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Timestamp: 2020-08-06 07:20:52+00:00

Document:
STS, 5 de Marzo de 2009 - Jurisprudencia - VLEX 57819672
Número de Recurso: 4561/2005
Visto por la el presente recurso de casación número 4561/2005, interpuesto por D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros, Procurador de los Tribunales, en nombre de D. Rubén, contra sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de mayo de 2005, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 1010/2002, seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 21 de junio de 2002, referente a liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992.
La Inspección de los Tributos de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 5 de diciembre de 1996, formalizó a D. Rubén Actas modelo A02, firmadas en disconformidad, con los números NUM000 y NUM001, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1991 y 1992.
De las referidas actas y de la documentación incorporada al expediente se deduce la enajenación por el contribuyente, en 1991, de acciones de "La Cruz del Campo, S.A." por un precio de 11.810 pesetas (10,98 euros) por cada 500 pesetas (3,01 euros) de nominal, del que se detrajeron ciertas cantidades por los conceptos de contingencias auditoras y fiscales).
Frente a la postura del obligado tributario, considerando al contrato de celebrado con la sociedad intermediaria CADOCER, S.A., como de venta a plazos de las acciones, la Inspección estimó que la venta de los títulos se hizo al contado (es decir, directamente del contribuyente a "GUINNESS PLC") y por tanto el incremento de patrimonio obtenido había de imputarse al ejercicio 1991.
Por ello, en el acta referida al ejercicio de 1991 el actuario propuso regularizar la situación tributaria del interesado mediante la correspondiente liquidación sobre el ejercicio 1991, por importe total de 135.412.004 ptas., de las que 88.111.708 ptas. correspondían a cuota y 47.300.296 ptas. a intereses.
En lo que respecta al acta del ejercicio 1992, se indicó la procedencia de incrementar los rendimientos del capital mobiliario en la cantidad percibida como retribución del depósito por contingencias auditoras, proponiéndose una liquidación con deuda tributaria de 1.321.165 ptas., de las que 929.698 ptas. correspondían a cuota y 391.467 ptas. a intereses.
En todo caso, antes de seguir adelante, y para comprender la problemática planteada, conviene señalar que, como se indica en la Sentencia recurrida, e igualmente ha sido recogido en otras sentencias ya dictadas por esta misma Sala en relación con la enajenación de acciones de la sociedad La Cruz del Campo, S.A, a favor de GUINESS PLC :
Volviendo nuevamente a las actuaciones inspectoras, cumplidos los trámites reglamentarios, el Inspector Jefe adoptó los correspondientes acuerdos de liquidación en los que se confirmaron las propuestas inspectoras, girando en consecuencia liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios de 1991 y 1992, con una deuda tributaria de 135.412.004 ptas. y 1.321.165 ptas, respectivamente.
Los acuerdos de liquidación fueron objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, el cual, en resolución de 26 de septiembre de 2000, acordó estimarla en parte "anulando el acuerdo impugnado que deberá ser sustituido por otro en el que se fije como valor de la acción de la Cruz del Campo S.A, a 31 de diciembre de 1978 el de 4.969 ptas. y se practique liquidación de intereses de demora conforme a lo señalado en el último Fundamento de Derecho, confirmando en lo demás las liquidaciones recurridas".
D. Rubén interpuso recurso de alzada contra la anterior resolución ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 21 de junio de 2002.
La representación procesal de D. Rubén interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1010/2002, dictando sentencia, de fecha 27 de mayo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: " FALLO: En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Rubén contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de junio de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".
No conforme con la referida sentencia, la representación procesal de D. Rubén, preparó contra la misma recurso de casación y luego de su admisión, lo interpuso por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal en 14 de septiembre de 2005, en el que solicita se case la sentencia y se estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto.
El Abogado del Estado, por medio de escrito que tuvo su entrada en el Registro General de este Tribunal Supremo en 27 de marzo de 2007, se opone al recurso de casación, solicitando su desestimación.
Frente a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que confirma la argumentación y resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la parte recurrente opone en su recurso de casación tres motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional :
) Infracción de los artículos 1445 y siguientes concordantes reguladores del contrato de compraventa; así como el artículo 1255 del mismo cuerpo legal; del mismo modo, el artículo 26 de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta.
) Infracción por inaplicación del artículo 45.4 de la Ley 18/1991, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a la antigüedad de las acciones liberadas.
) Por último, se señala que los rendimientos del capital mobiliario derivados de los depósitos retenidos deben ser imputados a quien sea titular de los mismos -el retenedor-, por lo que parte de los mismos no le pueden ser imputados a la recurrente, sino que en el momento de su percepción deberán considerarse mayor precio de venta, gravándolos, en su caso, como incremento patrimonial.
En el primer motivo, la parte recurrente se opone a la tesis de la existencia de un negocio fiduciario entre el accionista de "La Cruz del Campo, S.A." y la intermediaria, que determinar una titularidad meramente formal sin eficacia traslativa de la propiedad de las acciones, entendiendo que "se han producido dos compraventas de acciones perfectamente válidas y con efectos traslativos del dominio entre mi mandante y Cadocer, S.A. en un primer momento y posteriormente entre esta entidad y Guiness PLC".
A juicio de la parte recurrente existe la realidad de la transmisión de las acciones, y el negocio jurídico celebrado no es otra cosa que una compraventa con precio aplazado.
Se invoca el ya citado artículo 26.4 de la Ley 44/1978, así como la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 18/1991, de 6 de junio, que entró en vigor el 1 de enero de 1992.
En el segundo motivo se plantea el problema derivado de la antigüedad de las acciones liberadas, reclamándose la aplicación del criterio contenido en el art. 45.4 de la Ley 18/1991, con arreglo al cual en el caso de acciones totalmente liberadas debe tomarse como antigüedad la de aquéllas de las que proceden y no la fecha de su emisión.
En fin, en el tercer motivo se alega que los depósitos son parte del precio en concepto de cantidad variable del mismo, según establece el contrato suscrito con Cadocer, S.A. por lo que el importe de dicho precio variable debe ser tratado como incremento patrimonial en el ejercicio en que se produzca el cobro; en cambio, los rendimientos de capital mobiliario derivados de los depósitos retenidos deben ser imputados a quien resulta ser titular de los mismos, es decir, el retenedor, por lo que la pare de los intereses del deposito correspondiente a las acciones vendidas a Cadocer, S.A. no pueden ser imputadas al recurrente.
Sobre la premisa anterior, y teniendo en cuenta que la liquidación correspondiente al ejercicio de 1992 determina una deuda tributaria de 1.321.165 ptas., procede declarar la inadmisibilidad del recurso respecto a ella, en cuanto que claramente no supera el límite de 25.0000.000 ptas. previsto en el artículo 86.2. b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Dando respuesta al primer motivo, ante todo debemos señalar que el artículo 25 de la Ley General Tributaria, en la redacción "ratione temporis" aplicable, establece que:
El precepto invocado recibió grandes críticas por lo que se llamó su "inconsistencia científica", pues el hecho imponible, una vez acogido en el seno de una ley, tiene naturaleza jurídica, tanto si acoge un acto o negocio jurídico, como una relación o situación económica. De aquí, la supresión de la interpretación económica y la emigración de la referencia a la de carácter jurídico en la Ley 25/1995, de 20 de julio al artículo 28 de la Ley General Tributaria, cuyo apartado 2 ha venido señalando hasta la entrada en vigor de la nueva Ley de 17 de diciembre de 2003 : " El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Conviene señalar que dentro del complejo negocial iniciado con la oferta de compra de las acciones de La Cruz del Campo, S.A., la Inspección, en el acuerdo liquidatorio, entiende que el contrato de venta de acciones entre el recurrente y CADOCER no responde en su causa a la forma externa utilizada y para ello estudia las distintas cláusulas del mismo.
En efecto, en primer lugar, se analiza la estipulación Segunda del contrato, en la que establece que su eficacia queda subordinada a la condición suspensiva de que se lleve a buen fin la oferta en las términos y plazos que se indican. Como según la estipulación Séptima la entidad compradora se obliga a aceptar la oferta y a transmitir las acciones a la oferente, es claro que se produce dicha aceptación sin saber si se va o no a cumplir la condición suspensiva. Dicho de otra forma, en el mismo momento en que se produce el cumplimiento de la condición suspensiva, que permite que la adquisición de CADOCER sea eficaz, ésta última conoce que tiene la obligación de vender las acciones a GUINESS PLC.
Pero es que además, a lo anterior ha de añadirse que la estipulación Tercera revela la inexistencia de ningún componente de riesgo en la operación, ni para el contribuyente, ni para CADOCER, puesto que se fija como precio el mismo que ésta última va a recibir de GUINESS PLC. Ello ocurre porque su objetivo (se entiende que el de CADOCER) "no es adquirir acciones, sino conseguir un depósito financiero, lo que constituye su objeto social".
Por otro lado, se pone de relieve que según la estipulación sexta del contrato, que es de 24 de enero de 1991, el pago de intereses se efectúa desde el 7 de febrero siguiente, que es la fecha de la liquidación por GUINNESS PLC, "que sería la lógica en una venta aplazada".
Por su parte, El TEAC, en su resolución de 21 de junio de 2002, siempre a partir de que para la calificación del contrato hay que estar a la verdadera intención de los contratantes y para ello, a los actos coetáneos y posteriores de las mismas (artículo 1282 del Código Civil ), entiende que la venta del accionista a la sociedad intermediaria debe contextualizarse dentro de la Oferta de compra de acciones de La Cruz del Campo, S.A. que GUINESS PLC hizo a sus socios y que fue aceptada por los mismos. Por ello, la venta del recurrente a la intermediaria es un instrumento de transmisión formal de la propiedad de las acciones a favor de la última, para que pueda enajenar dichas acciones a la adquirente; se trata de un contrato de mandato o fiducia que no se opone a la compraventa, directamente acordada, entre el recurrente (y los demás accionistas que se hallan en su misma situación) y "GUINNESS PLC", sino que, por el contrario, ese contrato está ordenado o sirve a la ejecución o cumplimiento de la compraventa: la obligación de entregar las acciones vendidas se lleva a cabo por medio de la intermediaria, a quien se habilita como titular formal de las acciones; y la otra parte, esto es "GUINNESS PLC" cumple su obligación de pagar el precio cierto (artículo 1445 del Código Civil ) también a través de dicha mandataria o fiduciaria.
La venta convenida entre los accionistas y "GUINESS PLC" supone un título para la adquisición de la propiedad de las acciones que se produce con la entrega de las mismas llevada a cabo a través de la intermediaria. Del mismo modo, el precio se paga, como se había convenido, al contado. Lo que ocurre es que, por razón de la celebración de un contrato de depósito financiero que permite a la intermediaria retener el precio que, en otro caso, tendría que entregar de inmediato.
) Señala que la enajenación de las acciones del socio a la intermediaria queda enmarcada en una operación de carácter general cuyas condiciones son negociadas en común con "GUINESS PLC", preguntándose " que sentido tiene para el accionista vender unas acciones a la entidad intermediaria cuando tiene ya acordada las condiciones de venta a "GUINESS PLC" si las fechas y los precios son coincidentes, como ocurre en efecto". Y la respuesta se da por la sentencia señalando que si aplicamos el principio antes transcrito, "resulta claro que la verdadera intención no era sino poner en manos de ésta la titularidad formal de los títulos -ya vendidos a "GUINNESS PLC" desde el momento en que concurrió el consentimiento del accionista con el de la empresa emisora de la oferta de adquisición ( artículo 1450 del Código Civil )- para que pudiera cumplimentar el trámite de venderlos a "GUINNESS PLC". Los actos coetáneos y posteriores del contrato (artículo 1282 del Código Civil ) muestran que con la intervención de la entidad financiera se procuraba exclusivamente realizar una gestión de venta de acciones a "GUINNESS PLC", cobrar el precio y constituir un depósito no retribuido para reintegrarlo periódicamente a los socios y, a la vez, accionistas de la intermediaria, todo ello revestido con la formalidad de una compraventa."
Si en ejecución y cumplimiento de ese contrato de compraventa, el vendedor recurrió al instrumento de un contrato de mandato o de fiducia, que implicaba la momentánea situación como propietario de la entidad financiera, ello no es obstáculo para considerar el carácter fiduciario de la relación que une al demandante con la entidad financiera, en tanto que no es una compraventa pura y simple que pueda ser tenida como tal independientemente del segundo negocio y, en lo que se refiere al cobro del precio, es un acto de disposición por parte del tercero que, si no es abonado en el acto al vendedor,es por la concurrencia de un tercer negocio jurídico, de depósito financiero, que es el que justifica que CADOCER, S.A., habiendo recibido de una sola vez la totalidad del precio, lo abone de manera paulatina al vendedor incrementado ese pago con el interés pactado por el depósito, lo que constituye la retribución para la indicada empresa de ese negocio de naturalez financiera".
Debemos resaltar que la sentencia impugnada no se limita a dar una conformidad al criterio del TEAC, sino que entrando a estudiar y valorar las circunstancias concurrentes en el supuesto nos da específicas razones de su apoyo a la resolución del mismo, razones que esta Sala ha de respetar, pero que también comparte. Tales razones son las siguientes:
En definitiva, concluye la sentencia, " de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que se ha reseñado, de los aspectos negociales de que se ha dejado constancia y de determinadas circunstancias relevantes, cabe concluir, compartiendo con ello el criterio sentado en la resolución aquí recurrida, que estamos en presencia de varios negocios jurídicos: de un lado, un negocio obligacional entre HJB-SSTE, S.L. y GUINNESS PLC por el que la primera y hace entrega a la segunda, por cuenta del accionista, de unas acciones cuya venta ya había sido previamente acordada, percibiendo el precio y constituyendo con su importe un fondo que se obliga a reintegrar a los socios a lo largo del tiempo; de otro, el realmente celebrado, una compraventa al contado, generadora de un incremento patrimonial experimentado íntegramente en 1991, entre los aquí recurrentes y GUINNESS PLC".
Finalmente, la sentencia, en forma correcta rechaza la tesis de la demanda afirmando en el Fundamento de Derecho Séptimo:
En el escrito de demanda presentado en la instancia quedó claro que las cuestiones planteadas venían referidas a la calificación del contrato, al tratamiento fiscal de las cantidades retenidas en concepto de depósito y de los rendimientos de capital mobiliario derivados de ellos.
En concreto, se solicitaba en el escrito de demanda se dictara sentencia por la que se declarara:
No ser conforme a derecho y, en consecuencia, anule la resolución impugnada por la que se establece que la compraventa de acciones es al contado y se determine que la compraventa de acciones realizada ha sido realizado con precio aplazado, por lo que el correspondiente incremento patrimonial se ha generado en función de los cobros del precio.
Las cantidades retenidas en concepto de depósito son parte del precio y producirán, en su caso, incremento de patrimonio en los ejercicios que se cobren.
Los rendimientos del capital mobiliario derivados de los depósitos retenidos deben ser imputados a quien sea titular de los mismos ( el retenedor), por lo que parte de aquellos no le pueden ser imputados, sino en el momento de su percepción deberán considerarse mayor precio de venta y tributar, si procede, como incremento de patrimonio".
En cambio en el segundo motivo se plantea el problema de la antigüedad de las acciones reclamándose la aplicación del criterio contenido en el art. 45.4 de la Ley 18/1991, (si bien debe aclararse que el referido apartado cuarto fue añadido por la Disposición Final Quinta de la Ley 43/ 19965, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ) con arreglo al cual en el caso de acciones totalmente liberadas debe tomarse como antigüedad la de aquéllas de las que proceden y no la fecha de su emisión.
Se trata de una cuestión nueva no incorporada al debate en la instancia y sobre la cual no pudo pronunciarse la sentencia. En definitiva, el motivo resulta por ello inadmisible y debe ser rechazado.
La Sentencia de instancia se pronuncia respecto del tratamiento fiscal de la devolucíón de los depósitos y rendimientos derivados de los mismos, en la forma siguiente:
" NOVENO. Plantea, además, la demanda la cuestión relativa al tratamiento fiscal de las cantidades recibidas en concepto de precio percibido por devolución de parte de los depósitos y sobre los rendimientos de capital mobiliario derivados de los depósitos.
Por lo que respecta al tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de parte de los depósitos constituidos en garantía de las obligaciones derivadas de la compraventa, baste con señalar que, de conformidad con lo prevenido en el artículo 56 de la Ley 18/1991, de la Renta de las Personas Físicas , "los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos", precepto éste que, sustentador del denominado criterio del devengo, obliga a considerar acertado el criterio de la Administración en cuanto a la imputación temporal del rendimiento acreditado mediante la devolución parcial del depósito, que no es sino una parte que completa el precio total abonado, no un pago aplazado, como se pretende argumentar en la demanda, puesto que no estamos ante una previsión contractual de que el precio se abonase en diversos momentos o plazos sucesivos, sino ante la devolución del exceso de la cantidad consignada o provista para atender determinados pagos inicialmente indeterminados en cuanto a su importe y objeto de devolución ulterior que, sin embargo, no desvirtúan la consideración de que la parte reembolsada, en tanto no cumplida la finalidad de atender los gastos indefinidamente previstos, forma parte del precio ya acordado y, por tanto, ha de regir el criterio del devengo y, en concreto, imputarse al ejercicio 1991, tales cantidades.
En último término, en cuanto a los rendimientos del capital mobiliario derivados de los depósitos retenidos procede confirmar la resolución combatida en cuanto que tales rendimientos corresponden al contribuyente, que es el titular del capital que los produce, y, por tanto, deben imputarse al año 1992 en que fueron cobrados, conforme al art. 14.2 del Reglamento del Impuesto ".
En el tercer y último motivo se alega que el importe de los depósitos retenidos es precio variable debe ser tratado como incremento patrimonial en el ejercicio en que se produzca el cobro y los rendimientos de capital mobiliario derivados de ellos deben ser imputados a quien resulta ser titular de los mismos, es decir, el retenedor.
Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado ya en la Sentencia de 9 de octubre de 2008, al resolver el recurso de casación 7979/2004, debiéndose ratificar el criterio de que los depósitos resultaban parte del precio, indisponible para los vendedores, puesto que fue retenido a fin de hacer frente a las contingencias auditoras (5%) y fiscales (5%), por lo que el reembolso efectuado en 1992 debe imputarse al ejercicio 1991, de conformidad con el artículo 56 de la Ley 18/1991 y 14 del Real Decreto 1841/1991. Del mismo modo, los rendimientos del capital creado con el importe de la retención debe imputarse al accionista titular del mismo, en el momento en que son exigibles (artículo 14.1 y 2 del Real Decreto 1841/1991 ).
En consecuencia, debe darse la razón a la sentencia impugnada y desestimarse el motivo.
Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso de casación número 4561/2005, interpuesto por D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros, en nombre de D. Rubén, contra sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de mayo de 2005, en el recurso contencioso-administrativo número 1010/2002, respecto de la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación número 4561/2005, interpuesto por D. Antonio María Alvarez-Buylla Ballesteros, en nombre de D. Rubén, contra sentencia dictada por la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de mayo de 2005, en el recurso contencioso-administrativo número 1010/2002, respecto de la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991.
Que debemos imponer e imponemos las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.
STSJ Comunidad Valenciana 141, 10 de Enero de 2006

References: resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 88
 artículo 1255
 artículo 26
 artículo 45
 artículo 26
 artículo 86
 artículo 25
 artículo 28
 resolución 
 artículo 1450
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 56
 resolución 
 artículo 56
 Real Decreto 
 Real Decreto