Source: https://www.vox.cz/dalsi-sluzby/danove-spory-on-line/uplatnovani-zasad-zakonnosti.html
Timestamp: 2018-04-23 22:56:45+00:00

Document:
Uplatňování zásad zákonnosti | 1. VOX a.s. – školení, kurzy, semináře
Uplatňování zásad zákonnosti
Spory ohledně uplatňování zásad zákonnosti
§ 5 (1) Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.
Povinností daňových subjektů je, aby podávali daňová přiznání k jednotlivým daním v souladu s jednotlivými hmotněprávními předpisy a aby takto přiznané daňové povinnosti zaplatili v zákonném termínu. Této povinnosti daňových subjektů odpovídá jejich oprávněný požadavek na to, aby byly tyto pro ně závazné právní předpisy natolik kvalitní a jednoznačné, aby tuto svou povinnost vůbec mohly plnit, a to pokud možno bez odborné pomoci daňových profesionálů. Skutečnost je ovšem taková, že někdy ani tito profesionálové nejsou schopni příslušné zákonné ustanovení vyložit, resp. určit, jaký bude jeho správný výklad v době, kdy bude správce daně provádět daňovou kontrolu v této věci.
Pro tyto případy judikují jak Ústavní, tak i Nejvyšší správní soud, že je povinností správce daně ctít zásadu „v pochybnostech ve prospěch“. Správci daně ovšem nepatří k jejím horlivých zastáncům a tak není divu, že takovéto případy končí u soudů. Dostatečný návod, jak tuto zásadu aplikovat, uvádí Nejvyšší správní soud v dále citovaných rozsudcích.
*Na úvod považuje soud za nezbytné zdůraznit, že normy veřejného práva nelze užívat v neprospěch daňového subjektu, je-li právní otázka věci sporná či nejasná. V takových případech má být právě naopak postupováno ve prospěch daňového subjektu. Nelze totiž pominout, že předmětem výkladu je soubor norem daňového práva, tedy norem práva veřejného, zakládajících právo státu odejmout ze zákonem stanovených podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli přímé protiplnění. V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku (v tomto smyslu je nutno poukázat na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publ. Ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 31, nález č. 145, str. 295; rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz.) Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil (viz např. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). Ústavní soud přitom ve svém nálezu ze dne 9. 10. 2001, sp. zn. II. ÚS 277/99, (publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 24, nález č. 144, str. 35), zdůraznil, že jsou-li k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden je extenzivní a druhý restriktivní, musí soud zvolit ten z nich, jenž odpovídá dalším metodám výkladu, zejména pak úvaze teleologické. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2005, čj. 1 Afs 1/2010 - 59, www.nssoud.cz.
*Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálně právního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno – čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius). IV. ÚS 666/02 ze dne 15. 12. 2003
*Dovolává-li se stěžovatel aplikace zásady in dubio mitius, nutno poznamenat, že tato zásada se uplatní pouze v situaci, kdy existuje vícero rovnocenně přesvědčivých konkurenčních výkladů. Tento princip nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli interpretaci právní normy bylo možné zohlednit jakožto dvojí výklad (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, č. j. 9 Afs 76/2013 – 66). 4 Afs 86/2015 – 36 ze dne 8. července 2015, www.nssoud.cz.
Zásada „v pochybnostech ve prospěch“ ovšem platí pouze v případech, kdy jsou tyto pochybnosti oprávněné. Může proto dojít ke sporům v případech, kdy daňový subjekt sice pochybnosti má, ale správce daně, potažmo soud je nemá, protože výklad právní normy uplatněný daňovým subjektem, je podle jejich názoru nesprávný či přímo nesmyslný. Vždy je proto třeba tento výklad právní normy opřít o odborné a autoritativní stanovisko.
S ohledem na uvedené, zdejší soud nemůže souhlasit ani se stěžovatelkou namítaným porušením zásady in dubio mitius. Obecně platí, že v oblasti daňového práva je potřebné zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňovým subjektem. Za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate. Jak k tomu uvedl Ústavní soud, „nelze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá“ (srov. bod 30 nálezu ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05). Platí, že „je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku … Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“ [srov. např. nález ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/ (N 143/28 SbNU 271) nebo nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (N 145/31 SbNU 291), vše dostupné na http://nalus.usoud.cz/]. Jak již ale bylo objasněno výše, v daném případě dotčené ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů nevzbuzuje pochybnosti a jeho jiný možný výklad se zde nenabízí. Interpretaci, jak byla provedena stěžovatelkou, nelze jakkoli rozumně argumentačně podepřít, nemá oporu ani v textu ani v účelu a smyslu předmětného ustanovení, a proto je nutné ji jako takovou odmítnout. 2 Afs 4/2014 – 84 ze dne 22. května 2014 www.nssoud.cz
*[25] Tato východiska je nutné aplikovat také v posuzovaném případě. Přestože výklad zastávaný stěžovatelem odpovídá gramatickému a systematickému výkladu předmětných ustanovení, výklad zastávaný žalobcem je vzhledem k teleologickým a historickým východiskům třeba považovat za srovnatelně přesvědčivý. Pokud lze podle výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu dát přednost výkladu svědčícímu soukromé osobě i v případě, kdy takový výklad jde proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně, tím spíše lze v posuzovaném případě dát přednost výkladu, který odpovídá účelu předmětného ustanovení a zároveň šetří ústavní principy právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace.
*[26] Uvedený závěr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jelikož podle nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06: „v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“. Tento postulát vychází z objektivně daného slabšího postavení soukromoprávního subjektu, vůči němuž orgán veřejné moci vystupuje ve vrchnostenském postavení a lze proto na pravidla jeho chování klást přísnější omezení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, č. j. 7 Afs 69/2007 – 85). 4 Afs 109/2016 – 26 ze dne 18. srpna 2016, www.nssoud.cz.
Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, § 2 (3) Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře, jakož i oprávněné zájmy osob, jichž se činnost správního orgánu v jednotlivém případě dotýká (dále jen "dotčené osoby"), a může zasahovat do těchto práv jen za podmínek stanovených zákonem a v nezbytném rozsahu.
Spornou otázkou, která je již projudikována Nejvyšším správním soudem, je možnost aplikace základních zásad činnosti správních orgánů uvedených v § 2 až § 8 správního řádu v daňovém řízení. Podle § 177 tohoto obecně závazného právního předpisu se tato ustanovení použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stanoví, že se správní řád nepoužije, avšak sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje. Jak v ustanovení § 99 ZSDP, tak § § 262 dańového řádu v této souvislosti stanoví, že se správní řád při správě daní nepoužije. Ačkoliv správa daní je bezesporu výkonem veřejné správy, není pro aplikaci základních zásad činnosti správních orgánů podle správního řádu zcela splněna podmínka absence zásad, které by alespoň rámcově zásady činnosti orgánu státní správy na konkrétním úseku jeho činnosti upravovaly. V případě daňového řádu tak zákonodárce učinil v § 5 až 9 tohoto obecně z ávazného právního předpisu. Je ovšem nezpochybnitelné, že výčet těchto zásad není ve vztahu k výčtu základních zásad činnosti správních orgánů úplný, resp. že zásadu ochrany práv nabytých v dobré víře daňový řád oproti správnímu řádu výslovně nezmínil.
*Stěžovatel dále nesouhlasí se způsobem, jakým se krajský soud vypořádal s otázkou role dobré víry daňového subjektu při jeho podnikatelských aktivitách. Stěžovateli lze přisvědčit v názoru, že daňové řízení je jen jedním z druhů správního řízení a musí se v něm tedy uplatňovat stejné principy, jaké jsou deklarovány v obecném předpise upravujícím správní řízení, tedy v zákoně č. 500/2004 Sb., správní řád, konkrétně v jeho části první, hlavě druhé. V tomto smyslu se ostatně v minulosti vyjádřil i zdejší soud, a to v rozsudku ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 – 83, publikovaném pod č. 1440/2008 Sb. NSS. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2010, čj. 2 Afs 32/2008 - 116, www.nssoud.cz.​
*Ústavní soud v minulosti již dovodil, že ochrana jednání učiněného v důvěře v právo předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající výklad takovéhoto předpisu ze strany orgánů veřejné moci, včetně praxe správních úřadů a výkladu práva správními soudy. Takováto konstantní správní praxe a na ni případně navazující rozhodování správních soudů (vyvolá-li ovšem taková správní praxe vůbec potřebu žalob ve správním soudnictví) a interpretace v nich obsažená tvoří, v materiálním smyslu, součást příslušné interpretované právní normy, od níž se odvíjí ochrana důvěry adresátů právních norem v právo (srov. např. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Kruslin proti Francii, stížnost č. 11801/85, rozhodnutá dne 24. 4. 1990). Jinými slovy, povaha materiálního právního státu obsahuje maximu, podle níž, jestliže někdo jedná v (oprávněné) důvěře v nějaký zákon (resp. v právo vůbec), nemá být v této své důvěře zklamán. Ochrana jednání učiněného v důvěře v právo předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména též v důvěře v trvající výklad takového předpisu orgány veřejné moci, včetně (zde) konstantní správní praxe správních úřadů a výkladu práva podávaného správními soudy. Navíc sám Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí podotýká, že si je vědom toho, že v rozhodném období, za něž bylo vyměřeno dlužné pojistné a penále, nebyla právní úprava stanovící povinnost odvádět pojistné a příspěvek za zaměstnance, vyjádřena z legislativně technického hlediska ideálně. IV.ÚS 503/06 ze dne 3. 5. 2010
Kapitolou samou o sobě je dobrá víra v judikaturu soudů, a to včetně Nejvyššího správního soudu. Co je daňovému subjektu platné, že se spolehl na správnost právního názoru, obsaženého v jeho rozsudku, když později rozšířený senát tohoto soudu dospěje k názoru jinému. A někdy se to obejde i bez rozšířeného senátu.
* [27] Nejvyšší správní proto neshledal porušení zásady jednoty a bezrozpornosti právního řádu. Neuspěje ani argumentace porušením zásady in dubio mitius, na základě níž by v pochybnostech měla být právní norma vykládána mírněji. Skutečnost, že v jinak poměrně konzistentní judikatuře Nejvyššího správního soudu se vyskytoval ojedinělý odlišný názor na otázku přerušení běhu prekluzivní lhůty ke sdělení daňového penále (uvedený v rozsudku 7 Afs 52/2013 – 34), nezakládá pochybnosti, pro které by příslušné ustanovení zákona o správě daní a poplatků mělo být vykládáno nesprávně a zvýhodňovat daňové subjekty, které nesplnily včas svou daňovou povinnost. 1 Afs 215/2014 – 74 ze dne 26. listopadu 2015, www.nssoud.cz
Princip ochrany práv nabytých v dobré víře se v praxi často zužuje pouze na ochranu práv nabytých v dobré víře ve správnost aktů státní moci. Má ale daňový subjekt právo na ochranu těchto práv nabytých v obchodněprávních vztazích? Tu a tam probleskne judikaturou Nejvyššího správního soudu právní názor, podle kterého tomu tak sice je, ovšem otázkou je míra obezřetnosti, kterou tento daňový subjekt v konkrétní situaci projevil, či projevit mohl. V zásadě platí, že v rizikových oblastech podnikání je tato soudy požadovaná míra obezřetnosti vyšší než v běžných oblastech podnikání a že jakékoli nestandardní podmínky podnikání dobrou víru vylučují. Přesto je v mnoha sporech argument dobré víry aktuální, stejně jako rozdělení břemene v prokazování její existence či neexistence.
*[26]Stěžovatelka konečně poukazuje na aplikaci zásady ochrany dobré víry ve vztahu k problematice vystavování daňových dokladů. Aniž by bylo nutné se pro účely posouzení této věci obecně vyjadřovat k použití obecných zásad správního řízení v řízení daňovém, ve vztahu k vystavování daňových dokladů se jistě zásada ochrany dobré víry použije, nikoli však jako obecná zásada správního řízení, která se v objektivní rovině projevuje především jako princip presumpce správnosti aktů veřejné moci (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 9. 10. 2003, sp. zn. IV. ÚS 150/01), nýbrž jako základní interpretační zásada právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích, jež jsou zároveň daňovými subjekty, která by však měla být respektována i v daňovém řízení. Požadavek na uplatnění zásady ochrany dobré víry je přitom konstantně zdůrazňován i v daňové judikatuře Soudního dvora EU (viz např. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C 440/04, či ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04), z níž vychází i judikatura zdejšího soudu (viz např. rozsudek ze dne 6. 10. 2010, č. j. 9 Afs 18/2010 - 227).
[27] V posuzovaném případě správní orgány soud nepřesvědčily, že v případě stěžovatelky existují důvodné pochybnosti o tom, že ohledně uplatnění nároku na odpočet daně jednala v dobré víře. Nemůže jí přitom být přičítáno k tíži případné nezákonné jednání jiných daňových subjektů, s nimiž měla založeny obchodněprávní vztahy. Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je povinností správních orgánů, aby zvážily všechny objektivní okolnosti vykázané daňové transakce, přičemž není-li na určitém článku řetězce daň odvedena, nemůže dojít k odmítnutí nároku na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných praktikách jiného plátce či plátců věděl či mohl vědět. Z vazeb mezi zúčastněnými subjekty, jak vyplývají ze spisového materiálu, přitom nelze dovozovat, že by stěžovatelka v tomto ohledu v dobré víře nebyla. 2 Afs 60/2011 – 94 ze dne 29. 3. 2013 www.nssoud.cz.
*Je zodpovědností podnikatele, aby vyvinul alespoň minimální úsilí a zkontroloval v obchodním rejstříku, zda osoba údajně zastupující určitou společnost je oprávněna za ni jednat. Tato informace není zpoplatněna a je možné ji získat i prostřednictvím systému umožňujícím dálkový přístup. Pokud by pan K. nebyl v obchodním rejstříku uveden, měl stěžovatel vyžadovat, aby mu doložil právní titul, který jej opravňuje k jednání za společnost. Pan K. stěžovateli své zmocnění nijak neprokázal, měl pouze razítko společnosti. Z této skutečnosti nelze usuzovat, že mohl za společnost jednat a uzavřít smlouvu o dílo. Pokud by se jednalo o bagatelní částku, lze pochopit, že by stěžovatel zmocnění nekontroloval. O tento případ se ale v souzené věci nejednalo. 8 Afs 81/2007 – 42 ze dne 28. srpna 2008 www.nssoud.cz.​
*V souladu s konstantní judikaturou dovolacího soudu (viz např. rozsudek ze dne 12. 12. 2007, sp. zn. 32 Cdo 44/2007), popř. Ústavního soudu (viz např. nález z 26. 8. 2003, sp. zn. I. ÚS 437/02) je při zkoumání dobré víry nutné, aby kupující prokázal, že využil dostupné prostředky k tomu, aby se přesvědčil, že prodávající je skutečně vlastníkem prodávané věci, např. prověřením osoby prodávajícího, dokladem o předchozím nabytí prodávaného zboží apod. toto zejména platí, jsou-li s ohledem na okolnosti případu pochybnosti o dobré víře kupujícího.
V posuzované věci ze skutkových zjištění nevyplývá, že by kupující prověřoval osobu prodávajícího, resp. osobu za něho jednající. Ze živnostenského oprávnění, které měl kupující k dispozici, musel vědět, že předmětem podnikání prodávajícího je silniční motorová doprava, nikoliv nákup a prodej kovů, zejména barevných kovů. Při prodeji 24.670, kg mědi v ceně 3,258.660,30 Kč bylo na kupujícím, aby prokázal, že využil všechny dostupné prostředky k tomu, aby se přesvědčil, že prodávající je oprávněným převést vlastnictví k předmětnému zboží. Uvedené skutečnosti v něm musely vzbuzovat pochybnosti o oprávněnosti prodávajícího převést vlastnictví k takovému množství mědi.
Dovolací soud proto dospěl k závěru, že odvolací soud aplikoval ust. § 446 obch. zák. nesprávně a v rozporu se shora uvedenou judikaturou, což zakládá přípustnost dovolání dle ust. § 237 odst. 1 písm. c) o. s. ř. a zároveň jeho důvodnost, neboť dobrou víru kupujícího posoudil neúplně, tedy nesprávně. 23 Cdo 2569/2010, ze dne 24. 10. 2012
* Co se týče otázky dobré víry stěžovatele ve smyslu výše citované judikatury Soudního dvora Evropské unie, Nejvyšší správní soud dospěl stejně jako krajský soud k závěru, že opakované změny skutkových tvrzení přispívají k nevěrohodnosti tvrzení stěžovatele a že takové jednání budí dojem účelovosti. Žádná způsobilá opatření k zajištění, že příslušná operace nepovede k účasti na daňovém podvodu, přitom stěžovatel nepřijal. 6 Afs 117/2014 – 49 ze dne 14. srpna 2014 www.nssoud.cz.
* Na tomto místě je vhodné připomenout, že při posuzování povahy plnění vykazovaných v daňových dokladech jsou orgány finanční správy povinny zohledňovat též dobrou víru daňových subjektů, konkrétně jestli daňový subjekt měl a mohl s přihlédnutím ke všem okolnostem vědět o podvodném jednání osob, s nimiž vstoupil do smluvního vztahu. Požadavek na uplatnění zásady ochrany dobré víry je konstantně zdůrazňován především v daňové judikatuře Soudního dvora EU (viz např. rozsudky ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd., ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne 6. 7. 2006, Kittel, ve spojených věcech C-439/04 a C 440/04), ale též v judikatuře tuzemských soudů (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2010, č. j. 9 Afs 18/2010 – 227, ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011 – 94, či ze dne 30. 7. 2014, č. j. 8 Afs 59/2013 – 33). Proto je třeba zkoumat, jak dalece mohl žalobce předvídat, že ukrajinští pracovníci, s nimiž sjednával provedení stavebních zakázek, ve skutečnosti nejsou oprávněni jednat za právnické osoby uváděné ve fakturách, resp. jestli Soud shledal, že v případě plnění fakturovaných společností DORDYAY s. r. o. žalobce potřebná opatření neučinil. Žalobce totiž neměl s touto společností uzavřenou žádnou písemnou smlouvu, existovala pouze ústní dohoda s osobou Vasyl Dordyay, jež měla figurovat jako jednatel DO RDYAY s. r. o. Spoléhal-li žalobce pouze na ústní dohodu, pak musel být připraven nést případná rizika plynoucí z toho, že v budoucnu může vniknout problém s prokázáním některých skutečností, které se obsahu této dohody týkají. Žalobce nepochybně mohl při vyjednávání dodavatele pro stavební práce jednat s vyšší mírou obezřetnosti a nespoléhat pouze na ústní příslib. Totéž platí i pro předávání plateb v hotovosti, jež jsou rovněž hůře prokazatelné než platby zasílané na bankovní účet. Proto pokud byl žalobce uveden v omyl o totožnosti svého dodavatele, je to jen důsledek jeho předchozí neopatrnosti. Za této situace by se žalobce zjevně ani v občanskoprávní rovině nemohl dovolat neplatnosti právního jednání na základě omylu (srov. § 583 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku; popř. § 40a a § 49a zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění účinném do 31. 12. 2013), tím spíš tedy nemůže argumentovat nekalými praktikami svých dodavatelů v daňovém řízení, kde má z pozice daňového subjektu povinnost prokázat oprávněnost výdajů zakládajících nárok na odpočet DPH či na snížení základu daně z příjmů. S ohledem na tyto okolnosti lze při posuzování povahy fakturovaných plnění jen stěží zohlednit dobrou víru žalobce. V rozsahu skutečností týkajících se přijetí plnění od společnosti DORDYAY s. r. o. soud neshledal žalobu důvodnou.
Jiná situace je u družstva IN TERDELL. Zde měl žalobce na rozdíl od předchozího případu uzavřenou písemnou smlouvu, čili minimálně v tomto ohledu nezbytnou míru opatrnosti rozhodně vyvinul. Je sice pravdou, že tuto písemnou smlouvu mu předložila osoba, která nebyla oprávněna za družstvo INTERDELL jednat, ovšem tato osoba se mu současně prokazovala plnou mocí s notářsky ověřeným podpisem statutárního orgánu družstva. To, že byl tento podpis zfalšovaný, žalobce neměl jak zjistit. Naopak by bylo absurdní po něm požadovat, aby si ještě dodatečně ověřoval, zda v dané notářské kanceláři skutečně proběhlo ověření konkrétního podpisu. Žalobce se proto mohl plně spoléhat na to, že z jeho jednání s Pavlo Motryukem je ve skutečnosti zavázáno družstvo INTERDELL, a že ukrajinští dělníci pracující na stavebních zakázkách jsou zaměstnanci či subdodavatelé tohoto družstva. Totéž se týká i plateb poskytovaných družstvu INTERDELL – oproti případu se společností DORDYDAY s. r. o. – poskytovaných zásadně bezhotovostně převodem na bankovní účet. Banka provozující účet (Česká spořitelna, a.s.) by žalobci jen těžko mohla zpřístupnit údaje o svých klientech (na rozdíl od správce daně, kterému naopak tyto údaje zpřístupnit musí). Žalobce si proto neměl jak ověřit, že účet, na který podle smluvního ujednání zasílá platby, ve skutečnosti není veden na družstvo INTERDELL. 45 Af 32/2013 – 38 Krajský soud v Praze ze dne 17. prosince 2015, www.nssoud.cz
Dlužno dodat, že podvody na DPH nejsou pouze českou specialitou. S obdobnými problémy jako jsou u nás se potýkají daňové správy i v zahraničí. Důkazem toho je i judikatura Soudního dvora EU. V některých jeho rozsudcích se objevují právní názory, které nejsou u našich správců daně ani obvyklé, ani populární. Podle mého názoru je ale jejich prosazení jen otázkou času.
* Lze nicméně souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, musí být postaveno na jisto, že daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. 1 Afs 58/2012-46, www.nssoud.cz.
* Ve svém dnešním rozsudku Soudní dvůr nejprve připomíná, že nárok na odpočet stanovený směrnicí, který je nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůže být v zásadě omezen. Otázka, zda DPH splatná za předchozí nebo následující prodeje týkající se dotčeného zboží či dotčených služeb byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu.
Členské státy však mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že došlo k uplatnění tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Je tomu tak především tehdy, když osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu. Soudní dvůr konstatuje, že je na daňovém orgánu, aby prokázal, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že k takovému podvodu došlo. Věc C-142/11
​* Samotná nevědomost tedy nepředstavuje dobrou víru. K naplnění dobré víry je navíc potřeba objektivní nemožnost rozpoznat skutečný stav věci. 1 As 94/2011-102, www.nssoud.cz.
Je nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. 1 Afs 58/2012-46 ze dne 5. 9. 2012, www.nssoud.cz.
*32. Důkazní břemeno týkající se prokázání přepravy zboží do jiného členského státu stíhá dodavatele zboží, který nárokuje jeho osvobození od daně. Je proto v jeho zájmu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010 – 195, č. 2172/2011 Sb. NSS).
33. Pokud se důkazy, jimiž dodavatel prokazuje svůj nárok na osvobození dodání zboží uvnitř EU od daně, ukážou jako nepravdivé, dodavatel musí prokázat, že jednal v dobré víře a že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že jej dodání zboží nepovede k účasti na podvodu (viz zejm. závěr Soudního dvora ve věci Teleos, odst. 65 a 68). Obdobně v rozsudku Traum Soudní dvůr potvrdil, že čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112/ES nebrání tomu, aby nebyl prodávajícímu přiznán nárok na osvobození od daně u dodání uvnitř EU, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že prodávající nesplnil důkazní povinnosti nebo že věděl nebo měl vědět, že plnění, které uskutečnil, bylo součástí daňového úniku, jehož se dopustil pořizovatel, a nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění jeho vlastní účasti na tomto daňovém úniku (odst. 55 a výrok; viz také rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 9. 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona, odst. 50 a 54).
34. Soudní dvůr také potvrdil, že boj proti podvodu, daňovému úniku nebo případnému zneužívání je cíl uznaný a podporovaný právem EU. Předcházení těmto negativním jevům proto někdy odůvodňuje vyšší požadavky na povinnosti dodavatelů (rozsudky Teleos, odst. 58 a 64, Mecsek-Gabona, odst. 47).
35. O popsaná východiska se opírá ve své judikatuře týkající se dodání do jiného členského státu také Nejvyšší správní soud, který např. v rozsudku čj. 8 Afs 18/2011 – 219 uzavřel, že „v případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu“ (odst. 70). Rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 78/2012 – 45 ze dne 19. prosince 2014, www.nssoud.cz
* [20] Stěžovatel zřejmě naráží na v rozsudku citované úvahy Evropského soudního dvora ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen: „Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět.“ Tyto závěry převzal i Nejvyšší správní soud v tom směru, že nárok na odpočet daně, jakož i uznání daňového výdaje, nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142).
[21] Uvedený závěr má jistě své opodstatnění. Je třeba chránit právní jistotu pramenící z dobré víry daňového subjektu tak, aby tento nebyl nespravedlivě sankcionován v případě, že by byl shodou okolností a bez vlastního vědomí vtažen do řetězce dodávek, jehož cílem je získání protiprávní výhody. Smyslem takového korektivu je ochránit subjektivní práva a legitimní očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takovéhoto daňového podvodu. Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci jeho běžné podnikatelské činnosti zkoumal, zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu dojde k takovému podvodnému jednání.
[22] V citované věci Evropský soudní dvůr mimo jiné konstatoval, že v daném případě nic nenasvědčovalo tomu, že by dotčená společnost nebo její vedení věděly nebo si uvědomovaly, že jsou zataženy do rozsáhlého mechanismu podvodu. Z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, že devět nákupů, které uskutečnila jedna ze společností a za něž jí bylo původně odmítnuto vrácení DPH, se této společnosti nezdálo být odlišnými od ostatních 467 nákupů, které uskutečnila v daném čtvrtletí. To jsou okolnosti podstatně odlišné od situace stěžovatele. Rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 156/2014 – 47 ze dne 11. prosince 2014, www.nssoud.cz
[33] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I‑4191, bod 33).
[34] Závěry výše citované judikatury Soudního dvora se dají shrnout tak, že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz věc Kittel, cit. v bodě [32] výše). 2 Afs 15/2014 – 59 ze dne 10. června 2015, www.nssoud.cz
* Pro úplnost považuje Nejvyšší správní soud za vhodné shrnout rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně:
a) Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu). Daňový subjekt dokládá svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy.
b) Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].
c) Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi.
d) Jestliže daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět. Pokud je v této fázi důkazní břemeno uneseno, již dále nepřechází. Jakkoliv daňový subjekt zpochybňuje svou účast na podvodu, důkazní břemeno v tomto případě leží stále na správci daně a pořád se jedná o otázku jeho unesení.
O vybočení z naznačeného mechanismu stěžovatelem svědčí jednak obsah jeho kasační stížnosti, jednak napadené rozhodnutí, v němž úvahy o podvodu na DPH de facto ztotožnil s prokázáním důvodných pochybností správcem daně. Mylný je pak jeho závěr, že po prokázání účasti na podvodu, přechází důkazní břemeno ze správce daně na daňový subjekt. Nejvyšší správní soud musí znovu uzavřít, že napadené rozhodnutí je v tomto rozsahu nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud dále považuje za potřebné vyvrátit názor stěžovatele vyjádřený v kasační stížnosti, že samotnou identifikací objektivních skutečností v podobě neodvedení daně z přidané hodnoty u dodavatele došlo k naplnění daňového podvodu. Touto otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 6. 2016, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, v němž mj. uvedl, „podvod na DPH je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483 (dále jen „věc Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161 (dále jen „věc Kittel“), rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen „věc Mahagében“)].
Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. ……. Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového podvodu. …. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I 771, bod 23).
Poslední okruh námitek stěžovatele směřuje proti požadavkům, jež na něj krajský soud klade v souvislosti s prokázáním účasti žalobce na daňovém podvodu. Již krajský soud však s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uznal, že povinností stěžovatele jakožto správního orgánu není prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl podvod spáchán. Dle názoru krajského soudu však stěžovatel mechanismus průběhu daňového podvodu nepopsal vůbec.
Z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, že účast na daňovém podvodu musí být podložena objektivními skutečnostmi, na jejichž základě lze dovodit, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se podvodného jednání účastní (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 6. července 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, bod 59). V prvé řadě je tedy třeba identifikovat objektivní skutečnosti, ze kterých mimo jiné vyplývá jeden z nejdůležitějších znaků daňového podvodu, totiž porušení daňové neutrality.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem, že nekontaktnost dodavatelské společnosti žalobce ve spojení s neuhrazením příslušného DPH postačuje ke spolehlivému závěru o účasti žalobce na daňovém podvodu. Každé daňově relevantní plnění totiž musí být zohledněno samo o sobě a jednání žalobce tak nelze hodnotit pouze v kontextu jednání jejího dodavatele (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. ledna 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systéme Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Z toho, že je společnost Dosnetex plus vůči příslušnému finančnímu úřadu nekontaktní, že neuhradila v mezidobí vyměřenou DPH, nelze bez důkladného zohlednění dalších okolností (spolehlivě) usuzovat na účast žalobce na daňovém podvodu. Takovými okolnostmi mohou pochopitelně být i nedostatečně nastavené kontrolní mechanismy žalobce. Stěžovatel je však povinen úvahu, jíž dospěje se zohledněním všech zjištěných skutečností k závěru o podvodném jednání žalobce, promítnout do odůvodnění svého rozhodnutí.
Stěžovatel se v podstatné části odůvodnění svého rozhodnutí zaměřil na otázku, zda žalobce přijal potřebná opatření, aby své případné účasti na daňovém podvodu zabránil. Tato otázka však souvisí se subjektivní stránkou případného daňového podvodu, neboť absence dostatečných opatření může být důležitým indikátorem zavinění daňového subjektu, bez něhož nárok na odpočet DPH vyloučit nelze. Pokud však stěžovatel nevysvětlí, v čem spočívalo podvodné jednání žalobce a v jakém směru byla celkově odvedená DPH neoprávněně snížena, nelze zkoumat jeho zavinění. Stěžovatel je tedy povinen nejprve identifikovat alespoň základní skutkové okolnosti daňového podvodu (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 147/2016 – 28 ze dne 21. prosince 2016, www.nssoud.cz
Máme tedy jasno. Ve sporných případech je třeba zjišťovat, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl, přičemž důkazní břemeno v této věci, pokud by měl subjekt nést negativní důsledky, prokazuje správce daně. Ten přitom hodnotí, zda tento subjekt postupoval v souladu se zásadou obezřetnosti. Pokud nepostupoval, nese negativní důsledky. Otázkou ovšem zůstává, která to jsou ta „veškerá opatření“, která od daňových subjektů správce daně rozumně vyžaduje, aby předmětný subjekt buď posoudil jako spolupachatele, anebo jako nevinnou oběť. Obecně podle Nejvyššího správního soudu platí, že musí přijmout veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I‑4191, bod 33). Správci daně by přitom neměli odhlédnout od názoru Soudního dvora ve věci Mahagében, podle kterého správce daně nemůže vyžadovat od osoby povinné k dani uplatňující nárok na odpočet DPH, aby ověřila (resp. doložila), zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží, je s to uvedené zboží dodat a splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH. Obávám se ale, že správci daně vpři řešení tohoto problému sice budou řídit judikaturou Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu, ale nebudou přitom dostatečně rozlišovat mezi velkými společnostmi, na které lze klást větší požadavky na straně jedné a na řadové daňové subjekty, které nemají jejich možnosti a tedy ani nemohou mít jejich povinnosti na straně druhé. Jak Nejvyšší správní soud pokud jde o velkou společnost v rozsudku 2 Afs 15/2014 – 59 ze dne 10. června 2015, www.nssoud.cz judikoval, Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatelka se z hlediska řízení rizik zabývala pouze tím, v jakém okamžiku za dodané emisní povolenky zaplatí. Nevěnovala však pozornost tomu, že její dodavatelé nemají žádnou pozitivní historii (natož na trhu s emisními povolenkami), že se jednalo o nově založené společnosti, jejichž předmět podnikání byl vymezen obecně, jejich sídlo bylo buď v tzv. „office housech“ nebo v rodinných domech či bytech, měli nízké základní jmění a svou nabídku veřejně neprezentovali (neměli žádné internetové stránky). Dle žalovaného se stěžovatelka při prověřování nových dodavatelů omezila na zjištění obecných údajů, nevyvinula žádnou aktivitu směřující k bližšímu poznání či analyzování těchto dodavatelů, a to za situace, kdy mezi některými z nich existovalo personální propojení, které vedlo k tomu, že stávající dodavatel po personální změně ukončil obchody, a nové začal uzavírat jako nový dodavatel. Nejvyšší správní soud na základě žalovaným uvedených skutečností (které stěžovatelka nijak nezpochybnila) souhlasí s krajským soudem v tom, že stěžovatelka se možnosti potenciálních daňových podvodů vůbec nevěnovala. Pokud prověřovala pouze schopnost svých obchodních partnerů dodat emisní povolenky, aniž by věnovala sebemenší pozornost tomu, jaká je podstata jejich ekonomické aktivity, resp. za jakých okolností tito dodavatelé setrvávají na trhu (jakým způsobem dosahují zisku), lze konstatovat, že se zabývala pouze řízením rizik obchodních, avšak hodnocení jiných rizik naprosto zanedbala. Nejvyšší správní soud tedy má za to, že stěžovatelka při uzavírání obchodů s emisními povolenkami nezajistila opatření k zamezení daňových podvodů, která od ní mohou být rozumně vyžadována, a to tím spíše, že stěžovatelka patřila mezi největší subjekty působící na trhu s emisními povolenkami a v rámci své organizace měla zřízený samostatný útvar řízení rizik. Podobné nároky by nepochybně byly u řadových daňových subjektů přehnané. To, co se obecně posuzuje, vyplývá např. z rozsudku 6 Afs 200/2014 – 28 ze dne 25. června 2015, www.nssoud.cz, podle kterého Nejvyšší správní soud dospěl ve shodě s krajským soudem k závěru, že žalovaný (resp. správce daně) nepochybil, když z výše popsaných důvodů dovodil, že posuzovaná transakce nemá jiný hospodářský smysl než inkasování daňového odpočtu vyvážejícím subjektem. Žalovaný vzal v úvahu charakter plnění, nestandardní obchodní podmínky i personální vztahy, těmito okolnostmi, pokud byly namítány včas, se poté dostatečně zabýval i krajský soud. Stěžovateli nebylo přičítáno k tíži, jaký byl charakter vztahů jiných subjektů, nicméně právě ve světle výše citované judikatury je objasnění personálních vazeb zúčastněných osob postupem správným. Aspekty, jakým je původ zboží, nadhodnocení ceny zboží, jak a zda dochází k úhradě za zboží a další vytčené ve svém souhrnu tak neumožňují dospět k závěru odlišnému od toho, který nastínil žalovaný a potvrdil krajský soud.
Obdobně v rozsudku 2 Afs 104/2015 – 33 ze dne 27. srpna 2015, www.nssoud.cz odmítl Nejvyšší správní soud tvrzenou dobrou víru žalobce s argumentací, podle které Ze všech zjištění učiněných správními orgány lze dle Nejvyššího správního soudu pojmout závěr, že stěžovatelem uskutečňované transakce nebyly ani zdaleka obvyklými, a to s přihlédnutím zejména k až několikaleté splatnosti pohledávek stěžovatele, absence jakéhokoli zajištění splnění závazku ze strany zahraničního dovozce, nevymáhání splatných pohledávek stěžovatelem či liknavostí v tomto směru, koupi a prodeji značně (někdy až desetinásobně) nadhodnoceného zboží, podezřele nízké marži stěžovatele (stěží více jak 1% rozdíl mezi cenou pořizovací a vývozní), platby sjednané nikoliv měně obvyklé, placené v hotovosti, fakturaci v jazyce nikoli obvyklém pro obchodní styky s obchodníky registrovanými v Spojených arabských emirátech, značným objemům vývozu zboží velmi nízké až neupotřebitelné kvality, a konečně i nedostatku povědomí stěžovatele o tom, zda je jeho zahraniční obchodní partner vůbec registrován k povinnému členství v příslušné obchodní komoře.
V tomto trendu Nejvyšší správní soud setrvává, což je patrné z rozsudku čj. 4 Afs 23/2016 – 52 ze dne 26. května 2016, www.nssoud.cz. Vysoká míra obezřetnosti je podle tohoto rozsudku neslučitelná se skutečností, že platby probíhají v hotovosti. Žalobce tedy stavební práce uvedené na příslušných daňových dokladech hradil téměř výhradně v hotovosti, což je oproti bezhotovostnímu platebnímu styku obtížně prokazatelný způsob placení. Za této situace nemůže obstát závěr krajského soudu o vysoké míře obezřetnosti žalobce při realizaci obchodního vztahu s deklarovaným poskytovatelem zdanitelných plnění. Naopak, jestliže žalobce za přijaté stavební práce v převážné míře platil v hotovosti, tak kromě značných problémů při doložení výší zdanitelných plnění uvedených na daňových dokladech mohl předpokládat, že jejich skutečným poskytovatelem nemusí být družstvo, nýbrž osoby ukrajinské národnosti, které stavební práce fakticky realizovaly a neměly s deklarovaným dodavatelem nic společného…. Smluvní vztah mezi žalobcem a Družstvem INTERDELL a jeho realizace byly tedy velmi nedostatečně zdokumentovány a především s ohledem na platby v hotovosti dosahovala míra obezřetnosti žalobce téměř stejně malé intenzity, jako tomu bylo v případě plnění fakturovaných společností DORDYAY s.r.o., u nichž krajský soud dobrou víru žalobce neshledal. Za této situace nelze přisvědčit závěru krajského soudu, že žalobce s přihlédnutím ke všem okolnostem případu nemohl vědět o tom, že stavební práce pro něj ve skutečnosti nevykonává Družstvo INTERDELL jakožto jejich deklarovaný poskytovatel, nýbrž různé fyzické osoby ukrajinské národnosti. Naopak žalobce vzhledem k uvedeným okolnostem nevyvinul potřebnou opatrnost při uzavírání a realizaci obchodního vztahu s družstvem, a proto nemůže účinně argumentovat svou dobrou vírou a tím, že nemohl ze strany ukrajinských dělníků rozumně předvídat podvodné jednání.
Zajímavý pohled na prokazování, že daňový subjekt nebyl v dobré víře, jakož i na způsob unesení důkazního břemene v této věci a na případnou možnost uplatnění zásahové žaloby přinesl následující rozsudek Nejvyššího správního soudu. Přiznávám, že zde citovaný právní názor na rozdělení a způsob unesení důkazního břemene nevidím jako zcela totožný s právním názorem téhož soudu v rozsudku následujícím.
*	[21] Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet (viz rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, a další). Subjektivní stránka jednání se posuzuje také podle opatření, která daňové subjekty přijmou, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu (viz rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industrie a další, bod 33).
[22] Prokázat naplnění objektivních a subjektivních okolností daňového podvodu je nepochybně úkolem správce daně. To však nic nemění na průběhu dokazování v daňovém řízení, které k prokázání těchto okolností směřuje. V posuzovaném případě je podstatná ta skutečnost, že předmětem řízení je otázka, zda obsah výzev vydávaných v průběhu daňové kontroly představoval nezákonný zásah. Nelze tedy předjímat závěry daňové kontroly a posuzovat, zda v konkrétních případech stěžovatelka unesla své důkazní břemeno či zda žalovaný prokázal existenci daňového podvodu a vědomou účast stěžovatelky na něm. Interpretace judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu předestřená stěžovatelkou, podle níž nemá správce daně v případě dokazování podvodu požadovat součinnost prostřednictvím výzev, je tak zcela nesprávná. Z judikatury SDEU rovněž neplyne žádná modifikace přenosu důkazního břemene v daňovém řízení, pokud existuje podezření na zatížení transakcí daňovým podvodem.
[23] Nedůvodná je v této souvislosti námitka stěžovatelky, že neměla povinnost poskytovat správci daně součinnost při prokazování daňového podvodu, jelikož podle § 86 odst. 3 písm. c) je daňový subjekt povinen předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, přičemž stěžovatelka netvrdila, že byla účastna daňového podvodu. V dané věci totiž správce daně nevyzýval stěžovatelku, aby prokázala, že byla účastníkem daňového podvodu.
[24] Otázkou, za jakých okolností může daňová kontrola představovat nezákonný zásah, se Nejvyšší správní soud již v minulosti zabýval. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, je nezákonnou kontrolou třeba rozumět kupříkladu kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně. V rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39, zdejší soud dále konstatoval, že: „[d]aňová kontrola bude téměř vždy představovat pro daňový subjekt jisté omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu shromažďovat prostředky k zabezpečení veřejných statků za určitých, přesně definovaných podmínek (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Správci daně svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení, aby mohl být dosažen základní cíl správy daní tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Proto na dílčí závěry správce daně, včetně pochybností o skutkovém stavu, nelze klást takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým se stanovuje daňovému subjektu daňová povinnost. Pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto považovat za nezákonný zásah. Tento zásah spočívá v nezákonné administrativní zátěži, jíž je vystaven daňový subjekt v případě, že jsou prováděny úkony mimo výše popsaný zákonný rámec.“
[25] Nověji se touto otázkou zabýval opět rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, body 42 – 43, kde uvedl: „Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 daňového řádu. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole. Pomocí zásahové žaloby nicméně nelze docílit „předstižného“ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň (viz k tomu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 - 95, podle něhož ‘prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení‘). Z výše uvedeného je patrné, co je předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly – není jím výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných, nýbrž naopak samotné jednání správce daně v kontrole. Soudní ochrana proti daňové kontrole směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními.“
[26] Z naposledy citovaného usnesení rozšířeného senátu tedy vyplývá, že není zásadně na správním soudu, aby v rámci zásahové žaloby posuzoval, zda určité okolnosti správce daně v rámci prováděné daňové kontroly již dostatečně zjistil, které skutečnosti může či nemůže zjišťovat, nejedná-li se o naprosté vybočení z předmětu daňové kontroly, popř. aby hodnotil dosud správcem daně provedené důkazy, předjímal výsledky daňové kontroly či obsah následného rozhodnutí o stanovení daně. Toho se však stěžovatelka fakticky domáhá, pokud požaduje, aby soud v této fázi hodnotil, kdo nese ohledně jakých skutečností důkazní břemeno, zda toto důkazní břemeno unesl, resp. jaké by byly následky nevyhovění té které výzvě.
V této souvislosti lze uvést, že vedle přenosu důkazního břemene plní výzvy správce daně rovněž funkci usměrňování procesu dokazování, neboť těmito výzvami správce daně sděluje daňovému subjektu, jaké skutečnosti považuje z hlediska stanovení daně za rozhodné, a budou tedy předmětem dokazování, a jak předběžně hodnotí dosavadní důkazní situaci. Tím správce daně rovněž umožňuje daňovému subjektu, aby se k tomuto předběžnému hodnocení důkazů vyjádřil a navrhl další důkazy, které budou nasvědčovat jím tvrzené verzi událostí (tj. např. že jím tvrzená zdanitelná plnění se uskutečnila způsobem uvedeným na daňových dokladech a v účetnictví stěžovatele, resp. že o případném daňovém podvodu jiných účastníků řetězce nevěděl a vědět nemohl, resp. že podnikl dostatečná opatření, aby předešel riziku zapojení do daňového podvodu). Postup správce daně byl tedy v souladu se základními zásadami správy daní, mezi něž patří i zásada spolupráce mezi správcem daně a osobami zúčastněnými na správě daní (§ 6 odst. 2 d. ř.), umožnění osobám zúčastněným na řízení uplatňovat jejich práva (§ 6 odst. 3 d. ř.) a zásada volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 d. ř.).
V tomto řízení tedy soud nemůže vyjadřovat závěry ohledně existence důkazního břemene, resp. případných následků jeho neunesení ze strany správce daně, popř. stěžovatelky, ani k otázce rozsahu skutečností, které správce daně považuje za relevantní z hlediska dokazování, pokud tyto nevybočují z předmětu zahájené daňové kontroly, popř. správnosti či nesprávnosti předběžného hodnocení důkazní situace obsaženého v odůvodnění jednotlivých výzev. Tyto okolnosti jsou naopak předmětem hodnocení soudu v řízení o žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně.
[27] Ve vztahu k dokazování subjektivních okolností účasti daňového subjektu na daňovém podvodu lze také odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2014, č. j. 1 Aps 18/2013-52, podle něhož při posuzování vědomosti daňového subjektu o účasti na daňovém potřeba vzít v úvahu všechny rozhodné skutečnosti: „Pro dovození nedostatku dobré víry stěžovatelky je třeba brát v potaz veškeré relevantní skutečnosti včetně podezřelých okolností sledovaných transakcí se zlatem a jednání třetích osob, samozřejmě za předpokladu, že o něm stěžovatelka věděla nebo musela vědět.“ Z toho plyne, že okruh otázek, které bude správce daně daňovým subjektům při dokazování daňového podvodu postupem podle § 92 odst. 4 daňového řádu klást, je široký.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 179/2016 – 60 ze dne 14. prosince 2016, www.nssoud.cz
*	[14] Nejde přitom o formalitu, neboť uvedené rozlišování se promítá i do rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Zatímco uskutečnění zdanitelného plnění je povinen prokázat plátce DPH nárokující si odpočet, případnou účast plátce na daňovém podvodu prokazuje správce daně. Daňový subjekt totiž tíží daňové břemeno pouze ve vztahu k těm skutečnostem, které je povinen uvést v daňovém přiznání, popřípadě v dalších podáních (§ 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Tvrzení svědčící o své účasti na daňovém podvodu však daňový subjekt v daňových přiznáních s největší pravděpodobností uvádět nebude. Naopak správce daně je povinen prokázat skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti [§ 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu], což bezesporu zahrnuje i skutečnosti svědčící o uplatnění nároku na odpočet DPH zneužívajícím způsobem, jak jej chápe judikatura Soudního dvora EU i Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 178/2005 - 64 ze dne 23. srpna 2006 a tam citovaná judikatura, obdobně rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. října 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155, č. 1778/2009 Sb. NSS). V té fázi daňového řízení, v níž je dokazováno zneužívající uplatnění nároku na odpočet DPH, může daňový subjekt zůstat zcela pasivní, neboť důkazní povinnost vyplývající mu z § 92 odst. 3 daňového řádu již splnil (prokázal přijetí zdanitelného plnění).
[15] V kontextu projednávané věci z nastíněných úvah vyplývá, že žalovaný nemůže tvrdit, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od deklarovaných plátců a odpočet tak nebyl uplatněn v souladu se zákonem, a hned v následující větě dovozovat odepření nároku na odpočet z důvodu podvodného jednání stěžovatele. Nejvyšší správní soud znovu opakuje, že v prvém případě by nárok na odpočet DPH vůbec nevznikl, pročež by stěžovateli nebylo co odpírat. Žalovaný tedy v odůvodnění svých rozhodnutí prezentuje dva vzájemně neslučitelné závěry, což zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí pro nesrozumitelnost.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj 6 Afs 252/2016 – 35 ze dne 21. prosince 2016, www.nssoud.cz
*	[23] Zásadní pro posouzení, zda jde o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, pokud se důkazy prokazující osvobození od DPH ukázaly nesprávné, je již zmiňovaný rozsudek Teleos. Předkládající soud se dotázal Soudního dvora, zda daňové orgány mohou vyměřit DPH společnosti, která se s jistotou neúčastnila podvodu na dani a ani o něm nevěděla a nemohla vědět. Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl, že rozhodně ne: „[66] Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a že je vyloučena jeho účast na podvodu, tudíž představují důležité skutečnosti pro určení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori. [67] Jak naproti tomu uvádí Komise, jakmile dodavatel splnil své povinnosti ohledně důkazu dodání uvnitř Společenství, ačkoliv pořizovatel nesplnil smluvní povinnost odeslat nebo přepravit zboží z členského státu dodání, musí být v tomto členském státě považován za osobu povinnou k DPH pořizovatel. [68] Na třetí položenou otázku je tedy třeba odpovědět, že čl. 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu dodání uložily dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu.“….
[26] Z tohoto rozsudku vyplývá, že společnosti Teleos a další byly dle předkládajícího soudu v dobré víře z toho důvodu, že obdržely vyplněné mezinárodní nákladní listy, které nezakládaly pochyb o uskutečněné přepravě, a zároveň prováděly řádná a důkladná šetření jejich obchodního partnera. Jelikož v právě projednávaném případě existuje pochybnost o uskutečněné přepravě plynoucí právě z mezinárodních nákladních listů, které stěžovatelka obdržela od svého obchodního partnera (viz další odstavec tohoto rozsudku), nelze jí přisvědčit, že skutkové okolnosti nejsou odlišné.
[27] Nejvyšší správní soud s ní ovšem souhlasí v tom, že není vždy nutné trvat na předložení originálů dokumentů. Stejně tak částečné nepřesnosti ve vyplněných mezinárodních nákladních listech nejsou samy o sobě způsobilé vyvrátit tento list jako důkaz o uskutečněné přepravě. S ohledem na dále uvedené však i tyto okolnosti mohou umocňovat pochybnosti o dobré víře stěžovatelky. V posuzované věci je nicméně zcela zásadní skutečností, která musela narušit její dobrou víru, obsah mezinárodních nákladních listů o uskutečněné přepravě. Pouze v případě první faktury obdržela mezinárodní nákladní list, kde je uvedeno a potvrzeno místo původně plánované vykládky, tedy Moers v Německu. Stejně jako krajský soud, i Nejvyšší správní soud zastává názor, že pouze ve vztahu k této přepravě mohla být v dobré víře, že přeprava byla uskutečněna tak, jak byla sjednána s Mennicken Logistics. To ovšem pouze do doby, než obdržela následné mezinárodní nákladní listy. Ve všech těchto dalších mezinárodních nákladních listech byl jako příjemce zboží uveden Marsh Freight, Bretton Street, Dewsbury, West Yorkshire, a jako místo vykládky Dewsbury. Za situace, kdy stěžovatelka měla po celou dobu obchodního vztahu za to, že její odběratel realizuje přepravy do svého sídla v Moersu, měla nabýt podstatné pochybnosti, když obdržela mezinárodní nákladní list se zcela novým subjektem a místem dodání, a požadovat po odběrateli další důkaz o tom, že zboží bylo přepraveno právě jemu. V případě, že na tuto následnou aktivitu rezignovala, nelze jí přiznat setrvání v dobré víře, a to ani ve vztahu k první obchodní transakci, která se uskutečnila ve velmi blízkém časovém horizontu…..
[28] Jelikož tak nebylo prokázáno, že byly naplněny podmínky dané v § 64 odst. 1 zákona o DPH, respektive bylo dokonce prokázáno, že naplněny nebyly, a ani stěžovatelka nebyla v dobré víře ve smyslu rozsudku Teleos, nejednalo se o intrakomunitární plnění, ale ve smyslu zákona o DPH o plnění vnitrostátní a měla tak povinnost přiznat DPH za poskytnuté plnění.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 245/2016 – 34 ze dne 12. ledna 2017, www.nssoud.cz
*	Důraz na základní povinnost subjektů platit daň z přidané hodnoty zdůraznil Soudní dvůr taktéž ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11. V rozsudku, na jehož závěry stěžovatelka poukázala, poté zdůraznil, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí č. 2006/112. Uvedl, že subjekty práva se nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem, a proto přestože formálně podmínky pro odpočet daně splněny budou, vnitrostátní normy orgány a soudy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet, je – li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že došlo k uplatnění tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Není přitom v rozporu s unijním právem požadovat, aby daný subjekt přijal veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována k ověření, že plnění, které provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu.
V posledně uvedené souvislosti však také zdůraznil nezbytnou úlohu správce daně. Je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu. Uzavřel, že pokud by správce daně vyžadoval od osob povinných k dani učinit vhodná opatření k ujištění, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu na vstupu (např. zda vystavitel faktury je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici zboží a zda je schopen jej dodat), nepřípustně by přenesl vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 51/2016 – 63 ze dne 28. února 2017, www.nssoud.cz
*	[44] Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely směrnice o DPH považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem. Takový výklad je v souladu s cílem unijního systému DPH, neboť tím, že ztěžuje podvodná plnění, může jim i zabránit (viz rozsudek Kittel a Recolta, odst. 56 až 58). Skutečnost, že se na takovou osobu hledí pro účely DPH jako na „spolupachatele“ podvodu nezakládá bez dalšího trestní odpovědnost, důsledkem je pouze ztráta nároku na odpočet. Jakkoliv nárok na odpočet nemůže být v zásadě omezen, boj proti podvodům a daňovým únikům je cíl uznaný a podporovaný směrnicí o DPH i Soudním dvorem (viz např. rozsudek ze dne 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, odst. 61).
[45] Klíčovou otázkou pro posouzení nároku žalobkyně na odpočet tedy je, zda věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. „Vědomost “ žalobkyně je přitom třeba posoudit podle objektivních okolností…..
Za takové okolnosti soud považuje zejména
(1) uzavření pouze ústní dohody, přestože se jednalo o obchod v hodnotě 1.758.394 Kč, a zároveň (2) placení uvedené částky v hotovosti v několika splátkách, pohybujících se v blízkosti limitu stanoveného zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti (v rozhodné době 15.000 EUR). Takový postup vzbuzuje pochybnosti o souladu s účelem a smyslem zákona o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit daňové úniky, racionalizovat a optimalizovat peněžní hotovostní oběh, zvýšit bezpečnost zúčastněných subjektů a působit proti legalizaci výnosů z trestné činnosti (viz důvodová zpráva k uvedenému zákonu, dostupná na www.psp.cz, sněmovní tisk č. 264/0, 4. volební období).
[47] Pochybnosti o standardním průběhu transakce posiluje také způsob předávání uvedených splátek. Ve sdělení ze dne 21. 3. 2012 žalobkyně popsala průběh hotovostních plateb tak, že její zplnomocněný zástupce MUDr. A. A. T. nechal hotovost s výdejními pokladními doklady na prodejně. Když přišel Yuriy Pruts (jednatel společnosti J-TRANS), hotovost mu vydala v případě nepřítomnosti MUDr. A. A. T. prodavačka oproti podpisu výdejového pokladního dokladu. Člověk, který přebíral hotovost, byl totožný s člověkem, který zboží přivezl, proto žalobkyně nepovažovala za nutné, aby jej legitimovala.
[48] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že popsané okolnosti měly u žalobkyně vyvolat přinejmenším podezření, zda se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu. V rozsudku Mahagében a Dávid Soudní dvůr uzavřel, že „[j]estliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti “ (odst. 60).
[49] Pouze v případě standardních okolností platí, že správce daně nemůže „vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady“ (rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud však okolnosti transakce vzbuzují podezření o možném podvodu na DPH, lze po osobě povinné k dani požadovat větší obezřetnost. Krajský soud odkázal pouze na odstavec 61 rozsudku Mahagében a Dávid, aniž přihlédl k tomu, že tento odstavec se vztahuje k plněním, která proběhnou za standardních (tj. podezření nevzbuzujících) okolností, a že Soudní dvůr zároveň připustil výjimku pro situace, kdy existují indicie, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu (viz výše citovaný odstavec 60).
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 53/2016 – 55 ze dne 15. února 2017, www.nssoud.cz
V této souvislosti bych se rád zmínil i o dalším fenoménu, který je v daňovém právu poměrně nový. Jde o tzv. „zneužití práva“. První velká diskuse o něm, jakož i následná judikatura, se týkala případu, který s konečnou platností dořešil na konci října 2007 Ústavní soud když vydal usnesení, kterým odmítl ústavní stížnost proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a ve kterém tento připustil aplikaci postupů vedoucích ke zneužití práva také v daňové oblasti.
Ústavní soud dospěl k názoru, že i když daňové předpisy tento pojem neužívají, neznamená to, že by nemohlo ke zneužívání práva nebo jeho obcházení docházet. Případ konkrétně řešil situaci rodiny, která založila sdružení za účelem rozvoje sportovních, kulturních a uměleckých aktivit svých členů, rozšíření jejich vzdělání a všeobecného rozhledu a ochrany zvířat a životního prostředí. Sdružení následně financovalo běžné potřeby a zájmy jeho členů, jiný účel využití výdajů nebyl prokázán, a to z darů, které si jeho členové odečítali od základu daně ve smyslu zákona o dani z příjmů. Zneužití práva bylo spatřováno v tom, že členy sdružení byli pouze příbuzní a ve své podstatě docházelo prostřednictvím sdružení ke hrazení výdajů na jejich osobní spotřebu, které jsou obecně daňově neuznatelné. Peněžní prostředky poskytnuté sdružení pro tyto účely, proto nemohly mít povahu „daňově uznatelného daru“ dle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
Obecně se Nejvyšší správní soud vypořádal s problematikou zneužití práva ve své judikatuře takto:
* [63] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.
[64] Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Zde byl průlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3.2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[65] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní.
[66] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní pravidla by při svém „doslovném“ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
[67] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že „[a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje“.
[68] Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval, že „[p]ři existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
[69] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům
racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu“.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 58/2015 – 127 ze dne 29. října 2015, www.nssoud.cz
*	Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti a zdánlivě dovoleným chováním ve skutečnosti dosahuje výsledku nedovoleného. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud nemůže poskytnout ochranu. Tímto prizmatem je nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 137/2016 – 43 ze dne 30. listopadu 2016, www.nssoud.cz.
V současné judikatuře Nejvyššího správního soudu (a nejen jeho) se jako zneužití práva chápe i postup plátců DPH v řetězcích, jehož účelem je neoprávněný odpočet této daně.
* Nejvyšší správní soud úvodem poznamenává, že ve věci není sporným, že k posuzovanému obchodnímu případu skutečně došlo a zboží bylo dodáno a přepraveno ve shodě s tvrzením stěžovatele. Stěžovatel zároveň splnil veškeré formálně právní podmínky zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, pro přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty. Žalovaný (resp. správce daně) však přesto k posuzovanému obchodnímu případu při vyměření daně nepřihlédl, a to z důvodu konstatovaného zneužití práva. Hodnocení jednání stěžovatele jako zneužití práva je klíčovou právní otázkou, od které se odvíjí všechny ostatní závěry ve věci.
Teorie zneužití práva v daňové oblasti je v současné době již všeobecně přijímanou doktrínou, která nachází svůj odraz také v rozhodovací praxi Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu. Podstatou zneužití práva v tomto smyslu je „situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním.“ (Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, srov. Též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, Ke zneužití práva ze strany daňového subjektu při odpočtu DPH se vyjádřil Evropský soudní dvůr zejména ve věci C-255/02 Halifax, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a ve věci C‑425/06 Part Service; a to v souvislosti s aplikací vnitrostátního daňového práva ve světle směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (resp. předchozí úpravy směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty). Rovněž Nejvyšší správní soud se již k otázce zneužití práva vyslovil (v rámci poměrně bohaté judikatury srov např. rozsudek ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, rozsudek ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 - 73, rozsudek ze dne 12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 75/2011 - 57). Z uvedené rozhodovací praxe mimo jiné vyplývá, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek. První podmínkou je, že ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Druhá nezbytná podmínka zneužití práva spočívá v tom, že získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Jedině za splnění obou těchto podmínek může být naplněn požadavek, aby byla objektivní analýza zákazu zneužití práva v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání.
Hlavním účelem transakce ve smyslu rozhodnutí ve věci C-255/02 Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout. Je na soudu (resp. správním orgánu), aby prokázal, že tímto hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění. Dle citované judikatury je nutné zkoumat skutečný obsah a význam dotčených plnění. Lze přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže. (obdobně rozhodnutí ESD ve věci C-94/05 - Emsland-Stärke).
Nejvyšší správní soud dospěl ve shodě s krajským soudem k závěru, že správce daně nepochybil, když na základě výše popsaných důvodů dovodil, že posuzovaná transakce nemá jiný hospodářský smysl než inkasování daňového odpočtu vyvážejícím subjektem (posledním článkem řetězce v tuzemsku). Nejvyšší správní soud přitom dává stěžovateli za pravdu v tom, že jednotlivé obchodní podmínky (nákup zboží od jediného dodavatele, nekontaktnost předchozích dodavatelů, absence plateb prostřednictvím bankovních institucí, neuzavření písemných smluv, nesjednání pojištění pro případ nezaplacení faktur, neúměrná vývozní cena zboží) nelze izolovaně hodnotit jako jednoznačně nestandardní. Ve svém souhrnu však neumožňují dospět k závěru odlišnému od toho, který nastínilo Finanční ředitelství v Brně a potvrdil krajský soud. Jejich síla tkví právě v jejich komplexnosti, krajský soud tudíž nepochybil, když se výslovně nevěnoval nestandardnosti každé jednotlivé podmínky transakce……………
Druhá z podmínek zneužití práva spočívá v tom, že přiznání odpočtu by, přes formální naplnění požadavků zákonných ustanovení, bylo v rozporu s cílem, který tato ustanovení sledují. Daň z přidané hodnoty je založena na principu neutrality, v rámci systému pouze protéká skrze registrované plátce této daně, aniž by ovlivnila jejich náklady a výnosy. Daňovým poplatníkem je konečný spotřebitel, přičemž každý z plátců daně odvádí daň pouze z té části hodnoty, kterou se ve výrobním nebo distribučním řetězci podílel na celkové hodnotě. Výše uvedené lze vyjádřit také tak, že „Společný systém daně z přidané hodnoty je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen. (směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).
Princip neutrality se v právním řádu realizuje prostřednictvím institutu odpočtu daně na vstupu od daně na výstupu. Obdobně se vyjádřil Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, č. j. 2 Afs 83/2010 - 73: „Cílem systému odpočtů DPH především je, aby byly podnikatelské subjekty zbaveny zátěže DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jejich ekonomické činnosti. Tento systém zajišťuje realizaci základního principu tohoto druhu zdanění, tj. princip daňové neutrality. Registrovaní plátci této daně jsou povinni zaplatit daň na výstupu, nicméně za splnění zákonných podmínek si mohou nárokovat odpočet daně na vstupu. Institut odpočtu daně na vstupu tedy zjednodušeně řečeno plátci umožňuje získat zpět od státu daň, kterou jinému plátci (dodavateli) zaplatil v rámci ceny pořizovací jakožto daň na vstupu.“
V právě posuzovaném případě by byl princip neutrality realizován tak, že daň z přidané hodnoty odvede subjekt při dovozu nebo prvním prodeji, zbylé subjekty uplatní odpočet daně na vstupu od daně na výstupu a odvádějí daň pouze z prodejní marže (přidané hodnoty). Zboží je při vývozu od daně z přidané hodnoty osvobozeno (daň ve skutečnosti dopadá na poplatníky v zemi určení), vyvážející subjekt si však může daň na vstupu odečíst. Podstatou a hlavním smyslem nyní posuzované obchodní transakce bylo získání odpočtu daně při vývozu zboží. Na počátku řetězce stojí nekontaktní daňový subjekt, který daň neodvede, subjekt vyvážející však přesto v souladu s literou zákona může odpočet uplatnit. Takové jednání je však v naprostém rozporu účelem odpočtu DPH, kterým je realizace výše popsaného principu neutrality. Stát by takto měl „vracet“ daň, která nikdy do státního rozpočtu odvedena nebyla, ba co více, na jejím neodvedení spočívá samotný ekonomický smysl provedených obchodních
Shodně se v tomto ohledu vyjádřil také Evropský soudní dvůr, když uvádí: „Sítě, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, představují zneužití práva, protože ustanovení práva (článek 17 šesté směrnice) je použito za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s jejím účelem; uskuteční se operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám za účelem bezdůvodného obohacení.“ A dále: „Boj proti daňovým únikům je jedním z cílů uznávaných a zdůrazněných šestou směrnicí v článcích věnovaných osvobození od daně, jak bylo připomenuto v rozsudku Gemeente Leusden a Holin Groep, a posléze zopakováno v rozsudku Halifax a další. Je třeba se vyhnout řečnickému dovolávání se pravidel Společenství týkajících se uvedené daně za účelem dosažení opačného výsledku, než jaký je předpokládán.“ (Rozhodnutí ESD ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel). Nejvyšší správní soud uzavírá, že jednání stěžovatele je v rozporu s cílem sledovaným relevantními ustanoveními daňových předpisů a tudíž byla naplněna i druhá podmínka zneužití práva. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 136/2014 – 34 ze dne 20. května 2015, www.nssoud.cz.
Současná judikatura již přistupuje ke zneužití práva velmi sofistikovaně a obezřetně, když tento fenomén nejen rozebírá a pomocí různých testů posuzuje, ale když současně upozorňuje na výjimečnost aplikace předmětné judikatury. Příkladem je tzv. Axel Kittel test, nazvaný podle rozsudku Soudního dvora EU ve věci Kittel a Recolta Recycling. Na základě něj lze činit odpovědným daňový subjekt za účast na podvodu. Test je složen ze čtyřech otázek, přičemž nejdůležitější, ta čtvrtá zní: Pokud byly předmětné obchodní transakce spojeny s podvodným jednáním, musel vědět či věděl o tomto spojení daňový subjekt? Odpověď na tuto otázku bývá výsledkem náročného prokazování všech okolností předmětné transakce, přičemž musí být prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem, nebo jiným subjektem v řetězci. Přitom je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí předmětného podvodu. Z judikatury:
* [19] Za zásadní lze považovat kasační námitku týkající se nesprávného právního posouzení věci krajským soudem, zejména v otázce naplnění podmínek zneužití práva. Jak vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu, na kterou zcela správně a přiléhavě odkázal krajský soud, je zneužitím práva „situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 48).
[20] Ve vztahu k DPH je vnitrostátní právní úprava založena na tzv. „recastu šesté směrnice“, který navazuje na šestou směrnici Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Je namístě připomenout, že vnitrostátní orgány jsou při uplatňování národního práva povinny vykládat toto právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu unijního práva, aby tak dosáhly výsledku jím zamýšleného (viz např. rozsudek SDEU ze dne 8. 10. 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Recueil, s. 3969).
[21] V této oblasti je nutno považovat za zásadní výklad zneužití práva podaný SDEU ve věci C-255/02 Halifax, ve kterém dovodil, že „šestá směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání nároku osoby povinné k dani na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití. Pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Pokud byla zjištěna existence zneužití, musejí být plnění uskutečněná v jeho rámci nově definována tak, aby byla nastolena taková situace, jaká by existovala v případě neexistence plnění představujících toto zneužití.“ Tento závěr byl také opakovaně potvrzen rozhodnutími Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64).
[22] V souladu s citovanou judikaturou vymezil Nejvyšší správní soud „testovací podmínky“ pro zneužití práva v případě vnitrostátního práva týkajícího se daně z přidané hodnoty (srov. již zmíněný rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64 nebo rozsudek ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155). Jak správně citoval krajský soud, v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64 Nejvyšší správní soud vyložil působení tohoto principu v oblasti daňového práva takto:
1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání, proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.
2) Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím, který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně. Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být podle Nejvyššího správního soudu definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud
a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta „zmírňuje“ tím, že hovoří o tom, že „hlavním účelem“ realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění, viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto rozsudku) a
b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák. o DPH.
[23] Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku uzavřel, že hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 192/2015 – 27 ze dne 17. prosince 2015, www.nssoud.cz
* [36] Soudní dvůr EU v rozsudku ze dne 14. 12. 2000 ve věci C-110/99 Emsland-Stärke, poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek – objektivních a subjektivních. Objektivní kritérium zneužití práva vyžaduje prokázání skutečnosti, že i přes formální splnění podmínek daných unijním právem nedošlo díky kombinaci objektivních okolností k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z unijních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora EU týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, která je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. V tomto ohledu byl průlomový rozsudek ze dne 21. 2. 2006 ve věci, C-255/02 Halifax, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozsudek velkého senátu ze dne 12. 9. 2006 ve věci C-196/04 Cadburry Schweppes; rozsudek velkého senátu ze dne 12. 3. 2007 ve věci C-524/04 Thin Cap Group; rozsudek ze dne 29. 3. 2012 ve věci C-417/10 3M Italia; rozsudek ze dne 4. 12. 2008 ve věci C-330/07 Jobra; rozsudek ze dne 17. 9. 2009 ve věci C-182/08 Glaxo Wellcome, nebo také rozsudek ze dne 5. 7. 2007 ve věci C-321/05 Kofoed).
[37] Závěry Soudního dvora EU jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní.
[38] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní pravidla by při svém „doslovném“ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona (obdobně viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 – 120; ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015 – 117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015 – 78; ze dne 29. 10. 2015, č. j. 9 Afs 58/2015 – 127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015 - 80).
[39] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl, že „ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje“. Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval, že „při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“ V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů,
jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu“.
[40] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce prokázat nepodařilo. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 56/2015 – 67 ze dne 10. listopadu 2015, www.nssoud.cz
* [33] Nad rámec výše uvedeného by Nejvyšší správní soud rád uvedl, že koncept zneužití práva je sám o sobě jednoduše zneužitelný. Orgány veřejné moci by obecně měly odolávat pokušení vydávat se v argumentaci právě jeho cestou, pokud se nabízí cesta jiná. V daňové oblasti touto jinou cestou může být zejména situace, ve které daňový subjekt neprokáže uskutečnění sporného plnění deklarovaného daňovým dokladem. Zákaz zneužití práva je opravdu prostředkem „ultima ratio“, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že by konkrétní pravidla při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s konceptem materiální spravedlnosti, protože jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva, resp. jeho smyslem a účelem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 – 120; a ze dne 21. 10. 2015, č. j. 9 Afs 56/2015 – 117). V daňové praxi by se proto mělo s konceptem zneužití práva zacházet „jako se šafránem“. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 61/2015 – 46 ze dne 10. listopadu 2015, www.nssoud.cz
* [59] Kasační soud se neztotožnil ani s námitkou, že stěžovatelovo jednání nenaplnilo znaky zneužití práva formulované v judikatuře Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího správního soudu, ani s námitkou, že koncepce zneužití práva užívaná Soudním dvorem je neaplikovatelná, neboť se týká jen nepřímých daní.
[60] Soudní dvůr uvedl dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití (komunitárního) práva v rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. Podle tohoto testu nastává zneužití práva, existuje-li současně objektivní a subjektivní prvek zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných komunitárním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.
[61] Soudní dvůr následně aplikoval dvousložkový test zneužití práva z rozhodnutí Emsland-Stärke v oblasti nepřímých daní, a to konkrétně v oblasti daně z přidané hodnoty v průlomovém rozsudku ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609. Zásada zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh., s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[62] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné. Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je však otázkou vnitrostátní.
[63] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských právních předpisech, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že právní pravidla by při svém doslovném uplatnění v konkrétním případě vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy. Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, či zákaz obcházení zákona.
[64] V této souvislosti lze poukázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, podle kterého „ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje.“
[65] Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004 – 48, č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval, že „při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva (…) právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ - racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu“.
[66] Lze se ztotožnit se stěžejní úvahou krajského soudu, že účelem sporných výdajů byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení stěžovatele právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně. Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané věci posuzovat izolovaně. Vytvoření a následné účelové zadlužení stěžovatele nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti.
[67] Námitka stěžovatele, že hlavním cílem odpočtu daňově uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě a nikoli podpora rozvoje podnikání ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001, nemá vliv na posouzení, zda stěžovatel svým jednáním zneužil právo. Rovněž nelze souhlasit s tím, že jednání stěžovatele naplnilo smysl a účel § 24 a § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Smyslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či neměl možnost získat zdanitelné příjmy, případně si je udržet. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nebyl tento smysl naplněn.
*	[68] Obdobně není pro posouzení, zda stěžovatel svým jednáním zneužil právo, rozhodná otázka přiměřenosti a podmínek poskytnutí úvěru. Slouží pouze pro dokreslení skutkového stavu věci. Ze správního spisu vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn a celkově se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Sám stěžovatel uvedl v odpovědi na výzvu ze dne 31. 5. 2010, že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích dceřiné společnosti z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr mateřské společnosti splacen. Kasační námitky nepřinášejí nic, co by mohlo změnit náhled soudu. 8 Afs 34/2015 – 71 ze dne 7. června 2016, www.nssoud.cz
*	[22] Institut zákazu zneužití subjektivních práv slouží jako materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských právních předpisech, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že právní pravidla by při svém doslovném uplatnění v konkrétním případě vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy. Obdobnými principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého obchodního styku, či zákaz obcházení zákona. V této souvislosti lze poukázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, podle kterého „ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje.“
[23] Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití (komunitárního) práva v rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. Podle tohoto testu nastává zneužití práva, existuje-li současně objektivní a subjektivní prvek zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných komunitárním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.
[24] Soudní dvůr následně aplikoval dvousložkový test zneužití práva z rozhodnutí Emsland- Stärke v oblasti nepřímých daní, a to konkrétně v oblasti DPH v již zmíněném rozsudku ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, z něhož vyplývá, že o zneužití práva se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem jednání a zároveň i výsledkem je – i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných právních předpisů – získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou.
*	[25] Na rozsudek Halifax navázala řada rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, mimo jiné i rozsudek čj. 2 Afs 178/2005 – 64, rozsáhle citovaný stěžovatelem v kasační stížnosti i v žalobě, či rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006 – 155, č. 1778/2009 Sb. NSS. Nejvyšší správní soud v těchto rozsudcích zdůraznil, že s ohledem na ochranu legitimního podnikání lze plátci daně odepřít jím nárokované právo z titulu zneužití práva pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona o DPH.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 87/2016 – 60 ze dne 26. října 2016, www.nssoud.cz.
*	[33] Koncept zneužití práva Soudní dvůr používá v různých oblastech unijního práva, včetně práva daňového. Společným znakem je, že míří na tzv. čistě umělé situace, kdy fyzická či právnická osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, aniž by právní normy formálně porušila. I přes formální splnění podmínek stanovených právem tak nedojde k dosažení cíle těchto norem. V oblasti daní Soudní dvůr uznává, že osoba povinná k dani má právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezila svůj daňový dluh, a pokud má možnost volby mezi dvěma plněními, neukládá jí unijní právo, aby si zvolila takové plnění, s nímž je spojeno placení nejvyšší částky daně. Za zneužití je však považována situace, kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. I přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice [resp. v současnosti platné směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, dále jen „směrnice o DPH“] a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici by poskytnutí daňového zvýhodnění osobě povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávněny zjistit skutečný obsah a význam dotčených plnění a mohou přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení daňové zátěže (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73-75 a 81). Za zneužití práva lze proto obecně označit obcházení smyslu a účelu právních norem, aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zněním.
[34] Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Podvody na DPH mohou nabývat různých forem. Jak výstižně poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C-440/04, odst. 35), ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 – 343).
[35] Jedná se tedy o dva odlišné způsoby, jak neoprávněně získat daňový prospěch. Žalobkyni proto nelze přisvědčit, že existence podvodu na DPH je podmíněna tím, že bylo shledáno zneužití práva.

References: § 5
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 2
 čl. 4
in dubio
in dubio
 soud 
 soud 
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
 SbNU 271
 SbNU 291
 § 4
in dubio
 čl. 2
 čl. 2
 čl. 4
 § 2
 § 2
 § 8
 § 177
 § 99
 § 262
 § 5
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 soud 
 § 446
 § 237
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 583
 zákona č. 89
 § 40
 § 49
 zákona č. 40
 soud 
 soud 
 čl. 138
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 86
 soud 
 soud 
 § 148
 § 85
 § 86
 § 81
 § 82
 soud 
 soud 
 § 92
 zákona č. 280
 § 92
 soud 
 soud 
 čl. 28
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 15
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 zákona č. 235
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 § 24
 soud