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Timestamp: 2016-10-23 16:24:03+00:00

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139 II 907. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Commune bourgeoise de Sonceboz-Sombeval contre Intendance des imp�ts du canton de Berne (recours en mati�re de droit public)
2C_521/2012 du 16 janvier 2013
Art. 56 let. c LIFD; exon�ration des communes bourgeoises du canton de Berne. L'art. 56 let. c LIFD s'applique � toutes les corporations de droit public qui rev�tent une dimension territoriale et n'exclut de l'exon�ration que les collectivit�s auxquelles tout lien avec un territoire d�termin� fait compl�tement d�faut (consid. 2.1). Les communes bourgeoises du canton de Berne comportent un �l�ment territorial. Elles sont par cons�quent exon�r�es de l'IFD (consid. 2.3). Faits � partir de page 91
BGE 139 II 90 S. 91
Dans le cadre d'une proc�dure de rappel d'imp�t portant sur une indemnit� pour l'entretien des chemins forestiers per�ue en trop au cours de la p�riode fiscale 1998-1999, la commune bourgeoise de Sonceboz-Sombeval a �t� astreinte par l'Intendance des imp�ts du canton de Berne � verser un surplus d'imp�t f�d�ral direct ainsi qu'une amende pour soustraction fiscale. Le 6 d�cembre 2011, le recours interjet� contre cette d�cision a �t� rejet� par la Commission des recours en mati�re fiscale du canton de Berne (ci-apr�s: la Commission des recours).
Le Tribunal f�d�ral est saisi d'un recours de la commune bourgeoise de Sonceboz-Sombeval qui conclut � l'annulation de la d�cision du 6 d�cembre 2011.
2. Dans la d�cision attaqu�e, la Commission des recours a retenu que la recourante n'�tait pas une collectivit� territoriale exon�r�e de l'imp�t en application de l'art. 56 let. c LIFD (RS 642.11) et qu'au surplus, elle n'avait pas pr�sent� de demande dans ce sens. La recourante fait valoir que c'est � tort que l'exon�ration de l'IFD lui a �t� refus�e.
2.1 Aux termes de l'art. 56 let. c LIFD, sont exon�r�es de l'imp�t les communes, les paroisses et les autres collectivit�s territoriales des cantons, ainsi que leurs �tablissements. La notion de collectivit� territoriale des cantons est d�finie par opposition � celle de collectivit� de personnes, dont elle se diff�rencie par le fait que la qualit� de membre d�pend du domicile � l'int�rieur d'un territoire d�termin�, et non de qualit�s li�es � la personne. Le libell� de la loi fait ressortir que le l�gislateur consid�rait que les communes religieuses faisaient aussi partie des collectivit�s territoriales. Elles rec�lent toutefois des �l�ments personnels en plus de leurs aspects territoriaux, et repr�sentent de ce fait une forme mixte entre corporations territoriales et de BGE 139 II 90 S. 92personnes. Elles sont n�anmoins consid�r�es comme des collectivit�s territoriales (cf. ATF 126 I 122 consid. 2c p. 125; ATF 125 II 177 consid. 3a p. 179). Il en d�coule que la notion de collectivit� territoriale des cantons au sens de l'art. 56 let. c LIFD ne se limite pas aux collectivit�s purement territoriales, mais vise toutes les corporations de droit public qui pr�sentent un �l�ment territorial. Sont uniquement exclues de l'exon�ration les corporations auxquelles, en vertu du droit cantonal, tout lien avec un territoire d�termin�, d�fini par la r�partition politique territoriale cantonale, fait compl�tement d�faut (cf. ATF 125 II 177 consid. 3a p. 179 et les r�f�rences cit�es).
2.2 Les communes bourgeoises, � la diff�rence des communes politiques, n'ont pas de souverainet� territoriale � proprement parler. Leur t�che r�side principalement dans l'administration et l'utilisation de leur patrimoine, ainsi que dans l'engagement de leurs ressources pour des buts d'ordre culturel, social ou d'int�r�t public, fr�quemment en collaboration avec les communes des habitants. Hormis le domaine des droits de bourgeoisie, la promulgation de r�glementations propres et, le cas �ch�ant, l'ex�cution de certaines t�ches dans le domaine des tutelles ou curatelles et de l'assistance aux indigents, elles ne poss�dent en g�n�ral pas d'attributs de souverainet�. Toutefois, il en va de m�me pour les paroisses, que l'art. 56 let. c LIFD exclut n�anmoins enti�rement de l'assujettissement. Une autre particularit� diff�rencie les bourgeoisies des communes municipales ou d'habitants ainsi que des paroisses: elles ne disposent pas de la souverainet� fiscale. Ceci s'explique sans autre par le fait que les bourgeoisies poss�dent g�n�ralement un patrimoine r�serv� � leurs besoins et d'autres actifs qui g�n�rent des revenus en cons�quence, et ne d�pendent de ce fait pas de recettes fiscales. L'administration et la mise en valeur de leurs avoirs constituent �galement une part importante de leurs t�ches. Ce faisant, elles peuvent verser partiellement, selon les limitations l�gales applicables, des revenus � des bourgeois d�termin�s. Cette sp�cialit� des communes bourgeoises n'exclut toutefois pas � elle seule une exception � l'assujettissement � l'IFD. Dans la mesure o� une commune bourgeoise est tenue par la loi de consacrer sa fortune en premier lieu � des buts de service public et ne proc�de pas � des distributions excessives � ses membres, il n'y a pas lieu de la traiter diff�remment, sous l'angle de l'art. 56 let. c LIFD, des autres cat�gories de communes (cf. ATF 125 II 177 consid. 3c p. 181 s.).
BGE 139 II 90 S. 93
2.3 Dans un arr�t r�cent, le Tribunal f�d�ral a analys� la qualification des communes bourgeoises du canton de Berne en relation avec la perception d'un imp�t sur les gains immobiliers (cf. arr�t 2C_614/2009 du 20 janvier 2010). Il a retenu que, de mani�re g�n�rale, ces communes bourgeoises �taient des collectivit�s de droit public disposant d'une personnalit� juridique propre et qu'elles faisaient partie des quatre types de communes reconnues dans le canton de Berne. Elles sont compos�es de l'ensemble des personnes disposant du droit de bourgeoisie et sont par cons�quent consid�r�es comme des collectivit�s de personnes. Dans la mesure o�, selon le droit cantonal, le droit de vote en mati�re bourgeoise appartient en principe aux bourgeoises et bourgeois domicili�s dans la commune bourgeoise concern�e (cf. art. 113 al. 1 de la loi du 16 mars 1998 sur les communes [LCo/BE; RSB 170.11]; elles disposent cependant �galement d'un �l�ment de nature territoriale, typique des collectivit�s territoriales (cf. arr�t 2C_614/2009 du 20 janvier 2010 consid. 3.2; voir �galement MARCEL BISCHOF, Ende der Besteuerung der Burgergemeinden, L'expert comptable suisse 1999 p. 742).
Il n'y a pas lieu de revenir sur cette jurisprudence. En effet, la commune bourgeoise comporte un �l�ment territorial d�s lors qu'elle s'�tend sur le m�me territoire que la commune municipale et que le droit de bourgeoisie est li� au fait d'�tre originaire de ce territoire. Aux termes de l'art. 113 al. 2 LCo/BE, le r�glement d'organisation de la commune bourgeoise peut certes accorder le droit de vote �galement aux bourgeoises et bourgeois qui r�sident hors de la commune. Cette possibilit� n'est cependant pas d�terminante et ne saurait enlever � la notion de commune bourgeoise du canton de Berne - m�me si elle en a fait usage - son lien territorial, ce qui est suffisant pour l'application de l'art. 56 let. c LIFD. On remarquera � cet �gard que la Conf�d�ration suisse est �galement une collectivit� territoriale exon�r�e de l'imp�t, bien qu'elle accorde le droit de vote aux Suisses de l'�tranger (cf. art. 1 et 40 al. 2 Cst.; art. 56 let. a LIFD; art. 3 al. 1 de la loi f�d�rale du 19 d�cembre 1975 sur les droits politiques des Suisses de l'�tranger [RS 161.5]).
Dans l'arr�t 2C_614/2009, le Tribunal f�d�ral a �galement retenu que les communes bourgeoises du canton de Berne, qui n'ont pas de souverainet� fiscale, couvrent leurs besoins financiers avec le revenu de leur fortune, qui se compose principalement de biens fonciers. De par la loi, elles pourvoient au bien public dans la mesure de leurs moyens BGE 139 II 90 S. 94(cf. art. 119 al. 1 de la Constitution du 6 juin 1993 du canton de Berne [RSB 101.1] et art. 112 al. 1 LCo/BE). Traditionnellement, elles interviennent dans les secteurs social, de la tutelle et de la culture (cf. arr�t pr�cit� consid. 3.2 et les r�f�rences cit�es).
Enfin, la loi sur les communes du canton de Berne, bien qu'elle ne l'exclue pas, ne pr�voit pas de distribution de revenus, par la commune bourgeoise, aux bourgeoises et aux bourgeois. Elle se distingue en cela de la l�gislation du canton du Valais qui autorise express�ment une telle distribution, mais qui a n�anmoins �t� consid�r�e comme ne faisant pas obstacle � l'exon�ration en mati�re d'IFD, la distribution �tant limit�e � certaines prestations de peu d'importance (cf. ATF 125 II 177 consid. 3c in fine p. 182).
Au vu de la jurisprudence qui pr�c�de et sur la base du droit cantonal bernois, il convient par cons�quent de traiter les communes bourgeoises du canton de Berne comme des collectivit�s exon�r�es de l'IFD au sens de l'art. 56 let. c LIFD.
2.4 Par ailleurs, les personnes morales qui remplissent les conditions pour �tre exon�r�es le sont ex lege; elles ont un droit � l'exon�ration sans qu'un acte administratif constitutif ne soit n�cessaire (ATF 128 II 56 consid. 5b p. 63).
2.5 La recourante est une commune bourgeoise soumise � la r�glementation en vigueur dans le canton de Berne. En application de la jurisprudence pr�cit�e, elle doit par cons�quent �tre consid�r�e comme une "autre collectivit� territoriale des cantons" exon�r�e de l'IFD conform�ment � l'art. 56 let. c LIFD. En outre, la Commission de recours ne pouvait pas refuser d'en tenir compte au motif que la recourante n'avait pas d�pos� de demande en ce sens (cf. supra consid. 2.4). Il importe �galement peu de savoir si la recourante a ou non fait usage, dans son r�glement, de la possibilit� que lui offre l'art. 113 al. 2 LCo/BE et accord� un droit de vote aux bourgeoises et bourgeois r�sidant hors de la commune. Le fait que ce droit appartient de toute fa�on aux bourgeoises et bourgeois domicili�s sur le territoire de la commune en vertu de l'art. 113 al. 1 LCo/BE institue un lien territorial suffisant au regard de l'art. 56 let. c LIFD.
Cette conclusion s'impose a fortiori d�s lors que la commune bourgeoise de La Heutte, qui a �galement b�n�fici� d'une partie de l'indemnit� pour l'entretien des chemins forestiers, a �t� exon�r�e de l'IFD en application de l'art. 56 let. c LIFD. BGE 139 II 90 S. 95
La recourante �tant exon�r�e en mati�re d'IFD, elle ne saurait faire l'objet d'un rappel d'imp�t ou �tre condamn�e pour soustraction fiscale en relation avec l'IFD. Le recours, consid�r� comme un recours en mati�re de droit public, doit par cons�quent �tre admis et la d�cision attaqu�e annul�e dans la mesure o� elle porte sur l'IFD pour les ann�es 1998 et 1999.
art. 113 al. 2 LCo,
art. 1 et 40 al. 2 Cst.,
art. 56 let. a LIFD suite... ,
art. 3 al. 1 de la loi f�d�rale du 19 d�cembre 1975 sur les droits politiques des Suisses de l'�tranger [RS 161.5],
art. 112 al. 1 LCo,
art. 113 al. 1 LCo

References: Art. 56
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 113
 art. 1
 art. 56
 art. 3
 art. 119
 art. 112
 ATF 
in fine

art. 113

art. 1

art. 56

art. 3

art. 112

art. 113