Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=53474&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-12-10 05:00:38+00:00

Document:
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des S O, Adresse1, vom 7. Oktober 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Gmunden Vöcklabruck vom 25. September 2009 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2008 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe
In einer Beilage zu seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2008 beantragte der Abgabepflichtige die Berücksichtigung folgenden Sachverhalts: "Mir wurde seitens der deutschen Muttergesellschaft meines Arbeitgebers Optionen auf Aktien der SC AG eingeräumt. Der Vorteil aus der Ausübung dieser Aktienoptionen betrug 2008 68.129,91 € und wurde der vollen Lohnversteuerung unterworfen, d.h. dieser Vorteil ist in den Angaben des Lohnzettels enthalten. Ich beantrage dafür die Steuerbefreiung gem. § 3 Abs. 1 Z 15 li. C EStG.
Einräumungszeitpunkt: 13.01.2006
Ausübungszeitpunkt: 06.05.2008
Abgelaufene Jahre 2,31
Gewinn: 68.129,91 €
Davon steuerfrei: 13.625,98 €"
Im Vorhalt vom 12. August 2009 ersuchte das Finanzamt um Mitteilung weiterer Angaben: "Folgende Punkte sind zu beantworten und schriftlich nachzuweisen:
In der Vorhaltsbeantwortung vom 17. August 2008 führte der Abgabepflichtige aus: "1. Die Optionen sind nicht handelbar; sie berechtigen den Teilnehmer am "Stock Option/Stock Appreciation Rights Plan", nach Ablauf einer Sperrfrist von 2 Jahren innerhalb von 8 Jahren Aktien zu einem bestimmten Ausübungspreis zu kaufen. Während ein Teil der erworbenen Aktien unmittelbar nach dem Kauf über die Börse wieder verkauft wird (und damit die Spanne zwischen Optionsausübungspreis und Marktpreis realisiert wird), müssen 15 % des Bruttogewinns aus der gezogenen Option für 12 Monate gehalten werden.
4. Da die Begünstigung gemäß
§ 3 (1) Z 15 nicht bekannt war, wurde sie nicht im Rahmen der Lohnverrechnung wahrgenommen.
Dieser Vorhaltsbeantwortung wurde folgendes Schreiben der SC GROUP
über die Teilnahme des Berufungswerbers am Optionsplan beigelegt: "WB, 8. Februar 2006
Mit im Wesentlichen folgender Begründung erhob der Abgabepflichtige mit Schreiben vom gegen den 5. Oktober 2009 dagegen Berufung: "Grundsätzliches zur Steuerbegünstigung von Stock Options:
§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG sieht für den Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen (Beteiligungen) am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen eine Steuerbegünstigung vor:
Der Vorteil ist nur insoweit steuerbegünstigt, als der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option den Betrag von 36.400,00 € nicht übersteigt.
Der steuerbegünstigte Vorteil ist im Zeitpunkt der Ausübung der Option im Ausmaß von 10 % für jedes abgelaufene Jahr nach dem Zeitpunkt der Einräumung der Option, höchstens jedoch im Ausmaß von 50 % steuerfrei.
Im vorliegenden Fall ist zur Betriebsbezogenheit nun Folgendes darzulegen:
Die für das Finanzamt maßgebliche Passage "an ausgewählte Führungskräfte" in den Schreiben der SC Aktiengesellschaft betreffend der Teilnahme am Aktienoptionsplan der SC Aktiengesellschaft erweckt den Anschein, dass die Auswahl jener Mitarbeiter, denen Aktienoptionen angeboten werden, nach der konkret erbrachten Leistung im Sinne einer besonderen Leistungsprämie erfolgt. Festzuhalten ist, dass diese Schreiben jedoch lediglich eine Information an die entsprechenden Mitarbeiter darstellt. Sie beinhalten keine konkrete Darlegung bzw. kein Auswahlkriterium des Teilnahmekreises am Aktienoptionsplan. Aus diesem Grund kann mE nicht allein aus der Wortfolge "an ausgewählte Führungskräfte" des lnformationsschreibens an die Mitarbeiter auf das fehlende Gruppenmerkmal geschlossen werden. Vielmehr ist auf die konkrete betriebsspezifische Gruppenfindung abzustellen.
Der Berufung war eine Bestätigung der SC GROUP vom 10. September 2009 beigelegt: "Sehr geehrter Herr S ,
Hiermit bestätigen wir Ihnen, dass der Vorstand des SC SE sich das Recht vorbehält seinen, in den SC Management Gruppen 1 - 3 zugeordneten Mitarbeitern, jährlich Aktienoptionen anzubieten. Die Definition der Managementgruppen erfolgt aus unternehmensspezifischen und strategisch wichtigen Gesichtspunkten. Ist die grundsätzliche Entscheidung zur Vergabe von Aktienoptionen durch den Vorstand entschieden, erfolgt die Zuteilung an allen in den Management Gruppen 1-3 zugeordneten Mitarbeitern, weltweit ohne Begrenzung. Innerhalb dieser Gruppe erfolgt keine individuelle Selektion."
Mit Vorhalt vom 25. April 2011 wurde der Berufungswerber zur Vorlage weiterer Unterlagen, welche im Akt erwähnt wurden (Broschüre mit einer detaillierten Beschreibung des SAR-Plans sowie der Funktionsweise der SARs; Bezugsbedingungen mit den rechtlich verbindlichen Regelungen) aufgefordert, welche mit 28. April 2011 vorgelegt(Kopie) wurden. Über die Berufung wurde erwogen:
§ 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 ist der Vorteil aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen (Beteiligungen) an Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen von der Einkommensteuer befreit: - Der Arbeitgeber muss den Vorteil allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen seiner Arbeitnehmer gewähren. - Es muss ein bestimmter Zeitraum zur Ausübung der Option vorgegeben sein. - Der Vorteil ist nur insoweit steuerbegünstigt, als der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option den Betrag von € 36.400,00 nicht übersteigt. - Der Vorteil ist höchstens im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einräumung der Option und dem Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Ausübung der Option steuerbegünstigt. - Der steuerbegünstigte Vorteil ist im Zeitpunkt der Ausübung der Option im Ausmaß von 10% für jedes abgelaufene Jahr nach dem Zeitpunkt der Einräumung der Option, höchstens jedoch im Ausmaß von 50% steuerfrei. Der Arbeitgeber hat den nicht steuerbefreiten Teil des steuerbegünstigten Vorteiles im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung, der Beendigung des Dienstverhältnisses, spätestens jedoch am 31. Dezember des siebenten auf die Einräumung der Option folgenden Kalenderjahres als sonstigen Bezug gemäß
§ 67 Abs. 10 zu versteuern. Voraussetzung ist, dass die erworbene Beteiligung bei einem inländischen Kreditinstitut oder einem anderen Rechtsträger hinterlegt wird. Der Zweck dieser Begünstigungsvorschrift ist es, einen steuerlichen Anreiz zu bieten, die Arbeitnehmer an den Wertsteigerungen des Unternehmens aus ihrem Einsatz für das Unternehmen teilhaben zu lassen (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, § 3, Tz 91/20). Die Frage, ob die in § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 als Erfordernis für die Steuerbefreiung normierte Gewährung des Vorteiles durch den Arbeitgeber für "bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern" als erfüllt angesehen werden kann, ist von entscheidender Bedeutung. Unter "Gruppen von Arbeitnehmern" im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 sind Gruppen zu verstehen, die nach betriebsbezogenen Merkmalen zusammengefasst werden können (vgl. VwGH 5.5.1982, 3003/80), z.B. Angestellte einerseits und Arbeiter andererseits oder z.B. (Abgrenzung nach dem Tätigkeitsbereich) Chauffeure, Monteure, Außendienstmitarbeiter, Innendienstmitarbeiter. Betriebsbezogen ist auch die Differenzierung nach der Beschäftigungsdauer, nach Lehrlingen und ausgelernten Arbeitnehmern oder nach der Möglichkeit eines Provisionsbezuges (vgl. VwGH 18.10.1995, 95/13/0062). Die handelsrechtliche Stellung (Geschäftsführer, Prokurist) ist kein betriebsbezogenes Merkmal (vgl. VwGH 28.5.2002, 96/14/0019). Nicht betriebsbezogen ist auch die Differenzierung nach sozialen Merkmalen, z.B. Arbeitnehmer mit Kindern" oder nach bestimmten Altersgruppen (vgl. VwGH 28.4.1982, 3583/80) oder nach Leistungskriterien (z.B. bei Erreichen bestimmter Zielvorgaben; RdW 2002, 685). Die Gruppe wird nach betriebsbezogenen Merkmalen bestimmt. Die Begünstigung der Gruppe muss sich gegenüber anderen (nicht begünstigten) Gruppen sachlich rechtfertigen lassen. Auch wenn die Befreiungen als solche sachlich gerechtfertigt sein mögen, sind sie doch deshalb problematisch, weil die Ausnützung der Steuerbefreiungen nach Z 13, 15 und 16 innerhalb des Betriebes der freien Disposition des Dienstgebers überlassen wird. Eine Steuerbefreiung für Leistungen nur an eine bestimmte Gruppe lässt sich sachlich nur dann rechtfertigen, wenn auch der innerbetriebliche Gleichbehandlungsgrundsatz den Anforderungen des Gleichheitssatzes gerecht wird (dazu Floretta/Spielbüchler/Strasser, Arbeitsrecht I, 73). Der VwGH verlangt die sachliche Begründbarkeit der Differenzierung, die frei von Willkür sein muss (VwGH 5.5.1982, 3003/80) (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, § 3, Tz 71). Dem Gesetz lässt sich nicht entnehmen, dass leitende Angestellte generell keine Gruppe im Sinne des § 3 Abs. 1 Z. 15 EStG 1988 sein können. Auch das Bundesministerium für Finanzen vertritt nicht die Ansicht, dass leitende Angestellte keine Gruppe im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988 sein könnten, zumal sich in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 (Rz 76) keine derartige Aussage findet. Leitende Angestellte können sehr wohl ein betriebsbezogenes Gruppenmerkmal erfüllen. Dies vor allem auch deshalb, da Mitarbeiterbeteiligungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 in erster Linie für leitende Mitarbeiter in Betracht kommen; wären sie nicht als "Gruppe von Arbeitnehmern" anzusehen, gingen diese Begünstigungen weitgehend ins Leere. In diesem Sinn hat auch das BMF Mitarbeiterbeteiligungen für leitende Angestellte nicht aus der Begünstigung ausgeschlossen (Pülzl, RdW 1996, 379). Der VwGH dürfte leitende Angestellte nunmehr als "Gruppe von Arbeitnehmern" anerkennen (VwGH 28.5.2002, 96/14/0019). Danach schließt der VwGH zwar Geschäftsführer und Prokuristen alleine als "Gruppe" aus, weil es sich dabei nur um eine Abgrenzung nach der handelsrechtlichen Stellung handelt; so etwa könne dem Verkaufspersonal die Prokura erteilt sein, auch wenn es nicht leitend tätig ist, Geschäftsführer könnten im Innenverhältnis nur als Abteilungsleiter tätig sein, während andere Abteilungsleiter nicht einmal die Prokura haben. Im vorliegenden Fall werden die Bedingungen und der Personenkreis für den Optionsplan folgendermaßen umschrieben: 1. In der "General Information for Participations in the SC Group SAR-Plan 2005 Management Group I, II und III" steht: "Der Incentive-Plan für das Senior-Management
In den "Bedingungen für den Stock Appreciation Rights Plan (SAR-Plan)" ist zur Verwaltung und Durchführung des SAR-Plans Folgendes festgelegt: "2.1 Vorstand
2.2. Aufsichtsrat Der Aufsichtsrat der SC AG ist durch die Hauptversammlung vom 30. April 2004 ermächtigt worden, den SAR-Plan für den Vorstand durchzuführen. Er kann die Durchführung dem Personalausschuss oder einem anderen Ausschuss (,,Ausschuss") übertragen, dessen Beschlüsse mit der Mehrheit seiner Mitglieder gefasst werden. Soweit dem Aufsichtsrat in diesem SAR-Plan bestimmte Aufgaben, Rechte und Pflichten übertragen bzw. eingeräumt werden, werden diese Aufgaben, Rechte und Pflichten durch den Ausschuss wahrgenommen, soweit dieser von dem Aufsichtsrat mit der Wahrnehmung solcher Aufgaben, Rechte und Pflichten beauftragt ist.
Wie oben dargestellt wurde, besteht für eine Gruppe von Arbeitnehmern im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988 die Anforderung, dass es sich um eine Gruppe handelt, die nach betriebsbezogenen Merkmalen anhand der ausgeübten Tätigkeit auf sachlich begründbare Weise zusammengefasst werden kann. Der Kreis der Teilnahmeberechtigten am Stock Option Plan der SC umfasste nach deren Auskunft "neben dem Vorstand des Unternehmens Angehörige der drei obersten Führungsebenen" bzw. auch als "Management Gruppen I, II und III" bezeichnet. Wer zu den obersten drei Führungsebenen gehört steht offensichtlich nicht von vornherein fest, sondern wird erst vom Vorstand festgelegt. Dieser Personenkreis gehört zur Großgruppe der Angestellten. Eine Differenzierung innerhalb dieser Großgruppe muss aber durch die Art der im Betrieb verrichteten Tätigkeit begründet sein, um sich sachlich rechtfertigen zu lassen. Die Festlegung der Personen, welche zu diesen Managementgruppen gehören bzw. die Auswahl jener Personen, welche zur Teilnahme am SAR-Plan eingeladen werden, erfolgt je nach Managementebene durch den Aufsichtsrat (für Vorstandsmitglieder) oder durch den Vorstand (für die anderen Managementebenen). Diese wählen die teilnehmenden Personen aus. Sie legen fest, ob jemand einmal oder mehrmals am SAR-Plan teilnehmen kann und setzen die Anzahl der SARs fest, die der Einzelne bekommt. Lt. den vorgelegten Unterlagen gibt es außer dem Merkmal "oberste drei Führungsebenen" kein weiteres Kriterium an das der Vorstand bei der Auswahl der durch SARs begünstigten Personen gebunden ist. Wobei festzuhalten ist, dass nach den Ausführungen im Schreiben vom 10. September 2009, wonach "unter allen vom Vorstand für die Vergabe von Aktienoptionen zugeordneten in den Management Gruppen 1 - 3 zugeordneten Mitarbeitern innerhalb dieser Gruppe keine individuelle Selektion stattfinde", es so zu sehen ist, dass durch die an keine weiteren Kriterien gebundene Entscheidung durch den Vorstand offensichtlich erst die Festlegung erfolgt, wer den Managementgruppen 1 - 3 angehört. In dem eben genannten Schreiben ist weiters angeführt, dass die Definition der Managementgruppen aus unternehmensspezifischen und strategisch wichtigen Gesichtspunkten erfolgte. Diese Aussage lässt sich anhand der vorgelegten Bedingungen für den SAR-Plan in keiner Weise verifizieren. Dort ist nur davon die Rede, dass der Vorstand berechtigt ist - vorbehaltlich von Zustimmungsvorbehalten des Aufsichtrates - die Führungskräfte auszuwählen, die am SAR-Plan teilnehmen und die Anzahl der den jeweiligen Führungskräften zu gewährenden SAR festzusetzen. Eine Bindung an irgendwelche weitere Kriterien ist nicht zu erkennen. Dass alle vom Vorstand ausgewählten Personen ohne weitere individuelle Selektion die SARs bekommen ist keine Besonderheit mehr, sondern das Ergebnis des Auswahlprozesses. Eine Bindung des Vorstandes an irgendwelche konkrete unternehmensspezifische Kriterien bei der Auswahl der begünstigten Personen ist jedoch nicht ersichtlich. Im Ergebnis ist die Gruppe der SARs Empfänger eine mehr oder weniger willkürlich vom Vorstand festgelegte Gruppe von Personen aus der Gruppe der Angestellten. Eine durch betriebliche Merkmale bestimmte Rechtfertigung dafür, dass innerhalb der Großgruppe der Angestellten nur diese, nicht aber auch andere Angestellte am Unternehmenserfolg beteiligt werden, etwa ein Ausgleich den Teilnahmeberechtigten gegenüber den Angestellten anderer Hierarchieebenen zu Teil werdender Ungleichbehandlungen (wie dies etwa im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18.1.1995, 95/13/0062, bei den auf Grund nur organisatorischer Tätigkeit um den Erwerb von Provisionsansprüchen gebrachten Außendienstmitarbeitern der Fall war), liegt nicht vor. Die Arbeitgeberin des Bw. wollte eine zusätzliche Vergütung in Form einer Option auf den verbilligten Erwerb von Aktien eindeutig nur Mitarbeitern ab einer bestimmten Hierarchieebene zuwenden. Ein Auswahlverfahren, das wie in der konkreten Art und Weise zu einer Einschränkung der Teilnahmemöglichkeit am Stock Option Plan auf den Vorstand und diverse andere Angehörige der obersten drei Führungsebenen führt, kann nicht als betriebsbezogene Differenzierung innerhalb der Großgruppe der Angestellten angesehen werden. Die vom Stock Options Plan der SC Group umfasste Gruppe "Vorstand und Angehörige der obersten drei Führungsebenen " ist folglich keine durch betriebsbezogene Merkmale bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. c EStG 1988. Die Berufung war daher abzuweisen. Linz, am 10. Mai 2011 nach oben

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