Source: https://m.diplom.de/document/225198
Timestamp: 2020-02-25 21:00:26+00:00

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2. Einordnung der Mitarbeiterentsendung in die allgemeine Unternehmensbesteuerung
2.1. Begriff der Entsendung
2.2. Begriff des Arbeitgebers
2.3. Kriterien für die Einkunftsabgrenzung
2.3.1. Fremdvergleich
2.3.2. Fremdvergleichsmethoden
2.3.3. Kritik am Fremdvergleich
2.4. Typisierende Aufwandszuordnung
2.4.1. Aktienoptionen
2.4.2. Pensionsrückstellung
2.5. Korrektur unzutreffender Einkunftsabgrenzung
3. Steuerliche Auswirkung beim Mitarbeiter
3.1. Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht
3.1.1. Wohnsitz im steuerlichen Sinne
3.1.3. Bestimmung des steuerlich relevanten Wohnsitzes bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze im Sinne des DBA
3.1.4. Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag
3.2. Arbeitnehmer ist unbeschränkt steuerpflichtig, mit dem ausländischen Staat besteht ein DBA
3.2.1. Arbeitsortprinzip
3.2.2. 183-Tage-Regel
3.2.3. Ansässigkeit des Arbeitgebers im Ansässigkeitsstaat
3.2.4. Entsendung zur ausländischen Betriebsstätte
3.2.5. Verbot der virtuellen Besteuerung und Berücksichtigung der Rückfallklauseln
3.2.6. Änderungen im Sinne des § 50d Abs. 8 EStG
3.2.7. Sonderregelungen für Grenzgänger
3.2.8. Zuordnungsprobleme von Gehaltsbestandteilen
3.2.8.1. Aktienoptionen
3.2.8.2. Abfindungen
3.2.9. Ermittlung der steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte
3.3. Arbeitnehmer ist unbeschränkt steuerpflichtig, mit dem ausländischen Staat besteht kein DBA
3.3.1. Besteuerung des Arbeitslohnes
3.3.2. Vermeidung der Doppelbesteuerung
3.3.3. Befreiung von der Besteuerung aufgrund des Auslandstätigkeitserlasses
3.4. Arbeitnehmer ist beschränkt steuerpflichtig, mit dem ausländischen Staat besteht ein DBA
3.4.1. Besteuerung des Arbeitslohnes
3.4.2. Auswirkungen des Wechsels der Steuerpflicht im Laufe eines Kalenderjahres
3.5. Arbeitnehmer ist beschränkt steuerpflichtig, mit dem ausländischen Staat besteht kein DBA
3.5.1. Verwertung der Arbeitstätigkeit im Inland
3.5.2. Abgeltung des Steueranspruches
4. Steuerplanung im Entsendefall
4.1. Gewährung von steuerfreien oder niedrig besteuerten Gehaltsbestandteilen
4.2. Schließung von Arbeitsverträgen mit dem inländischen und ausländischen Arbeitgeber
4.3. Festlegung der optimalen Entsendedauer
Die zunehmenden wirtschaftlichen Beziehungen deutscher Unternehmen mit dem Ausland sowie die Anstrengungen das Auslandsgeschäft zu erweitern und den internationalen Austausch von Erfahrungen zu intensivieren, erfordern die Entsendung deutscher Mitarbeiter ins Ausland. Im umgekehrten Verhältnis betreiben ausländische Unternehmen verstärkt Investitionen in Deutschland.[1] Diese Investitionen und wirtschaftliche Beziehungen im In- und Ausland erfordern es, dass auf Fach- und Führungskräfte aus den Heimatländern der Unternehmen zurückgegriffen werden muss, weil solche zeitlich umfassenden Maßnahmen nicht im Rahmen einer Geschäftsreise erledigt werden können. Mit der Entsendung treten in den Wohnsitz- und Tätigkeitsländern eine Vielzahl von arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Problemen auf, auf die eine Antwort gefunden werden muss.[2]
Im Rahmen dieser Diplomarbeit sollen speziell die steuerlichen Problempunkte dargestellt werden.
Der erste Abschnitt befasst sich mit der Einordnung der Arbeitnehmerentsendung in die allgemeine Unternehmensbesteuerung. Zum Anfang werden die Ansatzpunkte für das Vorliegen einer Entsendung beschrieben, um im nächsten Schritt den Begriff des Arbeitgebers zu beleuchten. Im Rahmen der Zuordnung der Kosten für die Entsendung des Mitarbeiters stellt sich die Frage, unter welchen Voraussetzungen diese Aufwendungen zwischen den beteiligten Unternehmen behandelt werden sollen. Eine Antwort darauf wird in dem Punkt Kriterien für die Einkunftsabgrenzung gegeben. Generell sollen die beteiligten Unternehmen so gestellt werden, als ob die Entsendung zwischen fremden Dritten stattgefunden hätte. Abgrenzungskriterium ist der Fremdvergleich sowie dessen Methoden zur Überprüfung. Anhand der Beispiele Aktienoptionen und Pensionsrückstellungen wird die Problematik der Zuordnung der Kosten der Entsendung erläutert. Wurde die Aufwandszuordnung nicht korrekt vorgenommen und das Ergebnis eines beteiligten Unternehmens unkorrekterweise verringert, sind nach den entsprechenden gesetzlichen Regelungen Korrekturen vorzunehmen. Durch die Entsendung ergibt sich auch auf Seiten des Mitarbeiters eine Vielzahl an Fragestellungen.
Im zweiten Abschnitt werden die steuerlichen Auswirkungen der Entsendung beim Mitarbeiter dargestellt. In Rahmen der Diplomarbeit wird lediglich auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Mitarbeiters eingegangen. In der Regel ist der entsendete Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland und mit dem ausländischen Staat besteht ein DBA. Damit eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, muss der Mitarbeiter seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland innehaben. Eine weitere Möglichkeit für EU- bzw. EWR- Bürger ist die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag. Hat der Mitarbeiter zwei steuerlich relevante Wohnsitze, so ist ein Wohnsitz als der vorrangige Wohnsitz für die Anwendung des DBA zu bestimmen, damit die Regelungen des DBA angewendet werden kann. Diese Punkte werden in dem Abschnitt Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht behandelt. Ist der Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig und besteht ein DBA mit dem ausländischen Staat, bestimmt sich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Arbeitsortprinzip. Das Arbeitsortprinzip, dass das Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat zuweist, kann jedoch durchbrochen werden. In folge dessen fällt das Besteuerungsrecht an den Wohnsitzstaat zurück. Durchbrochen wird das Prinzip, wenn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 MA vorliegen. Der Arbeitnehmer hat sich an weniger als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat aufgehalten, die Bezüge werden von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und diese Bezüge werden nicht zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat weiterbelastet. Eine weitere Möglichkeit zur Durchbrechung des Arbeits-ortprinzips besteht bei Grenzgängern, die in einem Staat arbeiten und in einem anderen Staat leben. Anhand der Behandlung von Aktienoptionen und Abfindungen wird die Problematik der Zuordnung von Gehaltsbestandteilen vermittelt. Liegen die Voraussetzungen für die Besteuerung im Tätigkeitsstaat vor, ist der entsprechende Arbeitslohn auf die Tätigkeiten aufgeteilt werden. In den DBA ist das Verbot der virtuellen Besteuerung enthalten sowie in einigen wenigen DBA eine Rückfallklausel. Die Rückfallklausel untersagt eine Freistellung von der Besteuerung, falls kein Nachweis der Besteuerung im Ausland erbracht wird. In diesem Zusammenhang wird gesondert auf die Einführung des § 50d Abs. 8 EStG eingegangen, der eine nationale Rückfallklausel im deutschen Steuerrecht implementiert. Weiterhin besteht die Möglichkeit, dass der Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig ist, aber mit dem ausländischen Staat kein DBA abgeschlossen wurde. In diesem Unterpunkt soll auf die Besteuerung des Arbeitslohnes eingegangen werden, sowie auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung der Einkünfte auf deutscher Seite. Unter gewissen Voraussetzungen verzichtet Deutschland auf sein Besteuerungsrecht aufgrund des Auslandstätigkeitserlasses. In Punkt 3.4. besteht ein DBA mit dem ausländischen Staat, jedoch ist der Arbeitnehmer beschränkt steuerpflichtig. Es wird die Besteuerung des Arbeitslohnes erläutert, sowie die Auswirkungen des Wechsels der Steuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres. Besteht kein DBA und ist der Arbeitnehmer beschränkt steuerpflichtig, so stellt sich die Frage, wie eine Besteuerung im Inland vorgenommen und der daraus resultierende Steueranspruch abgegolten wird. Dies wird im Unterpunkt 3.5 behandelt.
Für die Unternehmen ist es keinesfalls einfach entsprechende Mitarbeiter für den Auslandseinsatz zu finden und mit der Entsendung erhöhte Aufwendungen verbunden sind, ist eine exakte Planung der Entsendung nötig. Abschnitt 3 befasst sich mit der Planung im Entsendefall. Der Mitarbeiter möchte durch die Entsendung auf keinen Fall schlechter gestellt werden, als im Falle einer Nichtentsendung. Dies ermöglicht der Arbeitgeber, indem er ihm steuerfreie oder niedrig besteuerte Zusatzleistungen zukommen lässt. Um Progressions- und Kostenvorteile zu erschließen, ist es sinnvoll, dass der Mitarbeiter Arbeitsverträge sowohl mit dem inländischen Arbeitgeber als auch mit dem ausländischen Arbeitgeber schließt. Eine weitere Möglichkeit ergibt sich durch die optimale Festlegung der Entsendedauer des Mitarbeiters.
Im Anschluss an die Abhandlung werden die Ergebnisse dieser Diplomarbeit kurz zusammengefasst.
2. Einordnung der Mitarbeiterentsendung in die allgemeine Unternehmens- besteuerung
Die im internationalen Mitarbeitereinsatz gebräuchliche Terminologie für den Entsendungsbegriff stammt überwiegend aus dem Arbeitsrecht. Arbeitsrechtlich werden Entsendungsfälle entsprechend ihrer Dauer unterteilt.[3]
Von einer Abordnung ist bei einer kurzfristigen Entsendung von weniger als 6 Monaten die Rede. Eine Delegation liegt vor, wenn die Entsendung für mehr als 6 Monate, jedoch für maximal 2 Jahre vorgesehen ist. Für die Versetzung als langfristige Entsendeform ist eine Dauer von mehr als 2 Jahren vorgesehen, wobei im Rahmen der Versetzung in der Regel ein neues, zivilrechtliches Arbeitsverhältnis mit dem aufnehmenden Unternehmen als Arbeitgeber eingegangen wird.[4] Neuere Bezeichnungen unterteilen die Entsendung in „short term“ und „long term delegation“ für Entsendungen von einer Dauer unter einem Jahr oder für alle darüber hinausgehenden Entsendungen. Steuerrechtlich wurde diese Terminologie teilweise übernommen und angewandt. Die sich daraus ergebenden Probleme wurden durch die vom BMF herausgegebenen Verwaltungsgrundsätze behoben. Eine Mitarbeiterentsendung liegt danach nur dann vor, wenn eine Vereinbarung zwischen Mitarbeiter und dem bisherigen Arbeitgeber über eine zeitlich befristete Tätigkeit in einem verbundenen Unternehmen vereinbart wurde und das aufnehmende Unternehmen eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem entsendeten Mitarbeiter getroffen hat oder dieser als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.[5] Daraus haben sich aus steuerrechtlicher Sicht zwei Formen der Mitarbeiterentsendung herauskristallisiert; Die Entsendung und die Dienstreise.[6]
Eine Mitarbeiterentsendung wird in der Regel angenommen, wenn der Mitarbeiter für einen Zeitraum von mehr als 3 Monaten in einem verbundenen Unternehmen tätig ist oder mehrere Einsätze innerhalb kürzester Zeit erfolgen. Sie liegt nicht vor, falls ein Mitarbeiter zur Erfüllung einer Dienst- oder Werkleistungs-verpflichtung des entsendenden Unternehmens bei einem anderen verbundenen Unternehmen tätig wird und sein Arbeitslohn Preisbestandteil der Dienst- oder Werkleistung ist, weil der Leistungsempfänger nicht Arbeitgeber für den Leistung erbringenden Mitarbeiter sein kann.[7]
Der Begriff des Arbeitgebers ist in den meisten Doppelbesteuerungsabkommen nicht definiert. Aufgrund dessen richtet sich gemäß Art. 3 Abs. 2 MA der Arbeitgeberbegriff nach den innerstaatlichen Steuerrechtskriterien des Anwendungsstaates. Gemäß dem gültigen deutschen Steuerrecht ist Arbeitgeber derjenige, dem der Mitarbeiter seine Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird und dessen Weisung er unterworfen ist.[8] Der Sitz oder Ort der Geschäftsleitung bestimmen regelmäßig die Ansässigkeit des Arbeitgebers. Da auch der Ort der Geschäftsleitung in den meisten DBA nicht definiert ist, bestimmt sich dieser ebenfalls nach dem nationalen Steuerrecht des Staates.[9] Nach deutschem Steuerrecht ist gemäß § 10 AO die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.[10]
Sind die oben genannten Kriterien erfüllt, so können nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auch Tochtergesellschaften die Arbeitgebereigenschaft erfüllen. Dabei ist insbesondere zu beachten, ob der Mitarbeiter im Interesse der Tochtergesellschaft oder im Interesse der Muttergesellschaft tätig wird. Betriebsstätten erfüllen lediglich in Ausnahmefällen die Arbeitgebereigenschaft.[11]
Es besteht auch die Möglichkeit, dass ein Kunde des Arbeitgebers die Arbeitgebereigenschaft erfüllen kann, in dem er die Vergütungen für den Mitarbeiter übernimmt. Dies gilt immer dann, wenn der Kunde die Gehaltszahlungen für den Mitarbeiter direkt übernimmt, ihm ein hohes Maß an Weisungsbefugnis gegenüber dem Mitarbeiter eingeräumt wird und der Mitarbeiter in den Betrieb des Kunden eingegliedert wird. In diesen in der Praxis selten vorkommenden Fällen wäre der Kunde als Arbeitgeber des Mitarbeiters anzusehen.[12]
2.3. Kriterien der Einkunftsabgrenzung
Die weltweiten Finanzverwaltungen fordern zunächst unabhängig von der Mitarbeiterentsendung, dass verbundene Unternehmen ihre Geschäftsbeziehungen wie fremde Dritte untereinander abwickeln (Arm´s length-principle). Sie werden so zueinander gestellt, als wenn die Unternehmen nicht miteinander verbunden sondern völlig unabhängig voneinander wären. Verhindern soll diese Vorgehensweise, dass willkürliche Gewinnverlagerungen zwischen den beteiligten Unternehmen stattfinden. Die Steueraufkommen in den entsprechenden Ländern sollen somit gesichert werden.[13] Wurden die Bestimmungen nicht beachtet, wird im Rahmen der Ermittlung der Steuer der Gewinn des benachteiligten Unternehmens um den verursachten Nachteil erhöht. Neben der Festlegung der Konditionen wie zwischen fremden Dritten, verlangt die deutsche Rechtssprechung ergänzend dazu die vorherige schriftliche Festlegung der jeweiligen Geschäftsbeziehungen zwischen den Unternehmen. Es genügt nicht, dass lediglich die Verträge vorliegen. Darüber hinaus ist eine umfangreiche Dokumentation erforderlich. Schließlich müssen alle Vereinbarungen tatsächlich ausgeübt werden.[14] Bei der Mitarbeiterentsendung stellt sich zunächst die Frage, ob das aufnehmende Unternehmen oder das entsendende Unternehmen den wirtschaftlichen Vorteil aus der Tätigkeit des entsendeten Mitarbeiters erhält. Bedeutend ist dies für die Entscheidung, welches Unternehmen die Kosten des Mitarbeiters tragen muss. Ein fremdes Drittes Unternehmen würde die Kosten des Mitarbeiters nur dann tragen, sollte ihm aus der Tätigkeit des Mitarbeiters ein wirtschaftlicher Vorteil entstehen.[15]
Als Maßstab für die Einkunftsabgrenzung wird der Fremdvergleich herangezogen. Der Aufwand für die Mitarbeiterentsendung wird als originärer Aufwand des wirtschaftlichen Arbeitgebers angesehen und somit ist nach der Auffassung des BMF ein Gewinnaufschlag unzulässig.[16]
Die konkrete Anwendung des Fremdvergleiches erfolgt mittels der Kostenzuordnung nach dem Veranlassungsprinzip. Nach dem Veranlassungs-prinzip ist der Aufwand für die Entsendung des Mitarbeiters dem Unternehmen zuzuordnen, in dessen Interesse die Entsendung vorgenommen wird.[17] Regelmäßig ist davon auszugehen, dass der entsendete Mitarbeiter im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig wird. Es besteht auch die Möglichkeit, dass der Mitarbeiter im Interesse des entsendenden Unternehmens tätig wird. Dies liegt immer dann vor, wenn ein Arbeitsentgelt an den Mitarbeiter gezahlt wird, welches über dem Lohnniveau des Landes liegt, in dem das aufnehmende Unternehmen ansässig ist.[18] Ein unabhängiger und gewissenhafter Unternehmer würde nur solche Mitarbeiter beschäftigten, die er für seinen Betrieb benötigt und ein vergleichbares Entgelt zahlen, das er für einen vergleichbaren Mitarbeiter auf seinem lokalen Arbeitsmarkt zahlen würde. Berücksichtigt werden hierbei die gesamten entstandenen Aufwendungen. Die Zahlung eines Arbeitsentgeltes über dem Niveau des Tätigkeitsstaates des Mitarbeiters lässt nicht automatisch ein Interesse des entsendenden Unternehmens entstehen. So kann das Entgelt auch darin begründet sein, dass das Wissen des Mitarbeiters benötigt wird, aber auf dem lokalen Arbeitsmarkt kein entsprechender Mitarbeiter gefunden werden konnte.[19] Ein Interesse des entsendenden Unternehmens ist immer dann anzunehmen, wenn der tätig werdende Mitarbeiter beim aufnehmenden Unternehmen Planungs-, Koordinierungs- oder Kontrollfunktionen ausübt und für diese Funktionen kein separates Entgelt zwischen den Unternehmen vereinbart wurde. Ebenfalls kann im Rahmen des Rotationsverfahrens ein Interesse des entsendenden Unternehmens bestehen, wenn nach der Rückkehr des Mitarbeiters das erworbene Wissen und die Auslandserfahrung in dem Unternehmen genutzt werden soll.[20] Folgende Kriterien können unter anderem bei der Beurteilung der Interessenslage herangezogen werden: ausgeübte Funktion im Unternehmen, vorhandene Kenntnisse, Tätigkeitsort und übliche Aufwendungen für einen vergleichbaren Mitarbeiter.
Beispiel: Ein Unternehmen entsendet einen Mitarbeiter von Deutschland aus zum Konzernunternehmen nach Indien. Der Mitarbeiter bleibt beim inländischen Unternehmen angestellt und wird auch weiterhin von dort aus bezahlt. Den wirtschaftlichen Vorteil der ausgeübten Tätigkeit erhält das indische Unternehmen.
Lösung: Da das indische Unternehmen den wirtschaftlichen Vorteil der Tätigkeit des Mitarbeiters erhält muss das deutsche Unternehmen die Gehaltskosten inklusive Nebenkosten an das indische Unternehmen weiterbelasten. Alternativ dazu würden keine Kosten weiterbelastet, wenn der Mitarbeiter lediglich zu Weiterbildungszwecken nach Indien entsendet würde. Den wirtschaftlichen Vorteil würde das deutsche Unternehmen erhalten.[21]
Für die Beurteilung, ob eine Belastung der Entsendungskosten zwischen den beteiligten Unternehmen wie zwischen fremden Dritten erfolgt ist, sind alle der Entsendung direkt oder indirekt zu zuordneten Aufwendungen zu berücksichtigen. Es werden unter anderem folgende Entgeltaufwendungen herangezogen: Grundgehalt, Zulagen und Einmalbezüge, übernommene Steuern und Reisekosten. Dies gilt jedoch nur, wenn die Aufwendungen das Ergebnis des Unternehmens verringert haben und sie in direktem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Entsendung stehen.[22] Damit eine Berücksichtigung der Aufwendungen stattfinden kann, muss das entsprechende Unternehmen sein wirtschaftliches Interesse und den dazugehörigen Aufwand nachweisen. Für den Nachweis werden die folgenden drei Preisvergleichsmethoden herangezogen.[23]
- Betriebsinterner Fremdvergleich
- Betriebsexterner Fremdvergleich
- Hypothetischer Fremdvergleich
Beim betriebsinternen Fremdvergleich wird festgestellt, welchen Aufwand das aufnehmende Unternehmen hätte tragen müssen, wenn es einen vergleichbaren Mitarbeiter beschäftigt hätte. Im Rahmen des betriebsexternen Fremdvergleiches werden die Aufwendungen der Entsendung des Mitarbeiters mit dem Aufwand eines unabhängigen Unternehmens verglichen. Voraussetzung für diesen Vergleich ist, dass die Bedingungen zwischen dem beurteilten und aufnehmenden Unternehmen gleich sind, z.B. beide Unternehmen sind in dem gleichen Land und in den gleichen oder ähnlichen Geschäftsfeldern tätig.[24]
Beim hypothetischen Fremdvergleich, wird festgestellt, ob ein ordentlicher, gewissenhafter und unabhängiger Unternehmer unter sonst gleichen Bedingungen den Aufwand überhaupt in vollem Umfang getragen oder ob dieser Unternehmer für die Mitarbeiterentsendung eine Beteiligung an den Kosten von dem entsendenden Unternehmen gefordert hätte. Im Rahmen der Beurteilung der Situation ist zu berücksichtigen, dass der Unternehmer auch höhere Aufwendungen als für einen vergleichbaren Mitarbeiter akzeptiert hätte, wenn dieser aufgrund seiner Ausbildung und Erfahrungen für die Tätigkeit im Unternehmen unabdingbar gewesen wäre.[25]
Wird im Rahmen der Fremdvergleichsmethoden festgestellt, dass einem beteiligten Unternehmen nicht die korrekten Aufwendungen zugeteilt und belastet wurden, ist der Gewinn im Rahmen der Ermittlung zu korrigieren. Eine entsprechende Dokumentation ist notwendig.[26]
Nach der herrschenden Auffassung des BMF ist sind die Aufwendungen der Entsendung dem aufnehmenden Unternehmen in der Höhe weiterzubelasten, in dem sie dem entsendendem Unternehmen entstanden sind. Ein Gewinnaufschlag ist nicht vorzunehmen.
Diese Auffassung trägt dem Sinn und Zweck, Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen als Geschäfte wie zwischen fremden Dritten zu behandeln, nicht Rechnung. Deutlich wird dies im Verhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften. Die Muttergesellschaft übt als Gesellschafter auf der Beteiligungsebene ihre Funktion aus. Für diese Tätigkeit als Gesellschafter scheidet eine Vergütung jedoch aus. Das Entgeltprinzip sollte Anwendung finden, wenn zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft auf der Ebene der Geschäftspartner Leistungen ausgeführt werden.[27] Demnach wäre zunächst für die Anwendung des Fremdvergleiches zu klären, ob die Mitarbeiterentsendung zwischen zwei verbundenen Unternehmen der Beteiligungsebene oder der Ebene des Geschäftsverkehrs zuzuordnen ist. Liegt das Interesse der Mitarbeiter-entsendung in einem Konzern, so sind die Kosten ohne Gewinnaufschläge weiterzubelasten, weil in diesem Fall die Interessen der einzelnen Beteiligten in Konzern gleich sind. Das Interesse einer Entsendung eines Mitarbeiters zu einer Betriebsstätte des Arbeitgebers befindet sich sowohl bei dem entsendenden Unternehmen als auch bei der aufnehmenden Betriebsstätte. Es werden lediglich die aus der Entsendung entstehenden Kosten weitergegeben.[28] Beispielhaft für das beiderseitige Vorliegen von Interessen der entsendenden und aufnehmenden Unternehmen ist das Rotationsverfahren. Ein Rotationsverfahren liegt immer dann vor, wenn das aufnehmende Unternehmen nicht direkt bzw. nicht frei über die Besetzung der Stellen entscheiden kann, sondern ein von dem übergeordneten Unternehmen vorgegebenes Konzept eine Mitarbeiterzuteilung auf die freien Stellen bei dem aufnehmenden Unternehmen vornimmt.[29] Ob ein Rotationsverfahren vorliegt, entscheidet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Merkmale hierfür sind z.B. ob die Entsendung der Mitarbeiter einseitig von dem übergeordneten an das untergeordnete Unternehmen erfolg und nicht im Wechsel. Typisch für ein Rotationsverfahren ist auch, dass sich die Entsendungen auf 3 bis 5 Jahre beschränken und Führungspositionen mit Mitarbeitern des übergeordneten Unternehmens besetzt werden.[30] Sinn und Zweck dieses Verfahrens ist es, die Sammlung internationaler Erfahrungen und Ausbildung der Mitarbeiter. Sowie die Durchsetzung einheitlicher Standards im Unternehmen. Stehen die Unternehmen in einem Leistungsaustausch, soll das Entgeltprinzip anwendbar sein. Beispielhaft hierfür ist die Entsendung von Experten. Ein Experte wird nur dann an ein beteiligtes Unternehmen entsendet, wenn seine Fachkenntnisse für z.B. ein Projekt des aufnehmenden Unternehmens benötigt werden. Das entsendende Unternehmen hat kein Interesse an der Tätigkeit des entsendeten Mitarbeiters bei dem aufnehmenden Unternehmen, welches den Mitarbeiter unter eigener Weisungsgebundenheit einsetzt. Würde ein fremdes drittes Unternehmen den Mitarbeiter für eine Tätigkeit anfordern, so müsste es für die geleitstete Tätigkeit marktübliche Preise zahlen. Dieses steht gleich, falls der Experte im Rahmen einer Entsendung bei einem verbundenen Unternehmen tätig wird.[31]
Die Kritik an den Fremdvergleichsmethoden bezieht sich darauf, dass sie ausschließlich auf die Verhältnisse beim aufnehmenden Unternehmen abzielen. Folglich können Sie nicht zum direkten Nachweis der betrieblichen Veranlassung bei entsendenden inländischen Unternehmen beitragen und sind nicht unmittelbar anwendbar auf den Entsendungsfall ins Ausland. Um dennoch eine Anwendung zu ermöglichen und ein Interesse des inländischen Unternehmens belegen zu können, muss eine vollständige Dokumentation der Verhältnisse der Entsendung vorliegen.[32] Damit dieser Nachteil der Fremdvergleichsmethoden behoben wird, hat die deutsche Finanzverwaltung die Möglichkeit geschaffen zwischen den beteiligten Unternehmen und der Finanzverwaltung einen einheitlichen Aufteilungsmaßstab für alle Entsendungen festlegen zu können. Eine solche Vereinbarung ist möglich im Rahmen einer Außenprüfung und des Vorliegens der ständigen Entsendung von Mitarbeitern.[33] Gültigkeit hat der festgelegte Maßstab für alle entsendeten Mitarbeiter, wenn keine wesentlichen Veränderungen eintreten, die eine Änderung der Aufteilung nötig machen. Voraussetzung für die Aufteilung von Entsendekosten ist, dass die Mitarbeiter sowohl im Interesse des entsendenden als auch des aufnehmenden Unternehmens tätig werden.[34] Problematisch stellt sich die Findung des geeigneten Aufteilungsmaßstabes da, weil die Ermittlung der Interessen der beteiligten Unternehmen sich als schwierig gestalten kann. Des Weiteren muss der gefundene Maßstab zur Aufteilung der Kosten auch von den ausländischen Finanzverwaltungen akzeptiert werden, sonst kann dies zu einer doppelten Besteuerung bei den Unternehmen führen. Daher muss eine Abstimmung zwischen den Finanzverwaltungen im In-und Ausland stattfinden.[35]
Aktienoptionen stellen keine Vergütung für in der Vergangenheit erbrachte Leistungen des Mitarbeiters da, vielmehr liegt in der Gewährung von Aktienoptionen eine Anreizfunktion für die Mitarbeiter vor, die eine zusätzliche Motivation für zukünftige Arbeitsleistungen schaffen soll.[36] Im Rahmen von konzerninternen Entsendungen werden Aktienoptionen in der Regel von der Konzernobergesellschaft gewährt. Der Erfolgsanreiz liegt somit im Interesse sowohl des aufnehmenden als auch des entsendenden Unternehmens. Das aufnehmende Unternehmen hat ein direktes Interesse an einem motivierten Mitarbeiter aufgrund des konkreten Arbeitsverhältnisses. Die Gesamtleistung eines Konzerns ist ein Ergebnis der Tätigkeit aller Mitarbeiter, somit hat die Konzernobergesellschaft ebenfalls ein Interesse an motivierten Mitarbeitern.[37] Wird ein Mitarbeiter in dem Zeitraum zwischen Gewährung und Ausübung der Aktienoptionen entsendet, ist aufgrund des beidseitigen Interesses des aufnehmenden und entsendenden Unternehmens eine Aufteilung des entstehenden Aufwandes vorzunehmen, um eine korrekte Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben in den entsprechenden Ländern zu gewährleisten.[38] Als Aufteilungsmaßstab für die Aufwendungen ist die jeweils geleistete Arbeitszeit des Mitarbeiters heranzuziehen.
Beispiel: Der in Deutschland ansässige Mitarbeiter einer deutschen Gesellschaft wird an eine Tochtergesellschaft nach Frankreich entsendet für den Zeitraum 01. April 2004 bis 31. März 2005. Die Gehaltskosten werden in vollem Umfang an die französische Tochtergesellschaft weiterbelastet. Während des Zeitraumes 01. Januar 2003 bis 31. Dezember 2005 sind dem Mitarbeiter Aktienoptionen mit einem Ausübungspreis in Höhe von EUR 75,00 pro Aktie gewährt worden. Der Kurs der Aktie beträgt am Tag der Ausübung EUR 100,00. Der Mitarbeiter erwirbt insgesamt 100 Aktien der deutschen Gesellschaft im Rahmen dieses Mitarbeiterprogramms. Die Aufwendungen in Höhe von EUR 2.500,00 (EUR 25,00 x 100 Aktien) sind wie folgt aufzuteilen:
- auf die deutsche Gesellschaft entfallende Aufwendungen
- auf die französische Gesellschaf entfallende Aufwendungen
Die Zuordnung der Aufwendungen steht in Übereinstimmung mit der einkommenssteuerlichen Situation des Mitarbeiters. Dieser unterliegt mit dem entsprechenden Anteil des geldwerten Vorteils aus der Ausübung der Aktienoptionen der Besteuerung in den entsprechenden Staaten.[39]
2.4.2. Pensionsrückstellungen
Im Gegensatz zu Aktienoptionen liegt die Interessenslage bei Pensionsrückstellungen anders. Sinn und Zweck der Gewährung von Pensionszusagen ist es, neben dem Versorgungszweck der Mitarbeiter die Mitarbeiter an das Unternehmen zu binden. Das Interesse ist daher in vollem Umfang dem entsendenden Unternehmen zuzuordnen und sämtliche Aufwendungen für die Versorgungszusage bei dem entsendenden Unternehmen entsprechend als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Eine Aufteilung und Weiterbelastung der Aufwendungen an das aufnehmende Unternehmen ist aufgrund des fehlenden Interesses nicht vorzunehmen.[40] Weiterhin ist das Interesse des entsendenden Unternehmens an der Rückkehr des Mitarbeiters unmittelbar betrieblich begründet, weil dass Unternehmen die im Ausland gesammelten Erfahrungen und Kenntnisse sowie das erworbene Wissen des Mitarbeiters in Zukunft für sich nutzen will. Zudem ist nur das entsendende Unternehmen in der Lage, den Erwartungen des Mitarbeiters an die betriebliche Altersvorsorge gerecht zu werden. Im Rahmen der Entsendung erwartet der Mitarbeiter von seinem Arbeitgeber, während des Auslandseinsatzes nicht schlechter gestellt zu werden, als bei einem weiter bestehenden Inlandseinsatz. Eine Schlechterstellung wäre jedoch der Fall, wenn der Mitarbeiter während seiner Entsendung ins Ausland aus der Altersversorgung des Inlandes herausfallen würde. Er könnte nicht im gleichen Maße Ansprüche gegen das aufnehmende Unternehmen begründen um somit seine entsendungsbedingten Nachteile auszugleichen. So würden zum Beispiel die für eine betriebliche Altersvorsorge nötigen Anwartzeiten nicht erfüllt.[41]
Wurde eine notwendige Weiterbelastung der Aufwendungen des entsendenden Unternehmens an das aufnehmende Unternehmen nicht vorgenommen bzw. die Aufwendungen wurden unzutreffend abgegrenzt, so sind die Einkünfte des entsendenden Unternehmens infolge eines Verstoßes gegen den Drittvergleichsgrundsatz gemindert.[42] Dementsprechend sind entsprechende Gewinnkorrekturen bei dem entsendenden Unternehmen vorzunehmen. Zur Korrektur werden die Grundsätze der verdeckten Einlage und der verdeckten Gewinnausschüttung herangezogen sowie die Korrekturvorschrift des § 1 AStG. Des Weiteren können einzelne DBA Korrekturvorschriften enthalten.[43]
Beispiele zu den Korrekturvorschriften:
Die deutsche Gesellschaft entsendet einen Mitarbeiter zur britischen Tochtergesellschaft. Der Mitarbeiter wurde für einen Zeitraum von drei Jahren nach Großbritannien entsendet, da auf dem britischen Arbeitsmarkt keine adäquate Arbeitskraft für diese Position gefunden werden konnte. Sämtliche Kosten der Entsendung werden weiterhin von der deutschen Gesellschaft getragen.
Lösung: Es liegt bei der deutschen Gesellschaft eine Vermögensminderung vor, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Lohnaufwendungen mindern das Einkommen der Gesellschaft. Des Weiteren wurde eine Zuwendung an eine nahe stehende Person getätigt, ohne dass eine offene Ausschüttung vorgenommen worden ist. Es liegt somit eine verdeckte Gewinnausschüttung der deutschen an die britische Gesellschaft im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG vor. Dies hat zur Folge, dass die Lohnaufwendungen außerhalb der Bilanz der deutschen Gesellschaft hinzugerechnet werden müssen und diese das zu versteuernde Einkommen erhöhen.
[1] Vgl. Jacobs, S. 1021 f.
[2] Vgl. Hofmann, Rohrbach, Novak, S. 116 f.
[3] Vgl. Zehetmaier, S. 257 f.
[4] Vgl. Görl, S. 443
[5] Vgl. BMF vom 09.11.2001, Az: IV B 4 – S. 1.341 20/01, BStBl. I 2001, S. 796 ff.
[6] Vgl. Zehetmaier, S. 257 f.
[7] Vgl. Görl, S. 444
[8] Debatin, Wassermeyer, S. 70 f.
[9] Vgl. Förster, S. 331
[10] Vgl. § 10 AO
[11] Vgl. Jacobs, S. 1.036 f.
[12] Vgl. Förster, S. 331
[13] Vgl. Görl, S. 445f.
[14] Vgl. Hofmann, Rohrbach, Novak, S. 118 ff.
[15] Vgl. Kroppen, Rasch, Roeder, S. 1.825
[16] Vgl. BMF vom 09.11.2001, Az: IV B 4 – S. 1.341 20/01, BStBl. I 2001, S. 796 ff.
[17] Vgl. Kroppen, Rasch, Roeder, S. 1.826 f.
[18] Vgl. Zehetmaier, S. 260
[19] Vgl. Runge, S. 40
[20] Vgl. Görl, S. 446
[21] Vgl. Hofmann, Rohrbach, Novak, S. 119
[22] Vgl. BMF vom 09.11.2001, Az: IV B 4 – S. 1.341 20/01, BStBl. I 2001, S. 796 ff.
[23] Vgl. Runge, S. 39
[24] Vgl. BMF vom 09.11.2001, Az: IV B 4 – S. 1.341 20/01, BStBl. I 2001, S. 796 ff.
[25] Vgl. Baranowski, S. 949
[26] Vgl. Hofmann, Rohrbach, Novak, S. 118
[27] Vgl. Görl, S. 445
[28] Vgl. Kroppen, Rasch, Roeder, S. 1.826 f.
[29] Vgl. Baranowski, S. 949
[30] Vgl. BMF vom 09.11.2001, Az: IV B 4 – S. 1.341 20/01, BStBl. I 2001, S. 796 ff.
[31] Vgl. Görl, S. 445
[32] Vgl. Görl, S. 446
[33] Vgl. Kroppen, Rasch, Roeder, S. 1.828
[34] Vgl. Görl, S. 447
[35] Vgl. Kroppen, Rasch, Roeder, S. 1.828 f.
[36] Vgl. BFH, Urt. vom 20.01.2001 IR 100/99, BStBl. II 1988, S. 348 ff.
[37] Vgl. Görl, S. 447
[38] Vgl. Burgstaller, S. 153
[39] Vgl. Görl, S. 447
[40] Vgl. Günkel, S. 876
[41] Vgl. Görl, S. 447
[42] Vgl. Zehetmaier, S. 262
[43] Vgl. Görl, S. 448
9783956361821
9783836601528
v225198
steuern ausland mitarbeiter entsendung doppelbesteuerungsabkommen

References: § 50
 Art. 15
 § 50
 Art. 3
 § 10
 § 1
 § 8
 § 10