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Timestamp: 2018-03-19 22:19:21+00:00

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Panorama do Direito Tributário Nacional e a Competência Tributária
Publicado por Rafael Secario
1 PANORAMA DO DIREITO TRIBUTÁRIO NACIONAL
1.1 Histórico Econômico-Jurídico
Nas últimas décadas o governo federal implementou uma sucessão de reformas estruturais objetivando corrigir os principais problemas de ordem macroeconômica, oscilando entre períodos de crescimento e desajustes também de ordem estrutural.
No entanto, como se observará, somente a partir do primeiro governo do presidente Fernando Henrique Cardoso (1995 a 1998) é que o país começou a percorrer um caminho de maior autossustentabilidade, esta viabilizada, em grande parte, pela edição do pacote econômico no governo que o antecedeu, denominado Plano Real.
Recordando-se brevemente a história recente do país a partir do final da década de 1950, tem-se a figura do presidente Juscelino Kubitschek (1956 a 1961), cuja proposta era de amplo crescimento industrial.
No governo de Juscelino, a produção do setor industrial brasileiro cresceu muito, cerca de 80%, com participação das indústrias de aço, mecânicas, elétricas, comunicações e equipamentos de transportes — Nascimento (2006). Segundo o referido autor, nesse período, a taxa de crescimento real foi de 7% ao ano. Ressalte-se que esse processo, voltado para um projeto nacional-desenvolvimentista, foi possibilitado pela existência de um vasto mercado interno, pela capacidade de produção de ferro e de aço e pela disponibilidade externa de recursos para investimento.
Além do incentivo à entrada de capitais externos, o governo direcionou atenções para as áreas de energia e transporte, criando a infraestrutura para a expansão do parque industrial com destaque para a indústria automobilística, até então inexistente no país (BORGES, 2011).
Como expõe Nascimento (2006), o planejamento de crescimento feito pelo estado foi setorizado, articulando-se em grupos de trabalho e grupos de executivos ao Conselho de Desenvolvimento, mostrando-se bem eficiente.
Esses grupos, vale a pena destacar, estimulava a aprovação de projetos de leis, decretos e projetos do próprio empresariado, sempre destinados ao crescimento do Brasil (BORGES, 2011).
Apesar do desenvolvimento industrial, alguns pontos negativos também apareceram nesse período, como a má distribuição de renda, afastamento do pequeno capital, dependência externa, déficit da balança comercial e retorno do processo inflacionário.
A economia brasileira nos anos seguintes a 1961 começou a perder seu dinamismo, sendo mais presente a partir da crise política que se iniciou com a renúncia de Jânio Quadros, presidente que sucedeu a Kubitschek.
Com a concretização do golpe militar e no governo Castelo Branco (1964 a 1967), houve a busca pelo controle inflacionário a partir de medidas econômicas rígidas, além da institucionalização do regime autoritário no Brasil. O novo regime visava a realização de grandes investimentos através do capital estrangeiro, tendo este período características como o arrocho salarial (tradição dos países havidos até então por subdesenvolvidos), o aumento de impostos e a contenção de gastos públicos. (CARRAZZA, 2012).
Crescente era a intervenção do Estado na economia, com empresas públicas dominando inúmeros setores da atividade produtiva.
O golpe militar de 1964 ocorrido no país desestruturou via poder ditatorial a natureza do sistema federativo, centralizando-se no Poder Executivo da União a capacidade de ditar as regras concernentes às tributações, dentre outras.
O centralismo político afastou evidentemente a possibilidade dos Estados e Municípios de lutarem por uma melhor arrecadação e por repasses justos provenientes da arrecadação nacional.
Esse centralismo vivido durante os tempos de regime militar, regime este que vigorou até às vésperas da posse do Presidente José Sarney em 1985, e durante boa parte da história nacional, deu vazão a discussões acerca da descentralização administrativa e política, incluindo a questão da repartição tributária (NOGUEIRA, 2009).
De fato, no governo Sarney, duas missões mostraram-se fundamentais: a reconstrução da democracia e o enfrentamento da crise inflacionária.
Assim, em 1º de fevereiro de 1987 instalava-se a Assembleia Nacional Constituinte, iniciando suas atividades sob a influência e liderança do então deputado Ulysses Guimarães (CARRAZZA, 2012).
A Constituição de 1988, texto-base do atual Sistema Tributário Nacional (além do Código Tributário Nacional), surgiu após ampla e popular discussão quanto à redemocratização do país e quanto ao papel que cada um dos entes iria recompor no estado federalista.
Na esfera econômica foram lançados planos nacionais (pacotes econômicos) de bastante impacto e que viriam a ser a tônica dos próximos governos, até a estabilização monetária de meados da década de 1990 com o advento do Plano Real (Governo Itamar Franco).
A mais importante fonte jurídica do Direito Tributário, assim, passou a ser a Constituição de 1988, formulando-se através desta, conforme supramencionado, as bases do Sistema Tributário Nacional (NOGUEIRA, 2009).
Como diz Harada (2007, p. 92):
Assim, Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria constituição.
O que existe, portanto, é um sistema parcial (sistema constitucional tributário) dentro de um sistema global (sistema constitucional).
É certo que a primeira etapa de ajuste das contas governamentais após a redemocratização se deu em junho de 1993, um ano antes do lançamento da bem sucedida moeda e plano macroeconômico Real, com o Programa de Ação Imediata, que estabeleceu um conjunto de medidas voltadas para a redução e maior eficiência dos gastos da União no exercício de 1993, tais como: recuperação da receita tributária federal; equacionamento da dívida dos Estados e Municípios para com a União; maior controle dos bancos estaduais; execução de ações próprias visando o saneamento dos bancos federais; e aperfeiçoamento do programa de privatização.
A melhor administração desse ajuste fiscal à época foi viabilizada a partir da aprovação, pelo Congresso Nacional, da proposta de Emenda Constitucional de iniciativa da presidência da República criando o Fundo Social de Emergência, além de outras proposições de ordem tributária (Emenda Constitucional nº. 3, de 17 de março de 1993).
Com o implemento do Plano Real (julho de 1994) percebeu-se a drástica queda da inflação, uma dais mais expressivas de suas conquistas, além de um crescimento econômico bastante razoável. A elevação dos tributos, nas três esferas, pela via legislativa, também foi crescente, intensificando também os questionamentos de ordem fiscal.
A partir de maio de 2000, o plano de estabilização monetária e, principalmente, fiscal recebeu um reforço importante, com a publicação da Lei Complementar nº. 101, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal.
Segundo Nascimento (2006):
A lei fiscal veio intensificar o controle da dívida pública, expandindo as premissas do Plano Real a todas as esferas de governo. A partir do equilíbrio das contas públicas, Estados e municípios, assim como o governo federal, foram inseridos dentro de um programa de desenvolvimento autossustentável, o que implica gastar aquilo que as receitas permitirem.
No entanto, a política fiscal no Brasil nos últimos anos tem sido essencialmente desordenada, já que deficiente o Sistema Tributário Nacional na repartição das competências, na própria fixação dos tributos, nas políticas de arrecadação e distribuição das receitas entre os entes federados.
É ausente uma política fiscal verdadeiramente autossustentável em longo prazo.
Mesmo com o crescimento econômico percebido nos últimos tempos e a maior efetividade na arrecadação de tributos durante o governo do Presidente Lula, além dos importantes programas sociais de distribuição de renda que permanecem durante os dias atuais, muito há ainda por fazer.
As distorções relativas à distribuição de renda ainda são gritantes no país, e em certas áreas, como a de infraestrutura, as carências por investimentos de elevada quantia ainda são óbice para o crescimento almejado.
A Constituição Federal por si só não foi capaz, até a presente data, de regular com maior justiça a arrecadação e repartição das receitas entre União, Estados e Municípios. Valendo-se do critério produção, há notável desproporção entre arrecadação e usufruto das receitas merecidas pelos entes da federação.
Em outras palavras, de maior tecnicidade, existem concomitantemente dois sistemas de partilhas de receita, que causam, por si só, desvantagens para os entes que compõem a federação. Destarte, existe a partilha horizontal da receita, bem como a partilha vertical, sendo que esta última prevê que parte do produto de arrecadação de tributos seja repassada aos entes federados de menor força arrecadatória.
Segundo Machado (2015):
A técnica de atribuição de competência é de grande importância porque tem a virtude de descentralizar o poder político, mas tem o inconveniente de não se prestar como instrumento para a minimização das desigualdades econômicas entre os Estados e entre os Municípios. Ao Estado pobre, em cujo território não é produzida, nem circula, riqueza significativa, de nada valeriam todos os tributos do sistema. Por isto é que se faz necessária também a distribuição de receitas tributárias.
Pela distribuição de receitas o que se divide entre as referidas entidades é o produto da arrecadação do tributo por uma delas instituído e cobrado. Tendo à União sido reservada parcela maior da competência tributária, os Estados-membros e os Municípios, todavia, participam do produto da arrecadação de diversos impostos federais. Dessa distribuição de receitas tributárias cuidam os arts. 157 a 162 da vigente Constituição. A técnica de distribuição de receitas, porém, tem o inconveniente de manter os Estados e os Municípios na dependência do governo federal, a quem cabe fazer a partilha das receitas tributárias mais expressivas.
O sistema descrito (partilha horizontal e vertical) não diminuiu as desigualdades sociais e econômicas existentes regionalmente no país, embora esse parece ter sido o espírito do poder constituinte originário.
Neste sentido, a Constituição Federal de 1988 possibilitou a repartição horizontal de rendas, destinando a cada componente da nação, nas três esferas e no Distrito Federal, o poder de instituir e cobrar tributos específicos. Em outro aspecto, como anteriormente mencionado, a repartição vertical promove a transferência de valores provenientes dos produtos arrecadatórios de determinados entes a outros entes que não desenvolveram, na prática, tais arrecadações ou, simplesmente, não detêm a capacidade de recolher receita tributária como os demais (ROSA JR, 2005).
E apesar da delimitação de competências quanto ao poder de tributar ser rígida na Constituição por um lado, por outro não é raro encontrar a ocorrência do fenômeno indesejável da bitributação, tema muito recorrente no Brasil (ROSA JR, 2005).
A quantidade de tributos em vigência hoje no país gravita em torno de noventa e três, fazendo com que o Brasil tenha uma das cargas tributárias mais altas do planeta, não se harmonizando com a realidade do custo de vida da sociedade brasileira, nem de suas aspirações de constituição de uma nação economicamente grande e justa (MARTINS, 2012).
1.2 Cenário Financeiro Brasileiro e Problemas do Sistema Tributário
São grandes as distorções promovidas pelo atual Sistema Tributário pátrio. Resultam estas distorções em uma relevante insegurança jurídica, com proliferação de ações judiciais em todas as esferas de atuação do Poder Judiciário e, mais importante, perda de recursos financeiros (MARTINS, 2012).
O Brasil, por conta da sistemática que vige, perde investimentos internos e externos. A realidade tributária facilita a sonegação e a evasão fiscal, dificulta a igualdade de condições de competir do setor produtivo, promove guerra fiscal entre todos os entes da Federação e sufoca o crescimento do país.
Estudos apontam que no decorrer dos anos se aumentou notadamente a carga tributária imputada à sociedade pelos entes federativos, onde a arrecadação dos tributos entre 1995 e 2004 passou de 27% para 33% do PIB. Ademais, o sistema arrecadatório concentra-se majoritariamente nos tributos regressivos e indiretos, onerando-se mais os trabalhadores e as pessoas de classe baixa ou média através dos tributos incidentes sobre bens e serviços (51% da arrecadação).
Os países desenvolvidos, em contrapartida, realizam grande parte de suas arrecadações sobre tributos decorrentes de patrimônio e rendas, visando-se um maior recolhimento tributário de pessoas com amplo patrimônio.
Assim, o Brasil, além de majoritariamente tributar as pessoas menos favorecidas em prol dos detentores de grandes patrimônios, também é perdulário, gastando demasiadamente em setores públicos considerados como secundários ou supérfluos. Além disso, os montantes arrecadados pelo Fisco também são dilapidados com a corrupção governamental, acarretando-se em grandes prejuízos aos investimentos imperiosos para a sociedade.
Neste aspecto Machado diz (2015):
Por outro lado, o Estado é perdulário. Gasta muito, e ao fazê-lo privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois não investe nos serviços públicos essenciais dos quais esta carece, tais como educação, segurança e saúde. Assim, mesmo sem qualquer comparação com a carga tributária de outros Países, é possível afirmar-se que a nossa é exageradamente elevada, posto que o Estado praticamente nada nos oferece em termos de serviços públicos. O serviço de segurança pública, por exemplo, é hoje de enorme precariedade. Por isto mesmo tem se elevado muito o gasto com a denominada segurança privada, que evidentemente não supre a ausência do serviço público, até porque a principal deficiência deste situa-se no sistema presidiário, que cada dia vem se tornado mais insuficiente, qualitativa e quantitativamente.
Além de bastante elevada nossa carga tributária é crescente. A cada dia se eleva um tributo ou se cria um tributo novo e a arrecadação, assim, tem batido sucessivos recordes. Não obstante não há dinheiro para obras importantes. As estradas, especialmente no Nordeste, estão sem a necessária manutenção, praticamente destruídas. O sistema penitenciário superlotado. As universidades federais minguando, enquanto cresce a olhos vistos o sistema de ensino superior particular. Parece que os recursos arrecadados são utilizados apenas para o pagamento de juros, ou escorrem pelo ralo da corrupção.
O Sistema Tributário Nacional e a atividade financeira do Estado são, destarte, injustos e também complexos.
As sucessivas alterações promovidas no sistema tributário, sempre com o rótulo de reforma tributária, na realidade não passavam de remendos e com o seguinte objetivo: resolver o problema de caixa decorrente do déficit público, o que resultou invariavelmente no aumento da carga tributária e aumento da massa sonegada.
Retomando sinteticamente o diagnóstico por muitos mestres tributaristas, tem-se no Brasil um sistema fiscal-tributário com as seguintes características:
a) carga tributária elevada;
b) incentivo a informalidade;
c) sistema de alta complexidade, com múltiplas legislações e alíquotas;
d) favorecimento das importações em demérito à produção nacional;
e) acúmulo de crédito aos exportadores, com dificultação para desonerar as importações;
f) cumulatividade de tributos (bitributação) e regimes sobrepostos;
g) guerra fiscal oriunda de um deficitário sistema de partilha nas operações entre os entes federados;
h) prevalência dos interesses da União sobre os demais entes;
i) redirecionamento irregular de receitas legalmente destinadas para um determinado propósito;
j) dificuldade em calcular os valores necessários ao custeio de cada uma das atividades estatais.
Diante disto, o que se observa no cenário brasileiro é que a estrutura tributária está completamente defasada, onde o Fisco acaba afetando diretamente o equilíbrio econômico do mercado nacional, destarte, a imputação à classe mais desfavorecida da sociedade de demasiados impostos acaba acarretando em meios ilícitos de não pagamento de tributos ou até mesmo desestimulando investimentos nacionais.
2 DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 Aspectos gerais sobre o Sistema Constitucional Tributário
A ordem jurídica brasileira pode ser vista como um sistema em que habitam normas de comportamento e estrutura cujo conjunto forma o sistema do direito positivo (AMARO, 2014).
Esse sistema tem subsistemas que se entrelaçam e buscam fundamento de validade na própria Constituição Federal (CF/88), também dividida em subsistemas para fins didáticos. Um dos subsistemas constitucionais que nos interessa é o constitucional tributário, cuja temática é a tributação. Suas normas são manifestas como normas constitucionais tributárias e mantêm entre si relações de coordenação horizontal, justamente por se apresentarem no mesmo plano hierárquico (AMARO, 2014).
Esse subsistema disciplina a tributação no Brasil, dispondo sobre os poderes do Estado de tributar e prevendo garantias à propriedade e à liberdade das pessoas diante do exercício desse poder. Ele recorre a princípios para atingir o valor da certeza implementado pela segurança das relações jurídicas que se estabelecem entre administração e administrado. Tais princípios se irradiam por todo o subsistema constitucional tributário e aos demais subsistemas (CARRAZZA, 2012).
Essa configuração é típica no sistema pátrio, pois no direito comparado (legislações de vários países) pouco se demora em disposições assim, destarte, o legislador infraconstitucional brasileiro está constrito à rigidez sistêmica de princípios incidentes na seara tributária, isso sem desconsiderar também os princípios gerais.
Porém, antes de se enumerar os princípios que servem ao sistema constitucional tributário, convém mencionar rapidamente aqueles que iluminam todo o sistema constitucional positivo, inclusive o subsistema tributário, para que, posteriormente, possa-se concentrar nos específicos tributários.
2.2 Princípios tributários
Com efeito, citaremos alguns princípios constitucionais gerais que são vistos como relevantes ao presente estudo. Todos estão submetidos ao princípio da Unidade da Constituição, o qual expõe que a Constituição Federal deve ser vista como um articulado de sentido com uma lógica interna que se projeta numa forma hierárquica, sem a qual não há segurança nem certeza, i. E., sem a qual o texto maior se converte em instrumento do arbítrio.
Neste aspecto, foram selecionados estes princípios genéricos:
a) da justiça — está implícito e representa uma diretriz suprema, penetra em todo o ordenamento e é valor dotado de subjetividade; tal condição primeira se realiza pela implementação de outros princípios, fazendo-o relevante, verdadeiro sobreprincípio;
b) da certeza do direito — também alçado ao rol de sobreprincípios, trata-se de valor imprescindível ao ordenamento, situa-se na raiz do dever-ser e afasta a probabilidade;
c) da segurança jurídica — não se confunde com o princípio da certeza do direito: enquanto este determina a produção de enunciado normativo com sentido deôntico, aquele decorre de fatores sistêmicos que usam o primeiro racional e objetivamente na disseminação, na comunidade social, do sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta; realiza-se, quanto ao passado, por meio de outro princípio, o da irretroatividade; quanto ao futuro, por inúmeros outros; é indissociável do valor justiça;
d) da igualdade — consta expressamente do artigo 5º, caput, da Constituição Federal e denuncia um valor extremo e vital; seu destinatário é o legislador; não é tarefa tranquila determinar seu conteúdo;
e) da legalidade — é explícito no artigo 5º, II, da Constituição; é norma jurídica que estipula limites objetivos porque determina que só a lei pode obrigar;
f) da irretroatividade das leis — visa implementar seu vetor imediato: o princípio da segurança jurídica; refere-se, ainda, à certeza do direito e é, igualmente ao anterior, norma superior que estabelece limites objetivos;
g) que afirma o direito de propriedade — explícito no artigo 5º, XXII e XXIV, tem aplicação especial no âmbito tributário, pois o que se atinge pela tributação são os bens como propriedade do sujeito passivo da obrigação tributária, por isso o legislador deve se atentar a esse primado, e a outros presentes no sistema, ao desenhar regras de incidência tributária, configurando, assim, um limite objetivo (NOGUEIRA, 2013).
Elucidados os princípios gerais que se vê como mais relevantes. Além deles, que com certeza interferem por completo nas questões tributárias, o sistema constitucional pátrio deu tratamento especial à disciplina tributária e, ao fazê-lo, estipulou normas principiológicas para a matéria em questão, não só ao campo tributário de forma geral como também a cada uma das espécies de tributos.
Com efeito, o exercício da tributação no Brasil deve ser feito com a observância dos princípios constitucionais tributários, aqueles que moldam o subsistema constitucional tributário, a saber, o legislador infraconstitucional e o aplicador da lei, devem se atentar a essas disposições de caráter constitucional.
Nesses termos, sem prejuízo dos demais, lista-se a seguir alguns princípios que se julgam como importantes para desenvolver as ideias deste trabalho.
a) Princípio da estrita legalidade — além da previsão genérica do artigo 5º, caput, em matéria tributária, esse princípio é reforçado por meio do artigo 150, I, da CF e estabelece que não basta qualquer lei para instituir o tributo: ela deverá conter os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional, esse diferencialcaracteriza a tipicidade tributária.
b) Princípio da anterioridade — estipula que a legislação que institui ou aumenta tributo deve ser publicada no tempo antecedente ao início do exercício financeiro em que se pretenda cobrar a exação criada ou fundamentada, bem como expõe o referido princípio que, além da regra anual aqui posta, deve também haver respeito à vacatio legis de 90 dias sobre a data da vigência da lei e a incidência da relação tributária (cobrança). Tal princípio não deve ser confundido com o da anualidade, que, embora vigente, não tem mais efeito na área tributária.
c) Princípio da irretroatividade da lei tributária — trata-se de repetição pura e simples do primado contido no artigo 5º, XXXVI da CF. Visa proteger a coisa julgada, o direito adquirido e o ato jurídico perfeito.
d) Princípio da tipologia tributária — é implícito e decorrente do disposto nos artigos 145, § 2º e 154, I, da CF. Pelo uso do critério calcado no binômio hipótese de incidência–base de cálculo, visa determinar a definição da espécie tributária para, então, atestar se o regime tributário dado a ela foi respeitado.
e) Princípio da proibição de tributo com efeito de confisco — embora pareça ser limite objetivo (pois as dificuldades de determinação do que viria a ser confisco são sérias), apresenta-se como valor que deve ser buscado no subjetivismo peculiar à espécie. Caberá ao legislador verificaro que seria um tributo com efeito confiscatório quando tratar de sua majoração ou criação, mas o sistema dá alguns parâmetros, como a capacidade contributiva.
2.3 Arrecadação
Tem-se inicialmente que arrecadação é dever da autoridade em face da indisponibilidade do tributo.
Diante de tal assertiva, conclui-se, por exemplo, que serviço militar obrigatório não é tributo, pois não é prestação pecuniária, assim como multa de trânsito não é tributo, pois é sanção de ato ilícito.
Pode-se entender tributo, em definição extraída da obra do jurista Geraldo Ataliba (2004), como:
obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que não se constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos).
Ou, na definição de Luciano Amaro (2004), outro jurista da área tributária, como:
a prestação pecuniária não sancionada de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.
2.4 O Tributo
Nos Estados de direito, como a República Federativa do Brasil, qualquer tributo só pode ser exigido nos termos previamente definidos em lei, ou seja, o tributo é uma prestação pecuniária que deve ser exigida por lei, para custeio das despesas coletivas.
O tributo, portanto, é uma exigência do Estado, cuja finalidade é financiar as despesas públicas, seja com guerra, com segurança interna ou com o bem-estar dos cidadãos. O juiz da suprema Corte Norte Americana, Oliver Wendell Holmes Jr. Chegava a dizer que gostava de pagar impostos, pois com ele comprava civilização (NOGUEIRA, 2013).
O Código Tributário Nacional define tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (art. 3º, CTN).
Tributo então é:
a) prestação compulsória – de cumprimento obrigatório e não voluntário;
b) prestação pecuniária – significa as prestações em dinheiro ou em moeda;
c) prestação que não constitui sanção de ato ilícito – não configura punição pela prática de infrações;
d) prestação instituída em lei – princípio da estrita legalidade. É necessário o consentimento dos cidadãos, através de seus representantes, para que exista tributo, o que reflete a expressão no taxation without representation;
e) prestação cobrada mediante atividade administrativa vinculada – a constituição do crédito tributário é realizada pelo lançamento tributário (ato administrativo), que é ato vinculado e não discricionário.
Resumidamente estudado o conceito de tributo constante no artigo 3º do Código Tributário Nacional, há relevante divergência doutrinária acerca da divisão dos tributos.
Para fins didáticos, adota-se a classificação quinquipartida pela Constituição Federal - posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal - que separa os tributos em cinco categorias: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (NOGUEIRA, 2013).
O nome ou designação do tributo é irrelevante para caracterizá-lo, pois para detectar a natureza jurídica de um tributo, deve ser feita a análise de seu fato gerador (hipótese de incidência ou critério material da regra matriz de incidência tributária), pois ele despontará a espécie tributária. A base de cálculo, que é uma dimensão do fato gerador, ajuda a confirmar a espécie do tributo. Logo, analisando o fato gerador e a base de cálculo do tributo, chega-se a sua natureza jurídica.
Convém notar, contudo, que as contribuições especiais e o empréstimo compulsório não se caracterizam somente por seu fato gerador e sua base de cálculo, mas também por sua finalidade, que se exterioriza pela atividade estatal desenvolvida e que se conecta, indiretamente, com o sujeito passivo. Nesse caso, seria uma forma característica das contribuições especiais e do empréstimo compulsório que o produto de sua arrecadação fosse destinado à atividade estatal, que é seu pressuposto. A determinação do artigo 4º do Código Tributário Nacional deve, então, ser vista com notas no atual sistema tributário brasileiro (NOGUEIRA, 2013).
O imposto é o tipo de tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16 do Código Tributário Nacional). Por essa razão, os impostos são chamados de tributos não vinculados (escola dicotômica), uma vez que não estão atrelados a nenhuma ação estatal em específico, podendo o Estado aplicar livremente tais recursos, obedecidos os princípios constitucionais aplicáveis à Administração Pública, dentre eles o da legalidade.
Os impostos distinguem-se entre si pelos respectivos fatos geradores e bases de cálculo (ex.: ser proprietário de imóvel urbano; auferir renda; realizar operações de seguro; importar produtos estrangeiros).
Sua arrecadação não tem, em regra, uma destinação específica, presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado. Como exceção, pode haver vinculação da receita de impostos para a saúde pública, para a manutenção e desenvolvimento do ensino, para a realização de atividades da administração tributária e para oferecer garantias de débitos para com a União.
Por sua vez, a arrecadação dos impostos extraordinários tem destinação específica, qual seja, o motivo que ensejou sua instituição: guerra ou sua iminência (art. 154, II, CF).
Vencida a questão do imposto, a taxa, por sua vez, pode ser definida como uma prestação pecuniária exigida pelo Estado, em virtude de lei, pela realização de uma atividade que afeta diretamente o obrigado.
É o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição (art. 77 do Código Tributário Nacional).
As taxas incluem-se na categoria dos tributos vinculados a uma ação estatal, que nesse caso pode ser o exercício do poder de polícia ou a prestação de um serviço público específico e divisível.
Como as taxas pertencem à competência comum entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 145, II, da Constituição Federal), para se saber qual ente federativo pode instituí-la, deve-se investigar suas atribuições constitucionais, ou seja, consultar os artigos 21 a 24 da Constituição e verificar se o serviço público ou o poder de polícia objeto da taxa está perfeitamente compreendido na competência constitucional do ente federativo.
As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos (art. 145, § 2º, CF) e sua arrecadação é destinada a custear o serviço público prestado ou a atividade de fiscalização exercida.
Existem dois tipos de taxa: de serviço público e de poder de polícia.
Taxas de serviço público provêm de um serviço público específico e divisível, efetivamente prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição, pode ser fato gerador de uma taxa, desde que sua utilização seja compulsória. Serviço público específico é aquele que pode ser destacado em unidade autônoma de intervenção de utilidade ou de necessidade públicas. Divisível será o serviço público que for suscetível de utilização, separadamente, por cada um de seus usuários (art. 79, CTN).
Dito isto, vale lembrar que a taxa de serviço público não se confunde com a tarifa ou com o preço público.
Enquanto a taxa é compulsória, remunera serviços públicos fundamentais prestados diretamente pelo Estado, a tarifa ou preço público não é espécie de tributo, pois é facultativa – uso de bem público (ex.: serviço de telefonia, utilização de energia, transporte público).
Uma das características principais das taxas e que a distingue das tarifas ou dos preços públicos é a compulsoriedade, conforme estabelecido na Súmula 545 do Supremo Tribunal Federal. A facultatividade do serviço que caracteriza uma tarifa ou um preço público não pode ser baseada em opção que viole o ordenamento jurídico, por exemplo, o serviço de coleta de esgotos pode ser fato gerador de taxa, pois sua utilização é compulsória, uma vez que existe lei proibindo seja este despejado diretamente nos rios.
A distinção entre taxa e tarifa ou preço público é importante na medida em que as taxas estão submetidas ao regime jurídico tributário, portanto ficam sujeitas aos princípios constitucionais tributários. Assim, ao contrário da taxa, a fixação de tarifa ou preço público não depende de lei nem está submetida às limitações ao poder de tributar.
Destrinchada a estrutura de taxa de serviço, a taxa de poder de polícia, por outro lado, tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia.
Poder de polícia é definido pelo Código Tributário Nacional como a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática ou a abstenção de ato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
O exercício do poder de polícia é considerado regular quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder (art. 78, Código Tributário Nacional).
O valor cobrado pelo Município para emissão de licenças, autorizações e alvará são exemplos de taxa de poder de polícia (NOGUEIRA, 2013).
Em sequência após a exposição da taxa e de suas peculiaridades, vejamos agora a contribuição de melhoria: é o tributo que tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas (arts. 1.º, DL 195/67, e 81, CTN).
Trata-se então a contribuição de melhoria de tributo de competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estando vinculado a uma ação estatal, a saber, a execução de obra pública que valorize a propriedade do indivíduo (ROCHA, 2011).
É importante notar que o fato gerador não é a atuação estatal, mas sim a valorização imobiliária decorrente da obra pública. Por exemplo, a pavimentação de uma via pública não é fato gerador de taxa, mas a valorização imobiliária decorrente da pavimentação de uma via pública é fato gerador de contribuição de melhoria.
O ente federativo deve cumprir as exigências do artigo 82 do Código Tributário Nacional, que, entre outros procedimentos, prevê a publicação prévia dos seguintes elementos: memorial descritivo do projeto; orçamento do custo da obra; determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; delimitação da zona beneficiada; determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas nela contidas.
Os Empréstimos Compulsórios também fazem parte das espécies tributárias, onde a União poderá instituir, mediante lei complementar, empréstimos compulsórios (art. 148, CF) para atender às despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (AMARO, 2014).
Não existe a possibilidade de serem instituídos empréstimos compulsórios para absorção de poder aquisitivo, como já utilizado no passado no caso do bloqueio dos cruzados novos.
Em geral, a doutrina só aceita que os empréstimos compulsórios utilizem fatos geradores dentro da competência da União. No entanto, há quem defenda que, no caso do empréstimo compulsório para guerra instituído, poderá ser utilizado fato gerador de impostos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, pois tal situação já é aceita em relação aos impostos extraordinários. Por exemplo, empréstimo compulsório sobre a venda de bens móveis e imóveis para financiar gastos com guerra (característica de imposto) ou empréstimo compulsório cujo fato gerador seja a expedição de passaporte (característica de taxa) para financiar gastos com guerra, calamidade ou investimento público (ROSA JR, 2015).
É a única espécie tributária que não configura receita definitiva, i. E., não é um ingresso definitivo aos cofres públicos, na medida em que é tributo restituível.
Demonstradas as espécies de tributos acima, veremos agora as Contribuições Especiais, que nada mais são que tributos cuja característica marcante é a finalidade para a qual são criados.
Em regra, as contribuições especiais são de competência da União (art. 149, Constituição Federal), salvo as contribuições sociais para financiamento da seguridade social destinada à previdência dos servidores públicos, cuja competência é comum entre todos os entes federativos (art. 149, § 1.º, CF) e as contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública, cuja competência (nem sempre posta em prática) é dos Municípios e do Distrito Federal (art. 149-A, CF) (ROCHA, 2011).
Contribuições sociais gerais – As contribuições sociais gerais são instituídas para financiar atividades ligadas à ordem social, com exceção da seguridade social. O que deve ser destacado de seu regime jurídico tributário é a aplicação da regra da anterioridade. Exemplo de contribuição social geral é a contribuição ao salário-educação, conforme já decidiu o STF (ADC3).
Contribuições gerais para seguridade social – São tributos cujo produto da arrecadação é destinado à manutenção da seguridade social, sendo que esta compreende os direitos relativos à saúde, previdência e assistência social (art. 194, CF).
Em face da destinação de receita, a seguridade social possui orçamento próprio, que não se confunde com orçamento da União, ainda que algumas contribuições dessa espécie não sejam arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) (ROSA JR, 2015).
A contribuição social para financiamentos da seguridade social destinada a custear a previdência dos serviços públicos é de competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, com relação aos respectivos servidores públicos (art. 149, § 1. º, CF) (ROSA JR, 2015).
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide): Como todas as contribuições especiais, sua característica marcante é a finalidade. Nesse caso, a finalidade é a intervenção sobre o domínio econômico, sendo domínio econômico a parcela da atividade econômica em que atuam agentes do setor privado, excluindo-se as atividades cobertas por serviço público (ROSA JR, 2015).
Embora a Constituição tenha feito referência à intervenção no domínio econômico, tem-se como mais adequado falar em intervenção sobre o domínio econômico, uma vez que com nesse tributo não haverá uma atuação direta do Estado nas atividades econômicas, e sim uma atuação, financiada pelos recursos da Cide, tendente a induzir comportamentos dos agentes privados.
São exemplos desse tipo de contribuição a Cide-remessas (ou royalties) e a Cide-petróleo.
Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas): Essas contribuições são o melhor exemplo de parafiscalidade, embora não sejam os únicos tributos nos quais ocorre esse fenômeno, pois isso pode ocorrer com o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), segundo o disposto no artigo 153, § 4º, inciso III, CF (MACHADO, 2004).
São exemplos de contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas: anuidade da OAB (Ordem dos Advogados do Brasil), CRM (Conselho Regional de Medicina) e CRE (Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura.
Por fim, vale mencionar um tipo de contribuição considerada como nova e que foge ao grupo das contribuições especiais constantes nos arts. 149 e 195 da CF, a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (Cosip): Essa contribuição é da competência dos Municípios e do Distrito Federal (art. 149 – A, CF). Como as contribuições especiais, é exceção à isonomia tributária, devendo obedecer à legalidade, à irretroatividade e a regra geral da anterioridade.
2.5 Fontes do Direito
A expressão fontes do Direito é utilizada para descrever os modos de formação das normas jurídicas, ou seja, sua entrada no sistema do ordenamento. É uma expressão com carga metafórica para exprimir o entendimento de que o direito emana de certos procedimentos específicos, como a água emana de sua fonte.
Luciano Amaro (2004) entende que fontes são os modos de expressão do Direito.
Como no Direito Tributário vigora o princípio da estrita legalidade, afirma-se que a lei (sentido amplo) é a fonte genuína, ou primária, desse ramo do Direito, resultando na impossibilidade, em regra, de as fontes derivadas, ou secundárias, instituírem, majorarem ou extinguirem tributos (art. 97, CTN).
Com objetivos didáticos, as fontes estão aqui divididas em primárias e secundárias. Primárias são as que passam pela apreciação do Poder Legislativo e secundárias as que são editadas pelo Poder Executivo (AMARO, 2014).
A Constituição Federal é a principal fonte primária do Direito Tributário. Segundo Silva (2005):
a lei fundamental e suprema do Estado brasileiro. Toda autoridade só nela encontra fundamento e só ela confere poderes e competências governamentais. Nem o governo federal, nem os governos dos Estados, nem os dos Municípios ou do Distrito Federal são soberanos. Porque todos soam limitados, expressa ou implicitamente, pelas normas positivas daquela lei fundamental. Exercem suas atribuições nos termos nela estabelecidos. Por outro lado, todas as normas que integram a ordenação jurídica nacional só serão válidas se se conformarem com as normas da Constituição Federal
As normas constitucionais têm especial importância para o Direito Tributário, pois, entre outras funções, estabelecem as competências tributárias (poder de tributar) aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e seus limites. É importante frisar que a Carta de 1988 não cria tributos, apenas confere competência para que os entes políticos instituam, por meio de lei, as exações tributárias.
É nela também que se encontram a regulação do processo produtivo de normas jurídico-tributárias (leis complementares, lei ordinárias, medidas provisórias, resoluções, etc.) e a definição da tarefa de cada tipo normativo no sistema Tributário Nacional (MACHADO, 2004).
A distinção entre tais normas localiza-se no conteúdo que a Carta Constitucional atribui como possível para ser validamente tratado por cada uma. Esse é o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (ADC 01/DF), mas existe jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça admitindo hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, medida provisória e lei delegada (RESP 485.722/SC, STJ). Como é o Supremo o interprete máximo da Constituição, adota-se a posição do tribunal constitucional.
Leis Ordinárias: São, em regra, o veículo normativo utilizado por cada ente federativo para instituir, aumentar ou extinguir os tributos de sua competência, exceto nos casos do Imposto sobre Grandes Fortunas, dos empréstimos compulsórios e da competência residual da União (AMARO, 2014).
Leis delegadas: Previstas no art. 68 da Constituição Federal, são elaboradas pelo presidente da República sobre matérias específicas quando o Congresso Nacional assim autorizar. Essa espécie normativa pode ser usada para criar tributos, salvo no caso dos tributos que exigem sua criação por lei complementar, visto que a Constituição de 1988 vedou expressamente a delegação em “matéria reservada à lei complementar” (art. 68, § 1.º, CF) (MACHADO, 2004).
Atualmente, em razão da possibilidade de serem editadas medidas provisórias pelo presidente da República, é rara sua utilização.
Medidas provisórias: São editadas pelo presidente da República nos casos de urgência e de relevância e têm força ordinária, onde sua previsão encontra-se no art. 60 da Constituição Federal. Devem ser apreciadas em cada uma das casas do Congresso Nacional em 60 dias, prorrogáveis automaticamente uma única vez por mais 60 dias. Têm validade, portanto, pelo prazo máximo de 120 dias, sendo o projeto de conversão em lei considerado aprovado por maioria simples. Como têm força de lei ordinária, não servem para disciplinar matérias para as quais é exigida lei complementar (art. 62, § 1, º, III, CF).
Ressalta-se que a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto aqueles que têm finalidade extrafiscal e o imposto extraordinário no caso de guerra, só produz efeitos depois de sua conversão em lei. Significa que o ponto de partida para a aplicação da anterioridade será a publicação do texto aprovado pelo Congresso Nacional (art. 62, § 2. º, CF).
Com exceção do IPI, para os impostos com finalidade extrafiscal, a saber, II, IE e IOF, a MP produz efeitos desde a data de sua edição (publicação). No caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, a partir da publicação da Medida Provisória, iniciará a contagem do prazo de 90 dias para sua entrada em vigor (“art. 150, III, c, CF, combinado com art. 150, § 1.º, CF).
Decretos legislativos – arts. 59, VI, e 49, I, CF: São utilizados para disciplinar matérias privativas do Congresso Nacional, entre as quais os tratados e as convenções internacionais.
Resoluções do Senado Federal – Art. 59, VII: Estabelecem as alíquotas mínimas e máximas do ICMS nas operações internas e as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação (art. 155, § 2.º, IV e V, a e b, CF).
Fixam também as resoluções as alíquotas máximas do ITCMD (art. 155, 6.º, IV, CF) e as alíquotas mínimas do IPVA (art. 155, § 6.º, I, CF). Essas funções previstas para as resoluções do Senado Federal podem ser mais facilmente compreendidas quando se lembrar que o Senado é reconhecido como a casa legislativa que representa os Estados da federação, daí suas resoluções tratarem de assuntos relativos ao ICMS, ao ITCMD e ao IPVA, tributos de competência estadual (AMARO, 2014).
No caso do ICMS, há diversidade de regras para a iniciativa de tramitação da resolução e para sua aprovação. Em regra, para o ICMS, a iniciativa é um terço do Senado e a aprovação necessita maioria absoluta. Entretanto, quando tratar de alíquota para operações de exportação, levando em conta o interesse nacional envolvido, o presidente da República também terá a iniciativa (art. 155, § 2.º, IV, CF). No caso de alíquota interna máxima, máximos serão os requisitos de aprovação, ou seja, iniciativa por maioria absoluta e aprovação por dois terços do Senado (art. 155, § 2.º, V, b, CF).
Analisadas as fontes primárias do Direito Tributário, passemos agora aos comentários das fontes secundárias, a saber, aquelas que são editadas pelo Poder Executivo e independem de apreciação do Poder Legislativo. Vejamos.
Decretos (Art. 99, CTN): São normas editadas pelo chefe do Poder Executivo para o cumprimento das leis tributárias. Os decretos não podem inovar a ordem jurídica para criar novas obrigações (art. 5.º, II, CF), mas apenas explicitar as leis, possibilitando sua aplicação pelos agentes administrativos subalternos.
O artigo 97, § 2º, do CTN, corroborado pela Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça, permite que o decreto do Poder Executivo reajuste base de cálculo de imposto, desde que tal reajuste não ultrapasse o índice de correção monetária oficial. Esse permissivo tem relevância, em especial, para o IPTU e para o IPVA, devendo ser estudado em conjunto com o conteúdo do princípio da anterioridade nos termos do artigo 150, § 1.º, da Carta Política (AMARO, 2014).
A data para pagamento de tributo é, em regra, de 30 dias decorridos da notificação do sujeito passivo, mas pode ser alterada por decreto (art. 160, CTN, combinado com art. 97) ou outro ato normativo infralegal, não se submetendo a alteração ao princípio da anterioridade.
Normas complementares – Art. 100, CTN: Têm como objetivo explicitar as leis, os tratados e convenções internacionais e os decretos, não podendo, dessa forma, inovar o sistema jurídico. São os atos normativos, decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, práticas reiteradas e convênios celebrados entre os poderes da federação.
Havendo desconformidade entre uma norma complementar (ex.: portaria e instrução normativa) e a lei, a norma complementar será inválida, inconstitucional, por contrariar o princípio da legalidade.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa não possuem, por si só, força normativa. É necessário que a lei lhes atribua tal eficácia (art. 100, II, CTN). Na esfera federal, por exemplo, não existe referida lei, o que deixa as decisões das Delegacias de Julgamento e do Conselho de Contribuintes (órgãos julgadores dos tributos administrativos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil) sem força normativa (AMARO, 2014).
A observância de norma complementar quando da prática de ato jurídico no campo tributário exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e atualização monetária da base de cálculo do tributo (art. 100, parágrafo único, CTN). Tal preceito advém do princípio da segurança jurídica e serve como importante instrumento a defesa do contribuinte em casos nos quais a administração tributária edite ato normativo que leve o contribuinte a pagar tributo a menor e, posteriormente, tal ato normativo seja modificado. Em tais situações, portanto, o contribuinte só pagará o tributo e não poderá sofrer qualquer sanção (AMARO, 2014).
Vigência, aplicação e interpretação da legislação tributária: A legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (art. 96, CTN). Dessa forma, a legislação tributária, da ótica dos tipos de norma que inclui, é mais abrangente que a lei. O princípio da legalidade, no entanto, só se realiza por meio da lei e não de todos os componentes da expressão legislação tributária (AMARO, 2014).
Vigência da legislação tributária – Verificar a vigência da legislação é verificar se está apta a ser aplicada ao caso.
As disposições que determinam a vigência das regras jurídicas em geral contidas na Lei de Introdução ao Código Civil (LICC) e na LC 95/98 são aplicáveis à legislação tributária, salvo nos casos excepcionais pelo CTN (art. 101) (ROCHA, 2011).
Vigência no Espaço – Entre os entes federativos, a regra é a territorialidade, ou seja, a norma vigora nos limites do território do ente respectivo. Se celebrado convênio entre os entes federativos ou se existente previsão em lei complementar de normas gerais, poderá ser reconhecida a extraterritorialidade das normas (art. 102, CTN).
No caso de leis estrangeiras, a regra é que não se admite sua aplicação em nosso país.
Vigência no tempo – a regra geral é que o período entre a publicação da lei e sua entrada em vigor é denominado vacatio legis (vacância da lei). O artigo 8º da LC 95/98 determinou que deve existir tal período para possibilitar o amplo conhecimento da norma, havendo expressa referência a esse período ou à entrada imediata em vigor (BORGES, 2011).
No Direito Tributário, a vacatio legis está relacionada ao princípio da anterioridade no caso de leis que instituam ou majorem tributos. Porém, salvo disposição em contrário, os outros componentes da legislação tributária possuem período de vacância específicos, entretanto em vigor (art. 103, CTN):
a) os atos administrativos, na data de sua publicação;
b) as decisões com eficácia normativa, 30 dias após sua publicação;
c) os convênios, na data neles prevista.
2.6 Competência tributária
Tributo, como já mencionado, é definido pelo Código Tributário Nacional no art. 3º, como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Conforme Harada (2004, p. 311), o conceito de tributo não é uniforme:
Contudo, a doutrina em geral inclui em seu conceito o traço característico da coercitividade. Assim, os tributos são prestações pecuniárias compulsórias, que o Estado exige de seus súditos em virtude do seu poder de império. Na verdade, a conceituação doutrinária não tem mais interesse prático à medida que a definição de tributo se acha normatizada no Código Tributário Nacional.
O Boletim IOB (2009) refere-se ao art. 9º da Lei 4320/1964 definindo tributo como a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e as contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
Em relação à competência tributária, Paulo de Barros Carvalho (2004, p. 214) assegura que se trata de “uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos”.
Roque Antonio Carrazza (2002, p. 28) define competência tributária “como a possibilidade jurídica de criar tributos, in abstracto.” Atribuída pela Constituição a um determinado ente, torna-se privativa e, portanto, indelegável.
Nela está abarcada a competência legislativa plena, sendo lícito aos entes competentes instituir os tributos a eles outorgados. Clélio Chiesa (1997, p. 60) diz que a faculdade de instituir tributos não é irrestrita, mas delimitada aos contornos impostos pela Constituição Federal. Hugo de Brito Machado (1995, p. 180-181) acrescenta as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, bem como aos preceitos gerais de Direito Tributário, e José Souto Maior Borges (2011, p. 238), as limitações contidas em tratados internacionais.
Em relação a esse aspecto, Roque Carraza (2002, p. 566) afirma que “no que se refere aos impostos, a Magna Carta traçou a regra matriz da incidência (o arquétipo genérico) daqueles que podem ser criados, sempre em caráter exclusivo, pela União, pelos Estados, pelos Municípios e pelo Distrito Federal”.
Esclarecido este aspecto, cabe agora analisar, primeiramente, a competência tributária dos entes federativos.
Quanto à competência tributária da União, conforme o artigo 153 da Constituição Federal, a ela compete instituir impostos sobre:
a) importação de produtos estrangeiros;
b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
d) produtos industrializados;
e) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
f) propriedade territorial rural;
g) grandes fortunas.
A competência tributária de União abrange ainda:
a) contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas; (art. 149, caput, CF)
b) empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional; (artigo 148, incisos I e II, CF) (BORGES, 2011).
c) taxas e contribuições de melhoria (art. 145, incisos I e II, CF).
A competência dos Estados e do Distrito Federal, estabelecida no artigo 155 da Constituição, consiste na tributação de:
Por fim, aos Municípios, segundo o artigo 156, compete instituir impostos sobre:
c) serviços de qualquer natureza, exceto o de competência dos Estados, definidos em lei complementar.
Os Estados, o Distrito Federal e os e Municípios podem instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário (art. 149, § 1º, CF), bem como taxas (art. 145, inciso II, CF) e contribuições de melhoria (art. 145, inciso III, CF).
O Distrito Federal acumula, ainda, nos moldes do artigo 147 da Constituição Federal, a competência tributária atribuída aos Municípios (BORGES, 2011).
Verifica-se que, quanto à forma dessa repartição, o legislador constituinte optou por realizar a enumeração da competência tributária de cada uma das unidades federativas, reservando à União, em objeto de impostos, a competência residual.[1]
Assim, oportuna a lição de Roque Carraza (2002, p. 571):
Os Estados, os Municípios e o Distrito Federal têm competências impositivas materialmente concorrentes. Em razão disto, para evitar conflitos entre eles, nosso Estatuto Magno adotou, também, um critério territorial de repartição das competências impositivas.
Esta cautela do constituinte veio roborar os grandes postulados de nosso ordenamento jurídico. De fato, os princípios federativos, da autonomia municipal e da autonomia distrital, conjugados com os referidos arts. 155 e 156 da Carta Suprema, afastam qualquer possibilidade de conflitos de competência impositiva entre os Estados entre si, os Municípios entre si, o Distrito Federal e os Estados (e vice-versa) e o Distrito Federal e os Municípios (e vice-versa). É pacífico que os Estados são juridicamente isônomos e os Municípios também, e se o Distrito Federal é tanto pessoa política quanto os Estados e Municípios, não devemos cogitar de distinções ou preferências tributárias em favor de uma dessas pessoas de direito público interno contra outra (ou outras).
Verifica-se que se trata de uma norma de estrutura, que estabelece a competência para o legislador municipal criar a norma geral e abstrata do ISS, delimitando os contornos do critério material.
Desta forma, a autonomia municipal para instituir o ISS, por exemplo, foi delegada aos termos estabelecidos pela Constituição original (artigo 18 e artigo 156, inciso III), a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos da Constituição (BORGES, 2011).
AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro.20. Ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2014.
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NOGUEIRA, Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário. 25ª ed. Atual., São Paulo, Saraiva, 2013.
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ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 10. Ed. Atual. São Paulo: Saraiva, 2004.
BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento Tributário; IPI, ICMS, ISS e IR. 16ª ed. Rev., atual. E ampl. São Paulo, Atlas, 2011.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25. Ed. Rev., ampl. E atual. São Paulo: Malheiros, 2012.
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NASCIMENTO, Edson Ronaldo. Gestão Pública, tributação e Orçamento; Lei de Responsabilidade Fiscal; Tópicos em Contabilidade Púbica; Gestão Pública no Brasil, de JK à Lula; Administração Financeira e Orçamentária; Finanças Públicas nos Três Níveis de Governo. 1ª. Ed. São Paulo, Ed. Saraiva, 2006.
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Rafael Secario
Disponível em: http://rafaelsecario.jusbrasil.com.br/artigos/459438654/panorama-do-direito-tributario-nacional-e-a-competencia-tributaria

References: artigo 5
 artigo 5
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 artigo 150
 artigo 5
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 82
 artigo 153
 artigo 97
 artigo 150
 artigo 8
 artigo 153
 artigo 155
 artigo 156
 artigo 147
 artigo 156