Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=67500&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-06-22 12:13:09+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2013/15/0300 eingebracht (Amtsbeschwerde). Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 29.6.2016 abgelehnt. Rechtssätze
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des bfadr, vom 15. Juli 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 16. Juni 2010 betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum 01-03/2010 entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Die Umsatzsteuer für den Zeitraum 01-03/2010 wird mit -62.872,00 (Vorsteuergutschrift) festgesetzt. Entscheidungsgründe
Der Berufungsführer hat mit Kaufvertrag vom 29. September 2009 ein Wohnungseigentumsobjekt erworben. Der Kaufpreis hat 314.360,00 € zzgl. 62.872,00 € USt, sohin 377.232,00 € betragen. Die Wohnungseigentumseinheit hat eine Fläche von 144,72 m². Mit ihr sind drei Kellerabteile mit einer Fläche von jeweils 5,32 m² sowie zwei Tiefgaragenplätze verbunden. Der Berufungsführer war zu diesem Zeitpunkt Student und weilte in den USA. Der Kaufvertrag wurde daher vom Vater des Berufungsführers unterfertigt. Dieser verfügte über eine Spezialvollmacht zum Erwerb dieser Wohnungseigentumseinheit. Der Berufungsführer hat diesen Erwerb zur Gänze fremdfinanziert. Der Vater des Berufungsführers hat für den Kredit gebürgt. Der Vater des Berufungsführers ist Arzt. Der Vater des Berufungsführers hat vom Berufungsführer dieses Wohnungseigentumsobjekt gemietet und als Ordination verwendet. Das Finanzamt Bregenz übermittelte dem Berufungsführer folgenden Vorhalt vom 30. April 2010: "Senden Sie uns eine rechnerische Prognoserechnung in der das Mietausfallwagnis (bei Wohnobjekten 2%, Büros und Praxen 2,5% vom Rohertrag) und die rechnerische Instandhaltung enthalten sind. Ist die Wohnung schon vermietet? Senden Sie uns eine Kopie des Mietvertrages."
In der Vorhaltsbeantwortung vom 5. Mai 2010 brachte der steuerliche Vertreter des Berufungsführers im Wesentlichen vor: "Im Auftrag [des Berufungsführers] übermittle ich Ihnen die mit Vorhalt vom 30.4.2010 angeforderte "rechnerische Prognoserechnung" für das [berufungsgegenständliche] Objekt.
Die Prognoserechnung war der Vorhaltsbeantwortung beigelegt. Das Finanzamt Bregenz übermittelte dem Berufungsführer folgenden Vorhalt vom 7. Mai 2010: "Die Umsatzsteuersonderprüfung über den Zeitraum Jänner bis März 2010 (1. Quartal) wird aus Ermangelung der Anwesenheit des [Berufungsführers] nur mit dessen steuerlichem Vertreter [...] durchgeführt. Es wird daher ersucht, den Prüfungsauftrag unterfertigt mit oder ohne Selbstanzeige an das Finanzamt Bregenz [...] zu retournieren!
In der Vorhaltsbeantwortung vom 25. Ami 2010 brachte der steuerliche Vertreter des Berufungsführers im Wesentlichen vor: "1) Unterfertigung Prüfungsauftrag:
Die Miete wurde ermittelt, indem für die Ordinationsräumlichkeiten ein Nettomietentgelt von EUR 11,00/m
, für die Kellerabteile ein Betrag von EUR 6,00/m
und für die Tiefgaragen ein Monatsbetrag von je EUR 55,00 angesetzt wurde. (144,72 m2 x € 11,00 = € 1.591,92; 15,96 m2 x € 6,00 = € 95,76; 2 Tiefgaragenplätze a € 55,00 = € 110,00; Summe gerundet: € 1.800,00)
§ 24 BAO ist wirtschaftlicher Eigentümer derjenige, dem bei wirtschaftlicher Anknüpfung des Abgabentatbestandes ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, "wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann" (VwGH 13.3.2002,99/14/0286; ebenso zB VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257).
Falls [der Vater des Berufungsführers] das Objekt erworben hätte, wäre beim Kauf jedoch nicht die Option gemäß
§ 6 Abs. 2 UStG ausgeübt worden und der Bruttokaufpreis hätte sich auf ca. EUR 346.000,00 verringert. Die Reduktion dieses Bruttokaufbetrages um nur ca. EUR 31.000,00 findet die Ursache darin, dass der Errichter der Liegenschaft für den Fall, dass der Verkauf ohne Umsatzsteuer abgewickelt wird (§ 6 Abs. 1 Zi. 9a UStG), keinen Vorsteuerabzug für die Vorleistungen in Anspruch nehmen kann und darum diese Umsatzsteuer als Kostenfaktor weiterverrechnet hätte.
Schlussendlich möchte ich im Namen [des Berufungsführers] nochmals betonen, dass [der Berufungsführer] unzweifelhaft sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer der gegenständlichen Liegenschaft ist, ein vom Finanzamt unterstellter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten gemäß
§ 22 BAO niemals zu unterstellen ist, da erstens die steuerlichen Vorteile - wenn überhaupt - sehr gering sind und zweites - wie ausgeführt - eine Reihe von anderen, außersteuerlichen Gründen für diese Gestaltung maßgebend sind und das Mietverhältnis in jeder Richtung einem Fremdvergleich standhält. Aus diesen Gründen stelle ich nochmals den Antrag, die eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung für den Zeitraum 01-03/2010 erklärungsgemäß festzusetzen."
Das Finanzamt Bregenz führte im Betriebsprüfungsbericht vom 15. Juni 2010 in Tz 1 aus: "Tz. 1 Fremdüblichkeit
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität)
Der Berufungsführer hat in der Umsatzsteuervoranmeldung für den Zeitraum 01-03/2010 Vorsteuern in Höhe von 62.872,00 € geltend gemacht. Auf Grund der Feststellungen der oa Betriebsprüfung hat das Finanzamt Bregenz mit Bescheid vom 16. Juni 2010 die Umsatzsteuer für den Zeitraum 01-03/2010 mit 0,00 € festgesetzt. In der Berufung vom 15. Juli 2010 brachte der Berufungsführer im Wesentlichen vor: "Ich beantrage, die in der Umsatzsteuervoranmeldung geltend gemachten Vorsteuerbeträge von 62.872,00 € anzuerkennen.
Mit Kaufvertrag vom 29.9.2009 habe ich im Objekt [...] a 38 eine Geschäftsräumlichkeit, drei Kellerabteile sowie zwei Tiefgaragenplätze um einen Betrag von 314.360,00 € zuzüglich 20 % Umsatzsteuer, das sind 62.872,00 €, erworben. Den Bruttokaufpreis von 377.232,00 € habe ich im März 2010 entrichtet. Die angefallenen Vorsteuer von 62.872,00 € habe ich am 1. April 2010 in der Umsatzsteuervoranmeldung Jänner - März 2010 gemäß
§ 12 Abs. 1 UStG geltend gemacht.
Am 2. Juni 2010 sandte das Finanzamt Bregenz ein Fax mit der Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß
§ 149 Abs. 1 BAO und einem Begleitschreiben mit dem Inhalt, dass die Telefonate mit dem Prüfer und mit Frau e als Schlussbesprechung gewertet werden. Eine Begründung dieser Vorgehensweise in der erwarteten Form (gem. § ?? UStG steht der Vorsteuerabzug nicht zu), wurde immer noch nicht geliefert.
"Die gesamte staatliche Verwaltung darf nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden." Die gesetzlichen Grundlagen für die Vorgehensweise des Finanzamtes Bregenz waren während der Schlussbesprechung nicht zu erfahren. Als sachliche Begründung wurde folgendes angeführt:
Im Zuge der Schlussbesprechung wurde die künftige - nach Versagung des Vorsteuerabzuges - steuerliche Behandlung der Vermietung besprochen. Dabei wurde ertragsteuerlich vom Finanzamt Bregenz die Meinung vertreten, dass die Mieteinnahmen je nach Zufluss zu erklären sind (wie eine "normale Vermietung"). Die Finanzierungszinsen, die Abschreibung sowie sonstige im Zusammenhang mit der Vermietung angefallenen Kosten sind als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bezüglich der umsatzsteuerrechtlichen Zukunft dieser Vermietung wurde vom Finanzamt Bregenz die Ansicht vertreten, dass die Mieteinnahmen gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 27 UStG unecht von der Umsatzsteuer befreit sind (Kleinunternehmerregelung).
Die Erklärung gemäß
§ 6 Abs. 3 UStG (Regelbesteuerungsantrag) wird vom Finanzamt nicht akzeptiert.
Folgende Sachverhalte wurden im Zuge des Vorhalteverfahrens sowie der anschließenden Außenprüfung gemäß
§ 147 BAO seitens des Finanzamtes geprüft und - nachdem es bei der Schlussbesprechung diesbezüglich keine Feststellungen gab - vom Finanzamt Bregenz vollumfänglich akzeptiert:
1) Der Unternehmer kann gemäß
§ 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 erster Satz folgende Vorsteuer abziehen: "Die von anderen Unternehmen in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
4) Die geforderte Rechnung mit allen Rechnungsmerkmalen gemäß
§ 11 UStG liegt vor.
Bericht gemäß
§ 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.6.2010:
Entgegen den Ausführungen des Finanzamtes während der Schlussbesprechung wird im Bericht gemäß
§ 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 15.06.2010 folgendes angeführt:
Auf Grund der nach Ansicht des Finanzamtes völlig fremdunüblichen Gestaltung des Mietverhältnisses zwischen d und [dem Berufungsführer] ist [der Berufungsführer] nicht Unternehmer im Sinne des UStG. Auch erzielt er keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Mietverhältnis wird vom Finanzamt zur Gänze nicht anerkannt. Der bisher geltend gemachte Vorsteuerabzug iHv 62.682,00 € wird daher nicht anerkannt. Weshalb die Gestaltung des Mietverhältnisses völlig unüblich sein soll, ist bei dieser Begründung nicht ersichtlich. Das einzige, das das Finanzamt Bregenz im Bericht als unüblich ansieht ist, dass ein 21- jähriger Student eine Liegenschaft erwirbt und der Vater dieses Studenten für die Besicherung des Kredites als Bürge zur Verfügung steht. Das Mietverhältnis als solches ist vom Finanzamt als fremdüblich eingestuft worden.
§ 2 Abs. 1 UStG ist ein Unternehmer, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmens. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Im Falle der Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat (UFS) beantrage ich gemäß
§ 284 Abs. 1 Z 1 BAO die Durchführung einer mündlichen Verhandlung."
Mit Vorhalt vom 19. Juli 2013 ersuchte der UFS den steuerlichen Vertreter der Mietvertrag vorzulegen. Der steuerliche Vertreter teilte mit, dass kein schriftlicher Mietvertrag existiere, legte aber Buchhaltungsunterlagen über die Mietzahlungen vor und verwies auf die bekanntgegebenen Eckpunkte des Mietvertrages. Mit Telefax vom 30. September 2013 übermittelte der UFS dem steuerlichen Vertreter des Berufungsführers folgenden Vorhalt: "Sehr geehrte Damen und Herren!
Sie werden ersucht dem UFS folgende Unterlagen vorzulegen: 1) Sämtliche Kontoauszüge zum Kreditvertrag mit dem die Liegenschaft finanziert wurde.
In der Vorhaltsbeantwortung vom 21. Oktober 2013 brachte der steuerliche Vertreter des Berufungsführers im Wesentlichen vor: "Die Nettomiete von EUR 11,00 pro m² (brutto EUR 13,20 pro m²) ist für die Lage und die Ausstattung jedenfalls als angemessen zu bezeichnen. Ein zusätzliches Kriterium für eine Reduktion der Miete liegt in der Dauer der Mietvereinbarung. Durch die relativ lange Laufzeit wurde der Mietpreis ein wenig nach unten angepasst. Genau aber diese - geringe - Reduktion spricht auch für die Fremdüblichkeit der Vereinbarung. Wenn steuerliche Aspekte im Vordergrund gestanden wären, wäre es ja nicht sinnvoll, die Miethöhe zu verringern."
Die angeforderten Kontoauszüge waren der Vorhaltsbeantwortung beigelegt. Diese Vorhaltsbeantwortung wurde dem Finanzamt vom UFS zur Kenntnis gebracht. Mit Eingabe vom 30. Oktober 2013 hat der Berufungsführer den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung zurückgenommen. Dies wurde dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht. Weiters wurde das Finanzamt ersucht bekannt zu geben, ob noch eine Stellungnahme abgegeben wird. Das Finanzamt teilte mit, auf eine Stellungnahme zu verzichten. Über die Berufung wurde erwogen:
Der UFS hat folgenden Sachverhalt festgestellt: Der Berufungsführer hat mit Kaufvertrag vom 29. September 2009 ein Wohnungseigentumsobjekt erworben. Der Kaufpreis hat 314.360,00 € zzgl. 62.872,00 € USt, sohin 377.232,00 € betragen. Die Wohnungseigentumseinheit hat eine Fläche von 144,72 m². Mit ihr sind drei Kellerabteile mit einer Fläche von jeweils 5,32 m² sowie zwei Tiefgaragenplätze verbunden. Der Berufungsführer war zu diesem Zeitpunkt Student und weilte in den USA. Der Kaufvertrag wurde daher vom Vater des Berufungsführers unterfertigt. Dieser verfügte über eine Spezialvollmacht zum Erwerb dieser Wohnungseigentumseinheit. Der Berufungsführer hat diesen Erwerb zur Gänze fremdfinanziert. Der Vater des Berufungsführers hat für den Kredit gebürgt. Der Vater des Berufungsführers ist Arzt. Der Vater des Berufungsführers hat vom Berufungsführer dieses Wohnungseigentumsobjekt gemietet und als Ordination verwendet. Die monatliche Nettomiete für die Ordinationsräumlichkeiten beträgt 11,00 € pro m2, für die Kellerabteile 6,00 € pro m2 und für die Tiefgaragenplätze je 55,00 €. Für die ersten sechs Jahre erfolgte ein beiderseitiger Kündigungsverzicht. Eine ortsübliche Miete für eine dem berufungsgegenständlichen Objekt vergleichbare Liegenschaft beträgt für Objekte mit einer Größe von mehr als 100 m² laut Immobilienpreisspiegel für 2010 in Innenstadtlage für Bregenz zwischen 7,50 € in 1 b Lagen und 16,00 € in 1 a Lagen pro m². Der sechsjährige Kündigungsverzicht des Mieters berechtigt durchaus zu einem Abschlag wie er vom Berufungsführer vorgenommen wurde. Dieser Sachverhalt wird vom UFS rechtlich folgendermaßen beurteilt: Der Leistungsaustausch erfordert einen Unternehmer einerseits, einen Abnehmer oder Leistungsempfänger andererseits. Um beantworten zu können, wer am Leistungsaustausch beteiligt ist, muss die Leistung zugerechnet, dh persönlich zugeordnet werden. Die persönliche Zurechnung entscheidet über die Steuerschuldnerschaft, das Recht auf Vorsteuerabzug, aber auch über die Frage, wie viele Umsätze zustande gekommen sind, uU auch über den Ort der Leistung, Steuerbefreiungen und den Steuersatz (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 253). Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat, mag auch ein Dritter den Aufwand tragen (§ 4 Abs 2) oder der effektive Nutzen der Leistung letztlich im Vermögen eines anderen eintreten. Entscheidend ist daher bei Leistungen auf Grund vertraglicher Verpflichtungen, wer im eigenen Namen die vertraglichen Verpflichtungen übernimmt bzw ausbedingt. Bei Dreiecksbeziehungen ist an Hand der zugrunde liegenden Vereinbarungen oder sonstigen rechtlichen Grundlagen zu prüfen, zwischen welchen Personen der Leistungsaustausch zustande gekommen ist. Nur dann, wenn Leistungen ohne vertragliche Verpflichtung erbracht werden (zB Geschäftsführung ohne Auftrag) oder wenn unklar ist, ob jemand im eigenen oder fremden Namen tätig wird, ob er selbständig oder unselbständig ist, kommt dem Innenverhältnis und dem wirtschaftlichen Hintergrund maßgebende Bedeutung zu. In diesem Fall ist zu fragen, wer "Herr der Leistungsbeziehung" ist, in wessen Risiko und Verantwortungsbereich die Leistung fällt (ebenso UFS 27.5.2009, RV/0204-W/07, zum Vertriebssystem von Tupperwareprodukten). Im Übrigen aber ist eine Übertragung der für die ESt anerkannten Zurechnungsgrundsätze (hiezu Ruppe in Tipke, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht, DStjG 1, Köln 1978, 15 ff) auf die USt nicht gerechtfertigt. Bei der ESt geht es um die Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit, die durch Einkommensverwendung nicht vermindert werden darf. Bei der USt kommt es nicht darauf an, wen Erfolg oder Misserfolg der Leistung trifft. Belastungsgrund ist nicht der Erfolg des Unternehmers, sondern die Einkommensverwendung des Abnehmers. Die Zurechnung erfüllt nur die technische Funktion, die Partner von Leistungsbeziehungen in praktikabler Weise bestimmen zu können (Ruppe/Achatz, UStG4, § 1 Tz 258). Im gegenständlichen Fall hat der Berufungsführer das zivilrechtliche Eigentum an der berufungsgegenständlichen Liegenschaft erworben. Der Berufungsführer hat über die in seinem Eigentum befindliche Liegenschaft verfügt und diese an seinen Vater zu fremdüblichen Konditionen vermietet. Auf Grund der oben angeführten Zurechnungsgrundsätze ist die Vermietungsleistung daher dem Berufungsführer als Leistendem und seinem Vater als Leistungsempfänger zuzurechnen. Die Spezialvollmacht zum Abschluss des Kaufvertrages und des Kreditvertrages ändert an der Zurechnung nichts, da diese nur dadurch bedingt war, dass der Berufungsführer zur Zeit des Abschlusses des Kaufvertrages und des Kreditvertrages in den USA weilte. Weiters geht aus der Spezialvollmacht klar hervor, dass nicht der Vater des Berufungsführers, sondern der Berufungsführer selbst Käufer bzw Kreditnehmer sein sollte. Für eine Zurechnung des Liegenschaftserwerbes an den Vater des Berufungsführers bleibt daher kein Raum. Die Tatsache, dass der Vater des Berufungsführers für den Kredit eine Bürgschaft übernommen hat, vermag weder an der umsatzsteuerrechtlichen Zurechnung noch an der Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Berufungsführer etwas zu ändern. Der Berufungsführer ist daher auf Grund der Vermietung der in Rede stehenden Wohnung Unternehmer iSd § 2 UStG 1994 geworden. Ihm steht daher das Recht zu, die Mehrwertsteuer, die ihm in Zusammenhang mit der Vermietung in Rechnung gestellt worden ist, als Vorsteuer abzuziehen. Wie der EuGH u.a. im Urteil vom 22. Dezember 2010, C-103/09, Weald Leasing zum Ausdruck gebracht hat, setzt die Annahme einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Umsatzsteuer voraus, dass die fraglichen Umsätze einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit den MwSt-Richtlinien verfolgten Ziel zuwiderläuft (Rn 29). Der Vorteil aus einer Gestaltung wie jener, die auch dem Beschwerdefall zugrunde liegt, besteht dabei darin, die Entrichtung der auf einen Erwerb eines Gegenstandes (im gegenständlichen Fall den Erwerb der Wohnung) entfallenden Mehrwertsteuer "zu staffeln" und somit "aufzuschieben" (Rn 31). Eine solche Gestaltung steht aber nicht von vornherein in Widerspruch zu den mit den MwSt-Richtlinien verfolgten Zielen (Rn 32ff). In diesem Zusammenhang führt der EuGH in Rn 38 aus, die von ihm beurteilte Gestaltung führe "in Bezug auf einen Gegenstand nicht an sich dazu, dass der auf diesen Umsatz entfallende Mehrwertsteuerbetrag geringer wäre als der, der im Fall des Erwerbs dieses Gegenstands entrichtet worden wäre". Daraus ergibt sich für den Beschwerdefall Folgendes: Im Beschwerdefall besteht der Steuervorteil im sofortigen Vorsteuerabzug für die Wohnungseigentumseinheit. Dem steht die laufende Entrichtung der Mehrwertsteuer aus der Vermietung gegenüber. Es ist allerdings nicht erkennbar, dass die gewählte Gestaltung darauf angelegt wäre, dass - im Sinne von Rn 38 des Urteils des EuGH - der zu entrichtende Mehrwertsteuerbetrag in einer Gesamtbetrachtung geringer ist. Es liegt daher auch keine missbräuchliche Gestaltung iSd § 22 BAO vor. Der Berufungsführer ist daher hinsichtlich der Vermietung der berufungsgegenständlichen Liegenschaft Unternehmer. Ihm steht daher der Vorsteuerabzug zu. Der Berufung war daher stattzugeben. Feldkirch, am 4. November 2013 nach oben

References: § 24

§ 6

§ 22

§ 12

§ 149

§ 6

§ 6

§ 147

§ 12

§ 11

§ 150

§ 150

§ 2

§ 284
 § 1
 § 1
 § 2
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 22