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Timestamp: 2020-02-19 06:06:02+00:00

Document:
Sentencia Número 19314 de 24-10-2013. Consejo de Estado.
24 / 10 / 13 Actualidad Tributaria, Biblioteca, Jurisprudencia 1245
Fecha:24-10-2013.
N° de Sentencia:19314.
Tema:Impuesto de Industria y Comercio – 2005.
Consejero Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.
Accionante:Telefónica móviles Colombia S.A. (NIT. 830.037.330-7).
Medio de control:Acciòn de Nulidad y restablecimiento del derecho.
Ley 14 de 06-07-1983 – Congreso de la República.
Bogotá D.C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013)
Radicación: 73001 23 31 000 2010 00069 01 [19314]
Actor: Telefónica móviles Colombia S.A. (NIT. 830.037.330-7)
Demandado: MUNICIPIO DE IBAGUÉ
Impuesto de Industria y Comercio – 2005
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 14 de diciembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.
El 30 de marzo de 2006, TELEFÓNICA MÓVILES DE COLOMBIA S.A. presentó en Ibagué la declaración del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por el año 2005, en la que declaró un total impuesto de $472.376.000[1].
Previo requerimiento especial [2] y su respuesta[3], el 14 de noviembre de 2008, el Municipio expidió la Liquidación Oficial de Revisión 96. En el acto, rechazó descuentos por $7.416.127.290, liquidó el impuesto a cargo en $562.110.000 y la sanción por inexactitud en $143.574.000[4].
La sociedad interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto por Resolución 459 del 1° de junio de 2009, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión [5].
En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del C.C.A., TELEFÓNICA MÓVILES COLOMBIA S.A. solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 96 del 14 de noviembre de 2008 y de la Resolución 459 del 1° de junio de 2009, proferidas por el municipio de Ibagué.
A título de restablecimiento del derecho, solicitó que (i) se declare la firmeza de la declaración privada; (ii) se ordene al demandado la devolución de los valores pagados por concepto de la sanción por inexactitud, indexados desde la fecha de pago hasta la fecha de devolución; (iii) se reconozcan intereses corrientes sobre la sanción actualizada hasta la fecha de la devolución, y (iii) que se condene en costas a la demandada.
– Artículo 29 de la Constitución Política.
– Artículos 2, 3 y 35 del Código Contencioso Administrativo.
– Artículos 647, 711 y 742 del Estatuto Tributario.
– Artículo 170 del Acuerdo 031 de 2004.
– Artículo 33 de la Ley 14 de 1983.
El concepto de violación se resume de la siguiente manera:
1. Violación del derecho al debido proceso y falsa motivación
No existe correspondencia entre la declaración privada, el requerimiento especial y la liquidación de revisión, motivo por el cual se desconocieron los artículos 711 del Estatuto Tributario y 170 del Acuerdo 31 de 2004.
En efecto, en el requerimiento especial, la Administración sostuvo que los descuentos no tienen con documento soporte y que, por tanto, están gravados con el impuesto de industria y comercio. Ya en la liquidación de revisión, dijo que los descuentos por venta de terminales, pack gsm, tarjetas sim-card y accesorios no están sometidos al gravamen, pues se efectuaron por políticas de venta de la empresa. La falta de claridad frente a este punto impidió a la sociedad demostrar que, en su totalidad, los descuentos se otorgaron por políticas de venta.
De igual modo, en el requerimiento especial, el Municipio transcribió los artículos 32 y 37 de la Ley 14 de 1983, sin explicar por qué esas normas se aplican en este caso, pero en la liquidación de revisión se valió del artículo 17 num. 1 del Acuerdo 31 de 2004 para justificar el rechazo de los descuentos, motivo por el cual introdujo nuevas normas y argumentos sobre los cuales la demandante no tuvo la oportunidad de pronunciarse.
Así mismo, en el requerimiento especial, el Municipio afirmó que los ingresos por descuentos por $32.830.381.698 provienen del ejercicio de la actividad de inversión en sociedades y, por tal razón, están gravados con el ICA. No obstante, en la liquidación de revisión señaló que la suma finalmente rechazada ($7.416.127.290) corresponde a descuentos que no se aceptan como deducciones, y que la referencia hecha a la actividad de inversión en sociedades fue un error de transcripción que no afecta la validez del acto administrativo.
No obstante, el error de transcripción no es una justificación válida porque la referencia a la actividad de inversión en sociedades constituyó el motivo esencial para el rechazo de los descuentos.
2. Falsa motivación del acto que resolvió el recurso de reconsideración
Según los artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 163 del Acuerdo 031 de 2004, el requerimiento especial debe contener (i) la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretenden adicionar, (ii) la totalidad de los puntos que se pretenden modificar, y (iii) las razones que sustentan las glosas.
Son nulos los actos de determinación oficial que no sustenten con claridad las modificaciones a la declaración privada, o que se expidan sin cumplir los requisitos anotados, ya que el contribuyente debe conocer con precisión los hechos y las razones que motivaron la decisión de la Administración para que pueda controvertir las acusaciones que se formularon en su contra.
La liquidación de revisión demandada es nula por estar respaldada en un requerimiento especial que no fue motivado. El Consejo de Estado analizó la falta de motivación como causal de nulidad de los actos administrativos en sentencias del 30 de agosto de 1977, del 4 de julio de 1984, y del 24 de agosto de 2001, Exp. 12160.
De la misma manera, la resolución que agotó vía gubernativa es nula por incurrir en falsa motivación, pues se expidió con fundamento en juicios equivocados que se realizaron sobre la declaración, los soportes y demás hechos planteados por la demandante.
3. Los descuentos no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio
El artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que el impuesto de industria y comercio se liquida sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, los cuales deben estar registrados como tales en la contabilidad del contribuyente.
En este caso, los descuentos no representan un incremento en el patrimonio y, por tanto, no son considerados como ingresos en materia contable. Por el contrario, corresponden a un menor valor del ingreso por políticas de mercadeo.
En efecto, la demandante tiene la política comercial de otorgar descuentos especiales según los planes que adquieran los clientes. Además, son efectivos, constan en las facturas y no están sometidos a condición.
A su vez, el valor de venta que figura en las facturas determina los ingresos netos, que son la base para la liquidación del impuesto. Y, el registro contable constituye el soporte que permite incluirlos en las declaraciones tributarias.
Aunque en la liquidación de revisión el Municipio sostuvo que los descuentos hacen parte de la base gravable del impuesto, aceptó excluir los descuentos que se realizan por política de venta interna o de mercadeo. Así, la Administración entiende que es posible separar el efecto económico causado por algunos de los conceptos que generan los descuentos.
Comoquiera que la demandante no percibió ingresos por las devoluciones y descuentos que efectuó, el Municipio no podía liquidar el impuesto sobre dichos conceptos, pues la base gravable son los ingresos provenientes de las actividades industriales, comerciales y de servicios.
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 140 y 151 del Acuerdo 031 de 2004, para que proceda la sanción por inexactitud es necesario que no existan argumentos que sustenten las actuaciones del contribuyente y que se demuestre que éste actuó con intención de defraudar al Estado.
No obstante, si se advierte que los hechos y las cifras declaradas son verdaderos y completos y que el actuar del contribuyente tiene respaldo en el ordenamiento jurídico, no se genera la sanción, como lo ha precisado la Sección Cuarta del Consejo de Estado[6].
En este caso, se presenta diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente debido a que, para la demandante, los descuentos no incrementan el patrimonio y contablemente no constituyen ingresos, mientras que para al Municipio los descuentos no pueden detraerse de la base gravable del impuesto por no ser una “deducción” autorizada en la ley.
Además, la posición del demandado es contradictoria, pues en la liquidación de revisión aceptó la deducción de algunos descuentos y rechazó otros.
El municipio de Ibagué propuso la excepción de caducidad de la acción, por cuanto según el oficio 5.4-14622 del 15 de octubre de 2009, la vía gubernativa se agotó el 4 de agosto de 2009, fecha a partir de la cual la demandante tenía cuatro meses para instaurar la demanda. Y, como la actora demandó por fuera de ese lapso, operó la caducidad de la acción.
También propuso las excepciones de “falta de vicio” y “ausencia de causa” porque los actos demandados no presentan irregularidades, se expidieron de conformidad con el ordenamiento jurídico y encuentran sustento en las pruebas allegadas al proceso.
Además, el Municipio solicitó no acceder a las pretensiones de la demanda con los argumentos que se resumen a continuación:
Los actos demandados se ajustaron a la legislación que regula la materia y se expidieron por la inexactitud en la declaración privada, que se estableció mediante cruces de información.
La Sección Cuarta del Consejo de Estado sostuvo que las deducciones deben estar expresamente autorizadas por la ley.[7] No obstante, el Acuerdo 031 de 2004 y la Ley 14 de 1983 no consagran los descuentos como deducciones procedentes en el impuesto de industria y comercio, de modo que la demandante no podía detraerlos al liquidar el gravamen.
El requerimiento especial fue motivado y cumple los requisitos que señala la ley, entre otras razones, porque se ajusta a los parámetros fijados por el artículo 703 E.T. y el Manual de Fiscalización para Entidades Territoriales, expedido por la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda. Así mismo, cuantificó el impuesto y liquidó las sanciones con fundamento en la liquidación privada, como ordena el artículo 704 E.T.
Por su parte, la liquidación de revisión guarda identidad con el requerimiento especial y está debidamente motivado. Además, redujo la carga tributaria inicialmente propuesta en el requerimiento especial.
Se configuró la sanción por inexactitud dado que la Administración determinó que el contribuyente omitió ingresos e incluyó descuentos improcedentes. Además, no se presentan diferencias de criterio que exoneren al contribuyente de la sanción.
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:
La resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó personalmente a la demandante el 20 de octubre de 2009, y la demanda se radicó el 16 de febrero de 2010, esto es, dentro del plazo que fija el numeral 2° del artículo 136 C.C.A. Por tal motivo, no operó la caducidad de la acción.
El artículo 447 E.T., que fija los conceptos que hacen parte de la base gravable del impuesto, no distinguió entre ingresos provenientes del objeto social y los que no lo son, de modo que los ingresos que se derivan del ejercicio de actividades no contempladas en el objeto social de la compañía están gravados con el impuesto de industria y comercio. Por lo tanto, las actividades que desarrolla la demandante, esto es, la comercialización de equipos y la prestación de servicios de telefonía móvil celular, están gravadas con el impuesto de industria y comercio
Los actos oficiales no incurren en falta de motivación ni desconocen la legislación tributaria, ya que el municipio de Ibagué estableció que la sociedad incluyó en la declaración, descuentos que no son aceptados como deducciones.
No hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. Ello, porque en el requerimiento especial, el demandado propuso adicionar como ingresos gravados, descuentos por $32.830.381.968 y en la liquidación de revisión, redujo los descuentos a $7.416.127.290.
La liquidación de revisión cumple los requisitos del artículo 704 E.T., pues cuantificó el impuesto en consonancia con la declaración privada y los parámetros legales.
Como se explicó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, las deducciones aceptables son solo las que señalan los artículos 17 del Acuerdo 031 de 2004 y 33 dela Ley 14 de 1983. En igual sentido, la jurisprudencia ha dicho que las deducciones están expresamente contempladas en la ley.
En consecuencia, la demandante no podía incluir descuentos como política de ventas. Además, el hecho que trate como deducciones ciertos actos o ventas, no es justificación para desconocer el artículo 7 del Acuerdo 31 de 2004, que fija las actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio.
La sanción por inexactitud es procedente porque se incluyeron descuentos no autorizados en la ley de los cuales se derivó un menor impuesto a cargo de la demandante.
La demandante interpuso recurso de apelación por las razones que se sintetizan así:
En desarrollo de su objeto social, la sociedad vende “terminales”, “Pack GSM”, y tarjetas “SIM CARD”. Aunque la realización de esta actividad comercial genera el impuesto de industria y comercio, no necesariamente tiene efectos en la base gravable.
En la venta de productos es lícito efectuar descuentos, pues no están prohibidos en la legislación tributaria. Es más, la práctica de esa política de mercadeo encuentra respaldo en el Código de Comercio.
Tales descuentos no son ingresos para la actora, por lo cual no está obligada a tributar sobre ingresos inexistentes. En ese sentido, más que la existencia de deducciones, lo que se presenta es la no obligación de pagar el tributo respecto de los descuentos porque no son ingresos y, por lo mismo, no hacen parte de la base gravable.
En consecuencia, la Administración desconoció el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, ya que el impuesto de industria y comercio se liquida sobre los ingresos brutos, y los descuentos no lo son.
En la liquidación de revisión, el Municipio aceptó que determinados descuentos no hacen parte de la base gravable del impuesto, lo que quiere decir que entiende que “es posible separar el efecto económico causado por algunos de los conceptos con base en los cuales se efectúan los descuentos”.
El Tribunal desconoció el artículo 647 E.T., que establece que la sanción por inexactitud no se genera cuando el menor saldo a pagar o el mayor impuesto a cargo proviene de diferencias de criterio entre la Administración y el contribuyente, siempre que los hechos y las cifras sean completos y verdaderos. Al respecto, en sentencia C-916 de 1999, aclaró que si los hechos y las cifras son ciertos y completos, lo razonable, equitativo y justo es que se exima de responsabilidad tributaria al contribuyente.
Dado que el Tribunal y la Administración interpretaron de forma equivocada las normas, no se presenta inexactitud alguna, por lo cual la sanción por inexactitud es improcedente.
La demandante y el demandado no alegaron de conclusión. El Ministerio Público no rindió concepto.
La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales el municipio de Ibagué modificó la declaración del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros que TELEFÓNICA MÓVILES DE COLOMBIA S.A. presentó por el año gravable 2005.
En este caso, la Administración rechazó descuentos por $7.416.127.290 que la demandante había declarado como deducciones[8] y los adicionó a la base gravable del impuesto[9], porque consideró que esos descuentos no se pueden detraer de los ingresos brutos, ya que no figuran dentro de las “deducciones” que permiten los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 17 del Acuerdo 31 de 2004, que regula el impuesto de industria y comercio en el municipio de Ibagué.
La demandante alega que los descuentos no son ingresos y, por tanto, no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
Según el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, la base gravable del impuesto de industria y comercio es el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos en el año anterior, expresados en moneda nacional. Así mismo, la norma señala los ingresos excluidos del gravamen, que son: (i) las devoluciones, (ii) los provenientes de la venta de activos fijos, (iii) los provenientes de las exportaciones, (iv) el recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado, y (iv) la percepción de subsidios.
Por su parte, el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia” prevé que los ingresos “representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital”.
Así, para efectos del impuesto de industria y comercio se consideran ingresos brutos toda entrada de recursos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente y que se obtengan por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios[10].
El artículo 16 del Acuerdo 031 de 2004 prevé que la base gravable del impuesto es el promedio mensual de ingresos brutos, es decir de los ingresos ordinarios y extraordinarios, que, durante el período gravable, obtengan los sujetos pasivos por el ejercicio de actividades gravadas.
Por su parte, el artículo 17 ibídem establece como “deducciones” o conceptos que se excluyen de la base gravable, los siguientes:
“Artículo 17. Deducciones. Para determinar la base gravable de lo establecido en el inciso primero, descrito en el artículo anterior, se excluirán:
1. El monto de las devoluciones debidamente comprobadas a través de los registros y soportes contables del contribuyente.
2. Los ingresos provenientes de la venta de activos fijos, utilizados para el funcionamiento de la Empresa.
3. El valor de los impuestos recaudados sobre aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado.
4. El monto de los subsidios percibidos.
5. Los ingresos provenientes de exportaciones.
6. Los aportes patronales.
7. Los ingresos correspondientes a actividades exentas y no sujetas”.
Como se puede observar, entre las “deducciones” del artículo 17 del Acuerdo 031 de 2004 y las exclusiones del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 no figuran los descuentos, pero no por ello están gravados con el impuesto de industria y comercio.
En efecto, la base gravable se integra por los ingresos brutos, de modo que, en primer lugar, se debe establecer si los descuentos encuadran dentro del concepto de ingresos, y solo en caso afirmativo, debe analizarse si están o no excluidos de la base gravable del impuesto.
Pues bien, el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993 establece el principio de la esencia sobre la forma según el cual “los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal”.
A su vez, el artículo 4 ibídem dispone lo siguiente:
“Artículo 4. Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.
La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes”.
De acuerdo con el artículo transcrito, para que la información contable cumpla con sus objetivos, debe ser comprensible y útil y, en algunos casos, comparable. Es útil cuando es pertinente y confiable; es pertinente cuando retroalimenta, predice y es oportuna; y, es confiable cuanto es neutral, verificable y representa fielmente los hechos económicos.
Así, lo relevante de la contabilidad es extraer la esencia o realidad de los hechos económicos que en ella constan, pues ésta prevalece sobre las formas legales utilizadas para su registro.
Como se precisó, para efectos del impuesto de industria y comercio son ingresos brutos toda entrada de recursos que generen incrementos en el patrimonio del contribuyente[11] por concepto del ejercicio de las actividades gravadas con dicho tributo.
Por su parte, los descuentos en general se conciben como la disminución o reducción del precio de venta de los bienes o servicios[12], y pueden ser (i) comerciales o a “pie de factura”, o (ii) financieros o condicionados.
Los descuentos comerciales o a “pie de factura” se conceden cuando se realiza la operación, no están sometidos a condiciones o hechos futuros[13] y no implican erogación alguna, sino un menor ingreso generado por ventas para quien enajena, con la correlativa disminución del costo por compras para el adquirente[14].
Los descuentos “a pie de factura” usualmente se restan del precio de venta y, por tal razón, no se ven reflejados en la contabilidad. Sin embargo, es factible que el ente económico opte por contabilizar el descuento con fines de control, pues no existe norma que prohíba tal proceder, dado que el registro contable refleja su realidad económica.
En efecto, al expedir la factura, se registran tanto el valor de venta como el descuento en la cuenta del estado de resultados 4 “ingresos”, el primero en el crédito[15] y el segundo en el débito[16]. Con lo anterior, se logra un efecto neutro, pues aunque el valor total de la venta se registra como ingreso, al descuento se le da el tratamiento de un menor ingreso, y así se llega al valor neto de venta en el mismo momento en que se realiza la operación.
Los descuentos financieros o condicionados, por su parte, dependen de un hecho futuro o condición, que puede que ocurra o no. Estos descuentos normalmente se conceden al cliente que paga la deuda antes de que venza el plazo acordado[17].
En los descuentos condicionados, el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que ésta se expide. Y, cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero en la cuenta 530535 – “descuentos comerciales condicionados”[18]. Lo anterior concuerda con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual “Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos”.
La esencia o realidad económica de los descuentos es que representan un menor valor del precio de venta, aun cuando dependan o no de un hecho futuro o se contabilicen para fines de control, como los descuentos a pie de factura, o inicialmente en el ingreso para luego ser descontados como gasto, como los descuentos condicionados. En consecuencia, no constituyen ingreso, pues no implican un flujo de entrada de recursos que generen incremento en el patrimonio de quien los concede.
Dado que la base gravable del impuesto de industria y comercio se integra por los ingresos brutos del contribuyente y que los descuentos no constituyen ingresos, por definición los descuentos no deben formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Por lo tanto, para determinar la base gravable, el contribuyente debe restar los descuentos de los ingresos brutos, independientemente de que estén previstos o no como “deducciones”.
Ahora, como los descuentos comerciales o “a pie de factura” se conceden en el momento en que se realiza la operación, deben constar en la factura como un menor precio de venta. Entonces, para demostrar la realidad de los descuentos comerciales que concedió, el contribuyente debe aportar las facturas expedidas como soporte de las operaciones o, en su defecto, presentar un certificado de revisor fiscal en el que conste que los descuentos aparecen en las facturas correspondientes y que el ingreso neto, o sea, incluido el descuento, fue el que se utilizó para afectar las cuentas contables necesarias, con el fin de acreditar que el contribuyente no usó el descuento doble vez.
Ese certificado, debe cumplir, además, los requisitos para que sea considerado como prueba contable, tal como lo ha dicho la Sala. En consecuencia, debe indicar que: (i) la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; (ii) los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; (iii) las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos; (iv) los libros reflejan la situación financiera del ente económico. Adicionalmente, el certificado debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos que registran los hechos que se pretenden demostrar[19].
En el presente caso, el municipio de Ibagué modificó la declaración de la sociedad para rechazar deducciones por $7.416.127.290, correspondientes a descuentos.
La actora sostiene que esos descuentos deben excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio porque no constituyen ingresos. Sin embargo, no aportó pruebas suficientes para acreditar que realmente había concedido descuentos a sus clientes por el valor rechazado por la Administración.
En efecto, en la vía gubernativa, la actora presentó el estado de resultados y la declaración de renta, en los que consta que en el año 2005 efectuó descuentos y devoluciones por $1.092.897.407.000, pero la cifra por concepto de devoluciones y descuentos no está discriminada por ciudades, así que no se tiene certeza sobre el valor de los descuentos que la actora concedió en el municipio de Ibagué[20].
Así mismo, en los antecedentes administrativos figura la discriminación de las cuentas 41 – ingresos operacionales y 42 – ingresos no operacionales por el año 2005, a nivel nacional, sin precisar los valores que corresponden al municipio de Ibagué[21].
De otra parte, la actora también aportó un certificado de revisor fiscal en el que se lee lo siguiente[22]:
“He auditado, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia, los estados financieros de Telefónica Móviles Colombia S.A., NIT 830.037.330-7, al 31 de diciembre de 2005, y emitido mi informe sobre los mismos el 6 de febrero de 2006. Desde esa fecha he llevado a cabo procedimientos de auditoría para cumplir con mis funciones de Revisor Fiscal.
Al 31 de diciembre de 2005, las cuentas PUC 4145 y PUC 4175 “Transporte, Almacenamiento y Comunicaciones” y “Devoluciones, Rebajas y Descuentos en Ventas”, incluyen ingresos por comunicaciones, al igual que descuentos y devoluciones obtenidos en el municipio de Ibagué, Tolima, como se detalla a continuación:
Concepto	Valor
Ingresos por ventas de terminales, Accesorios, Tarjetas SIM y Tarjetas Prepago	$33.349.887.520
Cargos de conexión	7.301.729.839
Cargos básicos	20.293.360.629
Tiempo al aire	13.352.257.546
Roaming Nacional-Internacional	15.741.424
Servicios suplementarios	2.253.218.770
Servicios administrativos	57.021.465
Total ingresos	$76.623.217.193
Intereses de mora	$171.794.145
Intereses de mora GSM	5.398.195
Arrendamiento Sitios Técnicos	4.334.895
Reintegro de otros costos y gastos	7.299
Total otros Ingresos	$181.519.936
Tolima (Ibagué) datos CDPD	$766.987
Tolima (Ibagué) Agru	32.354.274.022
Tolima (Ibagué)Voz prepago	366.487.607
Tolima (Ibagué)Voz griffo	36.842.449
Tolima (Ibagué)Voz pospago	1.039.260.134
Total devoluciones y descuentos	$33.797.631.199
Mi auditoría la llevé a cabo con el propósito de formarme una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros tomado en conjunto y no sobre partidas individuales; sin embargo, no estoy enterada de situaciones que impliquen cambios en la información anteriormente mencionada”.
Es de anotar que la cifra que certificó el revisor fiscal como “total devoluciones y descuentos” en Ibagué, esto es, $33.797.631.199, coincide con la que la actora registró en su declaración como deducciones[23], suma de la cual el Municipio rechazó descuentos por “$7.416.127.290.
Sin embargo, en este caso el certificado del revisor fiscal no constituye prueba de la existencia de los descuentos que la Administración rechazó, pues no indica (i) si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; (ii) si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; (iii) si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y (iv) si reflejan la situación financiera del ente económico.
Adicionalmente, en la demanda la actora afirmó que los descuentos que concedió son efectivos, constan en las facturas y no están sometidos a condición, pero no aportó dichas facturas ni el certificado de revisor fiscal hace alusión a ellas. Por tanto, la Sala considera que la demandante no demostró la realidad de los descuentos que concedió.
De otra parte, en el documento entregado por la sociedad en respuesta a un requerimiento ordinario de información, suscrito por el apoderado de ésta, aparece el detalle de las devoluciones y descuentos que la demandante declaró en el municipio de Ibagué por el año 2005[24].
Con base en dicha relación, se infiere que el Municipio rechazó descuentos por $7.416.127.290, que corresponden a lo siguiente:
CUENTA	CONCEPTO	VALOR
4175020505	Descuento cargo básico periódico CDPD	$ 766.987
4175010500	Descuentos Cargos por Conexión Cuenta Controlada	$ 4.940.000
4175010503	Descuentos Cargos por Conexión Cuenta Controlada	$ 134.912.603
4175010515	Descuentos Cargos por Conexión – Postpago	$ 137.164.328
4175010518	Descuentos Cargos por Conexión – Postpago	$ 3.491.965.773
4175010519	Descuentos Cargos por Conexión – Postpago GSM	$ 3.301.343.620
4175020500	Descuentos Cargo Básico Periódico TDMA	$ 1.361.763
4175020503	Descuentos Cargo Básico Periódico CDMA	$ 9.016.920
4175020504	Descuentos Cargo Básico Periódico GSM	$ 2.535
4175031000	Descuento Comunicaciones Salientes Pospago TDMA	$ 3.171.437
4175031003	Descuento Comunicaciones Salientes Pospago CDMA	$ 6.764.684
4175031019	Descuento Cargo Básico Cuenta Controlada GSM	$ 904.583
4175063000	Descuentos Servicios Suplementarios Correo Voz TDMA	$ 13.500
4175063003	Descuentos Servicios Suplementarios Correo Voz CDMA	$ 249.464
4175080500	Descuentos Servicios Administrativos Complementarios TDMA	$ 188.000
4175050503	Descuentos Servicios Administrativos Complementarios CDMA	$ 1.453.000
4175050504	Descuentos Servicios Administrativos Complementarios GSM	$ 955.200
4175085003	Descuentos Servicios Valor Agregado MEP Post. CDMA	$ 53.900
4175031003	Descuento Comunicaciones Salientes Pospago CDMA	$ 75.205
4175031010	Descuento Comunicaciones Salientes Prepago TDMA	$ 22.540
4175031013	Descuento Comunicaciones Salientes Prepago CDMA	$ 33.596
4175080503	Descuento Servicios Administrativos Complementarios CDMA	$ 200.000
4175010503	Descuentos Cargo por Conexión Cuenta Controlada	$ 9.120.000
4175010515	Descuentos Cargos por Conexión – Pospago TDMA	$ 10.196.047
4175010518	Descuentos Cargos por Conexión – Pospago CDMA	$ 197.994.336
4175010519	Descuentos Cargos por Conexión – Pospago GSM	$ 14.439.897
4175020500	Descuentos Cargo Básico Periódico TDMA	$ 40.987.898
4175020503	Descuentos Cargo Básico Periódico CDMA	$ 43.999.406
4175020504	Descuentos Cargo Básico Periódico GSM	$ 391.258
4175031000	Descuento Comunicaciones Salientes Pospago TDMA	$ 1.020.858
4175031003	Descuento Comunicaciones Salientes Pospago CDMA	$ 2.100.247
4175063000	Descuento Servicios Suplementarios Correo Voz TDMA	$ 8.315
4175063003	Descuento Servicios Suplementarios Correo Voz CDMA	$ 27.390
4175080500	Descuento Servicios Administrativos Complementarios TDMA	$ 10.000
4175080503	Descuento Servicios Administrativos Complementarios CDMA	$ 212.000
4175080504	Descuento Servicios Administrativos Complementarios GSM	$ 60.000
TOTAL DESCUENTOS RECHAZADOS	$ 7.416.127.290
No obstante, el documento en el cual se suministró la información no es el medio de prueba idóneo para acreditar la realidad de los descuentos efectuados[25]. Lo anterior, porque la existencia de los descuentos, el concepto y monto de estos y las cuentas en que se registraron constan en la contabilidad. Por ello, el documento debió ser elaborado por el revisor fiscal de la sociedad, de acuerdo con el artículo 777 del Estatuto Tributario que ordena:
“Artículo 777. La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes”. (Subraya la Sala)
En este orden de ideas, la demandante no demostró que las deducciones rechazadas por $7.416.127.290 correspondían a descuentos y, por lo mismo, no eran ingresos para efectos de determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio.
Por consiguiente, la Sala confirma el rechazo de la deducción y la correlativa adición de ingresos brutos en los términos efectuados por la Administración.
De otra parte, debe mantenerse la sanción por inexactitud, pues la demandante omitió ingresos gravables y, como resultado, pagó un menor impuesto, lo cual constituye inexactitud sancionable conforme con los artículos 299 del Acuerdo 031 de 2004[26] y 647 del Estatuto Tributario[27].
Además, no se presenta diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable, ya que la adición de ingresos se mantuvo no porque el contribuyente interpretara las normas de forma diferente a como las concebía el Municipio, sino porque no logró demostrar que los descuentos que concedió eran descuentos a pie de factura y que, por ello, podía excluirlos de la base del impuesto.
Aclaro voto
[1] Fl. 50 c.a.
[2] Fls. 156 a 158 c.a.
[3] Fls. 159 a 165 c.a.
[4] Fls. 177 a 181 c.a.
[5] Fls. 196 a 204 c.a.
[6] Sentencias del 6 de noviembre de 1998, 20 de agosto de 1999 y 5 de julio de 2004.
[7] Sentencia de 21 de noviembre de 2003, exp. 13086
[8] La demandante declaró deducciones por $33.797.631.000 (fl. 50 c.a.).
[9] La actora declaró una base gravable de $43.007.107.000 de los cuales $35.071.474.000 correspondían a ingresos por el código de actividad 202-6 y $7.935.633.000 por la actividad 304. En la liquidación de revisión, el municipio de Ibagué adicionó los descuentos rechazados ($7.416.127.290) a los ingresos obtenidos por la actividad 202-6. En consecuencia, determinó que los ingresos por la actividad 202-6 fueron de $42.487.601.000 y fijó la base gravable en $50.423.234.000.
[10] LEY 14 DE 1983. Artículo 32. “El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”. Destaca la Sala.
[11] Artículo 38 del Decreto 2649 de 1993
[12] DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA DE LA LENGUA. La Real Academia de la Lengua define “DESCUENTO” así: “[…] 3. m. Rebaja, compensación de una parte de la deuda”. “REBAJA”: “[…] 2. f. Disminución, reducción o descuento, especialmente de los precios”.
[13] LEGIS EDITORES S.A., Reglamento General de la Contabilidad. Bogotá D.C 2010 pág 72.
[14] Sentencia de 17 de noviembre de 2011, exp. 16875, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[15] Por la actividad económica que desarrolla, los ingresos de la actora se registran en la cuenta 4145 – “transporte, almacenamiento y comunicaciones”. En el Plan Único de Cuentas para Comerciantes que trae el Decreto 2650 de 1993, esta cuenta tiene la siguiente descripción: “Registra el valor de los ingresos obtenidos por el ente económico en las actividades relacionadas con el transporte de pasajeros y de carga, servicio de correo, telecomunicaciones y actividades de agencias de viajes, entre otros, percibidos durante el ejercicio”. La dinámica de la cuenta es la siguiente: “Créditos. a) Por el valor de los ingresos por prestación del servicio de transporte de pasajeros y de carga; b) Por el valor de los ingresos obtenidos en las actividades complementarias como manipulación de carga, almacenamiento, depósito y agencias de viajes; c) Por el valor de los ingresos en actividades postales y de correo; d) Por el valor de los ingresos en la prestación del servicio de telecomunicaciones. Débitos. a) Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio”.
[16] De acuerdo con el Plan Único de Cuentas para Comerciantes (Decreto 2650 de 1993, publicado en el Diario Oficial 41156 año CXXIX de 29 de diciembre de 1993), las devoluciones, rebajas y descuentos comerciales asociados a los ingresos operacionales se registran en la cuenta 4175 – “DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS EN VENTAS (DB)”. La descripción de la cuenta es la siguiente: “Registra el valor de las devoluciones, rebajas y descuentos originados en ventas realizadas por el ente económico”. Y, la dinámica es la siguiente: “Débitos. a) Por el valor de las devoluciones, rebajas y descuentos”.[…] Créditos. a) Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio”.
[17] LEGIS EDITORES S.A. Reglamento General de la Contabilidad. Bogotá D.C., 2010. 443 p. ISBN: 978-958-653-810-7.
[18] CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA. Oficio 228 del 15 de noviembre de 2005.
[19] Entre otras, ver sentencia de 12 de mayo de 2010, exp. 17081, que reitera los fallos de 14 de junio de 2002, exp. 12840, C.P. Ligia López Díaz; 11 de septiembre de 2006, exp. 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, C. P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, exp. 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.
[20] Fls. 8 y 14 c.a.
[21] Fls. 10 a 13 c.a.
[22] Fls 153 y 154 c.a.
[23] Folio 50 c.a
[24] Fls. 159 a 152 c.a.
[25] El artículo 743 del Estatuto Tributario establece que la idoneidad de los medios de prueba “depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica”.
[26] ACUERDO 031 DE 2004. “Artículo 299. Sanción por inexactitud. La inexactitud en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, se sancionará con una suma equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable.
Constituye inexactitud sancionable, la omisión de ingresos susceptibles del impuesto, así como el hecho de declarar cualquier falsa situación que pueda generar un gravamen menor”.
[27] ESTATUTO TRIBUTARIO. “Artículo 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (…)”.
« Concepto Número 067578 de 23-10-2013. DIAN.
Oficio Número 075556 de 25-11-2013. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. »

References: Resolución 
 artículo 85
 Resolución 
 Artículo 29
 Artículo 170
 Artículo 33
 artículo 17
 artículo 163
 resolución 
 artículo 33
 artículo 647
 artículo 703
 artículo 704
 resolución 
 artículo 136
 artículo 447
 artículo 704
 resolución 
 artículo 7
 artículo 33
 artículo 647
 artículo 17
 artículo 33
 artículo 38
 artículo 16
 artículo 17
 artículo 17
 artículo 33
 artículo 11
 artículo 4
 artículo 103
 artículo 777
 Artículo 32
 Artículo 38
 artículo 743