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Timestamp: 2019-11-15 05:44:47+00:00

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Verhängung einer Zwangsstrafe wg. Nichteinreichung der GrESt-Erklärung durch einen Rechtsanwalt oder Notar; behauptete Verfassungswidrigkeit des § 11 GrEStG - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 18.07.2019, RV/3100165/2017
Verhängung einer Zwangsstrafe wg. Nichteinreichung der GrESt-Erklärung durch einen Rechtsanwalt oder Notar; behauptete Verfassungswidrigkeit des § 11 GrEStG
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende R1 und die weiteren Senatsmitglieder R2, R3 und R4 im Beisein der Schriftführerin S in der Beschwerdesache Bf, Adr, über die Beschwerde vom 16.01.2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 14.12.2016, ERFNR. 10, betreffend Zwangsstrafe in der Sitzung am 26.06.2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
I. Sachverhalt/Verfahrensgang
1. Der Beschwerdeführer (Bf) ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Mit Beschluss des Bezirksgerichtes A vom 20. Juni 2016, GZ 1, wurde ihm als Alleinerbe nach seiner am 4. Februar 2016 verstorbenen Mutter M ua ein Drittelanteil einer Liegenschaft in K eingeantwortet.
2. Am 31.07.2016 ging beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel ein Schreiben des Bf ein, in welchem er darauf verwies, dass ihm die Einreichung der Grunderwerbsteuererklärung über FinanzOnline nicht möglich sei. Er übermittle daher in Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Pflichten das Abhandlungsprotokoll und den Einantwortungsbeschluss zur amtswegigen Vorschreibung der Grunderwerbsteuer und Ausstellung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung.
Die Bestimmung, mit welcher einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater vorgeschrieben werde, für die Einreichung einer Abgabenerklärung in seiner eigenen privaten Angelegenheit einen Notar als Steuerexperten heranzuziehen, erachtete der Bf als verfassungswidrig und beantragte entweder die amtswegige Vorschreibung der Grunderwerbsteuer und Ausstellung der Unbedenklichkeitsbescheinigung oder die Erlassung eines rechtsmittelfähigen Bescheides unter Darlegung der verfassungsrechtlichen Aspekte des Ausschlusses eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters von FinanzOnline im Bereich der Grunderwerbsteuer.
Unter den Nachlassaktiven ist in dem erwähnten Abhandlungsprotokoll der Liegenschaftsanteil mit einem anteiligen dreifachen Einheitswert von € 9.592,80 aufgeführt.
3. Mit Schreiben vom 18.08.2016 informierte das Finanzamt den Bf über die Verpflichtung zur elektronischen Abgabe der Grunderwerbsteuererklärung durch einen Parteienvertreter (Notar, Rechtsanwalt) und wies darauf hin, dass der gegenständliche, der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang erst nach erfolgter elektronischer Anzeige bearbeitet werde. Das Finanzamt wies weiters darauf hin, dass die Anzeigefrist im gegenständlichen Fall bereits am 15.08.2016 abgelaufen sei und die Anzeige daher ehestmöglich nachzuholen sei.
4. Nachdem der Bf den in diesem Informationsschreiben gesetzten Termin verstreichen ließ, wurde er mit Erinnerungsschreiben des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 10.11.2016 nochmals aufgefordert, die elektronische Anzeige bis zum 02.12.2016 nachzuholen. Gleichzeitig wurde für den Fall, dass die Anzeige nicht binnen der gesetzten Frist erfolge, die Verhängung einer Zwangsstrafe in Höhe von € 250,-- angedroht.
5. Abgesehen von einer E-Mail an den im gegenständlichen Fall zuständigen Teamleiter, mit welcher um Erlassung eines rechtsmittelfähigen Bescheides ersucht wurde, ließ der Bf auch diese Frist verstreichen, weshalb das Finanzamt am 14. Dezember 2016 den beschwerdegegenständlichen Bescheid über die Festsetzung einer Zwangsstrafe erließ.
6. Die Beschwerde wurde (wiederum) mit der Verfassungswidrigkeit des Ausschlusses von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern gem. § 11 GrEStG von der Befugnis zur Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer über FinanzOnline begründet.
So sei der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater gem. § 11 GrEStG nicht nur als berufsmäßiger Parteienvertreter, sondern sogar als Abgabepflichtiger in eigener Sache von der Abfassung und Einbringung einer Grunderwerbsteuererklärung ausgeschlossen, was – unter Verweis auf Judikatur des VfGH – gleichheitswidrig und sachlich nicht gerechtfertigt sei.
Insbesondere führte der Bf ins Treffen, dass die Abfassung und Einreichung von Abgabenerklärungen zu den Kernkompetenzen der steuerberatenden Berufe gehöre und deren fachliche Kompetenz auf dem steuerlichen Gebiet keinesfalls geringer sei als bei den Parteienvertretern iSd § 11 GrEStG. Auch bestehe dieser Ausschluss bei keiner anderen Steuerart.
Des Weiteren wurde in der Beschwerde geltend gemacht, dass die Bestimmung des § 11 Abs. 1 GrEStG eine schwerwiegende Verletzung der verfassungsrechtlich verbürgten Erwerbsfreiheit nach Art. 6 StGG darstelle.
7. Die abweisende Beschwerdevorentscheidung wurde damit begründet, dass die Einbringung von Abgabenerklärungen in der gesetzlich vorgesehenen Form zu den mit Zwangsstrafe erzwingbaren Handlungen gehöre. Im Vorlageantrag erfolgte kein weiteres Vorbringen.
8. In der am 26. Juni 2019 durchgeführten mündlichen Verhandlung präzisierte der Bf die geltend gemachte Verfassungswidrigkeit des § 11 Abs. 1 GrEStG. Eine Unsachlichkeit liege darin, dass gleiche Sachverhalte eine ungleiche Behandlung erfahren, wenn Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern die Einreichung der Grunderwerbsteuererklärung in eigener Sache verwehrt werde; jede beliebige andere Steuererklärung dürfe jeder Steuerpflichtige selbst einreichen.
Sowohl die Erwerbsfreiheit als auch der Gleichheitsgrundsatz würden dadurch verletzt, dass der Berufsstand des Bf davon ausgeschlossen sei, als Parteienvertreter in Grunderwerbsteuersachen aufzutreten. Es stelle einen noch viel schwereren Eingriff in verfassungsmäßige Rechte dar, wenn ein Steuerberater von jeglicher berufsmäßiger Parteienvertretung in Grunderwerbsteuerangelegenheiten ausgeschlossen werde, als wenn ihm dort – lediglich – das Tätigwerden in eigener Sache verwehrt sei.
Konkret gehe es dem Bf nicht um die Vertretungsbefugnis vor Gericht bzw. gegenständlich auch nicht um jene im Zusammenhang mit der Immobilienertragsteuer. Jedoch sollte die Möglichkeit bestehen, dass ein Notar oder Rechtsanwalt die Berechnung der Grunderwerbsteuer und Meldung an das Finanzamt nicht nur einem anderen Notar oder Rechtsanwalt, sondern auch einem Steuerberater übertragen könne. Der bestehende Ausschluss der Steuerberater sei umso unverständlicher, als die Steuerberater in der Praxis immer öfter von Notaren und Rechtsanwälten in schwierigeren Fällen für Hilfestellungen - bis hin zur Steuerberechnung - herangezogen würden.
1. Gemäß § 111 Abs. 1 BAO sind die Abgabenbehörden berechtigt, die Befolgung ihrer auf Grund gesetzlicher Befugnisse getroffenen Anordnungen zur Erbringung von Leistungen, die sich wegen ihrer besonderen Beschaffenheit durch einen Dritten nicht bewerkstelligen lassen, durch Verhängung einer Zwangsstrafe zu erzwingen. Zu solchen Leistungen gehört auch die elektronische Übermittlung von Anbringen und Unterlagen, wenn eine diesbezügliche Verpflichtung besteht.
Zweck der Zwangsstrafe ist, die Abgabenbehörde bei Erreichung ihrer Verfahrensziele zu unterstützen (VwGH 09.12.1992, 91/13/0204 und VwGH 27.09.2000, 97/14/0112) und die Partei (z. B. Abgabepflichtigen) zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten zu verhalten (vgl. VwGH 20.09.1988, 88/14/0066 und nochmals VwGH 27.09.2000, 97/14/0112 ). Zwangsstrafen dürfen nur zu Erzwingung auf Grund gesetzlicher Befugnisse getroffener Anordnungen angedroht und festgesetzt werden. Darunter fällt z. B. auch die Einreichung von Abgabenerklärungen ( VwGH 28.10.1998, 98/14/0091 , VwGH 20.03.2007, 2007/17/0063 , 0064, VwGH 24.05.2007, 2006/15/0366 ; Ritz, BAO6, § 111 , Tz 1f).
2. Gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG sind Erwerbsvorgänge, die diesem Bundesgesetz unterliegen, bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat, in dem die Steuerschuld entstanden ist, zweitfolgenden Monats beim Finanzamt mit einer Abgabenerklärung anzuzeigen; die Abgabenerklärung hat die Sozialversicherungsnummer oder Steuernummer der am Erwerbsvorgang Beteiligten zu enthalten. Hierzu sind die in § 9 genannten Personen sowie die Notare, Rechtsanwälte und sonstigen Bevollmächtigten, die beim Erwerb des Grundstückes oder bei Errichtung der Vertragsurkunde über den Erwerb mitgewirkt haben, zur ungeteilten Hand verpflichtet. (…)
Diese Verpflichtungen entfallen insgesamt bei Erwerbsvorgängen, für die gemäß § 11 eine Selbstberechnung der Steuer erfolgt.
Gemäß § 10 Abs. 2 GrEStG ist die Abgabenerklärung durch einen Parteienvertreter im Sinne des § 11 vorzulegen und elektronisch zu übermitteln.
§ 11 Abs. 1 GrEStG lautet: Rechtsanwälte und Notare (Parteienvertreter) sind nach Maßgabe der §§ 12, 13 und 15 befugt, die Steuer für Erwerbsvorgänge, die diesem Bundesgesetz unterliegen, als Bevollmächtigte eines Steuerschuldners selbst zu berechnen, wenn die Selbstberechnung innerhalb der Frist für die Vorlage der Abgabenerklärung (§ 10) erfolgt. (…)
Gemäß § 12 GrEStG ist der Parteienvertreter befugt, gegenüber dem Grundbuchsgericht je Erwerbsvorgang elektronisch zu erklären, dass eine Selbstberechnung gemäß § 11 vorgenommen worden ist und die Grunderwerbsteuer sowie die Eintragungsgebühr nach dem Gerichtsgebührengesetz (GGG, BGBl. Nr. 501/1984 in der jeweils geltenden Fassung), soweit das GGG die gemeinsame Entrichtung mit der Grunderwerbsteuer vorsieht, gemäß § 13 abgeführt werden. (…)
3. Gemäß § 160 Abs. 1 BAO dürfen Eintragungen in das Grundbuch, denen Rechtsvorgänge über den Erwerb von Grundstücken zugrunde liegen, erst dann vorgenommen werden, wenn eine Bescheinigung des Finanzamtes vorliegt, dass der Eintragung hinsichtlich der Grunderwerbsteuer Bedenken nicht entgegenstehen. Solche Eintragungen dürfen auch vorgenommen werden, wenn eine Erklärung gemäß § 12 des GrEStG 1987 vorliegt.
1. Zur Rechtmäßigkeit der Zwangsstrafe
Der ausdrücklichen Verpflichtung des § 10 Abs. 2 GrEStG, die Grunderwerbsteuererklärung elektronisch durch einen Rechtsanwalt oder Notar vornehmen zu lassen, ist der Bf trotz zweimaliger Aufforderung des Finanzamtes nicht nachgekommen, obwohl dies gesetzlich geboten und der Abgabenbehörde mit § 111 BAO ein Instrument in die Hand gegeben ist, diese Verpflichtung auch durchzusetzen (BFG 09.02.2018, RV/7103078/2017).
Seine „in Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten“ erfolgte Vorlage des Abhandlungsprotokolls entspricht weder formal den Anforderungen einer Abgabenerklärung iSd Abgabenvorschriften (§ 133 BAO iVm § 10 Abs. 2 GrEStG), noch tut sie dies inhaltlich, da sie das Finanzamt nicht in die Lage versetzte, allein aufgrund der übermittelten Informationen die Grunderwerbsteuer im gegenständlichen Fall festzusetzen (Stoll, BAO-Kommentar, 1509). Aus dem Abhandlungsprotokoll ist nämlich lediglich der Einheitswert der betreffenden Liegenschaft ersichtlich, nicht jedoch ergibt sich aus dem Vorbringen des Bf der seit 1. Jänner 2016 gem. § 4 GrEStG maßgebliche Grundstückswert.
Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Festsetzung einer Zwangsstrafe waren somit im gegenständlichen Fall gegeben (Stoll, BAO-Kommentar, 1501, 1502).
Dass das Finanzamt bei der Erlassung des Zwangsstrafenbescheides das in § 111 BAO vorgesehene Ermessen nicht im Sinne des Gesetzes geübt hätte, lässt sich aus dem Verfahrensverlauf nicht erkennen: Dem Bf waren die im gegenständlichen Fall geltenden Bestimmungen des Grunderwerbsteuergesetzes geläufig. Dennoch ist der Bf seiner Erklärungspflicht in der gem. § 10 Abs. 2 GrEStG vorgeschriebenen Form trotz zweimaliger Fristsetzungen des Finanzamtes nicht nachgekommen.
Vor dem Hintergrund des Normzwecks des § 111 BAO war die Festsetzung der Zwangsstrafe somit jedenfalls gerechtfertigt.
2. Zum Einwand der Verfassungswidrigkeit des § 11 Abs. 1 GrEStG
2.1. Im Rahmen der Grunderwerbsteuergesetznovelle 1994 (BGBl. 682/1994) wurde die Möglichkeit der Selbstberechnung eingeführt und der § 11 Abs. 1 GrEStG dahingehend neu gefasst. Nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 1625 BlgNR XVIII. GP, 5) sah der Gesetzgeber damals folgendes
Die derzeitige Form der Erhebung der Grunderwerbsteuer ist mit einem relativ hohen Verwaltungsaufwand verbunden. Die erforderlichen Verwaltungsabläufe führen in Kombination mit dem Umstand, dass eine Eintragung in das Grundbuch grundsätzlich nur bei Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung möglich ist, häufig zu Verzögerungen bei der Grundbuchseintragung. Neben der Grunderwerbsteuer werden für die im Wesentlichen gleichen Tatbestände beim Grundbuchsgericht gesondert Eintragungsgebühren nach dem Gerichtsgebührengesetz erhoben.
Der Verwaltungsaufwand soll bei gleichzeitiger Sicherung des Abgabenaufkommens reduziert werden. Grundbuchseintragungen sollen rascher möglich sein. Die Grunderwerbsteuer und die Eintragungsgebühren sollen „zentral“ an eine Stelle entrichtet werden können.
Die Grunderwerbsteuer kann – und zwar wahlweise an Stelle des bisher vorgesehenen Verfahrens – selbst berechnet werden, wenn sich der Steuerpflichtige eines sowohl bei den Abgabenbehörden als auch beim Grundbuchsgericht vertretungsbefugten Parteienvertreters, das heißt eines Notars oder Rechtsanwaltes, bedient. In diesen Fällen entfällt das Erfordernis einer Unbedenklichkeitsbescheinigung. Die Selbstberechnung umfasst auch die Eintragungsgebühr nach dem Gerichtsgebührengesetz.“
2.2. Durch das 1. StabG (BGBl. I Nr. 22/2012) wurden § 10 Abs. 1 und 2 GrEStG 1987 neu gefasst. Nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 1680 BlgNR XXIV. GP, 26) lag dieser Neuregelung Folgendes zugrunde:
2.3. Der Gleichheitssatz verlangt vom Gesetzgeber, eine Person wie eine andere zu behandeln, sofern nicht besondere Gründe dagegen sprechen. Er verbietet es dem Gesetzgeber, andere als sachlich begründbare Differenzierungen zwischen den Normadressaten zu schaffen. Nur dann, wenn gesetzliche Differenzierungen aus entsprechenden Unterschieden im Tatsächlichen ableitbar sind, entspricht das Gesetz dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Öhlinger, Verfassungsrecht, 7. Aufl., Rz 761 mwN). Dieser verwehrt dem einfachen Gesetzgeber von Verfassungs wegen aber nicht, seine (rechts-)politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignete Art zu verfolgen. Grundsätzlich steht es dem Gesetzgeber frei zu entscheiden, welche Mittel er - unter Berücksichtigung allfälliger erwünschter oder in Kauf genommener Nebenwirkungen - jeweils als zur Zielerreichung geeignet erachtet (VfGH 27.06.2002, G325/01 mwN).
2.4. Die Verfolgung verwaltungsökonomischer Ziele liegt im weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers (siehe dazu etwa Mayer/Muzak, B-VG5 [2015] S. 606f und die dort zitierte VfGH-Rechtsprechung). Bereits die Einführung der Möglichkeit einer Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer und der Grundbuchseintragungsgebühr mit dem Bundesgesetz vom 26.8.1994, BGBl. Nr. 682/1994, hatte zum Ziel , Grundbuchseintragungen zu beschleunigen und Verwaltungsaufwand zu reduzieren. Diesen Effekt versprach sich der Gesetzgeber vor allem davon, den Entfall des Erfordernisses einer Unbedenklichkeitsbescheinigung von der Selbstberechnung durch den Parteienvertreter (gegenüber der Abgabenbehörde) sowie von der Erklärung dieser Selbstberechnung gegenüber dem Grundbuchsgericht abhängig zu machen. Diese Erklärung hatte ebenfalls durch einen Parteienvertreter zu erfolgen. Daraus ergibt sich auch - ungeachtet der zweifellos vorhandenen Fachkompetenz - eine sachliche Rechtfertigung des Ausschlusses der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater von der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gemäß § 11GrEStG: Die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer ist eng mit der Vertretung im Grundbuchsverfahren (und der Entrichtung der Gerichtsgebühren) verknüpft. Die steuerberatenden Berufe sind zur Vertretung im Grundbuchsverfahren jedoch nicht befugt. Im Grundbuchsverfahren besteht zwar grundsätzlich - zumindest im erstinstanzlichen Verfahren - Vertretungsfreiheit (§§ 77 GBG 1955 und 4 AußStrG), eine solche Vertretung ist aber gem. §§ 2 und 3 WTBG 2017 (vormals §§ 3 und 5 WTBG) nicht vom Berechtigungsumfang der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer umfasst (BFG 09.02.2018, RV/7103078/2017; Arnold, Kommentar zum GrEStG 1987, Band II, § 11 Rz 15; Urtz, ÖStZ Spezial, Die neue Immobiliensteuer Update 2013, S. 498 und Abschnitt D IV 3.3., S. 337).
Die den Wirtschaftstreuhandberufen seit Inkrafttreten des § 10 Abs. 2 GrEStG idF des 1. StabG 2012 fehlende Berechtigung zur Einreichung von Abgabenerklärungen im Grunderwerbsteuerverfahren ist ein Ausfluss der vom Gesetzgeber gewollten Synergieeffekte zwischen Immobilienertragsteuer und Grunderwerbsteuer, mit welchen wiederum verwaltungsökonomische Ziele verfolgt werden. Diese „Verschärfung“ sollte offenkundig einen zusätzlichen Anreiz dafür bieten, dass die Parteienvertreter von der Möglichkeit der Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer samt Eintragungsgebühr Gebrauch machen, was in weiterer Folge die Verpflichtung zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer nach sich zieht (Urtz, w.o., S. 413).
2.5. Im Beschwerdefall ist der Bf. nicht als Parteienvertreter, sondern als Abgabepflichtiger insoweit betroffen, als ein Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nach geltender Rechtslage auch in eigener Sache nicht befugt ist, eine Grunderwerbsteuererklärung ohne Beiziehung eines Rechtsanwaltes oder Notars beim Finanzamt (elektronisch) einzureichen. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes war aber der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten, insoweit eine Ausnahme zu normieren.
2.6. Da der Bf nicht als Parteienvertreter in Ausübung seines Berufes als Steuerberater tätig geworden ist, kann eine Verletzung des verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechts auf Freiheit der Erwerbsausübung nicht eingetreten sein.
Eine Erweiterung des Kreises der „Parteienvertreter“ gemäß § 11 Abs. 1 GrEStG mag - aus den vom Bf. vorgetragenen Gründen - aus der Sicht der Wirtschaftstreuhandberufe rechtspolitisch durchaus wünschenswert erscheinen. Das Bundesfinanzgericht erachtet die im Beschwerdefall maßgebliche Rechtslage aber nicht als verfassungsrechtlich bedenklich, da sie sachlich begründbar ist.
Das Bundesfinanzgericht sieht sich somit nicht veranlasst, an den Verfassungsgerichtshof einen Antrag auf Normenprüfung zu stellen.
VfGH 27.06.2002, G325/01
§ 2 WTBG 2017, Wirtschaftstreuhandberufsgesetz 2017, BGBl. I Nr. 137/2017
§ 3 WTBG 2017, Wirtschaftstreuhandberufsgesetz 2017, BGBl. I Nr. 137/2017
ECLI:AT:BFG:2019:RV.3100165.2017
Findok-Nr: 124998.1, aufgenommen am: 20.08.2019 14:13:02, Dokument-ID: cab03d17-99ca-476d-b252-aaf0669ab1fa, Segment-ID: f479033e-c4e1-4f97-a037-ab3b8e9e8e15

References: § 11
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