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Timestamp: 2016-10-26 21:25:05+00:00

Document:
2C_1038/2014 (27.03.2015)
2C_1038/2014 � � Urteil vom 27. M�rz 2015
A. und B.C.________, Beschwerdef�hrer,
vertreten durch F�rsprecher Martin H�uselmann,
Kantons- und Gemeindesteuern 1989/90, 1991/92 und 1993/94, Nachsteuern,
vom 9. Oktober 2014.
�Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte A. und B.C.________ f�r die Steuerperioden 1989/1990, 1991/1992 und 1993/1994 nach Ermessen, nachdem diese jeweils keine Steuererkl�rungen eingereicht hatten. Gest�tzt auf eine Buchpr�fung kam die Steuerverwaltung sp�ter zum Schluss, dass die Ermessensveranlagungen der Steuerjahre 1989-1994 zu tief ausgefallen waren, weshalb sie am 17. Dezember 1999 gegen A. und B.C.________ ein Nach- und Strafsteuerverfahren einleitete. Am 22. April 2005 erhob die Steuerverwaltung nach pflichtgem�ssen Ermessen festgesetzte Nachsteuern in der H�he von insgesamt Fr. 1'046'550.15 (inkl. Verzugszins) sowie Geb�hren von Fr. 12'000.--. Gegen A.C.________ verh�ngte sie zus�tzlich eine Busse wegen Steuerhinterziehung in der H�he von Fr. 416'634.30.
�Die Steuerverwaltung wies die von A. und B.C.________ dagegen erhobenen Einsprachen am 8. Juli 2005 ab. Am 10. August 2005 gelangten die Steuerpflichtigen betreffend Nachsteuer mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Gleichzeitig beantragte A.C.________ der Steuerverwaltung die (straf-) gerichtliche Beurteilung des Einspracheentscheids bez�glich der Steuerbusse. Das Rekursverfahren ruhte w�hrend der Dauer des darauf folgenden gerichtlichen Strafverfahrens und wurde erst nach dessen Abschluss (der zust�ndige Gerichtspr�sident gab dem Steuerhinterziehungsverfahren wegen Verj�hrung keine weitere Folge) am 16. Februar 2011 fortgef�hrt. Am 25. M�rz 2014 hiess die Steuerrekurskommission den Rekurs teilweise gut, indem sie den Einspracheentscheid aufhob, das steuerbare Einkommen von A. und B.C.________ in der Bemessungsperiode 1989/1990 um Fr. 112'125.-- reduzierte, das steuerbare Verm�gen von A. und B.C.________ f�r die Steuerperioden 1991/1992 und 1993/1994 auf Fr. 0.-- festsetzte und die f�r das Nachsteuerverfahren erhobene Geb�hr von Fr. 12'000.-- aufhob. Die Steuerrekurskommission wies die Sache zur entsprechenden Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zur�ck. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern wies die dagegen erhobene Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat. Es best�tigte dabei insbesondere die vorinstanzlichen Erw�gungen, wonach die Veranlagungsverj�hrung der Nachsteuern f�r die Steuerperiode 1989/1990 bis 1993/1994 noch nicht eingetreten sei.
�Mit Eingabe vom 13. November 2014 erheben A. und B.C.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 9. Oktober 2014 sei wegen Eintritts der Veranlagungsverj�hrung aufzuheben.
�Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichtet - mit dem Hinweis, dass es um eine Verj�hrungsfrage nach kantonalem Recht gehe - auf eine Stellungnahme. Die Beschwerdef�hrer replizieren.
1.1.�Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127) eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gem�ss Art. 83 BGG f�llt und daher mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 sowie Art. 90 BGG). Die Beschwerdef�hrer sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und zu dessen Anfechtung befugt (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die im �brigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen im Sinne von Art. 95 BGG ger�gt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Allerdings pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Pflicht zur Begr�ndung der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind. Bez�glich der Verletzung von verfassungsm�ssigen Rechten gilt eine qualifizierte R�gepflicht: Das Bundesgericht pr�ft nur klar und detailliert erhobene und belegte R�gen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).
1.3.�Nach Art. 105 BGG legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Abs. 1). Es kann diese Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen berichtigen oder erg�nzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Abs. 2). Das Bundesgericht stellt diesbez�glich strenge Anforderungen an die Begr�ndungspflicht der Beschwerde. Namentlich gen�gt es nicht, einen von den tats�chlichen Feststellungen der Vorinstanz abweichenden Sachverhalt zu behaupten. Vielmehr ist in der Beschwerdeschrift darzulegen, inwiefern diese Feststellungen willk�rlich bzw. unter Verletzung einer verfahrensrechtlichen Verfassungsvorschrift zustande gekommen sind (BGE 137 V 57 E. 1.3 S. 60). Vorbehalten bleiben offensichtliche Sachverhaltsm�ngel im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG, die dem Richter geradezu in die Augen springen (BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).
�Die Beschwerdef�hrer machen vorliegend nicht geltend, die Vorinstanz habe den rechtserheblichen Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt, weshalb dieser f�r das Bundesgericht verbindlich ist (Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.1.�Die hier streitigen Nachsteuern betreffen die Kantons- und Gemeindesteuern der Perioden 1989/1990 bis 1993/1994. Diese werden damit vom am 1. Januar 1993 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) noch nicht erfasst bzw. fallen in die achtj�hrige Frist, die den Kantonen gem�ss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Steuergesetze an dieses Gesetz offen stand. Das Steuerharmonisierungsgesetz findet daher im vorliegenden Fall noch keine Anwendung. Das gilt selbst dann, wenn der Kanton sein Steuergesetz bereits harmonisiert hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 592 f.). Die unrichtige Anwendung von nicht harmonisiertem kantonalem Recht wird - ausserhalb von schweren Grundrechtseingriffen, die vorliegend nicht geltend gemacht werden - nur �ber das Willk�rverbot erfasst (vgl. Art. 95 BGG e contrario; BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158; Urteil 2C_999/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3).
Damit steht im Einklang, dass insoweit der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen nicht gilt, daf�r aber die qualifizierte R�gepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG. Das Bundesgericht pr�ft eine solche R�ge nur insofern, als sie in der Beschwerde pr�zise vorgebracht und begr�ndet worden ist (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4 S. 254 f.; 133 III 393 E. 6 S. 397). Die Beschwerdef�hrer m�ssen - �ber die allgemeine Begr�ndungspflicht hinaus - in Auseinandersetzung mit den Erw�gungen der Vorinstanz im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene Entscheid geradezu unhaltbar sein soll (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287).
2.2.�Nach dem Gesagten sind vorliegend die Auslegung und Anwendung kantonaler Vorschriften nur unter dem eingeschr�nkten Gesichtswinkel der verfassungsm�ssigen Rechte zu pr�fen (Art. 95 BGG), wobei namentlich die R�ge der offensichtlich unrichtigen Feststellung des Sachverhalts, der Geh�rsverletzung sowie des Willk�rverbots in Betracht fallen. Eine den oben umschriebenen, strengen Anforderungen gen�gende Begr�ndung ist in der vorliegenden Beschwerdeschrift indes nur teilweise zu erkennen.
3.1.�Die Vorinstanz hat zun�chst festgestellt, dass die hier zu beurteilenden Steueranspr�che (Steuerperioden 1989/1990 bis 1993/1994) vor dem 1. Januar 2001 entstanden sind, weshalb gem�ss Art. 287 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) noch die materiellrechtlichen Bestimmungen des bis zum 31. Dezember 2000 in Kraft gestandenen Gesetzes [des Kantons Bern] vom 29. Oktober 1944 �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern (aStG/BE; GS 1944 153) zur Anwendung kommen. Die Vorinstanz hat sodann ausgef�hrt, auch im Bereich der Nachsteuern seien die altrechtlichen Verj�hrungsregeln anwendbar, soweit ein Steueranspruch im Streit liegt, der noch nach dem alten Steuergesetz zu beurteilen ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.1). Die Vorinstanz hat weiter eine zehnj�hrige Einleitungsverj�hrungsfrist als massgebend erachtet (vgl. Art. 175 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 182 Abs. 2 aStG/BE) und festgestellt, dass diese Frist mit der Einleitung des Nachsteuerverfahrens am 17. Dezember 1999 bez�glich allen drei betroffenen Veranlagungsperioden gewahrt worden ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2). Die Vorinstanz hat weiter festgestellt, dass seit dem 17. Dezember 1999 regelm�ssig wirksame Unterbrechungshandlungen durch die Steuerverwaltung erfolgten, so dass die relative Verj�hrungsfrist noch nicht eingetreten ist (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3). Schliesslich hat die Vorinstanz festgestellt, dass die absolute Veranlagungsverj�hrung f�r s�mtliche noch nach dem alten Steuergesetz zu beurteilenden Nachsteuerforderungen erst am 1. Januar 2016 eintreten wird (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4).
3.2.�Die Beschwerdef�hrer sind dagegen der Auffassung, f�r das hier streitige Nachsteuerverfahren sei die (absolute) Veranlagungsverj�hrung bereits eingetreten. Ihre Ausf�hrungen verm�gen indes nicht aufzuzeigen, inwiefern die vorinstanzlichen Erw�gungen - unter dem eingeschr�nkten Blickwinkel der Willk�rpr�fung (vgl. E. 2 hiervor) - bundes- oder v�lkerrechtswidrig sein sollen:
3.2.1.�In Bezug auf die Frage des anwendbaren Rechts vertreten die Beschwerdef�hrer die Auffassung, dass die vorliegende Frage der Veranlagungsverj�hrung gest�tzt auf Art. 287 Abs. 2 StG/BE nach neuen Recht zu beurteilen sei, auch wenn die Widerhandlungen vor Inkrafttreten des neuen StG/BE am 1. Januar 2001 beendet worden seien. Dazu hat die Vorinstanz alles Wesentliche dargelegt: Der Vorbehalt von Art. 287 Abs. 2 StG/BE ("Die Bestimmungen �ber das�
Steuerstrafrecht�finden mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung, auch wenn die Widerhandlung vor diesem Zeitpunkt beendet wurde") erfasst nur die wegen Steuerdelikten allenfalls zu verh�ngenden Sanktionen. Die Ansicht der Beschwerdef�hrer, das alte Steuergesetz unterscheide verfahrensm�ssig nicht zwischen Nach- und Strafsteuer (vgl. Art. 175 Abs. 2 und Art. 184 Abs. 2 aStG/BE), weshalb es sich bei der Verj�hrung der Nachsteuer um eine Frage des�
Steuerstrafrechts�handle, mag allenfalls gerade noch vertretbar sein. Dies vermag jedoch praxisgem�ss keine willk�rliche Rechtsanwendung zu begr�nden (vgl. E. 2.3 hiervor). Der Schluss der Vorinstanz, im Bereich der Nachsteuern seien gest�tzt auf Art. 287 Abs. 1 aStG/BE die altrechtlichen Verj�hrungsregeln anzuwenden, ist damit nicht zu beanstanden.
3.2.2.�Die Beschwerdef�hrer bestreiten sodann nicht (mehr), dass die zehnj�hrige Einleitungsverj�hrungsfrist f�r die drei hier streitigen Veranlagungsperioden gewahrt worden ist. Zudem r�umen sie ein, es sei bez�glich der Frage des Eintritts der�
relativen�Verj�hrungsfrist f�r das vorliegende Verfahren davon auszugehen, dass die Steuerverwaltung die Frist durch ihre Eingaben wiederholt rechtzeitig unterbrochen hat. Hingegen halten die Beschwerdef�hrer daran fest, dass auch in Anwendung des alten Steuergesetzes die�
absolute�Veranlagungsverj�hrung bereits eingetreten sei.
3.2.3.�Das alte Steuergesetz sah - im Gegensatz zu Art. 207 Abs. 3 StG/BE - unbestrittenermassen keine absolute Verj�hrungsfrist vor, innert der das Nachsteuerverfahren sp�testens rechtskr�ftig abzuschliessen w�re. Die Vorinstanz hat sich in diesem Zusammenhang zu Recht auf die bundesgerichtliche Praxis zur direkten Bundessteuer bezogen. Auch dort kannte der damalige Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; AS 1988 878) - im Gegensatz zu Art. 120 f. DBG (SR 642.11) - keine absolute Verj�hrung f�r die Veranlagung. Nach st�ndiger Rechtsprechung handelt es sich dabei nicht um eine L�cke, sondern um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. �bergangsrechtlich tr�gt die bundesgerichtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts den unterschiedlichen Verj�hrungsordnungen insofern Rechnung, als sie eine Verj�hrungsfrist nach dem DBG, die ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des DBG am 1. Januar 1995 zu laufen beginnt, auch f�r die altrechtlichen Forderungen bejaht (BGE 126 II 1 E. 3 S. 5 f.; Urteile 2C_999/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.3; 2C_267/2010 vom 8. April 2011 E. 5.1 und 5.2; 2A.100/2007 vom 5. Dezember 2008 E. 2.4).
�Praxisgem�ss gelten die gleichen �berlegungen auch f�r die Kantons- und Gemeindesteuern in Relation zum Steuerharmonisierungsgesetz: Wenn die alte kantonale Steuergesetzgebung keine absolute Verj�hrung vorsah, so gilt als Zeitpunkt, ab dem die Verj�hrungsfrist zu laufen beginnt, nicht das Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes, sondern der Zeitpunkt, in dem der entsprechende Kanton seine Gesetzgebung angepasst hat (Urteile 2C_999/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.4 [Kanton Neuenburg]; 2C_653/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.4 [Kanton Genf]). Hier ist das (neue) Steuergesetz des Kantons Bern am 1. Januar 2001 in Kraft getreten, d.h. die absolute Veranlagungsverj�hrung gem�ss Art. 47 Abs. 1 StHG bzw. Art. 207 Abs. 3 StG/BE ("sp�testens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode") wird - in �bereinstimmung mit den vorinstanzlichen Ausf�hrungen - f�r s�mtliche noch nach dem aStG/BE zu beurteilenden Forderungen erst am 1. Januar 2016 eintreten.
3.2.4.�Damit ist der angefochtene Entscheid - unter dem Blickwinkel des Willk�rverbots - nicht zu beanstanden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdef�hrer liegt hier auch keine "krasse Ungleichbehandlung" und damit ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot bzw. Art. 5 Abs. 3 BV ("Treu und Glauben") vor.
�Daraus ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Die Beschwerdef�hrer haben die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 f. BGG). Es sind keine Parteientsch�digungen geschuldet (Art. 68 BGG).
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden den Beschwerdef�hrern unter solidarischer Haftung auferlegt.
�Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. M�rz 2015

References: BGE 
 Art. 83
 Art. 86
 Art. 90
 Art. 95
 BGE 
 Art. 105
 Art. 95
 Art. 105
 Art. 72
 Art. 95
e contrario
 BGE 
 Art. 106
 BGE 
 BGE 
 Art. 287
 Art. 175
 Art. 182
 Art. 287
 Art. 287
 Art. 175
 Art. 184
 Art. 287
 Art. 207
 Art. 120
 Art. 47
 Art. 207
 Art. 5