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Timestamp: 2016-10-27 16:53:28+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 40 del 18.04.2008
D.Lgs. n. 169 del 2007, recante disposizioni
integrative e correttive al R.D. n. 267 del 1942, nonché al D.Lgs. n. 5 del
2006 - Concordato preventivo e transazione fiscale
2.1 Domanda di concordato
2.2 Approvazione del concordato
2.3 Omologazione del concordato
3 ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI
4 TRANSAZIONE FISCALE
4.1 Presupposti soggettivi
4.2 Presupposti oggettivi
4.2.1 Tipologia dellimposta
4.2.2 Crediti aventi ad oggetto un recupero di aiuti di Stato
4.2.3 Interessi e sanzioni
4.2.4 Natura chirografaria e privilegiata del credito  Crediti iscritti
e non iscritti a ruolo
4.2.5 Crediti tributari muniti di prelazione
4.2.6 Crediti tributari privilegiati
5.1 Presentazione della proposta di transazione
5.2 Consolidamento del debito fiscale
5.3 Adempimenti dellagente della riscossione
5.4 Procedura prevista dallultimo comma dellarticolo
182-ter
5.5 Valutazione della proposta di transazione
5.6 Proposta di dilazione del pagamento  Contenuto e
5.7 Pagamento dei tributi oggetto di transazione
La disciplina delle
procedure concorsuali applicabili alle imprese in crisi, contenuta nel regio
decreto 16 marzo 1942, n. 267 (di
seguito: L.F.), è stata oggetto di riforma per effetto di vari provvedimenti
legislativi. In particolare, il decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito, con
modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, ha apportato alcune modifiche
in materia di revocatoria fallimentare e di concordato preventivo, introducendo
altresì, nella L.F., larticolo 182-bis
relativo agli accordi di ristrutturazione dei debiti.
Inoltre, larticolo 1, comma 5, della predetta legge di
conversione n. 80 del 2005 ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti
legislativi recanti la riforma organica della disciplina delle procedure
concorsuali previste dalla L.F.. In attuazione di tale delega, è stato emanato
il decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5, recante Riforma organica
della disciplina delle procedure concorsuali a norma dellarticolo 1, comma 5,
della legge 14 maggio 2005, n. 80.
Come risulta dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 5 del 2006, con la delega di cui
allarticolo 1, comma 5, della legge n. 80 del 2005, il legislatore ha inteso allinearsi agli altri Stati
membri dellUnione europea ed introdurre una nuova disciplina concorsuale per
la regolamentazione dellinsolvenza che semplifichi le procedure attualmente
esistenti e sopperisca in modo agile e spedito alla conservazione dellimpresa
e alla tutela dei creditori, seguendo la tendenza a considerare preminente,
ove possibile, la conservazione dei mezzi organizzativi dellimpresa.
Successivamente, larticolo 1, comma 3, della legge 12 luglio
2006, n. 228, ha aggiunto il comma 5-bis allarticolo 1 della legge n. 80 del
2005, disponendo che Entro un anno dalla data di entrata in vigore del
decreto legislativo adottato nellesercizio della delega di cui al comma 5, il
Governo può adottare disposizioni correttive e integrative, nel rispetto dei
principi e dei criteri direttivi di cui al comma 6 e con la procedura di cui al
medesimo comma 5. In attuazione di questultima delega, è stato emanato il
decreto legislativo 12 settembre 2007, n. 169,
in vigore dal 1° gennaio 2008.
Al riguardo, nella relazione illustrativa al predetto D.Lgs. n. 169 del 2007, è stato precisato che La
necessità di apportare delle modifiche al decreto legislativo n. 5 del 2006 è
emersa sin dai primi mesi di applicazione delle nuove norme, atteso che dottrina
e giurisprudenza hanno evidenziato numerosi aspetti critici e problematici della
riforma organica delle procedure concorsuali, i quali non possono che
essere superati attraverso gli interventi correttivi ed integrativi previsti dal
presente decreto.
Tra i principali obiettivi perseguiti dalla riforma, assume
rilevanza la composizione concordata della crisi, attraverso la valorizzazione
degli accordi negoziali.
Ciò premesso, con la presente circolare si forniscono chiarimenti
in merito ai profili fiscali dei citati accordi negoziali che trovano
espressione, tra laltro, nelle disposizioni relative alla transazione
In tale contesto, listituto della transazione fiscale
costituisce una particolare procedura transattiva tra il fisco ed il
contribuente, esperibile in sede di concordato preventivo, potendo essere parte
integrante del piano di risanamento di cui allarticolo 160 della L.F. e della domanda per
lammissione alla procedura di concordato preventivo, nonché delle trattative
che precedono la stipula degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui allarticolo
182-bis della L.F..
Si ritiene, pertanto, opportuno procedere preliminarmente ad una
disamina delle disposizioni sul concordato preventivo e sugli accordi di
ristrutturazione dei debiti, in base alla nuova disciplina di cui al D.Lgs. n. 169 del 2007.
Il concordato preventivo è un istituto che consente allimprenditore
in crisi di eliminare tutti i debiti in capo alla sua impresa, tramite un piano
di ristrutturazione dei debiti e di pagamento di parte di essi attraverso
Si tratta, in sostanza, di una particolare procedura concorsuale
finalizzata a prevenire e ad evitare il fallimento. Essa si differenzia, quindi,
dal concordato fallimentare in quanto, mentre questultimo interviene nellambito
della procedura fallimentare e costituisce una particolare forma di chiusura
della stessa, il concordato preventivo si sostanzia in una procedura a sé
stante, disciplinata dal titolo III della L.F..
Ai sensi del nuovo articolo 1 della L.F., come sostituito dallarticolo
1 del D.Lgs. n. 169 del 2007, sono
soggetti alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo gli
imprenditori che esercitano unattività commerciale, esclusi gli enti
pubblici. Non sono, invece, soggetti a dette disposizioni gli imprenditori
commerciali che dimostrino il possesso congiunto dei seguenti requisiti:
a) aver avuto, nei tre esercizi antecedenti la data di
deposito della istanza di fallimento o dallinizio dellattività se di
durata inferiore, un attivo patrimoniale di ammontare complessivo annuo non
b) aver realizzato, in qualunque modo risulti, nei tre
esercizi antecedenti la data di deposito dellistanza di fallimento o dallinizio
dellattività se di durata inferiore, ricavi lordi per un ammontare
complessivo annuo non superiore ad euro duecentomila;
c) avere un ammontare di debiti anche non scaduti non
superiore ad euro cinquecentomila..
Pertanto, come evidenziato nella relazione al D.Lgs. n. 169 del 2007, per delimitare larea
dei soggetti esonerati dal fallimento, non viene più utilizzata la nozione di
piccolo imprenditore commerciale, ma vengono indicati direttamente una serie di
requisiti dimensionali massimi che gli imprenditori commerciali (resta quindi
fermo lesonero dalle procedure concorsuali di tutti gli imprenditori
agricoli, piccoli e medio grandi) devono possedere congiuntamente per non essere
assoggettati alle disposizioni sul fallimento e sul concordato preventivo. In
questo modo, si superano i contrasti interpretativi sorti in ordine allindividuazione
dei criteri di qualificazione delle nozioni di piccolo imprenditore (art. 2083
del codice civile), da una parte, e di imprenditore non piccolo (art. 1 L.F.), dallaltra: concetti
entrambi contemplati dallarticolo 1
della legge fallimentare, come modificato dal decreto legislativo n. 5 del 2006.
Con le introducende disposizioni, la non fallibilità dellimprenditore
commerciale viene ancorata alla sussistenza congiunta  anche del nuovo
parametro della esposizione debitoria complessiva  . Inoltre, il parametro
alquanto vago  dellammontare degli investimenti viene sostituito con
quello dellattivo patrimoniale, il quale consente di far riferimento
alla precisa elencazione contenuta nellart. 2424 del codice civile.
Di seguito, si illustrano le principali fasi della procedura di
Il primo comma dellarticolo 160 della L.F. individua i
presupposti per lammissione al concordato preventivo, disponendo che limprenditore
in stato di crisi (oppure in stato di insolvenza, ai sensi dellultimo comma
dello stesso articolo 160) ha la
possibilità di sottoporre ai propri creditori un piano che preveda la
ristrutturazione dei debiti ed il soddisfacimento dei crediti. Il contenuto del
piano è lasciato alla libera determinazione dellimpresa, che può
individuare le concrete modalità di soddisfacimento dei crediti, anche
mediante cessione dei beni, accollo, o altre operazioni straordinarie, ivi
compresa lattribuzione ai creditori, nonché a società da questi
partecipate, di azioni, quote, ovvero obbligazioni, anche convertibili in
azioni, o altri strumenti finanziari e titoli di debito. Inoltre, il piano
può prevedere lattribuzione delle attività delle imprese che hanno
formulato la proposta di concordato ad un assuntore e la suddivisione dei
creditori in classi secondo posizione giuridica ed interessi economici omogenei,
nonché trattamenti differenziati tra creditori appartenenti a classi diverse.
Il D.Lgs. n. 169 del 2007
ha introdotto nellarticolo 160
della L.F. un secondo comma, in base al quale La proposta può prevedere che
i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano soddisfatti
integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non
inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale,
sul ricavato, in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato
attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione
indicato nella perizia giurata di un professionista in possesso dei requisiti di
cui allarticolo 67, terzo comma, lettera d). Il trattamento stabilito per
ciascuna classe non può avere leffetto di alterare lordine delle cause
legittime di prelazione.
Si osserva che la normativa precedentemente vigente non consentiva
(a differenza di quanto poteva accadere nellambito del concordato
fallimentare) di proporre il pagamento in misura ridotta dei creditori muniti di
prelazione, neppure con riferimento a quella parte del loro credito destinata a
rimanere comunque insoddisfatta avuto riguardo al presumibile valore di realizzo
dei beni sui quali ricade il diritto di prelazione.
Come chiarito dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169 del 2007, con linserimento dellindicato
secondo comma dellarticolo 160
della L.F. Si è quindi voluto, al fine di incentivare ulteriormente il
ricorso al concordato preventivo, e di eliminare una illogica diversità di
disciplina rispetto al concordato fallimentare, prevedere che anche la proposta
di concordato preventivo possa contemplare il pagamento in percentuale dei
creditori privilegiati, semprechè la misura del soddisfacimento proposta non
sia inferiore a quella realizzabile sul ricavato in caso di vendita dei beni sui
quali il privilegio cade  il debitore ha la possibilità di offrire un
pagamento in percentuale non solo ai creditori muniti di un privilegio speciale,
nella parte in cui il credito sia incapiente, ma anche a quelli muniti di un
privilegio generale, sempre nella misura in cui tale credito non risulti
capiente.
Il professionista incaricato della redazione della relazione
giurata, oltre a possedere i requisiti indicati dallarticolo 28, lettere a) e b) della L.F.
(ovvero esercitare la professione di avvocato, dottore commercialista,
ragioniere e ragioniere commercialista, sia in forma individuale che mediante
studio professionale associato o società tra professionisti), deve essere
iscritto nel registro dei revisori contabili.
Ai sensi dellarticolo 161 della L.F., la domanda per lammissione
alla procedura di concordato preventivo è proposta con ricorso al Tribunale del
luogo in cui limpresa ha la propria sede principale (non rileva, a tal fine,
il trasferimento della stessa nellanno antecedente al deposito), sottoscritto
dal debitore e corredato dal piano e dalla documentazione elencata dallo stesso
Qualora la domanda di concordato non sia dichiarata
inammissibile dal Tribunale ai sensi dellarticolo 162 della L.F., si passa alla fase
di approvazione del concordato, che avviene alladunanza dei creditori,
presieduta dal giudice delegato. Nel corso delladunanza, i creditori possono
esporre le ragioni per le quali eventualmente ritengano non ammissibile la
proposta e contestare le ragioni sui crediti concorrenti. Il debitore può, a
sua volta, sollevare repliche o contestazioni sui crediti ed ha il dovere di
fornire al giudice gli opportuni chiarimenti (articolo 175 della L.F.).
Particolare rilevanza assume la fase della votazione dei creditori,
disciplinata dal nuovo testo dellarticolo 177 della L.F., introdotto dal
D.Lgs. n. 169 del 2007.
La norma prevede che il concordato sia approvato dai creditori
che rappresentano la maggioranza dei crediti ammessi al voto, precisando che,
ove siano previste diverse classi di creditori, il concordato è approvato se
tale maggioranza si verifica inoltre nel maggior numero di classi.
In sintesi, le nuove disposizioni stabiliscono che:
- la maggioranza richiesta per lapprovazione deve
essere sia quella dei creditori nel loro complesso sia quella dei creditori
nelle singole classi;
- la maggioranza riportata in ciascuna classe non è
sufficiente allapprovazione del concordato, se la maggioranza non si verifica
anche con riguardo a tutti i creditori ammessi al voto.
In ordine alla modifica in questione, la relazione illustrativa al
D.Lgs. n. 169 del 2007 afferma che In
tal modo, anche nel concordato preventivo si chiarisce, analogamente a quanto
stabilito anche per il concordato fallimentare ed in accoglimento delle
osservazioni di Camera e Senato, che il voto favorevole della maggioranza dei
crediti ammessi al voto è sempre necessario per lapprovazione di qualsiasi
tipo di concordato, anche quello che prevede la suddivisione dei creditori in
classi. In tal caso, difatti, oltre al voto favorevole del maggior numero di
classi, è comunque necessario che il concordato riporti anche il voto
favorevole della maggioranza di tutti i crediti ammessi al voto.
Altra importante innovazione attiene al diritto di voto dei
creditori muniti di prelazione che, in base alla normativa precedentemente in
vigore, erano esclusi dal voto se non rinunciavano al proprio diritto di
prelazione. Lintroduzione della possibilità di prevedere la soddisfazione
parziale dei creditori in esame, prevista dal nuovo secondo comma dellarticolo
160 della L.F., ha comportato la
necessità di modificare anche la disciplina del voto.
Di conseguenza, lattuale articolo 177, terzo comma, della L.F.
dispone che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, per i quali la
proposta di concordato preveda la soddisfazione non integrale, hanno diritto di
voto in quanto equiparati ai chirografari per la parte residua del credito.
Pertanto, il creditore con diritto di prelazione, per il quale il
piano di concordato preveda una soddisfazione parziale del suo credito, è
ammesso a votare in sede di adunanza dei creditori limitatamente alla quota del
credito oggetto di falcidia.
A titolo esemplificativo, si ipotizzi un debitore con esposizione
pari a  2.600, corrispondente alla suddivisione dei creditori nelle seguenti
classi, formate tenendo conto della posizione giuridica e degli interessi
economici dei creditori stessi:
Si ipotizzi la presentazione di una
proposta di concordato preventivo, nella quale è prevista la soddisfazione dei
crediti nelle seguenti misure:
I classe: pagamento nella percentuale del 100%;
II classe: pagamento nella percentuale del 30%;
III classe: pagamento nella percentuale del 20%;
IV classe: pagamento nella percentuale del 10%.
In sede di adunanza dei creditori, sono ammessi al voto i creditori
chirografari appartenenti alla IV classe per il totale del loro credito.
La I classe di creditori con diritto di prelazione, per i quali è
previsto i pagamento integrale del credito, non vota, salvo rinuncia alla
La II e la III classe di creditori muniti di prelazione, per i
quali è prevista la falcidia, votano limitatamente alla quota di credito
oggetto di falcidia, equiparata ai crediti chirografari.
In sintesi, si avrà:
Nellesempio, ai fini dellapprovazione
del concordato, occorrerà che si esprimano a favore tanti creditori che
rappresentino la maggioranza dei crediti ammessi al voto (ovvero il 50% + 1
di  1.280,00, pari ad  641,00), sempre che, oltre che nel complesso dei
crediti, sia riscontrata tale maggioranza anche nel numero di classi votanti
(almeno due delle tre classi devono votare a favore).
In sintesi, perché venga approvato il concordato, dovranno votare
a favore i creditori che rappresentino, nellesempio, crediti non inferiori a
 641,00 e, con riguardo alle classi, i creditori che rappresentino almeno due
Qualora il creditore vanti crediti con diritto di prelazione
insieme con altri di natura chirografaria, leventuale falcidia del credito
privilegiato non comporta lo spostamento della quota dei crediti muniti di
prelazione nella classe di crediti chirografari.
In altri termini, nellesempio sopra riportato, qualora B vanti,
accanto al credito con diritto di prelazione, un ulteriore credito
chirografario, egli si troverà a votare sia nella classe II (per il 70% del
proprio credito oggetto di falcidia) sia nella classe IV (per il 100% del
proprio credito chirografario).
Infine, larticolo 15 del D.Lgs. n. 169 del 2007 ha modificato il quarto comma
dellarticolo 178 della L.F.,
il quale prevede attualmente che Le adesioni, pervenute per telegramma o per
lettera o per telefax o per posta elettronica nei venti giorni successivi alla
chiusura del verbale, sono annotate dal cancelliere in calce al medesimo e sono
considerate ai fini del computo della maggioranza dei crediti.
La modifica normativa in esame è intervenuta sulla disciplina del
voto per posta, al fine di chiarire, in modo espresso ed in linea con gli
orientamenti giurisprudenziali prevalenti, che ai fini del computo delle
maggioranze si deve tener conto dei voti pervenuti nei venti giorni successivi
alla chiusura del verbale di adunanza dei creditori (relazione illustrativa
al D.Lgs. n. 169 del 2007).
Se il concordato viene approvato con le maggioranze prescritte,
si apre la fase dellomologazione.
Ai sensi del nuovo articolo 180 della L.F., il giudice delegato
riferisce al Tribunale, che fissa unudienza in camera di consiglio per la
comparizione delle parti e del Commissario giudiziale.
Tutte le parti interessate, compresi gli eventuali creditori
dissenzienti, devono costituirsi almeno dieci giorni prima delludienza
fissata e, nello stesso termine, il Commissario giudiziale deve depositare il
proprio motivato parere. Il Tribunale, se non sono proposte opposizioni, una
volta verificata la regolarità della procedura nonché lesito della
votazione, omologa il concordato con decreto motivato non soggetto a gravame.
Se, invece, sono state proposte opposizioni, il Tribunale assume i mezzi
istruttori richiesti dalle parti o disposti di ufficio. Inoltre, nel caso in
cui un creditore proveniente da una classe dissenziente contesti la convenienza
della proposta, il Tribunale può comunque omologare il concordato qualora
ritenga che il piano sia idoneo a soddisfare le ragioni del creditore
dissenziente in misura non inferiore rispetto alle alternative concretamente
praticabili.
Per lipotesi in cui sia respinto il concordato, lultimo comma
dellarticolo 180 della L.F.
stabilisce che Il tribunale, se respinge il concordato, su istanza del
creditore o su richiesta del pubblico ministero, accertati i presupposti di cui
agli articoli 1 e 5, dichiara il
fallimento del debitore, con separata sentenza, emessa contestualmente al
decreto.
Pertanto, il Tribunale dichiara il fallimento con separata sentenza
solo su istanza di uno dei creditori o su richiesta del pubblico ministero e,
comunque, previo accertamento dei presupposti di cui agli articoli 1 e 5 della L.F. (gli stessi
previsti per lavvio del concordato).
Larticolo 184
della L.F., oltre a stabilire che lomologazione del concordato comporta la
sua obbligatorietà per tutti i creditori anteriori al decreto di ammissione
alla procedura, precisa quali siano gli effetti dello stesso nei confronti di
coobbligati, fideiussori del debitore ed obbligati in via di regresso. I diritti
dei creditori nei confronti di questi ultimi, infatti, restano impregiudicati,
in quanto leffetto del concordato è dato esclusivamente dal provvedimento
del Tribunale e lefficacia estintiva del debito eccedente la percentuale
pagata si produce solo nei confronti del debitore. Ciò comporta che i
creditori, per la parte del proprio credito rimasta insoddisfatta, possono agire
nei confronti di coobbligati, fideiussori e obbligati in via di regresso,
esclusi dalla vicenda estintiva prodottasi con il provvedimento del Tribunale.
Lultimo comma dellarticolo 184 della L.F., infine, stabilisce
che, salvo patto contrario, il concordato della società ha effetto anche nei
confronti dei soci illimitatamente responsabili.
3 ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
Il D.Lgs. n. 169 del
2007 ha sostituito con un nuovo testo larticolo 182-bis, originariamente inserito
nella L.F. ad opera del DL n. 35 del 2005.
Si precisa che la nuova norma, per effetto dellarticolo 22,
commi 1 e 2, del D.Lgs. n. 169 del
2007, è entrata in vigore il 1° gennaio 2008 e si applica alle procedure
concorsuali  aperte successivamente a tale data.
Il primo comma del vigente articolo 182-bis prevede che limprenditore
in crisi può domandare, depositando la documentazione richiesta dallarticolo
161, lomologazione di un accordo
di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori rappresentanti almeno
il sessanta per cento dei crediti, unitamente ad una relazione redatta da un
professionista in possesso dei requisiti di cui allarticolo 67, terzo comma,
lettera d) sullattuabilità dellaccordo stesso, con particolare
riferimento alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori
estranei.
Con listituto in esame il legislatore ha inteso valorizzare il
ruolo dellautonomia privata nella gestione della crisi dellimpresa,
mediante la previsione di una procedura semplificata a carattere stragiudiziale
sfociante in un accordo, stipulato dal debitore con i creditori rappresentanti
almeno il sessanta per cento dei crediti, la cui efficacia è garantita dal
provvedimento di omologazione del Tribunale.
Più specificamente, gli accordi di ristrutturazione sono
caratterizzati da due fasi: la prima, a carattere stragiudiziale, nella quale il
debitore e i creditori pervengono ad un accordo sul risanamento dellimpresa
mediante un regolamento consensuale della situazione debitoria; la seconda, a
carattere giudiziale, nella quale laccordo raggiunto, pubblicato nel registro
delle imprese al fine di consentire la formulazione di eventuali opposizioni, è
soggetto alla procedura di omologazione.
Stante il carattere contrattuale dellaccordo, il regolamento in
esso previsto vincola esclusivamente i creditori che vi abbiano aderito. Per
quanto concerne, invece, i creditori che non hanno aderito allaccordo, larticolo
182-bis della L.F. prevede, come requisito di attuabilità dellaccordo
stesso, la sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori
estranei, vale a dire per lintero ed alla relativa scadenza, escludendo in
tal modo qualsiasi effetto remissorio del loro credito.
La percentuale minima del sessanta per cento dei crediti, indicata
dalla norma come condizione per la stipula dellaccordo di ristrutturazione
dei debiti, va calcolata sullintera esposizione debitoria dellimprenditore,
compresi i crediti garantiti da diritto di prelazione, e si riferisce non al
numero dei creditori, ma alla complessiva entità dei crediti.
Rispetto al testo precedentemente in vigore, il primo comma dellarticolo
182-bis reca modifiche in merito
ai requisiti che deve possedere lesperto chiamato a redigere la relazione in
ordine alla fattibilità dellaccordo. Come previsto anche dal nuovo secondo
comma dellarticolo 160, la
disposizione in commento richiede che il professionista incaricato, oltre a
possedere le caratteristiche indicate dallarticolo 28, lettere a) e b) della
L.F., debba essere iscritto nel registro dei revisori contabili.
Come detto, laccordo è pubblicato nel registro delle imprese ed
acquista efficacia dal giorno della pubblicazione. Si apre così la fase più
propriamente giudiziale della procedura in esame, quella del procedimento di
omologazione, nel corso della quale il Tribunale effettua un controllo di
legalità e correttezza della procedura seguita ma anche della concreta
attuabilità dellaccordo, in particolare in relazione al regolare pagamento
dei creditori estranei, ovvero decide sulle opposizioni formulate dai creditori
e da ogni altro interessato entro i trenta giorni successivi alla pubblicazione
dellaccordo nel registro delle imprese.
Alla omologazione il Tribunale procede, decise le eventuali
opposizioni, in camera di consiglio con decreto motivato, reclamabile alla Corte
dappello entro quindici giorni dalla sua pubblicazione nel registro delle
Il terzo comma del nuovo articolo 182-bis stabilisce, nelle more del
procedimento di omologazione e comunque per sessanta giorni dalla pubblicazione
dellaccordo, la sospensione automatica degli atti esecutivi e delle azioni
cautelari sul patrimonio del debitore.
In proposito, la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169 del 2007 precisa che La protezione
automatica del patrimonio del debitore risulta funzionale allattuazione dellaccordo
e, in particolare, alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei
creditori estranei. Si è voluto in questo modo ovviare ad una delle questioni
che maggiormente potevano avere reso poco conveniente la presentazione di un
accordo di ristrutturazione, al fine di rendere più agevole lutilizzazione
di un istituto che non ha avuto, ad oggi, la diffusione auspicata.
Occorre infine sottolineare che, ai sensi dellarticolo 67, comma 3, lettera e) della L.F.,
non sono soggetti allazione revocatoria gli atti, i pagamenti e le garanzie
posti in essere in esecuzione dell'accordo omologato ai sensi dellarticolo 182-bis della L.F.
Listituto della transazione fiscale è disciplinato dallarticolo
182-ter della L.F., come
modificato dallarticolo 16, comma 5, del D.Lgs. n. 169 del 2007.
La collocazione di tale istituto nel corpo della L.F., al titolo
III (Del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione), capo
V (Dellomologazione e dellesecuzione del concordato preventivo. Degli
accordi di ristrutturazione di debiti), è avvenuta in forza dellarticolo 146 del D.Lgs. n. 5 del 2006.
Anteriormente alla citata disposizione legislativa, nellordinamento
tributario era presente unaltra forma di transazione dei tributi,
disciplinata dallarticolo 3, comma 3, del decreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla
legge 8 agosto 2002, n. 178, poi
abrogato dallarticolo 151
del medesimo D.Lgs. n. 5 del 2006.
Va subito evidenziato che listituto della transazione fiscale -
attualmente disciplinato dalla L.F.  presenta significative differenze
rispetto alla richiamata figura delineata dallabrogato articolo 3, comma 3,
del DL n. 138 del 2002, per la quale erano stati a suo tempo forniti chiarimenti
con la circolare n. 8/E del 4 marzo
Nella sua precedente configurazione, sotto la vigenza del DL n. 138 del 2002, la transazione era ammessa per
i tributi iscritti a ruolo a beneficio di quanti si mostrassero insolventi nel
corso di una procedura di esecuzione coattiva oppure fossero assoggettati a
procedure concorsuali. In quel contesto, il ricorso allo strumento della
transazione dei ruoli da parte del legislatore trovava giustificazione nellesigenza
di potenziamento dellattività di riscossione dei tributi, attraverso il
perseguimento dellinteresse pubblico rappresentato dalla maggiore proficuità
dellaccordo transattivo rispetto alle procedure di esecuzione forzata.
Pertanto, come precisato con la citata circolare n. 8/E del 2005, il principio di
economicità dellazione amministrativa assurgeva ad elemento qualificante
dellistituto ed al tempo stesso elemento importante di valutazione per la sua
applicazione.
Nel suo assetto vigente, invece, la transazione fiscale rappresenta
una particolare procedura transattiva tra fisco e contribuente, collocata
nellambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione,
avente ad oggetto la possibilità di pagamento in misura ridotta e/o dilazionata
del credito tributario privilegiato, oltre che di quello chirografario.
Al riguardo va osservato che listituto della transazione, tipico
nel diritto civile (articolo 1965 c.c.), appare del tutto innovativo nellordinamento
tributario, dove è tradizionalmente vigente il principio di indisponibilità
del credito tributario.
Ne consegue che la relativa disciplina normativa, in quanto
derogatoria di regole generali, è di stretta interpretazione e non è
suscettibile di interpretazione analogica o estensiva (articolo 14 delle disposizioni sulla legge in
generale). Pertanto, per effetto del richiamato principio di indisponibilità
del credito tributario, non è possibile pervenire ad una soddisfazione parziale
dello stesso al di fuori della specifica disciplina di cui allarticolo 182-ter.
Ciò comporta che la falcidia o la dilazione del credito tributario
è ammissibile soltanto qualora il debitore si attenga puntualmente alle
disposizioni disciplinanti la transazione fiscale di cui allarticolo 182-ter, mentre va esclusa nel caso
in cui, con il piano richiesto dallarticolo 160 della L.F. ai fini del concordato
preventivo, ovvero nellambito delle trattative che precedono la stipula dellaccordo
di ristrutturazione di cui allarticolo 182-bis della L.F., la proposta di
transazione fiscale non sia formulata in conformità alle disposizioni predette.
Tale conclusione vale in ogni caso, pur considerando che, ai sensi
del nuovo secondo comma dellarticolo 160
della L.F., come illustrato al punto 2, la proposta di concordato può
prevedere che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano
soddisfatti integralmente. Detta disposizione può riferirsi, infatti, ai
crediti di natura tributaria a condizione che siano rispettate le disposizioni
di cui al predetto articolo 182-ter,
per cui, in assenza della proposta di transazione fiscale, i crediti tributari
devono essere soddisfatti in maniera integrale ed alle scadenze prescritte dalla
Si osserva inoltre che, attualmente, linserimento della
transazione fiscale nellambito delle procedure di concordato preventivo e
dellaccordo di ristrutturazione fa sì che la stessa risulti assistita da
garanzie di controllo da parte di organi giudiziali, allinterno di una
procedura che vede la partecipazione dei creditori.
La ratio che giustifica il ricorso allo strumento transattivo da
parte dellodierno legislatore si lega essenzialmente allesigenza di voler
privilegiare la composizione concordata della crisi oppure la valorizzazione
degli accordi negoziali, evitando così, per quanto possibile, il dissesto
irreversibile dellimprenditore commerciale. Questa esigenza rappresenta, come
già si è detto, uno tra i principali obiettivi perseguiti con la riforma delle
In tale ottica, mentre larticolo 3, comma 3, del DL n. 138 del 2002 attribuiva liniziativa della
transazione allAgenzia delle entrate (LAgenzia delle entrate, dopo linizio
dellesecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti
a ruolo dai propri uffici ), larticolo 182-ter della L.F. stabilisce, ai
commi primo e sesto, che la proposta di transazione fiscale può essere
presentata dal debitore Con il piano (di concordato preventivo, n.d.r.) di
cui allarticolo 160 ovvero nellambito delle trattative che precedono
la stipula dellaccordo di ristrutturazione di cui allarticolo 182-bis.
Ne consegue che, attualmente, a differenza di quanto si verificava
ai sensi dellarticolo 3, comma 3, del DL n. 138 del 2002, la proposta di transazione non
può essere presentata dagli Uffici dellAgenzia delle entrate, ma
esclusivamente dal debitore.
Linserimento della transazione fiscale allinterno della
disciplina del concordato impone una verifica preventiva dei presupposti
soggettivi richiesti dalla L.F. (illustrati al punto 2) per laccesso alla
procedura del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei
Al riguardo si richiama lattenzione sui requisiti qualificanti
degli imprenditori commerciali soggetti alle disposizioni sul fallimento e sul
concordato preventivo nonché sullonere dellimprenditore di comprovare la
contemporanea sussistenza dei parametri di cui alle lettere a), b) e c) dellarticolo
1 della L.F., elencati al
precedente punto 2, ai fini dellesclusione dalle procedure di fallimento e di
Larticolo 182-ter,
primo comma, della L.F. stabilisce che il debitore può proporre il
pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei
relativi accessori,  , ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie
dellUnione europea.
La norma individua in maniera tassativa le tipologie di crediti
tributari che possono formare oggetto della transazione fiscale, sulla base dei
parametri di seguito indicati.
In primo luogo, larticolo 182-ter individua i crediti
suscettibili di transazione fiscale in base alla tipologia di imposta,
includendovi i soli tributi amministrati dalle agenzie fiscali.
Ne consegue che restano esclusi dallambito applicativo della
disposizione in commento i tributi locali (ad esempio, ICI, TARSU, TOSAP,
imposta sulle pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni).
Si osserva, inoltre, che larticolo 182-ter pone laccento sulla
circostanza che il tributo sia amministrato dalle agenzie fiscali, prescindendo
dalla tipologia del gettito che si origina dal tributo. Ciò costituisce
ulteriore connotato di distinzione rispetto alla previgente disciplina di cui al
DL n. 138 del 2002, che ammetteva la
transazione per i soli tributi amministrati dallAgenzia delle entrate il cui
gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato.
Pertanto, con riferimento allIRAP, si ritiene che tale imposta
debba essere ricompresa nellambito applicativo della transazione fiscale, in
quanto, pur dando luogo ad un gettito non erariale, essa è amministrata dallAgenzia
Infine, larticolo 182-ter
esclude espressamente dalla transazione fiscale i tributi costituenti risorse
proprie dellUnione europea.
Per quanto concerne lIVA, si osserva che lottavo considerando
della Direttiva CEE del 28 novembre 2006, n. 112 (Direttiva CE del Consiglio
relativa al sistema comune dimposta sul valore aggiunto) afferma che In
applicazione della decisione 2000/597/CE, Euratom del Consiglio, del 29
settembre 2000, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità
europee, il bilancio delle Comunità europee, salvo altre entrate, è
integralmente finanziato da risorse proprie delle Comunità. Dette risorse
comprendono, tra laltro, quelle provenienti dallIVA, ottenute applicando
un'aliquota comune ad una base imponibile determinata in modo uniforme e secondo
regole comunitarie..
Tanto premesso e in attesa che si consolidi al riguardo lorientamento
della giurisprudenza, si invitano gli Uffici a escludere lIVA dalle
transazioni fiscali, fino a nuove disposizioni della scrivente.
Tuttavia, nel certificare il debito complessivo tributario, secondo
le indicazioni illustrate nel successivo punto 5.2, gli Uffici indicheranno
anche il debito tributario relativo allIVA, il quale, non formando oggetto di
transazione fiscale, non potrà essere falcidiato ma dovrà essere interamente
assolto dal contribuente.
In base al disposto del primo comma dellarticolo 182-ter della L.F: (ad eccezione
dei tributi costituenti risorse proprie dellUnione europea), è da
ritenere che lesclusione dellIVA dalla transazione fiscale riguarda il
solo tributo. Gli accessori relativi allIVA, vale a dire gli interessi e le
sanzioni, come indicato al punto 4.2.3, possono pertanto formare oggetto di
transazione fiscale.
Infine, si precisa che rientrano nella transazione fiscale
unicamente i crediti tributari, con esclusione, quindi, delle altre entrate di
natura non tributaria gestite dallAgenzia delle entrate, per le quali
potranno trovare applicazione, al verificarsi dei presupposti previsti dalla L.F.,
le disposizioni in tema di concordato preventivo e di accordi di
Nelle ipotesi, peraltro, che il piano di concordato preventivo o la
proposta di accordo di ristrutturazione preveda una falcidia dei crediti non
tributari, è necessario che gli Uffici valutino attentamente la natura del
credito, al fine di verificare leffettiva sussistenza del potere di disporre
la remissione parziale del credito stesso. E da ritenere inammissibile, ad
esempio, una riduzione del credito avente ad oggetto somme dovute a seguito di
una sentenza di condanna per danno erariale.
Nella Comunicazione n. 2007/C-207/05, pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale dellUnione europea del 15 novembre 2007 e rubricata Verso lesecuzione
effettiva delle decisioni della Commissione che ingiungono agli Stati membri di
recuperare gli aiuti di Stato illegali e incompatibili, la Commissione
europea ha illustrato i principi fondamentali dellattività di recupero degli
aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune nonché il ruolo
dello Stato membro in sede di esecuzione delle decisioni di recupero.
In particolare, per quanto concerne le ipotesi in cui i beneficiari
degli aiuti illegali siano insolventi, è stato precisato che Qualora al
comitato dei creditori si proponga un piano di prosecuzione che comporti la
continuazione dellattività del beneficiario, le autorità responsabili dellesecuzione
della decisione possono appoggiare tale piano unicamente se garantisce che laiuto
sarà rimborsato integralmente entro i termini stabiliti nella decisione di
recupero della Commissione. In particolare, lo Stato membro non può rinunciare
parzialmente alla sua richiesta di recupero né può accettare qualsiasi altra
soluzione che non porti alla cessazione immediata dellattività del
beneficiario. In assenza di un rimborso integrale e immediato dellaiuto
illegittimo e incompatibile, le autorità responsabili dellesecuzione della
decisione dovrebbero prendere tutti i provvedimenti disponibili per opporsi alladozione
di un piano di continuazione e dovrebbero insistere sulla cessazione dellattività
del beneficiario entro il
termine fissato nella decisione di recupero. (punto 67 della citata
Comunicazione n. 2007/C-207/05 del 2007).
Per quanto sopra, si ritiene che i crediti relativi a recuperi di
aiuti di Stato dichiarati incompatibili non possono costituire oggetto di
transazione fiscale, né di falcidia in sede di concordato preventivo o di
accordi di ristrutturazione dei debiti.
Larticolo 182-ter include tra i crediti tributari
suscettibili di transazione anche gli accessori al tributo.
Al riguardo si ritiene che possano essere oggetto di transazione
non solo gli accessori in senso proprio, vale a dire gli interessi relativi al
tributo e lindennità di mora, ma anche le sanzioni amministrative per
violazioni tributarie, come peraltro già affermato dalla circolare n. 8/E del 2005 con riferimento alla
previgente forma di transazione fiscale disciplinata dallarticolo 3, comma 3,
del DL n. 138 del 2002.
4.2.4 Natura chirografaria e privilegiata del credito  Crediti iscritti e
non iscritti a ruolo
Il primo comma dellarticolo 182-ter stabilisce che la proposta
transattiva può avere ad oggetto i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e
i relativi accessori limitatamente alla quota di debito avente natura
chirografaria anche se non iscritti a ruolo.
Il corretto significato della locuzione sopra riportata deve essere
colto sulla base di uninterpretazione sistematica delle norme riportate nellarticolo
182-ter, terzo e quarto periodo
del primo comma, le quali contemplano lipotesi che alla transazione siano
ammessi tanto i crediti tributari assistiti da privilegio quanto quelli di
natura chirografaria, sia pure con distinti limiti e modalità di pagamento.
I citati periodi del primo comma dellarticolo 182-ter prevedono, infatti, che Se
il credito tributario è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di
pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti
ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una
posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie
fiscali, mentre se il credito tributario ha natura chirografaria, il
trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri
creditori chirografari.
Partendo dallassunto che anche i crediti tributari privilegiati
possono rientrare nellambito applicativo della transazione fiscale, la
locuzione in esame non può essere interpretata nel suo significato letterale,
così che, mentre il credito chirografario può essere oggetto di transazione
indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata iscrizione a ruolo, lammissione
alla transazione fiscale del credito assistito da privilegio presupponga lavvenuta
Al contrario, in adesione al canone interpretativo teleologico, è
dato ritenere - in sintonia con la ratio sottesa allistituto, nella specie
volta a valorizzare gli accordi negoziali per ridurre lintervento giudiziale
ed evitare, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dellimprenditore
commerciale - che possono costituire oggetto di transazione anche i crediti
privilegiati non iscritti a ruolo.
A sostegno dellinterpretazione favorevole ad estendere la
transazione fiscale anche ai crediti tributari privilegiati non iscritti a
ruolo, si cita la relazione illustrativa (schema di decreto 22 dicembre 2005),
nella quale è stato precisato che il debitore può proporre il pagamento
anche parziale, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi
accessori, anche se non iscritti a ruolo.
Pertanto, si deve concludere che nellambito di applicazione
della transazione fiscale rientrano sia i crediti tributari chirografari sia
quelli assistiti da privilegio, indipendentemente dalla circostanza che vi sia
stata liscrizione a ruolo.
Una volta affermato che la transazione include anche i tributi non
iscritti a ruolo, occorre ulteriormente evidenziare che la richiamata
disposizione di cui al primo comma, secondo periodo, dellarticolo 182-ter, nel prevedere la
possibilità di pagamento parziale dei crediti tributari assistiti da
privilegio, vieta che agli stessi sia riservato un trattamento deteriore
rispetto a quello offerto ai creditori aventi un grado di privilegio inferiore
ovvero una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle
Precedentemente sono state illustrate le principali
caratteristiche della transazione fiscale e, in particolare, la possibilità di
ottenere, con listituto in esame, il pagamento in misura ridotta o
dilazionata del credito tributario privilegiato. Si è altresì affermato che la
falcidia o la dilazione è ammissibile soltanto se vengono rispettate le
disposizioni di cui allarticolo 182-ter
della L.F..
Ciò posto, occorre precisare quanto segue in ordine ai crediti
tributari muniti di diritti di prelazione diversi dal privilegio, tra i quali
rilevano le ipotesi di iscrizione di ipoteca da parte dellagente della
Larticolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 602, stabilisce
infatti che, decorso inutilmente il termine di sessanta giorni dalla notifica
della cartella di pagamento, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca
sugli immobili del debitore e dei coobbligati.
Tale previsione legale di una causa di prelazione rappresenta una
misura, collocata allinterno del sistema dellesecuzione esattoriale, cui
il legislatore ha ritenuto di far ricorso per facilitare la riscossione (cfr.,
Cass., SS.UU., ordinanza n. 3171 dell11 febbraio 2008, in motivazione).
Il credito tributario per il quale viene iscritta lipoteca
risulta così, in sede di proposta di transazione fiscale, munito di un diritto
di prelazione. Larticolo 182-ter
della L.F., tuttavia, prevede al primo comma il solo credito tributario
assistito da privilegio, accanto al credito tributario chirografario.
Tanto premesso, si ritiene che la locuzione crediti assistiti da
privilegio vada intesa in senso atecnico, come comprensiva di tutti i crediti
tributari muniti di diritto di prelazione.
Una differente interpretazione, infatti, comporterebbe - per le
ragioni esposte al punto 4 della presente circolare - lesclusione della
transazione fiscale, e con essa della possibilità della falcidia, per le
ipotesi di crediti tributari muniti di ipoteca. Tale impostazione si porrebbe
nei fatti in contrasto con la ratio dellistituto in esame e, inoltre,
determinerebbe una illegittima alterazione delle cause di prelazione, in quanto
il trattamento dei crediti tributari privilegiati, oggetto di falcidia, sarebbe
deteriore rispetto al trattamento di crediti aventi un grado di prelazione
Al riguardo si osserva infatti che larticolo 160 della L.F. stabilisce, come
presupposto per lammissibilità alla procedura di concordato preventivo, che
Il trattamento stabilito per ciascuna classe non può avere leffetto di
alterare lordine delle cause legittime di prelazione.
Pertanto, si ritiene che la disciplina dei crediti tributari
assistiti da privilegio di cui allarticolo 182-ter della L.F. possa essere
estesa anche ai crediti tributari muniti di diritto di prelazione, per i quali
è così possibile il pagamento in misura ridotta e/o dilazionata. In tale
ipotesi, il trattamento in sede di transazione dei crediti tributari in esame
non dovrà essere deteriore rispetto a quello offerto ai creditori aventi un
grado di prelazione inferiore ovvero una posizione giuridica ed interessi
economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali.
Si osserva infine che i crediti tributari in esame sono unicamente
quelli iscritti al ruolo, dal momento che il ruolo costituisce titolo per
iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati (articolo 77
del DPR n. 602 del 1973). Anche sotto
tale profilo si conferma, quindi, linterpretazione del primo comma dellarticolo
182-ter della L.F. precedentemente esposta in merito alla ammissibilità della
falcidia per i crediti privilegiati iscritti a ruolo.
Il privilegio è una causa legittima di prelazione (articolo
2741 del codice civile), accordata dalla legge in considerazione della causa del
credito, ovvero del rapporto da cui è sorto (articolo 2745 del codice civile).
Ai sensi dellarticolo 2746 del codice civile, il privilegio può
essere generale o speciale, a seconda che gravi su tutti i beni mobili del
debitore oppure su determinati beni mobili o immobili.
Ciò premesso, i crediti tributari privilegiati sono, in sintesi, i
- IRPEF, IRES, IRAP e ILOR: limitatamente allimposta
o alla quota proporzionale di imposta imputabile ai redditi immobiliari, i
crediti IRPEF, IRES e ILOR hanno privilegio speciale sugli immobili siti nel
territorio del Comune in cui il tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti e
le pigioni degli stessi immobili (articolo 2771, primo comma del codice civile);
limitatamente allimposta o alla quota proporzionale di imposta imputabile al
reddito dimpresa, i crediti IRPEF, IRES e ILOR hanno privilegio speciale
sopra i beni mobili che servono allesercizio dellimpresa e sopra le merci
(articolo 2759 del codice civile); i restanti crediti IRPEF, IRES, IRAP e ILOR
godono di un privilegio generale sui beni mobili (articolo 2752 del codice
- IVA (si ricorda che, come precisato al precedente punto
4.2.1, lIVA è esclusa dalla transazione fiscale, mentre vi rientrano i
relativi interessi e sanzioni): il credito IVA, incluse le sanzioni, gode di un
privilegio generale sui beni mobili (articolo 2752, comma 3 del codice civile),
nonché, in caso di infruttuosa esecuzione, di collocazione sussidiaria con
precedenza rispetto ai crediti chirografari, sul prezzo degli immobili (articolo
2776, comma 3 del codice civile); infine, in caso di responsabilità solidale
del cessionario, i crediti IVA dello Stato hanno privilegio sugli immobili che
hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio
(articolo 2772, comma secondo del codice civile);
- Tributi indiretti: i crediti dello Stato per ogni
tributo indiretto hanno privilegio speciale sui beni mobili (articolo 2758 del
codice civile) e sugli immobili (articolo 2772, primo comma, del codice civile)
ai quali si riferiscono;
- INVIM: il credito INVIM, incluse le sanzioni, gode di
un privilegio speciale sugli immobili ai quali si riferisce (articolo 2772,
primo comma, del codice civile e articolo 28 del decreto del Presidente della
Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 643).
Infine, si precisa che la natura privilegiata dei crediti relativi
alle sanzioni tributarie è stata stabilita per legge solo in materia di IVA
(articoli 2752, comma 3, e 2776, comma 3, del codice civile) e di INVIM
(articolo 28 del DPR n. 643 del 1972). Pertanto, si deve ritenere che le
sanzioni - fatta eccezione per quelle relative allIVA e allINVIM - diano
origine a crediti di natura chirografaria.
A tale conclusione si perviene osservando che il riconoscimento del
privilegio, ai sensi dellarticolo 2745 del codice civile, è sottoposto a
riserva di legge ed ha carattere eccezionale, in quanto derogatorio del generale
principio della par condicio creditorum. Tale interpretazione si allinea
altresì con lorientamento giurisprudenziale favorevole alla non
estensione del privilegio alle soprattasse se non nelle ipotesi espressamente
previste e cioè in materia di Iva e di Invim, da intendersi come disposizioni
eccezionali e non applicabili in via analogica ad ipotesi tributarie diverse
(Cass., SS.UU., n. 5246 del 6 maggio 1993; Cass. n. 838 del 24 gennaio 1995).
Ai sensi dellarticolo 182-ter della L.F., la proposta di
transazione fiscale può prevedere il pagamento, anche dilazionato, dei
tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori,, ad
eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dellUnione europea,
anche non iscritti a ruolo.
A titolo di esempio, possono essere oggetto di transazione:
- le imposte emergenti dalle dichiarazioni fiscali
presentate sino alla data di presentazione della domanda di transazione e non
ancora liquidate;
- le imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative
presentate dal contribuente, ai sensi degli articoli 2 e seguenti del decreto
del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, al fine di rettificare o integrare gli
importi originariamente dichiarati;
- le imposte dovute a seguito della liquidazione delle
dichiarazioni dei redditi ai sensi dellarticolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e del controllo formale di cui allarticolo
36-ter del medesimo decreto;
- il debito di imposta quantificato in atti di
accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione
e/o di irrogazione di sanzione, ancorché non definitivi, per la parte non
iscritta a ruolo;
- i crediti tributari iscritti a ruolo dagli Uffici
dellAgenzia.
Infine, si precisa che la proposta di transazione può avere ad
oggetto anche i tributi in precedenza richiamati per i quali sia pendente una
Al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale, il
secondo comma dellarticolo 182-ter
della L.F. prevede che Copia della domanda e della relativa documentazione,
contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al
competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed allufficio
competente sulla base dellultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente
alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto lesito
dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al
periodo sino alla data di presentazione della domanda.
Il debitore, pertanto, contestualmente al deposito presso il
Tribunale, dovrà presentare copia della domanda di transazione allUfficio
competente sulla base dellultimo domicilio fiscale, nonché al competente
agente della riscossione.
Considerato che la transazione fiscale può essere proposta con il
piano di cui allarticolo 160
della L.F., la domanda dovrà essere corredata della relativa documentazione,
inclusa quella prevista dallarticolo 161 della L.F., nonché da copia
delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto lesito dei
controlli automatici e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino
alla data di presentazione della domanda stessa.
La presentazione di copia della domanda debitamente documentata,
sia al competente agente della riscossione sia al competente Ufficio dellAgenzia
delle entrate, costituisce pertanto un onere il cui assolvimento rileva come
requisito di ammissibilità della transazione fiscale.
Si osserva, infine, che larticolo 182-ter della L.F. non disciplina
la forma o il contenuto della domanda di transazione fiscale, in quanto il
legislatore ha ritenuto di valorizzare lautonomia delle parti nella
formulazione della proposta.
Tuttavia, essendo finalizzata alla conclusione di un accordo per la
ristrutturazione e la soddisfazione, anche parziale, del debito tributario, la
domanda dovrà essere redatta nel modo il più possibile analitico ed
esauriente, in analogia con le regole che disciplinano la redazione della
proposta di concordato preventivo di cui agli articoli 160 e seguenti della L.F..
In conclusione, la domanda di transazione fiscale, redatta su carta
semplice ed indirizzata al competente Ufficio dellAgenzia delle entrate,
dovrà contenere, oltre agli allegati richiesti dalla legge (sopra richiamati),
- le indicazioni complete del contribuente che richiede
la transazione (denominazione o nome, codice fiscale, rappresentante legale,
- se del caso, gli elementi identificativi della
procedura di concordato preventivo in corso (indicazione degli organi giudiziari
competenti, dati identificativi del procedimento, del decreto di ammissione
- la completa ed esauriente ricostruzione della
posizione fiscale del contribuente, così come a lui nota, con indicazione di
eventuali contenziosi pendenti;
- lillustrazione della proposta di transazione, con
indicazione dei tempi, delle modalità e delle garanzie prestate per il
pagamento, tenendo conto di tutti gli elementi utili per un giudizio di
fattibilità e convenienza della transazione;
- lindicazione, anche sommaria, del contenuto del
piano concordatario (come già chiarito, il piano andrà comunque allegato alla
domanda di transazione, con tutta la documentazione relativa, prevista dagli
articoli 160 e seguenti della
L.F.);
- ogni altro elemento che il contribuente riterrà
utile allaccoglimento della proposta e che, comunque, ponga lUfficio in
condizione di effettuare le proprie valutazioni.
Entro il termine di trenta giorni dalla presentazione della
domanda di transazione, lUfficio, previa verifica del rispetto dei requisiti
posti dalla legge per lammissibilità della proposta di transazione, dovrà
provvedere, qualora ne ricorrano i presupposti, ai necessari adempimenti
connessi con lattività di controllo (liquidazione tributi risultanti dalle
dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica
avvisi di accertamento).
Prima che sia decorso il medesimo termine di trenta giorni, lUfficio
dovrà quindi predisporre e trasmettere al debitore una certificazione
attestante il complessivo debito tributario, di particolare importanza qualora
questultimo sia di importo superiore a quello indicato nella domanda di
transazione fiscale presentata. Come anticipato al punto 4.2.1 nella
certificazione dovrà includersi anche il debito relativo allIVA.
Al riguardo si osserva che il secondo comma dellarticolo 182-ter non dispone, come evidenzia
un recente orientamento giurisprudenziale, la perentorietà del termine di
trenta giorni ivi previsto. Tuttavia, in considerazione della particolare
celerità del procedimento, è necessario che eventuali richieste motivate di
proroga agli organi della procedura siano formulate dagli Uffici solo in casi
del tutto eccezionali.
Nellidentificare il debito di imposta gli Uffici terranno
altresì conto degli atti acquisiti anche nei trenta giorni successivi alla
presentazione della domanda, quali:
1) avvisi di accertamento notificati, inclusi,
ovviamente, gli accertamenti parziali di cui allarticolo 41-bis del DPR n. 600 del 1973, per la
parte non iscritta a ruolo;
2) ruoli vistati ma non ancora consegnati allagente
della riscossione alla data di presentazione della domanda.
Gli Uffici terranno conto a fini istruttori anche dei seguenti
1) processi verbali di constatazione; per processo
verbale di constatazione deve intendersi il documento redatto dai verificatori a
seguito dellultimazione delle operazioni di ispezione e verifica e comunicato
al contribuente, mediante il quale è effettuata la constatazione delle
violazioni delle norme tributarie ascrivibili al contribuente;
2) inviti al contraddittorio di cui agli articoli 5 e
11 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 inviati al contribuente;
Con particolare riferimento alle somme iscritte a ruolo, è
necessario sottolineare che, nel determinare lentità del debito, lUfficio
dovrà tener conto anche dei ruoli vistati ed eventualmente consegnati allagente
della riscossione nei trenta giorni successivi alla data di presentazione della
domanda di transazione.
Di contro, lUfficio non dovrà tener conto delle somme iscritte
in ruoli già consegnati allagente della riscossione alla data di
Qualora lUfficio competente (in ragione dellultimo domicilio
fiscale del debitore) a valutare la proposta di transazione sia diverso da
quello competente (in ragione del domicilio del contribuente alla data di
presentazione della dichiarazione) ad effettuare i predetti controlli, si rende
necessario un rapido coordinamento tra i due Uffici per il puntuale assolvimento
delle rispettive competenze.
Nel caso in cui il Tribunale abbia emesso il decreto di apertura
della procedura di concordato preventivo (articolo 163 della L.F.), copia degli atti
notificati o comunicati al debitore successivamente alla data di presentazione
della proposta, nonché copia della certificazione attestante il debito di
imposta dovranno essere trasmessi al Commissario giudiziale, per gli adempimenti
previsti dagli articoli 171,
primo comma, e 172 della L.F.
È necessario precisare che la disciplina normativa non dispone la
preclusione di ulteriore attività di controllo da parte dellamministrazione
finanziaria in caso di transazione fiscale. Ciò comporta che è sempre
possibile per lamministrazione finanziaria, ove ne ricorrano le condizioni, lesercizio
dei poteri di controllo, con la conseguente determinazione di un debito
tributario, superiore rispetto a quello attestato nella certificazione
rilasciata al debitore o altrimenti individuato al termine della procedura di
transazione fiscale, che lAmministrazione potrà far valere nei confronti
dello stesso contribuente che ha ottenuto lomologazione del concordato
nonché degli obbligati in via di regresso.
Si pensi, ad esempio, ad una proposta di transazione fiscale avente
ad oggetto anche il debito tributario relativo al periodo di imposta per il
quale non sia stata presentata la relativa dichiarazione, in quanto non ancora
scaduti i termini.
In tal caso, laccettazione della proposta e la sua successiva
omologazione, in sede di concordato preventivo o di accordo di ristrutturazione
dei debiti, non preclude allUfficio il successivo esercizio dei poteri di
controllo della relativa dichiarazione, che il contribuente avrà presentato
successivamente alla omologa della transazione fiscale.
Per quanto concerne i tributi oggetto di contenzioso, si ricorda
che il quinto comma dellarticolo 182-ter
stabilisce che La chiusura della procedura di concordato ai sensi dellarticolo
181 determina la cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad
oggetto i tributi di cui al primo comma.
Tale effetto attiene ovviamente solo alle liti riguardanti i
tributi oggetto di transazione e non anche alle controversie non riferibili alla
proposta di transazione, come ad esempio a quelle in tema di rimborso. La
cessazione della materia del contendere si produce con la chiusura della
procedura e, quindi, con il decreto di omologazione (articoli 180 e 181). Nei casi in cui il
concordato sia successivamente annullato o risolto ai sensi dellarticolo 186 della L.F., poiché la
cessazione della materia del contendere è conseguenza dellintervenuto
accordo fra le parti, il venir meno di questultimo determina la ripresa del
Anche lagente della riscossione, nel termine di trenta
giorni dalla data di presentazione della domanda e della relativa
documentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante lentità
del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso. Il debito di imposta dovrà
essere unitariamente determinato e, quindi, deve essere comprensivo di tutte le
somme (tributi, interessi e sanzioni) iscritte a ruolo, nonché degli interessi
di cui allarticolo 30 del DPR n. 602
Nella determinazione del debito dovranno essere considerate anche
le somme relative alle cartelle di pagamento notificate, per le quali non sia
ancora scaduto, alla data di presentazione della domanda di transazione, il
termine previsto dallarticolo 50 del DPR n. 602 del 1973.
Copia della certificazione attestante lentità del debito,
stante la previsione contenuta nel comma 4 dellarticolo 182-ter, dovrà essere inviata
anche al Direttore del competente Ufficio dellAgenzia delle entrate, allo
scopo di consentire allo stesso di porre in essere lattività demandatagli
Lorgano di vertice del competente Ufficio, infatti, previo
conforme parere della Direzione regionale di appartenenza, deve fornire allagente
della riscossione le indicazioni necessarie al fine della partecipazione di
questultimo al voto in sede di adunanza dei creditori.
Infine, si ricorda che, in caso di emissione del decreto di cui allarticolo
163 della L.F. (decreto di
apertura della procedura di concordato preventivo), copia della certificazione
dovrà essere trasmessa dallagente della riscossione anche al Commissario
giudiziale, per gli adempimenti di cui agli articoli 171, primo comma, e 172 della L.F..
5.4 Procedura prevista dallultimo comma dellarticolo 182-ter
In via preliminare si precisa che, come affermato dalla
relazione illustrativa al D.Lgs. n. 169
del 2007, larticolo 16, comma 5 di detto decreto, in accoglimento delle
osservazioni delle competenti commissioni di Camera e Senato, sostituisce lultimo
comma dellarticolo 182-ter della L.F., così da eliminare uno dei maggiori
ostacoli allutilizzo degli accordi stragiudiziali.
Rimosso lespresso divieto di applicare ai debiti tributari
amministrati dalle agenzie fiscali le disposizioni di cui allart. 182-bis in materia di accordi di
ristrutturazione dei debiti, si prevede ora espressamente la possibilità per limprenditore
in stato di crisi di avvalersi dello strumento della transazione fiscale .
Il precedente testo dellultimo comma dellarticolo 182-ter della L.F., vigente fino al
31 dicembre 2007, stabiliva, infatti, che Ai debiti tributari amministrati
dalle agenzie fiscali non si applicano le disposizioni di cui allarticolo
182-bis.
Per effetto dellarticolo 22, commi 1 e 2 del D.Lgs. n. 169 del 2007, il nuovo ultimo comma dellarticolo
182-ter della L.F. è entrato in
vigore il 1° gennaio 2008 e si applica alle procedure concorsuali  aperte
successivamente a tale data.
Ciò premesso, si osserva che, per le ipotesi in cui la proposta di
transazione fiscale sia effettuata nellambito delle trattative che precedono
la stipula dellaccordo di ristrutturazione di cui allarticolo 182-bis della L.F., lultimo
comma dellarticolo 182-ter in
esame prevede adempimenti analoghi a quelli contemplati dai commi precedenti.
In particolare La proposta di transazione fiscale è depositata
presso gli uffici indicati nel secondo comma, che procedono alla trasmissione e
alla liquidazione ivi previste.
In base a detta disposizione, la proposta deve essere depositata
presso lUfficio competente in relazione allultimo domicilio fiscale del
debitore - tenuto alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni
ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità - e presso il competente
agente della riscossione  tenuto a trasmettere al debitore la certificazione
attestante lentità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.
Nei trenta giorni successivi lassenso alla proposta di
transazione è espresso, in relazione ai tributi non iscritti a ruolo ovvero non
ancora consegnati allagente della riscossione alla data di presentazione
della domanda, con atto del Direttore dellUfficio, su conforme parere della
competente Direzione regionale.
Relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati allagente
della riscossione alla data di presentazione della domanda, lassenso è
espresso con atto dellagente della riscossione su indicazione del Direttore
dellUfficio, previo parere conforme della direzione generale. In merito
a questultima locuzione, si ritiene che la stessa debba intendersi come Direzione
regionale, atteso che non potrebbe giustificarsi una differenza rispetto alla
corrispondente previsione del quarto comma dellarticolo 182-ter (secondo cui lagente
della riscossione provvede ad esprimere il voto  su indicazione del
direttore dellufficio, previo conforme parere della competente direzione
regionale) e che le Direzioni regionali costituiscono strutture di vertice
Infine, lultimo periodo del comma in esame dispone che lassenso
in tal modo espresso equivale a sottoscrizione dellaccordo di
Gli Uffici, sulla base della documentazione prodotta dal
debitore nonché di ogni altra informazione in loro possesso, dovranno in via
preliminare effettuare un riscontro in ordine alleffettiva sussistenza dei
requisiti formali e procedimentali previsti dallarticolo 182-ter della L.F.
In particolare, si ricorda che ai sensi del primo comma del
predetto articolo 182-ter, Se il credito tributario è assistito da
privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non
possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di
privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi
economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha
natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a
quello degli altri creditori chirografari..
Per quanto concerne, invece, il merito della proposta di
transazione del debito fiscale, gli Uffici dovranno valutare leventuale
effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in
sede di accordo transattivo, rispetto allipotesi di avvio di una procedura
concorsuale di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed
efficienza dellazione amministrativa nonché della tutela degli interessi
Al riguardo, tuttavia, è necessario altresì considerare gli
obiettivi sottesi alla riforma organica delle procedure concorsuali e, di
conseguenza, allistituto della transazione fiscale.
Il legislatore ha infatti inteso evitare, per quanto possibile, il
dissesto irreversibile dellimprenditore commerciale, per promuovere le finalità
ispirate ad una maggiore sensibilità verso la conservazione delle componenti
positive dell'impresa (beni produttivi e livelli occupazionali) ed allinearsi
agli altri Stati membri dell'Unione europea ed introdurre una nuova disciplina
concorsuale per la regolamentazione dell'insolvenza che semplifichi le procedure
attualmente esistenti e sopperisca in modo agile e spedito alla conservazione
dell'impresa e alla tutela dei creditori (Relazione allo schema di decreto
legislativo del 23 settembre 2005).
Pertanto, in considerazione delle finalità dellistituto in
esame, è opportuno che gli Uffici, in sede di valutazione dellaccordo,
tengano conto anche degli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi,
quali, ad esempio, la difesa delloccupazione, la continuità dellattività
produttiva, la complessiva esposizione debitoria dellimpresa, oltre alla sua
generale situazione finanziaria e patrimoniale (ad esempio, la tipologia dellattività
svolta, le diverse componenti positive di bilancio, la consistenza immobiliare e
la presenza di eventuali garanzie).
Infine, si osserva quanto segue in merito alladesione o diniego
alla proposta transattiva.
Per quanto concerne i tributi non iscritti a ruolo, ovvero iscritti
in ruoli non ancora consegnati allagente della riscossione alla data di
presentazione della domanda di transazione, il terzo comma dellarticolo
182-ter stabilisce che ladesione o il diniego è approvato con atto del
Direttore dellUfficio, su conforme parere della competente Direzione
In ipotesi di tributi iscritti a ruolo e già consegnati allagente
della riscossione, ladesione o il diniego alla proposta transattiva sono
espressi dallagente della riscossione mediante voto in sede di adunanza dei
creditori, su indicazione del Direttore dellUfficio, previo conforme parere
della competente Direzione regionale.
In caso di diniego alla proposta transattiva, lUfficio dovrà
formulare - sulla base degli elementi in suo possesso e della documentazione
comunque acquisita alla procedura - le opportune contestazioni alla soluzione
concordataria, tenendo in particolare conto quanto osservato dal Commissario
giudiziale nella relazione depositata ai sensi dellarticolo 172 della L.F. sulle cause del
dissesto, sulla condotta del debitore, sulle proposte di concordato e sulle
garanzie offerte ai creditori. Le eccezioni dovranno essere formulate già in
sede di adunanza, senza attendere la fase dellopposizione per rappresentare
allorgano giudiziario le ragioni alla base del diniego.
5.6 Proposta di dilazione del pagamento  Contenuto e valutazione
Ai sensi dellarticolo 182-ter della L.F. La proposta
(di transazione fiscale, n.d.r.) può prevedere la dilazione del pagamento.
Lassenza di una espressa disciplina in ordine alle concrete
modalità della dilazione di pagamento si giustifica in considerazione della
valorizzazione data dal legislatore allautonomia delle parti.
Pertanto si ritiene che, in via di principio, la proposta di
rateazione formulata dal contribuente allUfficio potrà anche eccedere i
limiti previsti dallarticolo 19 del DPR n. 602
Ciò posto, occorre tuttavia sottolineare quanto segue.
Nel caso in cui la dilazione di pagamento sia proposta con il piano
di cui allarticolo 160 della
L.F., lUfficio terrà conto, nel valutare ladesione o il diniego alla
transazione fiscale, di quanto previsto in generale dal concordato, in quanto il
trattamento del credito tributario non potrà essere inferiore a quello offerto
ai creditori che hanno un diritto di prelazione con grado inferiore o a quelli
che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle
Va altresì osservato che, secondo una recente giurisprudenza di
merito (Corte dappello di Bologna, decreto del 27 giugno 2006), la
mancanza di garanzia  certamente  non costituisce più una tipologia
tipica del concordato preventivo (come accadeva in passato, secondo il disposto
dellart. 160, n. 1 l.f.), ma rende difficile una valutazione positiva di
fattibilità del piano concordatario, soprattutto quando la società
proponente il concordato non risulti particolarmente affidabile in rapporto agli
obblighi assunti. Pertanto, lUfficio dovrà tener conto della mancata
prestazione di una idonea garanzia nel valutare la proposta di rateazione
formulata dal contribuente.
Anche nel caso di proposta di dilazione formulata nellambito
degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui allarticolo 182-bis della L.F., la prestazione
di una idonea garanzia costituisce, in linea generale, elemento essenziale di
valutazione delladesione agli accordi medesimi.
Per quanto attiene alle modalità di versamento dei tributi
oggetto di transazione, in assenza di specifiche previsioni, si intendono
applicabili le disposizioni ordinarie in materia di pagamenti.
In particolare il contribuente potrà adempiere alla propria
obbligazione tributaria:
- presso lagente della riscossione a fronte di
carichi iscritti a ruolo;
- mediante mod. F24 ed F23, per i tributi non ancora
iscritti a ruolo, utilizzando appositi codici tributo di prossima istituzione.
- Chioggia, 25 minuti fa	SRL: il FORMULARIO completo di verbali di assemblea soci e riunioni CdA
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la distribuzione di dividendi (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina di amministratori con poteri disgiunti (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per rettifica di verbale precedente assemblea recante un errore materiale (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la ratifica dell’operato dell’organo amministrativo (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per deliberare la revoca dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la revoca dei sindaci incorsi in gravi irregolarità art. 2400, comma 2, del Codice Civile (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per attribuzione cariche e conferimento poteri agli amministratori (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la sostituzione di un sindaco decaduto (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la convocazione di Assemblea dei Soci (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione le dimissioni di amministratori con decadenza del CdA (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la richiesta di finanziamento agevolato (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la sostituzione del Presidente del CdA (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il rinvio della convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale di assemblea di S.r.l. irregolarmente costituita per mancanza del numero legale (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione di S.R.L. per la nomina di un direttore (modello personalizzabile)
- Piacenza, 1 ora e 24 minuti fa	Istanza per rimborso IRAP Medici
- Fondi, 5 ore fa	Memorie illustrative su ricorso IRAP per medico di base convenzionato con il SSN con collaboratore
- Fondi, 5 ore fa	SRL: il FORMULARIO completo di verbali di assemblea soci e riunioni CdA
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per autorizzare gli amministratori all’utilizzo dell’auto propria e per rimborso spese (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la nomina dell’amministratore delegato (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea dei soci.
- Sirolo, 6 ore fa	Consultazione scritta o consenso espresso per iscritto dei soci di SRL
- Sirolo, 6 ore fa	Finanziamento infruttifero soci
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del collegio sindacale/sindaco unico (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del consiglio di amministrazione di S.R.L. - Adeguamento o no alle risultanze degli studi di settore
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del Consiglio di Amministrazione
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la distribuzione di dividendi (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina di amministratori con poteri disgiunti (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per rettifica di verbale precedente assemblea recante un errore materiale (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la ratifica dell’operato dell’organo amministrativo (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per deliberare la revoca dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la revoca dei sindaci incorsi in gravi irregolarità art. 2400, comma 2, del Codice Civile (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per attribuzione cariche e conferimento poteri agli amministratori (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la sostituzione di un sindaco decaduto (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la convocazione di Assemblea dei Soci (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione le dimissioni di amministratori con decadenza del CdA (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la richiesta di finanziamento agevolato (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la sostituzione del Presidente del CdA (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il rinvio della convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. irregolarmente costituita per mancanza del numero legale (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione di S.R.L. per la nomina di un direttore (modello personalizzabile)
- Sirolo, 6 ore fa	SRL: il FORMULARIO completo di verbali di assemblea soci e riunioni CdA
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per autorizzare gli amministratori all’utilizzo dell’auto propria e per rimborso spese (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la nomina dell’amministratore delegato (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea dei soci.
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Consultazione scritta o consenso espresso per iscritto dei soci di SRL
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Finanziamento infruttifero soci
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del collegio sindacale/sindaco unico (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del consiglio di amministrazione di S.R.L. - Adeguamento o no alle risultanze degli studi di settore
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del Consiglio di Amministrazione
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la distribuzione di dividendi (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina di amministratori con poteri disgiunti (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per rettifica di verbale precedente assemblea recante un errore materiale (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la ratifica dell’operato dell’organo amministrativo (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per deliberare la revoca dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la revoca dei sindaci incorsi in gravi irregolarità art. 2400, comma 2, del Codice Civile (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per attribuzione cariche e conferimento poteri agli amministratori (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la sostituzione di un sindaco decaduto (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la convocazione di Assemblea dei Soci (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione le dimissioni di amministratori con decadenza del CdA (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la richiesta di finanziamento agevolato (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la sostituzione del Presidente del CdA (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il rinvio della convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale di assemblea di S.r.l. irregolarmente costituita per mancanza del numero legale (modello personalizzabile)
- Casarza Ligure, 7 ore fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione di S.R.L. per la nomina di un direttore (modello personalizzabile)
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- Roma, 11 giorni fa	Consultazione scritta o consenso espresso per iscritto dei soci di SRL
- Roma, 11 giorni fa	Finanziamento infruttifero soci
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del collegio sindacale/sindaco unico (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del consiglio di amministrazione di S.R.L. - Adeguamento o no alle risultanze degli studi di settore
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del Consiglio di Amministrazione
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la distribuzione di dividendi (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina di amministratori con poteri disgiunti (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per rettifica di verbale precedente assemblea recante un errore materiale (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la ratifica dell’operato dell’organo amministrativo (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per deliberare la revoca dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la revoca dei sindaci incorsi in gravi irregolarità art. 2400, comma 2, del Codice Civile (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per attribuzione cariche e conferimento poteri agli amministratori (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la sostituzione di un sindaco decaduto (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la convocazione di Assemblea dei Soci (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione le dimissioni di amministratori con decadenza del CdA (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la richiesta di finanziamento agevolato (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la sostituzione del Presidente del CdA (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il rinvio della convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. irregolarmente costituita per mancanza del numero legale (modello personalizzabile)
- Roma, 11 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione di S.R.L. per la nomina di un direttore (modello personalizzabile)
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References: articolo 1
 articolo 160
 articolo 177
 articolo 180
 sentenza

 articolo 182
 articolo 182
 articolo 3
 articolo 182
 sentenza 
 articolo 28
 Cass. 
 articolo 182
 art. 2400
 art. 2400
 art. 2400
 art. 2400