertrags vom 12. Dezember 2006 oder Teil eines Einheitsvertrags, eines „einheitlichen Leistungsgegenstandes“, denn die beiden Verträge wurden nicht nur an verschiedenen Tagen, in verschiedenen Urkunden, sondern auch von verschiedenen Vertragspartnern über verschiedene Leistungsgegenstände abgeschlossen. Mit dem Grundstückskaufvertrag vom 12. Dezember 2006 zwischen den Klägern und der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH & Co. KG wurde ein unbebautes Grundstück übertragen, mit dem Bauvertrag vom 14. Dezember 2006 zwischen den Klägern und der K.-S.-Bauträger GmbH sollte ein - damals noch nicht vorhandenes - Gebäude errichtet werden.
Der Abschluss des dem Grundstückskaufvertrag vorausgegangenen Planungsvertrags und die Erstellung der Leistungsbeschreibung durch die K.-S.-Bauträger GmbH ändert daran nichts. Zwar ist erst durch dieses Unternehmen der Kontakt zwischen den Klägern und der Veräußerin des Grundstücks hergestellt worden. Dadurch ist aber kein einheitliches Vertragsangebot hervorgegangen. Anders gewendet: Zwar haben die Kläger zwei Verträge mit zeitlichem und einem losen wirtschaftlichen Zusammenhang abgeschlossen, die Verträge müssen aber auf der Anbieterseite von unterschiedlichen Vertragspartnern (einerseits der G.-E.-Bauträgergesellschaft mbH &Co. KG, andererseits der K.-S.-Bauträger GmbH) nach unterschiedlichen Regeln (der Kaufvertrag folgt den §§ 433 ff. BGB, der Werkvertrag den §§ 631 ff. BGB) eingehalten werden. Eine Zusammenfassung dieser beiden unterschiedlichen Vertragstypen zu einer „fiktiven“ Einheit mit dem Namen „einheitlicher Erwerbsgegenstand“, „einheitliches Vertragswerk“ oder „einheitlicher Leistungsgegenstand“ sieht weder das Bürgerliche Gesetzbuch, noch das Bewertungsgesetz (zum nächsten Bewertungsstichtag, hier zum 1. Januar 2007), noch das Umsatzsteuergesetz (Grundstückslieferung und Bauerrichtungsleistungen bleiben selbständige Leistungen), noch das Einkommensteuergesetz (die Abschreibung für Abnutzung gibt es erst ab fertiger Herstellung des Gebäudes, nicht schon mit Vertragsabschluss) und auch nicht der hier einschlägige § 1 GrEStG (Steuerbarkeit nach dem Grunderwerbsteuergesetz) vor. Einer Auslegung des § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG mit dem Ergebnis eines „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstandes“ steht auch der Wortlaut der Regelung als äußerste Grenze einer zulässigen Rechtsanwendung entgegen.
3. Die grunderwerbsteuerliche Zusammenfassung des von den Klägern geschlossenen Grundstückskaufvertrags und des von ihnen abgeschlossenen Bauvertrags im Sinne eines „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstands" gemäß der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs stellt eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes aus Art. 3 Absatz 1 GG dar.
Das allgemeine Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Absatz 1 GG verlangt, wesentliches Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 180; vom 7. November 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, S. 1, 30; vom 15. Januar 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 29; vom 21. Juli 2010, 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, S. 400, 416; vom 7. Februar 2012, 1 BvL 14/07, BVerfGE 130, S. 240, 252 f.; vom 19. Juni 2012, 2 BvR 1397/09, FamRZ 2012, S. 1472; vom 18. Juli 2012, 1 BvL 16/11, NJW 2012, S. 2722). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 , BVerfGE 122, S. 210, 230; vom 17. November 2009, 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 17; vom 7. Februar 2012, 1 BvL 14/07, BVerfGE 130, S. 240, 252 f.). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juli 2010, 1 BvR 611/07, 1 BvR 2467/07, BVerfGE 126, S. 400, 416; vom 7. Juli 2009, 1 BvR 1164/07, BVerfGE 124, S. 199, 218; vom 19. Juni 2012, 2 BvR 1397/09, FamRZ 2012, S. 1472; vom 18. Juli 2012, 1 BvL 16/11, NJW 2012, S. 2722).
Aus dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Januar 2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 29; vom 14. Oktober 2008, 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, S. 39, 52; vom 17. November 2009, 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 17; vom 7. Februar 2012, 1 BvL 14/07, BVerfGE 130, S. 240, 253; vom 18. Juli 2012, 1 BvL 16/11, NJW 2012, S. 2722). Es darf jedenfalls weder wesentlich Gleiches willkürlich ungleich, noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandelt werden.
Unter Anwendung des „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstandes" durch das beklagte Finanzamt erfahren die Kläger aufgrund der Divergenz zwischen der grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs auf der einen Seite und der umsatzsteuerrechtlichen Rechtsprechung des V. und des XI. Senats des Bundesfinanzhofs auf der anderen Seite eine willkürliche Ungleichbehandlung gegenüber Bauherren, welche den Grundstückskaufvertrag und den Bauerrichtungsvertrag mit einem identischen Vertragspartner abschließen.
Zu Unrecht geht der II. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 27. September 2012 (II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 88) davon aus, dass seine Rechtsprechung zu dem „fiktiven einheitlichen Leitungsgegenstand" nicht in einer Divergenz zu der Rechtsprechung des V. und des XI. Senats des Bundesfinanzhofs stehen würde. Die vom II. Senat in diesem Zusammenhang zitierten Entscheidungen betreffen eng begrenzte Ausnahmefälle, in denen sich die Gesetzesauslegung der verschiedenen Senate gleichsam zweier konzentrischer Kreise ein Wenig überschneiden. Der vorliegende Sachverhalt mit der von der Finanzverwaltung nach den Vorgaben der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung vorgenommenen Mehrfachbelastung der Bauerrichtungskosten belegt derweil die grundsätzlich fehlende Übereinstimmung in dieser Rechtsprechung verschiedener Senate.
Gemäß § 4 Nr. 9 Buchstabe a) UStG sind Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, umsatzsteuerfrei. Unter folgerichtiger Zugrundelegung der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum so genannten „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstand" müssten hiernach Bauerrichtungsleistungen, welche in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zusätzlich zu den von dem Erwerber entrichteten Kaufpreiszahlungen einzustellen sind, von der Umsatzsteuer befreit sein. Da allerdings sowohl der V. wie auch der XI. Senat des Bundesfinanzhofs der Rechtsprechung des II. Senats zum „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstand" nicht folgen, stattdessen die Rechtsfrage welche Umsätze „unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen“ abweichend beantworten, erzeugt diese Divergenz der Rechtsprechung eine steuerliche Mehrfachbelastung mit Grunderwerb- und Umsatzsteuer contra legem.
Nach der Auffassung des V. Senats des Bundesfinanzhofs gilt grundsätzlich Folgendes: Die Verschaffung eines Grundstücks in einem Zustand, den dieses erst künftig durch Bebauung erhalten soll, kann nicht wie der Erwerb eines bebauten Grundstücks durch einen einheitlichen Erwerbsvertrag erfüllt werden. Vielmehr sind neben dem Erwerb des unbebauten Grundstücks durch Kaufvertrag die Bauleistungen aufgrund des Bauvertrags zeitlich später auszuführen. Sie werden durch eine gegenüber der Grundstückslieferung unterschiedlich zu beurteilende sonstige Leistung bewirkt; die Leistungen und die Verpflichtung zur Entgeltentrichtung beruhen auf unterschiedlichen Rechtsgründen (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 1992, V R 99/88, BFHE 169, S. 255; vom 15. Oktober 1992, V R 17/89, BFH/NV 1994, S. 198). Der V. Senat des Bundesfinanzhofs lehnt sogar ausdrücklich die Steuerbarkeit der Bauerrichtungsleistungen bei der Grunderwerbsteuer ab (so BFH-Urteil vom 10. September 1992, V R 99/88, BFHE 169, S. 255), er formuliert:
Nach der Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs ist die Steuerbarkeit einer jeden erbrachten Leistung grundsätzlich für sich isoliert zu prüfen.
„Als Umsatz wird immer nur die einzelne Leistung des Unternehmers beurteilt, die er an den Leistungsempfänger ausführt. Unabhängig davon durch andere Personen ausgeführte Leistungen werden in die Beurteilung des von dem Unternehmer bewirkten Umsatzes nicht einbezogen."
Nur ausnahmsweise erkennt der V. Senat des Bundesfinanzhofs eine „Bündelung" mehrere Leistungen an. Unabdingbare Voraussetzung hiervor ist aber nach der ständigen Rechtsprechung des V. Senats (im Gegensatz zur der Rechtsprechung des II. Senats), dass sämtliche Leistungen von demselben Unternehmen erbracht werden. Diese Diskrepanz zwischen der umsatz- und grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsprechung hat der V. Senat bereits in seiner Entscheidung vom 7. Februar 1991, V R 53/85 aufgezeigt.
„Eine ‚Bündelung‘ ist umsatzsteuerrechtlich nur von Leistungen desselben Unternehmers und nur nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung und von Haupt- und Nebenleistung zulässig. Der auf diese Weise bestimmte Umsatz des Unternehmers begrenzt zugleich den Regelungsbereich des § 4 Nr.9 Buchst. a UStG 1967/1973 ...
Nur für diesen Regelungsbereich wirkt § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967/1973. Steuerfrei ist danach ein Umsatz, wenn er ‚unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt‘, d.h. im Regelfall, wenn das ihm zugrunde liegende Verpflichtungsgeschäft nach § 1 GrEStG steuerbar ist. Soweit der maßgebliche Erwerbsvorgang i.S. von § 1 GrEStG in gegenständlicher oder personeller Hinsicht über das Umsatzgeschäft hinausreicht, wird dadurch der Regelungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967/1973 nicht erweitert. Ein Umsatz, der nach den vorstehenden Ausführungen für sich betrachtet von § 1 GrEStG nicht erfaßt wird, ist demzufolge nicht deshalb nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967/1973 steuerfrei, weil auf Grund der neuen Rechtsprechung des BFH zum Grunderwerbsteuerrecht die bezeichnete Verpflichtung wegen eines engen sachlichen Zusammenhangs mit anderen rechtsgeschäftlichen Verpflichtungen anderer Personen aus der Sicht des Erwerbers Teil eines einheitlichen (grunderwerbsteuerrechtlichen) Erwerbsvorgangs ist ...".
Zu dem Erfordernis der personalen Identität der Leistungserbringer führte er in dem BFH-Beschluss vom 18. April 2007, V B 157/05 weiter aus:
„Dass entgeltliche Leistungen verschiedener Unternehmer auch dann jeweils für sich zu beurteilen sind, wenn diese entgeltlichen Leistungen gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden, bedarf keiner Klärung; umsatzsteuerrechtlich dürfen Leistungen mehrerer Unternehmer auch dann nicht gebündelt werden, wenn sie dem gleichen Ziel dienen und an denselben Leistungsempfänger erbracht werden."
Eine hiervon abweichende Auslegung ist auch der vom II. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 27. September 2012, II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86 zitierten Rechtsprechung des V. Senats nicht zu entnehmen. Sowohl in dem der Entscheidung vom 24. Januar 2008, V R 42/05, BFHE 221, S. 316, wie auch in dem der Entscheidung vom 19. März 2009, V R 50/07, BFHE 225, S. 224, zugrunde liegenden Sachverhalt bestand eine Identität zwischen dem Veräußerer des Grundstücks und dem Bauträger. In der Entscheidung vom 24. Januar 2008 hat der V. Senat zudem die Umsatzsteuerfreiheit nur auf solche Zusatzleistungen erstreckt, welche aus Sicht eines Durchschnittsbetrachters mit der Grundstückslieferung insoweit in einem unmittelbarem Zusammenhang stehen, als die Immobilie dem Erwerber vom Veräußerer in gegenüber der "Grundausstattung" höherwertigem, umfangreicherem oder verbessertem Zustand übergeben wird.
Bereits in dem auf die erstgenannte Entscheidung folgenden Beschluss vom 30. Januar 2008, V B 120/07, brachte der V. Senat deutlich zum Ausdruck, dass er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält:
„Der BFH hat bereits wiederholt entschieden, dass die Bauleistungen, die ein Unternehmer erbringt, der mit dem bisherigen Grundstückseigentümer oder dem Besteller des Erbbaurechts nicht identisch ist, auch dann nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sind, wenn das vom Erwerber des Grundstücks oder Erbbaurechts für die Bauleistungen zu entrichtende Entgelt in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist."
Der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs steht ebenfalls die des XI. Senats gegenüber. Ebenso wie nach der Rechtsprechung des V. Senats scheidet eine „Bündelung" von Leistungen unterschiedlicher Unternehmen hiernach aus.
„Aus der zitierten Rechtsprechung geht hervor, dass der BFH für die Anwendung von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für den Fall der Einbeziehung der Bebauungskosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage in erster Linie darauf abstellt, ob der Grundstückseigentümer und der Bauunternehmer personenidentisch sind oder nicht. Besteht keine Personenidentität, sind die Bebauungsleistungen nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei."
(BFH-Beschluss vom 12. Februar 2009, XI B 76/08, BFH/NV 2009, S. 974, vgl. zur unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Beurteilung ferner BFH-Urteil vom 3. September 2008, XI R 54/07, BStBl. II 2009, S. 499; zur Behandlung von Baumaßnahmen durch eine Organgesellschaft des das Grundstück übereignenden Organträgers BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008, XI R 74/07, BStBl. II 2009, S. 256).
Um es noch mehr zu verdeutlichen: Die ständige Rechtsprechung des II., V. und XI. Senats des Bundesfinanzhofs bewirkt, dass zwei Bauherren, die beide ein vergleichbares, unbebautes Grundstück erwerben und zu diesem Zeitpunkt bereits konkret die Bebauung dieser Grundstücke mit jeweils vergleichbaren Familienwohnheimen planen, dann unterschiedlich besteuert werden, wenn einer der Bauherren das Grundstück von einer Person erwirbt, die er zugleich in einem separaten Bauerrichtungsvertrag mit der Bauausführung beauftragt, während der andere Bauherr - bei gegebenenfalls inhaltlich identischem Bauvertrag - mit der Bauausführung ein drittes Unternehmen beauftragt. Während der erstgenannte Bauherr aufgrund einer „Bündelung" von Kauf- und Bauvertrag auf die ihm nach beiden Verträgen erbrachten Leistungen mit der Grunderwerbsteuer belastet wird, die Leistung nach dem Bauerrichtungsvertrag aber nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a) UStG umsatzsteuerfrei ist, wird der Bauherr, der entsprechende Verträge mit unterschiedlichen Personen abschließt zum einen mit der gesetzlichen Mehrwertsteuer auf die Bauleistung und zudem nochmals hierauf und auf den gezahlten Kaufpreis mit der Grunderwerbsteuer belastet.
Diese Ungleichbehandlung ist willkürlich und verletzt daher die Kläger in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Absatz 1 GG. Art. 3 Absatz 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Sachgrund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73, 110; BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009, 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 18; vom 18. Juli 2012, 1 BvL 16/11, DStR 2012, S. 1649).
Ein sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Ungleichbehandlung, welche sich bereits nicht aus dem Gesetz ergibt, besteht nicht. Der II. Senat des Bundesfinanzhofs sieht in dem Umstand, dass der Erwerber den Grundstückskaufvertrag sowie den Bauerrichtungsvertrag mit unterschiedlichen Personen abschließt keinen steuerrechtlich relevanten Unterschied und wendet auf beide Verhältnisse die von ihm entwickelten Grundsätze des so genannten „fiktiven einheitlichen Erwerbsgegenstands" an.
Ein sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung ist ebenfalls nicht der Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs zu entnehmen. In seiner Entscheidung vom 7. Februar 1991, V R 53/85, BStBl. II 1991, S. 737 sucht der Senat zur Rechtfertigung einen über das Umsatzgeschäft „hinausreichenden“ Erwerbsvorgang anzuführen:
„Soweit der maßgebliche Erwerbsvorgang i.S. von § 1 GrEStG in gegenständlicher oder personeller Hinsicht über das Umsatzgeschäft hinausreicht, wird dadurch der Regelungsbereich der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967/1973 nicht erweitert. Ein Umsatz, der nach den vorstehenden Ausführungen für sich betrachtet von § 1 GrEStG nicht erfaßt wird, ist demzufolge nicht deshalb nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967/1973 steuerfrei, weil auf Grund der neuen Rechtsprechung des BFH zum Grunderwerbsteuerrecht die bezeichnete Verpflichtung wegen eines engen sachlichen Zusammenhangs mit anderen rechtsgeschäftlichen Verpflichtungen anderer Personen aus der Sicht des Erwerbers Teil eines einheitlichen (grunderwerbsteuerrechtlichen) Erwerbsvorgangs ist (vgl. zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs beim Zusammenwirken mehrerer Personen BFH-Urteil vom 20. Dezember 1989 II R 8/87, BFHE 159, 368, BStBl. II 1990, S. 443; BFH-Beschluß vom 21. Dezember 1988 II B 47/88, BFHE 155, 419, BStBl. II 1989, 333 jeweils mit weiteren Nachweisen). Aus diesen Gründen weicht der erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des für die Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des BFH ab."
Bei dieser Argumentation handelt es sich um eine bloße Blankett-Verweisung auf die Rechtsprechung des II. Senats, welche keinen sachlichen Grund für die Ungleichbehandlung, sondern lediglich einen Zirkelschluss darstellt. Das „Hinausreichen" des grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgangs über das Umsatzgeschäft (und zugleich über den gesetzlichen Steuertatbestand des § 1 GrEStG) wird allein mit der (extensiven) Auslegung der II. Senats zum so genannten „einheitlichen Erwerbsgegenstand" begründet. Diese Rechtsprechung ihrerseits weist wiederum selbst keinen sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung auf, sondern ordnet vielmehr die Gleichbehandlung von Erwerbsvorgängen an, bei denen auf Veräußererseite eine einzelne oder eine Mehrzahl von Personen steht.
Da bislang weder der II. oder der V. noch der XI. Senat den Großen Senat gemäß § 11 FGO zur Herstellung der Einheit der Rechtsprechung angerufen haben, ist das nach Art. 20 Absatz 3 GG an Gesetz und Recht und nach Art. 1 Absatz 3 GG an die Grundrechte gebundene, erkennende Finanzgericht zur Meidung einer gleichheitswidrigen Mehrfachbesteuerung der Kläger daran gehindert, der Rechtsprechung des II. Senats zum „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstand" zu folgen.
Dem Leitmotiv von Friedrich A. von Hayek „es gehört zum Wesen juristischen Denkens und gerechter Entscheidungen, dass sich der Jurist bemüht, das ganze System widerspruchsfrei zu machen“ (Recht, Gesetzgebung und Freiheit, Band 1: Regeln und Ordnung, 1980, S. 95) wird hier entsprochen.
Das erkennende Gericht ist an der Annahme einer Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Absatz 1 GG nicht durch die Beschlüsse der 1. Kammer des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Januar 1988 (1 BvR 391/87, UR 1988, S. 280) und der 3. Kammer des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 (2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, S. 212, 213) gehindert, nach der die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum „einheitlichen Erwerbsgegenstand" keine „Auslegungsfehler“ enthalten soll. Diese Kammerentscheidungen stehen argumentativ im Widerspruch zum Beschluss des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Mai 1984 (1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, S. 608), nach dem der Sinngehalt der Anti-Doppelbelastungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG dafür spreche, dass bei der Grunderwerbsteuer nicht noch einmal Bemessungsgrundlage sein soll, was bereits Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer war. Die Auslegung einer Norm, so der 1. Senat des Bundesverfassungsgerichts, „die eine Doppelbelastung des Erwerbers eines Vermögensgegenstandes mit Schenkung- oder Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließt, ist danach einfachrechtlich möglich und verfassungsrechtlich geboten“ (am angegeben Ort, S. 608, 614). Entsprechend den tragenden Gründen der Entscheidung des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts und in Folge des Rechtsgedankens des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG ließe sich fortfahren: Es soll bei der Grunderwerbsteuer nicht noch einmal Bemessungsgrundlage sein, was bereits bei der Umsatzsteuer Bemessungsgrundlage war (und umgekehrt). Verfahrensrechtlich lässt sich der argumentative Widerspruch innerhalb des Bundesverfassungsgerichts leicht auflösen: Die die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs bestätigenden Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Januar 1988 und vom 27. Dezember 1991 haben - im Gegensatz zur Senatsentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Mai 1984 - keine allgemeine Bindungswirkung im Sinne des § 31 Absatz 1 BVerfGG. Weil die Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts durch eine Entscheidung einer seiner Kammern nicht unterlaufen werden kann und die Senatsrechtsprechung bisher auch nicht vom Bundesverfassungsgericht aufgegeben worden ist, gelten dessen tragende Gründe zur Vermeidung der Doppelbelastung eines steuerbaren Vorgangs mit Grunderwerbsteuer und einer zusätzlichen Steuer, weiter. Wegen der Abweichung von tragenden Gründen der Senatsrechtsprechung hätten die Kammerentscheidungen nicht ergehen dürfen (vgl. § 16 Absatz 1 BVerfGG).
Dies verkennt der II. Senat des Bundesfinanzhofs, wenn er sich in seinem Urteil vom 27. September 2012 (II R 7/12, BStBl. II 2013, S. 86, 88 linke Spalte) auf die Kammerrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 beruft, ohne die entgegenstehende Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 15. Mai 1984 zu erwähnen, auf die bereits das erkennende Gericht mit seinem Urteil vom 23. August 2011 7 K 192, 193/09 hingewiesen hatte (in EFG 2012, S. 730 ff. nur unvollständig abgedruckt - vgl. deshalb besser den vollständigen Abdruck über die homepage des Niedersächsischen FG oder bei: juris). Dieses Fehlverhalten des II. Senats des Bundesfinanzhofs ist kein Einzelfall; auch im Zusammenhang mit seiner Rechtsprechung zur Versagung des vorläufigen Rechtsschutzes im Zusammenhang mit der Erhebung verfassungswidriger Steuern hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs bereits auf eine von einer Senatsrechtsprechung abweichende Kammerrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verwiesen, ohne die anderslautende Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu benennen (dazu der Beschluss des erkennenden Finanzgerichts vom 6. Januar 2011 7 V 66/10, EFG 2011, S. 827, 831 linke Spalte; vgl. auch die Kritik von Balke an der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs, in Festschrift Lang, 2010, S. 965 ff., 976 ff.).
4. Die gesetzeswidrige, enorm steuerverschärfende Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs, durch die ein nationaler "Belastungscocktail" aus Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer (= Sonderumsatzsteuer) entsteht, verstößt auch gegen europäisches Gemeinschaftsrecht, auch wenn der Gerichtshof der Europäischen Union dies bisher (noch) nicht wahrhaben will (vgl. Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer, UR 2009, S. 136; nach Vorabentscheidungsersuchen des Niedersächsischen FG, Beschluss vom 2. April 2008, 7 K 333/06, EFG 2008, S. 975).
Das erkennende Gericht stimmt dem Befund von Michael Rutemöller (Die umsatz- und grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von Grundstücksumsätzen, Analyse im Lichte der Konstruktion des so genannten einheitlichen Leistungsgegenstands, Osnabrücker Dissertation 2010, Hamburg 2011) zu, nach dem die Grunderwerbsbesteuerung künftiger Bauerrichtungsleistungen mit europäischem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar ist und deshalb zu unterbleiben hat; im Einzelnen führt er dazu aus (am angegebenen Ort, S. 123, 124):
„Diese Untersuchung zeigt, dass der Prüfungsmaßstab, den der Europäische Gerichtshof bei seinen zahlreichen Entscheidungen zum Charakter einer Umsatzsteuer anlegt, im Hinblick auf das harmonisierte Mehrwertsteuersystem auf einem unzutreffenden Verständnis vom Begriff der Umsatzsteuern einerseits und des der Mehrwertsteuer andererseits beruht. Versteht man den Anwendungsbereich von Art. 401 MwStSystRL stattdessen im dargelegten Sinne, ist die Grunderwerbsteuer in ihrer Gesamtheit nicht mit einer Umsatzsteuer vergleichbar. Es fehlt in der überwiegenden Zahl der Grundstücksumsätze gerade an der ausschließlichen Belastung des Endverbrauchers. Dieser Befund wird durch eine Gesamtschau bestätigt. Ein Verstoß gegen das Mehrfachbelastungsverbot in Art. 401 MwStSystRL scheidet insoweit grundsätzlich aus. Gleichwohl und im Gegensatz dazu ist der Grunderwerbsteuer, die ausschließlich auf künftige Bauleistungen anfällt, der Charakter einer (Sonder-) Umsatzsteuer zuzusprechen. Neben einer gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung der prägenden Merkmale bestätigt die abschließende Gesamtbetrachtung dieses Ergebnis. Folglich verstößt die Erhebung der Grunderwerbsteuer auf künftige Bauleistungsumsätze gegen das Belastungsverbot aus Art. 401 MwStSystRL und damit auch gegen europäisches Gemeinschaftsrecht. … Im Spiegel der Finanzrechtsprechung zur Rechtsfigur des einheitlichen Leistungsgegenstands ist die Erhebung der deutschen Grunderwerbsteuer in den Fällen künftiger Bauleistungen nicht mit dem Belastungsverbot des Art. 401 MwStSystRL vereinbar und verstößt daher gegen sekundäres Gemeinschaftsrecht. Aufgrund des vorher betonten Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts bewirkt ein derartiger Richtlinienverstoß, dass das entgegenstehende nationale Recht unanwendbar wird. Die vorstehenden Ausführungen zu Art. 401 MwStSystRL haben auch gezeigt, dass die entsprechende Bestimmung inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist. Die grundsätzliche Grunderwerbsbesteuerung auch der künftigen Bauleistungen auf Grundlage der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG hat folglich zu unterbleiben“.
Der Gerichtshof der Europäischen Union kommt mit seiner bisherigen Rechtsprechung so gut wie nie zur Anwendung des Mehrfachbelastungsverbots nach Art. 401 MwStSystRL, weil er für die mit der Mehrwertsteuer zu vergleichende andere (unzulässige) Steuer zur Annahme des Tatbestandsmerkmals „Innehaben des Charakters von Umsatzsteuern“ vier zu erfüllende umfassende Merkmale (u.a. Vorhandensein eines Vorsteuerabzugs) erfunden hat (vgl. Rutemöller, am angegebenen Ort, S. 74 f.). Nach dieser Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann eine Grunderwerbsteuer ohne Vorsteuerabzug (wie in Deutschland) nie den „Charakter“ einer Umsatzsteuer haben, obwohl das nach Art. 401 MwStSystRL grundsätzlich zu prüfen ist. Nähme man diese Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zum Mehrfachbelastungsverbot nach Art. 401 MwStSystRL ernst, könnte in Deutschland - neben der derzeitigen Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug - sogar die einstige Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer ohne Vorsteuerabzug wieder eingeführt werden, weil sie nicht den „Charakter von Umsatzsteuern“ haben würde. Möge die sich gegen diese rechtsschutzverhindernde europäische Rechtsprechung geäußerte Kritik weiter vermehren und den Gerichtshof der Europäischen Union bekehren (zur Kritik statt Vieler: Rutemöller, am angegeben Ort, S. 87 ff., 103 ff.; derselbe, UR 2009, S. 109, 112 ff.).
II. Die Revision an den Bundesfinanzhof wird zugelassen (§ 115 Absatz 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Für den Fall, dass der II. Senat des Bundesfinanzhofs weiter an seiner grunderwerbsteuerverschärfenden Rechtsprechung für Bauerrichtungsleistungen festhalten sollte, regt das erkennende Gericht erneut an, die streitige Rechtsfrage zur Entscheidung dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs als gesetzlichen Richter im Sinne des Art. 101 Absatz 1 Satz 2 GG sowie des § 119 Nr. 1 FGO vorzulegen (vgl. § 11 FGO). Die Überprüfung der (fehlentwickelten) Rechtsprechung des für Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs zu den Bauerrichtungsleistungen als angeblich unselbständiger Teil eines „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstand“ hat grundsätzliche Bedeutung, sie weicht ab von der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs zur Selbständigkeit der Bauerrichtungsleistungen, die dann mit Umsatzsteuer belastet werden, und weicht auch noch von den Grundsätzen des steuerlichen Bewertungs-, Grundsteuer- und Einkommensteuerrechts ab. Die „Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung" im Sinne des § 11 Absatz 4 FGO tut Not.
Nach § 11 Absatz 2 FGO entscheidet der Große Senat des Bundesfinanzhofs, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will. Falls der II. Senat des Bundesfinanzhofs an seiner abweichenden sowie ausschweifenden, sachlich nicht nachvollziehbaren Vertragsbündel-Rechtsprechung weiterhin festhalten sollte und die Rechtsfrage, ob selbständige Bauerrichtungsleistungen als Teil eines „fiktiven einheitlichen Leistungsgegenstandes“ weiterhin unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen sollen, dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs erneut nicht zur Entscheidung vorlegen, folglich die Klagen letztlich abweisen sollte, könnten die Kläger beim Bundesverfassungsgericht Verfassungsbeschwerden erheben - wegen Verletzung des Verfahrensgrundrechts auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Absatz 1 Satz 2 GG; zusätzlich wegen Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Absatz 1 GG.
Dem ähnlichen Hinweis des erkennenden Finanzgerichts in seinem Urteil vom 26. August 2011 ( 7 K 192, 193/09, juris Randnummer 69; im Gegensatz dazu hat EFG 2012, S. 730 ff. diesen gerichtlichen Hinweis nicht veröffentlicht) zum hier einschlägigen Thema ist der dortige Klägervertreter gefolgt und hat Verfassungsbeschwerde erhoben, die beim Bundesverfassungsgericht unter dem Aktenzeichen 1 BvR 2766/12 registriert ist. Der dortige Klägervertreter führt dort unter anderen Folgendes zu Recht aus:
„Die Entscheidung des II. Senats des BFH, die Sache nicht dem großen Senat vorzulegen, verletzt die Beschwerdeführer in ihren Rechten aus Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG. Aus der Regelung des § 11 Abs. 2 FGO ergibt sich eine Vorlagepflicht des Senats, wenn dieser in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen möchte. Nach § 11 Abs. 4 FGO kann ein Senat eine Frage vorlegen, wenn dies zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist. Angesichts der verfassungsrechtlichen Bedeutung des Rechts auf den gesetzlichen Richter ist ein Ermessen, ob eine Sache dem großen Senat vorgelegt wird, restriktiv auszulegen. Insbesondere in Fällen, in denen wie vorliegend erhebliche Zweifel von Seiten der Rechtsprechung, Finanzverwaltung und aus der Wissenschaft erhoben werden, ist das Ermessen des Gerichts stark eingeschränkt. Im Rahmen einer entsprechend eingeschränkten Abwägung muss der Ermessensspielraum des Senats zur Wahrung einer einheitlichen Steuerordnung und zur Gewährleistung der Nachvollziehbarkeit der Besteuerung für den Bürger so weit reduziert werden, dass hier eine Vorlage auch gemäß § 11 Abs. 4 FGO hätte erfolgen müssen.
Eine relevante Rechtsverletzung soll nicht bereits bei jeder irrigen Nichtanwendung des § 11 FGO vorliegen, jedoch jedenfalls dann, wenn eine sachliche Unvertretbarkeit der Nichtvorlage gegeben ist. Dies ist hier ohne Zweifel der Fall.
Der II. Senat des BFH ist zuständig für Fragen, die die Grunderwerbsteuer betreffen. Der V. Senat des BFH ist dagegen für Fragen der Umsatzsteuer zuständig. Ein Schnittpunkt der Rechtsprechung der beiden Senate ergibt sich aus der Regelung des § 4 Nr. 9a) UStG, nach der Umsätze, die der Grunderwerbsteuer unterliegen, von der Umsatzsteuer frei sind. Entsprechend bestimmt nicht nur der II. Senat des BFH mit seiner Rechtsprechung über Fragen hinsichtlich zu entrichtender Grunderwerbsteuer. Vielmehr entscheidet auch der V. Senat des BFH bei Verfahren, in denen er über eine Umsatzsteuerpflicht einer Leistung im Sinne des § 4 Nr. 9a) UStG zu entscheiden hat, darüber, ob der gegenständliche Umsatz unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt. In diesem Schnittpunkt haben sich erhebliche Unterschiede in der Rechtsprechung der beiden Senate entwickelt. Dies betrifft insbesondere den hier einschlägigen Bereich der Errichtung von Gebäuden auf zeitnah erworbenen Grundstücken. Der II. Senat hat hierzu die Rechtsfigur des einheitlichen Vertragswerks entwickelt. Danach werden unter Zuhilfenahme umfangreicher Vermutungen bei dem geringsten Anlass zur Annahme einer Verknüpfung zwischen Grundstückskaufvertrag und Bauerrichtungsvertrag nicht nur der Kaufpreis des unbebauten Grundstücks, sondern auch die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen. Eine Identität des Grundstücksverkäufers und des Werkunternehmers ist nach der beschwerdegegenständlichen Entscheidung nicht erforderlich. Der zweite Senat führt hierzu in der Urteilsbegründung unter Randziffer 12 ausdrücklich aus „Auf Veräußererseite können dabei auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten.“. Ausreichend soll vielmehr sein, dass der Erwerber vor dem Abschluss des Kaufvertrages eine Planung für die Bebauung des Grundstücks vorgenommen hat (vgl. Urteil vom 27.09.2012 Randziffer 10). Der II. Senat sieht derartige Verträge als einheitliches Vertragswerk an, das seiner Auffassung nach dazu führt, dass Erwerber eigentlich kein unbebautes Grundstück kaufen, sondern vielmehr ein in der Zukunft bebautes Grundstück. Dies soll nach der Rechtsprechung des II. Senats dafür ausreichen, nicht nur den Grundstückskaufpreis, sondern auch die zukünftig an einen Dritten zu zahlenden Bauerrichtungskosten als Gegenleistung für das Grundstück im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG anzusehen, auch wenn der Grundstücksverkäufer und Werkunternehmer nicht identisch sind. Entsprechend fallen nach der Rechtsprechung des II. Senats des BFH auch die Umsätze des beauftragten Werkunternehmers unter das Grunderwerbsteuergesetz im Sinne des § 4 Nr. 9a) UStG.
Im Unterschied hierzu beurteilt der V. Senat des BFH Fälle, in denen – wie im vorliegenden Fall – Verträge mit verschiedenen Personen getroffen werden, vollkommen anders. Wird wie hier einerseits ein Grundstückskaufvertrag mit einer Person und ein Bauerrichtungsvertrag mit einer anderen Person geschlossen, so fällt nach Auffassung des V. Senats die Leistung des Bauunternehmers nicht unter das Grunderwerbsteuergesetz im Sinne des § 4 Nr. 9a) UStG. Diese Leistungen, die nach der Rechtsprechung des II. Senats grunderwerbsteuerpflichtig sind, sind also nach der Rechtsprechung des V. Senats nicht grunderwerbsteuerpflichtig, sondern umsatzsteuerpflichtig, da sie nicht unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Nach der ständigen Rechtsprechung des V. Senats des BFH fällt die Bauleistung nur dann unter das Grunderwerbsteuergesetz, wenn sie gemeinsam mit der Grundstückslieferung eine einheitliche Leistung darstellt. Voraussetzung hierfür ist jedoch nach ständiger Rechtsprechung des V. Senats des BFH, dass es sich um Leistungen desselben Unternehmers handelt (vgl. mwN BFH-Urteil vom 19. März 2009, V R 50/07, Randziffer 27).
Es liegt klar auf der Hand, dass hier eine divergierende Rechtsprechung der beiden Senate besteht. Dennoch behauptet der II. Senat in seiner Begründung des Urteils vom 27.09.2012 unter Randziffer 15, es liege keine Divergenz zu der Rechtsprechung des V. Senats vor. Bereits diese Behauptung spricht eindeutig dagegen, dass es sich bei der Einschätzung des II. Senats um einen bloßen Rechtsirrtum handelt. Vielmehr handelt es sich um eine sachlich nicht vertretbare, willkürliche Entscheidung des II. Senats. Dem Senat muss die Divergenz in der Rechtsprechung bekannt sein. Zu der sich aus der Divergenz ergebenden Doppelbesteuerung der betroffenen Umsätze sowohl mit Grunderwerbsteuer als auch mit Umsatzsteuer wurden bereits umfangreiche Verfahren unter anderem vor dem BVerfG (BVerfG v. 27.12.1991, BStBl. II 92, 212) und dem EuGH (EuGH, Beschluss vom 27.11.2008, Rs. C-156/08 – Vollkommer, EuGHE 2008, I-165 = UR 2009, 136) geführt. Ebenso weisen beispielsweise einschlägige Kommentare auf diese unterschiedlichen Auffassungen hinsichtlich der Rechtsfrage durch den II. Senat und den V. Senat des BFH hin (z.B. mwN Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Auflage 2011, § 9 Rn. 203). Schließlich wurde der II. Senat des BFH bereits von Seiten der Finanzverwaltung im Rahmen von Revisionsverfahren auf die Divergenz hingewiesen. Auch hier wurde die Vorlage an den großen Senat des BFH erfolglos angeregt. Angesichts dieser geballten Präsenz des Themas kann hier kaum davon ausgegangen werden, dass der II. Senat keine Kenntnis von der divergierenden Rechtsprechung hatte und lediglich irrtümlich von der Vorlage an den großen Senat abgesehen hat. Entsprechend ist auch die im Urteil enthaltene Begründung, warum keine Divergenz gegeben sein soll, sachlich in keiner Weise nachvollziehbar. Die Ausführungen unter Randziffer 15, nach der der V. Senat des BFH „unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls von einer einheitlichen Leistung ausgeht“ müssen wohl so verstanden werden, dass der II. Senat behauptet, der V. Senat würde seiner Rechtsprechung ebenfalls die vom II. Senat entwickelten Grundsätze des einheitlichen Vertragswerks zugrunde legen. Dies ist jedoch abwegig. Insbesondere ergibt sich auch aus den in der Entscheidung zitierten Urteilen des V. Senats kein Anhaltspunkt für diese Annahme. Der V. Senat hat dort lediglich in Ausnahmefällen entschieden, dass bestimmte Umsätze umsatzsteuerfrei sind. So betrifft das erste angeführte Urteil (BFH V R 42/05) Leistungsänderungen in einem Bauträgervertrag, bei dem also die Bauverpflichtung bereits im Grundstückskaufvertrag beurkundet wurde. Im zweiten angeführten Fall (BFH V R 50/07) ging es darum, dass ein zivilrechtlich einheitlicher Vertrag künstlich aufgespalten wurde, um zu einer Umsatzsteuerpflicht zu gelangen. Dort wurde beispielsweise versucht, vertraglich auf die Umsatzteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9a) UStG zu verzichten. Unter Randziffer 27 führt der V. Senat in der Entscheidung ausdrücklich aus: ‚Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen ist jedoch, dass es sich - wie im Streitfall – um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326; BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544 m.w.N.).‘. Diese Voraussetzung ist vorliegend gerade nicht erfüllt, da der Grundstücksverkäufer und der Werkunternehmer weder identisch noch in irgendeiner Weise personell oder wirtschaftlich verflochten sind.
Der II. Senat kann nicht davon ausgegangen sein, dass hier keine Divergenzen vorliegen. Neben den Ausführungen in dem vom II. Senat selbst angeführten Urteil weisen auch beispielsweise einschlägige Kommentare auf diese unterschiedliche Einordnung hin (z.B. Loose in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Auflage 2011, § 9 Rn. 203).
Ebenso wenig sachlich nachvollziehbar sind die unter Randziffer 16 enthaltenen Ausführungen des II. Senats des BFH. Dabei wird offenbar die Auffassung vertreten, es könne keine Divergenz vorliegen, da der II. Senat die Rechtsfrage nach dem Grunderwerbsteuergesetz, der V. Senat dagegen nach dem Umsatzsteuergesetz zu beurteilen habe. Bei der Beantwortung der hier maßgeblichen Rechtsfrage handelt es sich um eine Auslegungsfrage, bei der selbstverständlich die gesamte Rechtsordnung zu berücksichtigen ist. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 4 Nr. 9a) UStG eindeutig festgelegt, dass nach seinem Willen eine Besteuerung sowohl mit Grunderwerbsteuer als auch mit Umsatzsteuer nicht erfolgen soll. Dieser ausdrückliche Wille des Gesetzgebers kann in der Praxis nur umgesetzt werden, wenn hinsichtlich der grundsätzlichen Fragen der Besteuerung von Leistungen eine einheitliche Rechtsanwendung erfolgt. Die Tatsache, dass der II. Senat des BFH sich offenbar sehenden Auges einer Harmonisierung der Rechtsprechung des II. Senats und des V. Senats verschließt, ist sachlich nicht nachvollziehbar und willkürlich.
Das Urteil beruht auf der Verletzung des Rechts der Beschwerdeführer aus Art. 101 Abs. 1 S. 2 GG. Der V. Senat des BFH vertritt die Auffassung, dass bei Personenverschiedenheit zwischen Verkäufer und Werkunternehmer eine einheitliche Betrachtung nicht in Frage kommt. Folgt man dieser Auffassung, wäre hier nur der Kaufpreis für das unbebaute Grundstück der Grunderwerbsteuer unterfallen. Es ist jedenfalls nicht ausgeschlossen, das der große Senat sich dieser Ansicht des V. Senats angeschlossen hätte …“.
Auch die Urteilsanmerkung von Arne Schültge (BB 2013, S. 549; vgl. auch Heine, UVR 2012, S. 243, 246; Rutemöller, UR 2012, S. 657, 662; Balke, immo intern vom 28. November 2012, S. 3) stellt überzeugend dar, dass hier der Große Senat des Bundesfinanzhofs die das Grunderwerb- und Umsatzsteuerrecht betreffende identische Rechtsfrage („fallen Bauerrichtungsleistungen unter das Grunderwerbsteuergesetz“, mal nach § 1 Absatz 1 Nr. 1 GrEStG, mal nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG) für den Grunderwerbsteuersenat und die Umsatzsteuersenate, die in der benannten Rechtsfrage voneinander abweichen, einheitlich zu beantworten hat. Eine „identische Rechtsfrage“ im Sinne des § 11 FGO liegt nicht nur dann vor, wenn dieselbe Rechtsnorm betroffen ist, sondern auch dann, wenn sich die Rechtsfrage bei verschiedenen Vorschriften in gleicher Weise stellt (Gräber/Ruban, Kommentar zur FGO, 7. Auflage 2010, § 11 Anm. 4 mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Absatz 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
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