Source: https://interpretacje-podatkowe.org/naklady/ippp1-443-928-14-2-as
Timestamp: 2018-03-24 21:55:43+00:00

Document:
IPPP1/443-928/14-2/AS | Interpretacja indywidualna
Opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów
IPPP1/443-928/14-2/ASinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 4 listopada 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów.
W dniu 23 kwietnia 1991 r. pomiędzy Zygmuntom K. a Zbigniewem S. zawarta została umowa spółki cywilnej. W dniu 12 kwietnia 1995 r. wspólnicy spółki cywilnej nabyli do swoich majątków odrębnych udziały wynoszące po 1/2 części niezabudowanej nieruchomości stanowiące działkę geodezyjną nr 353/2 o powierzchni 0,1100 ha. Bezpośrednio po nabyciu wspólnicy na podstawie ustnej umowy udostępnili nieodpłatnie spółce nabytą przez nich nieruchomość. Działka nr 353/2 udostępniona została na czas trwania spółki. W dniu 2 marca 1999 r. spółka zawarła na okres 15 lat umowę użyczenia części sąsiedniej działki geodezyjnej nr 353/3 o powierzchni 0,0420 ha, na podstawie której korzystała z gruntu stanowiącego własność teścia Zygmunta K.. Działka 353/3 podlegała podziałowi i obecnie grunt użyczony spółce jest oznaczony nr 353/4 i stanowi własność Zygmunta K.. W 2001 r. spółka cywilna została z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną. Spółka jawna stała się następcą prawnym spółki cywilnej. Wspólnicy spółki jawnej Zygmunt K. i Zbigniew S. mają równe udziały w tej spółce i w równym stopniu uczestniczą w zyskach i stratach. Spółka prowadzi pełną księgowość. Na użyczonej działce 353/2 spółka wzniosła budynek administracyjno-produkcyjny i część hali produkcyjnej a na działce 353/4 część hali produkcyjnej. Ponieważ wszystkie prace budowlane wykonywane były na działkach nie będących własnością spółki, zostały zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Spółka dokonywała od tych Inwestycji odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów. Zwrot użyczonych gruntów nastąpić ma wraz z budynkami bez prawa do żądania zwrotu nakładów poczynionych przez spółkę.
Umowa z właścicielami gruntu nie przewidywała zwrotu nakładów. W chwili obecnej wspólnicy noszą się z zamiarem rozwiązania spółki jawnej. Zakończenie działalności nie nastąpi przez likwidację, ale przez rzeczowy podział majątku pomiędzy wspólników, z których każdy prowadzi działalność gospodarczą. Podziałowi podlegać będą również środki pieniężne, należności i zobowiązania. Nastąpi przejęcie z mocy prawa pracowników, a przejęty majątek służył będzie nadal prowadzeniu działalności gospodarczej przez wspólników, przy czym wspólnik Zygmunt K. będzie wykonywał ją w dotychczasowym miejscu działalności spółki jawnej a wspólnik Zbigniew S. będzie wykonywał działalność w siedzibie swojej własnej działalności gospodarczej. Podział majątku nastąpić ma w stosunku wartościowym po 50 % każdy ze wspólników. Występujący wspólnicy będą kontynuować działalność gospodarczą indywidualnie, a zatem zachowają dotychczasowe źródło przychodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
Czy Spółka powinna odprowadzić VAT należny od inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostaną usunięte i pozostaną na działkach 353/2 i 353/4 po zakończeniu umów użyczenia...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usfug, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tez tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot. własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 tego artykułu, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Inwestycje w obcym środku trwałym były i będą wykorzystywane do końca okresu użyczenia do czynności opodatkowanych. Za pozostawione Wynajmującemu nakłady inwestycyjne, które nie zostaną zdemontowane i pozostaną na użyczonym gruncie Spółka nie otrzyma od właścicieli gruntu wynagrodzenia ani innego ekwiwalentu.
Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot użyczenia przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością dającego w użyczenie. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Nieodpłatne pozostawienie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność użyczającego, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem użyczenia. W przedmiotowej sprawie, nie będzie zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie dającemu w użyczenie nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną zdemontowane nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług i tym samym nie mieści się w zakresie opodatkowania VAT. Pozostawienie nakładów w opuszczanym lokalu bez wynagrodzenia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, gdyż Spółka nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Czynność ta nie jest także nieodpłatną dostawą towarów, gdyż nakłady poczynione przez Spółkę nie dotyczyły nieruchomości stanowiącej własność Spółki lecz odbywały się w środku trwałym należącym do użyczających, a zatem nie miało tu miejsca przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Oznacza to, że pozostawiane przez Spółkę nakłady na budynki po rozwiązaniu umowy użyczenia nie stanowią towarów, a co za tym idzie, nie mogą być przedmiotem dostawy. Pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia nie jest także świadczeniem usług. Spółka wykonując na własny koszt prace budowlane wykonała je wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Oznacza to, że wszystkie nakłady ponoszone były na rzecz Spółki (na potrzeby własne Spółki i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą), a nie na rzecz właścicieli nieruchomości.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka zostając zwolniona z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości po rozwiązaniu umowy użyczenia nie świadczy na rzecz wynajmującego żadnej usługi, co oznacza, że nie ma do niej zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem pozostawienie nakładów na gruncie ma ścisły związek z działalnością gospodarczą Spółki - wzięcie w użyczenie, przystosowanie, a także opuszczenie nieruchomości ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż było powzięte w ramach prowadzonej przez nią działalności.
Podsumowując, skoro pozostawiając nakłady na użyczonym gruncie Spółka nie świadczy usług ani też nie dokonuje dostawy towarów, to nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości pozostawianych nakładów.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego od wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostaną usunięte i pozostaną na działkach 353/2 i 353/4 po zakończeniu umowy użyczenia.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast przez towary rozumie się – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zatem definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, wybudowała na użyczonym gruncie budynek administracyjno-produkcyjny i halę produkcyjną. Ponieważ wszystkie prace budowlane wykonywane były na działkach niebędących własnością Spółki, zostały zakwalifikowane i ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Zwrot użyczonych gruntów nastąpić ma wraz z budynkami bez prawa do żądania zwrotu nakładów poczynionych przez Spółkę. W chwili obecnej wspólnicy planują rozwiązać spółkę jawną i kontynuować działalność gospodarczą indywidualnie.
Wątpliwości Spółki budzi kwestia naliczenia podatku VAT od inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie zostaną usunięte i pozostaną na działkach po zakończeniu umów użyczenia.
Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 k.c.). Zatem poniesienie przez biorącego innych niż zwykłe kosztów i nakładów na rzecz rodzi określone uprawnienia, o których mowa w przepisach o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.
Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W analizowanej sprawie umowa z właścicielami gruntu nie przewiduje zwrotu nakładów. Zgodnie z postanowieniami umownymi zwrot użyczonych gruntów ma nastąpić wraz z budynkami bez prawa do żądania zwrotu nakładów. Przekazanie nakładów nastąpi zatem nieodpłatnie.
Należy wskazać, że czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, gdyż pojęcie nakładów inwestycyjnych nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ podmiot, który wybudował obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne nie może go sprzedać, gdyż nie ma do niego tytułu prawnego.
Zatem zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.
Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W opisanej sprawie mamy do czynienia z takim przypadkiem – dojdzie do przekazania nakładów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów innych niż jego działalność gospodarcza w związku z rozwiązaniem Spółki i zakończeniem umowy użyczenia.
W ocenie tut. organu nie można uznać, że przekazanie nakładów dokonywane jest na cel związany z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nakłady służyły tej działalności w czasie kiedy były w jej ramach wykorzystywane, natomiast ich przekazanie właścicielowi gruntu w momencie zaprzestania działalności Spółki i jej rozwiązania będzie służyło potrzebom właściciela gruntu, który będzie prowadził tam odrębną działalność gospodarczą, a nie potrzebom działalności Spółki.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na gruncie oddanym w użyczenie, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.
Co do zasady, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują dla usługi nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na cudzym gruncie zwolnienia z podatku, ani też stawki innej niż podstawowa, zatem w niniejszym przypadku należy zastosować – stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy – stawkę podatku w wysokości 23%.
IPPP1/443-973/14-2/AS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nakłady > IPPP1/443-928/14-2/AS

References: art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 46
 art. 47
 art. 47
 art. 48
 art. 2
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 7

Art. 8
 art. 7
 art. 710
 art. 46
 art. 47
 art. 48
 art. 2
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 41
 art. 146